32003R1725[1]

A Bizottság 1725/2003/EK rendelete (2003. szeptember 29.) az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásárólEGT vonatkozású szöveg.

A BIZOTTSÁG 1725/2003/EK RENDELETE

(2003. szeptember 29.)

az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról

(EGT vonatkozású szöveg)

AZ EURÓPAI KÖZÖSSÉGEK BIZOTTSÁGA,

tekintettel az Európai Közösséget létrehozó szerződésre,

tekintettel a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló, 2002. július 19-i 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendeletre ( 1 ) és különösen annak 3. cikke (3) bekezdésére,

(1)

Az 1606/2002/EK számú rendelet előírja, hogy a tagállamok jogszabályainak hatálya alá tartozó, tőzsdén jegyzett társaságoknak a 2005. január 1-jével vagy azt követően kezdődő minden egyes üzleti évről a konszolidált beszámolót bizonyos feltételek mellett a rendelet 2. cikkében meghatározott nemzetközi számviteli standardokkal összhangban kell elkészíteniük.

(2)

A Bizottság a Számviteli Technikai Bizottság tanácsának megfontolását követően arra a következtetésre jutott, hogy a 2002. szeptember 14-én hatályban lévő nemzetközi számviteli standardok megfelelnek az 1606/2003/EK rendelet 3. cikkében meghatározott átvételi feltételeknek.

(3)

A Bizottság áttekintette a folyamatban lévő fejlesztési projekteket is, amelyek több létező standard módosítását javasolják. Az e javaslatok véglegesítésével létrejövő nemzetközi számviteli standardok átvételének megfontolására akkor fog sor kerülni, amint azok véglegesek lesznek. A meglévő standardok e létező módosítási javaslatainak léte nem befolyásolja a Bizottság azon döntését, hogy jóváhagyja a meglévő standardokat, az alábbi esetek kivételével: az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: közzététel és bemutatás és az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardok, valamint az e standardokhoz kapcsolódó kisszámú értelmezés, a SIC-5 A pénzügyi instrumentumok besorolása - függő teljesítési rendelkezések, a SIC-16 Jegyzett tőke - visszavásárolt saját tőkeinstrumentumok (saját részvények), a SIC-17 Saját tőke - egy tőketranzakció költségei értelmezések.

(4)

A pénzügyi instrumentumokkal, köztük a derivatívákkal is foglalkozó magas minőségű standardok fontosak a Közösség tőkepiaca számára. Azonban a 32 és a 39 IAS-ek esetében a jelenleg megfontolás alatt álló módosítások olyan jelentősek lehetnek, hogy e standardokat helyénvalóbb egyelőre nem átvenni. Amint a folyó fejlesztési projekt befejeződik és a módosított standardok kiadásra kerülnek, a Bizottság elsőbbséggel fogja fontolóra venni a módosított standardok 1606/2002/EK rendelet alapján történő elfogadását.

(5)

Következésképpen el kell fogadni valamennyi, 2002. szeptember 14-én létező nemzetközi számviteli standardot, az IAS 32 és az IAS 39, valamint a kapcsolódó értelmezések kivételével.

(6)

Az e rendelkezésben előírt intézkedések összhangban állnak a Számviteli Szabályozó Bizottság véleményével,

ELFOGADTA EZT A RENDELETET:

1. cikk

A mellékletben meghatározott nemzetközi számviteli standardok elfogadásra kerülnek.

2. cikk

Ez a rendelet az Európai Unió Hivatalos Lapjában való megjelenését követő harmadik napon lép hatályba.

Ez a rendelet egészében kötelező és közvetlenül alkalmazandó valamennyi tagállamban.

MELLÉKLET

Megjegyzés: ezen standardok és értelmezések bármely melléklete nem tekintendő a vonatkozó standardok és értelmezések részének, és ezáltal nem reprodukálandó.

Sokszorosítása az Európai Gazdasági Térségben megengedett. Az Európai Gazdasági Térségen kívül minden jog fenntartva, kivéve a személyes használat vagy egyéb tisztességes felhasználás céljából történő sokszorosítást. További információ az IASB-től szerezhető be a www.iasb.org címen.

IAS 1 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

A pénzügyi kimutatások prezentálása

A jelen módosított standard hatályon kívül helyezi az (1997-ben módosított) IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása standardot, és a módosított standardot a 2005. január 1-jén és azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni. A korábbi alkalmazás javasolt.

CÉL

1. Jelen standard célja az általános célú pénzügyi kimutatások prezentálására vonatkozó alapelvek meghatározása annak érdekében, hogy az összehasonlíthatóság biztosítható legyen akár az adott egység előző időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásaival, akár más egységek pénzügyi kimutatásaival. E cél elérése érdekében a jelen standard a pénzügyi kimutatások prezentálására vonatkozó átfogó előírásokat, az azok szerkezetére vonatkozó iránymutatást, valamint a pénzügyi kimutatások tartalmára vonatkozó minimális követelményeket határoz meg. Az egyes ügyletek és események megjelenítésével, értékelésével és közzétételével más Standardok és Értelmezések foglalkoznak.

HATÓKÖR

2. A jelen Standardot kell alkalmazni a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS) szerint elkészített és prezentált általános célú pénzügyi kimutatások mindegyikére.

3. Általános pénzügyi kimutatások az olyan felhasználók igényeinek kielégítésére készült kimutatások, akik nincsenek abban a helyzetben, hogy speciális információ-szükségletükhöz szabott beszámolók készítését kérhessék. Általános pénzügyi kimutatások közé tartoznak az önmagukban vagy valamely más nyilvános kimutatáson belül, mint például az éves jelentésben vagy cégismertetőben közzétett kimutatások. A Standard nem vonatkozik az IAS 34 Közbenső pénzügyi beszámoló standard szerint elkészített tömörített évközi pénzügyi kimutatások szerkezetére és tartalmára. Ugyanakkor ezen pénzügyi kimutatásokra vonatkoznak a 13-41. bekezdések rendelkezései. A jelen standard egyformán vonatkozik valamennyi egységre, attól függetlenül, hogy azoknak konszolidált vagy egyedi pénzügyi kimutatásokat kell-e készíteniük az IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások standard alapján.

5. A jelen standard által használt terminológia a nyereség-orientált egységekhez alkalmazkodik, beleértve az állami szektorban működő üzleti egységeket is. A jelen standardot alkalmazni kívánó non-profit tevékenységet folytató magán, állami szektorba tartozó vagy kormányzati egységek számára szükséges lehet a pénzügyi kimutatások egyes soraira és magukra az egyes kimutatásokra használt megnevezések módosítása.

6. Hasonlóképpen, azon egységek, akik nem rendelkeznek az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: Közzététel és bemutatás standardban foglalt meghatározás szerinti saját tőkével (pl. egyes befektetési alapok), valamint az olyan egységek, amelyek részvénytőkéje nem minősül saját tőkének (pl. egyes szövetkezeti egységek) esetében szükséges lehet a pénzügyi kimutatások formáját a tagok és befektetési jegyek birtokosai igényeinek megfelelően módosítani.

A PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOK CÉLJA

7. A pénzügyi kimutatások az egység pénzügyi helyzetének és pénzügyi teljesítményének strukturált megjelenítésére szolgálnak. Az általános célú pénzügyi kimutatások célja, hogy az egység pénzügyi helyzetéről, pénzügyi teljesítményéről és cash flow-iról olyan információkat adjon, amelyek a felhasználók széles köre számára hasznosak gazdasági döntéseik meghozatala során. A pénzügyi kimutatások annak eredményét is tükrözik, ahogyan a vezetés a rábízott erőforrásokkal gazdálkodott. E cél elérése érdekében a pénzügyi kimutatások információt nyújtanak az egység:

(a) eszközeiről;

(b) kötelezettségeiről;

(c) saját tőkéjéről;

(d) bevételeiről és ráfordításairól, beleértve a nyereséget és veszteséget;

(e) a saját tőkében bekövetkező egyéb változásokról;

valamint

(f) a cash flow-król.

Ezek az információk, a megjegyzésekben szereplő egyéb információkkal együtt segítik a pénzügyi kimutatások felhasználóit az egység jövőbeni cash flow-ira, és különösen azok időbeli alakulására és valószínűségére vonatkozó becsléseikben.

A PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOK ELEMEI

8. A teljes pénzügyi kimutatások az alábbi elemeket tartalmazzák:

(a) mérleg;

(b) eredménykimutatás;

(c) a saját tőke változásainak kimutatása, amely bemutatja:

(i) a saját tőke minden változását,

vagy

(ii) a saját tőkében bekövetkezett változásokat a tőketulajdonosokkal e minőségükben folytatott ügyletek által okozott változások kivételével;

(d) cash flow kimutatás;

és

(e) megjegyzések, amelyek a jelentős számviteli politikák összefoglalását és más magyarázó megjegyzéseket tartalmaznak.

9. Számos egység a pénzügyi kimutatásokon túlmenően egy, a vezetés által készített pénzügyi áttekintést is közzétesz, amelyben ismertetésre kerülnek az egység pénzügyi teljesítményének és pénzügyi helyzetének főbb jellegzetességei, valamint azok a főbb bizonytalansági tényezők, amelyekkel az egység szembesül. Ez a jelentés a következőket tartalmazhatja:

(a) a pénzügyi teljesítményt meghatározó főbb tényezőket és hatásokat, beleértve az egység működési környezetében bekövetkezett változásokat, az egység e változásokra adott válaszait és ezek kihatását, valamint az egységnek a pénzügyi teljesítmény megtartására és növelésére alkalmazott befektetési politikáját, beleértve osztalékpolitikáját is;

(b) az egység finanszírozási forrásait, valamint a kötelezettségek és saját tőke egymáshoz viszonyított elérendő arányát;

valamint

(c) az IFRS-nek megfelelően a mérlegben el nem számolt erőforrásokat.

10. Sok egység tesz közzé a pénzügyi kimutatásokon kívül egyéb jelentéseket és kimutatásokat, mint például környezetvédelmi jelentéseket és hozzáadott érték jelentéseket, különösen olyan iparágak esetén, melyekben a környezetvédelmi tényezők jelentősek, és ahol a dolgozók jelentős felhasználói kört jelentenek. A pénzügyi kimutatásokon kívül prezentált jelentések és kimutatások nem tartoznak az IFRS-ek hatálya alá.

FOGALMAK

11. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

Kivitelezhetetlen. Egy előírás alkalmazása akkor kivitelezhetetlen, ha az egység akkor sem tudja azt alkalmazni, miután minden, tőle ésszerűen elvárhatót megtett az alkalmazás érdekében.

A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS-ek) a Nemzetközi Számviteli Standardok Testület (IASB) által elfogadott standardok és értelmezések. Azok tartalmazzák:

(a) a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokat;

(b) a Nemzetközi Számviteli Standardokat;

valamint

(c) a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC), vagy a korábbi Értelmezési Állandó Bizottság (SIC) által kiadott értelmezéseket.

Lényeges. A tételek kihagyásai vagy téves bemutatásai akkor lényegesek, ha azok egyenként vagy együttesen képesek a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján hozott döntéseit befolyásolni. A lényegesség a kihagyás vagy téves bemutatás mértékének és jellegének adott körülmények közötti megítélésétől függ. A megítélésnél az adott tétel nagysága és jellege, vagy a kettő kombinációja a döntő tényező.

A megjegyzések a mérlegben, az eredmény-kimutatásban, a saját tőke változások kimutatásában, valamint a cash flow kimutatásban bemutatottakon felüli információkat tartalmaznak. A megjegyzések a kimutatásokban közzétett adatok szöveges magyarázatait vagy alábontásait tartalmazzák, továbbá olyan tételekre vonatkozó információkat, amelyek a kimutatásokban való megjelenítés feltételeinek nem felelnek meg.

12. Annak megítéléséhez, hogy egy adott kihagyás vagy téves bemutatás befolyásolhatja-e a felhasználók gazdasági döntéseit, és ezáltal lényeges lehet-e, a felhasználók jellemzőit kell figyelembe venni. A Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó Keretelvek 25. bekezdése kimondja, hogy "a felhasználókról vélelmezett az, hogy az üzleti és gazdasági tevékenységekről, valamint a számvitelről ésszerű ismeretekkel rendelkeznek, továbbá hogy az információkat ésszerű alapossággal kívánják tanulmányozni". Ily módon a mérlegeléskor azt kell számításba venni, hogy az ésszerű elvárások alapján az ilyen jellemzőkkel bíró felhasználók hogyan kerülnek befolyásolásra gazdasági döntéseik meghozatalánál.

ÁTFOGÓ SZEMPONTOK

Valós bemutatás és az IFRS-eknek való megfelelés

13. A pénzügyi kimutatásoknak valósan kell bemutatniuk az egység pénzügyi helyzetét, pénzügyi teljesítményét és cash flow-it. A valós bemutatás megköveteli az ügyletek, egyéb események és feltételek hatásainak hű, az eszközök, kötelezettségek, bevételek és ráfordítások Keretelvekben meghatározott fogalmaival és megjelenítési kritériumaival összhangban történő bemutatását. Az IFRS-ek alkalmazása, szükség szerint a további közzétételekkel együtt, vélelmezhetően a valós bemutatást megvalósító pénzügyi kimutatásokat eredményez.

14. Az IFRS-ekkel összhangban lévő pénzügyi kimutatásokat készítő egységnek a megfelelésre vonatkozóan kifejezett és korlátozás nélküli kijelentést kell tennie a megjegyzésekben. A pénzügyi kimutatások akkor nevezhetők az IFRS-ekkel összhangban lévőnek, ha azok az IFRS-ek valamennyi előírásával összhangban vannak.

15. A vonatkozó IFRS-eknek való megfeleléssel lényegileg minden esetben elérhető a valós bemutatás. A valós bemutatás megköveteli továbbá, hogy az egység:

(a) Az IAS 8 Számviteli politika, számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban válassza ki és alkalmazza számviteli politikáját. Az IAS 8 meghatározza azon követendő irányelvek hierarchiáját, amelyeket a vezetésnek mérlegelnie kell olyan esetekben, amikor az adott tételre nincs konkrétan vonatkozó standard vagy értelmezés.

(b) az információkat - beleértve a számviteli politikát - releváns, megbízható, összehasonlítható és érthető módon mutassa be.

(c) további információkat is közzétegyen olyan esetekben, amikor az IFRS-ek konkrét előírásainak való megfelelés nem elegendő ahhoz, hogy a felhasználók megértsék az ügyleteknek, más eseményeknek és feltételeknek az egység pénzügyi helyzetére és pénzügyi teljesítményére gyakorolt hatását.

16. A nem megfelelő számviteli politika sem az alkalmazott számviteli politika közzétételével, sem megjegyzésekkel vagy magyarázó anyagokkal nem válik helyessé.

17. Azon rendkívül ritka esetekben, amikor a vezetés arra a következtetésre jut, hogy egy adott standard vagy értelmezés előírásainak való megfelelés annyira félrevezető lenne, hogy az a pénzügyi kimutatások Keretelvekben meghatározott céljával ellentétben lenne, az egységnek el kell térnie az adott előírástól a 18. bekezdésben meghatározott módon, amennyiben az irányadó szabályozói környezet előírja, vagy nem tiltja az ilyen eltérést.

18. Azon esetekben, amikor az egység a 17. bekezdés alapján eltér az adott standard vagy értelmezés előírásaitól, közzé kell tennie:

(a) hogy a vezetés arra a következtetésre jutott, hogy a pénzügyi kimutatások valósan mutatják be az egység pénzügyi helyzetét, pénzügyi teljesítményét és cash flow-it;

(b) hogy az egység megfelelt a vonatkozó standardoknak és értelmezéseknek, azzal a kivétellel, hogy a valós bemutatás biztosítására egy konkrét előírástól eltért;

(c) azon standard vagy értelmezés címét, amelytől az eltérés történt; az eltérés jellegét, bemutatva, hogy az adott standard vagy értelmezés milyen eljárást ír elő; annak megindoklását, hogy az miért lenne annyira félrevezető az adott körülmények között, hogy a pénzügyi kimutatások Keretelvekben meghatározott céljával ellentétben állna; valamint az alkalmazott eljárást;

továbbá

(d) valamennyi bemutatott időszakra vonatkozóan az eltérés hatását azoknak a pénzügyi kimutatásoknak minden tételére, amelyeket az eredeti előírásnak való megfelelés alapján mutattak volna be.

19. Azokban az esetekben, amikor az egység eltért valamely standard vagy értelmezés előírásaitól az előző időszakban, és az eltérés hatással van a tárgyidőszakban elszámolt összegekre is, az egységnek a 18(c) és (d) bekezdésekben meghatározottakat közzé kell tennie.

20. A 19. bekezdés például akkor alkalmazandó, amikor az egység az előző időszakban egyes eszközök vagy kötelezettségek értékelésekor tért el valamely standard vagy értelmezés előírásaitól, és az eltérés hatással van az eszközökben és kötelezettségekben bekövetkezett változások tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokban való értékelésére is.

21. Azon rendkívül ritka esetekben, amikor a vezetés arra a következtetésre jut, hogy egy standard vagy értelmezés előírásainak való megfelelés annyira félrevezető lenne, hogy az ellentétben állna a pénzügyi kimutatások Keretelvekben meghatározott céljával, de a vonatkozó szabályozói környezet tiltja az előírástól való eltérést, az egységnek a lehetséges legnagyobb mértékig csökkentenie kell az előírás betartásából származó vélelmezett félrevezető hatásokat az alábbiak közzétételével:

(a) a kérdéses standard vagy értelmezés címét, az előírás jellegét, és annak okait, hogy a vezetés miért jutott arra a következtetésre, hogy az előírás betartása az adott körülmények között annyira félrevezető, hogy az ellentétes a pénzügyi kimutatások Keretelvekben meghatározott céljával;

valamint

(b) valamennyi bemutatott időszakra vonatkozóan meg kell adni a pénzügyi kimutatások minden egyes tételére vonatkozó azon korrekciókat, amelyek a vezetés megítélése szerint szükségesek lennének a valós bemutatás biztosítására.

22. A 17-21. bekezdések szempontjából egy adott információ akkor áll ellentétben a pénzügyi kimutatások céljával, amikor az nem hűen tükrözi azon ügyleteket, egyéb eseményeket és feltételeket, amelyeket látszólag megjelenít, vagy ésszerűen elvárható, hogy megjelenítsen, és emiatt valószínűsíthető, hogy az befolyásolná a pénzügyi kimutatások felhasználóinak gazdasági döntéseit. Annak megítélésekor, hogy egy adott standard vagy értelmezés konkrét előírásának való megfelelés olyan mértékben félrevezető lenne-e, hogy az ellentétben állna a pénzügyi kimutatások Keretelvekben meghatározott céljával, a vezetésnek az alábbiakat kell mérlegelnie:

(a) mi az oka annak, hogy a pénzügyi kimutatások célja nem teljesül az adott körülmények között;

valamint

(b) az egység körülményei mennyiben térnek el más, az előírásnak megfelelő egységek körülményeitől. Amennyiben más egységek hasonló körülmények között betartják az előírást, az a megcáfolható feltételezés, hogy az adott előírás egység általi betartása nem lenne annyira félrevezető, hogy az a pénzügyi kimutatások Keretelvekben megállapított céljával ellentétben állna.

A vállalkozás folytatása

23. A pénzügyi kimutatások elkészítése során a vezetésnek meg kell ítélnie az egységnek a vállalkozás folytatására vonatkozó képességét. A pénzügyi kimutatásokat a vállalkozás folytatását feltételezve kell elkészíteni, kivéve, ha a vezetésnek szándékában áll megszüntetni a vállalkozást vagy beszüntetni a kereskedést, vagy amikor nem áll előtte ezen kívül más reális lehetőség. Ha a vezetésnek a mérlegelés során olyan, eseményekkel vagy feltételekkel kapcsolatos lényeges bizonytalanságokról van tudomása, amelyek jelentős kétséget támasztanak az egységnek a vállalkozás folytatására vonatkozó képességével kapcsolatban, ezeket a bizonytalanságokat közzé kell tenni. Amennyiben a pénzügyi kimutatásokat nem a vállalkozás folytatását feltételezve készítik, közzé kell tenni ezt a tényt, azzal az alappal együtt, amelyen a pénzügyi kimutatások készültek, és annak okával együtt, ami miatt az egység nem minősül folytatható vállalkozásnak.

24. Annak megítélésekor, hogy helyénvaló-e a vállalkozás folytatásának feltételezése, a vezetés számba veszi az összes rendelkezésre álló, a belátható jövőre vonatkozó információt, amely belátható jövő legalább a mérleg fordulónapjától számított tizenkét hónapos időtartam kell, hogy legyen, de nem korlátozódik arra. A mérlegelés mértéke minden esetben a körülmények függvénye. Abban az esetben, ha egy egység nyereséges működési múlttal rendelkezik, és megfelelő hozzáférése van pénzügyi forrásokhoz, részletesebb elemzés nélkül lehet arra a következtetésre jutni, hogy a vállalkozás folytatásának feltételezése helytálló. Egyéb esetekben a vezetésnek szükséges lehet mérlegelni a jelenlegi és a várható nyereségességgel kapcsolatos tényezők széles skáláját, az adósság-visszafizetési ütemezést és a potenciális helyettesítő pénzügyi forrásokat ahhoz, hogy meggyőződhessen arról, hogy a vállalkozás folytatásának feltételezése helytálló.

Elhatárolás alapú számvitel

25. Az egységnek a pénzügyi kimutatásait - a cash flow kimutatás kivételével - az elhatárolás alapú számvitel alapján kell elkészítenie.

26. Az elhatárolás alapú számvitel alkalmazásakor az egyes tételek eszközként, kötelezettségként, saját tőkeként, bevételként és ráfordításként kerülnek megjelenítésre (a pénzügyi kimutatások tételei), ha azok megfelelnek a Keretelvekben az adott tételekre meghatározott definíciónak és megjelenítési kritériumoknak.

A bemutatás következetessége

27. Az egyes tételek bemutatását és besorolását a pénzügyi kimutatásokban meg kell tartani egyik időszakról a következőre, kivéve, ha:

(a) az egység tevékenységeinek jellegében bekövetkezett jelentős változás vagy pénzügyi kimutatásainak áttekintése alapján úgy tűnik, hogy egy másfajta bemutatás vagy besorolás megfelelőbb lenne az IAS 8-ban foglalt, a számviteli politika kiválasztására és alkalmazására vonatkozó kritériumot figyelembe véve;

vagy

(b) egy standard vagy egy értelmezés írja elő a bemutatás megváltoztatását.

28. Egy jelentős akvizíció vagy értékesítés, vagy a pénzügyi kimutatások bemutatásának áttekintése jelezhetik a pénzügyi kimutatások eltérő bemutatásának szükségességét. Az egység csak akkor változtathatja meg pénzügyi kimutatásainak bemutatását, ha a megváltoztatott bemutatás a pénzügyi kimutatások felhasználóinak megbízhatóbb, és relevánsabb információkat biztosít, valamint, ha a módosított struktúra valószínűleg a jövőben is felhasználható, ily módon nem sérül az összehasonlíthatóság elve. A bemutatás módosításakor az egység az összehasonlító adatokat a 38. és 39. bekezdéseknek megfelelően átsorolja.

A lényegesség és az összevonás elve

29. A pénzügyi kimutatásokban minden lényeges tételt elkülönítve kell bemutatni. Az eltérő jellegű vagy funkciójú tételeket elkülönülten kell bemutatni, kivéve ha azok nem lényegesek.

30. A pénzügyi kimutatások nagy számú ügylet és egyéb esemény feldolgozásából állnak elő úgy, hogy azokat jellegük vagy rendeltetésük alapján csoportokba rendszerezik. Az összevonás és besorolás folyamatának utolsó szakasza az összevont és besorolt adatok bemutatása, amely adatok elkülönült tételsort alkotnak magában a mérlegben, az eredménykimutatásban, a saját tőke változások kimutatásában és a cash flow kimutatásban, vagy a megjegyzésekben. Ha valamely tételsor önmagában nem lényeges, azt ezen kimutatásokban vagy a megjegyzésekben összevonják más tételekkel. Egy tétel, amely nem elég lényeges ahhoz, hogy indokolt legyen az elkülönült bemutatása a kimutatásokban, elég lényeges lehet ahhoz, hogy elkülönülten szerepeltetendő legyen a megjegyzésekben.

31. A lényegesség elvének alkalmazása azt jelenti, hogy az adott standard vagy értelmezés egyes konkrét közzétételre vonatkozó előírását nem kell alkalmazni a nem jelentős információkra.

Beszámítás

32. Az eszközök és kötelezettségek, valamint a bevételek és a ráfordítások nem számíthatók be egymással szemben, kivéve, ha azt valamely standard vagy értelmezés előírja, vagy lehetővé teszi.

33. Fontos, hogy az eszközök és kötelezettségek, valamint a bevételek és ráfordítások elkülönülten legyenek megjelenítve. A nettósítás akár az eredménykimutatásban, akár a mérlegben - kivéve, ha a nettósítás az ügylet vagy esemény lényegét tükrözi - csökkenti a felhasználók azon képességét, hogy a bekövetkezett ügyleteket, eseményeket és feltételeket megérthessék, és az egység jövőbeni cash flow-it megbecsülhessék. Az eszközök értékvesztéssel - pl. a készletekre képzett avulási értékvesztéssel vagy a követelésekre képzett kétes kintlévőség miatti értékvesztéssel - csökkentett értékelése nem jelent nettósítást.

34. Az IAS 18 Bevételek standard meghatározza a bevétel fogalmát, és annak értékelését az érte kapott vagy érte járó ellenértéknek a valós értékén írja elő, figyelembe véve az egység által adott kereskedelmi, és mennyiségi kedvezmények összegét. Szokásos üzleti tevékenysége során egy egység olyan egyéb ügyleteket is lebonyolít, amelyek nem termelnek árbevételt, de amelyek együtt járnak a fő bevételtermelő tevékenységekkel. Az ilyen ügyletek eredményeit, amennyiben ez a bemutatás az ügylet vagy esemény lényegét tükrözi, az ugyanazon ügylethez kapcsolódó bármely bevételnek a kapcsolódó ráfordítással történő összevonásával mutatják be. Például:

(a) a befektetett eszközök, beleértve a befektetések és a működési eszközök, elidegenítéséből származó nyereséget és veszteséget az eszköz könyv szerinti értékének és a kapcsolódó értékesítési ráfordításoknak az elidegenítésből befolyt bevételből történő levonásával mutatják be;

valamint

(b) az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján kimutatott céltartalékhoz kapcsolódó, és harmadik személlyel kötött szerződés alapján megtérített ráfordítást (pl. szállítói garancia) lehet nettósítani a kapcsolódó megtérítéssel szemben.

35. Ezen túlmenően a hasonló ügyletek egy csoportjából származó nyereség és veszteség is nettó módon kerül bemutatásra, pl. árfolyamnyereség és -veszteség, vagy a kereskedési céllal tartott pénzügyi instrumentumokból származó nyereség és veszteség. Amennyiben azonban e nyereség vagy veszteség jelentős, azokat elkülönítetten kell bemutatni.

Összehasonlító adatok

36. Más standard vagy értelmezés eltérő rendelkezése hiányában, a pénzügyi kimutatásokban szereplő valamennyi számadat esetében közzé kell tenni az előző időszakra vonatkozó összehasonlító adatokat. Összehasonlító adatokat kell a magyarázó vagy leíró jellegű információk között szerepeltetni, ha ez fontos a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatások megértése szempontjából.

37. Egyes esetekben az előző időszak(ok) pénzügyi kimutatásaiban leírt szöveges információ a tárgyidőszak tekintetében is releváns. Például egy olyan jogvita részleteit, melynek kimenetele a legutolsó mérlegfordulónapon még bizonytalan volt, és amely továbbra is eldöntésre vár, közzé kell tenni a tárgyidőszakban. A felhasználók számára hasznos az olyan információ is, hogy a bizonytalanság már a legutolsó mérlegfordulónapon is létezett, és hogy milyen lépéseket tettek a tárgyidőszakban a bizonytalanság megszüntetése érdekében.

38. Amikor egyes tételeknek a pénzügyi kimutatásokban történő bemutatását vagy besorolását módosítják, az összehasonlító adatokat is át kell sorolni, kivéve ha az kivitelezhetetlen. Amennyiben az összehasonlító adatokat átsorolják, az egységnek közzé kell tennie:

(a) az átsorolás jellegét;

(b) az átsorolt tételek vagy csoportok összegét;

valamint

(c) az átsorolás okát.

39. Azokban az esetekben, amikor az összehasonlító adatok átsorolása kivitelezhetetlen, az egységnek az alábbiakat kell közzétennie:

(a) annak okát, hogy az összegek miért nem kerültek átsorolásra;

valamint

(b) azon módosítások jellegét, amelyek elvégzésre kerültek volna, ha az összegek átsorolásra kerülnek.

40. Az időszakok közötti összehasonlíthatóság növelése segíti a felhasználókat a gazdasági döntések meghozatalában, különösen azért, mert lehetővé teszi számukra, hogy a pénzügyi adatok trendjeit értékeljék jövőbeni tervezési célokra. Egyes esetekben nem lehetséges egy adott időszakra vonatkozóan átsorolni az összehasonlító adatokat ahhoz, hogy a tárgyidőszakkal való összehasonlíthatóságot biztosítsák. Például lehetséges, hogy az előző időszak(ok) során az adatok nem kerültek olyan módon gyűjtésre, amely lehetővé tenné az átsorolást, és nem lehet újra előállítani az információkat.

41. Az IAS 8 foglalkozik az összehasonlító adatok azon módosításaival, amelyek akkor szükségesek, ha az egység megváltoztatja számviteli politikáját, vagy kijavít egy hibát.

SZERKEZET ÉS TARTALOM

Bevezetés

42. A jelen standard egyes tételek konkrét közzétételét magában a mérlegben, eredménykimutatásban, és a saját tőke változások kimutatásában írja elő, más tételekre vonatkozóan pedig a magukban a kimutatásokban vagy a megjegyzésekben való közzétételt írja elő. Az IAS 7 tartalmazza a cash flow kimutatás bemutatására vonatkozó előírásokat.

43. A standard a "közzététel" kifejezést időnként tág értelemben használja, beleértve a magában a mérlegben, az eredménykimutatásban, a saját tőke változások kimutatásában és a cash flow kimutatásban, valamint a megjegyzésekben bemutatott tételeket is. Más standardok és értelmezések is előírnak közzétételi kötelezettségeket. A jelen standard más standard vagy értelmezés eltérő rendelkezése hiányában, ezeket a közzétételeket vagy magában a mérlegben, az eredménykimutatásban, a saját tőke változások kimutatásában, vagy a cash flow kimutatásban (amelyik alkalmazandó); vagy a megjegyzésekben szerepeltetik.

A pénzügyi kimutatások azonosítása

44. A pénzügyi kimutatásokat egyértelműen azonosítani kell, és az ugyanazon közzétett dokumentum egyéb részeitől egyértelműen el kell különíteni.

45. Az IFRS-ek kizárólag a pénzügyi kimutatásokra vonatkoznak, és nem vonatkoznak az éves jelentésben, vagy más anyagokban szereplő egyéb információkra. Ezért fontos, hogy a felhasználók képesek legyenek megkülönböztetni a IFRS-ek alapján készített információkat az egyéb információktól, amelyek hasznosak lehetnek a felhasználók számára, de amelyek nem tartoznak ezen előírások hatálya alá.

46. A pénzügyi kimutatások minden egyes elemét egyértelműen kell azonosítani. Ezen túlmenően, az alábbi információkat szembetűnően fel kell tüntetni, és meg kell ismételni, amennyiben az a bemutatott információ megfelelő megértéséhez szükséges:

(a) a beszámolót készítő egység neve, vagy egyéb azonosító adatai, valamint az ezen adatokban a megelőző mérlegfordulónap óta bekövetkezett bármely változás;

(b) annak megjelölése, hogy az adott pénzügyi kimutatások egy különálló egységre, vagy egységek egy csoportjára vonatkoznak-e;

(c) a mérleg fordulónapja vagy a pénzügyi kimutatások által lefedett időszak, attól függően, hogy a pénzügyi kimutatások adott elemére melyik a helyénvaló;

(d) a prezentálás pénzneme, ahogy azt az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard meghatározza;

valamint

(e) a pénzügyi kimutatásokban kimutatott összegekre használt kerekítés.

47. A 46. bekezdésben szereplő követelményeknek általában oldalfejléceknek és rövidített oszlopfejléceknek a pénzügyi kimutatások valamennyi oldalán történő feltüntetésével tesznek eleget. Mérlegelés szükséges annak eldöntésére, hogy melyik módszer a legalkalmasabb ezen információk szerepeltetésére. Például, ha a pénzügyi kimutatások elektronikus formában kerülnek bemutatásra, esetleg nem használnak elkülönült oldalakat; a fenti adatokat ilyen esetben olyan gyakorisággal kell szerepeltetni, amely biztosítja a bemutatott információ megfelelő megértését.

48. A pénzügyi kimutatásokban a könnyebb érthetőség érdekében gyakran a prezentálási pénznem ezres vagy milliós egységében szerepeltetik az adatokat. Ez elfogadható, amennyiben a kerekítés mértékét közzéteszik, és ezáltal nem hagynak ki lényeges információt.

A beszámolási időszak

49. Az egységnek legalább évente kell prezentálni pénzügyi kimutatásait. Amennyiben az egység mérlegfordulónapja megváltozik, és az éves pénzügyi kimutatások egy évnél hosszabb, vagy rövidebb időszakra vonatkoznak, az egységnek a pénzügyi kimutatások által lefedett időszak megjelölésén túlmenően közzé kell tennie:

(a) a hosszabb vagy rövidebb időszak alkalmazásának okát;

valamint

(b) a tényt, hogy az eredménykimutatásban, a saját tőke változás kimutatásában, a cash flow kimutatásban és a kapcsolódó megjegyzésekben szereplő összehasonlító adatok nem teljes mértékben összehasonlítóak.

50. A pénzügyi kimutatások általában következetesen egy éves beszámolási időszakokra készülnek. Egyes egységek ugyanakkor gyakorlati okokból szívesebben készítenek beszámolót például 52 hetes beszámolási időszakra. A jelen standard nem zárja ki ennek lehetőségét, mivel az így elkészített pénzügyi kimutatások valószínűleg nem térnek el lényegesen az egy évre vonatkozótól.

Mérleg

A rövid/hosszú lejárat közötti megkülönböztetés

51. Az egységnek magában a mérlegben az 57-67. bekezdéseknek megfelelően elkülönítetten kell feltüntetnie a forgóeszközöket és befektetett eszközöket, valamint a rövid és hosszú lejáratú kötelezettségeket, kivéve, amikor a likviditás alapú bemutatás megbízható, és relevánsabb információt nyújt. E kivétel alkalmazásakor az eszközöket és kötelezettségeket likviditásuk sorrendjében kell bemutatni.

52. Bármelyik módszer kerül is alkalmazásra, minden olyan sorra, amely egyaránt tartalmaz olyan összegeket, amelyek megtérülése vagy kiegyenlítése (a) a mérlegfordulónapot követő 12 hónapon belül várható, és (b) a mérlegfordulónapot követő 12 hónapon túl várható, az egységnek közzé kell tennie a 12 hónapon túl megtérülő vagy kiegyenlítendő összeget.

53. Amikor valamely egység jól azonosítható működési cikluson belül nyújt termékeket vagy szolgáltatásokat, a forgó- és befektetett eszközök, és a rövid és hosszú lejáratú kötelezettségek elkülönített bemutatása magában a mérlegben hasznos információt nyújt a működő tőkeként folyamatosan forgásban lévő nettó eszközöknek az egység hosszú távú tevékenységei során használt nettó eszközöktől való megkülönböztetése által. Ez kiemeli továbbá azokat az eszközöket, amelyeknek megtérülése az adott működési ciklusban várható, valamint azokat a kötelezettségeket, amelyeknek rendezése ugyanabban az időszakban esedékes.

54. Egyes egységeknél, mint pl. pénzintézeteknél, az eszközök és kötelezettségek likviditás szerinti növekvő vagy csökkenő sorrendű bemutatása megbízható és relevánsabb információt nyújt, mint a rövid/hosszú lejáratú elhatárolás, mivel az egység nem egyértelműen meghatározható működési ciklus szerint nyújt termékeket vagy szolgáltatásokat.

55. Az 51. bekezdés alkalmazásakor megengedett, hogy az egység egyes eszközeit és kötelezettségeit a rövid/hosszú lejárat szerinti bontásban, míg másokat a likviditás sorrendjében mutasson be, ha ez megbízhatóbb és relevánsabb információt nyújt. Az ilyen kettős bemutatásra akkor lehet szükség, amikor az egység szerteágazó tevékenységeket folytat.

56. Az eszközök és kötelezettségek realizálásának várható időpontjára vonatkozó információk hasznosak az egység likviditásának és tartós fizetőképességének értékelésekor. Az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: Közzétételek standard előírja a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek lejárati időpontjainak közzétételét. A pénzügyi eszközök közé tartoznak a vevő- és az egyéb követelések, míg a pénzügyi kötelezettségek a szállítói- és az egyéb kötelezettségeket tartalmazzák. A nem monetáris eszközök és kötelezettségek, mint például a készletek és a céltartalékok, megtérülésének és rendezésének várható időpontjára vonatkozó információ szintén hasznos, függetlenül attól, hogy a rövid és hosszú lejáratú eszközöket és kötelezettségeket elkülönítve mutatják-e be vagy sem. Például egy egység közzéteszi a várhatóan a mérleg fordulónapjától számított 12 hónapon túl megtérülő készleteinek összegét.

Forgóeszközök

57. Egy eszközt akkor kell a forgóeszközök közé besorolni, ha az megfelel az alábbi kritériumok közül valamelyiknek:

(a) azt az egység szokásos működési ciklusa alatt várhatóan realizálják, értékesítik, vagy felhasználják;

(b) azt elsősorban kereskedési céllal tartják;

(c) azt várhatóan a mérlegfordulónapot követő 12 hónap során realizálják;

vagy

(d) az pénzeszköz, vagy pénzeszköz-egyenértékes (ahogy azt az IAS 7 Cash Flow kimutatások standard meghatározza), kivéve, ha nem cserélhető be vagy nem használható fel valamely kötelezettség kiegyenlítésére a mérlegfordulónapot követő legalább 12 hónapig.

Minden egyéb eszközt a befektetett eszközök között kell kimutatni.

58. A jelen standard a "befektetett eszköz" kifejezést használja a hosszú távú célt szolgáló tárgyi, immateriális és pénzügyi eszközökre. A standard nem tiltja az ettől eltérő elnevezések használatát, amennyiben azok jelentése egyértelmű.

59. Az egység működési ciklusa az eszközök feldolgozásra történő megszerzése, valamint azok készpénzért vagy pénzeszköz-egyenértékesekért való realizálása közötti időszakot jelenti. Azoban az esetekben, amikor az egység szokásos működési ciklusa nem határozható meg egyértelműen, annak hosszát 12 hónapnak kell feltételezni. A forgóeszközök közé tartoznak a szokásos működési cikluson belül értékesítésre, felhasználásra és realizálásra kerülő eszközök (pl. készletek és vevőkövetelések) még akkor is, ha azok a mérleg fordulónapját követő 12 hónapon belül várhatóan nem realizálódnak. A forgóeszközök közé tartoznak továbbá az elsősorban kereskedési céllal tartott eszközök (az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Megjelenítés és értékelés standard alapján az e csoportba tartozó pénzügyi eszközöket kereskedési célra tartottnak minősítik), továbbá a befektetett pénzügyi eszközök rövid lejáratú része.

Rövid lejáratú kötelezettségek

60. Egy kötelezettséget akkor kell rövid lejáratúként besorolni, ha az megfelel az alábbi kritériumok közül valamelyiknek:

(a) azt az egység szokásos működési ciklusa alatt várhatóan kiegyenlítik;

(b) azt elsősorban kereskedési céllal tartják;

(c) annak kiegyenlítése a mérlegfordulónapot követő 12 hónapon belül esedékes;

vagy

(d) az egységnek nincs feltétel nélküli jogosultsága a kötelezettség kiegyenlítésének a mérlegfordulónapot követő minimum 12 hónapon túlra történő elhalasztására.

Minden egyéb kötelezettséget hosszú lejáratúként kell kimutatni.

61. Egyes rövid lejáratú kötelezettségek, mint pl. a szállítói kötelezettségek, valamint a személyi jellegű és egyéb működési költségek elhatárolásai, részei az egység szokásos működési ciklusában használt működő tőkének. Ezeket a működéssel kapcsolatos tételeket abban az esetben is a rövid lejáratú kötelezettségek között szerepeltetik, ha pénzügyi rendezésük csak a mérleg fordulónapját követő 12 hónapon túl esedékes. Ugyanaz a szokásos működési ciklus vonatkozik az egység eszközeinek és kötelezettségeinek a besorolására. Azokban az esetekben, amikor az egység szokásos működési ciklusa nem határozható meg egyértelműen, annak hosszát 12 hónapnak kell feltételezni.

62. Vannak olyan egyéb rövid lejáratú kötelezettségek, amelyek nem a szokásos működési ciklus részeként kerülnek kiegyenlítésre, de a mérleg fordulónapját követő 12 hónapon belül esedékes a kiegyenlítésük, vagy azokat elsődlegesen kereskedési célra tartják. Példaként említhetők az IAS 39 alapján kereskedési célra tartott pénzügyi kötelezettségek, a folyószámlahitelek, a hosszú lejáratú pénzügyi kötelezettségek 12 hónapon belül esedékes része, a nyereségadók, valamint az egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek. A hosszú lejáratú finanszírozást nyújtó pénzügyi kötelezettségek (azaz, amelyek nem képezik részét az egység szokásos működési ciklusa során felhasznált működő tőkének), továbbá azok a kötelezettségek, amelyek a mérlegfordulónapot követő 12 hónapon belül nem válnak esedékessé, a 65. és 66. bekezdéseket is figyelembe véve hosszú lejáratú kötelezettségnek minősülnek.

63. Az egység akkor is rövid lejáratúként sorolja be a mérlegfordulónapot követő 12 hónapon belül esedékes pénzügyi kötelezettségeit, ha:

(a) azok eredeti futamideje 12 hónapnál hosszabb volt;

és

(b) a mérlegfordulónapot követően, de a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyását megelőzően megállapodás történt a hosszú távú újrafinanszírozásra vagy a fizetés átütemezésére.

64. Amennyiben az egység arra számít, és rendelkezhet arról, hogy egy meglévő hitel-megállapodás alapján fennálló kötelmet a mérlegfordulónapot követő 12 hónapon túli esedékességgel újrafinanszíroz, vagy "előregörget", a kötelmet hosszú lejáratúként kell besorolnia, még akkor is, ha az egyébként rövidebb időszakon belül válna esedékessé. Ugyanakkor azonban, amikor a kötelezettség újrafinanszírozása vagy "előregörgetése" nem az egység döntésétől függ (pl. nincs az újrafinanszírozásra megállapodás), az újrafinanszírozás lehetőségét nem veszik figyelembe, és a kötelezettséget rövid lejáratúként sorolják be.

65. Azokban az esetekben, amikor az egység egy meglévő hosszú lejáratú hitelszerződésben vállalt valamely kötelezettségét megszegte a mérlegfordulónapon vagy azt megelőzően, és emiatt a kötelezettség látra fizetendővé válik, a kötelezettséget átsorolják a rövid lejáratú kötelezettségek közé még akkor is, ha a hitelező a mérlegfordulónapot követően, de a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyását megelőzően hozzájárult, hogy a szerződésszegés alapján ne követelje a megfizetést. A kötelezettség azért kerül rövid lejáratúként besorolásra, mivel a mérlegfordulónapon az egységnek nincs feltétel nélküli jogosultsága a kötelezettség kiegyenlítésének a mérlegfordulónapot követő minimum 12 hónapon túlra történő elhalasztására.

66. Ugyanakkor a kötelezettséget hosszú lejáratúként sorolják be, amennyiben a hitelező a mérlegfordulónapig hozzájárult egy, a mérlegfordulónaptól számítva 12 hónapon túl végződő fizetési haladékhoz, melyen belül az egység kijavíthatja a szerződésszegést, és amelyen belül a hitelező nem igényelheti az azonnali visszafizetést.

67. A rövid lejáratú hitelként besorolt tételekre vonatkozóan, amennyiben az alábbiakban felsorolt események valamelyike a mérlegfordulónap és a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyásának időpontja között bekövetkezik, az adott események az IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standarddal összhangban nem módosító eseményként közzéteendőnek minősülnek:

(a) hosszú lejáratú újrafinanszírozás;

(b) egy hosszú lejáratú hitelre vonatkozó szerződésszegés kiigazítása;

valamint

(c) fizetési haladék a hitelezőtől egy hosszú lejáratú hitelre vonatkozó szerződésszegés kiigazítására, amely a mérlegfordulónapot követő 12 hónapnál hosszabb időszakra szól.

A magában a mérlegben bemutatandó információk

68. A mérleg maga minimálisan az alábbi összegeket bemutató sorokat kell tartalmazza:

(a) ingatlanok, gépek és berendezések;

(b) befektetési célú ingatlanok;

(c) immateriális javak;

(d) pénzügyi eszközök (az (e), (h) és (i) pontokban szereplő összegek kivételével);

(e) a tőkemódszerrel elszámolt befektetések;

(f) biológiai eszközök;

(g) készletek;

(h) vevő- és egyéb követelések;

(i) pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek;

(j) szállítói és egyéb kötelezettségek;

(k) céltartalékok;

(l) pénzügyi kötelezettségek (a (j) és (k) pontokban szereplő összegek kivételével);

(m) az IAS 12 Nyereségadók standardban meghatározott tényleges adókötelezettségek és adókövetelések;

(n) az IAS 12-ben meghatározott halasztott adókötelezettségek és halasztott adókövetelések;

(o) a saját tőkében kimutatott kisebbségi részesedések;

továbbá

(p) az anyavállalat tulajdonosai rendelkezésére álló jegyzett tőke, valamint tartalékok.

69. További sorokat, összesítő sorokat és részösszegeket kell magában a mérlegben feltüntetni, ha azok kimutatása releváns az egység pénzügyi helyzetének megértéséhez.

70. Ha az egység magában a mérlegben elkülönítve mutatja be a forgóeszközöket és befektetett eszközöket, valamint a rövid- és hosszú lejáratú kötelezettségeket, a halasztott adóköveteléseket (kötelezettségeket) nem mutathatja ki forgóeszközként (rövid lejáratú kötelezettségként).

71. A jelen standard nem ír elő kötelező sorrendet vagy formátumot a tételek megjelenítésére. A 68. bekezdés pusztán egy felsorolást tartalmaz olyan tételekről, amelyek egymástól jellegükben vagy rendeltetésükben olyan mértékben eltérnek, ami miatt az elkülönített bemutatásuk magában a mérlegben indokolt. Ezen túl:

(a) további sorokat tüntetnek fel, ha egy tételnek vagy a hasonló tételek összesítésének a mértéke, jellege vagy rendeltetése olyan, hogy az elkülönült megjelenítése releváns az egység pénzügyi helyzete megértéséhez; valamint

(b) a használt megnevezések, a tételek sorrendje, valamint a hasonló tételek összevonása módosítható az egység és ügyletei sajátosságainak megfelelően, az egység pénzügyi helyzetének megértéséhez szükséges információk biztosítása érdekében. Egy hitelintézet például módosíthatja a fenti megnevezéseket annak érdekében, hogy olyan információkat biztosítson, amelyek a hitelintézet tevékenységei szempontjából relevánsak.

72. A további elkülönített tételek bemutatására vonatkozó döntéshez mérlegelni kell:

(a) az eszközök jellegét és likviditását;

(b) az eszközök adott egységen belüli rendeltetését;

valamint

(c) a kötelezettségek összegét, jellegét és esedékességét.

73. Az eltérő értékmeghatározási módszerek alkalmazása az eltérő eszközcsoportokra azt jelzi, hogy azok jellege vagy rendeltetése eltérő, és emiatt azokat külön sorban kell feltüntetni. Például az ingatlanok, gépek és berendezések alcsoportjai a 16. IAS Ingatlanok, gépek és berendezések alapján bekerülési értéken és átértékelt összegen is nyilvántarthatók.

Magában a mérlegben vagy a megjegyzésekben bemutatandó információk

74. Az egységnek magában a mérlegben vagy a megjegyzésekben kell közzétennie az egyes sorok további bontását az egység működési körülményeinek megfelelő módon csoportosítva.

75. Az egyes albesorolások részletezésének mértéke az IFRS-ekben található előírásoktól, valamint a kérdéses összegek nagyságától, jellegétől és rendeltetésétől függ. A 72. bekezdésben leírt tényezőket az albesorolások alapjának meghatározásakor is figyelembeveszik. A közzétételek tételenként eltérőek, például:

(a) az ingatlanok, gépek és berendezések csoportra bontása az IAS 16 alapján történik;

(b) a követelések bontása vevőkövetelésekre, társult vállalkozásokkal szembeni követelésekre, előlegekre és egyéb összegekre történik;

(c) a készleteket az IAS 2 Készletek standard szerint csoportosítják, pl. áruk, nyersanyagok, anyagok, befejezetlen termelés és késztermékek;

(d) a céltartalékok munkavállalói juttatásokra képzett céltartalékra és egyéb tételekre bontandók;

továbbá

(e) a saját tőkét és a tartalékokat különböző csoportokba bontják alá, például a befizetett jegyzett tőkére, a részvényázsiókra és a tartalékokra.

76. Az egységnek vagy magában a mérlegben vagy a megjegyzésekben kell közzétennie a következőket:

(a) a részvénytőke valamennyi osztályára vonatkozóan:

(i) a kibocsátásra engedélyezett részvények száma;

(ii) a kibocsátott és teljesen befizetett, valamint a kibocsátott, de még nem teljesen befizetett részvények száma;

(iii) a részvények névértéke, vagy annak leírása, hogy a részvényeknek nincs névértéke;

(iv) az időszak elején és végén forgalomban lévő részvények számának egyeztetése;

(v) az adott részvényosztályhoz kapcsolódó jogok, elsőbbségi jogok és korlátozások, beleértve az osztalékfizetéssel és a tőke-visszatérítéssel kapcsolatos korlátozásokat;

(vi) saját részvények, valamint az egység leányvállalatai vagy társult vállalkozásai által tulajdonolt részvények;

valamint

(vii) az opciók és részvényeladásra vonatkozó szerződések alapján történő kibocsátásra fenntartott részvények, kitérve a feltételekre és az összegekre;

valamint

(b) a saját tőkében kimutatott tartalékok jellegének és céljának bemutatása.

77. A részvénytőkével nem rendelkező egységeknek, mint pl. partnerség vagy tröszt, a 76(a) bekezdésben meghatározott követelményekkel egyenértékű információkat kell közzétenniük, bemutatva valamennyi tőkerészesedés kategória mozgását az időszakban, valamint valamennyi tőkerészesedés kategóriára a kapcsolódó jogokat, elsőbbségi jogokat és korlátozásokat.

Eredménykimutatás

Időszaki nyereség vagy veszteség

78. Az adott időszakra vonatkozóan elszámolt bevételek és ráfordítások minden tételét a nyereségnek vagy veszteségnek kell tartalmaznia, kivéve ha valamely standard vagy értelmezés eltérően rendelkezik.

79. Általános esetben az adott időszakban elszámolt bevételek és ráfordítások minden tételét a nyereség vagy veszteség tartalmazza. Beleértve a számviteli becslések változásainak hatásait is. Léteznek azonban olyan körülmények, amelyek között bizonyos tételek kizárhatók a tárgyidőszak nyereségéből vagy veszteségéből. Az IAS 8 két ilyen körülménnyel foglalkozik: a hibák javításával és a számviteli politika változásainak hatásával.

80. Más standardokban foglalkoznak olyan tételekkel, amelyek megfelelnek a Keretelvek bevétel vagy ráfordítás definíciójának, de általában nem szerepelnek a nyereségben vagy veszteségben. Ilyenek például az átértékelési többletek (ld. IAS 16), a külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásainak átszámításakor keletkező egyes nyereségek vagy veszteségek (ld. IAS 21), valamint az értékesíthető pénzügyi eszközök újraértékelésén elért nyereségek vagy veszteségek (ld. IAS 39).

A magában az eredmény-kimutatásban bemutatandó információk

81. Magának az eredmény-kimutatásnak minimálisan az alábbi összegeket bemutató sorokat kell tartalmazniaa:

(a) bevételek;

(b) pénzügyi ráfordítások;

(c) a tőkemódszer alapján elszámolt, társult és közös vállalkozásokból származó arányos nyereség vagy veszteség;

(d) a megszűnő tevékenységekhez kapcsolódóan az eszközök elidegenítéséből, vagy a kötelezettségek rendezéséből származó adózás előtti nyereség vagy veszteség;

(e) adóráfordítások;

valamint

(f) a nyereség vagy veszteség.

82. Az alábbi tételeket magában az eredménykimutatásban kell közzétenni, az időszaki nyereség vagy veszteség felosztásaként:

(a) a kisebbségi részvényekre eső nyereség vagy veszteség;

valamint

(b) az anyavállalat tőketulajdonosai rendelkezésére álló nyereség vagy veszteség.

83. További sorokat, összesítő sorokat és részösszegeket kell magában az eredménykimutatásban bemutatni, ha azok kimutatása releváns az egység pénzügyi teljesítményének megértéséhez.

84. Mivel az egység eltérő tevékenységeinek, ügyleteinek és más eseményeinek hatásai a gyakoriságot, a nyereség vagy veszteség lehetőségét, és a kiszámíthatóságot tekintve eltérőek lehetnek, a pénzügyi teljesítmény egyes elemeinek közzététele segít az elért pénzügyi teljesítmény jobb megértésében, továbbá a jövőbeni eredmények előrejelzésében. További tételsorokat szerepeltetnek magában az eredménykimutatásban, és módosítják a használt megnevezéseket és a tételek sorrendjét, amennyiben ez a pénzügyi teljesítmény elemeinek magyarázatához szükséges. A figyelembe veendő szempontok tartalmazzák a lényegességet, és a bevételek és ráfordítások különböző elemeinek a jellegét és a rendeltetését. Egy hitelintézet például módosíthatja a fenti megnevezéseket annak érdekében, hogy olyan információkat biztosítson, amelyek a hitelintézet tevékenységei szempontjából relevánsak. A bevétel és ráfordítás tételei nem számíthatók be egymással szemben, kivéve, ha a 32. bekezdésben foglalt kritériumok teljesülnek.

85. Az egység a bevétel és ráfordítás tételeit nem mutathatja be rendkívüli tételként sem magában az eredménykimutatásban, sem pedig a megjegyzésekben.

A magában az eredménykimutatásban vagy a megjegyzésekben bemutatandó információk

86. Amikor a bevétel és ráfordítás tételei lényegesek, azok jellegét és összegét elkülönülten kell közzétenni.

87. A bevétel és ráfordítás tételek elkülönült közzététele az alábbi körülmények esetén lehet szükséges:

(a) a készletek értékének leírása a nettó realizálható értékre, vagy az ingatlanok, gépek és berendezések leírása a megtérülő értékre, valamint az ilyen leírások visszaírása;

(b) az egység tevékenységeinek átszervezése, valamint az átszervezési költségekre képzett bármely céltartalék feloldása;

(c) az ingatlanok, gépek és berendezések elidegenítései;

(d) befektetések elidegenítései;

(e) megszűnő tevékenységek;

(f) peres ügyekkel kapcsolatos megállapodások;

és

(g) céltartalékok egyéb feloldásai.

88. Az egységnek be kell mutatnia a ráfordítások elemzését, az egyes költségek jellegének, vagy egységen belüli rendeltetésének figyelembevételével kialakított csoportosítás alapján, azt a csoportosítást alkalmazva, amelyik megbízhatóbb és relevánsabb információt biztosít.

89. Az egységek számára javasolt, hogy magában az eredménykimutatásban tüntessék fel a 88. bekezdés szerinti elemzést.

90. A ráfordítások csoportosítása a pénzügyi teljesítmény összetevői szerint történik, amelyek eltérhetnek egymástól a gyakoriság, nyereség vagy veszteség lehetősége vagy a kiszámíthatóság tekintetében. Az elemzést két módszer valamelyike alapján kell elvégezni.

91. Az első módszer a költségnem szerinti csoportosítás. Ilyenkor a ráfordítások az eredménykimutatásban jellegük szerint kerülnek csoportosításra (pl. értékcsökkenési leírás, anyagköltség, szállítási költségek, munkavállalói juttatások, reklám költségek), és nem kerülnek felosztásra az egység különböző funkciói szerint. A módszer alkalmazása egyszerű, mivel nincs szükség a funkciók szerinti felosztásra: A költségnem szerinti csoportosításra példa a következő:

ÁrbevételX
Egyéb bevételekX
A késztermékek és a befejezetlen termelés készleteinek változásaX
Felhasznált alapanyagok és fogyóeszközökX
Munkavállalói juttatások költségeiX
Értékcsökkenési és amortizációs költségX
Egyéb ráfordításokX
Ráfordítások összesen(X)
NyereségX

92. A második módszer a funkcionális csoportosítás vagy "értékesítési költség" módszer, amely a költségeket rendeltetésük szerint, - az értesítési, forgalmazási vagy igazgatási tevékenységek költségei részeként csoportosítja. E módszer szerint az egység legalább értékesítési költségeit elkülöníti az egyéb ráfordításoktól. Ez a bemutatás gyakran relevánsabb információkat nyújt a felhasználók számára, mint a költségnem szerinti csoportosítás, de a funkcionális csoportosítás önkényes is lehet, és jelentős mérlegelést igényel. A funkcionális csoportosításra példa a következő:

ÁrbevételX
Értékesítés közvetlen költségei(X)
Bruttó nyereségX
Egyéb bevételekX
Forgalmazási költségek(X)
Igazgatási ráfordítások(X)
Egyéb ráfordítások(X)
NyereségX

93. A funkcionális csoportosítást alkalmazó egységeknek további információkat kell közzétenniük a költségnemekre vonatkozóan, beleértve az értékcsökkenési és amortizációs leírást, és a munkavállalói juttatások költségeit.

94. A funkcionális és költségnem szerinti csoportosítás közötti választás a múltbéli gyakorlattól, iparági tényezőktől, valamint az egység jellegétől függ. Mindkét módszer alkalmas azon költségek bemutatására, amelyek az egység értékesítési vagy termelési szintjének változásával együtt közvetlenül vagy közvetve változnak. Mivel az eltérő módszerek eltérő típusú egységek számára előnyösek, a jelen standard csak azt írja elő, hogy a vezetés a legrelevánsabb és legmegbízhatóbb bemutatási formát válassza ki. Ugyanakkor azonban, mivel a költségnemekre vonatkozó információ hasznos a jövőbeni cash flow-k előrejelzéséhez, a funkcionális csoportosítás alkalmazásakor többletinformációkat kell közzétenni. A 93. bekezdésben szereplő "munkavállalói juttatások" az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardban meghatározott jelentéssel bír.

95. Az egységnek magában az eredménykimutatásban, a saját tőke változások kimutatásában vagy a megjegyzésekben közzé kell tennie az adott időszak alatt a tulajdonosoknak történt kifizetésként elszámolt osztalék összegét, valamint annak egy részvényre jutó értékét.

A saját tőke változások kimutatása

96. Az egységnek el kell készítenie a saját tőkében bekövetkezett változások kimutatását, magában a kimutatásban feltüntetve:

(a) az időszak nyereségét vagy veszteségét;

(b) az időszaki bevételek és ráfordítások minden tételét, amelyek más standardok vagy értelmezések előírásai szerint közvetlenül a saját tőkében kerültek megjelenítésre, és ezen tételek összesített értékét;

(c) az időszaki bevételek és kiadások összevont értékét (ami az (a) és (b) összege), külön bemutatva az anyavállalat tőketulajdonosaira, valamint a kisebbségi részesedésekre eső összegeket;

továbbá

(d) a saját tőke valamennyi összetevőjére vonatkozóan az IAS 8 alapján a számviteli politikában bekövetkezett változások és hibák korrekciója miatt elszámolt hatásokat.

Azt a sajáttőkeváltozás-kimutatást, amely csak ezeket a tételeket tartalmazza, a megjelenített bevételek és ráfordítások kimutatásának kell nevezni.

97. Az egységnek magában a sajáttőke-változás kimutatásában vagy a megjegyzésekben közzé kell tennie továbbá:

(a) a tőketulajdonosokkal e minőségükben folytatott ügyletek értékét, külön bemutatva a tulajdonosoknak történő kifizetéseket;

(b) a felhalmozott eredmény (a halmozott nyereség vagy veszteség) összegét az időszak kezdetén és a mérlegfordulónapon, valamint az időszak alatt bekövetkezett változásokat;

valamint

(c) a tőke hozzájárulások és a tartalékok valamennyi csoportjának időszak eleji és végi könyv szerinti értékének egyeztetését, külön bemutatva minden egyes változást.

98. Az egység saját tőkéjében két mérlegfordulónap között bekövetkező változások az egység nettó eszközeiben az adott időszak alatt bekövetkező növekedést vagy csökkenést tükrözik. A tőketulajdonosokkal e minőségükben folytatott ügyletek miatti változások (pl. tőke-hozzájárulások, saját részvények visszavásárlása, és osztalék), valamint az ezen ügyletekhez közvetlenül kapcsolódó költségek kivételével, az adott időszak alatt a saját tőkében bekövetkezett változás az egység adott időszak alatt végzett tevékenységeiből származó bevételek és ráfordítások - beleértve a nyereségek és veszteségek összegét is - összességét testesítik meg (akár az eredménykimutatásban, akár a közvetlenül a saját tőke változásaként kerültek elszámolásra ezek a bevétel és ráfordítás tételek).

99. A jelen standard előírja, hogy az adott időszakban megjelenített bevételek és ráfordítások mindegyikét a nyereségben vagy veszteségben vegyék figyelembe, kivéve, ha valamely standard vagy értelmezés eltérően rendelkezik. Más standardok előírják, hogy egyes nyereségek és veszteségek (pl. átértékelési növekedések vagy csökkenések, egyes árfolyam különbözet tételek, az értékesíthető pénzügyi eszközök újraértékelésén elért nyereségek vagy veszteségek, és a kapcsolódó tényleges és halasztott adó összegek) közvetlenül a saját tőke változásaként kerüljenek megjelenítésre. Mivel az egység pénzügyi helyzetében két mérlegfordulónap között bekövetkező változások megítéléséhez fontos, hogy valamennyi bevételi és ráfordítási tétel figyelembe vételre kerüljön, a jelen standard előírja egy külön kimutatás elkészítését a saját tőkében bekövetkezett változásokról, amely bemutatja az egység bevételeinek és ráfordításainak az összesített értékét, beleértve azokat is, amelyek közvetlenül a saját tőkében kerültek megjelenítésre.

100. Az IAS 8 előírja a számviteli politikában bekövetkező változások hatásait tükröző visszamenőleges módosításokat, amilyen mértékig az kivitelezhető, kivéve azokat az eseteket, amikor valamely más standard vagy értelmezés átmeneti rendelkezése ettől eltérően rendelkezik. Az IAS 8 előír továbbá újra-megállapításokat is a hibák visszamenőleges javítására, amilyen mértékig az kivitelezhető. A visszamenőleges korrekciókat, és a visszamenőleges újra-megállapításokat a felhalmozott eredmény egyenlegével szemben végzik el, kivéve, amikor valamely standard vagy értékelés egy másik saját tőke elem visszamenőleges korrekcióját írja elő. A 96(d) bekezdés előírja, hogy a sajáttőke-változások kimutatásában az egység elkülönülten tegye közzé a saját tőke egyes elemeire a számviteli politika változása, és a feltárt hibák kijavítása miatt elszámolt teljes módosítás összegét. A korrekciókat valamennyi előző időszakra és az időszak elejére vonatkozóan bemutatják.

101. A 96. és 97. bekezdésekben foglalt előírásokat többféle módon is teljesíteni lehet. Erre példa az oszlopos forma, amely a saját tőke minden egyes elemének nyitó és záró egyenlegét bemutatja. Egy alternatív módszer, amikor az egység csak a 96. bekezdésben felsorolt tételeket mutatja be a saját tőke változások kimutatásában. E módszer alkalmazásakor a 97. bekezdésben felsorolt tételek a megjegyzésekben vannak bemutatva.

Cash Flow kimutatás

102. A cash flow információk alapot szolgáltatnak a felhasználók számára ahhoz, hogy felmérjék az egység pénzeszköz és pénzeszköz-egyenértékes termelésre való képességét, valamint azt, hogy az egységnek ezen cash flow-kat mire kell felhasználnia. Az IAS 7 Cash Flow kimutatások standard tartalmazza a cash flow kimutatás bemutatására és a kapcsolódó közzétételekre vonatkozó előírásokat.

Megjegyzések

Felépítés

103. A megjegyzések:

(a) információt kell bemutassanak a pénzügyi kimutatások elkészítésének alapjáról, valamint az alkalmazott számviteli politikáról a 108-115. bekezdések alapján;

(b) közzé kell tegyék az IFRS-ek által előírt, a magában a mérlegben, az eredménykimutatásban, a sajáttőke-változás kimutatásában és a cash flow kimutatásban be nem mutatott információkat;

(c) további olyan információkat kell adjanak, amelyek magában a mérlegben, az eredmény-kimutatásban, a sajáttőke-változás kimutatásában vagy a cash flow kimutatásban nincsenek bemutatva, de amelyek relevánsak ezek bármelyikének a megértéséhez.

104. A megjegyzéseket, amennyire lehetséges, rendszerezett módon kell összeállítani. A magában a mérlegben, az eredménykimutatásban, a sajáttőke-változás kimutatásában és a cash flow kimutatásban szereplő minden egyes tételnél kereszthivatkozással meg kell adni a megjegyzésekben megtalálható kapcsolódó információkat.

105. A megjegyzéseket általában az alábbi sorrendben mutatják be, amely segíti a felhasználókat a pénzügyi kimutatások megértésében, és más egységek pénzügyi kimutatásaival való összehasonlításban:

(a) kijelentés az IFRS-eknek való megfelelésről (ld. 14. bekezdés);

(b) a jelentős alkalmazott számviteli politikák összefoglalása (ld. 108. bekezdés);

(c) a magában a mérlegben, eredménykimutatásban, a sajáttőke-változás kimutatásában és a cash flow kimutatásban szerepeltetett tételekre vonatkozó kiegészítő információk, az egyes kimutatások, és azon belül, az egyes sorok bemutatásának sorrendjével megegyezően;

továbbá

(d) egyéb közzétételek, beleértve:

(i) függő kötelezettségek (ld. IAS 37), valamint ki nem mutatott szerződéses elkötelezettségek;

továbbá

(ii) nem pénzügyi jellegű közzétételek, pl. az egység pénzügyi kockázat-kezelési céljai és politikái (ld. IFRS 7).

106. Néhány esetben szükséges vagy kívánatos lehet megváltoztatni az egyes elemek sorrendjét. Például az eredményben kimutatott valósérték-változásra vonatkozó információkat össze lehet vonni a pénzügyi instrumentumok lejáratára vonatkozó információkkal, bár az első az eredmény-kimutatásra, az utóbbi pedig a mérlegre vonatkozik. Mindenesetre, a megjegyzések szisztematikus felépítését a lehetőségekhez mérten meg kell tartani.

107. A pénzügyi kimutatások elkészítésének alapjára és a konkrét számviteli politikára vonatkozó információ a pénzügyi kimutatásokon belül külön elemként is bemutatható.

A számviteli politika közzététele

108. Az egységnek a jelentős számviteli politikák összefoglalójában közzé kell tennie:

(a) a pénzügyi kimutatások elkészítésénél alkalmazott értékelési alapot (vagy alapokat);

valamint

(b) az egyéb olyan számviteli politikákat, amelyek relevánsak a pénzügyi kimutatások megértéséhez.

109. A felhasználók számára fontos, hogy tájékoztatást kapjanak a pénzügyi kimutatásokban alkalmazott értékelési alapról vagy alapokról (pl. eredeti bekerülési érték, jelenlegi érték, nettó realizálható érték, valós érték, megtérülő érték), mivel a pénzügyi kimutatások elkészítésének alapjául szolgáló módszer jelentős mértékben befolyásolja elemzésüket. Azokban az esetekben, ha több értékelési alap is alkalmazásra kerül a pénzügyi kimutatásokban, pl. amikor konkrét eszközcsoportok átértékelésre kerülnek, elegendő az egyes eszköz- és kötelezettség-csoportokat jelezni, amelyre az egyes értékelési alapokat alkalmazták.

110. Annak eldöntéséhez, hogy egy adott számviteli eljárás bemutatása szükséges-e, a vezetésnek azt kell mérlegelni, hogy a közzététel segítené-e a felhasználókat annak megértésében, hogy az ügyletek, más események, és feltételek hogyan tükröződnek a közzétett pénzügyi teljesítményben és pénzügyi helyzetben. Egyes számviteli eljárások közzététele különösen hasznos a felhasználók számára, amikor a politikákat a standardokban vagy értelmezésekben adott alternatívák közül választják ki. Példa erre annak közzététele, hogy egy közös vezetésű vállalkozás tulajdonosa a közös vezetésű vállalkozásban lévő érdekeltségét a részarányos konszolidáció, vagy a tőkemódszer alapján mutatja-e ki (ld. IAS 31 Közös vezetésű vállalkozásban lévő érdekeltségek). Egyes standardok konkrétan előírják egyes számviteli eljárások közzétételét, beleértve a vezetés választásait a megengedett módszerek között. Például, az IAS 16 előírja a tárgyi eszközök egyes csoportjainál alkalmazott értékelési alapok közzétételét. Az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard előírja annak közzétételét, hogy a hitelköltségek azonnal ráfordításként kerülnek-e elszámolásra, vagy a minősített eszközök bekerülési értéke részeként.

111. Minden egységnek mérlegelnie kell tevékenységei jellegét és azokat a politikákat, amelyeknek közzétételét az adott típusú egység esetében a felhasználó elvárná. Például a nyereségadó megfizetésére kötelezett egységtől elvárt, hogy közzétegye a nyereségadókra vonatkozó számviteli eljárásait, beleértve a halasztott adókötelezettségekre és követelésekre vonatkozókat. Amennyiben az egységnek jelentős külföldi érdekeltségei, vagy külföldi pénznemben folytatott ügyletei vannak, az árfolyamnyereségekre és -veszteségekre alkalmazott számviteli politika közzététele elvárható. Ha üzleti kombinációk történtek, a goodwill és a kisebbségi részesedések értékének meghatározására vonatkozó politikákat is közzéteszik.

112. Egy adott számviteli politika az egység tevékenységeinek jellege miatt is fontos lehet, még akkor is, ha a tárgyidőszaki és korábbi időszaki adatok nem lényegesek. Szintén helyénvaló közzétenni minden olyan jelentős számviteli politikát, amelyet nem az IFRS-ek írnak elő, hanem amelyet az IAS 8 szerint választottak ki és alkalmaznak.

113. Az egységnek a jelentős számviteli eljárások összefoglalójában, vagy az egyéb megjegyzésekben közzé kell tennie a számviteli politika azon egyes elemeinek alkalmazásakor a vezetés által mérlegelt szempontokat - a becsléseket tartalmazók kivételével (ld. 116. bekezdés) -, amelyek a legjelentősebb hatással voltak a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegekre.

114. Az egység számviteli politikájának alkalmazásakor a vezetés számos szempontot mérlegel a becsléseken kívül, amely mérlegelt szempontok jelentős hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegekre. Például, a vezetés az alábbiakra vonatkozóan hoz döntéseket:

(a) hogy a pénzügyi eszközök lejáratig tartott befektetések-e;

(b) hogy a pénzügyi eszközök és lízingbeadott eszközök tulajdonlásával járó lényegileg összes kockázat és haszon mikor kerül átadásra más egységeknek;

(c) arról, hogy lényegét tekintve, meghatározott áruértékesítés finanszírozási megállapodás-e, s mint ilyen, nem keletkeztet bevételt;

továbbá

(d) hogy az egység és valamely speciális célú szervezet közötti kapcsolat lényege arra utal-e, hogy az adott speciális célú szervezet az egység ellenőrzése alatt áll.

115. A 113. bekezdésben előírt közzétételeket más standardok is előírják. Például az IAS 27 előírja az egység számára, hogy közzétegye, az egység tulajdoni részesedése miért nem testesít meg ellenőrzést az olyan befektetést befogadó egység felett, ami nem leányvállalat, annak ellenére, hogy a szavazati jogok vagy potenciális szavazati jogok több, mint felét tulajdonolja az egység közvetlenül, vagy leányvállalatokon keresztül közvetve. Az IAS 40 előírja az egység által meghatározott azon kritériumok közzétételét, amelyek alapján az egység a befektetési célú ingatlanokat megkülönbözteti a saját használatú, valamint a szokásos üzletmenet során történő értékesítésre tartott ingatlanoktól, amikor az adott ingatlan besorolása nehéz.

A becslési bizonytalanságok fő forrásai

116. Az egységnek a megjegyzésekben közzé kell tennie azon jövőre vonatkozó fő feltételezésekre, és a mérlegfordulónapon fennálló egyéb becslési bizonytalanságokra vonatkozó információkat, amelyek esetében jelentős a kockázata annak, hogy lényeges módosítást idéznek elő az eszközök és kötelezettségek könyv szerint értékében a következő pénzügyi év során. Ezen eszközökre és kötelezettségekre vonatkozóan a megjegyzésekben az alábbi részleteket kell szerepeltetni:

(a) azok jellegét;

valamint

(b) mérlegfordulónapi könyv szerinti értéküket.

117. Egyes eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékének meghatározása azt igényli, hogy megbecsüljék egyes bizonytalan jövőbeni események adott eszközökre és kötelezettségekre vonatkozó hatását a mérleg fordulónapján. Például ha nem áll rendelkezésre közelmúltbeli megfigyelhető piaci ár a következő eszközök és kötelezettségek értékének a meghatározásához, jövőre irányuló becslések szükségesek az ingatlanok, gépek és berendezések egyes csoportjai megtérülő értékének, a technológiai avulás készletekre való hatásának, a folyamatban lévő pereknek a megképzett céltartalékokra való hatásának, valamint a hosszú lejáratú munkavállalói juttatásokra vonatkozó kötelezettségeknek, pl. nyugdíjazási kötelmeknek a meghatározására. E becslések olyan feltételezéseken alapulnak, mint pl. a cash flow-k kockázat mértékével való korrekciója, vagy a használt diszkont ráták, a fizetések jövőbeni változásai, valamint jövőbeni árváltozások, amelyek hatással vannak az egyéb költségekre.

118. A 116. bekezdés alapján közzétett főbb feltételezések és egyéb becslés-bizonytalansági források olyan becslésekre vonatkoznak, amelyek a vezetés legnehezebb, legszubjektívebb vagy legösszetettebb döntéseit igénylik. Ahogy a bizonytalanságok jövőbeli megoldására hatással lévő változók és feltételezések száma növekszik, az erre vonatkozó döntések egyre szubjektívebbek és összetettebbek lesznek, és általában ennek megfelelően növekszik az eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékének jelentős korrekciójára való esély.

119. A 116. bekezdésben előírt közzététel nem kötelező olyan eszközökre és kötelezettségekre vonatkozóan, melyeknél jelentős a kockázata annak, hogy könyv szerinti értékük a következő pénzügyi év során jelentősen megváltozhat, amennyiben azok a mérlegfordulónapon közelmúltbeli piaci árakon alapuló valós értéken kerültek kimutatásra (valós értékük jelentősen megváltozhat a következő pénzügyi év során, de e változások nem a mérlegfordulónapi feltételezések, vagy más bizonytalansági források miatt következnek be).

120. A 116. bekezdésben előírt közzétételeket olyan módon kell bemutatni, amely segíti a felhasználókat abban, hogy megértsék, hogy a vezetés milyen döntéseket hozott a jövőre nézve, valamint egyéb fontos becslési bizonytalanságra nézve. A közzétett információk jellege és mértéke az adott feltételezés jellegétől és más körülményektől függ. Példák az egyes közzétételi típusokra:

(a) a feltételezés, valamint az egyéb becslési bizonytalanság jellege;

(b) a könyv szerinti érték érzékenysége a számítások alapjául szolgáló módszerekre, feltételezésekre és becslésekre, beleértve az érzékenység okait is;

(c) az adott bizonytalanság várható megoldódását, valamint az ésszerűen várható eredmények a következő pénzügyi évre nézve, az érintett eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékére nézve;

valamint

(d) a múltbeli feltételezések módosításának bemutatása az adott eszközökre és kötelezettségekre vonatkozóan, amennyiben a bizonytalanság továbbra is fennáll.

121. A 116. bekezdésben előírt közzétételeknél nem szükséges terv információkat vagy előrejelzéseket megadni.

122. Azokban az esetekben, amikor egy mérlegfordulónapi fő feltételezés vagy más becslési bizonytalansági forrás lehetséges hatásai mértékének közzététele kivitelezhetetlen, az egység azt teszi közzé, hogy meglévő ismeretei alapján ésszerűen lehetséges, hogy a feltételezésektől eltérő eredmények miatt a következő pénzügyi év során szükséges lesz jelentős korrekciót végrehajtani az érintett eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értékén. Az egység minden esetben közzéteszi az adott feltételezéssel érintett konkrét eszköz vagy kötelezettség (illetve eszközök vagy kötelezettségek csoportja) jellegét és könyv szerinti értékét.

123. A 113. bekezdésben előírt, a vezetés egyes, az egység számviteli politikájának alkalmazása során meghozott döntéseire vonatkozó közzétételek nincsenek kapcsolatban a 116. bekezdésben meghatározott, a fő becslési bizonytalanságok forrására vonatkozó közzétételekkel.

124. A 116. bekezdés alapján közzétételi kötelezettség alá eső egyes fő feltételezések közzétételét más standardok is előírják. Például az IAS 37 egyes esetekre nézve előírja a céltartalékok egyes csoportjaira hatással lévő jövőbeni eseményekre vonatkozó főbb feltételezések közzétételét. Az IFRS 7 előírja a valós értéken nyilvántartott pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek valós értékére vonatkozó becslés felállításakor alkalmazott jelentős feltételezések közzétételét. Az IAS 16 előírja az átértékelt tárgyi eszközök valós értékének megbecslésekor alkalmazott jelentős feltételezések közzétételét.

Tőke

124A A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azokat az információkat, amelyek a pénzügyi kimutatások felhasználói számára lehetővé teszik a gazdálkodó egység tőkekezelésre vonatkozó célkitűzéseinek, politikáinak és eljárásainak értékelését.

124B A 124A bekezdésnek való megfelelés érdekében a gazdálkodó egység a következőket teszi közzé:

(a) kvalitatív információk a tőkekezelésre vonatkozó célkitűzéseiről, politikáiról és eljárásairól, ideértve (de nem csak) a következőket:

(i) annak ismertetése, hogy a gazdálkodó egység mit kezel tőkeként;

(ii) ha a gazdálkodó egységre külsőleg előírt tőkekövetelmények vonatkoznak, e követelmények jellege, és az, hogy ezeket a követelményeket hogyan építik be a tőkekezelésbe;

valamint

(iii) az, hogy a gazdálkodó egység hogyan teljesíti a tőkekezelésre vonatkozó célkitűzéseit.

(b) összefoglaló számszerűsített adatok arról, amit tőkeként kezel. Egyes gazdálkodó egységek a tőke részének tekintenek egyes pénzügyi kötelezettségeket (pl. a hátrasorolt adósságok egyes formáit). Más gazdálkodó egységek a tőkét úgy tekintik, mint ami nem foglal magában egyes saját tőke elemeket (pl. a cash flow fedezeti ügyletekből származó elemeket).

(c) az (a)-ban és (b)-ben az előző időszak óta bekövetkezett bármely változás.

(d) az, hogy a gazdálkodó egység az időszak során teljesített-e rá vonatkozó külsőleg előírt tőkekövetelményeket.

(e) amennyiben a gazdálkodó egység nem teljesítette az ilyen külsőleg előírt tőkekövetelményeket, a nem teljesítés következményeinek ismertetése.

Ezen közzétételek alapját azon információknak kell képezniük, amelyeket a gazdálkodó egység menedzsmentjének legfontosabb tagjai belső forrásokból megkapnak.

124C A gazdálkodó egység különféle módokon kezelheti a tőkét, és számos különböző tőkekövetelmény vonatkozhat rá. Egy konglomerátum például magában foglalhat biztosítási- és banktevékenységeket folytató gazdálkodó egységeket, és ezek a gazdálkodó egységek különböző államokban is működhetnek. Amennyiben a tőkekövetelmények és a tőkekezelés módjának összevont közzététele nem biztosítana hasznos információkat vagy torzítja a pénzügyi kimutatások felhasználójának a gazdálkodó egység tőkeforrásairól alkotott képét, a gazdálkodó egységnek a rá vonatkozó minden egyes tőkekövetelményre nézve elkülönített információkat kell közzétennie.

Egyéb közzétételek

125. Az egységnek a megjegyzésekben közzé kell tennie:

(a) a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyásáig javasolt vagy jóváhagyott osztalék összegét, amely nem került a tulajdonosok részére történő kifizetésként megjelenítésre az időszak alatt, valamint a kapcsolódó egy részvényre eső összeget;

valamint

(b) a halmozódó elsőbbségi osztalék ki nem mutatott összegét.

126. Az egységnek közzé kell tennie az alábbiakat, ha azok a pénzügyi kimutatásokkal együtt közzétett információkban máshol nincsenek közzétéve:

(a) az egység címét és jogi formáját, bejegyzésének országát, és bejegyzett székhelyének (vagy ha ez a székhelytől eltérő, tevékenysége elsődleges helyének) címét;

(b) az egység működése jellegének és fő tevékenységeinek leírását;

valamint

(c) az anyavállalat és a csoport legfőbb anyavállalatának megnevezését.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

127. Az egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő egyéves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha egy egység a jelen standardot egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, ezt a tényt közzé kell tennie.

AZ (1997-BEN MÓDOSÍTOTT) IAS 1 VISSZAVONÁSA

128. A jelen standard hatályon kívül helyezi az 1997-ben módosított IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardot.

FÜGGELÉK

Egyéb kiadványok módosításai

A jelen függelékben szereplő módosítások a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra alkalmazandók. Ha az egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen standardot, ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.

A1. A 2003. decemberében hatályos IFRS-ekben, beleértve az IAS-eket és értelmezéseket is:

(a) a "nettó nyereség vagy veszteség"-re történő hivatkozások "nyereség vagy veszteség"-re módosulnak;

(b) a "pénzügyi kimutatások kiegészítő megjegyzései"-re történő hivatkozások "megjegyzések"-re módosulnak;

valamint

(c) a "jegyzett tőké"-re történő hivatkozások "tőkehozzájárulás"-ra módosulnak.

A2. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A3. Az IAS 12 Nyereségadók standard 69. és 70. bekezdései törlésre kerülnek.

A4. Az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard 23. bekezdése a következőre módosul:

23. Bár ez a standard a rövid távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan nem követel meg külön közzétételeket, más Standardok előírhatnak közzétételeket. Például az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard előírja a főbb vezetők munkavállalói juttatásainak közzétételét. Az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása standard előírja a munkavállalói juttatási költségek közzétételét.

A5. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A6. Az IAS 34 Közbenső pénzügyi beszámoló standard szövege az alábbiak szerint módosul.

Az 5. bekezdés módosított szövege a következő:

5. Az IAS 1 meghatározása szerint a teljes körű pénzügyi kimutatások a következő elemeket tartalmazzák:

(a) mérleg;

(b) eredménykimutatás;

(c) a saját tőke változásainak kimutatása, amely bemutatja:

(i) a saját tőke minden változását, vagy

(ii) a saját tőkében bekövetkezett változásokat a tőketulajdonosokkal e minőségükben folytatott ügyletek által okozott változások kivételével;

(d) cash flow kimutatás;

és

(e) megjegyzések, amelyek a jelentős számviteli politikák összefoglalását és más magyarázó megjegyzéseket tartalmaznak.

Az 12. bekezdés módosított szövege a következő:

12. Az IAS 1 útmutatást ad a pénzügyi kimutatások szerkezetére vonatkozóan. Az IAS 1 Bevezetési Útmutatója különböző módokat mutat be, ahogyan a mérleg, az eredménykimutatás, és a sajáttőke-változások kimutatása bemutatható.

Az 13. bekezdés módosított szövege a következő:

13. Az IAS 1 megköveteli, hogy a sajáttőke-változások kimutatását a pénzügyi kimutatások különálló elemeként prezentálják, továbbá lehetővé teszi, hogy tőketulajdonosokkal e minőségükben folytatott tranzakciókból származó sajáttőke-változásokat (beleértve a kifizetéseket a tőketulajdonosoknak) az egység magában a kimutatásban vagy a megjegyzésekben mutassa be. Az egység ugyanazt a formát használja a közbenső sajáttőke-változás kimutatásában, mint amit a legutolsó éves kimutatásában használt.

A7. A IAS 35 Megszűnő tevékenységek standard 39. és 40. bekezdései az alábbiak szerint módosulnak:

39. A 27-37. bekezdésekben előírt közzétételeket, kivéve a 31(a) bekezdés szerint a megszűnő tevékenységekhez kapcsolódó eszközök elidegenítéséből, vagy kötelezettségek kiegyenlítéséből származó adózás előtti nyereséget vagy veszteséget, vagy a megjegyzésekben, vagy magában a mérlegben, az eredménykimutatásban, vagy a sajáttőke-változás kimutatásban kell közzétenni.

40. Az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard a megszűnő tevékenységekhez kapcsolódó eszközök elidegenítéseiből és kötelezettségek kiegyenlítéséből származó adózás előtti nyereség vagy veszteség bemutatását magában az eredménykimutatásban írja elő. A 27. bekezdés (f), és (g) pontjaiban előírt közzétételeket javasolt magában az eredménykimutatásban és cash-flow kimutatásban szerepeltetni.

A8. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A9. Az IAS 41 Mezőgazdaság standard az alábbiak szerint módosul:

A 39. bekezdés törlésre kerül.

Az 53. bekezdés módosított szövege a következő:

53. A mezőgazdasági tevékenység gyakran ki van téve az időjárásból, betegségekből és az egyéb természeti jelenségekből származó kockázatoknak. Amennyiben olyan esemény következik be, ami jelentős bevétel vagy ráfordítás tételt eredményez, az adott tétel jellegét és összegét az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard alapján kell közzétenni. Ilyen például a vírusos betegség kitörése, az árvíz, a súlyos aszály vagy fagy, valamint a rovarkár.

A10. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A11. SIC-32 Immateriális javak - Weboldal költségei értelmezés 5. bekezdése az alábbiak szerint módosul:

5. A jelen értelmezés nem vonatkozik a weboldal hardverének (pl. webszerverek, staging szerverek, termelő szerverek és az internetkapcsolat) beszerzési, kifejlesztési és működtetési költségeire. Az ilyen ráfordításokat az IAS 16 alapján kell elszámolni. Ezen túlmenően, az egység weboldalának helyet biztosító internetszolgáltatónál felmerült ráfordításait az IAS 1 78. bekezdése, valamint a Keretelvek alapján akkor számolják el költségként, amikor a szolgáltatást igénybe veszik.

IAS 2 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

Készletek

A jelen módosított standard hatályon kívül helyezi az (1993-ben módosított) IAS 2 Készletek standardot, és a jelen módosított standardot a 2005. január 1-jén és azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni. A korábbi alkalmazás javasolt.

CÉL

1. A jelen standard célja a készletek számviteli kezelésének bemutatása. A készletek elszámolásának elsődleges kérdése az eszközként kimutatandó és a kapcsolódó bevétel elszámolásáig továbbvezetett bekerülési érték összege. A jelen standard gyakorlati útmutatást ad a bekerülési érték meghatározásához és a későbbi ráfordításként való elszámolásához, beleértve a nettó realizálható értékre történő bármely leírást. Egyben útmutatást ad a bekerülési értéknek a készletekhez történő hozzárendelésére használt bekerülési érték formulákról is.

HATÓKÖR

2. A jelen standard alkalmazandó a készletekre, kivéve:

(a) a beruházási szerződésekből, beleértve a közvetlenül kapcsolódó szolgáltatási szerződéseket is, származó befejezetlen termékeket (ld. IAS 11 Beruházási szerződések);

(b) a pénzügyi instrumentumokat;

valamint

(c) a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó biológiai eszközöket, valamint a mezőgazdasági termékeket a betakarítás időpontjában (ld. IAS 41 Mezőgazdaság).

3. A jelen standard nem vonatkozik az alábbi egységek készleteinek értékelésére:

(a) mezőgazdasági és erdészeti termények, mezőgazdasági termékek (a betakarítást követően), valamint ásványok és ásványi termékek termelői, amennyiben ezeket nettó realizálható értékükön értékelik, az ezen ágazatok bevált gyakorlatának megfelelően. Amennyiben ezeket a készleteket nettó realizálható értéken értékelik, az ezen értékben bekövetkező változásokat a változás időszakának nyereségében vagy veszteségében számolják el.

(b) az árutőzsdei termékek bróker-kereskedői, akik készleteiket az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelik. Amennyiben ezeket a készleteket az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelik, az ezen értékben bekövetkező változásokat a változás időszakának nyereségében vagy veszteségében számolják el.

4. A 3(a) bekezdésben hivatkozott készleteket nettó realizálható értékükön értékelik a termelés egyes fázisaiban. Erre például akkor kerül sor, amikor a mezőgazdasági termést betakarították, vagy az érceket kitermelték, és értékesítésük határidős szerződés, vagy állami garanciavállalás alapján biztosított, vagy amikor aktív piac létezik, és az értékesítés meghiúsulásának kockázata elhanyagolható. E készletek kizárólag a jelen standard értékelésre vonatkozó előírásainak hatálya alól vannak kizárva.

5. Bróker-kereskedők azok, akik mások számlájára vagy saját számlájukra vesznek, vagy adnak el árutőzsdei árukat. A 3(b) bekezdésben hivatkozott készletek alapvetően azzal a céllal kerülnek megszerzésre, hogy azokat a közeljövőben továbbértékesítsék, és hogy egy árváltozásból fakadó nyereséget vagy egy bróker-kereskedői árrést generáljanak. Amikor ezeket a készleteket az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelik, azok kizárólag a jelen standard értékelésre vonatkozó előírásainak hatálya alól vannak kizárva.

FOGALMAK

6. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A készletek olyan eszközök:

(a) amelyeket a szokásos üzletmenet keretében történő értékesítés céljaira tartanak;

(b) amelyek a termelés folyamatában vannak az ilyen jellegű értékesítésre;

vagy

(c) amelyek olyan anyagok vagy termékek formájában vannak, amelyeket a gyártási folyamatban vagy a szolgáltatásnyújtásban használnak fel.

A nettó realizálható érték a szokásos üzletmenet során a becsült eladási ár, csökkentve a befejezés becsült költségeivel és az értékesítéshez szükséges költségekkel.

A valós érték az az összeg, amelyért jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni, vagy egy kötelezettséget rendezni lehet.

7. A nettó realizálható érték az a nettó érték, amennyit az egység várhatóan realizál a készletek szokásos üzletmenet során történő értékesítéséből. A valós érték azt az összeget mutatja, amennyiért ugyanezt a készletet jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező eladók és vevők között a piacon fel lehetne cserélni. Az első egy egységre jellemző érték; a második nem. A készletek nettó realizálható értéke nem feltétlenül egyezik meg az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékkel.

8. A készletek magukban foglalják a vásárolt és továbbértékesítésre tartott árukat, ideértve például a kiskereskedő által megvásárolt és továbbértékesítésre tartott árukat vagy a továbbértékesítésre tartott földet vagy más ingatlant. Szintén a készletek közé tartoznak az egység által legyártott késztermékek és a gyártásban lévő befejezetlen termelés, továbbá a termelési folyamatban felhasználásra váró anyagok és termékek is. Egy szolgáltató esetében a 19. bekezdésben leírt módon a készletek közé tartoznak a szolgáltatás azon költségei, amelyekkel kapcsolatban az egység még nem számolta el a kapcsolódó árbevételeket (ld. IAS 18 Bevételek).

A KÉSZLETEK ÉRTÉKELÉSE

9. A készleteket a bekerülési érték és a nettó realizálható érték közül az alacsonyabbon kell értékelni.

A készletek bekerülési értéke

10. A készletek bekerülési értékének tartalmaznia kell az összes beszerzési költséget, átalakítási költséget és minden más költséget, amely annak érdekében merült fel, hogy a készletek jelenlegi helyükre és állapotukba kerüljenek.

A beszerzés költségei

11. A készletek beszerzési költségei tartalmazzák a beszerzési árat, az importvámokat és egyéb adókat (az egység által az adóhatóságtól a későbbiekben visszaigényelhető tételeken kívül), valamint a késztermékek, anyagok és szolgáltatások megszerzéséhez közvetlenül kapcsolódó szállítási, anyagmozgatási és egyéb költségeket. A kereskedelmi engedményeket, árengedményeket és más hasonló tételeket a beszerzési költségek meghatározása során levonják.

Az átalakítás költségei

12. A készletek átalakítási költségei magukba foglalják a termelési egységekkel közvetlenül összefüggő olyan költségeket, mint például a közvetlen bérköltségek. Szintén tartalmazzák az anyagok késztermékekké történő átalakításával összefüggően felmerülő állandó és változó üzemi általános költségek szisztematikus felosztásából adódó tételeket. Az állandó üzemi általános költségek a termeléssel kapcsolatos olyan közvetett költségek, amelyek a termelés mennyiségétől függetlenül viszonylag állandóak, mint például a gyárépületek és berendezések értékcsökkenése és karbantartása, és az üzem vezetésének és igazgatásának költségei. A változó üzemi általános költségek a termeléssel kapcsolatos olyan közvetett költségek, amelyek közvetlenül vagy lényegében közvetlenül a termelés mennyiségével együtt változnak, mint például a közvetett anyagok és a közvetett bér.

13. Az állandó üzemi általános költségeknek az átalakítási költségekhez való hozzárendelése a termelő létesítmények szokásos kapacitása alapján történik. A szokásos kapacitás a szokásos körülmények között, számos időszak vagy évszak átlagában várható termelés, figyelembe véve a tervezett karbantartásból származó kapacitáskiesést. A termelés tényleges szintje alkalmazható, ha az megközelíti a szokásos kapacitást. Az állandó üzemi általános költségeknek az egyes termelési egységekre ráosztott összege az alacsony termelési szint vagy az üzem leállása miatt nem növekszik. A fel nem osztott általános költségeket felmerülésük időszakában ráfordításként számolják el. Azokban az időszakokban, amikor a termelés szokatlanul nagy, az állandó üzemi általános költségeknek az egyes termelési egységekre felosztott összegét úgy csökkentik, hogy a készletek ne legyenek a bekerülési költséget meghaladó értéken értékelve. A változó üzemi általános költségeket az egyes termelési egységekre a termelő létesítmények tényleges használata alapján osztják fel.

14. Bizonyos termelési folyamatokban egyszerre egynél több terméket is előállíthatnak. Ez történik például az ikertermékek gyártása esetén, vagy amikor fő- és melléktermék képződik. Ha az egyes termékek átalakítási költségei nem azonosíthatók elkülönülten, akkor ezeket ésszerű és következetes alapon osztják fel a termékek között. A felosztás alapulhat például az egyes termékek relatív értékesítési értékén akár a termelési folyamat azon szakaszában, amikor a termékek elkülönülten azonosíthatóvá válnak, akár a termelés befejezésekor. A legtöbb melléktermék jellegénél fogva jelentéktelen. Ilyen esetben ezeket gyakran nettó realizálható értékükön értékelik és ezt az értéket levonják a főtermék bekerülési értékéből. Ennek eredményeként a főtermék könyv szerinti értéke nem tér el lényegesen annak bekerülési értékétől.

Egyéb költségek

15. Az egyéb költségek olyan mértékig képezik a készletek bekerülési értékének részét, amilyen mértékben a készleteknek a jelenlegi helyükre és állapotukba kerüléséhez merültek fel. Megfelelő lehet például figyelembe venni a készletek bekerülési értékében a nem üzemi általános költségeket, vagy termékek bizonyos vevők részére történő kialakításának a költségeit.

16. Példák a készletek bekerülési értékének köréből kizárt és a felmerülésük időszakában ráfordításként elszámolt költségekre:

(a) az anyagok, a munkaerő, vagy más üzemi költségek nem szokásos mértékű veszteségei;

(b) tárolási költségek, kivéve, ha ezek a költségek szükségesek a gyártási folyamat során, a következő gyártási fázist megelőzően;

(c) igazgatási jellegű általános költségek, amelyek nem járultak hozzá a készletek jelenlegi helyre és állapotba hozásához;

és

(d) értékesítési költségek.

17. Az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard meghatároz bizonyos korlátozott körülményeket, amikor a hitelfelvételi költségeket figyelembe veszik a készletek bekerülési értékében.

18. Az egység halasztott fizetéssel is vásárolhat készleteket. Ha a megállapodás ténylegesen tartalmaz egy finanszírozási elemet is, az adott elemet - pl. a szokásos fizetési határidők melletti vételár és a megfizetett összeg közötti különbözetet -- kamatköltségként számolják el a finanszírozási időszak alatt.

Készletek bekerülési értéke egy szolgáltató esetében

19. Amennyiben a szolgáltató rendelkezik készletekkel, azokat az előállítási költségükön értékeli. A bekerülési érték elsősorban a szolgáltatás nyújtásában közvetlenül résztvevő alkalmazottak, beleértve az irányítást végző alkalmazottakat is, bér- és egyéb költségeit, valamint a hozzárendelhető általános költségeket tartalmazza. Az értékesítésben dolgozó és az általános igazgatási alkalmazottak bérköltsége és egyéb költségei nem sorolhatók ide, hanem ráfordításként kerülnek megjelenítésre felmerülésük időszakában. A szolgáltató készleteinek bekerülési értéke nem tartalmaz árréseket vagy fel nem osztható általános költségeket, amelyeket a szolgáltató gyakran beépít az áraiba.

A biológiai eszközökből betakarított mezőgazdasági termények bekerülési értéke

20. Az IAS 41 Mezőgazdaság standard értelmében az egység által a biológiai eszközökből betakarított mezőgazdasági termékeket magában foglaló készleteket a kezdeti megjelenítéskor azoknak a betakarítás időpontjában érvényes, az eladáskor felmerülő becsült költségekkel csökkentett valós értékén értékelik. A jelen standard alkalmazásában ebben az időpontban ez a készletek bekerülési értéke.

A bekerülési érték meghatározásának módszerei

21. Kényelmi okokból a készletek bekerülési értékének meghatározására olyan technikákat-mérési módszereket", mint például az elszámolóáras módszert, vagy a kiskereskedelmi áras módszert, lehet alkalmazni, ha az eredmények közelítik a bekerülési értéket. Az elszámoló árak az anyagok és termékek, a bérköltség, a hatékonyság és a kapacitáskihasználás szokásos szintjét veszik figyelembe. Ezeket rendszeresen felülvizsgálják, és szükség esetén módosítják az aktuális feltételeknek megfelelően.

22. A kiskereskedelmi módszert gyakran használják a kiskereskedelmi ágazatban a nagy számú, gyorsan változó állományú és hasonló haszonkulcsú olyan tételek értékelésére, melyekre másfajta bekerülési érték módszerek gyakorlatilag nem alkalmazhatók. A készletek bekerülési értékének meghatározásához a készlet eladási értékét csökkentik a megfelelő bruttó haszonkulcs százalékkal. Az alkalmazott százalék figyelembe veszi, ha a készletet eredeti eladási árához képest leárazták. Gyakran használnak átlagos százalékos értéket az egyes kiskereskedelmi egységekre nézve.

Bekerülési érték formulák

23. A készletek egymással szokásosan fel nem cserélhető tételeihez és a meghatározott projektek céljaira gyártott és elkülönített árukhoz vagy szolgáltatásokhoz a bekerülési értéket egyedi költségeik specifikus azonosítása révén kell hozzárendelni.

24. A költségek specifikus azonosítása azt jelenti, hogy specifikus költségeket rendelnek a készletek meghatározott tételeihez. Ez a megfelelő eljárás az olyan tételeknél, amelyeket valamely specifikus projekt céljaira különítettek el, függetlenül attól, hogy vásárolt, vagy saját előállítású készletekről van-e szó. A költségek egyedi azonosítása azonban nem megfelelő olyankor, amikor a készlet nagy számú, egymással szokásosan felcserélhető tételből áll. Ilyen esetekben a készleten maradó tételek kiválasztásának módszere használható fel a nyereségre vagy veszteségre gyakorolt előre meghatározott hatás meghatározására.

25. A készletek bekerülési értékét, kivéve azokét, amelyekkel a 23. bekezdés foglalkozik, az először bevételezve, először kiadva (FIFO) vagy a súlyozott átlagos bekerülési érték formulákkal kell meghatározni Az egységnek azonos bekerülési érték formulát kell alkalmaznia a hasonló jellegű és rendeltetésű összes készletre. Az eltérő jellegű és rendeltetésű készletekre indokolt lehet eltérő bekerülési érték formulák alkalmazása.

26. Például az ugyanazon üzleti szegmensben felhasznált készletek rendeltetése eltérhet a más üzleti szegmensben felhasznált ugyanilyen típusú készletek rendeltetésétől. Ugyanakkor a készletek különböző földrajzi elhelyezkedése (és a vonatkozó adószabályok eltérése) önmagában nem ad kellő indokot az eltérő bekerülési értékformulák alkalmazására.

27. A FIFO formula azt feltételezi, hogy az elsőként megvásárolt vagy előállított készlettételeket értékesítik először, így az időszak végén készleten maradó tételek azok, amelyeket legutoljára szereztek be, vagy állítottak elő. A súlyozott átlagos bekerülési érték formula alapján az egyes tételek bekerülési értékét a hasonló tételeknek az időszak elején érvényes bekerülési értékének, valamint az időszak során vásárolt vagy előállított hasonló tételek bekerülési értékének súlyozott átlagából határozzák meg. Az átlag időszakonként vagy beszerzésenként is meghatározható, az egység körülményeitől függően.

Nettó realizálható érték

28. A készletek bekerülési értéke meg nem térülő lehet, ha a készlet megrongálódik, ha teljesen, vagy részlegesen elavul, vagy ha értékesítési ára lecsökken. A készletek bekerülési értéke akkor sem térül meg, ha a befejezés becsült költségei vagy az értékesítéshez felmerülő becsült költségek megnövekednek. A készletek bekerülési érték alá, a nettó realizálható értékre történő leírásának gyakorlata összhangban van azzal a nézettel, hogy az eszközöket nem szabad az értékesítésük vagy használatuk révén várhatóan realizálható összeget meghaladó értéken kimutatni.

29. A készleteket rendszerint egyedi értékelés alapján írják le a nettó realizálható érték szintjére. Egyes esetekben azonban helyénvaló lehet az egymáshoz hasonló, vagy egymással kapcsolatban lévő tételeket csoportokba rendezni. Ez előfordulhat pl. az azonos termékcsoporthoz tartozó készlettételeknél, amelyek hasonló célokat szolgálnak vagy hasonló rendeltetésűek, amelyeket ugyanazon földrajzi térségben állítanak elő és értékesítenek, és amelyeket gyakorlatilag nem lehet az adott termékcsoport más tételeitől elkülönítetten értékelni. Nem helyénvaló a készleteket készletkategóriák - például késztermékek vagy egy iparág vagy földrajzi szegmens összes készlete - alapján leírni. A szolgáltatók általában az elkülönült eladási áron kiszámlázandó szolgáltatásonként gyűjtik a költségeket. Így minden ilyen szolgáltatást elkülönült tételként kezelnek.

30. A nettó realizálható érték becslései a becslés elkészítésének idején, a készletből realizálható összegre vonatkozóan rendelkezésre álló legmegbízhatóbb bizonyítékon alapulnak. Ezek a becslések az időszak végét követően bekövetkező eseményekkel közvetlenül kapcsolatos ár-, vagy költségingadozásokat akkor veszik figyelembe, ha ezen események az időszak végén meglévő körülményeket erősítenek meg.

31. A nettó realizálható értékre vonatkozó becslések a készletezés célját is figyelembe veszik. Így például a biztos adásvételi, vagy szolgáltatási szerződések teljesítése céljából tartott készletmennyiség nettó realizálható értéke a szerződéses áron alapul. Ha az adásvételi szerződések a készleten lévőnél kisebb mennyiségekre vonatkoznak, akkor a többlet nettó realizálható értékének meghatározása az általános értékesítési árakon alapul. Céltartalékok keletkezhetnek a készleten lévő mennyiségeket meghaladó biztos eladási szerződésekből vagy a biztos vételi szerződésekből. Az ilyen céltartalékokkal az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard foglalkozik.

32. A készletek előállításának céljából tartott anyagokat és egyéb termékeket nem írják le a bekerülési érték alá, ha a felhasználásukkal készülő késztermékeket várhatóan bekerülési értéken vagy annál magasabb áron lehet értékesíteni. Ha azonban az anyagok árának csökkenése azt jelzi, hogy a késztermékek bekerülési értéke meghaladja a nettó realizálható értéket, az anyagok értékét a nettó realizálható érték szintjére le kell írni. Ilyen esetekben az anyagok pótlási értéke lehet azok nettó realizálható értékének a legjobb elérhető mérőeszköze.

33. Minden későbbi időszakban újra el kell készíteni a nettó realizálható érték becslését. Ha azon körülmények, amelyek miatt a készletek korábban bekerülési értékük alá leírásra kerültek, már nem állnak fenn, vagy amikor egyértelmű bizonyíték van a nettó realizálható értéknek a megváltozott gazdasági körülmények miatti növekedésére, akkor a korábban elszámolt veszteséget visszaírják úgy, hogy az új könyv szerinti érték a bekerülési érték és a módosított nettó realizálható érték közül az alacsonyabb lesz (azaz a visszaírás az eredeti leírás mértékére korlátozódik). Ez történik például akkor, ha az értékesítési ár csökkenése miatt a könyvekben nettó realizálható értéken nyilvántartott készlettétel egy későbbi időszakban még készleten van, és annak értékesítési ára megnőtt.

RÁFORDÍTÁSKÉNT TÖRTÉNŐ ELSZÁMOLÁS

34. A készletek értékesítése esetén azok könyv szerinti értékét abban az időszakban kell ráfordításként elszámolni, amikor a kapcsolódó árbevétel elszámolásra kerül. A készletek nettó realizálható értékre történő bármely leírásának az összegét és a készletek összes veszteségeit abban az időszakban kell ráfordításként elszámolni, amelyikben a leírás vagy a veszteség felmerül. A nettó realizálható érték növekedéséből származó, a készletek bármely korábbi leírásának visszaírt összegét a készletek ráfordításként elszámolt összegének csökkenéseként kell elszámolni abban az időszakban, amelyben a visszaírás felmerül.

35. Egyes készleteket más eszközszámlákra lehet ráosztani, például a saját előállítású ingatlanok, gépek és berendezések alkotórészeként felhasznált készlet esetében. Az ilyen módon más eszközökre ráosztott készletek az adott eszköz hasznos élettartama során kerülnek ráfordításként elszámolásra.

KÖZZÉTÉTEL

36. A pénzügyi kimutatásokban közzé kell tenni az alábbiakat:

(a) a készletek értékelésére alkalmazott számviteli politikát, beleértve az alkalmazott értékelési módszereket;

(b) a készletek teljes könyv szerinti értékét és a könyv szerinti értéket az egység szempontjából megfelelő csoportokba sorolva;

(c) az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken nyilvántartott készletek könyv szerinti értékét;

(d) az időszak során a készletek ráfordításként elszámolt összegét;

(e) a készletek bármely leírásának olyan összegét, amelyet az adott időszakban számoltak el ráfordításként a 34. bekezdés szerint;

(f) bármely leírás bármely visszaírásának az összegét, amelyet az adott időszakban számoltak el a készletek ráfordításként elszámolt összegének csökkenéseként a 34. bekezdés szerint;

(g) azon körülményeket vagy eseményeket, amelyek a 34. bekezdésben foglaltaknak megfelelően a készletek leírásának visszaírásához vezettek;

valamint

(h) a kötelezettségek biztosítékaként elzálogosított készletek könyv szerinti értékét.

37. A pénzügyi kimutatások felhasználói számára hasznos információt jelent a különböző készletcsoportokba tartozó készletek könyv szerinti értékének, és az ilyen eszközökben bekövetkezett változások mértékének az ismerete. A legáltalánosabb készletcsoportok: áruk, termelést szolgáló készletek, anyagok, befejezetlen termelés és késztermékek. A szolgáltató készletei egyszerűen befejezetlen termelésként nevezhetők meg.

38. Az időszak során a készletek ráfordításként elszámolt költsége, melyet gyakran az értékesítés költségének is neveznek, tartalmazza az eladott készletek bekerülési értékében korábban figyelembevett költségeket, a fel nem osztott üzemi általános költségeket és a készletek nem szokásos mértékű előállítási költségeit. Az egység körülményei indokolhatják más, további költségek - például a disztribúciós költségek - bevonását is.

39. Egyes egységek olyan eredménykimutatási formát használnak, amely a készletek ráfordításként elszámolt bekerülési értékétől különböző összegek közzétételét eredményezi. Ebben a formában az egység költség-nemenkénti csoportosításban elemzi a ráfordításokat. Ebben az esetben az egység a ráfordításként elszámolt nyersanyagokra és egyéb fogyóeszközökre vonatkozó költségeket, bérköltségeket és egyéb működési költségeket teszi közzé, a készleteknek az időszaki nettó változásának összegével együtt.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

40. Az egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha az egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.

EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA

41. A jelen standard hatályon kívül helyezi (az 1993-ban módosított) IAS 2 Készletek standardot.

42. A jelen standard hatályon kívül helyezi az SIC-1 Következetesség - A készletek különböző bekerülési érték formulái értelmezést.

FÜGGELÉK

Egyéb kiadványok módosításai

A jelen függelékben szereplő módosításokat a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni. Ha az egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen standardot, ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.

A1. Az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés standard 22. bekezdése az alábbiak szerint módosul:

22. A többi standardban is található néhány útmutatás a költségfelosztásra. Például a (2003-ban módosított) IAS 2 Készletek standard 11-20. bekezdései útmutatást nyújtanak költségeknek a készletekhez történő hozzákapcsolásához és hozzárendeléséhez; az IAS 11 Beruházási szerződések standard 16-21. bekezdései pedig útmutatóval szolgálnak a költségeknek a szerződésekhez történő hozzákapcsolásához és hozzárendeléséhez. Ez az útmutatás hasznos lehet a költségeknek a szegmensekhez történő hozzákapcsolásához és hozzárendeléséhez.

A2. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A3. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

IAS 7 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

(MÓDOSÍTVA 1992-BEN)

Cash-flow-kimutatások

Ez a módosított Nemzetközi Számviteli Standard hatályon kívül helyezi az IAS 7 A pénzügyi helyzetben bekövetkezett változásokról szóló kimutatás standardot, amelyet a Bizottság 1977 októberében hagyott jóvá. A módosított standard az 1994. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lépett hatályba.

TARTALOMJEGYZÉK

Bekezdések
Cél36
Hatókör36
A cash-flow-információ előnyei36
Fogalmak37
Pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek37
A cash-flow-kimutatás prezentálása37
Működési tevékenységek38
Befektetési tevékenységek38
Finanszírozási tevékenységek39
A működési tevékenységből származó cash-flow bemutatása39
A befektetési és finanszírozási tevékenységből származó cash-flow bemutatása40
Cash-flow-k nettó módon történő bemutatása40
Cash-flow-k külföldi pénznemben41
Rendkívüli tételek41
Kamat és osztalékok41
Nyereségadók42
Leányvállalatokba, társult és közös vállalkozásokba történő befektetések42
Leányvállalatok és egyéb üzleti egységek akvizíciója és kikerülése42
Nem pénzeszköz jellegű tranzakciók43
Pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek összetevői43
Egyéb közzétételek43
Hatálybalépés napja44

A vastag dőlt betűvel szedett előírások a jelen standardban foglalt háttéranyag és használati útmutató figyelembevételével, valamint a Nemzetközi Számviteli Standard Előszavával összefüggésben értelmezendők. Nem cél, hogy a Nemzetközi Számviteli Standardok nem jelentős tételekre vonatkozzanak (lásd az Előszó 12. bekezdését).

CÉL

Egy gazdálkodó cash-flow tételeiről szóló információ hasznos abban a tekintetben, hogy alapot ad a pénzügyi kimutatások felhasználói számára a gazdálkodó pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-generáló képességének, valamint a képződött cash-flow felhasználását célzó igényeinek felméréséhez. A felhasználók által hozott gazdasági döntésekhez szükséges értékelni a gazdálkodó pénzeszköz és pénzeszköz egyenértékes termelő képességét, és ezek termelésének időbeli ütemezését és valószínűségét.

A jelen standard célja, hogy olyan cash-flow-kimutatás formájában írja elő az információnyújtást a gazdálkodó pénzeszközeiben és pénzeszköz egyenértékeseiben bekövetkezett múltbeli változásokról, amely az adott időszaki cash-flow-kat működési, befektetési és finanszírozási tevékenységekből származó cash-flow-kategóriákba sorolja.

HATÓKÖR

1. Egy gazdálkodónak a jelen standard előírásaival összhangban kell elkészítenie a cash-flow-kimutatást, és be kell mutatnia azt a pénzügyi kimutatások szerves részeként minden olyan időszakra vonatkozóan, amelyet a pénzügyi kimutatások bemutatnak.

2. A jelen standard hatályon kívül helyezi az 1977 júliusában jóváhagyott IAS 7 A pénzügyi helyzetben bekövetkezett változásokról szóló kimutatás standardot.

3. A gazdálkodó pénzügyi kimutatásainak felhasználói számára érdekes, hogyan termeli és használja fel a gazdálkodó a pénzeszközöket és a pénzeszköz-egyenértékeseket. Ez a gazdálkodó tevékenységeinek jellegétől függetlenül érvényes, illetve attól függetlenül, hogy a pénzeszközök a gazdálkodó termékének tekinthetők-e, ami igaz lehet egy pénzintézet esetében. A gazdálkodóknak pénzeszközökre lényegében azonos okokból van szükségük, bármennyire is különböznek fő bevételtermelő tevékenységeik. Pénzeszközre van szükségük a működésükhöz, a kötelmeik kifizetéséhez és ahhoz, hogy befektetőiknek hozamokat juttassanak. Ennek megfelelően a jelen standard valamennyi gazdálkodó számára előírja cash-flow-kimutatás készítését.

A CASH-FLOW-INFORMÁCIÓ ELŐNYEI

4. A cash-flow-kimutatás, a pénzügyi kimutatások többi részével együtt értelmezve, olyan információt nyújt, amely lehetővé teszi a felhasználók számára, hogy értékeljék a gazdálkodó nettó eszközállományában bekövetkezett változásokat, a gazdálkodó pénzügyi szerkezetét (ideértve likviditását és tartós fizetőképességét) és a gazdálkodónak a cash-flow-k összegeinek és időbeli ütemezésének a változó körülményekhez és lehetőségekhez történő alkalmazkodás érdekében történő befolyásolására való képességét. A cash-flow-információ hasznos a gazdálkodó pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-termelő képességének felmérésére, és lehetővé teszi a felhasználók számára a különböző gazdálkodók jövőbeni cash-flow-i jelenértékének felmérését és összehasonlítását. Ezenfelül fokozza a különböző gazdálkodók működési teljesítményről készült jelentéseinek összehasonlíthatóságát, mivel kiküszöböli annak a hatásait, hogy ugyanazon tranzakciókra és eseményekre különböző számviteli módszereket alkalmaznak.

5. A múltbeli cash-flow-információkat gyakran használják a jövőbeni cash-flow-k összegének, időbeli ütemezésének és bizonyosságának becslésére. Ezenfelül hasznosak a jövőbeni cash-flow-kra vonatkozó múltbeli becslések pontosságának ellenőrzésében, valamint a jövedelmezőség és a nettó cash-flow és az árváltozások hatásai közötti kapcsolat vizsgálatában.

FOGALMAK

6.

A következő kifejezések ebben a standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A pénzeszközök tartalmazzák a pénztári készpénzállományt és a látra szóló betéteket.

A pénzeszköz-egyenértékesek a rövid távú, magas likviditású befektetések, amelyek könnyen ismert összegű készpénzre válthatók át, és amelyeknél elhanyagolható az értékváltozás kockázata.

A cash-flow-k a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek ki- és beáramlásai.

Működési tevékenység alatt a gazdálkodó fő bevételtermelő tevékenységei és azok az egyéb tevékenységei értendők, amelyek nem befektetési vagy finanszírozási tevékenységek.

Befektetési tevékenység a hosszú lejáratú eszközök és a pénzeszköz-egyenértékesek között nem szereplő egyéb befektetések vásárlása és értékesítése.

A finanszírozási tevékenységek közé olyan tevékenységek tartoznak, amelyek eredményeképpen változások állnak be a gazdálkodó saját tőkéjének és felvett kölcsöneinek nagyságában és összetételében.

7. A pénzeszköz-egyenértékeseket inkább rövid lejáratú készpénz-kötelezettségek teljesítéséhez, mint befektetési vagy egyéb célból tartják. Ahhoz, hogy egy befektetés pénzeszköz-egyenértékesnek minősüljön, könnyen, ismert összegű készpénzre válthatónak kell lennie, és szükséges, hogy elhanyagolható legyen az értékváltozás kockázatának való kitettsége. Ezért valamely befektetés rendszerint csak akkor minősül pénzeszköz-egyenértékesnek, ha rövid, mondjuk a megvásárlás dátumától számított legfeljebb három hónapon belüli lejáratú. A tulajdonviszonyt megtestesítő befektetések nem lehetnek pénzeszköz-egyenértékesek, kivéve ha tartalmukban pénzeszköz-egyenértékesek, mint például a lejárattól számított rövid időn belül, egy meghatározott visszaváltási nappal megvásárolt elsőbbségi részvények.

8. A bankoktól történő kölcsönfelvétel általában finanszírozási tevékenységnek minősül. Néhány országban azonban a felszólításra visszafizetendő folyószámlahitelek a gazdálkodó pénzgazdálkodásának szerves részét képezik. Ilyen körülmények között a folyószámlahitelek a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek részei. A bankokkal történt ilyenfajta megállapodásokat az jellemzi, hogy a banki egyenleg gyakran ingadozik a pozitív egyenleg és a folyószámla-túllépés között.

9. A cash-flow nem tartalmazza a pénzeszközöket és a pénzeszköz-egyenértékeseket megtestesítő tételek közötti mozgásokat, mivel ezek az összetevők inkább a gazdálkodó pénzgazdálkodásának, mint működési, befektetési és finanszírozási tevékenységeinek részét képezik. A pénzgazdálkodás magában foglalja a pénzfeleslegnek pénzeszközegyenértékesekbe történő befektetését.

A CASH-FLOW-KIMUTATÁS PREZENTÁLÁSA

10. A cash-flow-kimutatásnak az adott időszakra vonatkozó cash-flow-kat kell bemutatnia működési, befektetési és finanszírozási tevékenységek szerint csoportosítva.

11. A gazdálkodó a működési, befektetési és finanszírozási tevékenységeiből származó cash-flow-kat az üzleti tevékenysége szempontjából legmegfelelőbb módon mutatja be. A tevékenységenkénti besorolás olyan információt nyújt, amely lehetővé teszi a felhasználóknak, hogy felmérjék ezen tevékenységeknek a gazdálkodó pénzügyi helyzetére gyakorolt hatását, valamint a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek összegét. Ez az információ a fenti tevékenységek közötti kapcsolatok értékeléséhez is felhasználható.

12. Egyetlen tranzakció különböző besorolású cash-flow-kat tartalmazhat. Ha például egy kölcsön pénzben történő visszafizetése egyaránt tartalmaz kamatot és tőkét is, a kamat elem besorolható mint egy működési tevékenység, a tőke elem pedig finanszírozási tevékenységnek minősül.

Működési tevékenységek

13.

A működési tevékenységből származó cash-flow összege egy kulcsfontosságú jelzés arra, hogy milyen mértékben termelt a gazdálkodó tevékenysége során a kölcsönök visszafizetéséhez, a gazdálkodó működőképességének fenntartásához, osztalékok kifizetéséhez, valamint új befektetések létrehozásához külső finanszírozási források igénybevétele nélkül elegendő cash-flow-t. A múltbeli működési cash-flow egyes összetevőiről szóló információ egyéb információkkal együtt felhasználható a jövőbeni működési cash-flow előrejelzéséhez.

14.

A működési tevékenységből származó cash-flow elsősorban a gazdálkodó fő bevételtermelő tevékenységéből származik. Ezért általában azon tranzakciók és egyéb események eredményeképpen jön létre, amelyek befolyásolják a nyereség vagy veszteség. Működési tevékenységből származó cash-flow például:

a) áruértékesítésből és szolgáltatásnyújtásból származó pénzbevételek;

b) jogdíjakból, díjakból, jutalékokból és egyéb bevételből származó pénzbevételek;

c) áruszállítóknak és szolgáltatásnyújtóknak történő pénzkifizetések;

d) alkalmazottak számára és nevében történő kifizetések;

e) biztosítótársaságok díjbevételekkel és kárigényekkel, évjáradékokkal és egyéb biztosításikötvény-juttatásokkal kapcsolatos pénzbevételei és -kifizetései;

f) nyereségadókkal kapcsolatos pénzkifizetések vagy visszatérítések, kivéve ha azok kifejezetten finanszírozási és befektetési tevékenységhez kapcsolódnak; és

g) az üzletkötési vagy kereskedési célból kötött szerződésekből származó pénzbevételek és -kifizetések.

Néhány tranzakció, mint például egy üzem értékesítése, olyan nyereséggel vagy veszteséggel járhat, amelyet a nyereség vagy veszteség meghatározásánál vesznek figyelembe. Ugyanakkor az ilyen tranzakciókból származó cash-flow-k befektetési tevékenységből származó cash-flow-k.

15.

A gazdálkodó tarthat értékpapírokat és kölcsönöket forgatási vagy kereskedési célból, mely esetben ezek hasonlóak a kifejezetten továbbértékesítés céljából megszerzett készlethez. Ezért a forgatási vagy kereskedési célú értékpapírok megvásárlásából és eladásából származó cash-flow szokásos vállalkozási tevékenységnek minősül. Hasonlóképpen a pénzintézetek által nyújtott készpénzelőlegek és -kölcsönök nyújtása is általában működési tevékenységnek minősül, mivel ezek az adott gazdálkodó fő bevételtermelő tevékenységei közé tartoznak.

Befektetési tevékenységek

16.

A befektetési tevékenységből származó cash-flow elkülönített közzététele fontos, mivel a cash-flow képviseli azt, hogy milyen mértékben kapcsolódtak a kiadások jövőbeni jövedelemgenerálást és cash-flow-képzést szolgáló erőforrások beszerzéséhez. Befektetési tevékenységből származó cash-flow például:

a) pénzkifizetések ingatlanok, gépek és berendezések, immateriális javak és egyéb hosszú lejáratú eszközök megszerzése érdekében. Az ilyen kifizetések közé tartoznak az aktivált fejlesztési költségekhez és a saját kivitelezésben készült ingatlanokhoz, gépekhez és berendezésekhez kapcsolódó kifizetések;

b) pénzbevételek az ingatlanok, gépek és berendezések, immateriális javak és egyéb hosszú lejáratú eszközök eladásából;

c) pénzkifizetések egyéb gazdálkodók tőke- vagy hitelinstrumentumainak és közös vállalkozásban lévő érdekeltségeknek a megszerzése érdekében (a pénzeszköz-egyenértékesnek tekintett vagy forgatási vagy kereskedési célból tartott eszközökre vonatkozó kifizetések kivételével);

d) pénzbevételek egyéb gazdálkodók tőke- vagy hitelinstrumentumainak és közös vállalkozásokban lévő érdekeltségeknek az eladásából (a pénzeszköz-egyenértékesnek tekintett vagy forgatási vagy kereskedési célból tartott eszközökre vonatkozó bevételek kivételével);

e) egyéb feleknek nyújtott pénzelőlegek és -kölcsönök (a pénzintézetek által nyújtott előlegek és kölcsönök kivételével);

f) pénzbevételek egyéb feleknek nyújtott előlegek és kölcsönök visszafizetéséből (a pénzintézetek által nyújtott előlegek és kölcsönök kivételével);

g) futures szerződésekre, forward szerződésekre, opciós szerződésekre és swap szerződésekre vonatkozó pénzkifizetések, kivéve ha a szerződéseket forgatási vagy kereskedési célból kötötték, vagy ha a kifizetések pénzügyi tevékenységnek minősülnek; és

h) futures szerződésekből vonatkozó, forward szerződésekből, opciós szerződésekből és swap szerződésekből származó pénzbevételek, kivéve ha a szerződéseket forgatási vagy kereskedési célból kötötték, vagy ha a bevételek pénzügyi tevékenységnek minősülnek.

Ha egy szerződést egy azonosítható pozíció fedezeti ügyleteként számolnak el, a szerződéshez kapcsolódó cash-flow-t a fedezett pozíció cash-flow-jával azonos módon kell besorolni.

Finanszírozási tevékenységek

17. A finanszírozási tevékenységből származó cash-flow elkülönített közzététele fontos, mert felhasználható a gazdálkodónak tőkét nyújtók által támasztott jövőbeni cash-flow igény előrejelzésére. Finanszírozási tevékenységből származó cash-flow például:

a) részvények vagy egyéb tőkeinstrumentumok kibocsátásából származó pénzbevételek;

b) tulajdonosoknak történt kifizetések a gazdálkodó részvényeinek megszerzésére vagy visszavásárlására;

c) adóslevelek, kölcsönök, kötelezvények, kötvények, jelzáloglevelek és egyéb rövid vagy hosszú lejáratú kölcsönök kibocsátásából származó pénzbevételek;

d) kölcsönvett összegek visszafizetése; és

e) a lízingbevevő által a pénzügyi lízingre vonatkozóan fennálló kötelezettség csökkentésére befizetett pénzösszeg.

A MŰKÖDÉSI TEVÉKENYSÉGBŐL SZÁRMAZÓ CASH-FLOW BEMUTATÁSA

18.

A gazdálkodónak a működési tevékenységből származó cash-flow-t az alábbi módszerek valamelyikének alkalmazásával kell bemutatnia:

a) a direkt módszer, amellyel a bruttó készpénzbevételek és a bruttó készpénzkifizetések főbb kategóriáit mutatja be; vagy

b) az indirekt módszer, amellyel a nyereség vagy veszteség módosítják a nem készpénzjellegű tranzakciók hatásaival, a múltbeli vagy jövőbeni működési pénzbevételek vagy -kifizetések aktív vagy passzív időbeli elhatárolásaival, és a befektetési vagy finanszírozási cash-flow-kkal kapcsolatos bevételi vagy kiadási tételekkel.

19.

A gazdálkodók számára ajánlott a működési tevékenységből származó cash-flow direkt módszerrel történő meghatározása. A direkt módszer olyan információkat nyújt, amelyek hasznosak lehetnek a jövőbeni cash-flow becslésekor, és amelyek az indirekt módszerrel nem állnak rendelkezésre. A direkt módszer alapján a bruttó pénzbevételek és bruttó pénzkifizetések főbb kategóriáiról szóló információk kinyerhetők:

a) a gazdálkodó számviteli nyilvántartásaiból; vagy

b) az árbevételeknek, az értékesítés önköltségének (pénzintézet esetén a kamat- és kamatjellegű bevételeknek, valamint a kamat- és kamatjellegű ráfordításoknak) és az eredménykimutatás egyéb tételeinek módosításával:

i. az adott időszak alatt a készletekben, valamint a működési követelésekben és kötelezettségekben történt változásokkal;

ii. egyéb nem készpénz tételekkel; valamint

iii. egyéb olyan tételekkel, amelyekhez kapcsolódó pénzhatások befektetési vagy finanszírozási cash-flow-k.

20.

Az indirekt módszerrel a működési tevékenységekből származó nettó cash-flow-t a nyereség vagy veszteség az alábbiak hatásaival történő módosításával határozzák meg:

a) az adott időszak alatt a készletekben, valamint a működési követelésekben és kötelezettségekben történt változások;

b) nem készpénz tételek, mint például az értékcsökkenés, a céltartalékok, a halasztott adók, a nem realizált árfolyamnyereségek és -veszteségek, társult vállalkozások fel nem osztott nyeresége, kisebbségi részesedések; és

c) minden egyéb olyan tétel, amelyhez kapcsolódó pénzhatások befektetési vagy finanszírozási cash-flow-k.

Alternatív megoldásként a működési tevékenységből származó nettó cash-flow az indirekt módszer alapján az eredménykimutatásban közzétett bevételek és kiadások és az adott időszak alatt a készletekben, valamint a működési követelésekben és kötelezettségekben történt változások bemutatásával is meghatározható.

A BEFEKTETÉSI ÉS FINANSZÍROZÁSI TEVÉKENYSÉGBŐL SZÁRMAZÓ CASH-FLOW BEMUTATÁSA

21. A gazdálkodónak elkülönítve kell bemutatnia a befektetési és finanszírozási tevékenységekből származó bruttó pénzbevételek és bruttó pénzkifizetések főbb csoportjait, kivéve ha a 22. és 24. bekezdésben meghatározott cash-flow-tételek nettó módon kerülnek bemutatásra.

CASH-FLOW-K NETTÓ MÓDON TÖRTÉNŐ BEMUTATÁSA

22.

Az alábbi működési, befektetési vagy finanszírozási tevékenységből származó cash-flow-k nettó módon mutathatók be:

a) a vevők nevében történő pénzbevételek és -kifizetések, ha a cash-flow inkább a vevő, mint a gazdálkodó tevékenységeit tükrözi; és

b) az olyan tételekre vonatkozó pénzbevételek és -kifizetések, amelyekben a forgalom gyors, az összegek nagyok és a lejáratok rövidek.

23.

A 22. bekezdés a) pontjában említett pénzbevételek és -kifizetések például:

a) látra szóló letétek elfogadása és visszafizetése egy banknál;

b) befektetési gazdálkodó által a vevők számára fenntartott alapok; és

c) ingatlantulajdonosok nevében beszedett és számukra továbbutalt bérleti díjak.

A 22. bekezdés b) pontjában említett pénzbevételek és -kifizetések például az alábbiakra nyújtott előlegek, és azok visszafizetése:

a) a hitelkártyaügyfelekkel kapcsolatos hitelösszegek;

b) a befektetések vétele és eladása; és

c) egyéb rövid lejáratú, például három hónapos vagy annál rövidebb futamidejű kölcsönök.

24.

Egy pénzintézet alábbi tevékenységeinek bármelyikéből származó cash-flow nettó módon mutatható be:

a) fix lejárati idejű betétek elfogadására és visszafizetésére vonatkozó pénzbevételek és -kifizetések;

b) betétek elhelyezése egyéb pénzintézeteknél és betétek visszavonása egyéb pénzintézetektől; és

c) ügyfeleknek nyújtott pénzelőlegek és -kölcsönök és az ilyen előlegek és kölcsönök visszafizetése.

CASH-FLOW-K KÜLFÖLDI PÉNZNEMBEN

25. A külföldi pénznemben lebonyolított tranzakciókból származó cash flow-t az egység funkcionális pénznemében kell elszámolni a külföldi pénznemben lévő összegre a funkcionális pénznemnek és a külföldi pénznemnek a cash flow időpontjában érvényes átváltási árfolyamának alkalmazásával.

26. A külföldi leányvállalat cash flow-it a funkcionális pénznemnek és a külföldi pénznemnek a cash flow időpontjában érvényes átváltási árfolyamán kell átszámítani.

27. A külföldi pénznemben kifejezett cash-flow-kat az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standarddal összhangban kell bemutatni. Ez lehetővé teszi olyan átváltási árfolyam alkalmazását, amely megközelíti a tényleges árfolyamot. Például egy bizonyos időszakra vonatkozó súlyozott átlagos átváltási árfolyam használható a külföldi pénznemben lebonyolított tranzakciók elszámolására vagy egy külföldi leányvállalat cash-flow-jának átváltására. Az IAS 21 azonban nem teszi lehetővé a mérleg fordulónapján érvényes átváltási árfolyam használatát egy külföldi leányvállalat cash-flow-jának átváltására.

28. Az árfolyamváltozásokból származó nem realizált árfolyamnyereségek és -veszteségek nem cash-flow-k. Ugyanakkor a külföldi pénznemben tartott vagy esedékes pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek árfolyamváltozások hatását bemutatják a cash-flow-kimutatásban abból a célból, hogy a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek időszak eleji és időszak végi értékeit összevessék. Ez az összeg a működési, befektetési és finanszírozási tevékenységből származó cash-flow-któl elkülönítve kerül bemutatásra, és tartalmazza az esetleges különbségeket, amennyiben ezen cash-flow-összegeket az időszak végén érvényes árfolyamon mutatták volna be.

KAMAT ÉS OSZTALÉKOK

31. A kapott és fizetett kamatból és osztalékokból származó cash-flow-kat elkülönülten kell közzétenni. Mindegyiket időszakról időszakra következetes módon kell besorolni működési, befektetési vagy finanszírozási tevékenységként.

32. Az egy bizonyos időszak alatt fizetett kamat teljes összegét teszik közzé a cash-flow-kimutatásban, akár költségként jelenítették meg az eredménykimutatásban, akár aktiválták az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard megengedett alternatív eljárásának megfelelően.

33. Pénzintézet esetében a fizetett kamatot, valamint a kapott kamatot és osztalékokat általában működési cash-flow-ként sorolják be. Egyéb gazdálkodóknál azonban még nincs egyetértés ezen cash-flow-tételek besorolását illetően. A fizetett kamat és a kapott kamat és osztalékok besorolhatók működési cash-flow-ként, mivel a nyereség vagy veszteség meghatározásában kerülnek figyelembevételre. Alternatív megoldásként a fizetett kamat és a kapott kamat és osztalékok külön-külön finanszírozási és befektetési cash-flow-ként is besorolhatók, mivel finanszírozási források megszerzésének költségei vagy befektetések hozamai.

34. A kifizetett osztalékok besorolhatók finanszírozási cash-flow-ként, mivel finanszírozási források beszerzésének költségei. Alternatív megoldásként a kifizetett osztalékok a működési tevékenységből származó cash-flow egyik összetevőjeként is besorolhatók, hogy segítséget nyújtsanak a felhasználóknak a gazdálkodó működési cash-flow-ból történő osztalékfizetési képességének meghatározásában.

NYERESÉGADÓK

35. A nyereségadókból származó cash-flow-tételeket elkülönítetten kell közzétenni, és működési tevékenységből származó cash-flow-ként kell besorolni, kivéve ha kifejezetten a finanszírozási és befektetési tevékenységhez kapcsolódóak.

36. A nyereségadók olyan tranzakciókkal kapcsolatosan merülnek fel, amelyek olyan cash-flow-kat okoznak, amelyeket egy cash-flow-kimutatásban működési, befektetési vagy finanszírozási cash-flow-ként sorolnak be. Míg a befektetési vagy finanszírozási tevékenységekkel kapcsolatos adóráfordítás könnyen azonosítható lehet, a kapcsolódó adó cash-flow-t gyakran célszerűtlen meghatározni, ráadásul ezek az alaptranzakcióhoz kapcsolódó cash-flow-tól eltérő időszakban merülhetnek fel. Ezért a kifizetett adókat általában működési tevékenységből származó cash-flow-ként sorolják be. Ha azonban egy befektetési vagy finanszírozási tevékenységként besorolt cash-flow-t eredményező egyedi tranzakcióhoz kapcsolódó adó cash-flow-t lehetséges azonosítani, az adó cash-flow-t megfelelő befektetési vagy finanszírozási tevékenységként sorolják be. Ha az adó cash-flow-t egynél több kategóriába tartozó tevékenységhez tartozónak állapítják meg, a kifizetett adók teljes összegét közzé kell tenni.

LEÁNYVÁLLALATOKBA, TÁRSULT ÉS KÖZÖS VÁLLALKOZÁSOKBA TÖRTÉNŐ BEFEKTETÉSEK

37. A társult vállalkozásba vagy leányvállalatba történő befektetésnek a tőkemódszerrel vagy a bekerülési érték módszerrel történő számviteli elszámolásakor a befektető a cash-flow-kimutatásában csak a saját maga és a befektetést befogadó közötti cash-flow-król, például az osztalékokról és előlegekről számol be.

38. Az a gazdálkodó, amely a közös vezetésű vállalkozásban lévő érdekeltségét (lásd az IAS 31 Közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek pénzügyi beszámolása standardot) arányos konszolidáció alkalmazásával számolja el, a konszolidált cash-flow-kimutatásába bevonja a közös vezetésű vállalkozás cash-flow-jában lévő arányos részesedését. Az a gazdálkodó, amely az ilyen érdekeltséget a tőkemódszer alkalmazásával számolja el, a cash-flow kimutatásába a közös vezetésű vállalkozásba történt befektetéseivel kapcsolatos cash-flow-kat, valamint a közte és a közös vezetésű vállalkozás között történt felosztásokat és egyéb kifizetéseket vagy bevételeket vonja be.

LEÁNYVÁLLALATOK ÉS EGYÉB ÜZLETI EGYSÉGEK AKVIZÍCIÓJA ÉS ELIDEGENÍTÉS

39. A leányvállalatok vagy egyéb üzleti egységek megvásárlásából és kikerüléséből származó összesített cash-flow-kat elkülönítve kell bemutatni és befektetési tevékenységként kell besorolni.

40. A gazdálkodónak közzé kell tennie összesítve, a leányvállalatok vagy egyéb üzleti egységek adott időszak alatt történt megvásárlása vagy elidegenítése tekintetében az alábbi adatok mindegyikét:

a) a vétel vagy elidegenítés teljes ellenértékét;

b) a vételi vagy elidegenítési ellenérték pénzeszközzel vagy pénzeszközegyenértékesekkel teljesített részét;

c) a megvásárolt vagy elidegenített leányvállalatban vagy üzleti egységben lévő pénzeszközök vagy pénzeszköz-egyenértékesek összegét; és

d) a megvásárolt vagy elidegenített leányvállalatban vagy üzleti egységben a pénzeszközöktől vagy pénzeszköz-egyenértékesektől eltérő eszközök, kötelezettségek összegét, minden egyes főbb csoport szerint összesítve.

41. A leányvállalatok és egyéb üzleti egységek megvásárlásából és elidegenítéséből származó cash-flow-k egy soron szereplő tételként történő elkülönített bemutatása a megvásárolt vagy elidegenített eszközök és kötelezettségek összegének elkülönített bemutatásával együtt segít megkülönböztetni ezen cash-flow-kat az egyéb működési, befektetési és finanszírozási tevékenységből származó cash-flow-któl. Az elidegenítésből származó cash-flow-kat nem lehet a vásárlásból származó cash-flow-ból levonni.

42. A vételi vagy eladási ellenértékként kifizetett vagy kapott pénz összesített összegét a cash-flow-kimutatásban a megszerzett vagy átadott pénzeszközökkel és pénzeszközegyenértékesekkel összevontan kell bemutatni.

NEM PÉNZESZKÖZ JELLEGŰ TRANZAKCIÓK

43. A cash-flow-kimutatás nem tartalmazhatja azokat a befektetési és finanszírozási tranzakciókat, amelyekhez nincs szükség pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek használatára. Az ilyen tranzakciókat a pénzügyi kimutatásokban más helyen kell közzétenni oly módon, hogy ezen befektetési és finanszírozási tevékenységekre vonatkozóan minden releváns információ rendelkezésre álljon.

44. Sok befektetési és finanszírozási tevékenységnek nincs közvetlen hatása a jelenlegi cash-flow-kra, bár ezek a tevékenységek befolyásolják a gazdálkodó tőke- és eszközszerkezetét. A nem készpénz jellegű tranzakciók kizárása a cash-flow-kimutatásból összhangban van a cash-flow-kimutatás céljával, mivel ezek a tételek nem járnak pénzmozgással a tárgyidőszakban. Nem pénzeszköz jellegű tranzakciók például:

a) eszközök megszerzése akár közvetlenül kapcsolódó kötelezettségek átvállalásával, akár pénzügyi lízinggel;

b) gazdálkodó megszerzése tőkekibocsátással; és

c) tartozás átváltása tőkévé.

A PÉNZESZKÖZÖK ÉS PÉNZESZKÖZ-EGYENÉRTÉKESEK ÖSSZETEVŐI

45. A gazdálkodónak közzé kell tennie a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek összetevőit, valamint be kell mutatnia a cash-flow-kimutatásában szereplő összegek összevetését a mérlegben bemutatott megfelelő tételekkel.

46. A világ különböző részein előforduló pénzgazdálkodási gyakorlatok és banki megállapodások sokféleségének figyelembevételével és az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardnak való megfelelés érdekében a gazdálkodónak közzé kell tennie az általa a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek összetevőinek meghatározására alkalmazott politikát.

47. A pénzeszköz és pénzeszköz-egyenértékesek összetevőinek meghatározására alkalmazott politika megváltoztatásának hatását, például a korábban a gazdálkodó befektetési portfóliájának részeként kezelt pénzügyi instrumentumok besorolásának megváltoztatását, az IAS 8 Az időszak nyereség vagy veszteség, alapvető hibák és a számviteli politika változásai standarddal összhangban be kell mutatni.

EGYÉB KÖZZÉTÉTELEK

48. A gazdálkodónak a vezetés megjegyzéseivel együtt közzé kell tennie a gazdálkodó birtokában lévő olyan lényeges pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-egyenlegek összegét, amelyek a csoport számára felhasználásra nem állnak rendelkezésre.

49. Különböző körülmények létezhetnek, amelyek között a gazdálkodó birtokában lévő, pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-egyenlegek a csoport számára felhasználásra nem állnak rendelkezésre. Példaként említhetők az olyan országban működő leányvállalat által birtokolt pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-egyenlegek, ahol kötött devizagazdálkodás vagy egyéb jogi korlátozás van hatályban, így ezen eszközök az anyavállalat vagy a többi leányvállalat által történő általános használatra nem állnak rendelkezésre.

50. További információ lehet releváns a felhasználók számára ahhoz, hogy megértsék a gazdálkodó pénzügyi helyzetét és likviditását. Ezen információknak a vezetés megjegyzéseivel együtt való közzététele ajánlott és tartalmazhatja:

a) a jövőbeni működési tevékenységekhez és a tőkekötelezettségek rendezéséhez rendelkezésre álló, le nem hívott hitelkeretek összegét, feltüntetve ezen keretek felhasználásának bármely korlátait;

b) az arányos konszolidációval elszámolt közös vezetésű vállalkozásokban lévő érdekeltségekkel kapcsolatos egyes működési, befektetési és finanszírozási tevékenységből származó cash-flow-k összevont összege;

c) a működési kapacitás növekedését megtestesítő cash-flow-k összesített összegét a működési kapacitás fenntartásához szükséges cash-flow-któl elkülönítve; és

d) minden egyes bemutatott üzleti és földrajzi szegmens működési, befektetési és finanszírozási tevékenységeiből származó cash-flow-inak összegét (lásd az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés standardot).

51. A működési kapacitás növekedését megtestesítő cash-flow-k és a működési kapacitás fenntartásához szükséges cash-flow-k elkülönített közzététele hasznos, mert lehetővé teszi a felhasználó számára annak megállapítását, hogy a gazdálkodó megfelelően fektet-e be működési kapacitásának fenntartásába. Az a gazdálkodó, amely nem fektet be megfelelően működési kapacitásának fenntartásába, feláldozhatja a jövőbeli nyereségességet a folyó likviditás és a tulajdonosoknak való nyereségfelosztás kedvéért.

52. A szegmensek szerinti cash-flow közzététele lehetővé teszi a felhasználók számára, hogy jobban megértsék az üzleti vállalkozás mint egész és annak összetevői közötti cash-flow-k kapcsolatát, és a szegmens cash-flow-k rendelkezésre állását és változékonyságát.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

53. A jelen Nemzetközi Számviteli Standard az 1994. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba.

IAS 8 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák

A jelen módosított standard hatályon kívül helyezi az IAS 8 Az időszak nettó nyeresége vagy vesztesége, alapvető hibák és a számviteli politika változásai standardot és a módosított standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni. A korábbi alkalmazás javasolt.

CÉL

1. A jelen standard célja a számviteli politika kiválasztására és megváltoztatására vonatkozó kritériumok meghatározása, továbbá a számviteli politikában és a számviteli becslésekben bekövetkező változásokkal, valamint a hibák kijavításával kapcsolatos számviteli eljárások és közzétételi kötelezettségek meghatározása. A jelen standard célja az egység pénzügyi kimutatásai relevanciájának és megbízhatóságának, valamint a pénzügyi kimutatásoknak a különböző időszakokra vonatkozó, és a más egységek által készített pénzügyi kimutatásokkal való összehasonlíthatóságának növelése.

2. A számviteli politikára vonatkozó közzétételi követelményeket, a számviteli politika megváltozására vonatkozók kivételével, az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása standard határozza meg.

HATÓKÖR

3. A jelen standardot kell alkalmazni a számviteli politikák megválasztására és alkalmazására, valamint a számviteli politikákban bekövetkező változásoknak, a számviteli becslésekben bekövetkező változásoknak, továbbá a korábbi időszaki hibák kijavításának az elszámolásárara.

4. A korábbi időszaki hibák javításai, valamint a számviteli politika változásainak megfelelő visszamenőleges módosítások adóhatásainak elszámolása és közzététele az IAS 12 Nyereségadók standarddal összhangban történik.

FOGALMAK

5. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A számviteli politika az egység által a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására alkalmazott sajátos elvek, alapelvek, konvenciók, szabályok és gyakorlat.

A számviteli becslések változása valamely eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értékének, vagy az eszköz időszaki felhasználása összegének módosítása, mely az eszközök és kötelezettségek jelenlegi helyzetének értékelése, valamint a kapcsolódó várható jövőbeni előnyök és kötelezettségek mérlegelése alapján történik. A számviteli becslések változásait valamely új információ vagy új fejlemény okozza, így ennek megfelelően azok nem minősülnek hibajavításnak.

A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS-ek) a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által elfogadott standardok és értelmezések. Azok tartalmazzák:

(a) a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokat;

(b) a Nemzetközi Számviteli Standardokat;

valamint

(c) a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC), vagy a korábbi Értelmezési Állandó Bizottság (SIC) által kiadott értelmezéseket.

Lényeges. A tételek kihagyásai vagy téves bemutatásai akkor lényegesek, ha azok egyenként vagy együttesen képesek a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján hozott döntéseit befolyásolni. A lényegesség a kihagyás vagy téves bemutatás mértékének és jellegének adott körülmények közötti megítélésétől függ. A megítélésnél az adott tétel nagysága és jellege, vagy a kettő kombinációja a döntő tényező.

A korábbi időszaki hibák kihagyások vagy téves bemutatások az egység egy vagy több korábbi időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásaiban, amelyek olyan megbízható információk fel nem használásából, vagy helytelen felhasználásából származtak, amelyek:

(a) már rendelkezésre álltak, amikor az adott időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták;

valamint

(b) ésszerűen elvárható volt azok beszerzése, és az érintett pénzügyi kimutatások elkészítése és bemutatása során való figyelembe vétele.

Ilyen hibák lehetnek a matematikai hibák, a számviteli politika alkalmazásában elkövetett hibák, tények figyelmen kívül hagyása vagy helytelen értelmezése, valamint a csalás hatásai .

A visszamenőleges alkalmazás valamely új számviteli politika ügyletekre, egyéb eseményekre és feltételekre olyan módon történő alkalmazása, mintha mindig is ezt a politikát alkalmazták volna.

A visszamenőleges újra-megállapítás a pénzügyi kimutatások egyes elemei összegeinek megjelenítése, értékelése és közzététele kijavítása oly módon, mintha a korábbi időszaki hiba sohasem következett volna be.

Kivitelezhetetlen. Egy előírás alkalmazása akkor kivitelezhetetlen, ha az egység akkor sem tudja azt alkalmazni, miután minden tőle ésszerűen elvárhatót megtett az alkalmazás érdekében. Egy adott korábbi időszakra vonatkozóan a számviteli politika változás visszamenőleges alkalmazása, vagy egy hiba kijavítására a visszamenőleges újramegállapítás akkor kivitelezhetetlen, ha:

(a) a visszamenőleges alkalmazás vagy visszamenőleges újra-megállapítás hatásai nem határozhatók meg;

(b) a visszamenőleges alkalmazás vagy visszamenőleges újra-megállapítás feltételezéseket igényel arra nézve, hogy mi lett volna a vezetés szándéka az adott időszakban;

vagy

(c) a visszamenőleges alkalmazás vagy visszamenőleges újra-megállapítás jelentős becsléseket igényel, és nem lehetséges objektíven megkülönböztetni az e becslésekre vonatkozó azon információkat, amelyek:

(i) az abban (azokban) az időpont(ok)ban fennálló körülményeket igazolnak, amikor az adott összegeket meg kellene jeleníteni, értékelni kellene, vagy közzé kellene tenni;

és

(ii) amelyek rendelkezésre álltak volna abban az időpontban, amikor a kérdéses korábbi időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatások közzétételre, jóváhagyásra kerültek

az egyéb információktól.

Egy számviteli politika változás vagy egy számviteli becslés változás hatása megjelenítésének a jövőre néző alkalmazása jelenti:

(a) az új számviteli politika alkalmazását a politika módosítását követően bekövetkező ügyletekre, egyéb eseményekre és feltételekre;

és

(b) a számviteli becslések módosítása hatásának megjelenítését a módosítás által érintett a tárgy- és jövőbeni időszakokban.

6. A felhasználók jellemzőit kell figyelembe venni annak megítéléséhez, hogy egy adott kihagyás vagy téves bemutatás befolyásolhatja-e a felhasználók gazdasági döntéseit, és ezáltal lényeges lehet-e. A Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó Keretelvek 25. bekezdése kimondja, hogy "a felhasználókról vélelmezett az, hogy az üzleti és gazdasági tevékenységekről, valamint a számvitelről ésszerű ismeretekkel rendelkeznek, továbbá hogy az információkat ésszerű alapossággal kívánják tanulmányozni." Ily módon a mérlegeléskor azt kell számításba venni, hogy az ésszerű elvárások alapján az ilyen jellemzőkkel bíró felhasználók hogyan kerülnek befolyásolásra gazdasági döntéseik meghozatalánál.

SZÁMVITELI POLITIKA

A számviteli politikák kiválasztása és alkalmazása

7. Azokban az esetekben, amikor egy standard vagy értelmezés konkrétan vonatkozik egy adott ügyletre, egyéb eseményre vagy feltételre, az adott tételre alkalmazandó politikát vagy politikákat az adott standard vagy értelmezés alapján kell meghatározni, figyelembe véve az IASB által az adott standardhoz vagy értelmezéshez kibocsátott Bevezetési Útmutatót is .

8. Az IFRS-ek olyan számviteli elveket határoznak meg, melyek alkalmazásával az IASB megítélése szerint a pénzügyi kimutatások releváns és megbízható információt tartalmaznak azon ügyletekről, más eseményekről és feltételekről, melyekre vonatkoznak. Ezeket a politikákat nem kell alkalmazni, amikor az alkalmazás hatása nem lényeges. Ugyanakkor helytelen az IFRS-ektől való nem lényeges eltéréseket létrehozni, vagy azokat kijavítatlanul hagyni annak céljából, hogy az egység pénzügyi helyzetének, pénzügyi teljesítményének vagy cash flow-inak egy bizonyos bemutatását elérjék.

9. Az IASB által kibocsátott Bevezetési Útmutató nem képezi a standard részét, így nem tartalmaz előírásokat a pénzügyi kimutatásokra nézve.

10. Amennyiben nincs az adott ügyletre, más eseményre, vagy feltételre konkrétan vonatkozó standard vagy értelmezés, a vezetésnek saját megítélése alapján kell olyan számviteli politikát kidolgoznia és alkalmaznia, amely olyan információt eredményez, amely:

(a) releváns a felhasználók döntéshozatali igényeinek szempontjából;

és

(b) megbízható abban az értelemben, hogy a pénzügyi kimutatások:

(i) hűen tükrözik az egység pénzügyi helyzetét, pénzügyi teljesítményét és cash flow-it;

(ii) az ügyletek, más események és feltételek gazdasági tartalmát tükrözik, nem pusztán jogi formájukat;

(iii) semlegesek, azaz elfogulatlanok;

(iv) óvatosak;

és

(v) minden lényeges vonatkozásban teljesek.

11. A 10. bekezdésben leírt megítélés során a vezetésnek az alábbi forrásokat kell használnia, és azok alkalmazhatóságát kell mérlegelnie, csökkenő fontossági sorrendben:

(a) a hasonló és kapcsolódó esetekre vonatkozó standardok és értelmezések előírásait és útmutatásait;

valamint

(b) a Keretelvekben az eszközökre, kötelezettségekre, bevételekre és ráfordításokra vonatkozóan megadott fogalmakat, megjelenítési kritériumokat és értékelési módszereket.

12. A 10. bekezdésben leírt megítélés során a vezetés figyelembe veheti az olyan egyéb standard-alkotó szervezetek legfrissebb kiadványait, amelyek hasonló koncepcionális keretek között határoznak meg számviteli standardokat, az egyéb számviteli szakirodalmat, valamint az elfogadott iparági gyakorlatot, feltéve, hogy ezek nem állnak ellentétben a 11. bekezdésben meghatározott forrásokkal.

A számviteli politika következetessége

13. Az egységnek a hasonló ügyletekre, más eseményekre és feltételekre vonatkozóan következetesen kell a számviteli politikát kiválasztania és alkalmaznia, kivéve, ha egy standard vagy értelmezés kifejezetten előírja, vagy megengedi a tételek olyan csoportosítását, amelyekre az eltérő politikák alkalmazása helyénvaló lehet. Amennyiben egy standard vagy értelmezés lehetővé teszi az ilyen csoportosítást, egy megfelelő számviteli politikát kell kiválasztani, és következetes módon alkalmazni minden egyes csoportra.

Változások a számviteli politikában

14. Az egységnek akkor és csak akkor kell a számviteli politikát megváltoztatnia, ha:

(a) a változást valamely standard vagy értelmezés előírja;

vagy

(b) a változás az egység pénzügyi kimutatásaiban az ügyleteknek, más eseményeknek és feltételeknek az egység pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére, valamint cash flow-ira gyakorolt hatásainak megbízhatóbb és relevánsabb bemutatását eredményezi.

15. A felhasználóknak az egység pénzügyi helyzete, pénzügyi teljesítménye és cash flow tendenciáinak megállapítása érdekében össze kell tudniuk hasonlítani az egység egy bizonyos időtávra vonatkozó pénzügyi kimutatásait. Emiatt az adott időszakon belül, valamint az egyes időszakok között ugyanazt a számviteli politikát alkalmazzák, kivéve, ha a számviteli politika változás megfelel a 14. bekezdésben meghatározott feltételek valamelyikének.

16. Nem minősülnek a számviteli politika megváltoztatásának az alábbiak:

(a) egy számviteli politika alkalmazása olyan ügyletek, más események vagy feltételek esetében, amelyek lényegüket tekintve eltérnek a korábban bekövetkezett eseményektől vagy ügyletektől;

és

(b) egy számviteli politika alkalmazása olyan ügyletekre, más eseményekre és feltételekre, amelyek korábban nem következtek be, vagy nem voltak lényegesek.

17. Az eszközöknek az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések, vagy az IAS 38 Immateriális javak standardok alapján történő átértékelésére vonatkozó politika kezdeti alkalmazása a számviteli politikában bekövetkezett olyan változásnak minősül, amelyet átértékelésként kell kezelni az IAS 16 és az IAS 38 alapján, és nem pedig a jelen standard szerint.

18. A 19-31. bekezdések nem vonatkoznak a számviteli politika 17. bekezdésben leírt változásaira.

A számviteli politika változások alkalmazása

19. A 23. bekezdést is figyelembe véve:

(a) az egységnek az egy standard vagy értelmezés kezdeti alkalmazásából származó számviteli politika változást az adott standard vagy értelmezés átmeneti rendelkezései (ha van ilyen) alapján kell elszámolnia;

és

(b) amennyiben egy egység olyan standard vagy értelmezés kezdeti alkalmazásakor változtatja meg a számviteli politikát, amely nem tartalmaz átmeneti rendelkezést az adott változásra vonatkozóan, vagy amennyiben az egység önként változtatja meg a számviteli politikát, a változást visszamenőlegesen kell alkalmaznia.

20. A jelen standard céljára valamely standard vagy értelmezés korábbi alkalmazása nem minősül a számviteli politika önkéntes megváltoztatásának.

21. Amennyiben nincs az adott ügyletre, más eseményre vagy feltételre konkrétan vonatkozó standard vagy értelmezés, a vezetés a 12. bekezdés alapján az egyéb olyan standard-alkotó szervezetek legfrissebb kiadványait is felhasználhatja, amelyek hasonló koncepcionális keretek között határoznak meg számviteli standardokat. Amennyiben egy ilyen kiadvány módosítását követően az egység úgy dönt, hogy megváltoztatja számviteli politikáját, ezt a változtatást a számviteli politika önkéntes megváltoztatásaként számolja el és teszi közzé.

22. A 23. bekezdés figyelembe vételével, amikor a számviteli politikában bekövetkező változás a 19(a) vagy (b) bekezdések alapján visszamenőlegesen kerül alkalmazásra, az egységnek az érintett sajáttőke-összetevők legkorábbi bemutatott időszakra vonatkozó nyitóegyenlegét, és a többi bemutatott időszak összehasonlító adatait úgy kell módosítania, mintha mindig is az adott számviteli politikát alkalmazta volna.

23. Azokban az esetekben, amikor a 19(a) vagy (b) bekezdések visszamenőleges alkalmazást írnak elő, a számviteli politika változását visszamenőlegesen kell alkalmazni, kivéve, amikor kivitelezhetetlen meghatározni a változás egyes időszakokra vonatkozó hatásait, vagy halmozott hatását.

24. Amennyiben a számviteli politika változásnak az egy vagy több bemutatott korábbi időszak összehasonlító adataira vonatkozó időszak-specifikus hatásait kivitelezhetetlen meghatározni, akkor az egységnek azon legkorábbi időszak elejétől kell az új számviteli politikát először alkalmaznia az eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékére, amelyikben a visszamenőleges alkalmazás először kivitelezhető, amely lehet a tárgyidőszak is, valamint egy ennek megfelelő módosítást kell elvégeznie az érintett saját tőke elemek adott időszaki nyitóegyenlegére vonatkozóan.

25. Amikor a tárgyidőszak elején valamely számviteli politika változás esetében kivitelezhetetlen az összes megelőző időszakra vonatkozó halmozott hatás meghatározása, az egységnek az összehasonlító adatokat az új számviteli politika alkalmazásával a legkorábbi kivitelezhető időponttól kezdődően a jövőre nézve kell módosítania.

26. Amikor az egység visszamenőlegesen alkalmaz egy új számviteli politikát, az új számviteli politikát az összehasonlító adatokra annyi korábbi időszakra alkalmazza, amennyire az kivitelezhető. A korábbi időszakra történő visszamenőleges alkalmazás csak akkor kivitelezhető, amennyiben az adott időszak nyitó és záró mérlegeire vonatkozóan is meg lehet állapítani a halmozott hatást. A pénzügyi kimutatásokban bemutatott időszakokat megelőző időszakokat érintő módosítások összegét a legkorábbi bemutatott időszak egyes érintett saját tőke elemeinek nyitóegyenlegével szemben számolják el. A módosítást általában a felhalmozott eredmény terhére végzik el. Ugyanakkor a módosítás egyes esetekben a saját tőke másik elemére vonatkozóan is elvégezhető (pl. valamely standardnak vagy értelmezésnek való megfelelés céljára). A korábbi időszakokra vonatkozó minden más információt, pl. korábbi pénzügyi adatok összefoglalását is olyan mértékben módosítják visszamenőleg, amennyire az kivitelezhető.

27. Amikor az egység számára kivitelezhetetlen a számviteli politikában bekövetkező változás visszamenőleges alkalmazása, mivel annak az összes korábbi időszakra gyakorolt halmozott hatását nem tudja megállapítani, az egység az új politikát a 25. bekezdéssel összhangban a jövőre nézve alkalmazza az első olyan időszak kezdetétől, amelyre az kivitelezhető. Ennek megfelelően a halmozott módosításnak az eszközöket, kötelezettségeket és saját tőkét ezen időpontot megelőzően érintő részét nem veszi figyelembe. A számviteli politika akkor is megváltoztatható, amikor annak jövőre néző alkalmazása egyetlen korábbi időszakra sem kivitelezhető. Az 50-53. bekezdések útmutatóul szolgálnak azon esetekre vonatkozóan, amikor kivitelezhetetlen az új számviteli politikát egy vagy több korábbi időszakra alkalmazni.

Közzétételek

28. Amikor egy standard vagy értelmezés kezdeti alkalmazása hatással van a tárgyidőszakra vagy bármely korábbi időszakra, vagy hatással kellene rá lennie, de a módosítás összege nem határozható meg, vagy hatással lehet a jövőbeni időszakokra, akkor az egységnek közzé kell tennie:

(a) a standard vagy értelmezés címét;

(b) ha alkalmazható azt, hogy a számviteli politika megváltoztatása a standard vagy értelmezés átmeneti rendelkezései szerint történt;

(c) a számviteli politikában bekövetkezett változás jellegét;

(d) ha alkalmazható, az átmeneti rendelkezések leírását;

(e) ha alkalmazható, azon átmeneti rendelkezéseket, amelyek kihatással lehetnek a jövőbeni időszakokra vonatkozóan;

(f) amennyiben kivitelezhető, a módosítás összegét a tárgyidőszakra, valamint minden bemutatott korábbi időszakra vonatkozóan:

(i) a pénzügyi kimutatások valamennyi érintett sorára vonatkozóan;

továbbá

(ii) amennyiben az IAS 33. Egy részvényre jutó eredmény standard vonatkozik az egységre, az egy részvényre jutó eredmény alap és higított értékére vonatkozóan;

(g) amennyiben kivitelezhető, a legkorábbi bemutatott időszakot megelőző időszakokra eső módosítások összegét;

valamint

(h) amennyiben a 19(a) vagy (b) bekezdés által előírt visszamenőleges alkalmazás valamely korábbi időszakra vonatkozóan nem kivitelezhető, azon körülményeket, amelyek ehhez a helyzethez vezettek, valamint annak leírását, hogy a számviteli politika változása mikortól és hogyan került alkalmazásra.

A későbbi időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban nem szükséges megismételni ezeket a közzétételeket.

29. Amikor a számviteli politika önkéntes megváltoztatása hatással van a tárgyidőszakra vagy bármely korábbi időszakra, vagy hatással kellene rá lennie, de a módosítás összege nem határozható meg, vagy hatással lehet a jövőbeni időszakokra, az egységnek közzé kell tennie:

(a) a számviteli politikában bekövetkezett változás jellegét;

(b) annak okait, hogy az új számviteli politika alkalmazása miért biztosít megbízhatóbb és relevánsabb információt;

(c) amennyiben kivitelezhető, a módosítás összegét a tárgyidőszakra, valamint minden bemutatott korábbi időszakra vonatkozóan:

(i) a pénzügyi kimutatások valamennyi érintett sorára vonatkozóan;

továbbá

(ii) amennyiben az IAS 33. Egy részvényre jutó eredmény standard vonatkozik az egységre, az egy részvényre jutó eredmény alap és higított értékére vonatkozóan;

(d) amennyiben kivitelezhető, a legkorábbi bemutatott időszakot megelőző időszakokra eső módosítások összegét;

valamint

(e) amennyiben a visszamenőleges alkalmazás valamely korábbi időszakra vonatkozóan nem kivitelezhető, azon körülményeket, amelyek ehhez a helyzethez vezettek, valamint annak leírását, hogy a számviteli politika változása mikortól és hogyan került alkalmazásra.

A későbbi időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban nem szükséges megismételni ezeket a közzétételeket.

30. Azokban az esetekben, amikor az egység egy már kiadott, de még nem hatályos új standardot vagy értelmezést még nem alkalmaz, az egységnek közzé kell tennie:

(a) ezt a tényt;

valamint

(b) az ismert vagy reálisan megbecsülhető azon információkat, amelyek relevánsak annak megbecsléséhez, hogy az új standard vagy értelmezés alkalmazása milyen hatással lesz az egység pénzügyi kimutatásaira a kezdeti alkalmazás időszakában.

31. A 30. bekezdés rendelkezéseinek betartásához az egységnek mérlegelnie kell az alábbiak közzétételét:

(a) az új standard vagy értelmezés címe;

(b) a számviteli politikában várható változás vagy változások jellege;

(c) az az időpont, amikortól az új standard vagy értelmezés alkalmazása követelmény;

(d) az az időpont, amikortól a standardot vagy értelmezést az egység tervezi alkalmazni;

valamint

(e) vagy:

(i) a standard vagy értelmezés bevezetése által az egység pénzügyi kimutatásaira gyakorolt hatás bemutatását;

vagy

(ii) ha a hatás nem ismert és reálisan nem felbecsülhető, egy erre vonatkozó kijelentést.

SZÁMVITELI BECSLÉSEK VÁLTOZÁSAI

32. Az üzleti tevékenységekben rejlő bizonytalanságok következtében a pénzügyi kimutatások számos tétele nem mérhető pontosan, hanem csak becsülhető. A becslés az utolsó rendelkezésre álló, megbízható adatok alapján hozott döntésekkel jár. Becslésre lehet szükség például az alábbiakra vonatkozóan:

(a) kétes kintlévőségek;

(b) készlet avulás;

(c) pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek valós értéke;

(d) az értékcsökkenthető eszközök hasznos élettartama vagy az általuk megtestesített jövőbeni gazdasági hasznok várható felhasználási ütemezése;

valamint

(e) garanciális kötelmek.

33. Az ésszerű becslések alkalmazása a pénzügyi kimutatások elkészítésének lényeges része, és nem csorbítja azok megbízhatóságát.

34. A becslést szükséges lehet felülvizsgálni, ha a becslés alapját képző körülményeket érintő változások következnek be, vagy ha ezt új információk, vagy több tapasztalat indokolják. Egy becslés felülvizsgálata természeténél fogva nem korábbi időszakokra vonatkozik, és nem minősül hibajavításnak.

35. Az alkalmazott értékelési alap számítási módszerének megváltoztatása a számviteli politikában bekövetkező változásnak minősül, nem pedig számviteli becslés változásnak. Azokban az esetekben, amikor nehézségekbe ütközik a számviteli politika változásának a számviteli becslések változásától történő elhatárolása, a változást a számviteli becslésben bekövetkező változásként kezelik.

36. A számviteli becslésekben bekövetkező változás hatását - a 37. bekezdésben meghatározott eset kivételével - a jövőre nézve, az alábbi időszakok nyereségében vagy veszteségében figyelembe véve kell elszámolni:

(a) a változás időszakában, ha a változás csak az adott időszakot érinti;

vagy

(b) a változás időszakában és a jövőbeni időszakokban, ha a változás mindezeket érinti.

37. Amennyiben a számviteli becslés változása az eszközökre és kötelezettségekre vonatkozóan okoz változást, vagy a saját tőke valamely tételére vonatkozik, azt az érintett eszköz, kötelezettség, vagy saját tőke tétel könyv szerinti értékének módosításaként kell elszámolni a változás bekövetkezésének időszakában.

38. A számviteli becslés változás hatásának jövőre néző megjelenítése azt jelenti, hogy a változást azon ügyletekre, más eseményekre és feltételekre alkalmazzák, amelyek a becslés változás időpontja után következnek be. Lehetséges, hogy a számviteli becslés változása csak a tárgyidőszaki nyereségre vagy veszteségre van hatással, vagy hatással lehet a tárgyidőszak és a jövőbeni időszakok nyereségére vagy veszteségére egyaránt. Például a kétes követelések becsült összegének megváltozása csak a tárgyidőszak nyereségét vagy veszteségét befolyásolja, és ezért azt a tárgyidőszakban kell elszámolni. Ugyanakkor az értékcsökkenthető eszközök becsült hasznos élettartama, vagy azok gazdasági haszna felhasználása várható ütemének megváltozása befolyásolja az értékcsökkenési leírást mind a tárgyidőszakban, mind az eszköz fennmaradó hasznos élettartama alatti egyes időszakok alatt. A tárgyidőszakot érintő változás hatása mindkét esetben a tárgyidőszakban kerül bevételként vagy ráfordításként megjelenítésre. A jövőbeni időszakokat érintő esetleges hatás a jövőbeni időszakok bevételében és ráfordításában kerül megjelenítésre.

Közzététel

39. Az egységnek a tárgyidőszakra kihatással lévő, vagy a jövőbeni időszakokra várhatóan kihatással lévő számviteli becslés változások jellegét és összegét közzé kell tennie, kivéve a jövőbeni időszakokra vonatkozó hatást abban az esetben, ha nem kivitelezhető azt előre megbecsülni.

40. Amennyiben a jövőbeni időszakokra vonatkozó hatás összegét nem teszik közzé, mert annak megbecslése nem kivitelezhető, az egységnek közzé kell tennie ezt a tényt.

HIBÁK

41. Hiba merülhet fel a pénzügyi kimutatások egyes elemeinek megjelenítése, értékelése, bemutatása vagy közzététele kapcsán. A pénzügyi kimutatások nem felelnek meg az IFRS-eknek, ha azok lényeges hibákat vagy nem lényeges, de az egység pénzügyi helyzetének, pénzügyi teljesítményének, vagy cash flow-inak egy meghatározott bemutatása miatt szándékosan okozott hibákat tartalmaznak. A tárgyidőszakban észrevett, a tárgyidőszakra vonatkozó esetleges hibákat a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyását megelőzően javítják ki. Ugyanakkor vannak olyan esetek, amikor a lényeges hibákat csak valamely későbbi időszakban veszik észre, és ezeket a korábbi időszaki hibákat a későbbi időszakra készített pénzügyi kimutatásokban bemutatott összehasonlító adatokban javítják ki (ld. 42-47. bekezdések).

42. A 43. bekezdést is figyelembe véve az egységnek a lényeges korábbi időszaki hibákat visszamenőlegesen kell kijavítania az azok felfedezése utáni első, közzétételre jóváhagyott pénzügyi kimutatásokban:

(a) azon bemutatott korábbi időszak(ok)ra vonatkozó összehasonlító adatok újra-megállapításával, amely(ek)ben a hiba felmerült;

vagy

(b) amennyiben a hiba a legkorábbi bemutatott időszak előtt következett be, a legkorábbi bemutatott időszakra vonatkozóan bemutatott eszközök, kötelezettségek és a saját tőke nyitóegyenlegeinek újra-megállapításával.

A visszamenőleges újra-megállapítás korlátai

43. A korábbi időszaki hibát visszamenőleges újra-megállapítással kell kijavítani, amikor kivitelezhetetlen meghatározni a hiba egyes időszakokra vonatkozó hatásait vagy halmozott hatását.

44. Amennyiben a hibának az egy vagy több bemutatott korábbi időszak összehasonlító adataira vonatkozó időszak-specifikus hatásait kivitelezhetetlen meghatározni, akkor az egységnek az eszközök, kötelezettségek és saját tőke azon legkorábbi időszaki nyitóegyenlegeit kell újra megállapítania, amelyre a visszamenőleges újra-megállapítás kivitelezhető (ami lehet a tárgyidőszak is).

45. Amikor a tárgyidőszak elején valamely hiba esetében kivitelezhetetlen az összes megelőző időszakra vonatkozó halmozott hatás meghatározása, az egységnek a hiba kijavítására az összehasonlító adatokat a legkorábbi kivitelezhető időponttól kezdődően a jövőre nézve kell újra megállapítania.

46. Egy korábbi időszaki hiba kijavítása nem képezi részét azon időszak nyereségének vagy veszteségének, melyben a hiba feltárása történt. A korábbi időszakokra vonatkozó egyéb információkat, pl. a korábbi pénzügyi adatok összefoglalását is olyan mértékig módosítják visszamenőleg, amennyire az kivitelezhető.

47. Amikor kivitelezhetetlen a hiba (pl. egy számviteli eljárás alkalmazásában elkövetett hiba) összegét valamennyi korábbi időszakra vonatkozóan meghatározni, az egység a 45. bekezdés alapján az első kivitelezhető időponttól kezdődően, a jövőre nézve állapítja meg újra az összehasonlító adatokat. Ilyen esetben a halmozott átszámítás eszközöket, kötelezettségeket és saját tőkét e dátumot megelőzően érintő részét nem kell figyelembe venni. Az 50-53. bekezdések útmutatóul szolgálnak azon esetekre vonatkozóan, amikor nem lehetséges egy hibát egy vagy több korábbi időszakra vonatkozóan kijavítani.

48. A hibák kijavítása nem azonos a számviteli becslések változásával. A számviteli becslések jellegük alapján csak közelítő adatok, amelyek felülvizsgálatára szükség lehet, amint újabb információk válnak ismertté. Például egy függő tétel tisztázása eredményeként elszámolt nyereség vagy veszteség nem minősül hibajavításnak.

Korábbi időszaki hibák közzététele

49. A 42. bekezdés alkalmazásakor az egységnek közzé kell tennie:

(a) a korábbi időszaki hiba jellegét;

(b) amennyiben kivitelezhető, valamennyi bemutatott korábbi időszakra vonatkozóan a helyesbítés összegét:

(i) a pénzügyi kimutatások valamennyi érintett sorára vonatkozóan;

továbbá

(ii) amennyiben az IAS 33. Egy részvényre jutó eredmény standard vonatkozik az egységre, az egy részvényre jutó eredmény alap és higított értékére vonatkozóan;

(c) a legkorábbi bemutatott időszak elejére vonatkozóan elvégzett helyesbítés összegét;

valamint

(d) amennyiben a visszamenőleges újra-megállapítás valamely korábbi időszakra vonatkozóan nem kivitelezhető, azon körülményeket, amelyek ehhez a helyzethez vezettek, valamint annak leírását, hogy a hiba miként és mely dátumtól kezdődően került kijavításra.

A későbbi időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban nem szükséges megismételni ezeket a közzétételeket.

AMIKOR A VISSZAMENŐLEGES ALKALMAZÁS ÉS A VISSZAMENŐLEGES ÚJRA-MEGÁLLAPÍTÁS LEHETETLEN

50. Egyes esetekben nem lehetséges egy adott időszakra vonatkozóan módosítani az összehasonlító adatokat annak érdekében, hogy azokat a tárgyidőszakkal összehasonlíthatóvá tegyék. Például előfordulhat, hogy a korábbi időszak(ok)ban az adott információ nem olyan módon került összegyűjtésre, amely lehetővé tenné az új számviteli politika visszamenőleges alkalmazását (az 51-53. bekezdés céljaira beleértve annak korábbi időszakokra történő alkalmazását is), vagy a visszamenőleges újra-megállapítást egy korábbi időszaki hiba javítására, és lehetséges, hogy az információ újraelőállítása kivitelezhetetlen.

51. A számviteli politikának a pénzügyi kimutatások egyes ügyletek, más események vagy feltételek kapcsán megjelenített vagy közzétett tételeire való alkalmazásakor gyakran szükséges becslést alkalmazni. A becslés elkerülhetetlenül szubjektív, és becslések a mérlegfordulónap után is elkészíthetők. Olyan esetekben, amikor valamely számviteli politika visszamenőlegesen kerül alkalmazásra, vagy amikor egy visszamenőleges újra-megállapítást hajtanak végre egy korábbi időszaki hiba javítására, nehezebb lehet a becsléseket elkészíteni amiatt, hogy hosszabb idő telhetett el az érintett ügylet, más esemény vagy feltétel bekövetkezése óta. Ugyanakkor a korábbi időszakokra vonatkozó becslések célja ugyanaz marad, mint a tárgyidőszaki becsléseké, azaz, hogy a becslés az ügylet, más esemény vagy feltétel bekövetkezésekor fennálló körülményeket tükrözze.

52. Emiatt egy új számviteli politika visszamenőleges alkalmazása, vagy egy korábbi időszaki hiba visszamenőleges kijavítása szükségessé teszi, hogy megkülönböztessék az egyéb információktól azokat az információkat, amelyek:

(a) az abban (azokban) az időpont(ok)ban fennálló körülményeket igazolnak, amikor az ügylet, más esemény vagy feltétel bekövetkezett,

és

(b) amelyek rendelkezésre álltak volna abban az időpontban, amikor a kérdéses korábbi időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatások közzétételét jóváhagyták.

Egyes becslési típusok esetében (pl. a valós értékre vonatkozó olyan becslés, amely nem a piacon megfigyelhető árakon vagy felhasznált értékeken alapul) nem kivitelezhető az ezen információ típusok elkülönítése. Azokban az esetekben, amikor a visszamenőleges alkalmazás, vagy visszamenőleges újra-megállapítás olyan jelentős becslést igényelne, amelyre vonatkozóan nem lehetséges e két típusú információt elkülöníteni, kivitelezhetetlen az új számviteli politika visszamenőleges alkalmazása vagy a korábbi időszaki hiba visszamenőleges javítása.

53. Egy új számviteli politika valamely korábbi időszakra történő visszamenőleges alkalmazásakor, vagy egy hiba visszamenőleges kijavításakor nem lehet a jelenlegi információkat felhasználni az arra vonatkozó feltételezések elkészítéséhez, hogy mi lett volna a vezetés szándéka egy korábbi időszakban, vagy annak megbecslésére, hogy egy korábbi időszakban milyen összeg került volna megjelenítésre, meghatározásra vagy közzétételre. Például, amikor az egység az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Megjelenítés és értékelés standard alapján korábban lejáratig tartandó befektetésként besorolt pénzügyi eszköz értékelésére vonatkozó korábbi időszaki hibát helyesbít, nem változtathatja meg erre a korábbi időszakra azok értékelésének alapját, ha a vezetés később úgy döntött, hogy nem tartja meg az eszközöket lejáratig. Ezen felül, ha az egység egy az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard alapján a munkavállalók halmozódó betegszabadságára vonatkozó kötelezettségének kiszámításában elkövetett korábbi időszaki hibát javít, figyelmen kívül hagyja azt a következő időszakban bekövetkezett szokatlanul erős influenzajárványra vonatkozó információt, amely azután vált elérhetővé, hogy az előző időszaki pénzügyi kimutatások közzétételre jóváhagyásra kerültek. Az a tény, hogy a korábbi időszakokban bemutatott összehasonlító adatok módosításához gyakran jelentős becslések szükségesek, nem akadályozza meg az összehasonlító adatok megbízható módosítását vagy javítását.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

54. Az egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha az egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.

EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA

55. A jelen standard hatályon kívül helyezi az IAS 8 Az időszak nettó nyeresége vagy vesztesége, alapvető hibák és a számviteli politika változásai standardot.

56. A jelen standard hatályon kívül helyezi az alábbi értelmezéseket:

(a) SIC-2 Következetesség - a hitelfelvételi költségek aktiválása;

valamint

(b) SIC-18 Következetesség - alternatív módszerek.

FÜGGELÉK

Egyéb kiadványok módosításai

A jelen függelékben szereplő módosítások a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra alkalmazandók. Ha az egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen standardot, ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.

A1. Az IAS 7 Cash Flow kimutatások standard az alábbiak szerint módosul:

A rendkívüli tételekre vonatkozó 29. és 30. bekezdések törlésre kerülnek.

A2. Az IAS 12 Nyereségadók standardaz alábbiak szerint módosul:

A 62(b) bekezdés módosított szövege a következő:

(b) a felhalmozott eredmény nyitóegyenlegének módosítása a számviteli politika változásának visszamenőleges alkalmazása vagy valamely hiba kijavítása miatt (ld. IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák).

A 80(h) bekezdés módosított szövege a következő:

(h) a számviteli politika változása, valamint egy hiba javítása miatt keletkezett adóráfordítások (bevételek) összege, amelyeket az IAS 8 alapján amiatt a nyereségben vagy veszteségben szerepeltettek, mivel azokat nem lehetett visszamenőlegesen elszámolni.

A 81(b) és a 83. bekezdések törlésre kerültek.

A3. Az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés standardaz alábbiak szerint módosul:

A számviteli politika 8. bekezdésben megadott definíciója az alábbiak szerint módosul:

Számviteli politika az egység által a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására alkalmazott sajátos elvek, alapelvek, konvenciók, szabályok és gyakorlat.

A 60. bekezdés módosított szövege a következő:

60. Az IAS 1 előírja, hogy amennyiben a bevétel és ráfordítás tételek lényegesek, azok jellegét és összegét elkülönülten kell közzétenni. Az IAS 1 számos példát ad, ideértve a készletek és az ingatlanok, gépek és berendezések leírásait, az átszervezésekre képzett céltartalékokat, az ingatlanok, gépek és berendezések és hosszú lejáratú befektetések elidegenítéseit, a megszűnő tevékenységeket, a perek rendezéseit, valamint a céltartalékok feloldását. Az 59. bekezdés nem szándékozik az ilyen tételek besorolását vagy az ilyen tételek értékelését megváltoztatni. Az ezen bekezdésben javasolt közzététel ugyanakkor az ilyen tételek jelentőségének közzétételi célból történő megállapításának szintjét az egység szintjéről a szegmens szintjére változtatja.

A 77. és 78. bekezdések módosított szövege a következő:

77. Az egység által alkalmazott számviteli politika megváltoztatásával az IAS 8 foglalkozik. Az IAS 8 előírja, hogy a számviteli politika csak akkor változtatható meg, ha azt valamely standard vagy értelmezés írja elő, vagy amennyiben a változás az egység pénzügyi kimutatásaiban az ügyleteknek, más eseményeknek és feltételeknek a megbízhatóbb és relevánsabb bemutatását eredményezi.

78. Az egység szintjén alkalmazott számviteli politika olyan változását, amely a szegmens információkat érinti, az IAS 8-cal összhangban kezelik. Kivéve, ha egy új standard vagy értelmezés ettől eltérően rendelkezik, az IAS 8 az alábbiakat írja elő:

(a) a számviteli politika változást visszamenőleges hatállyal kell alkalmazni, és a korábbi időszakokra vonatkozó információkat módosítani kell, kivéve, ha a változás halmozott hatásának, vagy az egyes időszakokra vonatkozó hatásainak megállapítása kivitelezhetetlen;

(b) ha a visszamenőleges alkalmazás nem minden bemutatott időszakra kivitelezhető, az új számviteli politikát a legkorábbi kivitelezhető időponttól kell visszamenőlegesen alkalmazni;

továbbá

(c) ha a tárgyidőszak elején nem lehetséges egy új számviteli politika halmozott hatásait meghatározni, az új politikát a legkorábbi kivitelezhető időponttól kezdődően a jövőre nézve kell alkalmazni.

A következő változások történtek a rendkívüli tétekre való hivatkozások eltávolításának érdekében:

(a) a 16. bekezdésben, a szegmens bevétel definíciójánál az (a) albekezdés törlésre került.

(b) a 16. bekezdésben, a szegmens ráfordítás definíciójánál az (a) albekezdés törlésre került.

A4. Az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardaz alábbiak szerint módosul:

A 131. bekezdés módosított szövege a következő:

131. Bár a jelen standard nem határoz meg konkrét közzétételi kötelezettségeket az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan, más standardok előírhatnak közzétételeket, például, amikor az ilyen juttatásból származó ráfordítás lényeges, és emiatt az az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása standard alapján közzétételi kötelezettség alá esne. Amikor azt az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard megköveteli, az egység közzéteszi a legfontosabb vezetők egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásaira vonatkozó információkat.

A 142. bekezdés módosított szövege a következő:

142. Az IAS 1 előírásai alapján az egység közzéteszi egy ráfordítás jellegét és összegét, ha az lényeges. A végkielégítések eredményezhetnek olyan ráfordítást, amely ezen követelménynek történő megfelelés miatt közzétételi kötelezettség alá esik.

A 160. bekezdés módosított szövege a következő:

160. Az IAS 8 alkalmazandó azokra az esetekre, amikor az egység megváltoztatja számviteli politikáját annak érdekében, hogy az tükrözze a 159. és 159A. bekezdésekben meghatározott változásokat. Az ilyen változások visszamenőleges alkalmazásakor, ahogyan azt az IAS 8 megköveteli, az egység a változásokat úgy kezeli, mintha azokat a standard fennmaradó részének hatályba lépésével azonos időpontban már alkalmazta volna.

A5. Az IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standard 20-22. bekezdései az alábbiak szerint módosulnak:

20. Az olyan állami támogatást, amely már felmerült ráfordítások vagy veszteségek kompenzálására, vagy az egységnek jövőbeli kapcsolódó további költség nélkül adott azonnali pénzügyi támogatásként jár, abban az időszakban kell bevételként elszámolni, amelyben lehívhatóvá válik.

21. Bizonyos körülmények között egy állami támogatást azonnali pénzügyi segítségadás végett, nem pedig meghatározott ráfordítások felvállalására való ösztönzésként nyújtanak az egységnek. Az ilyen támogatások egyetlen egységre korlátozódhatnak, és lehet, hogy a kedvezményezettek nagyobb csoportja számára nem elérhetők. Ezek a körülmények indokolhatják, hogy a támogatást abban az időszakban számolják el bevételként, amelyben az egység jogosulttá válik rá, a közzététel pedig biztosítja, hogy annak kihatása világosan érthető legyen.

22. Egy egység állami támogatást a megelőző időszakban felmerült ráfordítások vagy veszteségek kompenzációjaként is kaphat. Az ilyen támogatás annak az időszaknak a bevételeként kerül megjelenítésre, amikor lehívhatóvá válik, a közzététel pedig biztosítja, hogy annak kihatása világosan érthető legyen.

A6. az IAS 22 Üzleti kombinációk standard 100. bekezdése törlésre kerül.

A7. Az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard30. bekezdése a következőre módosul:

30. Amikor a jelen standard átvétele számviteli politika változáshoz vezet, akkor az egység számára javasolt, hogy pénzügyi kimutatásait az IAS 8 Számviteli politika, számviteli becslések változásai és hibák standard alapján módosítsa. Másik lehetőségként az egységeknek kizárólag azokat a standard hatálybalépését követően felmerült hitelfelvételi költségeket kell aktiválniuk, amelyek megfelelnek az aktiválás feltételeinek.

A8. Az IAS 34 Közbenső pénzügyi beszámoló standard szövege az alábbiak szerint módosul.

A 17. bekezdés módosított szövege a következő:

17. A 16. bekezdés által megkövetelt közzétételek jellegére az alábbiak szolgálnak például. Egyes standardok és értelmezések útmutatást tartalmaznak számos ilyen tétel közzétételéhez:

(a) a készletek leértékelése a nettó realizálható értékre és az ilyen leértékelések visszaírása;

(b) az ingatlanok, gépek és berendezések, immateriális javak és más eszközök értékvesztés miatti veszteségeinek megjelenítése és az ilyen értékvesztés miatti veszteségek visszaírása;

(c) az átszervezés költségeire képzett céltartalékok feloldása;

(d) az ingatlanok, gépek és berendezések beszerzései, vagy elidegenítései;

(e) az ingatlanok, gépek és berendezések beszerzésére vonatkozó elkötelezettségek;

(f) a peres ügyek lezárásai;

(g) a korábbi időszaki hibák helyesbítése;

(h) [törölve];

(i) bármely olyan hitel nem teljesítés vagy a hitelszerződés olyan megszegése, amelyet a mérlegfordulónapig nem orvosoltak;

valamint

(j) a kapcsolt felekkel folytatott ügyletek.

A 24., 25. és 27. bekezdések módosított szövege a következő:

24. Az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása, valamint az IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák standardokmeghatározása szerint egy tétel akkor lényeges, ha annak kihagyása vagy téves bemutatása befolyással lehetne a pénzügyi kimutatások felhasználóinak gazdasági döntéseire. Az IAS 1 a lényeges tételek elkülönült kimutatását írja elő, beleértve (például) a megszűnő tevékenységeket, továbbá az IAS 8 előírja a számviteli becslések változásaira, a hibákra, valamint a számviteli politika megváltoztatására vonatkozó közzétételeket. A két standard nem nyújt számszerűsített útmutatást a lényegesség megítéléséhez.

25. Jóllehet a lényegesség mérlegelése minden esetben megítélést követel meg, ez a standard a megjelenítési és közzétételi döntést magára a közbenső időszak adataira alapozza a közbenső időszak számadatainak érthetősége érdekében. Ezért például a nem szokásos tételeket, a számviteli politika vagy a becslések változásait, és a hibákat a közbenső időszakra vonatkozó lényegességre alapozva kell megjeleníteni és közzétenni, hogy elkerüljék azokat a félrevezető következtetéseket, amelyek a közzététel elmulasztásából származhatnának. Az alapvető cél annak biztosítása, hogy a közbenső pénzügyi beszámoló minden olyan információt tartalmazzon, amely releváns az egység közbenső időszak alatt nyújtott pénzügyi helyzetének és teljesítményének megértéséhez.

27. Az IAS 8 megköveteli a számviteli becslésben bekövetkező olyan változás jellegének és összegének a közzétételét, amelynek lényeges hatása van a tárgyidőszakban, vagy amelynek várhatóan lényeges hatása lesz az ezt követő időszakokban. A jelen standard 16(d). pontja hasonló közzétételt követel meg a közbenső pénzügyi beszámolóban. Az erre vonatkozó példák közé tartoznak a készletek leértékelésével, az átszervezéssel, vagy az értékvesztés miatti veszteségekkel kapcsolatosan, a pénzügyi év egy korábbi közbenső időszakában bemutatott becslésben, az utolsó közbenső időszakban bekövetkezett változások. Az előző bekezdés által megkövetelt közzététel összhangban van az IAS 8 előírásával, és szándékoltan szűk hatókörű - csak a becslésben bekövetkezett változásokra vonatkozik. Az egységnek nem kell további közbenső időszakból származó pénzügyi információkat szerepeltetnie az éves pénzügyi kimutatásaiban.

A 43. és 44. bekezdések módosított szövege a következő:

43. A számviteli politika változásának - amelyre vonatkozóan átmeneti rendelkezést egy új standard vagy értelmezés nem határoz meg - úgy kell tükröződnie, hogy:

(a) újra megállapítják az aktuális pénzügyi év korábbi közbenső időszakaira, valamint az azon korábbi pénzügyi évek összehasonlító közbenső időszakaira vonatkozó pénzügyi kimutatásokat, amelyeket az IAS 8-cal összhangban újra meg fognak állapítani az éves pénzügyi kimutatásokban,

vagy

(b) amikor a pénzügyi év elején valamely számviteli politika változás esetében kivitelezhetetlen az összes megelőző időszakra vonatkozó halmozott hatás meghatározása, akkor az aktuális pénzügyi év korábbi közbenső időszakaira, valamint a korábbi pénzügyi évek összehasonlító közbenső időszakaira vonatkozó pénzügyi kimutatásokat az új számviteli politika alkalmazásával a legkorábbi kivitelezhető időponttól kezdődően a jövőre nézve módosítják.

44. Az előző alapelv egyik célja annak biztosítása, hogy egy ügyletcsoportra ugyanaz a számviteli elv vonatkozzon a teljes pénzügyi év során. Az IAS 8 szerint a számviteli politika változást visszamenőleges alkalmazással mutatják be úgy, hogy az előző időszakok pénzügyi adatait újra megállapítják, amennyire az kivitelezhető. Amennyiben azonban az előző pénzügyi évekhez kapcsolódó módosítás halmozott összegének meghatározása kivitelezhetetlen, az IAS 8 szerint az új politikát a jövőre vonatkozóan, a legkorábbi lehetséges időponttól kezdődően kell alkalmazni. A 43. bekezdésben lévő alapelv hatása annak az előírása, hogy az aktuális pénzügyi éven belül a számviteli politikában bekövetkezett bármely változást visszamenőleg kell alkalmazni, vagy ha ez kivitelezhetetlen akkor, legkésőbb a pénzügyi év elejétől a jövőre nézve.

A9. Az IAS 35 IAS Megszűnő tevékenységek standard 41., 42. és 50. bekezdései törlésre kerülnek.

A10. Az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardban a bevezető rész 13. bekezdése, továbbá a standard 120. és 121. bekezdései törlésre kerülnek.

A11. Az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard 94. bekezdése törlésre kerül.

A12. Az IAS 38 Immateriális javak standard120. bekezdése törlésre kerül.

A13. A SIC-12 Konszolidálás - Speciális célú szervezetek értelmezésben a hatálybalépés napjára vonatkozó bekezdés az alábbiak szerint módosul:

Hatálybalépés napja: Ez az értelmezés az 1999. július 1-jén vagy az azt követően kezdődő éves pénzügyi időszakokra lép hatályba; a korábbi alkalmazás javasolt. A számviteli politika változásait az IAS 8 szerint kell elszámolni.

A14. A SIC-13 Közös vezetésű vállalkozások - a tulajdonosok nem pénzbeli hozzájárulásai értelmezésében a hatálybalépés napjára vonatkozó bekezdés az alábbiak szerint módosul:

Hatálybalépés napja: Ez az értelmezés a 1999. január 1-jén vagy az azt követően kezdődő éves pénzügyi időszakokra lép hatályba; a korábbi alkalmazás javasolt. A számviteli politika változásait az IAS 8 szerint kell elszámolni.

A15. A SIC-21 Nyereségadók - Az átértékelt, nem értékcsökkenthető eszközök megtérülése értelmezésben a hatálybalépés napjára vonatkozó bekezdés az alábbiak szerint módosul:

Hatálybalépés napja: A jelen konszenzus 2000. július 15-én lép hatályba. A számviteli politika változásait az IAS 8 szerint kell elszámolni.

A16. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A17. A SIC-25 Nyereségadók - az egységnek vagy tulajdonosainak adózási státuszában bekövetkező változások értelmezésben a hatálybalépés napjára vonatkozó bekezdés az alábbiak szerint módosul:

Hatálybalépés napja: A jelen konszenzus 2000. július 15-én lép hatályba. A számviteli politika változásait az IAS 8 szerint kell elszámolni.

A18. A SIC-27 A lízing jogi formáját magában foglaló tranzakciók tartalmának megítélése értelmezésben a hatálybalépés napjára vonatkozó bekezdés az alábbiak szerint módosul:

Hatálybalépés napja: A jelen értelmezés 2001. december 31-én lép hatályba. A számviteli politika változásait az IAS 8 szerint kell elszámolni.

A19. A SIC-31 Bevételek - Reklámszolgáltatást tartalmazó barter tranzakciók értelmezésben a hatálybalépés napjára vonatkozó bekezdés az alábbiak szerint módosul:

Hatálybalépés napja: A jelen értelmezés 2001. december 31-én lép hatályba. A számviteli politika változásait az IAS 8 szerint kell elszámolni.

A20. Az IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása standard A mellékletében a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok fogalmi meghatározása az alábbiak szerint módosul:

A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS-ek)

A Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által elfogadott standardok és értelmezések. Azok tartalmazzák:

(a) a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokat;

(b) a Nemzetközi Számviteli Standardokat;

valamint

(c) a Nemzetközi Számviteli Beszámolási Értelmezési Bizottsága (IFRIC), vagy a korábbi Értelmezési Állandó Bizottság (SIC) által kiadott értelmezéseket.

A21. Az IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása standard rubrikája az alábbiak szerint módosul:

Az IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása nemzetközi pénzügyi beszámolási standard az 1-47. bekezdésekből, valamint A-C Függelékekből áll. Valamennyi bekezdés egyformán érvényes. A vastag betűvel szedett bekezdések a fő elveket mondják ki. Az A Függelékben meghatározott kifejezések a standardban való első megjelenésükkor dőlt betűvel vannak szedve. Más fogalmak meghatározásai a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok glosszáriumában találhatók meg. Az IFRS 1-et annak céljával és a következtetések alapjával, a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok Előszavával és a Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó Keretelvekkel összefüggésben kell értelmezni. Kifejezett útmutatás hiányában az IAS 8 Számviteli politika, számviteli becslések változásai és hibák standardszolgál alapul a számviteli politika kiválasztására és alkalmazására.

A22. A többi nemzetközi számviteli standard rubrikája az alábbi szövegre változik:

Az IAS X Cím standard a 1-000. bekezdésekből[, valamint A-C Függelékekből áll](*). Valamennyi bekezdés egyformán érvényes, de annak formátuma az IASB általi átvételkor megtartja a standard IASC formátumát. Az IAS X-t [annak céljával, a következtetések alapjával](**), a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok Előszavával és a Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó Keretelvekkel összhangban kell értelmezni. Kifejezett útmutatás hiányában az IAS 8 Számviteli politika, számviteli becslések változásai és hibák standardszolgál alapul a számviteli politika kiválasztásához és alkalmazásához.

(*) csak a standard részét képező függelékekhez használandó, amelyek.

(**) csak akkor alkalmazandó, amikor a standardban célmegjelölés, vagy hozzá tartozó Következtetések alapja rész szerepel.

A23. A 2003. decemberében hatályos Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokban, beleértve a Nemzetközi Számviteli Standardokat és Értelmezéseket is, az IAS 8 Az időszak nettó nyeresége vagy vesztesége, alapvető hibák és a számviteli politika változásai standard hatályos verziójára vonatkozó hivatkozások az IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák standardra módosulnak.

IAS 10 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

A mérlegfordulónap utáni események

A jelen módosított standard hatályon kívül helyezi az (1999-ben módosított) IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standardot, és a módosított standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni. A korábbi alkalmazás javasolt.

CÉL

1. A jelen standard célja, hogy előírja:

(a) hogy mikor kell egy egységnek pénzügyi kimutatásait a mérlegfordulónap utáni események miatt módosítania;

és

(b) azokat az információkat, amelyeket az egységnek közzé kell tennie a pénzügyi kimutatások közzétételre történő engedélyezésének időpontjáról, valamint a mérlegfordulónap utáni eseményekről.

A standard azt is előírja, hogy egy egység nem készítheti a vállalkozás folytatása elve alapján pénzügyi kimutatásait, ha a mérlegfordulónap utáni események azt jelzik, hogy a vállalkozás folytatásának feltételezése nem megfelelő.

HATÓKÖR

2. A jelen standardot kell alkalmazni a mérlegfordulónap utáni események számvitelére és közzétételére.

FOGALMAK

3. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A mérlegfordulónap utáni események azok az akár kedvező, akár kedvezőtlen események, amelyek a mérlegfordulónap és a pénzügyi kimutatások közzétételre történő engedélyezésének időpontja között történnek. Kétféle eseményt lehet megkülönböztetni:

(a) azokat, amelyek a mérleg fordulónapján fennállt körülményeket igazolnak (mérlegfordulónap utáni módosító események);

és

(b) azokat, amelyek olyan körülményekre utalnak, amelyek a mérlegfordulónap után jöttek létre (mérlegfordulónap utáni nem módosító események).

4. A pénzügyi kimutatások közzétételre történő engedélyezése során alkalmazott eljárás a vezetési struktúrától, a törvényi előírásoktól, valamint a pénzügyi kimutatások elkészítésénél és véglegesítésénél alkalmazott eljárásoktól függően változik.

5. Egyes esetekben az egységnek akkor kell előterjesztenie pénzügyi kimutatásait a részvényesek által történő jóváhagyás céljából, miután a pénzügyi kimutatásokat már közzétették. Ilyen esetekben a pénzügyi kimutatások közzétételének engedélyezése az eredeti közzététel napján történik, nem pedig azon a napon, amikor a részvényesek jóváhagyták a pénzügyi kimutatásokat.

Példa:

Az egység vezetése a 20X1. december 31-re vonatkozó pénzügyi kimutatások tervezetét 20X2. február 28-án véglegesíti. 20X2. március 18-án, az igazgatóság felülvizsgálja a pénzügyi kimutatásokat és azokat közzétételre jóváhagyja. Az egység 20X2. március 19-én nyilvánosságra hozza a nyereségét, valamint egyes kiválasztott pénzügyi adatait. A pénzügyi kimutatások 20X2. április 1-jén válnak hozzáférhetővé a részvényesek és mások számára. A részvényesek a 20X2. május 15-én megtartott éves közgyűlésükön hagyják jóvá a pénzügyi kimutatásokat, majd a jóváhagyott pénzügyi kimutatásokat 20X2. május 17-én nyújtják be a szabályozó szervnek.

A pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyása 20X2. március 18-án történik (a közzétételre való jóváhagyás napja).

6. Egyes esetekben az egység vezetése köteles a pénzügyi kimutatásokat (a kizárólag nem ügyvezetőkből álló) felügyelőbizottság elé terjeszteni jóváhagyás céljából. Ilyen esetekben a pénzügyi kimutatások közzétételének engedélyezése akkor történik, amikor a vezetés jóváhagyja a felügyelőbizottsághoz történő beterjesztést.

Példa:

20X2. március 18-án az egység vezetése jóváhagyja a pénzügyi kimutatások felügyelőbizottság elé terjesztését. A felügyelőbizottság kizárólag nem ügyvezető tagokból áll, és tagjai lehetnek a munkavállalók, valamint más külső érdekeltségek képviselői. A felügyelőbizottság 20X2. március 26-án jóváhagyja a pénzügyi kimutatásokat. A pénzügyi kimutatások 20X2. április 1-jén válnak hozzáférhetővé a részvényesek és mások számára. A részvényesek a 20X2. május 15-én megtartott éves közgyűlésükön hagyják jóvá a pénzügyi kimutatásokat, majd a pénzügyi kimutatásokat 20X2. május 17-én benyújtják a szabályozó szervnek.

A pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyása 20X2. március 18-án történik (a felügyelőbizottságnak való beterjesztés vezetés általi jóváhagyásának napja).

7. A mérlegfordulónap utáni események közé tartozik a pénzügyi kimutatások közzétételre történő engedélyezésének napjáig bekövetkező minden esemény még akkor is, ha ezen események egy nyereség-bejelentés vagy egyéb kiválasztott pénzügyi információ nyilvánosságra hozatala után történnek meg.

MEGJELENÍTÉS ÉS ÉRTÉKELÉS

A mérlegfordulónap utáni módosító események

8. Az egységnek a pénzügyi kimutatásaiban elszámolt összegeket módosítania kell a mérlegfordulónap utáni módosító eseményeknek megfelelően.

9. A következők példák a mérlegfordulónap utáni módosító eseményekre, amelyek alapján egy egységnek módosítania kell a pénzügyi kimutatásaiban megjelenített összegeket, vagy meg kell jelenítenie korábban meg nem jelenített tételeket:

(a) valamely bírósági eljárás mérlegfordulónap utáni lezárulása, amely megerősíti, hogy az egységnek meglévő kötelme volt a mérlegfordulónapon. Az egység az adott jogi eljárásra vonatkozóan korábban megképzett céltartalékot az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard szerint módosítja, vagy új céltartalékot mutat ki. Az egység nem csupán egy függő kötelezettséget tesz közzé, mert lezárulás további bizonyítékot szolgáltat, amelyet az IAS 37 16. bekezdése alapján figyelembe kell venni.

(b) a mérlegfordulónap után kapott információ, amely jelzi, hogy egy eszköz értékvesztett volt a mérleg fordulónapján, vagy hogy egy korábban az adott eszközre elszámolt értékvesztés miatti veszteség összegét módosítani kell. Így például:

(i) egy vevőnek a mérlegfordulónap után bekövetkező csődje általában megerősíti, hogy egy vevői követelésen a mérleg fordulónapján egy veszteség már fennállt, és hogy az egységnek módosítania kell a vevő követelés könyv szerinti értékét;

és

(ii) a készletek mérlegfordulónapot követő eladása igazolhatja azoknak a mérleg fordulónapján érvényes nettó realizálható értékét;

(c) a mérlegfordulónap előtt vásárolt eszközök bekerülési értékének, vagy a mérlegfordulónap előtt értékesített eszközökből származó bevételnek a mérlegfordulónap után történő meghatározása.

(d) a nyereségrészesedések vagy prémiumok összegének a mérlegfordulónap után történő meghatározása, ha az egységnek a mérleg fordulónapján meglévő jogi vagy vélelmezett kötelme állt fenn ezen összegek kifizetésére az ezen időpont előtti események következményeként. (ld. IAS 19 Munkavállalói juttatások).

(e) olyan csalások vagy hibák felfedezése, amelyek azt jelzik, hogy a pénzügyi kimutatások helytelenek voltak.

A mérlegfordulónap utáni nem módosító események

10. Az egységnek a pénzügyi kimutatásaiban elszámolt összegeket nem kell módosítania a mérlegfordulónap utáni nem módosító eseményeknek megfelelően.

11. A befektetések piaci értékének a mérlegfordulónap és a pénzügyi kimutatások közzétételre történő engedélyezésének időpontja közötti csökkenése példa a mérlegfordulónap utáni nem módosító eseményekre. A piaci érték csökkenése rendszerint nem vonatkozik a befektetéseknek a mérleg fordulónapján fennálló állapotára, hanem olyan körülményeket tükröz, amelyek később merültek fel. Ezért az egység nem módosítja pénzügyi kimutatásaiban a befektetések kimutatott összegét. Az egység hasonlóképpen nem módosítja a mérleg fordulónapján fennálló befektetésekkel kapcsolatban megadott információkat, bár a 21. bekezdés értelmében szükséges lehet kiegészítő információkat közzétennie.

Osztalék

12. Amennyiben az egység a mérlegfordulónap után állapít meg osztalékot a tőkeinstrumentumok (ahogy azt az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok:Közzététel és bemutatás standard definiálja) tulajdonosai számára, az egység nem mutathatja ki ezen osztalékot kötelezettségként a mérleg fordulónapján.

13. Ha az osztalékot a mérlegfordulónapot követően, de a pénzügyi kimutatások közzétételre történő engedélyezése előtt állapították meg (azaz az osztalék kifizetés megfelelően jóváhagyásra került, és afelett az egység már nem rendelkezik), az osztalékot nem mutatják ki kötelezettségként a mérlegfordulónapon, mivel az nem felel meg a meglévő kötelem IAS 37-ben meghatározott definíciójának. Az ilyen osztalékot a pénzügyi kimutatások megjegyzéseiben teszik közzé az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard alapján.

A VÁLLALKOZÁS FOLYTATÁSA

14. Egy egység nem készítheti el pénzügyi kimutatásait a vállalkozás folytatása elve alapján, ha a vezetés a mérlegfordulónap után úgy dönt, hogy fel kívánja számolni a vállalkozást, vagy meg kívánja szüntetni a kereskedelmi tevékenységet, vagy ha ennek megtételén kívül nincs más ésszerű lehetősége.

15. A szokásos vállalkozási eredményben és a pénzügyi helyzetben a mérlegfordulónap után bekövetkező romlás jelezheti, hogy meg kell vizsgálni, hogy a vállalkozás folytatásának feltételezése még megfelelő-e. Ha a vállalkozás folytatásának feltételezése már nem megfelelő, ennek hatása annyira átfogó, hogy a jelen standard egy alapvető változást ír elő a számviteli elszámolás alapjában, nem pedig a számviteli elszámolás eredeti alapjának megfelelően megjelenített összegek módosítását.

16. Az IAS 1 közzétételi kötelezettséget ír elő, ha:

(a) a pénzügyi kimutatások nem a vállalkozás folytatásának feltételezése alapján készültek;

vagy

(b) a vezetésnek olyan eseményekkel vagy feltételekkel kapcsolatos lényeges bizonytalanságokról van tudomása, amelyek jelentős kétséget támasztanak az egységnek a vállalkozás folytatására vonatkozó képességével kapcsolatban. A közzétételt igénylő események vagy körülmények a mérlegfordulónap után is felmerülhetnek.

KÖZZÉTÉTEL

A közzétételre történő engedélyezés napja

17. Az egységnek közzé kell tennie azt a napot, amikor a pénzügyi kimutatások közzétételét engedélyezték, és azt, hogy ki volt az engedélyező. Ha az egység tulajdonosainak vagy más személyeknek jogukban áll a pénzügyi kimutatásokat a közzétételük után módosítani, az egységnek közzé kell tennie ezt a tényt.

18. A felhasználók számára fontos, hogy ismerjék, hogy mikor engedélyezték a pénzügyi kimutatások közzétételét, mivel a pénzügyi kimutatások az ezen időpont utáni eseményeket nem tükrözik.

A mérleg fordulónapján fennálló körülményekről nyújtott információk aktualizálása

19. Ha egy egység a mérlegfordulónap után információkat szerez olyan körülményekről, amelyek a mérleg fordulónapján már fennálltak, az egységnek az új információ figyelembevételével aktualizálnia kell az e körülményekre vonatkozó közzétételeket.

20. Néhány esetben az egységnek aktualizálnia kell a közzétételeket a pénzügyi kimutatásokban azért, hogy azok tükrözzék a mérlegfordulónap után kapott információkat még akkor is, ha az adott információ nem befolyásolja az egység által a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegeket. Példa a közzététel aktualizálásának szükségességére az, amikor a mérlegfordulónap után válik elérhetővé egy bizonyíték a mérleg fordulónapján már fennálló függő kötelezettségről. Azon túlmenően, hogy mérlegeli, hogy az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján kimutasson vagy módosítson-e egy céltartalékot ebben az esetben, az egység a bizonyítéknak megfelelően aktualizálja a függő kötelezettségre vonatkozó közzétételt.

A mérlegfordulónap utáni nem módosító események

21. Amennyiben a mérlegfordulónap utáni nem módosító események lényegesek, azok közzétételének elmulasztása befolyásolhatná a pénzügyi kimutatások felhasználóinak az adott pénzügyi kimutatások alapján meghozott gazdasági döntéseit. Ennek megfelelően az egységnek a mérlegfordulónap utáni nem módosító események minden jelentős csoportjára vonatkozóan közzé kell tennie a következőket:

(a) az esemény jellege;

és

(b) az esemény pénzügyi hatásának becslése vagy kijelentés arról, hogy ez a becslés nem készíthető el.

22. Az alábbiakban példák találhatók az olyan mérlegfordulónap utáni nem módosító eseményekre, amelyek általában közzétételt eredményeznének:

(a) jelentősebb üzleti kombináció a mérlegfordulónap után (az IAS 22 Üzleti kombinációk standard bizonyos közzétételeket ír elő ezekre az esetekre) vagy egy jelentősebb leányvállalat elidegenítése;

(b) egy tevékenység megszüntetésére vonatkozó terv bejelentése, megszűnő tevékenységhez kapcsolódó eszközök elidegenítése vagy kötelezettségek rendezése, vagy ilyen eszközök eladására vagy ilyen kötelezettségek rendezésére vonatkozó kötelező érvényű megállapodások megkötése (ld. az IAS 35 Megszűnő tevékenységek);

(c) jelentősebb eszközvásárlások és elidegenítések, vagy jelentősebb eszközöknek az állam által történő kisajátítása;

(d) jelentősebb termelőüzem tűzvész által történő megsemmisülése a mérlegfordulónap után;

(e) jelentős szerkezetátalakítás bejelentése vagy végrehajtásának megkezdése (ld. IAS 37);

(f) jelentősebb törzsrészvény és potenciális törzsrészvény ügyletek a mérlegfordulónap után (az IAS 33 Egy részvényre jutó eredmény standard előírja, hogy az egység bemutassa az ilyen ügyleteket, kivéve, amikor ezek tőkésítésre irányuló kibocsátást, bónusz kibocsátást, részvény felosztást vagy fordított részvény felosztást foglalnak magukban, amelyek mindegyikét az IAS 33 alapján módosítani kell);

(g) az eszközök árában vagy az átváltási árfolyamokban bekövetkező, a szokásostól eltérően nagymértékű változások a mérlegfordulónap után;

(h) az adókulcsokban vagy az adótörvényekben a mérlegfordulónap után beiktatott vagy bejelentett változások, amelyek jelentős hatást gyakorolnak a tényleges és halasztott adókövetelésekre és -kötelezettségekre (ld. IAS 12. Nyereségadók);

(i) jelentős elkötelezettségek vagy függő kötelezettségek vállalása, például jelentős garanciák kibocsátásával;

és

(j) jelentősebb per indítása kizárólag olyan események következtében, amelyek a mérlegfordulónap után merültek fel.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

23. A jelen standard a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra alkalmazandó. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha az egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.

A (1999-BEN MÓDOSÍTOTT) IAS 10 VISSZAVONÁSA

24. A jelen standard hatályon kívül helyezi az (1999-ben módosított) IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standardot.

FÜGGELÉK

Egyéb kiadványok módosításai

A jelen függelékben szereplő módosítások a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra alkalmazandók. Ha az egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen standardot, ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.

A1. Az IAS 22 Üzleti kombinációk standard 97. bekezdése a következőre módosul:

97. A mérlegfordulónap után és egy egyesülő egység pénzügyi kimutatásai közzétételre való jóváhagyásának időpontját megelőzően végrehajtott üzleti kombinációkat közzé kell tenni amennyiben lényegesek, és a közzététel elmulasztása befolyásolná a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján meghozott gazdasági döntéseit (ld. IAS 10 Mérlegfordulónap utáni események).

A2. Az IAS 35 Megszűnő tevékenységek standard 32. bekezdése a következőre módosul:

32. Az előző bekezdésben említett eszköz-elidegenítések, kötelezettség-rendezések és kötelező érvényű adásvételi szerződések történhetnek a kezdeti közzétételi eseménnyel egyidejűleg, vagy abban az időszakban, melyben a kezdeti közzétételi esemény bekövetkezik, vagy egy későbbi időszakban. Az IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standardnak megfelelően, ha a megszűnő tevékenységhez tartozó eszközök közül egyeseket már ténylegesen eladtak, vagy ha azok egy vagy több olyan kötelező érvényű adásvételi szerződés tárgyát képezik, amelyeket a pénzügyi év vége után, de még a pénzügyi kimutatások közzétételének igazgatóság általi engedélyezését megelőzően kötöttek meg, akkor a pénzügyi kimutatások tartalmazzák a 31. bekezdésben előírt közzétételeket, ha a hatások lényegesek, és a közzététel elmulasztása befolyásolná a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján meghozott gazdasági döntéseit

A3. Az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard bevezető részének 18. bekezdése, valamint a 75. bekezdés az alábbiak szerint módosul, valamint a 96. bekezdés törlésre kerül:

18. A standard a következőképpen határozza meg a függő kötelezettséget:

(a) ...

75. A vezetés vagy az igazgatóság átszervezésre vonatkozó, a mérleg fordulónapját megelőző döntése csak akkor eredményez vélelmezett kötelmet a mérleg fordulónapján, ha az egység a mérleg fordulónapját megelőzően:

(a) megkezdte az átszervezési terv végrehajtását;

vagy

(b) kellőképpen részletezett módon ismertette az átszervezési terv főbb jellemzőit az érintettekkel ahhoz, hogy az jogos várakozást ébresszen az érintettekben arra, hogy az egység végre fogja hajtani az átszervezést.

Amennyiben az egység csak a mérlegfordulónapot követően kezdi meg az átszervezési terv végrehajtását, vagy jelenti be annak főbb jellemzőit az érintetteknek, az IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standard alapján közzétételi kötelezettsége áll fenn, amennyiben az átszervezés lényeges, és a közzététel elmulasztása befolyásolhatná a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján meghozott gazdasági döntéseit.

96. [Törölve]

A4. A 2003 decemberében hatályos Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokban, beleértve a Nemzetközi Számviteli Standardokat és az Értelmezéseket is, a hatályos IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standardra történő hivatkozások a módosított IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standardra módosulnak.

IAS 11 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

(MÓDOSÍTVA 1993-BAN)

Beruházási szerződések

Ez a módosított Nemzetközi Számviteli Standard hatályon kívül helyezi a Bizottság által 1978-ban jóváhagyott IAS 11 A beruházási szerződések elszámolása standardot. A módosított standard az 1995. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lépett hatályba.

1999 májusában az (1999-ben módosított) IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standard módosította a 45. bekezdést. A módosított szöveg az (1999-ben módosított) IAS 10 standarddal egyidejűleg lép hatályba, azaz a 2000. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatások tekintetében.

TARTALOMJEGYZÉK

Bekezdések
Cél57
Hatókör57
Fogalmak58
A beruházási szerződések összekapcsolása és tagolása58
Szerződéses bevétel59
Szerződéses költségek60
A szerződéses bevételek és költségek elszámolása61
A várható veszteségek elszámolása63
A becslések változásai63
Közzététel63
Hatálybalépés napja64

A vastag dőlt betűvel szedett előírások a jelen standardban foglalt háttéranyag és használati útmutató figyelembevételével, valamint a Nemzetközi Számviteli Standardok Előszavával összefüggésben értelmezendők. Nem cél, hogy a Nemzetközi Számviteli Standardok nem jelentős tételekre vonatkozzanak (lásd az Előszó 12. bekezdését).

CÉL

Ennek a standardnak a célja előírni a beruházási szerződésekkel kapcsolatos bevételek és költségek számviteli kezelésének rendjét. A beruházási szerződésekben elvállalt tevékenységek jellege miatt a szerződés szerinti tevékenység megkezdésének és befejezésének dátuma rendszerint más beszámolási időszakba esik. A beruházási szerződések elszámolása során az elsődleges kérdés ezért a szerződéses bevételek és a szerződéses költségek megosztása azon számviteli időszakok között, melyek során a beruházási munkákat elvégzik. Ez a standard a Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó keretelvekben meghatározott elszámolási kritériumokat használja annak meghatározására, hogy mikor kell a szerződéses bevételeket és a szerződéses költségeket az eredménykimutatásban bevételként és ráfordításként elszámolni. E kritériumok alkalmazásához gyakorlati iránymutatást is ad.

HATÓKÖR

1. Ezt a standardot kell alkalmazni a beruházási szerződések elszámolására a vállalkozók pénzügyi kimutatásaiban.

2. Ez a standard hatályon kívül helyezi az 1978-ban jóváhagyott IAS 11 A beruházási szerződések elszámolása standardot.

FOGALMAK

3. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A beruházási szerződés olyan szerződés, amelyet kifejezetten egy eszköz vagy egy olyan eszközcsoport létrehozására kötöttek, amelynek elemei a kivitelezésüket, a technológiájukat és funkciójukat vagy alapvető céljukat, vagy felhasználásukat tekintve szorosan összetartoznak, vagy kapcsolódnak egymáshoz.

A fix áras szerződés olyan beruházási szerződés, amelyben a szerződő fél rögzített szerződéses árban, vagy az egységnyi kibocsátás rögzített árában állapodik meg, amire néhány esetben a költségek növelhetőségét megengedő záradékok vonatkoznak.

A költség alapú szerződés olyan beruházási szerződés, ahol a kivitelezőnek az elfogadott vagy egyéb módon meghatározott költségeket, plusz ezeknek a költségeknek egy bizonyos hányadát, vagy egy előre meghatározott díjat térítenek meg.

4. Beruházási szerződést lehet kötni egyetlen eszköz - például egy híd, épület, gát, csővezeték, út, hajó vagy alagút - megépítésére. Egy beruházási szerződés vonatkozhat több olyan eszköz megépítésére is, amelyek tervezési kialakításuknál, kivitelezési technológiájuknál, vagy végső felhasználási céljuknál vagy rendeltetésüknél fogva egymáshoz szorosan kapcsolódnak, vagy egymással kölcsönös függőségben vannak; ilyen szerződések vonatkoznak például a finomítók, illetve más összetett üzemek vagy létesítmények megépítésére.

5. A jelen standard alkalmazásában a beruházási szerződések közé tartoznak:

a) azok a szerződések, amelyek egy eszköz megépítéséhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások nyújtásáról szólnak, például a projektvezetők és az építészek szolgáltatásaira kötött szerződések; és

b) azok a szerződések, amelyek eszközök lebontására vagy helyreállítására, és az eszközök lebontását követő környezeti helyreállításra vonatkoznak.

6. A beruházási szerződések különféle módokon kerülnek kialakításra, amelyek ennek a standardnak az alkalmazásában fix áras szerződésekként és költség alapú szerződésekként kerülnek besorolásra. Egyes beruházási szerződések tartalmazhatják mind a fix áras szerződések, mind a költség alapú szerződések elemeit, például egy költségalapú szerződés egy maximált árral. Ilyen körülmények mellett a vállalkozónak mérlegelnie kell a 23. és 24. bekezdésben említett összes feltételt annak meghatározására, hogy mikor kerüljenek elszámolásra a szerződéses bevételek és költségek.

A BERUHÁZÁSI SZERZŐDÉSEK ÖSSZEKAPCSOLÁSA ÉS TAGOLÁSA

7. Az ebben a standardban foglalt követelményeket rendszerint elkülönítetten alkalmazzák minden egyes beruházási szerződésre. Bizonyos körülmények esetén azonban a standard előírásait egy adott szerződés egymástól elkülöníthető összetevő elemeire, vagy szerződések egy csoportjára szükséges alkalmazni, a szerződés vagy szerződéscsoport tartalmát tükrözendő.

8. Ha egy szerződés több eszközre vonatkozik, akkor mindegyik eszköz megépítését egy különálló beruházási szerződésként kell kezelni, amennyiben:

a) minden egyes eszközre különálló ajánlatot nyújtottak be;

b) minden egyes eszköz külön megállapodás tárgyát képezte, és a vállalkozónak és a megrendelőnek módjában állt elfogadni vagy elutasítani az egyes eszközökre vonatkozó szerződésrészt; és

c) a költségek és a bevételek minden egyes eszköz esetében elkülönítetten megállapíthatók.

9. A szerződések egy csoportját - függetlenül attól, hogy azt egy vagy több megrendelővel kötik-e meg - egyetlen beruházási szerződésként kell kezelni, amennyiben:

a) a szerződések csoportjának feltételeit egyetlen csomagban tárgyalták;

b) a szerződések egymással annyira szoros kapcsolatban állnak, hogy valójában egy közös nyereséghányaddal rendelkező egyetlen beruházás részeit képezik; és

c) a szerződések egyidejűleg, vagy egymást szorosan követően valósulnak meg.

10. A szerződés rendelkezhet a megrendelő döntésétől függően egy további eszköz megépítéséről, vagy módosításra kerülhet egy további eszköz megépítésének beillesztésével. A további eszköz építését különálló beruházási szerződésként kell kezelni, amennyiben:

a) kialakítását, technológiáját vagy rendeltetését tekintve az eszköz lényegesen különbözik az eredeti szerződésben foglalt eszköz(ök)től; vagy

b) az eszköz árában a felek az eredeti szerződéses árra való tekintet nélkül egyeznek meg.

SZERZŐDÉSES BEVÉTEL

11. A szerződéses bevételnek az alábbiakat kell tartalmaznia:

a) a szerződésben megállapodott bevétel eredeti összegét; és

b) a szerződéses munkák változtatásait, az igényeket és az ösztönző kifizetéseket:

i. amennyiben valószínű, hogy azok bevételt eredményeznek; és

ii. ezeket megbízhatóan lehet mérni.

12. A szerződéses bevétel a kapott vagy járó ellenszolgáltatás valós értékében kerül meghatározásra. A szerződéses bevétel mérését egy sor olyan bizonytalansági tényező befolyásolja, amelyek jövőbeli események kimenetelétől függenek. A becsléseket gyakran felül kell vizsgálni, ahogy események következnek be és bizonytalanságok oldódnak meg. A szerződéses bevétel összege ezért egyik időszakról a másikra növekedhet vagy csökkenhet. Például:

a) a vállalkozó és a megrendelő, a szerződésben való megállapodás időszakát követő bármely időszakban, megállapodhatnak olyan változtatásokról vagy igényekről, amelyek növelik vagy csökkentik a szerződéses bevételt;

b) a fix áras szerződésben kikötött bevétel összege növekedhet a költségek növelhetőségét megengedő záradékok hatására;

c) a szerződéses bevétel összege csökkenhet a vállalkozó által a szerződés megvalósítása során okozott késedelmekből eredő kötbérek hatására; vagy

d) ha a fix áras szerződés az egységnyi kibocsátás rögzített árát tartalmazza, akkor a szerződéses bevétel a darabszámok növekedésével együtt növekszik.

13. A változtatás olyan, a megrendelő által adott utasítás, amely megváltoztatja a szerződés értelmében elvégzendő munkák terjedelmét. A változtatás eredményezheti a szerződéses bevétel növekedését vagy csökkenését. Változtatások például az eszköz specifikációjának vagy tervének változásai, és a szerződés futamidejében bekövetkező változások. A változtatást a szerződéses bevételek akkor tartalmazzák, ha:

a) a megrendelő valószínűleg jóváhagyja a változtatást és a bevétel összegének abból eredő megváltozását; és

b) a bevétel összege megbízhatóan mérhető.

14. Az igény egy olyan összeg, amit a vállalkozó a megrendelőtől vagy más féltől be kíván szedni, olyan költségek megtérítéseként, amelyeket a szerződéses ár nem tartalmaz. Ilyen igény származhat például a megrendelő által okozott késedelemből, a specifikációkban vagy a tervben szereplő hibákból, vagy a szerződéses munka terjedelmének vitatott változtatásaiból. Az igényekből eredő bevétel összegének mérése jelentős mértékű bizonytalanságnak van kitéve, és gyakran a tárgyalások kimenetelétől függ. Az igényeket ezért a szerződéses bevételek csak akkor tartalmazzák, ha:

a) a tárgyalások egy olyan előrehaladott szakaszba jutottak, hogy már valószínű, hogy a megrendelő elfogadja a igényt; és

b) a megrendelő által valószínűleg elfogadott összeg megbízhatóan mérhető.

15. Az ösztönző kifizetések olyan összegek, amelyeket akkor fizetnek a vállalkozónak, ha bizonyos előírt teljesítménynormák elérnek vagy túlteljesítenek. A szerződés például ösztönző kifizetést irányozhat elő a vállalkozó részére a szerződés határidő előtti teljesítéséért. Az ösztönző kifizetéseket a szerződéses bevételek akkor tartalmazzák, ha:

a) a szerződés teljesítése annyira előrehaladott állapotban van, hogy valószínű, hogy az előírt teljesítménynormákat teljesítik, vagy túlteljesítik; és

b) az ösztönző kifizetés összege megbízhatóan mérhető.

SZERZŐDÉSES KÖLTSÉGEK

16.

A szerződéses költségeknek tartalmazniuk kell:

a) az adott szerződéssel közvetlenül kapcsolatos költségeket;

b) azokat a költségeket, amelyek általában a szerződéses tevékenységhez kapcsolódnak és a szerződéshez hozzárendelhetők; és

c) mindazokat az egyéb költségeket, amelyek a szerződés kikötései értelmében a megrendelőnek kifejezetten felszámíthatóak.

17.

Az adott szerződéssel közvetlenül kapcsolatos költségek közé tartoznak az alábbiak:

a) az építkezés helyszínén felmerülő bérköltségek, beleértve a helyszín felügyeletét;

b) az építkezéshez felhasznált anyagok költsége;

c) a szerződés teljesítéséhez használt gépek és berendezések értékcsökkenése;

d) a gépeknek, berendezéseknek és anyagoknak a szerződéses helyszínre történő odaszállításának és onnan történő elszállításának költségei;

e) a gépek és berendezések bérleti költségei;

f) a szerződéshez közvetlenül kapcsolódó tervezési és műszaki szolgáltatási munkák költségei;

g) a hibajavítási és garanciális munkák becsült költségei, beleértve a várható szavatossági költségeket; és

h) harmadik felek igényei.

Ezeket a költségeket csökkentheti bármely, a szerződéses bevételbe be nem számított eseti bevétel, például a felesleges anyagok eladásából, és a gépeknek és berendezéseknek a szerződés végén történő elidegenítéséből származó bevételek.

18.

A szerződéses tevékenységhez általános jelleggel kapcsolódó és a szerződéshez hozzárendelhető költségek magukban foglalják:

a) a biztosítást;

b) az adott szerződéshez közvetlenül nem kapcsolódó tervezési és műszaki szolgáltatási munkák költségeit; és

c) az építésirányítási költségeket.

Ezeket a költségeket módszeres és ésszerű, valamint a hasonló jellemzőkkel bíró összes költségre következetesen alkalmazott módszerekkel kell felosztani. A felosztást az építési tevékenységek szokásos szintje alapján kell végezni. Az építés irányítási költségek közé tartoznak például az építkezésen foglalkoztatottak bérszámfejtésének a költségei. A szerződéses tevékenységekhez általános jelleggel kapcsolódó és egyes szerződésekre felosztható költségek közé tartoznak a hitelfelvételi költségek is, ha az építési vállalkozó az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standardban foglalt megengedett alternatív eljárást alkalmazza.

19.

A szerződéses feltételek értelmében a kifejezetten a megrendelőnek felszámítható egyéb költségek magukban foglalhatnak egyes általános jellegű igazgatási költségeket és olyan fejlesztési költségeket, amelyekre nézve a szerződés megtérítési kötelezettséget ír elő.

20.

Az építési tevékenységekhez nem kapcsolódó, vagy a szerződéshez hozzá nem rendelhető költségek ki vannak zárva a beruházási szerződés költségei közül. Az ilyen költségek közé tartoznak:

a) azok az általános igazgatási költségek, amelyekre nézve a szerződés megtérítési kötelezettséget nem ír elő;

b) az értékesítési költségek;

c) azok a kutatás-fejlesztési költségek, amelyekre nézve a szerződés megtérítési kötelezettséget nem ír elő; és

d) az adott szerződés teljesítéséhez nem használt, kihasználatlan gépek és berendezések értékcsökkenése.

21.

A szerződéses költségek a szerződés megszerzésének dátumától a kivitelezés teljes körű befejezéséig terjedő időszakban a szerződéshez kapcsolódó költségeket foglalják magukban. Ugyanakkor a szerződéses költségek tartalmazzák a szerződéshez közvetlenül kapcsolódó és a szerződés megszerzése során felmerült költségeket is, ha azok elkülönítetten azonosíthatók, megbízhatóan mérhetők és ha valószínű, hogy a szerződés megszerzésre kerül. Ha a szerződés megszerzése érdekében felmerülő költségeket a felmerülés időszakában ráfordításként számolják el, a szerződéses költségek azokat nem tartalmazzák, amikor a szerződést egy későbbi időszakban megszerzik.

A SZERZŐDÉSES BEVÉTELEK ÉS KÖLTSÉGEK ELSZÁMOLÁSA

22.

Ha a beruházási szerződés kimenetele megbízhatóan becsülhető, akkor a beruházási szerződéshez kapcsolódó szerződéses bevételeket és szerződéses költségeket a szerződéses tevékenységek fordulónapi készültségi fokának megfelelően kell elszámolni a bevételek és a ráfordítások között. A beruházási szerződés várható veszteségét a 36. bekezdésben foglaltaknak megfelelően azonnal el kell számolni ráfordításként.

23.

Fix áras szerződés esetében a beruházási szerződés kimenetelét akkor lehet megbízhatóan becsülni, ha teljesül az összes alábbi feltétel:

a) a szerződéses bevétel teljes összege megbízhatóan mérhető;

b) valószínű, hogy a szerződéssel kapcsolatos gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodóhoz;

c) mind a szerződés teljesítéséhez szükséges költségek, mind a szerződéses munkálatok mérleg fordulónapi készültségi foka megbízhatóan mérhetőek; és

d) a szerződéshez kapcsolódó szerződéses költségek egyértelműen beazonosíthatók és megbízhatóan mérhetőek, oly módon, hogy a tényleges szerződéses költségeket össze lehet hasonlítani az előzetes költségbecslésekkel.

24.

Egy költség alapú szerződés esetében a beruházási szerződés kimenetelét akkor lehet megbízhatóan becsülni, ha teljesül az összes alábbi feltétel:

a) valószínű, hogy a szerződéssel kapcsolatos gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodóhoz; és

b) a szerződéshez kapcsolódó szerződéses költségek, akár kifejezetten visszatérítendőek, akár nem, egyértelműen beazonosíthatóak és megbízhatóan mérhetőek.

25.

A bevételeknek és a ráfordításoknak a szerződéses munkák készültségi foka alapján történő elszámolására gyakran úgy utalnak, mint teljesítésarányos módszerre. Ezen módszer alapján a szerződéses bevételeket a teljesítés adott fokának elérése során felmerült szerződéses költségekkel mérik össze, aminek eredményeként az elvégzett munkához arányosan tartozó bevételek, ráfordítások és nyereség kerül bemutatásra. Ez a módszer hasznos információval szolgál az adott időszak során végzett szerződéses tevékenységről és teljesítményről.

26.

A teljesítésarányos módszer alapján a szerződéses bevételek az eredménykimutatásban abban a beszámolási időszakban kerülnek elszámolásra, amelyben a munkát elvégzik. A szerződéses költségek az eredménykimutatásban általában arra a beszámolási időszakra nézve kerülnek költségként elszámolásra, amelynek során azt a munkát, amelyhez a költség kapcsolódik, elvégezték. Azonban a szerződés összes költségének a szerződés összes bevételét várhatóan meghaladó bármely összegét a 36. bekezdésben foglaltaknak megfelelően azonnal el kell számolni ráfordításként.

27.

Előfordulhat, hogy egy vállalkozónál jövőbeli szerződéses tevékenységgel kapcsolatban merül fel szerződéses költség. Az ilyen szerződéses költségeket eszközként kell kimutatni, feltéve hogy ezek megtérülése valószínű. Az ilyen költségek a megrendelőtől esedékes összeget képviselnek és gyakran a befejezetlen szerződéses munkák állományába kerülnek besorolásra.

28.

Egy beruházási szerződés végső kimenetelét csak akkor lehet megbízhatóan megbecsülni, ha valószínűsíthető, hogy a szerződéssel kapcsolatos gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodóhoz. Ha azonban valamilyen bizonytalanság merül fel a szerződéses bevételek közé már beállított és az eredménykimutatásban már elszámolt valamely összeg behajthatóságát illetően, akkor a behajthatatlan összeget, vagy azt az összeget, amelynek tekintetében a ráfordítás megtérülésének valószínűsége megszűnt, inkább a ráfordítások között kell elszámolni, mint a szerződéses bevételek összegének korrekciójaként.

29.

A gazdálkodó általában képes megbízható becsléseket készíteni, miután megkötött egy szerződést, amely meghatározza:

a) a megépítendő eszközzel kapcsolatban a szerződő felek által érvényesíthető jogokat;

b) a kifizetendő ellenértéket; és

c) a fizetés módját és feltételeit.

Rendszerint az is szükséges, hogy a gazdálkodó rendelkezzen egy hatékony belső pénzügyi tervezési és beszámolási rendszerrel. A gazdálkodó a szerződéses munka előrehaladásával megvizsgálja és ha kell, felülvizsgálja a szerződéses bevételeket és a szerződéses költségeket. Az ilyen felülvizsgálatok szükségessége nem feltétlenül jelenti azt, hogy a szerződés kimenetelét nem lehet megbízhatóan felbecsülni.

30.

A szerződéses munka készültségi fokát többféle módon lehet megállapítani. A gazdálkodónak az elvégzett munkák megbízható becslésére alkalmas módszert kell használnia. A szerződés jellegétől függően, ilyen módszerek lehetnek:

a) az adott időpontig elvégzett munkák során felmerült szerződéses költségeknek a becsült összes szerződéses költséghez viszonyított aránya;

b) az elvégzett munkáról készült felmérések; vagy

c) a szerződéses munka egy fizikai részének elkészülte.

A megrendelőtől kapott időszakos kifizetések és előlegek gyakran nem tükrözik az elvégzett munkát.

31.

Ha a készültségi fokot a felmérés időpontjáig felmerült szerződéses költségek alapján határozzák meg, akkor csak a ténylegesen elvégzett munkát tükröző szerződéses költségeket szabad az adott időpontig felmerült költségek között elszámolni. Példa azokra a szerződéses költségekre, amelyek ki vannak zárva:

a) a szerződéssel kapcsolatban a jövőben végzendő tevékenységgel kapcsolatos költségek, amilyen például azoknak az anyagoknak a költsége, amelyeket az építkezés helyszínére leszállítottak, vagy a szerződéses munka céljára elkülönítettek, de amelyek beépítése, felhasználása vagy alkalmazása még nem történt meg a szerződés teljesítése során, kivéve ha azokat kifejezetten a szerződés céljaira gyártották; és

b) az alvállalkozók részére az alvállalkozói szerződés keretében elvégzendő munkákért fizetett előlegek.

32.

Ha egy beruházási szerződés kimenetele nem becsülhető fel megbízhatóan, akkor:

a) a bevételeket csak a szerződéses költségek olyan mértékéig szabad elszámolni, amennyire valószínű e költségek megtérülése; és

b) a szerződéses költségeket a felmerülésük időszakában kell költségként elszámolni.

A beruházási szerződés várható veszteségét a 36. bekezdésben foglaltaknak megfelelően azonnal el kell számolni ráfordításként.

33.

A szerződések teljesítésének korai szakaszában gyakran fordul elő, hogy a szerződés kimenetelét nem lehet megbízhatóan felbecsülni. Mindazonáltal esetleg valószínűsíthető, hogy a gazdálkodónak a felmerült szerződéses költségek megtérülnek. Ezért a szerződéses bevételeket csak a felmerült és várhatóan megtérülő költségek mértékéig szabad elszámolni. Mivel a szerződés kimenetelét nem lehet megbízhatóan becsülni, nyereség nem számolható el. De még ha a szerződés kimenetele nem is becsülhető megbízhatóan, az esetleg valószínűsíthető, hogy a szerződéses költségek teljes összege meghaladja az összes szerződéses bevételt. Ilyen esetekben a szerződés összes költségének a szerződés összes bevételét várhatóan meghaladó bármely összegét a 36. bekezdésben foglaltaknak megfelelően azonnal el kell számolni ráfordításként.

34.

Olyan körülmények, amikor a felmerült szerződéses költségek megtérülése nem valószínűsíthető, és amikor a szerződéses költségeket ráfordításként azonnal el kell számolni, például azok a szerződések:

a) amelyek jogilag teljeskörűen nem érvényesíthetők, azaz érvényességük komolyan megkérdőjelezhető;

b) amelyek teljesítése valamely folyamatban lévő peres ügy, vagy jogszabály-alkotási munka kimenetelétől függ;

c) amelyek valószínűleg elkobzásra vagy kisajátításra kerülő ingatlannal kapcsolatosak;

d) amelyek esetében a megrendelő nem képes teljesíteni kötelezettségeit; vagy

e) amelyek esetében a vállalkozó képtelen teljesíteni a szerződést vagy eleget tenni egyéb szerződéses kötelezettségeinek.

35.

Ha már nem érvényesülnek a szerződés kimenetelének megbízható becslését akadályozó bizonytalansági tényezők, akkor a beruházási szerződéshez kapcsolódó bevételeket és költségeket nem a 32., hanem a 22. bekezdésben foglaltaknak megfelelően kell elszámolni.

A VÁRHATÓ VESZTESÉGEK ELSZÁMOLÁSA

36. Ha valószínű, hogy az összes szerződéses költség meg fogja haladni az összes szerződéses bevételt, akkor a várható veszteséget azonnal el kell számolni ráfordításként.

37. Az ilyen veszteség összegét a következőktől függetlenül kell meghatározni:

a) megkezdték-e már a szerződéses munkákat, vagy sem;

b) a szerződéses tevékenység készültségi foka; vagy

c) az azokból az egyéb szerződésekből várható nyereség összege, amelyeket a 9. bekezdésben foglaltak szerint nem kezelnek egyetlen beruházási szerződésként.

A BECSLÉSEK VÁLTOZÁSAI

38. A teljesítésarányos módszert minden egyes beszámolási időszakban a halmozott adatok alapján kell alkalmazni a szerződéses bevételek és szerződéses költségek aktuális becsléseire. Ezért a szerződéses bevételekre és szerződéses költségekre, vagy a szerződés kimenetelére vonatkozó becslés változásának a hatását számviteli becslésváltozásként kell elszámolni (lásd az IAS 8 Az időszak nyereség vagy veszteség, alapvető hibák és a számviteli politika változásai standardot). A megváltozott becslések használandók a változás időszakára és az azt követő időszakokra nézve készített eredménykimutatásban elszámolt bevételek és költségek összegének meghatározásához.

KÖZZÉTÉTEL

39. A gazdálkodónak közzé kell tennie:

a) a vizsgált időszakban bevételként elszámolt szerződéses bevétel összegét;

b) a vizsgált időszakban elszámolt szerződéses bevétel meghatározására használt módszereket; és

c) a folyamatban lévő szerződések készültségi fokának meghatározására használt módszereket.

40. A fordulónapon folyamatban lévő szerződésekre nézve a gazdálkodónak az alábbi adatok mindegyikét közzé kell tennie:

a) az adott fordulónapig felmerült költségek és (az elszámolt veszteségekkel csökkentett) elszámolt nyereségek összevont összege;

b) a kapott előlegek összege; és

c) a visszatartások összege.

41. A visszatartások a részszámlák olyan összegei, amelyeket addig nem fizetnek ki, amíg az ilyen összegek kifizetésére a szerződésben előírt feltételek nem teljesülnek, vagy amíg a hiányosságok pótlása meg nem történik. A részszámlák a szerződéssel kapcsolatban elvégzett munka alapján kiszámlázott összegeket jelentik, függetlenül attól, hogy azokat a megrendelő már kifizette-e, vagy sem. Az előleg azt az összeget jelenti, amelyet a vállalkozó még azelőtt megkap, hogy a vonatkozó munkát elvégezte volna.

42. A gazdálkodónak:

a) a megrendelőktől szerződéses munkáért járó bruttó összeget eszközként kell bemutatnia; és

b) a megrendelőknek szerződéses munkával kapcsolatban járó bruttó összeget kötelezettségként kell bemutatnia.

43. A megrendelőtől a szerződéses munkáért járó bruttó összeg:

a) az elszámolt nyereségekkel növelt felmerült költségek nettó összege; csökkentve

b) az elszámolt veszteségek és a részszámlák összegével,

minden olyan folyamatban lévő szerződésre nézve, amelynél a felmerült költségeknek az elszámolt nyereségekkel növelt (és az elszámolt veszteségekkel csökkentett) összege meghaladja a részszámlák összegét.

44. A megrendelő részére a szerződéses munkával kapcsolatban járó bruttó összeg:

a) az elszámolt nyereséggel növelt felmerült költségek nettó összege; csökkentve

b) az elszámolt veszteségek és a részszámlák összegével,

minden olyan folyamatban lévő szerződésre nézve, amelynél a részszámlák összege meghaladja a felmerült költségeknek az elszámolt nyereséggel növelt (és az elszámolt veszteségekkel csökkentett) összegét.

45. A gazdálkodó a függő kötelezettségeket és függő követeléseket az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardnak megfelelően teszi közzé. Függő kötelezettségek és függő követelések olyan tételekből adódhatnak, mint például a szavatossági költségek, kárigények, kötbérek és lehetséges veszteségek.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

46. A jelen Nemzetközi Számviteli Standard az 1995. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba.

IAS 12 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

(MÓDOSÍTVA 2000-BEN)

Nyereségadók

1996 októberében a Testület jóváhagyott egy módosított standardot, az (1996-ban módosított) IAS 12 Nyereségadók standardot, amely hatályon kívül helyezi az (1994-ben átszerkesztett) IAS 12 Az eredményt terhelő adók elszámolása standardot. A módosított standard az 1998. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lépett hatályba.

1999 májusában az (1999-ben módosított) IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standard módosította a 88. bekezdést. A módosított szöveg a 2000. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatások tekintetében lépett hatályba.

2000 áprilisában módosult a 20., 62 a) és 64. bekezdés és az A. függelék A10., A11. és B8. bekezdései a kereszthivatkozások és a terminológia átdolgozása miatt, az IAS 40 Befektetési célú ingatlanok standard kibocsátásának eredményeként.

2000 októberében a Testület módosításokat hagyott jóvá az IAS 12-ben, amelyek során azt kiegészítették az 52A., 52B., 65A., 81 i., 82A., 87A., 87B., 87C. és 91. bekezdéssel és törölték a 3. és az 50. bekezdést. A korlátozott módosítások meghatározzák az osztalék nyereségadó-következményeinek számviteli elszámolását. A módosított szöveg a 2001. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatások tekintetében lépett hatályba.

A következő SIC Értelmezések tartoznak az IAS 12-höz:

- SIC-21: Nyereségadók - az átértékelt, nem értékcsökkenthető eszközök megtérülése, és

- SIC-25: Nyereségadók - a gazdálkodónak vagy tulajdonosainak adózási státusában bekövetkező változások.

BEVEZETÉS

Ez a standard ("(módosított) IAS 12") felváltja az IAS 12 A nyereséget terhelő adók elszámolása standardot ("az eredeti IAS 12"). A (módosított) IAS 12 az 1998. január 1-jén vagy azt követően kezdődő beszámolási időszakokra nézve hatályos. A leglényegesebb változások az eredeti IAS 12-höz képest a következők.

1.

Az eredeti IAS 12 standard szerint a gazdálkodónak a halasztott adókat vagy a halasztásos módszer, vagy egy olyan kötelezettségmódszer használatával kellett elszámolnia, amelyet eredménykimutatás szerinti kötelezettségmódszernek is neveznek. A (módosított) IAS 12 standard tiltja a halasztásos módszer használatát és egy másik kötelezettségmódszer, a mérleg szerinti kötelezettségmódszer használatát írja elő.

Az eredménykimutatás szerinti kötelezettség módszere az időbeli eltérésekre koncentrál, míg a mérleg szerinti kötelezettség módszer az átmeneti különbözetekre. Az időbeli eltérések az adóköteles nyereség és a számviteli eredmény különbségei, amelyek az egyik időszakban keletkeznek, és az azt követő egy vagy több időszakban fordulnak vissza. Az átmeneti különbözet egy eszköz vagy egy kötelezettség adóalapja és a mérlegben szereplő könyv szerinti értéke közötti különbség. Az eszköz vagy kötelezettség adóalapja az adott eszközhöz vagy kötelezettséghez adózási szempontból hozzárendelt összeg.

Minden időbeli eltérés átmeneti különbözet. Átmeneti különbözetek a következő körülmények között is keletkeznek, amelyek időbeli eltérést nem eredményeznek, habár az eredeti IAS 12 azokkal az ügyletekkel azonosan kezelte őket, amelyek időbeli eltérést eredményeznek:

a) a leányvállalatok, társult vállalkozások vagy közös vállalkozások nem osztják fel az összes nyereségüket az anyavállalat vagy a befektetők között;

b) az eszközöket átértékelik és adózási szempontból nem történik ennek megfelelő értékhelyesbítés; és

c) az üzleti kombináció költségét a megszerzett azonosítható eszközökhöz és átvállalt kötelezettségekhez rendelik - azok valós értékére való hivatkozással - de adózási szempontból nem történik ezzel egyenértékű értékhelyesbítés.

Továbbá van néhány olyan átmeneti különbözet, amely nem időbeli eltérés, például azok az átmeneti különbözetek, amelyek a következő esetekben keletkeznek:

a) az egység nem monetáris eszközei és kötelezettségei az egység funkcionális pénznemében vannak értékelve, ugyanakkor az adóköteles nyeresége vagy negatív adóalapja (és ezáltal az egység nem monetáris eszközeinek és kötelezettségeinek adóalapja) egy eltérő pénznemben van meghatározva;

b) a nem monetáris eszközök és kötelezettségek értékét újra megállapítják az IAS 29 Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban standard alapján; vagy

c) egy eszköz, vagy kötelezettség bekerüléskori könyv szerinti értéke eltér annak kezdeti adóalapjától.

2.

Az eredeti IAS 12 lehetővé tette, hogy a gazdálkodó ne mutassa ki a halasztott adóköveteléseit és adókötelezettségeit, amikor ésszerű bizonyíték van arra, hogy az időbeli eltérések nem fognak visszafordulni egy bizonyos jelentős időszakon belül. A (módosított) IAS 12 megköveteli, hogy a gazdálkodó minden átmeneti különbözet esetén mutassa ki halasztott adókötelezettségeit, vagy (bizonyos feltételek mellett) adóköveteléseit - kivéve néhány, az alábbiakban jelzett esetben.

3.

Az eredeti IAS 12 előírta, hogy:

a) az időbeli eltérésből származó halasztott adóköveteléseket akkor kell kimutatni, ha a realizálás ésszerűen feltételezhető; és

b) a negatív adóalapból származó halasztott adóköveteléseket csak akkor kell eszközként kimutatni, ha minden kétséget kizáróan bizonyíték van arra, hogy a jövőben elég adóköteles nyereség lesz a jelenlegi veszteségből adódó hasznok realizálásához. Az eredeti IAS 12 lehetővé tette (de nem követelte meg), hogy a gazdálkodó a realizálás időszakáig elhalassza a negatív adóalapok hasznának a megjelenítését.

A (módosított) IAS 12 előírja, hogy egy halasztott adókövetelést csak akkor kell kimutatni, ha valószínű, hogy a jövőben lesznek olyan adóköteles nyereségek, amelyekkel szemben a halasztott adókövetelés felhasználható. Amennyiben a gazdálkodónak évekre visszamenően negatív volt az adóalapja, a gazdálkodó csak olyan mértékben mutathat ki halasztott adókövetelést, amennyiben a gazdálkodónak elegendő adóköteles átmeneti különbözete van, vagy más meggyőző bizonyíték áll rendelkezésre, hogy elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni.

4.

A fenti 2. bekezdésben található általános követelményektől eltérően, a (módosított) IAS 12 megtiltja azon halasztott adókötelezettségek és halasztott adókövetelések kimutatását, amelyek bizonyos olyan eszközökből és kötelezettségekből származnak, amelyek könyv szerinti értéke a bekerüléskor eltér azok kezdeti adóalapjától. Mivel az ilyen körülmények nem eredményeznek időbeli eltérést, az eredeti IAS 12 szerint ekkor nem keletkeznek halasztott adókövetelések vagy halasztott adókötelezettségek.

5.

Az eredeti IAS 12 megkövetelte a leányvállalatok és társult vállalkozások fel nem osztott nyeresége után fizetendő adó kimutatását, kivéve az olyan esetben, amikor ésszerű módon feltételezhető, hogy a nyereség felosztása soha nem történik meg, vagy hogy a nyereség felosztásakor nem keletkezik adókötelezettség. A (módosított) IAS 12 azonban megtiltja az ilyen halasztott adókötelezettségek (és a kapcsolódó átváltási módosításokkal összefüggőek) kimutatását, amennyiben:

a) az anyavállalat, a befektető, vagy a közös vállalkozás tulajdonosa ellenőrizni tudja az átmeneti különbözet visszafordulásának ütemezését; és

b) valószínű, hogy az átmeneti különbözet nem fog visszafordulni a belátható jövőben.

Amennyiben ez a tiltás azt eredményezi, hogy halasztott adókötelezettség nem kerül kimutatásra, a (módosított) IAS 12 megköveteli, hogy a gazdálkodó tegye közzé a vonatkozó átmeneti különbözet összesített összegét.

6.

Az eredeti IAS 12 nem utalt kifejezetten az üzleti kombinációk során végzett valós értékre történő helyesbítésekre. Az ilyen módosítások átmeneti különbözeteket keletkeztetnek és a (módosított) IAS 12 előírja, hogy az egység az ennek eredményeként keletkező halasztott adó kötelezettséget vagy (a megjelenítés valószínűségi kritériumától függően) halasztott adó követelést kimutassa, egy ennek megfelelő hatás megjelenítésével a goodwill; vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, vagy függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többlete értékének a meghatározásakor. Ugyanakkor azonban a (módosított) IAS 12 tiltja a goodwill kezdeti megjelenítéséből származó halasztott adó kötelezettségek megjelenítését.

7.

Az eredeti IAS 12 lehetővé tette - de nem követelte meg -, hogy a gazdálkodó halasztott adókötelezettséget mutasson ki eszközeinek átértékelésével kapcsolatban. A (módosított) IAS 12 megköveteli, hogy a gazdálkodó mutassa ki a halasztott adókötelezettséget az eszközök átértékelésének vonatkozásában.

8.

Bizonyos eszközök és kötelezettségek esetén a könyv szerinti érték érvényesítésének, vagy rendezésének adókövetkezményei függhetnek az érvényesítés vagy a rendezés módjától, például:

a) egyes országokban a befektetett eszközök értékesítéséből származó eredmény adókulcsa eltér a többi adóköteles jövedelem adókulcsától; és

b) egyes országokban az eszközök értékesítésekor az adózási szempontból levonható összeg meghaladja az értékcsökkenés címén elszámolható összeget.

Az eredeti IAS 12 nem adott iránymutatást ilyen esetekben a halasztott adókövetelések és halasztott adókötelezettségek értékelésére. A (módosított) IAS 12 megköveteli, hogy a halasztott adókötelezettségek és a halasztott adókövetelések értékelése azokon az adókövetkezményeken alapuljon, amelyek abból a módból következnek, amely szerint a gazdálkodó várhatóan érvényesíti vagy rendezi eszközeit és kötelezettségeit.

9.

Az eredeti IAS 12 nem határozta meg egyértelműen, hogy diszkontálhatók-e a halasztott adókövetelések és a halasztott adókötelezettségek. A (módosított) IAS 12 megtiltja a halasztott adókövetelések és halasztott adókötelezettségek diszkontálását. Az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard B16(i) bekezdése megtiltja az üzleti kombináció során megszerzett halasztott adókövetelések és átvállalt halasztott adókötelezettségek diszkontálását.

10.

Az eredeti IAS 12 nem adta meg, hogy a gazdálkodónak a halasztott adók egyenlegét a rövid lejáratú eszközök és kötelezettségek közé, vagy a nem rövid lejáratú eszközök és kötelezettségek közé kell-e sorolnia. A (módosított) IAS 12 előírja, hogy az a gazdálkodó, amelyik elkülöníti a rövid/nem rövid lejáratú tételeket, nem sorolhatja a halasztott adóköveteléseket és adókötelezettségeket a rövid lejáratú eszközök és kötelezettségek közé.

11.

Az eredeti IAS 12 kijelentette, hogy a halasztott adókat megtestesítő tartozik és követel egyenlegeket nettósítani lehet. A (módosított) IAS 12 a beszámításra korlátozóbb feltételeket állít fel, amelyek nagyrészt az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: közzététel és bemutatás standardban a pénzügyi eszközökre és kötelezettségekre vonatkozó feltételeken alapulnak.

12.

Az eredeti IAS 12 megkövetelte az adóráfordítás és a számviteli eredmény közötti kapcsolat magyarázatának közzétételét, ha az nem magyarázható a beszámolót készítő gazdálkodó országában érvényes adókulcsokkal. A (módosított) IAS 12 megköveteli, hogy a magyarázat a következőkben megadott formátumok egyikében, vagy mindkettőben történjen:

i. az adóráfordítás (-bevétel), valamint a számviteli eredmény és a vonatkozó adókulcs(ok) szorzata közötti számszaki egyeztetés; vagy

ii. az átlagos effektív adókulcs és a vonatkozó adókulcs közötti számszaki egyeztetés.

A (módosított) IAS 12 szintén megköveteli a vonatkozó adókulcs(ok)ban történt változás magyarázatát az előző beszámolási időszakhoz viszonyítva.

13.

A (módosított) IAS 12 által megkövetelt új közzétételek tartalmazzák:

a) minden típusú átmeneti különbözet, fel nem használt negatív adóalap és fel nem használt adójóváírás tekintetében:

i. a kimutatott halasztott adókövetelések és -kötelezettségek összegét; és

ii. az eredménykimutatásban elszámolt halasztott adóbevétel vagy -ráfordítás összegét, ha ez nem nyilvánvaló a mérlegben kimutatott összegek változásából;

b) a megszüntetett tevékenységek tekintetében a következőkhöz kapcsolódó adóráfordításokat:

i. a megszüntetés nyeresége vagy vesztesége; és

ii. a megszüntetett tevékenység szokásos tevékenységéből származó nyeresége vagy vesztesége; és

c) a halasztott adókövetelés összegét és annak a bizonyítéknak a jellegét, amely alátámasztja annak megjelenítését, amikor:

i. a halasztott adókövetelés felhasználása a meglévő adóköteles átmeneti különbözetek visszafordulásából származó nyereségeken felüli jövőbeli adóköteles nyereségektől függ; és

ii. a gazdálkodó vagy a tárgyidőszakban, vagy az azt megelőző időszakban veszteséget szenvedett abban a jogrendszerben, amelyekre a halasztott adókövetelések vonatkoznak.

TARTALOMJEGYZÉK

Bekezdések
Cél69
Hatókör70
Fogalmak70
Adóalap71
Tényleges adókötelezettségek és adókövetelések megjelenítése72
Halasztott adókötelezettségek és adókövetelések megjelenítése72
Adóköteles átmeneti különbségek72
Üzleti kombinációk74
Valós értéken nyilvántartott eszközök74
Goodwill74
Egy eszköz vagy egy kötelezettség bekerülése75
Levonható átmeneti különbözetek75
Negatív goodwill78
Egy eszköz vagy egy kötelezettség bekerülése78
Fel nem használt negatív adóalapok és adójóváírások78
Ki nem mutatott adókövetelés újbóli becslése79
Leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetések, valamint közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek79
Értékelés80
A tényleges és a halasztott adó megjelenítése83
Eredménykimutatás83
Közvetlenül a saját tőke terhére vagy javára elszámolt tételek83
Üzleti kombinációból származó halasztott adó85
Bemutatás86
Adókövetelések és adókötelezettségek86
Beszámítás86
Adóráfordítás87
A gazdálkodó szokásos tevékenységéből származó eredményéhez kapcsolódó adóráfordítás (-bevétel)87
Külföldi halasztott adókötelezettségek vagy -követelések árfolyam-különbözete87
Közzététel87
Hatálybalépés napja90

A vastag dőlt betűvel szedett előírások a jelen standardban foglalt háttéranyag és használati útmutató figyelembevételével, valamint a Nemzetközi Számviteli Standardok Előszavával összefüggésben értelmezendők. Nem cél, hogy a Nemzetközi Számviteli Standardok nem jelentős tételekre vonatkozzanak (lásd az Előszó 12. bekezdését).

CÉL

Ennek a standardnak az a célja, hogy előírja a nyereségadók számviteli kezelését. A nyereségadók elszámolásának alapvető kérdése az, hogy hogyan kerüljenek elszámolásra:

a) a gazdálkodó mérlegében kimutatott eszközök (kötelezettségek) könyv szerinti értéke jövőbeli érvényesítésének (rendezésének); és

b) a gazdálkodó pénzügyi kimutatásaiban megjelenített tárgyidőszaki ügyletek és más események elszámolásának jelenlegi és jövőbeli adókövetkezményei.

Egy eszköz vagy egy kötelezettség kimutatásában benne rejlik, hogy a beszámolót készítő gazdálkodó várhatóan érvényesíteni vagy rendezni fogja az eszköz vagy a kötelezettség könyv szerinti értékét. Ha valószínű, hogy ennek a könyv szerinti értéknek az érvényesítése vagy rendezése magasabb (vagy alacsonyabb) jövőbeli adófizetéseket eredményez, mintha ez az érvényesítés vagy rendezés nem járna adókövetkezményekkel, akkor ez a standard megköveteli, hogy a gazdálkodó - néhány kivételtől eltekintve - halasztott adókötelezettséget (adókövetelést) mutasson ki.

Ez a standard megköveteli, hogy az egység ugyanúgy számolja el az ügyletek és más események adó-következményeit, mint ahogy magukat az ügyleteket és tranzakciókat elszámolja. Ilyen módon a nyereségben vagy veszteségben megjelenített ügyletek és egyéb események bármely kapcsolódó adókihatását is a nyereségben vagy veszteségben jelenítik meg. A közvetlenül a saját tőkében megjelenített ügyletek és egyéb események bármely kapcsolódó adókihatását közvetlenül a saját tőkében jelenítik meg. Hasonlóképpen, az üzleti kombináció során megszerzett halasztott adókövetelések és -kötelezettségek megjelenítése az adott üzleti kombinációból keletkező goodwill összegére, vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többletének az összegére van hatással.

Ez a standard foglalkozik a fel nem használt negatív adóalapból vagy fel nem használt adójóváírásból szármató halasztott adókövetelések megjelenítésével, a nyereségadók pénzügyi kimutatásokban való szerepeltetésével, valamint a nyereségadókkal kapcsolatos információk közzétételével.

HATÓKÖR

1. Ezt a standardot kell alkalmazni a nyereségadók elszámolására.

2. Ennek a standardnak a céljára a nyereségadók tartalmaznak minden olyan belföldi és külföldi adókat, amelyeknek alapja az adóköteles nyereség. A nyereségadók tartalmazzák az olyan adókat is, mint a forrásadók, amelyeket a leányvállalatoknak, társult vállalkozásoknak, vagy közös vállalkozásoknak kell fizetniük a beszámolót készítő gazdálkodónak juttatott nyereség után.

3. (Törölve)

4. Ez a standard nem foglalkozik az állami támogatások elszámolásának módszereivel (lásd az IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standardot) vagy a beruházási adókedvezményekkel. Azonban ez a standard foglalkozik azoknak az átmeneti különbözeteknek az elszámolásával, amelyek az ilyen támogatásokból és beruházási adókedvezményekből erednek.

FOGALMAK

5. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A számviteli eredmény az időszakra vonatkozó, az adóráfordítás levonása előtti nyereség vagy veszteség.

Az adóköteles nyereség (negatív adóalap) az adott időszaki, az adóhatóságok által kialakított szabályoknak megfelelően meghatározott nyereség (veszteség), amellyel kapcsolatban nyereségadó fizetendő (visszaigényelhető).

Az adóráfordítás (adóbevétel) a tárgyidőszak nyereség vagy veszteség megállapításakor figyelembe vett tényleges és halasztott adók együttes összege.

A tényleges adó az adott időszakra vonatkozó adóköteles nyereséggel (negatív adóalappal) kapcsolatban fizetendő (visszaigényelhető) nyereségadó összege.

A halasztott adókötelezettség a nyereségadónak a következő időszakokban az adóköteles átmeneti különbözetekből eredően fizetendő összegei.

A halasztott adókövetelés a nyereségadónak a következő időszakokban visszatérülő összegei a következőkből eredően:

a) a levonható átmeneti különbözetek;

b) a fel nem használt negatív adóalapok továbbvitele; és

c) a fel nem használt adójóváírások továbbvitele.

Az átmeneti különbözetek egy - a mérlegben szereplő - eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke és adóalapja közötti különbözetek. Az átmeneti különbözetek lehetnek:

a) adóköteles átmeneti különbözetek, amelyek olyan átmeneti különbözetek, amelyek azon jövőbeli időszakok adóköteles nyeresége (negatív adóalapja) meghatározásánál adóköteles összeget eredményeznek, amelyekben az eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke megtérül vagy teljesítésre kerül; vagy

b) levonható átmeneti különbözetek, amelyek olyan átmeneti különbözetek, amelyek olyan összegeket eredményeznek, amelyek levonhatók azon jövőbeli időszakok adóköteles nyereségéből (negatív adóalapjából), amikor az eszköz vagy a kötelezettség könyv szerinti értéke megtérül vagy teljesítésre kerül.

Egy eszköz vagy egy kötelezettség adóalapja az adott eszközhöz vagy kötelezettséghez adózási szempontból hozzárendelt összeg.

6. Az adóráfordítás (adóbevétel) a tényleges adóráfordítást (a tényleges adóbevételt) és a halasztott adóráfordítást (halasztott adóbevételt) tartalmazza.

Adóalap

7.

Egy eszköz adóalapja az az összeg, amely adózási szempontból levonható lesz azokból az adóköteles gazdasági hasznokból, amelyek a gazdálkodóhoz befolynak az eszköz könyv szerinti értékének érvényesítésekor. Ha ezek a gazdasági hasznok nem adókötelesek, akkor az eszköz adóalapja megegyezik annak könyv szerinti értékével.

1. Egy gép költsége 100. A tárgyidőszakban és a megelőző időszakokban 30 értékcsökkenés került levonásra adózási szempontból, és a fennmaradó költség a következő időszakokban értékcsökkenésként vagy az elidegenítéskori levonásként elszámolható. A gép használatával megtermelt bevétel adóköteles, a gép elidegenítéséből származó bármely nyereség adóköteles, és az elidegenítésből származó bármely veszteség levonható az adózás szempontjából. A gép adóalapja 70.

2. A kamatkövetelés könyv szerinti értéke 100. Az ezzel kapcsolatos kamatbevétel a pénzforgalom alapján adóztatható. A kamatkövetelés adóalapja nulla.

3. Az áruszállításból és szolgáltatásból származó követelések könyv szerinti értéke 100. Az ehhez kapcsolódó bevétel már az adóköteles nyereség (negatív adóalap) része. A vevőkövetelések adóalapja 100.

4. Egy leányvállalat által fizetendő osztalékkövetelés könyv szerinti értéke 100. Az osztalék nem adóköteles. Lényegében az eszköz teljes könyv szerinti értéke levonható a gazdasági hasznokkal szemben. Ezért az osztalékkövetelés adóalapja 100 ( 2 ).

5. Kölcsönből származó követelések könyv szerinti értéke 100. A kölcsön visszafizetésének nincs hatása az adóalapra. A kölcsön adóalapja 100.

8.

A kötelezettség adóalapja a kötelezettség könyv szerinti értéke, mínusz az az összeg, amely adózási szempontból levonható lesz a kötelezettség tekintetében a jövőbeli időszakokban. Az előre megkapott bevételek esetén az ebből származó kötelezettség adóalapja a könyv szerinti érték, mínusz az az összeg, amely a jövőbeli időszakokban nem adóköteles.

1. A rövid lejáratú kötelezettségek között szereplő elhatárolt ráfordítás könyv szerinti értéke 100. Az ehhez kapcsolódó ráfordítás a pénzforgalom alapján adóztatható. Az elhatárolt ráfordítás adóalapja nulla.

2. A rövid lejáratú kötelezettségek között szereplő, előre megkapott kamat könyv szerinti értéke 100. Az ehhez kapcsolódó kamatbevétel pénzforgalom alapján adóztatható. Az előre megkapott kamat adóalapja nulla.

3. A rövid lejáratú kötelezettségek között szereplő elhatárolt ráfordítás könyv szerinti értéke 100. Az ehhez kapcsolódó ráfordítás adózási szempontból már levonásra került. Az elhatárolt ráfordítás adóalapja 100.

4. A rövid lejáratú kötelezettségek között szereplő elhatárolt bírságok és büntetések könyv szerinti értéke 100. A bírságok és büntetések összege nem vonható le az adóalapból. Az elhatárolt bírságok és büntetések adóalapja 100 ( 3 ).

5. A fizetendő kölcsön könyv szerinti értéke 100. A kölcsön visszafizetésének nincs hatása az adóalapra. A kölcsön adóalapja 100.

9.

Vannak olyan tételek, amelyek adóalappal bírnak, de nincsenek eszközként és kötelezettségként kimutatva a mérlegben. Például a kutatás költségei a felmerülés időszakában megállapított számviteli eredményben ráfordításként vannak elszámolva, de lehetséges, hogy az adóköteles nyereség (negatív adóalap) meghatározásakor csak egy későbbi időszakban vonhatók le. A kutatás költségeinek adóalapja az az összeg, amelynek levonását az adóhatóság a jövőbeli elszámolási időszakokban engedélyezi és a nulla könyv szerinti érték közötti különbség levonható átmeneti különbözet, amelyből halasztott adókövetelés származik.

10.

Ahol egy eszköz vagy egy kötelezettség adóalapja azonnal nem nyilvánvaló, hasznos mérlegelni azt az alapelvet, amelyre ez a standard épül: hogy egy gazdálkodónak - néhány kivételtől eltekintve - halasztott adókötelezettséget (adókövetelést) kell kimutatnia, amikor egy eszköz vagy egy kötelezettség könyv szerinti értékének érvényesítése vagy rendezése magasabb (alacsonyabb) jövőbeli adófizetéseket eredményez annál, mintha az érvényesítésnek vagy rendezésnek nem lennének adókövetkezményei. Az 52. bekezdés utáni C példa olyan körülményeket mutat be, amikor hasznos ennek az alapelvnek a mérlegelése, például akkor, ha az eszköz vagy a kötelezettség adóalapja az érvényesítés vagy rendezés várható módjától függ.

11.

A konszolidált pénzügyi kimutatásokban az átmeneti különbözeteket az eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékének és a megfelelő adóalapnak az összehasonlításával határozzák meg. Az adóalapot a konszolidált adóbevallás alapján határozzák meg azokban a jogrendszerekben, ahol ilyen bevallást benyújtanak. Más jogrendszerekben az adóalapot a csoport minden egyes vállalatának adóbevallására való hivatkozással állapítják meg.

TÉNYLEGES ADÓKÖTELEZETTSÉGEK ÉS ADÓKÖVETELÉSEK MEGJELENÍTÉSE

12. A tárgyidőszakra és az előző elszámolási időszakra vonatkozó, meg nem fizetett tényleges adókat kötelezettségként kell kimutatni. Ha a tárgyidőszakra és a megelőző időszakokra vonatkozóan már megfizetett összeg meghaladja az ezen időszakokra esedékes összegeket, akkor a többletet eszközként kell kimutatni.

13. Eszközként kell kimutatni az olyan negatív adóalapból fakadó hasznot, amely egy korábbi időszak tényleges adójának a visszatérítésére visszavihető.

14. Amikor a negatív adóalapot egy korábbi időszak tényleges adójának visszaigénylésére használják fel, akkor a gazdálkodó eszközként mutatja ki a hasznot abban az időszakban, amikor a veszteség keletkezik, mivel valószínű, hogy a haszon befolyik a gazdálkodóhoz és a haszon megbízhatóan mérhető.

HALASZTOTT ADÓKÖTELEZETTSÉGEK ÉS HALASZTOTT ADÓKÖVETELÉSEK MEGJELENÍTÉSE

Adóköteles átmeneti különbségek

15.

Minden adóköteles átmeneti különbözetre halasztott adókötelezettséget kell kimutatni, kivéve akkor, ha a halasztott adókötelezettség a következőkből ered:

a) a goodwill kezdeti megjelenítése;vagy

b) egy eszköz vagy egy kötelezettség bekerülése olyan ügylet során, amely:

i. nem üzleti kombináció; és

ii. az ügylet időpontjában nem érinti sem a számviteli eredményt, sem az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot).

Azokra az adóköteles átmeneti különbözetekre azonban, amelyek leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetésekhez, valamint közös vállalkozásokban levő érdekeltségekhez kapcsolódnak, a 39. bekezdés szerint halasztott adókötelezettséget kell elszámolni.

16.

Egy eszköz kimutatásában benne rejlik az, hogy annak könyv szerinti értéke meg fog térülni olyan gazdasági hasznok formájában, amelyek a gazdálkodóhoz befolynak a jövőbeli időszakokban. Ha az eszköz könyv szerinti értéke meghaladja annak adóalapját, az adóköteles gazdasági hasznok meghaladják azt az összeget, amely adózási szempontból levonásként megengedett lesz. Ez a különbség egy adóköteles átmeneti különbözet, és az ebből keletkező nyereségadóknak a jövőbeni időszakokban való megfizetésére vonatkozó kötelem egy halasztott adókötelezettség. Ahogy a gazdálkodó érvényesíti az eszköz könyv szerinti értékét, az adóköteles átmeneti különbözet visszafordul és a gazdálkodónak adóköteles nyeresége lesz. Ez valószínűvé teszi, hogy gazdasági hasznok fognak kiáramlani a gazdálkodótól adófizetés formájában. Ezért a jelen standard megköveteli minden halasztott adókötelezettség kimutatását, kivéve a 15. és a 39. bekezdésben bemutatott körülmények között.

Egy eszköz, amelynek a bekerülési értéke 150, könyv szerinti értéke 100. Adózási szempontból a halmozott értékcsökkenés 90, az adókulcs 25 %.

Az eszköz adóalapja 60 (a 150 bekerülési értékből levonva a halmozott, adótörvények által elismert értékcsökkenést, amely 90). Annak érdekében, hogy megtérüljön a 100 könyv szerinti érték, a gazdálkodónak 100 adóköteles bevételt kellene szereznie, de csak 60 értékcsökkenést tud levonni adózási szempontból. Ennek következtében a gazdálkodó 10 nyereségadót fizet (a 40 25 %-át), amikor megtérül az eszköz könyv szerinti értéke. A 100 könyv szerinti érték és a 60 adóalap közötti különbség adóköteles átmeneti különbözet, amelynek értéke 40. Tehát a gazdálkodó halasztott adókötelezettséget mutat ki 10 (a 40 25 %-a) összegben, amely azt a nyereségadót testesíti meg, amelyet az eszköz megtérülésekor fog megfizetni.

17.

Néhány átmeneti különbözet akkor keletkezik, amikor a bevételeket vagy a ráfordításokat a számviteli eredmény az egyik időszakban tartalmazza, de az adóköteles nyereség egy másik időszakban tartalmazza. Ezeket az átmeneti különbözeteket gyakran időbeli eltérésnek nevezik. A következő példák az ilyen típusú átmeneti különbözetekre vonatkoznak, amelyek adóköteles átmeneti különbözetek és amelyek halasztott adókötelezettséget eredményeznek:

a) a kamatbevételeket a számviteli eredményben időarányos módon számolják el, de néhány jogrendszerben lehet, hogy a pénzügyi teljesítéskor veszik figyelembe az adóköteles nyereségben. Az ilyen bevételekkel kapcsolatos mérlegben megjelenő követelések adóalapja nulla, mivel a bevételek addig nem érintik az eredményt, amíg azokat ténylegesen be nem szedték;

b) az adóköteles nyereség (negatív adóalap) meghatározásakor elszámolt értékcsökkenés eltérhet a számviteli eredményben elszámolt értékcsökkenéstől. Az átmeneti különbözet az eszköz könyv szerinti értéke és adóalapja közötti különbség, amely adóalap az eszköz bekerülési értéke, csökkentve azokkal az eszközzel kapcsolatos levonásokkal, amelyeket az adóhatóság engedélyezett a tárgyidőszakra és a múltbeli időszakokra vonatkozó adóköteles nyereség megállapításakor. Adóköteles átmeneti különbözet keletkezik, és halasztott adókötelezettséget eredményez, ha adózási szempontból gyorsított az értékcsökkenés (ha az értékcsökkenés adózási szempontból lassabb, mint a számviteli értékcsökkenés, akkor levonható átmeneti különbözet keletkezik, és ez halasztott adókövetelést eredményez); és

c) a fejlesztési költségeket aktiválják és amortizálják a jövőbeli időszakokban a számviteli eredmény meghatározásában, de az adóköteles nyereségből a felmerülés időpontjában vonják le ezeket a költségeket. Az ilyen fejlesztési költségek adóalapja nulla, mivel ezeknek az adóköteles nyereségből való levonása már megtörtént. Az átmeneti különbözet a fejlesztési költségek könyv szerinti értéke és nulla adóalapja közötti különbség.

18.

Átmeneti különbözetek akkor is felmerülhetnek, ha:

a) az üzleti kombináció költségét a megszerzett azonosítható eszközökhöz és átvállalt kötelezettségekhez rendelik - azok valós értékére való hivatkozással - de adózási szempontból nem történik ezzel egyenértékű értékhelyesbítés (ld. 19. bekezdés);

b) az eszközöket átértékelik és adózási szempontból nem történik ennek megfelelő értékhelyesbítés (ld. 20. bekezdés);

c) egy üzleti kombináció során goodwill keletkezik (ld. 21. és 32. bekezdések);

d) egy eszköz vagy egy kötelezettség kezdeti adóalapja eltér a bekerüléskori könyv szerinti értéktől, például amikor egy gazdálkodó egy - az eszközhöz kapcsolódó - adómentes állami támogatásban részesül (lásd a 22. és a 33. bekezdést); vagy

e) a leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történő befektetések, valamint közös vállalkozásban levő érdekeltségek könyv szerinti értéke eltérővé válik a befektetés vagy érdekeltség adóalapjától (lásd a 38-45. bekezdést).

19. Egy üzleti kombináció költsége oly módon kerül felosztásra, hogy az azonosítható megszerzett eszközök és átvállalt kötelezettségek valós értéken kerülnek kimutatásra az akvizíció időpontjában. Átmeneti különbözet akkor keletkezik, ha a megszerzett, azonosítható eszköz vagy átvállalt kötelezettség adóalapját az üzleti kombináció nem érinti vagy eltérően érinti. Például amikor egy eszköz könyv szerinti értékét annak valós értékére növelik, de az eszköz adóalapja az előző tulajdonosnál kimutatott bekerülési érték marad, adóköteles átmeneti különbözet keletkezik, amely halasztott adókötelezettséget eredményez. A keletkező halasztott adókötelezettség a goodwillt érinti (lásd a 66. bekezdést).

20. Az IFRS-ek lehetővé teszik vagy előírják bizonyos eszközök valós értéken történő nyilvántartását vagy átértékelését (ld. például az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések, az IAS 38 Immateriális javak, az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés, és az IAS 40 Befektetési célú ingatlanok standardokat). Néhány jogrendszerben egy eszköznek a valós értékre történő átértékelése vagy értékének újbóli megállapítása a tárgyidőszakban érinti az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot). Ennek eredményeként az eszköz adóalapja helyesbítésre kerül, és átmeneti különbözet nem keletkezik. Más jogrendszerekben egy eszköz átértékelése vagy értékének újbóli megállapítása nem érinti az adóköteles nyereséget az átértékelés és az érték újbóli megállapításának időszakában, ennek következtében az eszköz adóalapja nem kerül helyesbítésre. Mindazonáltal a könyv szerinti érték jövőbeli megtérülése adóköteles gazdasági hasznok befolyását eredményezi a gazdálkodóhoz, és az adózási szempontból levonható összeg különbözni fog ezeknek a gazdasági hasznoknak az összegétől. Az átértékelt eszköz könyv szerinti értékének és adóalapjának különbsége átmeneti különbözet és halasztott adókötelezettséget vagy adókövetelést eredményez. Ez még abban az esetben is igaz, ha:

a) a gazdálkodó nem akarja elidegeníteni az eszközt. Ilyen esetekben az átértékelt eszköz könyv szerinti értéke a használat során térül meg, és - az adózási szempontból érvényesíthető értékcsökkenést meghaladó - adóköteles nyereséget eredményez a jövőbeli elszámolási időszakokban; vagy

b) a befektetett eszközök értékesítéséből származó nyereségek elhalaszthatók, ha az eszköz értékesítéséből származó bevételt hasonló eszköz beszerzésébe fektetik be. Ebben az esetben az adót végül a hasonló eszköz értékesítésekor vagy használata során kell megfizetni.

21. Az üzleti kombináció során keletkező goodwillt a kombináció költségének a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei valós értékében való részesedését meghaladó többleteként értékelik. Sok adóhatóság nem teszi lehetővé, hogy a goodwill könyv szerinti értékéből történő levonás az adóköteles nyereség meghatározásakor levonható ráfordítás legyen. Továbbá ezekben a jogrendszerekben a goodwill bekerülési értéke gyakran nem vonható le, ha egy leányvállalat az alapvető üzleti tevékenységét elidegeníti. Ezekben a jogrendszerekben a goodwill adóalapja nulla. A goodwill könyv szerinti értéke és nulla adóalapja közötti bármely különbség adóköteles átmeneti különbözet. Ez a standard azonban nem teszi lehetővé az ebből eredő halasztott adókötelezettség kimutatását, mert a goodwill egy maradvány, így a halasztott adókötelezettség megjelenítése a goodwill könyv szerinti értékét növelné.

21A. Az olyan halasztott adó kötelezettségekben bekövetkező későbbi csökkenések, amelyek nem kerülnek megjelenítésre, mivel a goodwill kezdeti megjelenítéséből származnak, szintén úgy tekintendők, mintha a goodwill kezdeti megjelenítéséből származnának, és így azok a 15(a) bekezdés alapján nem kerülnek kimutatásra. Például, ha az üzleti kombináció során megszerzett goodwill bekerülési értéke 100, de az adóalap nulla, a 15(a) bekezdés megtiltja, hogy az egység az ennek eredményeként keletkező halasztott adókötelezettséget kimutassa. Amennyiben az egység később 20 egység értékvesztés miatti veszteséget számol el az adott goodwillre, a goodwillre vonatkozó adóköteles átmeneti különbözet 100-ról 80-ra csökken, és ennek eredményeként a meg nem jelenített halasztott adó kötelezettség értéke is csökken. Ez a csökkenés a meg nem jelenített halasztott adókötelezettség értékében szintén úgy tekintendő, mint ami a goodwill kezdeti megjelenítéséhez tartozik, és ezért annak megjelenítését a 15(a) bekezdés tiltja.

21B. A goodwillhez kapcsolódó adóköteles átmeneti különbözetekre vonatkozó halasztott adókötelezettségeket ugyanakkor ki kell mutatni, amennyiben azok nem a goodwill kezdeti megjelenítéséből származnak. Például, ha az üzleti kombináció során megszerzett goodwill bekerülési értéke 100, amelynek évente 20 %-a az adóból levonható az akvizíció évétől kezdődően, a goodwill adóalapja 100 a nyilvántartásba vételkor és 80 az akvizíció évének végén. Ha a goodwill könyv szerinti értéke az akvizíció évének végén 100 marad, egy 20 értékű adóköteles átmeneti különbözet keletkezik az adott év végén. Mivel ez az adóköteles átmeneti különbözet nem a goodwill kezdeti megjelenítéséhez kapcsolódik, a keletkező halasztott adó kötelezettség megjelenítésre kerül.

22.

Egy eszköz vagy egy kötelezettség bekerülésekor átmeneti különbözet keletkezhet például akkor, ha az eszköz költségeinek egésze, vagy egy része nem vonható le adózási szempontból. Az ilyen jellegű átmeneti különbözet elszámolása annak az ügyletnek a jellegétől függ, amely az eszköz bekerüléséhez vezetett:

a) egy üzleti kombináció során az egység bármely halasztott adókötelezettséget vagy -követelést kimutat, és ez a goodwill összegére, vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többletének az összegére van hatással (ld. 19. bekezdés);

b) ha az ügylet érinti a számviteli eredményt vagy az adóköteles nyereséget, akkor a gazdálkodó bármely halasztott adókötelezettséget vagy adókövetelést kimutat és bármely keletkező halasztott adóráfordítást vagy bevételt az eredménykimutatásában számol el (lásd az 59. bekezdést);

c) ha az ügylet nem üzleti kombináció és nem érinti sem a számviteli eredményt, sem pedig az adóköteles nyereséget, akkor a gazdálkodó - a 15. és 24. bekezdésben előírt kivételek hiányában - a keletkező halasztott adókötelezettséget vagy adókövetelést kimutatná és ugyanezzel az összeggel az eszköz vagy a kötelezettség könyv szerinti értékét helyesbítené. Az ilyen jellegű helyesbítések kevésbé átláthatóvá tennék a pénzügyi kimutatásokat. Ennek következtében ez a standard nem teszi lehetővé egy gazdálkodó számára, hogy a bekerüléskor vagy azt követően a halasztott adókötelezettséget vagy adókövetelést kimutassa (lásd a következő oldalon szereplő példát). Továbbá a gazdálkodó az eszköz értékcsökkenése során nem mutathat ki további változásokat az el nem ismert halasztott adókötelezettségben, vagy adókövetelésekben.

23.

Az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: közzététel és bemutatás standarddal összhangban, az összetett pénzügyi instrumentum (például átváltható kötvény) kibocsátója, az instrumentum kötelezettség komponensét kötelezettségként, tőke komponensét pedig saját tőkeként sorolja be. Néhány jogrendszerben a kötelezettség komponens adóalapja bekerüléskor egyenlő a kötelezettség és a saját tőke komponens összegének nyitó könyv szerinti értékével. A keletkező adóköteles átmeneti különbözet abból származik, hogy a saját tőke komponens kezdeti megjelenítése a kötelezettség komponenstől elkülönülten történik. Ezért a 15 b) bekezdésben lefektetett kivétel erre az esetre nem vonatkozik. Ennek következtében a gazdálkodó kimutatja a keletkező halasztott adókötelezettséget. A 61. bekezdéssel összhangban a halasztott adó elszámolása közvetlenül a saját tőke komponens könyv szerinti értékére történik. Az 58. bekezdéssel összhangban a halasztott adókötelezettségben a későbbiekben bekövetkező változásokat az eredménykimutatásban kell elszámolni halasztott adóráfordításként (-bevételként).

Egy gazdálkodó egy olyan 1 000 költségű eszközt kíván használni, amelynek hasznos élettartama 5 év, majd ekkor annak nulla maradványértékén szeretné elidegeníteni. Az adókulcs 40 %. Az eszköz értékcsökkenése adózási szempontból nem vonható le. Az eszköz elidegenítésekor az eszköz értékesítéséből származó nyereség nem adóztatható és az értékesítés során keletkezett veszteség sem vonható le az adóalapból.

Az eszköz könyv szerinti értékének megtérülésekor a gazdálkodónak 1 000 adóköteles bevétele keletkezik és 400 adót fizet. A vállalkozás nem mutatja ki a keletkező halasztott adókötelezettséget, mivel az az eszköz bekerüléséből származik.

A következő évben az eszköz könyv szerinti értéke 800. A 800 adóköteles bevétele megszerzésekor a gazdálkodó 320 adót fizet. A gazdálkodó nem mutatja ki a keletkező 320 halasztott adókötelezettséget, mivel az az eszköz bekerüléséből származik.

Levonható átmeneti különbözetek

24.

Minden levonható átmeneti különbözetre halasztott adókövetelést kell kimutatni - olyan mértékben, amennyiben valószínű, hogy olyan adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható, - kivéve akkor, ha a halasztott adókövetelés egy eszköz vagy kötelezettség kezdeti megjelenítéséből származik egy olyan ügylet során, amely:

(a) nem üzleti kombináció, és

(b) az ügylet időpontjában nem érinti sem a számviteli eredményt, sem az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot).

Azokra a levonható átmeneti különbözetekre azonban, amelyek leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetésekhez, valamint közös vállalkozásokban levő érdekeltségekhez kapcsolódnak, a 44. bekezdés szerint halasztott adókötelezettséget kell elszámolni.

25.

Egy kötelezettség kimutatásában benne rejlik az, hogy annak könyv szerinti értéke a jövőbeni időszakok során kiegyenlítésre kerül gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrásoknak a gazdálkodóból történő kiáramlása formájában. Amikor források áramlanak ki a gazdálkodóból, lehet, hogy azok összegének egésze vagy egy része a kötelezettség kimutatását követő későbbi időszak adóköteles nyereségének meghatározásakor kerül levonásra. Ilyen esetekben átmeneti különbözet áll fenn a kötelezettség könyv szerinti értéke és adóalapja között. Ennek megfelelően halasztott adókövetelés keletkezik azon nyereségadó tekintetében, amely a jövőbeli időszakokban használható fel, amikor a kötelezettségnek ezt a részét le lehet vonni az adóköteles nyereség meghatározása során. Ehhez hasonlóan, ha az eszköz könyv szerinti értéke kisebb az adóalapjánál, a különbségből halasztott adókövetelés keletkezik azon nyereségadók tekintetében, amelyeket a jövőbeli időszakokban lehet érvényesíteni.

Egy gazdálkodó 100 értékű kötelezettséget mutat ki elhatárolt termékgarancia költségekre. Adózási szempontból a termékgarancia költségei csak akkor vonhatók le, amikor a gazdálkodó kifizeti az igényeket. Az adókulcs 25 %.

A kötelezettség adóalapja nulla (a 100 könyv szerinti érték csökkentve az adózási szempontból későbbi időszakokban levonható összeggel). A kötelezettség könyv szerinti értékének kiegyenlítésekor a gazdálkodó csökkenteni fogja jövőbeli adóköteles nyereségét 100-zal, és ennek következtében 25-tel csökkennek a jövőbeli adófizetések (100-nak 25 %-ával). A 100 könyv szerinti érték és a nulla adóalap közötti különbség 100 levonható átmeneti különbözet. Ezért a gazdálkodó 25 halasztott adókövetelést mutat ki (100 25 %-át), feltéve hogy valószínű, hogy a gazdálkodó elegendő adóköteles eredményt ér el a jövőbeli időszakokban ahhoz, hogy előnyhöz jusson az adófizetések csökkenéséből.

26.

A következő példák levonható átmeneti különbözetekre vonatkoznak, amelyek halasztott adókövetelést eredményeznek:

a) lehet, hogy a nyugdíjazási juttatások költségei levonásra kerülnek a számviteli eredményből, ahogy a munkavállaló megszolgálja azokat, de az adóköteles eredmény meghatározásában akkor kerülnek levonásra, amikor a gazdálkodó hozzájárulásokat fizet egy alapba, vagy amikor a gazdálkodó kifizeti a nyugdíjazási juttatásokat. Átmeneti különbözet áll fenn a kötelezettség könyv szerinti értéke és annak adóalapja között, a kötelezettség adóalapja általában nulla. Az ilyen levonható átmeneti különbözet halasztott adókövetelést keletkeztet, mivel gazdasági hasznok fognak befolyni a gazdálkodóhoz az adóköteles nyereség csökkenésének formájában a hozzájárulások, vagy a nyugdíjazási juttatások kifizetésekor;

b) a kutatás költségeit a számviteli eredményben abban az időszakban számolják el ráfordításként, amelyben felmerültek, de az adóköteles nyereség (negatív adóalap) meghatározásakor csak egy későbbi időszakban lehetnek levonhatók. A kutatás költségeinek az adóalapja - azaz az az összeg, amelynek levonását az adóhatóság a jövőbeli időszakokban engedi meg - és a nulla könyv szerinti érték közötti különbség levonható átmeneti különbözet, amely halasztott adókövetelést eredményez;

c) egy üzleti kombináció költsége oly módon kerül felosztásra, hogy az azonosítható megszerzett eszközök és átvállalt kötelezettségek valós értéken kerülnek kimutatásra az akvizíció időpontjában. Amikor egy kötelezettséget mutatnak ki az akvizíció során, de az ehhez kapcsolódó költségek adózási szempontból csak egy későbbi időszakban vonhatók le, levonható átmeneti különbözet keletkezik, amely halasztott adókövetelést eredményez. Halasztott adókövetelés akkor is keletkezhet, ha a megszerzett, azonosítható eszköz valós értéke kisebb, mint annak adóalapja. A keletkező halasztott adókövetelés mindkét esetben a goodwillt érinti (lásd a 66. bekezdést); és

d) bizonyos eszközöket valós értékén tarthatnak nyilván vagy átértékelhetnek anélkül, hogy adózási szempontból ennek megfelelő értékhelyesbítés történne (lásd a 20. bekezdést). Levonható átmeneti különbözet keletkezik, ha egy eszköz adóalapja meghaladja annak könyv szerinti értékét.

27.

A levonható átmeneti különbözetek visszafordulása a jövőbeli időszakok adóköteles nyereségének meghatározásakor levonásokat eredményez. Az adófizetések csökkenéséből származó gazdasági hasznok azonban csak akkor folynak be a gazdálkodóhoz, ha van annyi adóköteles nyeresége, amellyel szemben érvényesíteni lehet a levonást. Ezért egy gazdálkodó csak akkor mutat ki halasztott adókövetelést, ha valószínű, hogy elegendő adóköteles nyeresége áll majd rendelkezésre, amellyel szemben fel tudja használni a levonható átmeneti különbözetet.

28.

Akkor valószínű, hogy elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözetet fel lehet használni, ha ugyanahhoz az adóhatósághoz kapcsolódóan, és ugyanannál az adóalanynál elegendő adóköteles átmeneti különbözet van, amelyek várhatóan:

a) ugyanabban az időszakban fordulnak vissza, amikor a levonható átmeneti különbözet visszafordulása várható; vagy

b) azokban az időszakokban fordulnak vissza, amelyekre a halasztott adókövetelésekből származó adólevonás vissza- vagy előrevihető.

Ilyen esetekben a halasztott adókövetelést abban az időszakban mutatják ki, amelyben a levonható átmeneti különbözetek felmerülnek.

29.

Amennyiben ugyanahhoz az adóhatósághoz kapcsolódóan, és ugyanannál az adóalanynál nincs elég adóköteles átmeneti különbözet, olyan mértékben mutatnak ki halasztott adókövetelést, amennyiben:

a) valószínű, hogy ugyanahhoz az adóhatósághoz kapcsolódóan és ugyanannál az adóalanynál a gazdálkodónak lesz elegendő adóköteles nyeresége, ugyanabban az időszakban, amelyben a levonható átmeneti különbözet visszafordul (vagy azokban az időszakokban, amelyekre a halasztott adókövetelésből származó adólevonás vissza- vagy előre vihető). Annak vizsgálatakor, hogy a jövőbeni időszakokban lesz-e elégséges adóköteles nyereség, a gazdálkodó figyelmen kívül hagyja a jövőbeli időszakokban várhatóan keletkező levonható átmeneti különbözetekből eredő adóköteles összegeket, mivel az ezekből a levonható átmeneti különbözetekből származó halasztott adókövetelések önmagukban is jövőbeli adóköteles nyereséget igényelnek hasznosításukhoz; vagy

b) a gazdálkodónak olyan adótervezési lehetőségek állnak a rendelkezésére, amelyek a megfelelő időszakokban adóköteles nyereséget hoznak létre.

30.

Az adótervezési lehetőségek olyan tevékenységek, amelyekkel a gazdálkodó adóköteles bevételt hozhat létre, vagy amelyekkel növelheti az adóköteles bevételt egy meghatározott időszakban azelőtt, hogy a negatív adóalap vagy az adójóváírások elhatárolásai lejárnának. Például néhány jogrendszerben adóköteles nyereség érhető el, vagy növelhető:

a) annak megválasztásával, hogy a kapott vagy a járó kamatbevételek adózzanak;

b) bizonyos adóköteles nyereséget csökkentő tétel levonásának elhalasztásával;

c) olyan eszközök értékesítésével - és esetleges visszlízingelésével -, amelyeket felértékeltek, de az adóalapot nem helyesbítették, hogy tükrözze ezt a felértékelést; és

d) olyan eszköz értékesítésével, amely adómentes bevételt termel (mint például néhány jogrendszerben a kormányzati kötvények), annak érdekében, hogy a gazdálkodó olyan eszközöket vásároljon, amelyek adóköteles bevételt eredményeznek.

Ha az adótervezési lehetőségek az adóköteles nyereséget előrehozzák egy későbbi időszakról egy korábbira, a negatív adóalap vagy az adójóváírás elhatárolásainak felhasználása még mindig függ az olyan forrásokból származó jövőbeli adóköteles nyereség meglététől is, amelyek nem a jövőben keletkező átmeneti különbözetekből származnak.

31.

Amennyiben a gazdálkodónak a közelmúltban veszteségei voltak, a gazdálkodó mérlegeli a 35. és 36. bekezdésben található útmutatást.

33. Egy eset, amikor halasztott adókövetelés keletkezik egy eszköz bekerülésekor, az, amikor egy eszköz könyv szerinti értékének megállapításakor az eszközhöz kapcsolódó adómentes állami támogatást levonják, de adózási szempontból nem kerül levonásra az eszköz értékcsökkenthető összegéből (más szavakkal: az adóalapjából); az eszköz könyv szerinti értéke kisebb annak adóalapjánál, és ez levonható átmeneti különbözetet eredményez. Az állami támogatásokat halasztott bevételként is ki lehet mutatni, ebben az esetben a halasztott bevétel és annak nulla adóalapja közötti különbség lesz a levonható átmeneti különbözet. Bármelyik bemutatást is választja a gazdálkodó, nem mutatja ki az ebből fakadó halasztott adókövetelést a 22. bekezdésben bemutatott okok miatt.

Fel nem használt negatív adóalapok és -adójóváírások

34.

Halasztott adókövetelést kell kimutatni az elhatárolható fel nem használt negatív adóalapokra és a fel nem használt adójóváírásokra olyan mértékig, amennyiben valószínű, hogy elegendő jövőbeli adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a fel nem használt negatív adóalapok és a fel nem használt adójóváírások felhasználhatók.

35.

Az elhatárolható fel nem használt negatív adóalapokból és adójóváírásokból származó halasztott adókövetelés kimutatásának feltételei ugyanazok, mint a levonható átmeneti különbözetekből származó halasztott adókövetelés kimutatásának feltételei. A fel nem használt negatív adóalapok létezése ugyanakkor erős bizonyíték arra nézve, hogy jövőbeni adóköteles nyereség esetleg nem fog rendelkezésre állni. Ezért amennyiben a gazdálkodónak a közelmúltban veszteségei voltak, a gazdálkodó csak olyan mértékben mutat ki a fel nem használt negatív adóalapokból vagy adójóváírásokból származó halasztott adókövetelést, amennyiben a gazdálkodónak elegendő adóköteles átmeneti különbözete van vagy más meggyőző bizonyíték van arra nézve, hogy elegendő adóköteles nyeresége lesz, amellyel szemben a gazdálkodó fel tudja használni a fel nem használt negatív adóalapjait vagy fel nem használt adójóváírásait. Ilyen körülmények között a 82. bekezdés megköveteli a halasztott adókövetelés összegének és a kimutatását alátámasztó bizonyíték jellegének a közzétételét.

36.

Egy gazdálkodónak a következő kritériumokat kell figyelembe vennie annak a valószínűségnek a becsléséhez, hogy lesz-e elegendő adóköteles nyereség, amellyel szemben a fel nem használt negatív adóalapok, vagy a fel nem használt adójóváírások felhasználhatók:

a) van-e a gazdálkodónak ugyanannál az adóhatóságnál és ugyanarra az adóalanyra vonatkozóan elegendő adóköteles átmeneti különbözete, amely adóköteles összegeket eredményez, amelyekkel szemben a fel nem használt negatív adóalapok és a fel nem használt adójóváírások azok lejárata előtt elszámolhatók;

b) valószínű-e, hogy a gazdálkodónak lesz adóköteles nyeresége, mielőtt a fel nem használt negatív adóalapok és a fel nem használt adójóváírások lejárnak;

c) olyan azonosítható okokból származnak-e a fel nem használt negatív adóalapok, amelyek nem valószínű, hogy megismétlődnek; és

d) a gazdálkodó rendelkezésére állnak-e olyan adótervezési lehetőségek (lásd a 30. bekezdést), amelyek adóköteles nyereséget hoznak létre abban az időszakban, amelyben a fel nem használt negatív adóalapok vagy a fel nem használt adójóváírások felhasználhatók.

Abban a mértékben, amennyiben nem valószínű, hogy lesz olyan adóköteles nyereség, amellyel szemben a fel nem használt negatív adóalapok vagy a fel nem használt adójóváírások felhasználhatók, halasztott adókövetelés nem kerül kimutatásra.

Ki nem mutatott adókövetelés újbóli becslése

37. A gazdálkodó minden mérlegfordulónapon újból felbecsüli a ki nem mutatott halasztott adóköveteléseket. A gazdálkodó olyan mértékben mutat ki korábban ki nem mutatott halasztott adóköveteléseket, amennyiben valószínűvé vált, hogy a jövőbeli adóköteles nyereség lehetővé teszi a halasztott adókövetelés megtérülését. Például a kereskedelmi feltételek javulása valószínűbbé teheti, hogy a gazdálkodó elegendő adóköteles nyereséget tud termelni a jövőben a halasztott adókövetelésekre ahhoz, hogy megfeleljen a 24. vagy a 34. bekezdésben felállított kimutatási kritériumoknak. Egy másik példa az, amikor egy gazdálkodó újra felbecsüli a halasztott adóköveteléseket egy üzleti kombináció időpontjában vagy azt követően (lásd a 67. és 68. bekezdést).

Leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetések, valamint közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek

38.

Átmeneti különbözet keletkezik akkor, amikor a leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetések, vagy a közös vezetésű vállalkozásokban lévő érdekeltségek könyv szerinti értéke (nevezetesen a leányvállalat, a fióktelep, a társult vállalkozás vagy a befektetést befogadó - a goodwill könyv szerinti értékét is tartalmazó - nettó eszközértékének az anyavállalatra, vagy a befektetőre jutó része) eltér a befektetés, vagy az érdekeltség adóalapjától (amely gyakran annak a bekerülési értéke). Ilyen különbözetek számos különféle körülmény során merülhetnek fel, például:

a) leányvállalatok, fióktelepek és társult vállalkozások és közös vállalkozások fel nem osztott nyereségének létezése;

b) az árfolyamok változásakor, amikor az anyavállalat és a leányvállalat különböző országokban tevékenykedik; és

c) amikor egy társult vállalkozásban levő befektetés könyv szerinti értékét a megtérülő értékig csökkentik.

A konszolidált pénzügyi kimutatásokban az átmeneti különbözet eltérhet az anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásaiban a befektetéshez kapcsolódó átmeneti különbözettől, ha az anyavállalat a befektetést az egyedi beszámolójában bekerülési értéken vagy átértékelt értéken tartja nyilván.

39.

Egy gazdálkodónak halasztott adókötelezettséget kell kimutatnia minden olyan adóköteles átmeneti különbözetre, amely leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetésekkel, vagy közös vezetésű vállalkozásokban lévő érdekeltségekkel kapcsolatosak, kivéve ha mindkét következő feltétel teljesül:

a) az anyavállalat, a befektető vagy a közös vezetésű vállalkozás tulajdonosa ellenőrizni tudja az átmeneti különbözet felhasználásának ütemezését; és

b) valószínű, hogy az átmeneti különbözet a belátható jövőben nem fordul vissza.

40.

Mivel az anyavállalat ellenőrzi leányvállalatának az osztalékpolitikáját, ellenőrizni tudja a befektetésével kapcsolatos átmeneti különbözet visszafordulásának ütemezését (beleértve nemcsak a fel nem osztott nyereségből származó átmeneti különbözeteket, hanem az árfolyamok eltéréséből származókat is). Továbbá gyakran nem kivitelezhető annak a nyereségadó-összegnek a kiszámítása, amelyet akkor kellene fizetni, amikor az átmeneti különbözet visszafordul. Ezért amikor az anyavállalat azt állapítja meg, hogy a nyereség felosztására a belátható jövőben nem kerül sor, az anyavállalat nem mutat ki halasztott adókötelezettséget. Ugyanezek a megfontolások érvényesek a fióktelepekbe történő befektetésekre.

41.

Az egység nem monetáris eszközeit és kötelezettségeit az egység funkcionális pénznemében értékelik (ld. IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai). Amennyiben az egység adóköteles nyeresége vagy negatív adóalapja (és azáltal, nem monetáris eszközeinek és kötelezettségeinek adóalapja) egy másik pénznemben kerül meghatározásra, az árfolyam változásai átmeneti különbözetet keletkeztetnek, amely halasztott adókötelezettség vagy adókövetelés (figyelembe véve a 24. bekezdést) megjelenítését eredményezi. A keletkező halasztott adót a nyereség vagy veszteség terhére vagy javára számolják el (lásd az 58. bekezdést).

42.

Egy társult vállalkozás befektetője nem ellenőrzi ezt a gazdálkodót és általában nincs abban a pozícióban, hogy meghatározza annak osztalékpolitikáját. Ezért egy olyan megállapodás hiányában, amely rendelkezik arról, hogy a társult vállalkozás nyereségének felosztása a belátható jövőben nem történik meg, a gazdálkodó a társult vállalkozásba történt befektetéséhez kapcsolódó adóköteles átmeneti különbözetből eredően halasztott adókötelezettséget mutat ki. Bizonyos esetekben a befektető nem tudja meghatározni azt az adóösszeget, amely akkor lenne fizetendő, ha megtérül a kapcsolt vállalkozásban lévő befektetetésének a bekerülési értéke, de meg tudja határozni annak minimális összegét. Ilyen esetben a halasztott adókötelezettséget ebben az összegben kell értékelni.

43.

A közös vállalkozásban részt vevő felek közötti megállapodás általában foglalkozik a nyereségfelosztással és meghatározza, hogy az ilyen üggyel kapcsolatos döntéshez minden befektető beleegyezése, vagy a befektetők egy meghatározott többségének a beleegyezése szükséges. Amennyiben a befektető ellenőrizni tudja a nyereségfelosztást és valószínű, hogy a nyereség felosztása nem történik meg a belátható jövőben, halasztott adókötelezettséget nem mutatnak ki.

44.

Egy gazdálkodónak halasztott adókövetelést kell kimutatnia minden olyan levonható átmeneti különbözetre, amely leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetésekből, vagy közös vezetésű vállalkozásokban lévő érdekeltségekből származik, olyan és csak olyan mértékben, amennyiben valószínű, hogy:

a) az átmeneti különbözet a belátható jövőben visszafordul; és

b) elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben az átmeneti különbözet felhasználható.

45.

Annak eldöntéséhez, hogy a leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetésekhez, vagy a közös vezetésű vállalkozásokban lévő érdekeltségekhez kapcsolódó átmeneti különbözetekből származó halasztott adókövetelések kimutathatók-e vagy sem, a gazdálkodó mérlegeli a 28-31. bekezdésben található útmutatást.

ÉRTÉKELÉS

46.

A tárgyidőszakra és a korábbi időszakokra vonatkozó tényleges adókötelezettségeket (adóköveteléseket) az adóhatóság felé várhatóan fizetendő (vagy az adóhatóságtól várhatóan visszatérülő) értékben kell kimutatni, azon adókulcsok (és adótörvények) felhasználásával, amelyeket a mérleg fordulónapjáig hatályba helyeztek, vagy lényegileg hatályba helyeztek.

47.

A halasztott adóköveteléseket és -kötelezettségeket olyan adókulcs használatával kell értékelni, amelyek várhatóan arra az időszakra vonatkoznak, amikor az eszközöket érvényesítik, vagy a kötelezettségeket rendezik, azon adókulcsok (és adótörvények) alapján, amelyeket a mérleg fordulónapjáig hatályba helyeztek, vagy lényegileg hatályba helyeztek.

48.

A tényleges és a halasztott adóköveteléseket és -kötelezettségeket általában a már hatályos adókulcsok (és adótörvények) felhasználásával értékelik. Néhány jogrendszerben azonban az adókulcsok (és az adótörvények) kormány általi kihirdetése egyenértékű a tényleges hatálybaléptetéssel, amely a kihirdetést követően több hónappal később is történhet. Ilyen körülmények között az adóköveteléseket és az adókötelezettségeket a kihirdetett adókulcsok (és adótörvények) alapján állapítják meg.

49.

Amikor az adóköteles nyereség különböző szintjeihez különböző adókulcsok tartoznak, a halasztott adóköveteléseket és -kötelezettségeket azzal az átlagos adókulccsal értékelik, amely várhatóan vonatkozni fog az adóköteles nyereségre (negatív adóalapra) abban az időszakban, amikor az átmeneti különbözetek várhatóan visszafordulnak.

50.

(Törölve)

51.

A halasztott adókötelezettségek és a halasztott adókövetelések értékelésének tükröznie kell azt az adókövetkezményt, amely abból a módból származik, amellyel a gazdálkodó a mérleg fordulónapján tervezi az eszközök és a források könyv szerinti értékének érvényesítését vagy rendezését.

52. Néhány jogrendszerben az a mód, ahogy a gazdálkodó érvényesíti (rendezi) eszközeit (kötelezettségeit), érintheti az alábbiak közül valamelyiket, vagy mindkettőt: a) az alkalmazandó adókulcsot, amikor a gazdálkodó érvényesíti (rendezi) eszközeinek (kötelezettségeinek) könyv szerinti értékét; és b) az eszköz (kötelezettség) adóalapját. Ilyen esetekben a gazdálkodó olyan adókulcs és adóalap használatával értékeli halasztott adókötelezettségeit és halasztott adóköveteléseit, amely összhangban van az érvényesítés vagy a rendezés várható módjával. A. példa Egy eszköz könyv szerinti értéke 100, adóalapja 60. Az eszköz értékesítésére 20 %-os adókulcs vonatkozik, más bevételekre az adókulcs 30 %. A gazdálkodó 8 halasztott adókötelezettséget mutat ki (a 40 20 %-át), ha további használat nélkül várhatóan értékesíteni fogja az eszközt, és 12 halasztott adókötelezettséget (a 40 30 %-át), ha várhatóan megtartja az eszközt és várhatóan a használat során térül meg annak könyv szerinti értéke. B. példa Egy 100 költségű, és 80 könyv szerinti értékű eszközt átértékelnek 150-re. Adózási szempontból nem történik ennek megfelelő értékhelyesbítés. A halmozott értékcsökkenés értéke adózási szempontból 30, az adókulcs 30 %. Ha az eszköz értékesítése a bekerülési értéknél magasabb összegen történik, a 30 halmozott adószerinti értékcsökkenés összegét figyelembe kell venni az adóköteles jövedelemben, de a bekerülési értéken felüli értékesítési bevételek nem adókötelesek. Az eszköz adóalapja 70, és van egy 80 értékű adóköteles átmeneti különbözet. Ha a gazdálkodó várhatóan az eszköz használatával érvényesíti az eszköz könyv szerinti értékét, akkor 150 adóköteles bevételt kell termeljen, de csak 70 értékcsökkenési leírást vonhat le ezzel szemben. Ennek alapján 24 halasztott adókötelezettség (a 80 30 %-a) keletkezik. Amennyiben a gazdálkodó várhatóan az eszköz azonnali, 150-ért történő értékesítésével érvényesíti a könyv szerinti értéket, akkor a halasztott adókötelezettség a következőképpen kerül kiszámításra: Adóköteles átmeneti különbözet Adókulcs Halasztott adókötelezettség Halmozott écs. adózásiszempontból. 30 30 % 9 Bekerülési értéket meghaladó bevételek 50 nulla - Összesen 80 9 Megjegyzés: a 61. bekezdéssel összhangban, az átértékelésből eredő további halasztott adókötelezettség elszámolása közvetlenül a saját tőkével szemben történik. C. példa A tények a B példával megegyezők, kivéve hogy ha az eszköz értékesítése a bekerülési értéknél magasabb értéken történik, a halmozott értékcsökkenés adózási szempontból az adóköteles bevétel része lesz (amely 30 %-kal adózik), és az értékesítés bevételére vonatkozó adókulcs 40 %, az inflációhoz igazított 110 bekerülési érték levonása után. Amennyiben a gazdálkodó várhatóan az eszköz használatával érvényesíti az eszköz könyv szerinti értékét, akkor 150 adóköteles bevételt kell termelnie, de csak 70 értékcsökkenési leírást vonhat le vele szemben. Ezen az alapon az adóalap 70, van egy 80 értékű adóköteles átmeneti különbözet és van egy 24 értékű halasztott adókötelezettség (a 80 30 %-a), mint a B példában. Amennyiben a gazdálkodó várhatóan az eszköz azonnali, 150-ért történő értékesítésével érvényesíti a könyv szerinti értéket, akkor a gazdálkodó levonhat 110 indexált bekerülési értéket. A 40 nettó eredmény 40 %-kal adózik. Továbbá a 30 adózási szempontú felhalmozott értékcsökkenés az adóköteles bevétel része lesz, és 30 %-kal adózik. Ezen az alapon az adóalap 80 (110 mínusz 30), van egy 70 értékű adóköteles átmeneti különbözet és van egy 25 értékű halasztott adókötelezettség (a 40 40 %-a plusz a 30 30 %-a). Amennyiben az adóalap nem azonnal nyilvánvaló ebben a példában, a 10. bekezdésben meghatározott alapelv megfontolása hasznos lehet. Megjegyzés: a 61. bekezdéssel összhangban, az átértékelésből eredő további halasztott adókötelezettség elszámolása közvetlenül a saját tőkével szemben történik.

52A.

Egyes jogrendszerekben a nyereségadó kulcsa magasabb, vagy alacsonyabb, ha a nyereség vagy veszteség vagy a felhalmozott eredmény egészét, vagy egy részét osztalékként kifizetik a gazdálkodó részvényesei számára. Más jogrendszerekben nyereségadó igényelhető vissza vagy fizetendő, ha a nyereség vagy veszteség vagy a felhalmozott eredmény egészét, vagy egy részét osztalékként kifizetik a gazdálkodó részvényesei számára. Ilyen esetben a tényleges és halasztott adókövetelések és kötelezettségek értékelése a fel nem osztott nyereségre vonatkozó adókulccsal történik.

52B.

Az 52A. bekezdésben leírt esetekben az osztalékok nyereségadó-következményei akkor kerülnek megjelenítésre, amikor az osztalék kifizetésére vonatkozó kötelezettséget kimutatják. Az osztalékok nyereségadó-következményei közvetlenebbül kapcsolódnak a múltbeli ügyletekhez és eseményekhez, mint a tulajdonosoknak történő kifizetéshez. Ezért az osztalékok nyereségadó-következményeit az időszak nyereség vagy veszteség számolják el az 58. bekezdésnek megfelelően, kivéve, amennyiben az osztalékok nyereségadó-következményei az 58. a) és b) bekezdésben leírt körülményekből származnak.

A következő példa a tényleges és halasztott adókövetelések és kötelezettségek értékelésével foglalkozik egy olyan jogrendszerben tevékenykedő gazdálkodónál, ahol a fizetendő nyereségadó kulcsa magasabb a fel nem osztott nyereség tekintetében (50 %), és a nyereség felosztásakor az adó visszaigényelhető. A felosztott nyereségre az adókulcs 35 %. 20X1. december 31-én, a mérleg fordulónapján a gazdálkodó nem mutatja ki kötelezettségként a mérleg fordulónapja után javasolt, vagy bejelentett osztalékokat. Ennek eredményeként a 20X1. évben osztalék nincs kimutatva. A 20X1. évi adóköteles nyereség 100 000. A nettó adóköteles átmeneti különbözet a 20X1. évben 40 000.

A gazdálkodó tényleges adókötelezettséget és tényleges nyereségadó-ráfordítást mutat ki 50 000 értékben. A jövőbeli osztalék eredményeként potenciálisan érvényesíthető összegre követelést nem mutat ki. A gazdálkodó még halasztott adókötelezettséget és halasztott adóráfordítást mutat ki 20 000 (40 000-nek 50 %-a) értékben, amely azokat a nyereségadókat testesíti meg, amelyeket a gazdálkodó - a fel nem osztott nyereségre vonatkozó adókulcs alapján - akkor fog fizetni, amikor érvényesíti vagy rendezi az eszközeinek és kötelezettségeinek könyv szerinti értékét.

Ezt követően 20X2. március 15-én a gazdálkodó az előző évek működési nyereségéből 10 000 osztalékot mutat ki kötelezettségként.

20X2. március 15-én a gazdálkodó tényleges adó követelésként és a 20X2. évi tényleges adóráfordítás csökkenéseként számolja el az 1 500 nyereségadó-megtérülést (a kötelezettségként kimutatott osztalék 15 %-a).

53.

A halasztott adókövetelések és -kötelezettségek nem diszkontálhatók.

54.

A halasztott adókövetelések és -kötelezettségek megbízható, diszkontált értéken történő megállapításához szükség van valamennyi átmeneti különbözet felhasználásának részletes időrendjére. Sok esetben egy ilyen ütemezés elkészítése megvalósíthatatlan, vagy nagyon összetett. Ezért nem helyénvaló a halasztott adókövetelések és -kötelezettségek diszkontálását megkövetelni. A halasztott adókövetelések és -kötelezettségek diszkontálásának lehetővé tétele, de meg nem követelése ugyanakkor olyan adóköveteléseket és -kötelezettségeket eredményezne, amelyek a gazdálkodók között nem hasonlítók össze. Ezért ez a standard nem követeli meg, és nem engedi meg a halasztott adókövetelések és -kötelezettségek diszkontálását.

55.

Az átmeneti különbözeteket az eszköz vagy a kötelezettség könyv szerinti értékére vonatkozóan határozzák meg. Ez akkor is érvényes, ha magának a könyv szerinti értéknek a meghatározása diszkontált alapon történik, mint például a nyugdíjazási juttatási kötelmek esetén (lásd az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardot).

56.

A halasztott adókövetelés könyv szerinti értékét minden mérlegfordulónapon felül kell vizsgálni. A gazdálkodónak a halasztott adókövetelés könyv szerinti értékét olyan mértékben kell csökkentenie, amennyiben már nem valószínű, hogy elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amely lehetővé teszi a halasztott adókövetelés egészének vagy egy részének felhasználását. Bármely ilyen csökkentést vissza kell írni olyan mértékben, amennyiben valószínűvé válik, hogy elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni.

A TÉNYLEGES ÉS A HALASZTOTT ADÓ MEGJELENÍTÉSE

57.

Az ügyletek és más események tényleges és halasztott adójának elszámolása összhangban áll magának az ügyletnek vagy az eseménynek az elszámolásával. Az 58-68C. bekezdés ezt az alapelvet alkalmazza.

58.

A tényleges és halasztott adót bevételként vagy ráfordításként kell elszámolni, és az időszak nyereség vagy veszteség kell figyelembe venni, kivéve, amikor az adó a következő események során keletkezik:

a) olyan ügyletek vagy események, amelyek elszámolása - ugyanabban vagy egy másik időszakban - közvetlenül a saját tőkében történik (lásd a 61-65. bekezdést); vagy

b) egy üzleti kombináció (ld. 66-68. bekezdések).

59.

A legtöbb halasztott adókötelezettség és halasztott adókövetelés akkor keletkezik, amikor a bevétel vagy a ráfordítás a számviteli eredménybe az egyik időszakban, de az adóköteles nyereségbe (negatív adóalapba) egy másik időszakban számít bele. A keletkező halasztott adót az eredménykimutatásban számolják el. Ilyen például, amikor:

a) a járó kamatokból, jogdíjból és osztalékokból származó jövedelmek az IAS 18 Bevételek standard szerint időarányosan számítanak bele a számviteli eredménybe, de a pénzforgalom alapján számítanak bele az adóköteles nyereségbe (negatív adóalapba); és

b) az immateriális javak bekerülési értékét aktiválták az IAS 38 Immateriális javak standard szerint, és értékcsökkentik az eredménykimutatásban, de adózási szempontból a költségek felmerüléskor levonásra kerültek.

60.

A halasztott adókövetelések és -kötelezettségek könyv szerinti értéke akkor is változhat, ha nincs változás a kapcsolódó átmeneti különbözet összegében. Ez például a következőkből eredhet:

a) az adókulcsok, vagy az adótörvények változásaiból;

b) halasztott adókövetelések megtérülésének újbóli becsléséből, vagy

c) egy eszköz érvényesítésének várható módjában bekövetkezett változásból.

A keletkező halasztott adó az eredménykimutatásban kerül elszámolásra, kivéve azt a részt, amely olyan tételekhez kapcsolódik, amelyeket előzőleg a saját tőke terhére vagy javára számoltak el (lásd a 63. bekezdést).

61.

A tényleges adókat és a halasztott adókat közvetlenül a saját tőke terhére, vagy javára kell elszámolni, ha az adó olyan tételekhez kapcsolódik, amelyek elszámolása ugyanabban, vagy egy másik időszakban közvetlenül a saját tőke terhére, vagy javára történik.

62.

Az IFRS-ek megkövetelik vagy lehetővé teszik, hogy bizonyos tételeket közvetlenül a saját tőke terhére vagy javára számoljanak el. Ilyen tételek például:

a) a tárgyi eszközök könyv szerinti értékének átértékelésből származó változása (lásd az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardot);

b) a felhalmozott eredmény nyitóegyenlegének módosítása a számviteli politika változásának visszamenőleges alkalmazása vagy valamely hiba kijavítása miatt (ld. IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák);

c) egy külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásainak átszámításából származó árfolyam-különbözetek (ld. IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardot); és

d) egy összetett pénzügyi instrumentum tőkekomponensének elsődleges megjelenítésekor keletkező összeg (lásd a 23. bekezdést).

63.

Kivételes körülmények között nehéz lehet annak a tényleges és halasztott adónak a meghatározása, amelyik a saját tőke terhére, vagy javára elszámolt ügyletekre vonatkozik. Ez az eset fordulhat elő például akkor, ha:

a) a nyereségadónak sávos kulcsai vannak, és lehetetlen megállapítani azt az adókulcsot, amelyen az adóköteles nyereség (negatív adóalap) meghatározott komponensei adóznak;

b) az adókulcsokban vagy más adószabályokban bekövetkezett változások érintik azokat a halasztott adóköveteléseket és -kötelezettségeket, amelyek (részben vagy egészben) olyan tételhez kapcsolódnak, amelyet korábban a saját tőke terhére vagy javára számoltak el, vagy

c) egy gazdálkodó úgy dönt, hogy egy halasztott adókövetelést ki kell mutatni, vagy hogy a továbbiakban nem lehet egészében kimutatni, és a halasztott adókövetelés (részben vagy egészben) egy olyan tételhez kapcsolódik, amelyet korábban a saját tőke terhére vagy javára számoltak el.

Ezekben az esetekben a saját tőke terhére vagy javára elszámolt tételekhez kapcsolódó tényleges és halasztott adók az érintett jogrendszerben a gazdálkodó tényleges és halasztott adóinak ésszerű arányos allokációján, vagy olyan módszeren alapulnak, amely a körülményeknek a legjobban megfelel.

64.

Az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard nem határozza meg, hogy a gazdálkodó évente átvigye-e azt az összeget az értékelési többletből a felhalmozott eredménybe, amely megegyezik az átértékelt eszköz értékcsökkenésének vagy amortizációjának és az eszköz bekerülési értéke alapján számolt értékcsökkenésének vagy amortizációjának a különbségével. Amennyiben a gazdálkodó végez ilyen átvezetést, az átvezetett összeg a bármely kapcsolódó halasztott adó levonása utáni nettó összeg. Hasonló megfontolás vonatkozik az ingatlanok, gépek és berendezések értékesítésekor történő átvezetésekre.

65.

Amikor egy eszközt adózási szempontból átértékelnek, és az átértékelés egy korábbi időszakban történt számviteli átértékeléshez, vagy egy jövőbeli időszakban végrehajtandó számviteli átértékeléshez kapcsolódik, akkor mind az eszköz átértékelésének, mind pedig az adóalap módosításának az adóhatását a saját tőke terhére vagy javára kell elszámolni abban az időszakban, amelyikben az átértékelés történik. Ha az adózási szempontból történő átértékelés azonban nem kapcsolódik egy korábbi időszakban történt számviteli átértékeléshez, vagy egy jövőbeli időszakban végrehajtandó számviteli átértékeléshez, akkor az adóalap módosításának adóhatásait az eredménykimutatásban kell elszámolni.

65 A.

Amikor a gazdálkodó osztalékot fizet részvényeseinek, akkor lehet, hogy a gazdálkodónak az osztalék egy részét az adóhatóságnak kell befizetnie a részvényesek nevében. Sok jogrendszerben ezt az összeget forrásadónak hívják. Ezt az adóhatóságnak fizetett vagy fizetendő összeget a saját tőkével szemben kell elszámolni az osztalék részeként.

66.

A 19. és a 26(c). bekezdésben található magyarázat szerint az üzleti kombinációk során átmeneti különbözetek merülhetnek fel. Az IFRS 3 Üzleti kombinációk standarddal összhangban az egység az ebből eredő halasztott adóköveteléseket (olyan mértékben, amennyiben a 24. bekezdésben található kimutatási kritériumok teljesülnek) vagy a halasztott adókötelezettségeket az akvizíció időpontjában azonosítható eszközként és kötelezettségként mutatja ki. Következésképpen, az ilyen halasztott adó követelések hatással vannak a goodwill összegére, vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többletének az összegére. Ugyanakkor azonban a 15(a) bekezdés szerint, az egység nem számolhatja el a goodwill kezdeti megjelenítéséből származó halasztott adókötelezettségeket.

67.

Az üzleti kombináció eredményeként a felvásárló valószínűsítheti, hogy érvényesíteni tud majd egy olyan saját halasztott adókövetelést, amely az üzleti kombináció előtt nem volt kimutatva. Például lehetséges, hogy a felvásárló fel tudja használni fel nem használt negatív adóalapjait a felvásárolt jövőbeli adóköteles nyereségével szemben. Ilyen esetekben a felvásárló kimutatja a halasztott adó követelést, de azt nem veszi figyelembe az üzleti kombináció elszámolása részeként, és ily módon nem veszi figyelembe a goodwill összegének, vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többlete összegének a meghatározásánál.

68.

Amennyiben a felvásárolt elhatárolható negatív nyereségadó alapjaiból vagy más halasztott adó követelésekből származó adóelőny nem felelt meg az IFRS 3-ban az elkülönült megjelenítésre meghatározott követelményeknek az üzleti kombináció kezdeti elszámolásakor, de a későbbiekben az realizálásra kerül, a felvásárló az ennek eredményeként keletkező halasztott adó bevételt a nyereségben vagy veszteségben számolja el. Ezen felül a felvásárlónak:

(a) le kell csökkentenie a goodwill értékét arra az összegre, ami akkor került volna megjelenítésre, ha a halasztott adókövetelés azonosítható eszközként kimutatásra került volna az akvizíció időpontjától;

valamint

(b) ráfordításként kell elszámolnia a goodwill könyv szerinti értékében bekövetkezett csökkenést.

Ugyanakkor azonban ez az eljárás nem eredményezheti a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, vagy függő kötelezettségei nettó valós értéken való részesedésének a kombináció bekerülési értékét meghaladó többletének a létrehozását, és nem is növelheti a korábban az ilyen többletként elszámolt összeget.

Példa:

Az egység megszerzett egy leányvállalatot, amelynek 300 egység levonható átmeneti különbözete volt. Az akvizíció időpontjában érvényes adókulcs 30 %. A keletkező 90 egységnyi halasztott adókövetelés nem került megjelenítésre egyedileg azonosítható eszközként az üzleti kombinációból keletkező 500 egységnyi goodwill meghatározásánál. Két évvel a kombinációt követően az egység úgy ítélte meg, hogy a jövőbeni adóköteles nyereség elegendő lesz az adó előny igénybevételéhez, a teljes levonható átmeneti különbözetre vonatkozóan.

Az egység megjelenít egy 90 egységnyi halasztott adókövetelést, és a nyereségben vagy veszteségben egy 90 egységnyi halasztott adó bevételt. Az egység szintén csökkenti a goodwill könyv szerinti értékét 90-nel, és azonos összegű ráfordítást számol el a nyereségben vagy veszteségben. Következésképpen, a goodwill bekerülési értéke 410-re csökken, ami az az összeg, ami megjelenítésre került volna, ha a 90 egységnyi halasztott adókövetelés az akvizíció napján azonosítható eszközként megjelenítésre került volna.

Ha az adókulcs 40 %-ra nőtt volna, az egység 120 összegű halasztott adó követelést jelenítene meg (a 300 40 %-a) és, a nyereségben vagy veszteségben 120 értékű halasztott adó bevételt. Ha az adókulcs 20 %-ra csökkent volna, az egység 60 egységnyi halasztott adó követelést (a 300 20 %-a) és 60 halasztott adó bevételt jelenítene meg. Mindkét esetben az egység a goodwill könyv szerinti értékét is csökkentené 90-nel, és ezen összeget ráfordításként számolná el.

68A.

Egyes országokban a gazdálkodó egység olyan adólevonásban részesül (azaz olyan összeg, ami levonható az adóalapból), amely a gazdálkodó egység részvényében, részvényopciójában, vagy más tőkeinstrumentumában fizetett javadalmazáshoz kapcsolódóik. Az adólevonás összege eltérhet a kapcsolódó halmozott bérköltségtől, és későbbi számviteli időszakban is felmerülhet. Például, egyes jogrendszerekben a gazdálkodó egység jogosult költséget elszámolni a nyújtott részvényopciókért való ellenszolgáltatásként kapott munkavállalói szolgáltatások felhasználására vonatkozóan, az IFRS 2 Részvény-alapú kifizetés standard alapján, és csak akkor kapja meg az adólevonást, amikor az opciók lehívásra kerülnek, azzal, hogy az adólevonás összegének meghatározása a gazdálkodó egység lehívás időpontjában érvényes részvényárától függ.

68B.

A jelen standard 9. és 26(b) bekezdéseiben tárgyalt kutatási költségekhez hasonlóan, az adott időpontig kapott munkavállalói szolgáltatások adóalapja (az az összeg, amelyet az adóhatóság levonni engedélyez a jövőbeni időszakokban), valamint a nulla könyv szerinti érték közötti különbözet egy levonható átmeneti különbözet, ami egy halasztott adó követelést eredményez. Amennyiben az adóhatóság által a jövőbeni időszakokban levonni engedélyezett összeg az időszak végén még nem ismert, azt az időszak végén rendelkezésre álló információk alapján meg kell becsülni. Például amennyiben az adóhatóság által a jövőbeni időszakokban levonni engedélyezett összeg a gazdálkodó egység valamely jövőbeni időpontban érvényes részvényárától függ, a levonható átmeneti különbözet összegének meghatározásánál a gazdálkodó egység adott időszak végén érvényes részvényárát kell figyelembe venni.

68C.

A 68A bekezdésben foglaltak szerint, az adólevonás összege (vagy a 68B bekezdés szerint értékelt becsült jövőbeni adólevonás) eltérhet a kapcsolódó halmozott bérköltségektől. A standard 58. bekezdésének előírásai szerint, a tényleges és a halasztott adót bevételként és költségként kell elszámolni a tárgyidőszak nyereségében vagy veszteségében, kivéve, ha az adó (a) egy olyan ügyletből vagy eseményből keletkezett, ami a tárgyidőszakban, vagy más időszakban közvetlenül a saját tőkében került elszámolásra, vagy (b) egy üzleti kombinációból keletkezik. Amennyiben az adólevonás összege (vagy becsült jövőbeni adólevonás összege) meghaladja a kapcsolódó halmozott bérköltségeket, ez azt jelzi, hogy az adólevonás nem csupán kifizetésekhez kapcsolódik, hanem valamilyen saját tőke tételhez is. Ebben a helyzetben a kapcsolódó tényleges vagy halasztott adó többletet közvetlenül a saját tőkében kell elszámolni.

BEMUTATÁS

Adókövetelések és adókötelezettségek

71. A gazdálkodó akkor, és csak akkor számíthatja be tényleges adóköveteléseit és tényleges adókötelezettségeit egymással szemben, ha a gazdálkodó:

a) törvény által kikényszeríthető joggal bír a kimutatott összegek beszámítására; és

b) nettó alapon kívánja rendezni azokat, vagy párhuzamosan kívánja realizálni az követelést és rendezni a kötelezettséget.

72. Bár a tényleges adókövetelések és -kötelezettségek elszámolása és értékelése elkülönülten történik, a mérlegben ezek az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: közzététel és bemutatás standardban a pénzügyi instrumentumokra meghatározott kritériumokhoz hasonló elvek szerint számíthatók be egymással szemben. A gazdálkodónak általában akkor van törvény által kikényszeríthető joga ahhoz, hogy a tényleges adóköveteléseket a tényleges adókötelezettségekkel szemben beszámítsa, ha azok ugyanazon adóhatóság által kivetett nyereségadókra vonatkoznak, és az adóhatóság lehetővé teszi, hogy a gazdálkodó egyetlen nettó összeget fizessen be, vagy kapjon vissza.

73. A konszolidált pénzügyi kimutatásokban a csoport egy vállalatának tényleges adóköveteléseit akkor, és csak akkor lehet beszámítani a csoport egy másik vállalatának tényleges adókötelezettségeibe, ha az érintett gazdálkodóknak törvény által kikényszeríthető joga van ahhoz, hogy egyetlen nettó összegben fizessenek be, vagy kapjanak vissza, és a gazdálkodók ezt a nettó összeget szándékoznak befizetni, vagy megkapni, vagy a követelés érvényesítését és a kötelezettség rendezését párhuzamosan kívánják végrehajtani.

74. A gazdálkodó akkor, és csak akkor számíthatja be halasztott adóköveteléseit és halasztott adókötelezettségeit egymással szemben, ha:

a) a gazdálkodónak törvény által kikényszeríthető joga van ahhoz, hogy a tényleges adó követeléseit beszámítsa a tényleges adókötelezettségeivel szemben; és

b) a nyereségadókhoz kapcsolódó halasztott adóköveteléseket és halasztott adókötelezettségeket ugyanaz az adóhatóság vetette ki vagy:

i. ugyanarra az adóalanyra; vagy

ii. olyan különböző adóalanyokra, amelyek vagy nettó alapon kívánják rendezni tényleges adóköveteléseiket és adókötelezettségeiket, vagy párhuzamosan kívánják realizálni a követeléseket és rendezni a kötelezettségeket minden olyan jövőbeli periódusra vonatkozóan, amelyben jelentős összegű halasztott adókövetelés, vagy halasztott adókötelezettség érvényesítése, vagy rendezése várható.

75. Ahhoz, hogy ne legyen szükséges minden egyes átmeneti különbözetfelhasználást részletesen ütemezni, ez a standard akkor, és csak akkor követeli meg, hogy a gazdálkodó beszámítsa ugyanazon adóalany halasztott adóköveteléseit a halasztott adókötelezettségeivel szemben, ha azok olyan nyereségadóval kapcsolatosak, amelyeket ugyanazon adóhatóság vetett ki, és a gazdálkodónak törvény által kikényszeríthető joga van beszámítani tényleges adóköveteléseit tényleges adókötelezettségeivel.

76. Ritkán előfordulhat, hogy csak egy bizonyos időszakban van a gazdálkodónak törvény által kikényszeríthető joga a beszámításra és szándéka a nettó rendezésre, a többi időszakban nem. Az ilyen ritka körülmények között előfordulhat, hogy részletes ütemezést kell készítenie annak érdekében, hogy megbízhatóan alátámassza, hogy az egyik adóalany halasztott adókötelezettsége ugyanabban az időszakban eredményezi az adófizetés növekedését, amelyben egy másik adóalany halasztott adókövetelése csökkenteni fogja ennek a második adóalanynak az adófizetéseit.

Adóráfordítás

77. A gazdálkodó szokásos tevékenységéből származó eredményéhez kapcsolódó adóráfordítást (-bevételt) magában az eredménykimutatásban kell bemutatni.

78. Az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard megköveteli, hogy bizonyos árfolyamváltozásból adódó különbözeteket bevételként, vagy ráfordításként számoljanak el, de azt nem határozza meg, hogy ezeknek a különbözeteknek a bemutatása hol történjen meg az eredménykimutatáson belül. Ennek megfelelően, ahol a külföldi halasztott adóköveteléseken és halasztott adókötelezettségeken árfolyam-különbözetet számol el a gazdálkodó, ezeket a különbözeteket halasztott adóráfordításként (bevételként) mutathatja ki az eredménykimutatásban, ha ez a fajta bemutatási mód a leghasznosabb a pénzügyi kimutatások felhasználóinak.

KÖZZÉTÉTEL

79.

Az adóráfordítások (-bevételek) főbb elemeit elkülönülten kell közzétenni.

80.

Az adóráfordítások (-bevételek) elemei a következők lehetnek:

a) tényleges adóráfordítás (-bevétel);

b) a tárgyidőszakban a korábbi időszakok tényleges adóráfordításaira elszámolt módosítások;

c) annak a halasztott adóráfordításnak (-bevételnek) az összege, amely az átmeneti különbözetek keletkezéséhez, vagy visszafordulásához kapcsolódik;

d) annak a halasztott adóráfordításnak (-bevételnek) az összege, amely az adókulcs változásaihoz, valamint új adónemek kivetéséhez kapcsolódik;

e) annak a haszonnak az összege, amely egy előző időszaki, korábban ki nem mutatott negatív adóalapból, adójóváírásból vagy átmeneti különbözetből fakad, és amelyet a tényleges adóráfordítás csökkentésére használnak fel;

f) annak a haszonnak az összege, amely egy előző időszaki, korábban ki nem mutatott negatív adóalapból, adójóváírásából vagy átmeneti különbözetből fakad, és amelyet a halasztott adóráfordítás csökkentésére használnak fel;

g) olyan halasztott adóráfordítás, amely egy halasztott adókövetelés 56. bekezdéssel összhangban levő leírásából, vagy megelőző leírásának visszaírásából származik; és

h) a számviteli politika változása, valamint egy hiba javítása miatt keletkezett adóráfordítások (bevételek) összege, amelyeket az IAS 8 alapján amiatt a nyereségben vagy veszteségben szerepeltettek, mivel azokat nem lehetett visszamenőlegesen elszámolni.

81.

A következőket szintén elkülönítve kell közzétenni:

a) azon tényleges és halasztott adók együttes összegét, amelyek olyan tételekhez kapcsolódnak, amelyek elszámolása a saját tőke terhére, vagy javára történik;

c) az adóráfordítás (-bevétel) és a számviteli eredmény közötti kapcsolat magyarázatát a következők közül az egyik, vagy mindkét formában:

i. az adóráfordításnak (-bevételnek), valamint a számviteli eredménynek és a vonatkozó adókulcs(ok)nak a szorzata közötti számszaki egyeztetést, közzétéve azt az alapot is, amely alapján a vonatkozó adókulcs(ok) számítása történt; vagy

ii. az átlagos effektív adókulcs és a vonatkozó adókulcs közötti számszaki egyeztetést, közzétéve azt az alapot is, amely alapján a vonatkozó adókulcs(ok) számítása történt;

d) a vonatkozó adókulcs(ok)ban az előző beszámolási időszak óta bekövetkezett változások magyarázatát;

e) azoknak a levonható átmeneti különbözeteknek, fel nem használt negatív adóalapoknak és fel nem használt adójóváírásoknak az összegét (és lejáratát, ha van), amelyekre nem mutattak ki halasztott adókövetelést a mérlegben;

f) azoknak a leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetésekkel, valamint közös vállalkozásokban levő érdekeltségekkel kapcsolatos átmeneti különbözeteknek az együttes összegét, amelyekre nem mutattak ki halasztott adókötelezettséget (lásd a 39. bekezdést);

g) minden típusú átmeneti különbözet és minden típusú fel nem használt negatív adóalap és fel nem használt adójóváírás tekintetében:

i. a mérlegben kimutatott halasztott adókövetelések és adókötelezettségek összegét, minden bemutatott időszakra;

ii. az eredménykimutatásban elszámolt halasztott adóbevétel vagy -ráfordítás összegét, ha ez nem nyilvánvaló a mérlegben kimutatott összegek változásából;

h) a megszűnt tevékenységek tekintetében:

i. a megszűnés nyereségéhez vagy veszteségéhez kapcsolódó adóráfordításokat; és

ii. a megszűnt tevékenységek szokásos tevékenységből származó, adott időszaki nyereségéhez vagy veszteségéhez kapcsolódó adóráfordításokat, minden bemutatott korábbi időszakra az összehasonlító összeggel együtt; és

i) a gazdálkodó tulajdonosainak járó, a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyása előtt javasolt vagy bejelentett, de a pénzügyi kimutatásokban kötelezettségként ki nem mutatott osztalékok nyereségadó- következményeinek összegét.

82.

A gazdálkodónak közzé kell tennie egy halasztott adókövetelés összegét és a kimutatást alátámasztó bizonyíték jellegét, ha:

a) a halasztott adókövetelés felhasználása a meglévő adóköteles átmeneti különbözetek visszafordulásából származó nyereségeken felüli, jövőbeli adóköteles nyereségektől függ; és

b) a gazdálkodó vagy a tárgyidőszakban, vagy az ezt megelőző időszakban veszteséges volt abban a jogrendszerben, amelyre a halasztott adókövetelés vonatkozik.

82 A.

Az 52 A. bekezdésben leírt feltételek esetén a gazdálkodónak közzé kell tennie a tulajdonosoknak történő osztalékfizetésekből eredő potenciális nyereségadó-következményeknek a jellegét. Ezen túlmenően a gazdálkodónak közzé kell tennie a lehetséges nyereségadó-következmények kivitelezhetően meghatározható összegét és azt, hogy van-e olyan nyereségadó-következmény, amelynek a meghatározása nem kivitelezhető.

84.

A 81 c) bekezdés által megkövetelt közzététel lehetővé teszi a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy felismerjék, hogy az adóráfordítás (-bevétel) és a számviteli eredmény közötti kapcsolat szokatlan-e, valamint lehetővé teszi azt is, hogy megértsék azokat a jelentős tényezőket, amelyek a jövőben hatással lehetnek erre a kapcsolatra. Az adóráfordítás (-bevétel) és a számviteli eredmény kapcsolatára olyan tényezők hathatnak, mint az adómentes bevételek, az adóköteles nyereség (negatív adóalap) kiszámításánál figyelembe nem vehető ráfordítások, a negatív adóalapok hatása és a külföldi adókulcsok hatása.

85.

Az adóráfordítás (-bevétel) és a számviteli eredmény kapcsolatának magyarázatához a gazdálkodó olyan adókulcsot használ, amely a lehető legtöbb érdemi információval szolgál a pénzügyi kimutatásainak felhasználói számára. Gyakran a legtöbbet mondó adókulcs annak az országnak a belföldi gazdálkodókra vonatkozó adókulcsa, amelyben a gazdálkodó székhelye van, és amely adókulcs magában foglalja a nemzeti és a helyi adóra vonatkozó adókulcsokat, amelyeket az adóköteles nyereség (negatív adóalap) lényegében hasonló szintjeire állapítanak meg. Olyan gazdálkodónál azonban, amely több jogrendszerben működik, sokkal többet mondhat az, ha a minden egyes jogrendszerre összeállított, az egyes jogrendszerek belföldi adókulcsaira épülő különálló levezetéseket összesítik. A következő példa bemutatja, hogyan hat a vonatkozó adókulcs kiválasztása a számszaki egyeztetések bemutatására.

86.

Az átlagos effektív adókulcs az adóráfordítások (-bevételek) és a számviteli eredmény hányadosa.

87.

Nagyon sokszor gyakorlatilag nem kivitelezhető az olyan el nem számolt halasztott adókötelezettségek összegének kiszámítása, amelyek leányvállalatokba, fióktelepekbe és társult vállalkozásokba történt befektetésekből, vagy közös vezetésű vállalkozásokban lévő érdekeltségekből származnak (lásd a 39. bekezdést). Ezért a jelen standard megköveteli, hogy a gazdálkodó tegye közzé a kapcsolódó átmeneti különbözetek összesített összegét, de nem követeli meg a halasztott adókötelezettségek közzétételét. Mindamellett, ahol ez kivitelezhető, a gazdálkodó számára javasolt az el nem számolt halasztott adókötelezettségek közzététele, mivel a pénzügyi kimutatások felhasználói ezt hasznosnak találhatják.

87 A.

A 82 A. bekezdés megköveteli, hogy a gazdálkodó tegye közzé a tulajdonosoknak történő osztalékkifizetés lehetséges nyereségadó-következményeinek a jellegét. A gazdálkodó közzéteszi a nyereségadó-rendszerek fontos jellemzőit és azokat a tényezőket, amelyek hatással lehetnek az osztalék lehetséges nyereségadó-következményeire.

87 B.

Van, amikor kivitelezhetetlen azon lehetséges nyereségadó-következmények összegének a kiszámítása, amely a tulajdonosoknak történő osztalékfizetésekből származna. Például ez az eset állhat elő, ha a gazdálkodónak sok külföldi leányvállalata van. De még ilyen esetben is a teljes összeg egy részét könnyen meg lehet határozni. Például egy konszolidált csoportnál lehetséges, hogy az anyavállalat és néhány leányvállalata magasabb adókulccsal adózott a fel nem osztott nyereség után, és tudják, hogy mekkora összeg fog visszatérülni a tulajdonosoknak a konszolidált felhalmozott eredményből fizetendő jövőbeli osztalék után. Ebben az esetben ezt a visszatérülő összeget teszik közzé. A gazdálkodó - ha értelmezhető - közzéteszi azt is, hogy vannak további lehetséges nyereségadó-következmények is, amelyeknek a meghatározása nem kivitelezhető. Az anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásaiban - ha vannak ilyenek - a közzététel az anyavállalat felhalmozott eredményéhez kapcsolódó lehetséges nyereségadó-következményekre vonatkozik.

87 C.

Lehet, hogy a 82 A. bekezdésben meghatározott közzétételre kötelezett gazdálkodónak a leányvállalatokban, fiókvállalatokban és társult vállalkozásokban lévő befektetésekkel, vagy a közös vállalkozásokban levő érdekeltségekkel kapcsolatos átmeneti különbözet részleteit is közzé kell tennie. Ilyen esetekben a gazdálkodó figyelembe veszi ezt, amikor meghatározza a 82 A. bekezdés szerint közzéteendő információkat. Például lehetséges, hogy a gazdálkodónak közzé kell tennie azokat a leányvállalatokba történt befektetésekkel kapcsolatos átmeneti különbözeteket, amelyekkel kapcsolatban nem mutatott ki halasztott adókötelezettségeket (lásd a 81 f) bekezdést). Amennyiben nem kivitelezhető a halasztott adókötelezettség összegének kiszámítása (lásd a 87. bekezdést), az osztalékoknak is lehetnek olyan potenciális adókövetkezményei ezen leányvállalatok kapcsán, amelyeknek a meghatározása nem kivitelezhető.

88. A gazdálkodó az adóhoz kapcsolódó függő kötelezettségeket és függő követeléseket az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standarddal összhangban teszi közzé. Függő kötelezettségek és követelések például felmerülhetnek az adóhatóságokkal fennálló viták kapcsán. Ehhez hasonlóan az adókulcsban, vagy az adótörvényben a mérleg fordulónapja után törvénybe iktatott, vagy bejelentett változások esetén a gazdálkodó közzéteszi ezeknek a változásoknak a tényleges és halasztott adókövetelésekre, és -kötelezettségekre való lényeges hatásait (lásd az IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standardot). 19X2-ben egy gazdálkodónak saját jogrendszerében ("A" országban) 1 500 (19X1: 2 000), és "B" országban 1 500 (19X1: 500) számviteli eredménye volt. Az "A" országban az adókulcs 30 %, "B" országban 20 %. "A" országban 100 ráfordítás (19X1: 200) nem vonható le adózási szempontból. 19X1 19X2 Számviteli eredmény 2 500 3 000 Adó, 30 %-os belföldi adókulccsal 750 900 Azon ráfordítások adóhatása, amelyek nem vonhatók le adózási szempontból 60 30 B. ország alacsonyabb adókulcsának hatása (50) (150) Adóráfordítás 760 780 A következő levezetés példa egy olyan levezetésre, amely a minden egyes nemzeti jogrendszerhez tartozó egyeztetés összesítésével készült. Ezzel a módszerrel a beszámolót készítő gazdálkodó saját belföldi adókulcsa, valamint a más jogrendszerek belföldi adókulcsa közötti különbség hatása nem jelenik meg külön tételként az egyeztetésben. Lehetséges, hogy a gazdálkodónak meg kell magyaráznia az adókulcsokban vagy a különféle jogrendszerekben megtermelt nyereségek összetételében történt változást annak érdekében, hogy megmagyarázhassa a 81 d) bekezdés által megkövetelt vonatkozó adókulcs(ok)ban történt változást. Számviteli eredmény 2 500 3 000 Az érintett országban a nyereségre alkalmazandó adókulcs szerint számított adó 700 750 Olyan ráfordítások adókihatása, amelyek adózási szempontból nem vonhatók le 60 30 Adóráfordítás 760 780

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

89. A jelen Nemzetközi Számviteli Standard az 1998. január 1-jén vagy az azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba, kivéve a 91. bekezdésben meghatározottakat. Ha egy gazdálkodó az 1998. január 1-jét megelőzően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásaira alkalmazza ezt a standardot, akkor a gazdálkodónak közzé kell tennie azt a tényt, hogy ezt a standardot alkalmazta az 1979-ben elfogadott IAS 12 Az eredményt terhelő adók elszámolása standard helyett.

90. Ez a standard hatályon kívül helyezi az 1979-ben elfogadott IAS 12 Az eredményt terhelő adók elszámolása standardot.

91. Az 52A., 52B., 65A., 81 i., 82A., 87A., 87B., 87C. bekezdés, valamint a 3. és 50. bekezdés törlése a 2001. január 1-jén vagy az azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba. A korábbi alkalmazás javasolt. Amennyiben a korábbi alkalmazás hatással van a pénzügyi kimutatásokra, akkor a gazdálkodónak közzé kell tennie ezt a tényt ( 4 ).

IAS 14 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

(MÓDOSÍTVA 1997-BEN)

Szegmensek szerinti jelentés

Ez a módosított Nemzetközi Számviteli Standard hatályon kívül helyezi az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés a pénzügyi adatokról standardot, amelyet a Bizottság módosított változatban 1994-ben hagyott jóvá. A módosított Nemzetközi Számviteli Standard az 1998. július 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lépett hatályba.

Az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard 129. és 130. bekezdései közzétételi követelményeket írnak elő az értékvesztés miatti veszteségek szegmensek szerinti jelentésére vonatkozóan.

BEVEZETÉS

A jelen standard ("a (módosított) IAS 14")) hatályon kívül helyezi az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés a pénzügyi adatokról standardot ("az eredeti IAS 14"). A (módosított) IAS 14 az 1998. július 1-jén vagy azután kezdődő beszámolási időszakokra hatályos. A leglényegesebb változások az eredeti IAS 14 standardhoz képest a következők:

1.

Az eredeti IAS 14 a nyíltpiaci forgalomban lévő értékpapírral rendelkező gazdálkodókra, és más, gazdaságilag jelentős vállalkozásokra vonatkozott. A (módosított) IAS 14 azokra a gazdálkodókra vonatkozik, amelyeknek a tulajdonviszonyt vagy hitelviszonyt megtestesítő értékpapírjai nyíltpiaci forgalomban vannak, ideértve az olyan gazdálkodókat is, amelyek tulajdonviszonyt vagy hitelviszonyt megtestesítő értékpapírjainak nyilvános értékpapírpiacra történő kibocsátása folyamatban van, viszont nem vonatkozik egyéb gazdaságilag jelentős vállalkozásokra.

2.

Az eredeti IAS 14 iparági szegmensek és földrajzi szegmensek szerinti információnyújtási kötelezettséget írt elő. Az iparági és a földrajzi szegmensek meghatározásához csak általános útmutatót nyújtott. Javasolta, hogy a belső szervezeti csoportosítások szolgáltathatnak alapot a bemutatandó szegmensek meghatározásához, vagy a szegmensbeszámolókhoz esetleg az adatok átcsoportosítására lehet szükség. A (módosított) IAS 14 előírja, hogy az információkat az üzleti szegmensekre és a földrajzi szegmensekre vonatkozóan mutassák be. Részletesebb útmutatóval szolgál, mint az eredeti IAS 14 az üzleti szegmensek és a földrajzi szegmensek meghatározásához. Előírja, hogy a gazdálkodó a fenti szegmensek meghatározása céljából tekintse át belső szervezeti felépítését és belső beszámolási rendszerét. Ha a belső szegmensek alapját nem az egymáshoz hasonló termékek és szolgáltatások csoportjai, és nem is a földrajzi elhelyezkedés képezik, a (módosított) IAS 14 előírja, hogy a gazdálkodónak a bemutatandó szegmensek megállapításánál a belső szegmensek következő alacsonyabb szintjét kell figyelembe vennie.

3.

Az eredeti IAS 14 előírta, hogy azonos mennyiségű információt kell bemutatni mind az iparági szegmensekre, mind a földrajzi szegmensekre. A (módosított) IAS 14 előírja, hogy a szegmentálás egyik alapja elsődleges, a másik pedig másodlagos, a másodlagos szegmensekre vonatkozóan lényegesen kevesebb közzétételi előírással.

4.

Az eredeti IAS 14 nem foglalkozott azzal, hogy a szegmensinformációkat a konszolidált vagy az egyedi pénzügyi kimutatásokra alkalmazott számviteli politikák alkalmazásával kell-e elkészíteni. A (módosított) IAS 14 előírja, hogy ugyanazon számviteli politikát kell alkalmazni.

5.

Az eredeti IAS 14 különbségeket engedett meg a szegmenseredmény meghatározásában a gazdálkodók között. A (módosított) IAS 14 részletesebb útmutatóval szolgál, mint az eredeti IAS 14 azokról a konkrét bevételi és ráfordítási tételekről, amelyeknek a szegmensbevételek és -ráfordítások között szerepelniük kell, vagy amelyeket ki kell zárni azokból. Ennek megfelelően a (módosított) IAS 14 a szegmenseredmény egységes értékelését segíti elő, de csak addig a mértékig, amíg a bevételek és működési ráfordítások tételei közvetlenül a szegmensekhez kapcsolhatók vagy ésszerűen azokhoz rendelhetők.

6.

A (módosított) IAS 14 "szimmetriát" ír elő a szegmenseredmény és a szegmenseszközök tételeinek elszámolásában. Ha például a szegmenseredmény értékcsökkenési leírást tükröz, a leírandó eszközt a szegmenseszközök között kell kimutatni. Az eredeti IAS 14 nem foglalkozott ezzel a kérdéssel.

7.

Az eredeti IAS 14 nem foglalkozott azzal, hogy a külön bemutatás szempontjából túl kicsinek ítélt szegmenseket össze lehet-e vonni más szegmensekkel, vagy ki lehet-e hagyni őket az összes bemutatandó szegmensből. A (módosított) IAS 14 előírja, hogy azok a kis, belső jelentésben szereplő szegmensek, amelyeket nem kell elkülönítetten bemutatni, összevonhatók egymással, ha számos olyan tényező közös bennük, amelyek alapján egy üzleti szegmens vagy egy földrajzi szegmens meghatározható, vagy bizonyos feltételek teljesülése esetén összevonhatók olyan hasonlóan jelentős szegmenssel, amelyre vonatkozó információkat a belső jelentések tartalmaznak.

8.

Az eredeti IAS 14 nem foglalkozott azzal, hogy a földrajzi szegmenseknek azon kell-e alapulniuk, hogy hol találhatók a gazdálkodó eszközei (az értékesítéseinek a kiindulási helye), vagy hogy hol találhatók a vevői (az értékesítéseinek a rendeltetési helye). A (módosított) IAS 14 előírja, hogy akármelyiken is alapulnak a gazdálkodó földrajzi szegmensei, a másik alapján is több adatot be kell mutatni, ha azok jelentősen eltérőek.

9.

Az eredeti IAS 14 mind az iparági szegmensekre, mind a földrajzi szegmensekre négy fő adattételt írt elő:

a) árbevétel vagy egyéb működési bevételek, különbséget téve a gazdálkodón kívüli vevőktől származó és a többi szegmensből származó bevételek között;

b) szegmenseredmény;

c) felhasznált szegmenseszközök; és

d) a szegmensek közötti árképzés alapja.

A (módosított) IAS 14 a gazdálkodó szegmensek szerinti jelentésének elsődleges alapjára (üzleti vagy földrajzi szegmensek) ezt a négy adatot írja elő, továbbá:

a) a szegmenskötelezettségeket;

b) a tárgyidőszak alatt vásárolt ingatlanok, gépek és berendezések és immateriális javak bekerülési értékét;

c) értékcsökkenési és amortizációs ráfordítást;

d) az értékcsökkenésen és az amortizáción kívüli nem készpénzjellegű ráfordításokat; és

e) a gazdálkodó részesedését a tőkemódszerrel elszámolt társult vállalkozás, közös vállalkozás vagy egyéb befektetés nyereség vagy veszteség, ha a társvállalkozás valamennyi tevékenysége lényegében csak az adott szegmensen belül történik, valamint a kapcsolódó befektetés összegét.

A gazdálkodó szegmensek szerinti jelentésének másodlagos alapja tekintetében a (módosított) IAS 14 megszünteti az eredeti IAS 14 standardnak a szegmenseredményre vonatkozó követelményét, és a tárgyidőszak alatt vásárolt ingatlanok, gépek és berendezések és immateriális javak bekerülési értékével váltja fel azt.

10.

Az eredeti IAS 14 nem foglalkozott azzal, hogy az előző időszakra vonatkozó, összehasonlítás céljából bemutatott szegmensinformációkat újra meg kell-e állapítani a szegmensekre vonatkozó számviteli politika lényeges változásai miatt. A (módosított) IAS 14 előírja az ismételt megállapítást, kivéve ha az nem kivitelezhető.

11.

A (módosított) IAS 14 előírja, hogy ha az összes bemutatandó szegmensre vonatkozóan a külső vevőktől származó összbevétel kevesebb a gazdálkodó összbevételének 75 százalékánál, a 75 százalékos szint eléréséig további bemutatandó szegmenseket kell meghatározni.

12.

Az eredeti IAS 14 a szegmensek közötti átadások árképzésére az átadások árazására ténylegesen alkalmazott módszertől eltérő módszert engedett meg alkalmazni a szegmens adatokhoz. A (módosított) IAS 14 előírja, hogy a szegmensek közötti átadások mérésének alapja az legyen, amelyet a gazdálkodó az átadások árazására ténylegesen alkalmazott.

13.

A (módosított) IAS 14 előírja a bevétel közzétételét minden olyan szegmensnél, amelyről nem kell beszámolni - mivel bevételének többsége a többi szegmensnek történő eladásból származik -, ha az adott szegmensnek a külső ügyfeleknek történő értékesítésből származó bevétele a gazdálkodó összbevételének legalább 10 százaléka. Az eredeti IAS 14 nem tartalmazott hasonló követelményt.

TARTALOMJEGYZÉK

Bekezdések
Cél93
Hatókör94
Fogalmak94
Egyéb Nemzetközi Számviteli Standardokból származó fogalmak94
Az üzleti szegmens és a földrajzi szegmens fogalma94
A szegmensbevétel, -ráfordítás, -eredmény, -eszközök és -kötelezettségek fogalmai96
A bemutatandó szegmensek meghatározása98
Elsődleges és másodlagos szegmensjelentési formák98
Üzleti és földrajzi szegmensek99
Bemutatandó szegmensek100
A szegmens számviteli politika102
Közzététel102
Elsődleges jelentésforma102
Másodlagos szegmensinformációk104
Szemléltető szegmens-közzétételek105
Egyéb közzétételi kérdések105
Hatálybalépés napja107

A vastag dőlt betűvel szedett előírások a jelen standardban foglalt háttéranyag és használati útmutató figyelembevételével, valamint a Nemzetközi Számviteli Standard Előszavával összefüggésben értelmezendők. Nem cél, hogy a Nemzetközi Számviteli Standardok nem jelentős tételekre vonatkozzanak (lásd az Előszó 12. bekezdését).

CÉL

A jelen standard célja, hogy alapelveket állapítson meg a szegmensenkénti - a gazdálkodó által előállított termékek és szolgáltatások különböző típusaira és működésének különböző földrajzi területeire vonatkozó - pénzügyi információk bemutatására, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználóit segítsék:

a) gazdálkodó múltbeli teljesítményének jobb megértésében;

b) a gazdálkodó kockázatainak és hozamainak jobb felmérésében; és

c) a gazdálkodó egészének tájékozottabb módon történő megítélésében.

Sok gazdálkodó a termékek és szolgáltatások olyan csoportjait nyújtja vagy olyan földrajzi területeken működik, amelyekre különböző jövedelmezőségi mutatók, növekedési lehetőségek, jövőbeni perspektívák és kockázatok jellemzőek. A gazdálkodó termékeinek és szolgáltatásainak különböző típusaira, valamint a különböző földrajzi területen folytatott tevékenységeire vonatkozó információk - amelyeket gyakran szegmensinformációknak neveznek - lényegesek egy diverzifikált vagy multinacionális vállalat kockázatainak és hozamainak megítéléséhez, de esetleg nem állapíthatók meg az összesített adatokból. Ezért a szegmensinformációkat széles körben szükségesnek tartják ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználóinak igényeit ki lehessen elégíteni.

HATÓKÖR

1. A jelen standard alkalmazandó a Nemzetközi Számviteli Standardokkal összhangban elkészített, nyilvánosságra hozott teljes pénzügyi kimutatásokra.

2. A pénzügyi kimutatások egésze tartalmaz egy mérleget, egy eredménykimutatást, egy cash-flow-kimutatást, egy kimutatást a saját tőke változásairól, és a megjegyzéseket, ahogy azt az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása standard előírja.

3. A jelen standardot azoknak a gazdálkodóknak kell alkalmazniuk, amelyeknek a tulajdonviszonyt vagy hitelviszonyt megtestesítő értékpapírjai nyíltpiaci forgalomban vannak, és azoknak a gazdálkodóknak, amelyeknek a tulajdonviszonyt vagy hitelviszonyt megtestesítő értékpapírjainak a nyilvános értékpapírpiacra történő kibocsátása folyamatban van.

4. Ha egy olyan gazdálkodó, amelynek értékpapírjai nincsenek nyíltpiaci forgalomban, a Nemzetközi Számviteli Standardoknak megfelelő pénzügyi kimutatásokat készít, a gazdálkodó számára ajánlott, hogy önkéntesen tegye közzé a szegmensenkénti pénzügyi információkat.

5. Ha egy olyan gazdálkodó, amelynek értékpapírjai nincsenek nyíltpiaci forgalomban, úgy dönt, hogy önkéntesen közzétesz szegmensinformációkat a pénzügyi kimutatásokban, amelyek megfelelnek a Nemzetközi Számviteli Standardoknak, ennek a gazdálkodónak teljes egészében meg kell felelnie a jelen standard követelményeinek.

6. Ha egy pénzügyi beszámoló tartalmazza mind a nyíltpiaci forgalomban lévő értékpapírokkal rendelkező gazdálkodó konszolidált pénzügyi kimutatásait, mind az anyavállalat vagy egy vagy több leányvállalat egyedi pénzügyi kimutatásait, a szegmensinformációkat csak az összevont pénzügyi kimutatások alapján kell bemutatni. Ha a leányvállalat önmaga olyan gazdálkodó, amelynek értékpapírjai nyíltpiaci forgalomban vannak, akkor a szegmensinformációkat saját egyedi pénzügyi beszámolójában mutatja be.

7. Hasonlóképpen, ha a pénzügyi beszámoló tartalmazza mind a nyíltpiaci forgalomban lévő értékpapírokkal rendelkező gazdálkodó pénzügyi kimutatásait, mind pedig egy olyan tőkemódszerrel elszámolt társult vállalkozásnak vagy közös vállalkozásnak az egyedi pénzügyi kimutatásait, amelyben a gazdálkodónak pénzügyi érdekeltsége van, a szegmensinformációkat csak a gazdálkodó pénzügyi kimutatásai alapján kell bemutatni. Ha a tőkemódszerrel elszámolt társult vállalkozás vagy közös vállalkozás önmaga olyan gazdálkodó, amelynek értékpapírjai nyíltpiaci forgalomban vannak, a szegmensinformációkat saját egyedi pénzügyi beszámolójában mutatja be.

FOGALMAK

Egyéb Nemzetközi Számviteli Standardokból származó fogalmak

8. Az alábbi fogalmak a jelen standardban az IAS 7 Cash-flow-kimutatások standardban; az IAS 8 Az időszak nyereség vagy veszteség, alapvető hibák és a számviteli politika változásai; valamint az IAS 18 Bevételek standardban meghatározott értelemben használatosak:

Működési tevékenységek a gazdálkodó legfontosabb bevételtermelő tevékenységei, és egyéb tevékenységek, amelyek nem befektetési vagy finanszírozási tevékenységek.

Számviteli politika az egység által a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására alkalmazott sajátos elvek, alapelvek, konvenciók, szabályok és gyakorlat.

Bevételek a gazdasági hasznoknak az adott időszak alatt a gazdálkodó szokásos tevékenysége során történő bruttó beáramlásai, amikor ezek a beáramlások a tulajdonosok hozzájárulásaiból eredő növekedésektől eltérő módon emelik a saját tőkét.

Az üzleti szegmens és a földrajzi szegmens fogalma

9. Az üzleti szegmens és a földrajzi szegmens fogalmak a jelen standardban a következő értelemben használatosak:

Az üzleti szegmens egy gazdálkodó olyan elkülöníthető része, amely egy egyedi terméknek vagy szolgáltatásnak, vagy egymással összefüggő termékek vagy szolgáltatások csoportjának nyújtásával foglalkozik, és amelyet a többi üzleti szegmenstől eltérő kockázatok és hozamok jellemeznek. A következő tényezőket kell figyelembe venni annak meghatározásakor, hogy a termékek és szolgáltatások egymáshoz kapcsolódnak-e:

a) a termékek vagy szolgáltatások jellege;

b) a termelési eljárások jellege;

c) a termékek vagy szolgáltatások vevőjének típusa vagy csoportja;

d) a termékek forgalmazásához vagy a szolgáltatások nyújtásához alkalmazott módszerek; és

e) ha alkalmazható, a szabályozó környezet, például a banki tevékenység, a biztosítás vagy a közművek esetén.

A földrajzi szegmens egy gazdálkodó olyan elkülöníthető része, amely egy bizonyos gazdasági környezetben nyújt termékeket vagy szolgáltatásokat, és amelyet a más gazdasági környezetben működő részekétől eltérő kockázatok és hozamok jellemeznek. A földrajzi szegmens meghatározásakor a következő tényezőket kell figyelembe venni:

a) a gazdasági és politikai feltételek hasonlósága;

b) a különböző földrajzi területeken folytatott tevékenységek közötti kapcsolatok;

c) a tevékenységek közelsége;

d) az egy bizonyos területen folytatott tevékenységekkel kapcsolatos különleges kockázatok;

e) devizaátváltások ellenőrzésére vonatkozó rendelkezések; és

f) az alapvető devizakockázatok.

A bemutatandó szegmens az előző fogalmak alapján azonosított olyan üzleti szegmens vagy földrajzi szegmens, amelyre a jelen standard szegmensinformációk közzétételét írja elő.

10. Az üzleti és földrajzi szegmensek meghatározásakor figyelembe veendő, a 9. bekezdésben foglalt tényezők nem meghatározott sorrendben kerültek felsorolásra.

11. Egy üzleti szegmens nem tartalmaz egymástól jelentősen eltérő kockázattal és hozammal bíró termékeket és szolgáltatásokat. Bár az üzleti szegmens meghatározásánál figyelembe vett egy vagy több tényező vonatkozásában lehetnek különbözőségek, az azonos üzleti szegmensben bemutatott termékeknél és szolgáltatásoknál elvárható, hogy a tényezők többségének vonatkozásában hasonlóak legyenek.

12. Hasonlóképpen a földrajzi szegmens nem tartalmaz jelentősen eltérő kockázattal és hozammal bíró gazdasági környezetben folytatott tevékenységeket. Földrajzi szegmens lehet egy ország, két vagy több országból álló csoport, vagy egy országon belüli régió.

13. Az elsődleges kockázati források befolyásolják a legtöbb gazdálkodó szervezésének és vezetésének módját. Ezért a jelen standard 27. bekezdése szerint a szegmensek megállapításakor a gazdálkodó szervezeti felépítését és belső beszámolási rendszerét kell alapul venni. A gazdálkodó kockázatait és hozamait befolyásolja mind tevékenységeinek földrajzi elhelyezkedése (az a hely, ahol termékeit előállítja, vagy ahonnan a szolgáltatás nyújtási tevékenységét folytatja), mind piacainak elhelyezkedése (az a hely, ahol termékeit értékesíti vagy ahová szolgáltatásait nyújtja). A fogalom meghatározása lehetővé teszi, hogy a földrajzi szegmenseket az alábbi tényezők közül az egyik alapján határozzák meg:

a) a gazdálkodó termelő vagy szolgáltató létesítményeinek és egyéb eszközeinek elhelyezkedése; vagy

b) piacainak és vevőinek elhelyezkedése.

14. A gazdálkodó szervezeti és belső beszámolási rendszeréből rendszerint kiderül, hogy földrajzi kockázatai elsődlegesen eszközei elhelyezkedéséből (az értékesítéseinek a kiindulási helyéből) vagy vevői elhelyezkedéséből (az értékesítéseinek a rendeltetési helyéből) származnak-e. Ennek megfelelően a gazdálkodó ezt a rendszert veszi figyelembe annak meghatározásakor, hogy földrajzi szegmenseinek alapja eszközeinek az elhelyezkedése vagy a vevőinek az elhelyezkedése legyen-e.

15. Az üzleti vagy földrajzi szegmens összetételének meghatározása bizonyos mértékben megítéléstől függ. Ennek során a gazdálkodó vezetése figyelembe veszi a jelen standardban foglalt szegmensenkénti pénzügyi információk bemutatásának célját, valamint a pénzügyi kimutatásoknak az IASC Pénzügyi kimutatások elkészítésének és bemutatásának keretelveiben meghatározott minőségi jellemzőit. Ezen minőségi jellemzők közé tartozik egy gazdálkodó termékeinek és szolgáltatásainak különböző csoportjairól, valamint a gazdálkodó bizonyos földrajzi területeken végzett tevékenységeiről bemutatott pénzügyi információk relevanciája, megbízhatósága és a különböző időszakokra vonatkozó összehasonlíthatósága, valamint az adott információk hasznossága a gazdálkodó egészével kapcsolatos kockázatok és hozamok megítélésére vonatkozóan.

A szegmensbevétel, -ráfordítás, -eredmény, -eszközök és -kötelezettségek fogalmai

16. Az alábbi kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

Szegmensbevétel a gazdálkodó eredménykimutatásában szereplő bevétel, amely közvetlenül egy szegmenshez kapcsolódik, valamint a gazdálkodó bevételeinek az a része, amely ésszerű alapon a szegmenshez hozzárendelhető, akár a külső vásárlóknak történő értékesítéssel kapcsolatos, akár az ugyanazon gazdálkodó más szegmenseivel kötött ügyletekhez kapcsolódó. A szegmensbevétel nem tartalmazza:

b) a kamat- vagy osztalékbevételt, ideértve a többi szegmensnek nyújtott előlegekből vagy kölcsönökből származó kamatokat, kivéve ha a szegmens tevékenységei elsődlegesen pénzügyi jellegűek; vagy

c) a befektetések eladásából származó nyereségeket vagy adósságok előtörlesztéséből származó nyereségeket, kivéve ha a szegmens tevékenységei elsődlegesen pénzügyi jellegűek.

A szegmensbevétel a gazdálkodó részesedését a tőkemódszer szerint elszámolt társult vállalkozások, közös vállalkozások vagy egyéb befektetések eredményéből csak akkor tartalmazza, ha ezek a tételek a konszolidált vagy az egyedi gazdálkodói bevétel részét képezik.

A szegmensbevétel tartalmazza a közös vezetésű vállalkozás tulajdonosának a részesedését annak a közös vezetésű vállalkozásnak a bevételéből, amelynek elszámolása az arányos konszolidáció módszerével történt az IAS 31 Közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek pénzügyi beszámolása standarddal összhangban.

A szegmensráfordítás az a szegmens működési tevékenységéből származó ráfordítás, amely közvetlenül a szegmenshez kapcsolódik, valamint a ráfordításoknak az a része, amely ésszerű alapon a szegmenshez hozzárendelhető, ideértve a külső vásárlóknak történő értékesítéssel kapcsolatos ráfordításokat, és az ugyanazon gazdálkodó más szegmenseivel kötött ügyletekhez kapcsolódó ráfordításokat. A szegmensráfordítás nem tartalmazza:

b) a kamatokat, ideértve a többi szegmenstől kapott előlegekkel vagy kölcsönökkel kapcsolatban felmerült kamatokat, kivéve ha a szegmens tevékenységei elsődlegesen pénzügyi jellegűek;

c) a befektetések eladásából származó veszteségeket vagy az adósságok előtörlesztéséből származó veszteségeket, kivéve ha a szegmens tevékenységei elsődlegesen pénzügyi jellegűek;

d) a gazdálkodó részesedését a tőkemódszerrel elszámolt társult vállalkozások, közös vállalkozások vagy egyéb befektetések veszteségeiből;

e) a nyereségadó-ráfordítást; vagy

f) az általános adminisztrációs költségeket, a központ költségeit, valamint a gazdálkodói szinten felmerülő azon egyéb költségeket, amelyek a gazdálkodó egészére vonatkoznak. Ugyanakkor a költségek néha a szegmensekre vonatkozóan a gazdálkodó szintjén merülnek fel. Ezek a költségek akkor szegmensráfordítások, ha a szegmens szokásos tevékenységére vonatkoznak, és a szegmenshez ésszerű alapon közvetlenül kapcsolhatók vagy hozzárendelhetők.

A szegmensráfordítás tartalmazza a közös vezetésű vállalkozás tulajdonosának a részesedését annak a közös vezetésű vállalkozásnak a ráfordításaiból, amelynek elszámolása az arányos konszolidáció módszerével történt az IAS 31 alapján.

A szegmens elsősorban pénzügyi jellegű tevékenységeinél a kamatbevétel és a kamatráfordítás csak akkor mutatható ki egy nettó összegként a szegmensek szerinti jelentés keretében, ha ezek a tételek a konszolidált vagy a gazdálkodó egyedi pénzügyi kimutatásaiban nettó módon szerepelnek.

A szegmenseredmény a szegmens bevételei, csökkentve a szegmens ráfordításaival. A szegmens eredményét a kisebbségi részesedéssel kapcsolatos helyesbítések előtt határozzák meg.

A szegmenseszközök azok a működési eszközök, amelyeket egy adott szegmens működési tevékenysége során használnak, és amelyek vagy közvetlenül kapcsolódnak a szegmenshez, vagy ésszerű alapon a szegmenshez hozzárendelhetők.

Ha a szegmens szegmenseredménye kamat- vagy osztalékbevételt tartalmaz, annak szegmenseszközei tartalmazzák az ezzel kapcsolatos követeléseket, kölcsönöket, befektetéseket vagy egyéb jövedelemtermelő eszközöket.

A szegmenseszközök nem tartalmazzák a nyereségadó-követeléseket.

A szegmenseszközök csak akkor tartalmazzák a tőkemódszer alapján elszámolt befektetéseket, ha az ilyen befektetésekből származó nyereség vagy veszteség a szegmensbevételek között szerepel. A szegmenseszközök tartalmazzák a közös vezetésű vállalkozás tulajdonosának a részesedését annak a közös vezetésű vállalkozásnak a működési eszközeiből, amelynek elszámolása az arányos konszolidáció módszerével történt az IAS 31 alapján.

A szegmenseszközök azoknak a kapcsolódó értékvesztéseknek a levonása után kerülnek meghatározásra, amelyeket a gazdálkodó mérlegében közvetlen ellensúlyozó tételként mutatnak ki.

A szegmenskötelezettségek a szegmens működési tevékenységéből származó működési kötelezettségek, amelyek vagy közvetlenül kapcsolódnak a szegmenshez, vagy ésszerű alapon a szegmenshez hozzárendelhetők.

Ha a szegmens szegmenseredménye kamatköltséget tartalmaz, akkor annak szegmenskötelezettségei tartalmazzák az ezzel kapcsolatos kamatozó kötelezettségeket.

A szegmenskötelezettségek tartalmazzák a közös vezetésű vállalkozás tulajdonosának a részesedését annak a közös vezetésű vállalkozásnak a kötelezettségeiből, amelynek elszámolása az arányos konszolidáció módszerével történt az IAS 31 alapján.

A szegmenskötelezettségek nem tartalmazzák a nyereségadó-kötelezettségeket.

A szegmens számviteli politika a konszolidált csoport vagy a gazdálkodó pénzügyi kimutatásainak elkészítésére és bemutatására elfogadott számviteli politika, valamint a kifejezetten a szegmensek szerinti jelentésre vonatkozó számviteli politika.

17. A szegmensbevétel, a szegmensráfordítás, a szegmenseszközök és a szegmenskötelezettségek meghatározásai tartalmazzák olyan tételek összegeit, amelyek közvetlenül a szegmenshez kapcsolhatók és olyan tételeknek az összegét, amelyek ésszerű alapon a szegmenshez rendelhetők. A gazdálkodó a belső pénzügyi beszámolási rendszerét kiindulópontként tekinti ahhoz, hogy megállapítsa a közvetlenül a szegmensekhez kapcsolódó vagy a szegmensekhez rendelhető tételeket. Azaz, az a feltételezés, hogy a belső pénzügyi beszámoló céljára a szegmenseknek tulajdonított összegek közvetlenül kapcsolhatók vagy ésszerűen a szegmensekhez rendelhetőek és felhasználhatóak a bemutatandó szegmens szegmensbevételeinek, szegmensráfordításainak, szegmenseszközeinek és szegmenskötelezettségeinek megállapítása céljából.

18. Néhány esetben azonban előfordulhat, hogy a belső pénzügyi kimutatások céljából a bevétel, a költség, az eszköz vagy a kötelezettség szegmenshez történt hozzárendelése a gazdálkodó vezetése számára érthető módon történik, a pénzügyi kimutatások külső felhasználói számára viszont szubjektívnek, önkényesnek vagy nehezen érthetőnek tűnhet. Ez a hozzárendelés nem képez ésszerű alapot a szegmensbevételnek, a szegmensráfordításnak, a szegmenseszközöknek és a szegmenskötelezettségeknek az ebben a standardban foglalt meghatározása értelmében. Ellenkező esetben a gazdálkodó dönthet úgy is, hogy a bevétel, a költség, az eszköz vagy a kötelezettség néhány tételét nem osztja fel a belső pénzügyi beszámolás céljából akkor sem, ha ennek ésszerű alapja megvan. Az ilyen tétel a szegmensbevételnek, a szegmensráfordításnak, a szegmenseszközöknek és a szegmenskötelezettségeknek a jelen standardban foglalt fogalommeghatározása alapján felosztásra kerül.

19. A szegmens eszközök közé tartoznak a szegmens működési tevékenységei során használt forgóeszközök; az ingatlanok, gépek és berendezések; a pénzügyi lízing tárgyát képező eszközök (IAS 17 Lízingek) és az immateriális javak. Ha a szegmens ráfordítás egy bizonyos értékcsökkenési vagy amortizációs tételt tartalmaz, a kapcsolódó eszköz a szegmens eszközök között is szerepel. A szegmens eszközök nem tartalmazzák az általánosan az egység vagy a központ céljaira használt eszközöket. A szegmens eszközök tartalmazzák a két vagy több szegmens által közösen használt működési eszközöket, ha a felosztásra ésszerű alap létezik. A szegmens eszközök tartalmazzák a közvetlenül a szegmenshez kapcsolódó vagy ésszerű módon a szegmenshez rendelhető goodwill értékét, a szegmens ráfordítások pedig tartalmazzák a goodwillre vonatkozóan elszámolt értékvesztés miatti veszteségeket.

20. A szegmenskötelezettségek közé tartoznak például a szállítói és az egyéb kötelezettségek, a passzív elhatárolások, a vevőktől kapott előlegek, a termékgaranciára képzett céltartalékok, valamint az áruk és szolgáltatások nyújtásához kapcsolódó egyéb igények. A szegmenskötelezettségek nem tartalmazzák a felvett hiteleket, a pénzügyi lízing tárgyát képező eszközökkel kapcsolatos kötelezettségeket (IAS 17), valamint az egyéb, inkább finanszírozási, mint működési célból felmerült kötelezettségeket. Ha a szegmenseredmény kamatráfordítást is tartalmaz, az ezzel kapcsolatos kamatozó kötelezettség a szegmenskötelezettségek között szerepel. A nem elsődlegesen pénzügyi jellegű tevékenységet folytató szegmensek kötelezettségei nem tartalmazzák a felvett kölcsönöket és hasonló kötelezettségeket, mivel a szegmenseredmény inkább működési eredményt, mint a "pénzügyi műveletekkel" nyereség vagy veszteség testesít meg. Ezenkívül, mivel gyakran a gazdálkodói központ keletkezteti a gazdálkodó egészét érintő kötelezettségeket, gyakran nem lehetséges a kamatozó kötelezettséget közvetlenül a szegmenshez kapcsolni vagy ahhoz rendelni.

21. A szegmens eszközeinek és kötelezettségeinek értékelése tartalmazza a felvásárlásként elszámolt üzleti kombináció során megszerzett egység azonosítható szegmens eszközeinek és kötelezettségeinek bekerüléskori könyv szerinti értékeinek korrekcióját még akkor is, ha ezek a korrekciók kizárólag a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése céljából történnek, és nem rögzítik azokat sem az anyavállalat, sem a leányvállalat külön pénzügyi kimutatásaiban. Hasonlóképpen, ha az ingatlanokat, gépeket és berendezéseket az akvizíciót követően átértékelték az IAS 16 átértékelési modelljével összhangban, a szegmens eszközeinek értéke ezeket az átértékeléseket tükrözi.

22. A többi standardban is található néhány útmutatás a költségfelosztásra. Például a (2003-ban módosított) IAS 2 Készletek standard 11-20. bekezdései útmutatást nyújtanak költségeknek a készletekhez történő hozzákapcsolásához és hozzárendeléséhez; az IAS 11 Beruházási szerződések standard 16-21. bekezdései pedig útmutatóval szolgálnak a költségeknek a szerződésekhez történő hozzákapcsolásához és hozzárendeléséhez. Ez az útmutatás hasznos lehet a költségeknek a szegmensekhez történő hozzákapcsolásához és hozzárendeléséhez.

23. Az IAS 7 Cash-flow-kimutatások standard útmutatóval szolgál ahhoz, hogy a folyószámlahiteleket a pénzeszközök részeként kell-e figyelembe venni vagy kölcsönfelvételként kell-e bemutatni azokat.

24. A szegmensbevétel, szegmensráfordítás, szegmenseszközök és szegmenskötelezettségek meghatározása azelőtt történik, hogy a csoporton belüli egyenlegeket és a csoporton belüli tranzakciókat a konszolidációs eljárás részeként kiszűrnék, kivéve ha ezek a csoporton belüli egyenlegek és tranzakciók a csoporton belüli gazdálkodók között egyetlen szegmensen belül történnek.

25. Bár a gazdálkodó egészére vonatkozó pénzügyi kimutatások elkészítése és bemutatása során alkalmazott számviteli politika alapvetően a szegmens számviteli politika is, a szegmensekre vonatkozó számviteli politika ezen felül olyan irányelveket is tartalmaz, amelyek kifejezetten a szegmensek szerinti jelentésre vonatkoznak, mint például a szegmensek azonosítása, a szegmensek közötti átadások árazási módszere, valamint a bevételek és ráfordítások szegmensekhez való hozzárendelésének alapja.

A BEMUTATANDÓ SZEGMENSEK MEGHATÁROZÁSA

Elsődleges és másodlagos szegmensjelentési formák

26. Azt, hogy az elsődleges szegmensjelentési forma alapja az üzleti szegmens vagy a földrajzi szegmens lesz-e, a gazdálkodó kockázatainak és hozamainak a jellege kell, hogy meghatározza. Ha a gazdálkodó kockázatait és megtérülési rátáit túlnyomórészt az általa előállított termékek és szolgáltatások különbségei befolyásolják, a szegmensinformációkról szóló jelentés elsődleges formájának az üzleti szegmenseken kell alapulnia, a földrajzi szempontból adott információkat másodlagos információként közölve. Hasonlóképpen, ha a gazdálkodó kockázatait és megtérülési rátáit elsődlegesen az a tény befolyásolja, hogy különböző országokban vagy más földrajzi területeken működik, a szegmensinformációkról szóló jelentés elsődleges formájának a földrajzi szegmenseken kell alapulnia, az adott termék- és szolgáltatáscsoportokra vonatkozó szegmensinformációt másodlagos információként közölve.

27. Rendszerint a gazdálkodó egység belső szervezeti és vezetési struktúrájának, valamint a menedzsment legfontosabb tagjait (például az igazgatótanácsot és az ügyvezető igazgatót) szolgáló belső pénzügyi jelentési rendszerének kell alapot biztosítania a kockázatok elsődleges forrásainak és jellegének, valamint a gazdálkodóra jellemző különböző megtérülési ráták megállapításához, és így annak meghatározásához, melyik jelentési forma elsődleges, és melyik másodlagos, az alábbi (a) és (b) albekezdésekben foglaltak kivételével:

a) ha egy gazdálkodó kockázatait és megtérülési rátáit jelentősen befolyásolják mind az általa előállított termékek és szolgáltatások különbözőségei, mind az azon a földrajzi területen lévő különbségek, ahol működik - amint ezt a gazdálkodó vezetésének módja, valamint az menedzsment legfontosabb tagjai felé történő belső jelentés "mátrixmegközelítése" igazolja - a gazdálkodónak üzleti szegmenseket kell alkalmaznia elsődleges szegmensjelentési formaként és földrajzi szegmenseket másodlagos szegmensjelentési formaként; és

b) ha a gazdálkodó belső szervezeti és vezetési szerkezete, valamint az menedzsment legfontosabb tagjai felé történő belső pénzügyi jelentési rendszere nem bizonyos termékeken vagy szolgáltatásokon vagy kapcsolódó termékek/szolgáltatások csoportjain, és nem is a földrajzi elhelyezkedésen alapul, a gazdálkodó menedzsment legfontosabb tagjai kell meghatározniuk, hogy a gazdálkodó kockázatai és hozamai jobban kapcsolódnak-e az általa előállított termékekhez és szolgáltatásokhoz vagy azokhoz a földrajzi területekhez, amelyeken működik, és - ez alapján kell választani - vagy az üzleti szegmenseket vagy a földrajzi szegmenseket a gazdálkodó elsődleges szegmensjelentésének, a másikat pedig a másodlagos szegmensjelentésének.

28. A legtöbb gazdálkodónál a kockázatok és hozamok meghatározzák, hogyan szervezik vagy vezetik a gazdálkodást. A gazdálkodó szervezeti és vezetési szerkezete és belső pénzügyi beszámolási rendszere szolgáltatja rendszerint a legjobb bizonyítékot a gazdálkodó szegmensjelentései céljára a gazdálkodó elsődleges kockázati és megtérülési forrásainak a megállapításához. Ezért ritka esetek kivételével a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban ugyanazon az alapon fogja bemutatni a szegmens információkat, mint a belső, a menedzsment legfontosabb tagjai részére készített jelentéseiben. A kockázatok és megtérülések elsődleges forrásai határozzák meg az elsődleges szegmensjelentési formát. A kockázatok és megtérülések másodlagos forrásai határozzák meg a másodlagos szegmensjelentési formát.

29. A "mátrixprezentáció" - ahol elsődleges szegmensjelentésként mutatja be a gazdálkodó mind az üzleti szegmenseken, mind pedig a földrajzi szegmenseken alapuló információkat az összes szegmensinformáció közlésével - gyakran hasznos információt nyújt, ha a gazdálkodó kockázatait és megtérülési rátáit jelentősen befolyásolják mind az általa előállított termékek és szolgáltatások különbözőségei, mind annak a földrajzi területnek a különbségei, amelyen működik. A jelen standard nem írja elő, de nem is tiltja meg a "mátrixprezentációt".

30. Néhány esetben előfordulhat, hogy a gazdálkodó szervezete és belső jelentési rendszere olyan szempontok szerint fejlődött, amelyek nem kapcsolódtak sem az általa előállított termékek és szolgáltatások típusainak különbözőségeihez, sem azokhoz a földrajzi területekhez, amelyeken működik. A belső jelentések például kizárólag külön jogi személyt jelentő szervezeti egységek alapján szétbontva készülhetnek, aminek eredményeképpen olyan belső szegmensek jönnek létre, amelyek egymástól független termékek és szolgáltatások csoportjaiból tevődnek össze. Ilyen szokatlan esetekben a belső szegmensadatok nem felelnek meg a jelen standard előírásainak. Ennek megfelelően a 27. bekezdés b) pontja előírja a gazdálkodó menedzsment legfontosabb tagjai számára, hogy határozzák meg, hogy a gazdálkodó kockázatai és hozamai jobban függenek-e a termékektől/szolgáltatásoktól vagy a földrajzi elhelyezkedéstől, és hogy válasszák ki az üzleti szegmenseket vagy a földrajzi szegmenseket a szegmensjelentések elsődleges alapjául. A cél a gazdálkodónak a többi gazdálkodóval való ésszerű mértékű összehasonlíthatóságának a biztosítása, a közzétett információk érthetőbbé tétele, valamint az, hogy a befektetőknek, a hitelezőknek és másoknak a termékkel/szolgáltatással kapcsolatos, továbbá a földrajzi elhelyezkedésből adódó kockázatokkal és hozamokkal összefüggő információkra vonatkozó igényei teljesüljenek.

Üzleti és földrajzi szegmensek

31. A külső beszámolási kötelezettség szempontjából a gazdálkodó üzleti és földrajzi szegmenseinek azoknak a szervezeti egységeknek kell lenniük, amelyekre vonatkozóan belső jelentések készülnek az menedzsment legfontosabb tagjai részére az egység múltbeli teljesítményének értékelése és az erőforrások jövőbeni elosztásáról szóló döntések elősegítése érdekében, kivéve ha 32. bekezdés másként rendelkezik.

32. Ha a gazdálkodó belső szervezeti és vezetési szerkezete, valamint az menedzsment legfontosabb tagjai felé történő belső pénzügyi jelentési rendszere nem bizonyos termékeken vagy szolgáltatásokon vagy kapcsolódó termékek/szolgáltatások csoportjain, és nem is a földrajzi elhelyezkedésen alapul, a 27. b) bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó menedzsment legfontosabb tagjai vagy az üzleti szegmenseket vagy a földrajzi szegmenseket válasszák a gazdálkodó elsődleges szegmensjelentési formájaként a gazdálkodó kockázatainak és megtérüléseinek elsődleges forrására vonatkozó elemzésük alapján, a másikat pedig másodlagos beszámolási formájaként válasszák. Ebben az esetben a gazdálkodó menedzsment legfontosabb tagjai a külső jelentési kötelezettség szempontjából üzleti szegmenseit és földrajzi szegmenseit inkább a jelen standard 9. bekezdésében foglalt meghatározásokban említett tényezők alapján kell meghatározniuk, mint az menedzsment legfontosabb tagjai felé történő belső pénzügyi kimutatások rendszere alapján, az alábbiakkal összhangban:

a) ha az menedzsment legfontosabb tagjai készülő belső jelentési rendszer keretében bemutatott egy vagy több szegmens a 9. bekezdésben foglalt meghatározásokban említett tényezők alapján üzleti szegmensnek vagy földrajzi szegmensnek minősül, a többi pedig nem ilyen, az alábbi b) albekezdés csak azokra a belső szegmensekre alkalmazandó, amelyek nem felelnek meg a 9. bekezdésben foglalt fogalmaknak (azaz a fogalomnak megfelelő belső jelentési szegmenst nem kell tovább szegmentálni);

b) azoknál az menedzsment legfontosabb tagjai készülő belső jelentésekben szereplő szegmenseknél, amelyek nem felelnek meg a 9. bekezdésben foglalt meghatározásoknak, a gazdálkodó vezetésének a belső jelentésekben használt szegmensek közül a következő alacsonyabb szintet kell figyelembe vennie, amely az információkat a 9. bekezdésben foglalt meghatározások szerinti termékek és szolgáltatások szempontjából vagy földrajzi szempontból közli; és

c) ha ez az alacsonyabb szintű, a belső jelentési rendszerben kimutatott szegmens megfelel az üzleti szegmens vagy a földrajzi szegmens meghatározásának a 9. bekezdésben foglalt tényezők alapján, a 34. és 35. bekezdésben foglalt, a bemutatandó szegmensek meghatározására vonatkozó kritériumokat erre a szegmensre kell alkalmazni.

33. E standard alapján a legtöbb gazdálkodó egység olyan szervezeti egységekként azonosítja üzleti és földrajzi szegmenseit, amelyekre vonatkozóan a menedzsment legfontosabb tagjainak vagy a rangidős operatív döntéshozónak jelent információkat, amely egyes esetekben lehet emberek csoportja is, az egyes egységek múltbeli teljesítménye értékelésének és az erőforrások jövőbeni elosztásáról szóló döntések meghozatalának elősegítése érdekében. Ha a gazdálkodónak a 32. bekezdést kell alkalmaznia - mivel belső szegmenseit nem a termékek/szolgáltatások szempontjából vagy földrajzi szempontból határozta meg -, akkor a belső szegmentálás következő alacsonyabb szintjét veszi figyelembe, amely az információkról inkább a termékek és szolgáltatások szempontjából vagy földrajzi szempontból számol be ahelyett, hogy csak a külső jelentési kötelezettség miatt hozna létre szegmenseket. Azt a szemléletet, amely a gazdálkodó szervezeti és vezetési szerkezetét, valamint annak belső pénzügyi jelentési rendszerét veszi figyelembe a gazdálkodó üzleti és földrajzi szegmenseinek külső jelentési kötelezettség miatt történő megállapítására néha "vezetési szemlélet"-nek nevezik; azokat a szervezeti alkotórészeket pedig, amelyekre a belső rendszerben nyújtanak információkat, néha "működési szegmensek"-nek hívják.

Bemutatandó szegmensek

34. A belső jelentési rendszerben szereplő két vagy több, lényegében hasonló üzleti vagy földrajzi szegmens egyetlen üzleti szegmenssé vagy földrajzi szegmenssé vonható össze. Két vagy több üzleti vagy földrajzi szegmens csak akkor lényegében hasonló, ha:

a) hosszú távon hasonló pénzügyi teljesítményt nyújt; és

b) a 9. bekezdésben foglalt megfelelő meghatározás szerinti tényezők mindegyikének szempontjából hasonló.

35. Az üzleti vagy földrajzi szegmenst bemutatandó szegmensként kell meghatározni, ha bevételének többsége külső vevőknek történő értékesítésből származik és:

a) a külső vevőknek történő értékesítésből és az egyéb szegmensekkel folytatott tranzakciókból származó bevétele az összes szegmens külső és belső tranzakciókból származó összbevételének legalább 10 százalékát teszi ki; vagy

b) szegmenseredménye - akár nyeresége, akár vesztesége - legalább 10 százalékát teszi ki az összes nyereséges szegmens összevont eredményének vagy az összes veszteséges szegmens összevont eredményének, a kettő közül a nagyobb abszolút összegűt véve alapul; vagy

c) eszközei az összes szegmenseszközei összértékének legalább 10 százalékát teszi ki.

36. Ha egy belső jelentésekben szereplő szegmens a 35. bekezdésben említett mindegyik küszöbérték alatt marad:

a) az adott szegmens nagysága ellenére bemutatandó szegmensként jelölhető meg;

b) ha nagysága ellenére nem jelölik meg bemutatandó szegmensként, az adott szegmenst egy külön bemutatandó szegmenssé össze lehet vonni egy vagy több egyéb olyan hasonló belső jelentési szegmenssel együtt, amely(ek) szintén a 35. bekezdésben foglalt összes küszöbérték alatt van(nak) (két vagy több üzleti vagy földrajzi szegmens akkor számít hasonlónak, ha a 9. bekezdés megfelelő meghatározásában foglalt tényezők többségére nézve hasonló); és

c) ha az adott szegmenst elkülönülten vagy összevontan nem mutatják be, azt felosztatlan egyeztető tételként kell szerepeltetni.

37. Ha a bemutatandó szegmenseknek tulajdonítható külső összbevétel az összes konszolidált vagy egyedi gazdálkodói bevétel 75 százalékát nem éri el, további szegmenseket kell bemutatandó szegmensként azonosítani akkor is, ha nem felelnek meg a 35. bekezdésben foglalt 10 százalékos küszöbértéknek, amíg a konszolidált vagy egyedi gazdálkodói bevétel legalább 75 százaléka nem kerül a bemutatandó szegmensekhez.

38. A jelen standardban foglalt 10 százalékos küszöbértékeknek nem céljuk, hogy útmutatásul szolgáljanak a pénzügyi jelentés bármely aspektusa tekintetében a lényegesség meghatározásához, csupán az üzleti és földrajzi bemutatandó szegmensek azonosítását segítik elő.

39. Azáltal, hogy a bemutatandó szegmensek körét leszűkíti azokra, amelyek bevételük többségét külső vevőknek történt értékesítésből nyerik, a jelen standard nem írja elő a vertikálisan integrált tevékenységek különböző szintjeinek elkülönült üzleti szegmensként való azonosítását. Ugyanakkor néhány iparágban a jelenlegi gyakorlat az, hogy bizonyos vertikálisan integrált tevékenységekről külön üzleti szegmensként számolnak be akkor is, ha azok nem generálnak jelentős külső értékesítési bevételt. Például sok nemzetközi olajvállalat a felfelé irányuló (feltárási és kitermelési) tevékenységeiről, valamint a lefelé irányuló (finomítási és marketing) tevékenységeiről külön üzleti szegmensként számol be akkor is, ha a felfelé irányuló termékeinek (a nyersolajnak) a többsége vagy teljessége belsőleg a gazdálkodó finomítási tevékenységeinek kerül átadásra.

40. A jelen standard csak javasolja, de nem írja elő, hogy a vertikálisan integrált tevékenységekről önkéntesen külön szegmensként számoljanak be, a megfelelő, a 75. bekezdésben előírt, a szegmensek közötti átadások árazási alapjára vonatkozó közzétételt is tartalmazó bemutatással kiegészítve.

41. Ha egy gazdálkodó belső jelentési rendszere a vertikálisan integrált tevékenységeket külön szegmensként kezeli, és a gazdálkodó úgy dönt, hogy külső beszámolóiban üzleti szegmensként nem számol be ezekről, a külső bemutatandó üzleti szegmensek meghatározásakor az értékesítő szegmenst a vevő szegmens(ek) közé kell bevonni, kivéve ha erre nincs megfelelő alap, mely esetben az értékesítő szegmens felosztatlan egyeztető tételként szerepelne.

42. Egy olyan szegmenst, amelyet a közvetlenül megelőző időszakban bemutatandó szegmensként azonosítottak, mivel teljesítette a megfelelő 10 százalékos küszöbértékeket, továbbra is bemutatandó szegmensként kell kezelni a tárgyidőszakban annak ellenére, hogy bevétele, eredménye és eszközei már nem haladják meg a 10 százalékos küszöbértékeket, ha a gazdálkodó vezetése úgy ítéli meg, hogy a szegmens továbbra is jelentős.

43. Ha egy szegmenst azért határoznak meg bemutatandó szegmensként a tárgyidőszakban, mert teljesíti a megfelelő 10 százalékos küszöbértékeket, az előző időszakra vonatkozó, összehasonlítási célból bemutatott szegmensadatokat újra meg kell állapítani úgy, hogy az új bemutatandó szegmens külön szegmensként szerepeljen azokban akkor is, ha az adott szegmens az előző időszakban nem elégítette ki a 10 százalékos küszöbértékeket, kivéve ha ez nem kivitelezhető.

A SZEGMENS SZÁMVITELI POLITIKA

44. A szegmensinformációkat a konszolidált csoport vagy a gazdálkodó pénzügyi kimutatásainak elkészítésére és bemutatására elfogadott számviteli politikával összhangban kell elkészíteni.

45. Feltételezhetőleg a gazdálkodó igazgatói és vezetése által a konszolidált vagy a gazdálkodószintű pénzügyi kimutatások elkészítése során alkalmazásra kiválasztott számviteli politika az, amelyet az igazgatók és a vezetés a külső jelentési célokra a legmegfelelőbbnek ítélt. Mivel a szegmensinformációk célja, hogy segítsenek a pénzügyi kimutatások felhasználóinak jobban megismerni és tájékozottabban megítélni a gazdálkodó egészét, a jelen standard a szegmensinformációk elkészítése során az igazgatók és a vezetés által választott számviteli politika alkalmazását írja elő. Ez ugyanakkor nem jelenti azt, hogy a konszolidált vagy az egyedi beszámolóra vonatkozó számviteli politikát úgy kell alkalmazni a bemutatandó szegmensekre, mintha a szegmensek külön önálló jelentési egységek lennének. Egy bizonyos számviteli politikának a gazdálkodó egészére történő alkalmazása során készített részletes kalkuláció a szegmensekhez rendelhető, ha ennek ésszerű alapja van. A nyugdíjkalkulációk például gyakran a gazdálkodó egészére készülnek, a gazdálkodó egészére vonatkozó adatok viszont a szegmensekhez rendelhetők a szegmensekre vonatkozó fizetési és demográfiai adatok alapján.

46. A jelen standard nem tiltja meg olyan további szegmensinformációk közlését, amelyek nem a konszolidált vagy gazdálkodószintű pénzügyi kimutatásokra elfogadott számviteli politika alapján készülnek, feltéve hogy a) a szegmenseknek juttatott erőforrásokra és a szegmensek teljesítményének felmérésére vonatkozó döntések elősegítése céljából nyújtják ezen információkat a belső jelentésekben az menedzsment legfontosabb tagjai számára, és b) az ezen további információk értékelésének alapját egyértelműen ismertetik.

47. A két vagy több szegmens által közösen használt eszközöket akkor - és csakis akkor - kell a szegmenshez rendelni, ha a kapcsolódó bevételeket és ráfordításokat szintén ezekhez a szegmensekhez rendelik.

48. Az eszköz, kötelezettség, bevétel és ráfordítás tételek szegmensekhez történő rendelésének módja olyan tényezőktől függ, mint az ilyen tételek jellege, a szegmens által folytatott tevékenységek, valamint az adott szegmens relatív önállósága. Nem lehetséges vagy nem megfelelő a felosztáshoz egyetlen olyan alapot meghatározni, amelyet valamennyi gazdálkodónak alkalmaznia kell. Az együttesen két vagy több szegmenshez kapcsolódó eszköz, kötelezettség, bevétel és ráfordítás tételek felosztását akkor sem célszerű erőltetni, ha az egyetlen felosztási alap önkényes vagy nehezen érthető. Ugyanakkor a szegmensbevételek, szegmensráfordítások, szegmenseszközök és szegmenskötelezettségek fogalmának meghatározásai kölcsönösen összefüggenek, és az ezekből származó felosztásoknak következetesnek kell lenniük. Ezért a közösen használt eszközöket akkor - és csakis akkor - kell a szegmenshez rendelni, ha a kapcsolódó bevételeiket és ráfordításaikat szintén ezekhez a szegmensekhez rendelik. Például egy eszközt akkor - és csakis akkor - mutatnak ki a szegmenseszközök között, ha a kapcsolódó értékcsökkenést vagy amortizációt a szegmenseredmény mérése során levonják.

KÖZZÉTÉTEL

49.

Az 50-67. bekezdés határozza meg a gazdálkodó elsődleges szegmens jelentésére a bemutatandó szegmensekre vonatkozóan előírt közzétételeket. A 68-72. bekezdés határozza meg a gazdálkodó másodlagos szegmens jelentésére a bemutatandó szegmensekre vonatkozóan előírt közzétételeket. A gazdálkodók számára javasolt, hogy az 50-67. bekezdésben meghatározott elsődleges szegmensközzétételek mindegyikét megadják minden egyes másodlagos bemutatandó szegmensre vonatkozóan, bár a 68-72. bekezdés lényegesen kevesebb közzétételt ír elő a másodlagos szegmensjelentésre vonatkozóan. A 74-83. bekezdés számos egyéb szegmensekkel kapcsolatos közzétételi kérdéssel foglalkozik. A B. melléklet szemlélteti ezen közzétételi előírások alkalmazását.

50. Az 51-67. bekezdésben foglalt közzétételi követelményeket minden egyes, a gazdálkodó elsődleges jelentési formáján alapuló bemutatandó szegmensre vonatkozóan alkalmazni kell.

51. A gazdálkodónak minden egyes bemutatandó szegmensre közzé kell tennie a szegmensbevételt. A külső vevőknek történő értékesítésből és a többi szegmenssel folytatott tranzakciókból származó szegmensbevételeket elkülönítetten kell kimutatni.

52. A gazdálkodónak minden egyes bemutatandó szegmensre közzé kell tennie a szegmenseredményt.

53. Ha egy gazdálkodó a szegmens nyereség vagy veszteség, vagy a szegmens nyereségességének a szegmenseredménytől eltérő egyéb értékét önkényes felosztás nélkül ki tudja számítani, javasolt az ilyen összeg(ek)nek a szegmenseredményen túl történő szerepeltetése, a megfelelő bemutatással együtt. Ha ezt az összeget nem a konszolidált vagy a gazdálkodószintű pénzügyi kimutatásokra elfogadott számviteli politika alapján számítják ki, a gazdálkodó pénzügyi kimutatásaiban egyértelműen bemutatásra kerül a számítás alapja.

54. A szegmens teljesítményének mérésére alkalmas, az eredménykimutatásban a szegmenseredmény felett szereplő tétel például a bruttó árrés. A szegmens teljesítményének mérésére alkalmas, az eredménykimutatásban a szegmenseredmény alatt szereplő tételek például a szokásos vállalkozási nyereség vagy veszteség (adózás előtti vagy adózott) és a nyereség vagy veszteség.

55. A gazdálkodónak minden egyes bemutatandó szegmensre közzé kell tennie a szegmenseszközök könyv szerinti összértékét.

56. A gazdálkodónak minden egyes bemutatandó szegmensre közzé kell tennie a szegmenskötelezettségeket.

57. A gazdálkodónak minden egyes bemutatandó szegmensre közzé kell tennie a tárgyidőszak alatt felmerült, a várhatóan egynél több időszak alatt felhasználandó szegmenseszközök (ingatlanok, gépek és berendezések és immateriális javak) beszerzésével kapcsolatos összes ráfordítást. Bár erre néhány esetben tőke növekményként vagy tőke kiadásként hivatkoznak, az ezen alapelv által megkívánt értékelésnek elhatárolás alapúnak, nem pedig pénzforgalmi alapúnak kell lennie.

58. A gazdálkodónak minden egyes bemutatandó szegmensre közzé kell tennie a szegmenseredményben a szegmenseszközök értékcsökkenésére és amortizációjára elszámolt költség teljes összegét.

59. A gazdálkodó számára javasolt, de nem előírás a szegmensbevételek és a szegmensráfordítások azon tételeinek jellegét és összegét közzétenni, amelyek nagysága, jellege és gyakorisága olyan, hogy azok közzététele szükséges valamennyi bemutatandó szegmens tárgyidőszaki teljesítményének a magyarázatához.

60. Az IAS 1 előírja, hogy amennyiben a bevétel és ráfordítás tételek lényegesek, azok jellegét és összegét elkülönülten kell közzétenni. Az IAS 1 számos példát ad, ideértve a készletek és az ingatlanok, gépek és berendezések leírásait, az átszervezésekre képzett céltartalékokat, az ingatlanok, gépek és berendezések és hosszú lejáratú befektetések elidegenítéseit, a megszűnt tevékenység, a perek rendezéseit, valamint a céltartalékok feloldását. Az 59. bekezdés nem szándékozik az ilyen tételek besorolását vagy az ilyen tételek értékelését megváltoztatni. Az ezen bekezdésben javasolt közzététel ugyanakkor az ilyen tételek jelentőségének közzétételi célból történő megállapításának szintjét az egység szintjéről a szegmens szintjére változtatja.

61. A gazdálkodónak minden egyes bemutatandó szegmensre közzé kell tennie a szegmensráfordítások között szereplő, és ezért a szegmenseredmény megállapításakor levont jelentős nem készpénzjellegű ráfordítások teljes összegét az értékcsökkenés és amortizáció kivételével, amelyekre az 58. bekezdés ír elő külön közzétételi követelményeket.

62. Az IAS 7 előírja, hogy a gazdálkodó olyan cash-flow-kimutatást készítsen el, amely külön mutatja be a működési, a befektetési és a finanszírozási tevékenységekből származó cash-flow-tételeket. Az IAS 7 megállapítja, hogy a cash-flow-információnak a minden egyes bemutatandó üzleti és földrajzi szegmensre vonatkozó közzététele releváns a gazdálkodó egészének pénzügyi helyzete, likviditása és pénzáramlásainak megértése szempontjából. Az IAS 7 javasolja az ilyen információ közzétételét. A jelen standard szintén javasolja az IAS 7 standardban javasolt, a szegmensekre vonatkozó cash-flow-információk közzétételét. Ezen kívül javasolja a szegmensbevételek között szereplő, és ezért a szegmenseredmény megállapításakor beszámított jelentős nem készpénz jellegű bevételek közzétételét.

63. Annak a gazdálkodónak, amely az IAS 7-ben javasolt módon, szegmensekre vonatkozó cash-flow-közzétételeket ad meg, nem kell az 58. bekezdés szerint közzétennie az értékcsökkenési és amortizációs ráfordításokat, vagy a 61. bekezdés szerint a nem készpénz jellegű költségeket.

64. A gazdálkodónak minden egyes bemutatandó szegmensre közzé kell tennie a gazdálkodónak a tőkemódszerrel elszámolt társult vállalkozások, közös vállalkozások vagy egyéb befektetések nyereség vagy veszteség való részesedésének teljes összegét, ha ezen társult vállalkozások valamennyi tevékenysége lényegében az adott szegmenshez tartozó.

65. Bár az előző bekezdés alapján egyetlen összesített összeget kell közzétenni, a tőkemódszerrel elszámolt minden egyes társult vállalkozás, közös vállalkozás vagy egyéb tőkemódszerrel bevont befektetés esetén egyedileg történik annak meghatározása, hogy lényegében minden tevékenységük egy szegmensbe esik-e.

66. Ha a gazdálkodónak a tőkemódszerrel elszámolt társult vállalkozások, közös vállalkozások és egyéb befektetések nyereség vagy veszteség való teljes részesedését bemutatandó szegmensenként közzéteszik, az ezekbe a társult vállalkozásokba és közös vállalkozásokba történő összes befektetést szintén közzé kell tenni bemutatandó szegmensenként.

67. A gazdálkodónak be kell mutatnia a bemutatandó szegmensekre közzétett információk és a konszolidált vagy gazdálkodószintű pénzügyi kimutatásokban foglalt összesített információk levezetését. A levezetés bemutatásakor a szegmensbevételt a gazdálkodó külső vevőktől származó bevételével (ideértve a szegmensbevételek között nem szereplő, külső vevőktől származó gazdálkodói bevételek összegének közzétételét); a szegmenseredményt a gazdálkodó működési nyereségének vagy veszteségének összehasonlítható összegével, valamint a gazdálkodó nyereség vagy veszteség; a szegmenseszközöket a gazdálkodó eszközeivel; a szegmenskötelezettségeket pedig a gazdálkodó kötelezettségeivel kell egyeztetni.

68. Az 50-67. bekezdés meghatározza a gazdálkodó elsődleges szegmensek szerinti jelentése esetében a bemutatandó szegmensekre alkalmazandó közzétételi követelményeket. A 69-72. bekezdés határozza meg a gazdálkodó másodlagos szegmensek szerinti jelentése esetében a bemutatandó szegmensekre alkalmazandó közzétételi követelményeket az alábbiak szerint:

a) ha a gazdálkodó elsődleges jelentési formája az üzleti szegmens, a szükséges másodlagos forma szerinti közzétételi követelményeket a 69. bekezdés határozza meg;

b) ha a gazdálkodó elsődleges jelentési formája az eszközök elhelyezkedésén alapuló földrajzi szegmens (az a hely, ahol a gazdálkodó termékeit előállítja, vagy ahonnan a szolgáltatás nyújtási tevékenységét folytatja), a szükséges másodlagos forma szerinti közzétételi követelményeket a 70. és a 71. bekezdés határozza meg;

c) ha a gazdálkodó elsődleges jelentési alapja a vevők elhelyezkedésén alapuló földrajzi szegmens (az a hely, ahol termékeit értékesíti vagy ahová szolgáltatásait nyújtja), az előírt másodlagos forma szerinti közzétételi követelményeket a 70. és a 72. bekezdés határozza meg.

69. Ha a gazdálkodó elsődleges formája a szegmensinformációk jelentésére az üzleti szegmens, az alábbi adatokat is közölnie kell:

a) a külső vevőktől származó szegmensbevételt földrajzi területenként a vevők földrajzi elhelyezkedése szerint, minden olyan földrajzi szegmensre, amelynek külső vevőknek történő eladásból származó bevétele az összes külső vevőtől származó értékesítési összbevétel legalább 10 százalékát teszi ki;

b) a szegmenseszközök könyv szerinti összértékét az eszközök földrajzi elhelyezkedése szerint minden olyan földrajzi szegmensre, amelynek szegmenseszközei az összes földrajzi szegmens összes eszközének legalább 10 százalékát teszik ki; és

c) a tárgyidőszak alatt felmerült, a várhatóan egynél több időszak alatt használt szegmenseszközök (ingatlanok, gépek és berendezések és immateriális javak) beszerzésére fordított összes ráfordítás az eszközök földrajzi elhelyezkedése szerint, minden olyan földrajzi szegmensre, amelynek szegmenseszközei az összes földrajzi szegmens összes eszközének legalább 10 százalékát teszik ki.

70. Ha a gazdálkodó elsődleges formája a szegmensinformációk jelentésére a földrajzi szegmens (akár az eszközök, akár a vevők elhelyezkedése alapján), az alábbi szegmensinformációkat is be kell mutatnia minden egyes olyan üzleti szegmensre vonatkozóan, amelynek a külső vevőknek történő eladásból származó bevétele az összes külső vevőtől származó értékesítési összbevétel legalább 10 százalékát, vagy amelynek szegmenseszközei az összes üzleti szegmens összes eszközének legalább 10 százalékát teszik ki:

a) külső vevőktől származó szegmensbevétel;

b) a szegmenseszközök könyv szerinti összértéke; és

c) a tárgyidőszak alatt felmerült, a várhatóan egynél több időszak alatt használandó szegmenseszközök (ingatlanok, gépek és berendezések és immateriális javak) beszerzésére fordított összes ráfordítás.

71. Ha a gazdálkodó elsődleges formája a szegmensinformációk jelentésére a földrajzi szegmens, amelynek alapja az eszközök elhelyezkedése, és ha a vevők elhelyezkedése eltér eszközeinek elhelyezkedésétől, a gazdálkodónak be kell mutatnia a külső vevőknek történő értékesítésből származó bevételét is minden egyes olyan vevőbázisú földrajzi szegmensre, amelynek külső vevőknek történő értékesítésből származó összbevétele az összes külső vevőnek történő értékesítésből származó összbevétel legalább 10 százalékát teszi ki.

72. Ha a gazdálkodó elsődleges formája a szegmensinformációk jelentésére a földrajzi szegmens, amelynek alapja a vevők elhelyezkedése, és ha a gazdálkodó eszközei nem ugyanazokon a földrajzi területeken helyezkednek el, mint vevői, a gazdálkodónak az alábbi szegmensinformációkat is meg kell adnia minden egyes olyan eszközalapú földrajzi szegmensre, amelynek külső vevőknek történő értékesítésből származó bevétele vagy szegmenseszközei értéke a kapcsolódó konszolidált vagy gazdálkodószintű összértékek legalább 10 százalékát teszik) ki:

a) a szegmenseszközök könyv szerinti összértéke az eszközök földrajzi elhelyezkedése szerint; és

b) a tárgyidőszak alatt felmerült, a várhatóan egynél több időszak alatt használandó szegmenseszközök (ingatlanok, gépek és berendezések és immateriális javak) beszerzésére fordított összes ráfordítás az eszközök elhelyezkedése szerint.

73. A jelen standardhoz csatolt B. függelék szemlélteti a jelen standardban előírt, az elsődleges és másodlagos szegmensek szerinti jelentéseknél alkalmazandó közzétételeket.

74. Ha az üzleti vagy földrajzi szegmens, amelyre vonatkozóan az menedzsment legfontosabb tagjai a belső jelentésekben információt kapnak, nem minősül bemutatandó szegmensnek, mivel bevételének többsége a többi szegmensnek történő értékesítéséből származik, viszont ennek ellenére külső vevőknek történő értékesítésből származó bevétele a külső vevőknek történő értékesítésből származó összbevétel legalább 10 százalékát teszi ki, a gazdálkodónak közzé kell tennie ezt a tényt, továbbá a) a külső vevőknek történő értékesítésből és b) az egyéb szegmenseknek történő belső értékesítésből származó bevétel összegeit.

75. A többi szegmenssel folytatott tranzakciókból származó szegmensbevételek értékelésekor és bemutatásakor a szegmensek közötti átadásokat azon az alapon kell értékelni, amelyet a gazdálkodó az ezen átadások árazására ténylegesen használt. A szegmensek közötti átadások árazásának alapját és annak bármilyen változását a pénzügyi kimutatásokban közzé kell tenni.

76. Közzé kell tenni a szegmensek szerinti jelentésre elfogadott számviteli politika azon változásait, amelyek jelentősen befolyásolják a szegmensinformációkat, és az összehasonlítási célból bemutatott előző időszaki szegmensinformációkat újra meg kell állapítani, kivéve ha ez nem kivitelezhető. Ezen közzétételnek tartalmaznia kell a változás jellegének leírását, a változás okait, azt a tényt, hogy az összehasonlító információkat újra megállapították vagy azt, hogy ez nem kivitelezhető, valamint a változás pénzügyi hatását, ha az ésszerűen meghatározható. Ha egy gazdálkodó megváltoztatja szegmensei azonosításának módját, és nem határozza meg újra az előző időszakra vonatkozó szegmensinformációkat az új rendszer alapján, mivel ez nem kivitelezhető, a gazdálkodónak összehasonlítási célból be kell mutatnia a szegmensadatokat mind a régi, mind az új szegmentálási alapra vonatkozóan abban az évben, amelyben szegmensei azonosítását megváltoztatja.

77. Az egység által alkalmazott számviteli politika megváltoztatásával az IAS 8 foglalkozik. Az IAS 8 előírja, hogy a számviteli politika csak akkor változtatható meg, ha azt valamely standard vagy értelmezés írja elő, vagy amennyiben a változás az egység pénzügyi kimutatásaiban az ügyleteknek, más eseményeknek és feltételeknek a megbízhatóbb és relevánsabb bemutatását eredményezi.

78. Az egység szintjén alkalmazott számviteli politika olyan változását, amely a szegmens információkat érinti, az IAS 8-cal összhangban kezelik. Kivéve, ha egy új standard vagy értelmezés ettől eltérően rendelkezik, az IAS 8 az alábbiakat írja elő:

(a) a számviteli politika változást visszamenőleges hatállyal kell alkalmazni, és a korábbi időszakokra vonatkozó információkat módosítani kell, kivéve, ha a változás halmozott hatásának, vagy az egyes időszakokra vonatkozó hatásainak megállapítása kivitelezhetetlen;

(b) ha a visszamenőleges alkalmazás nem minden bemutatott időszakra kivitelezhető, az új számviteli politikát a legkorábbi kivitelezhető időponttól kell visszamenőlegesen alkalmazni;

továbbá

(c) ha a tárgyidőszak elején nem lehetséges egy új számviteli politika halmozott hatásait meghatározni, az új politikát a legkorábbi kivitelezhető időponttól kezdődően a jövőre nézve kell alkalmazni.

79. A számviteli politika néhány változása kifejezetten a szegmensek szerinti jelentésre vonatkozik. Ide tartoznak például a szegmensek azonosításának változásai, valamint a bevételek és ráfordítások szegmensekhez való hozzárendelésében bekövetkezett változások. Az ilyen változásoknak jelentős hatása lehet a bemutatott szegmensinformációkra, ezek azonban nem változtatják meg a gazdálkodóra bemutatott összesített pénzügyi információkat. Annak érdekében, hogy a felhasználók megértsék a változásokat, és fel tudják mérni a tendenciákat, az előző időszakra vonatkozó, a pénzügyi kimutatásokban összehasonlítási célból megadott szegmensinformációkat - ha kivitelezhető - újra meghatározzák úgy, hogy azok az új számviteli politikát tükrözzék.

80. A 75. bekezdés előírja, hogy a szegmensek szerinti jelentési célra a szegmensek közötti átadások azon az alapon kell értékelésre kerüljenek, amelyet a gazdálkodó ténylegesen használt az ilyen átadások árazására. Amennyiben a gazdálkodó megváltoztatja a szegmensek közötti átadások árazására ténylegesen használt módszert, ez nem minősül a számviteli politika olyan megváltoztatásának, amely esetben az előző időszakra vonatkozó szegmensadatokat a 76. bekezdés értelmében újra meg kellene állapítani. A 75. bekezdés azonban előírja ezen változás közzétételét.

81. A gazdálkodónak fel kell tüntetnie a valamennyi üzleti szegmensben foglalt termékek és szolgáltatások típusait, valamint valamennyi - akár elsődleges, akár másodlagos - földrajzi szegmensének összetételét, amennyiben ezt a pénzügyi kimutatásokban vagy a pénzügyi beszámolóban máshol egyébként nem teszi közzé.

82. Az olyan tényezőknek egy üzleti szegmensre gyakorolt hatásának felmérése érdekében, mint a keresleteltolódás, az erőforrások árában vagy egyéb termelési tényezőkben bekövetkező változások, valamint az alternatív termékek és eljárások, ismerni kell az adott szegmens által folytatott tevékenységeket. Hasonlóképpen fontos ismerni a földrajzi szegmens összetételét a gazdasági és politikai környezet változásainak a földrajzi szegmens kockázataira és megtérülési rátáira gyakorolt hatásának felméréséhez.

83. A korábban bemutatott szegmensek, amelyek már nem felelnek meg a mennyiségi küszöbértékeknek, nem kerülnek elkülönítetten bemutatásra. Ezek alatta maradhatnak a küszöbértékeknek például amiatt, hogy csökken a kereslet, vagy megváltozik a vezetési stratégia, vagy amiatt, hogy az adott szegmens tevékenységeinek egy részét eladták vagy más szegmensekkel vonták össze. Annak magyarázata, hogy egy korábban bemutatandó szegmens már miért nem kerül bemutatásra, szintén hasznos lehet a hanyatló piacokkal kapcsolatos várakozásoknak és a gazdálkodói stratégia változásainak a megerősítésében.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

84. A jelen Nemzetközi Számviteli Sstandard az 1998. július 1-jén vagy az azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó a jelen standardot alkalmazza az eredeti IAS 14 helyett az 1998. július 1. előtt kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokra, a gazdálkodónak ezt a tényt közzé kell tennie. Ha a pénzügyi kimutatások összehasonlító információkat tartalmaznak a hatálybalépés napját vagy a jelen standard korábbi önkéntes alkalmazását megelőző időszakokra vonatkozóan, az abban foglalt szegmensadatoknak a jelen standard rendelkezéseivel összhangban tett újbóli megállapítása szükséges, kivéve ha ez nem kivitelezhető, mely esetben a gazdálkodónak ezt a tényt kell közzétennie.

IAS 16 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

Ingatlanok, gépek és berendezések

A jelen módosított standard hatályon kívül helyezi az (1998-as) IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardot, és a jelen módosított standardot a 2005. január 1-jén és azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni. A korábbi alkalmazás javasolt.

CÉL

1. A jelen standard célja az ingatlanok, gépek és berendezések számviteli kezelésének bemutatása, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói képet kapjanak az egység ingatlanokban, gépekben és berendezésekben lévő befektetéseiről, valamint ezen befektetések változásairól. Az ingatlanok, gépek és berendezések számviteli kezelése során elsődleges kérdései az eszközök megjelenítése, a könyv szerinti értékük meghatározása, valamint a velük kapcsolatban elszámolandó értékcsökkenési leírások és értékvesztés miatti veszteségek.

HATÓKÖR

2. A jelen standardot kell alkalmazni az ingatlanok, gépek és berendezések elszámolásakor, kivéve, ha egy másik standard ettől eltérő számviteli kezelést ír elő vagy enged meg.

3. Ez a standard nem vonatkozik:

a) az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard alapján értékesítésre tartottnak minősített ingatlanokra, gépekre és berendezésekre;

b) a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó biológiai eszközökre (lásd IAS 41 Mezőgazdaság);

c) a feltárási és felmérési eszközök megjelenítésére és értékelésére (lásd IFRS 6 Az ásványkincsek feltárása és felmérése); vagy

d) az ásványokhoz kapcsolódó jogokra és ásványi tartalékokra (pl. kőolaj, földgáz és hasonló, nem megújuló természeti erőforrások).

Ugyanakkor a standardot alkalmazni kell az b)-d) pontokban leírt eszközök kifejlesztésére és fenntartására használt ingatlanokra, gépekre és berendezésekre.

4. Más standardok előírhatják az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele jelen standardban meghatározottól eltérő megjelenítését. Például az IAS 17 Lízingek standardazt írja elő az egység számára, hogy a lízingelt ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételét a kockázatok és hasznok átszállása alapján jelenítse meg. Ugyanakkor ezekben az esetekben az ezen eszközök számviteli elszámolásának egyéb szempontjait - beleértve az értékcsökkenést is - a jelen standard határozza meg.

5. Az egységnek a jelen standardot kell alkalmaznia azokra az építés alatt álló ingatlanokra, amelyeket befektetési célú ingatlanként történő jövőbeni használatra építenek vagy fejlesztenek, de amelyek még nem felelnek meg az IAS 40 Befektetési célú ingatlanok standard "befektetési célú ingatlan"definíciójának. Amint befejeződött az ingatlan megépítése vagy fejlesztése, az ingatlan befektetési célú ingatlanná válik, és az egységnek az IAS 40-et kell alkalmaznia. Az IAS 40 vonatkozik a már meglévő befektetési célú ingatlanokra, amelyek folytatódó jövőbeni befektetési célú ingatlanként történő hasznosításra állnak átalakítás alatt. Amennyiben az egység a befektetési célú ingatlanra az IAS 40 alapján a bekerülési érték modellt alkalmazza, az egységnek a jelen standard szerinti bekerülési érték modellt kell alkalmaznia során is ezt köteles alkalmazni.

FOGALMAK

6. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A könyv szerinti érték az az összeg, amelyen egy eszközt - a kapcsolódó halmozott értékcsökkenés és a halmozott értékvesztés miatti veszteség levonása után - a mérlegben kimutatnak.

A bekerülési érték valamely eszköz megszerzéséért kifizetett pénzeszköz vagy pénzeszköz-egyenértékesek összege, vagy az adott egyéb ellenérték valós értéke az eszköz megszerzésének vagy létrehozásának az időpontjában, vagy, amikor alkalmazható, az az összeg, ami az adott eszközhöz a kezdeti megjelenítésekor az egyéb IFRS-ek, pl. az IFRS 2 Részvény-alapú kifizetés standard alapján rendelnek hozzá.

Értékcsökkenthető összeg egy eszköz bekerülési értéke, vagy egyéb, a bekerülési értéket helyettesítő összeg, csökkentve az eszköz maradványértékével.

Az értékcsökkenés egy eszköz értékcsökkenthető összegének szisztematikus elosztása az eszköz hasznos élettartamára.

Az egységre jellemző érték az egység várakozásai szerint egy eszköz folyamatos használata, valamint annak hasznos élettartama végén történő elidegenítése során keletkező, vagy egy kötelezettség kiegyenlítésekor felmerülő cash flow-k jelenértéke.

Valós érték az az összeg, amelyért jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni.

Az értékvesztés miatti veszteség az az összeg, amennyivel az eszköz könyv szerinti értéke magasabb, mint annak megtérülő értéke.

Az ingatlanok, gépek és berendezések olyan tárgyi eszközök:

(a) amelyeket áruk vagy szolgáltatások előállításával vagy nyújtásával kapcsolatos felhasználásra, vagy másoknak történő bérbeadásra vagy igazgatási célokra tartanak;

és

(b) amelyek várhatóan egynél több időszak alatt kerülnek felhasználásra.

Megtérülő érték az eszköz nettó eladási ára és használati értéke közül a magasabbik.

Maradványérték az a becsült összeg, amelyet az egység jelenleg kapna az eszköz elidegenítésekor, csökkentve az elidegenítés becsült költségeivel, ha az eszköz életkora és állapota olyan lenne, mint ami annak hasznos élettartama végén várható.

A hasznos élettartam:

(a) az az időszak, amelyen keresztül egy adott eszköz az egység általi használatra várhatón rendelkezésre áll; vagy

(b) azon termékek vagy hasonló teljesítményegységek száma, amelyeket az eszköz révén az egység várhatóan kinyerhet.

MEGJELENÍTÉS

7. Az adott ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tételét akkor és csak akkor lehet eszközként megjeleníteni, ha:

(a) valószínű, hogy az eszköznek tulajdonítható jövőbeni gazdasági hasznok be fognak folyni az egységhez;

és

(b) annak bekerülési értéke megbízhatóan mérhető.

8. Az alkatrészek és szerviztevékenységhez használt berendezések rendszerint a készletek között kerülnek kimutatásra, és felhasználásukkor kerülnek a nyereségben vagy veszteségben elszámolásra. A jelentősebb alkatrészek és a készenléti berendezések azonban az ingatlanok, gépek és berendezések közé sorolandók, amennyiben az egység azokat várhatóan egynél több időszak során fogja használni. Hasonlóképpen, ha az alkatrészeket és szerviztevékenységhez használt berendezéseket csak az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételével kapcsolatban lehet felhasználni, azokat az ingatlanokként, gépekként és berendezésekként számolják el.

9. A jelen standard nem írja elő a megjelenítésnél felhasználandó egységet, azaz hogy mi számít az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételének. Ily módon megítélés kérdése, hogy az egység hogyan alkalmazza a kezdeti megjelenítési kritériumot saját körülményeire. Helyénvaló lehet az egyenként nem jelentős értékű tételeket (pl. öntőformák, szerszámok, prés-szerszámok) összevonni és a kritériumot az összevont értékre alkalmazni.

10. A fenti kezdeti megjelenítési alapelv alapján az egység az ingatlanokhoz, gépekhez és berendezésekhez kapcsolódó valamennyi költséget azok felmerülése időpontjában értékel. E költségek közé tartozik az ingatlanok, gépek és berendezések közé sorolt eszköz megszerzésének vagy előállításának költsége, valamint a későbbiekben felmerült, az eszköz kiegészítéséhez, valamely részének cseréjéhez, vagy az eszköz szervizeléséhez kapcsolódó költségek.

Kezdeti költségek

11. Egyes ingatlanok, gépek és berendezések beszerzése üzembiztonsági, vagy környezetvédelmi okokból is szükségessé válhat. Az ilyen ingatlanok, gépek és berendezések beszerzése, még ha közvetlenül nem is növeli a meglévő ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele jövőbeli gazdasági hasznait, szükséges lehet az egység számára ahhoz, hogy a többi eszközei jövőbeni gazdasági hasznait megszerezze. Az ilyen ingatlanok, gépek és berendezések azért felelnek meg az eszközként való megjeleníthetőség kritériumainak, mivel lehetővé teszik az egység számára, hogy a kapcsolódó eszközökből több jövőbeni gazdasági haszonra tegyen szert, mint ami az adott eszköz megszerzése nélkül lehetséges lett volna. Például előfordulhat, hogy egy vegyipari üzemben újfajta vegyi kezelési folyamatokat szükséges bevezetni a veszélyes vegyi anyagok gyártására és tárolására vonatkozó környezetvédelmi követelményeknek való megfelelés érdekében; a létesítmény kapcsolódó fejlesztései eszközként kerülnek kimutatásra, mivel nélkülük az egység nem tudná legyártani és értékesíteni a kérdéses vegyi anyagokat. Ugyanakkor az adott eszköz, valamint az ahhoz kapcsolódó eszközök könyv szerinti értékét az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard alapján felül kell vizsgálni.

Későbbi költségek

12. A 7. bekezdésben meghatározott megjelenítési kritérium alapján az egység nem számolja el az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értéke részeként a folyamatos napi szervizelés költségeit. E költségeket a felmerülésük időpontjában a nyereségben vagy veszteségben számolják el. A napi szervizelés költségei elsődlegesen a munkaerő, és a fogyó eszközök költségeiből tevődnek össze, valamint tartalmazhatják a kisebb alkatrészek költségeit is. E ráfordítások célját gyakran az adott ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tétele "javítása és karbantartása"-ként írják le.

13. Az ingatlanok, gépek és berendezések egyes részei rendszeres időközönként cserére szorulhatnak. Például egy kemence tűzálló falazását meghatározott üzemeltetési időszak után szükséges lehet felújítani, vagy a repülőgépek belső berendezéseit, például az üléseket és melegítőkonyhát, a repülőgép vázszerkezete élettartama során többször is szükségessé válhat kicserélni. Egyes ingatlanok, gépek és berendezések megszerzése azért is szükségessé válhat, hogy az alkatrészek kevésbé gyakori cseréjét biztosítsuk, pl. az épület belső falainak cseréje, vagy egyszeri csere elvégzése. A 7. bekezdésben meghatározott megjelenítési kritérium alapján az egység az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékében jeleníti meg annak részei cseréjét a költség felmerülése időpontjában, amennyiben a megjelenítési kritériumok teljesülnek. A kicserélt alkatrészek könyv szerinti értékét kivezetik a jelen standard kivezetési rendelkezései alapján (ld. 67-72. bekezdések).

14. Előfordulhat, hogy az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele (pl. repülőgép) további működtetésének feltétele a rendszeres jelentős hiba ellenőrzések elvégzése, attól függetlenül, hogy alkatrész csere is történik-e. Az ilyen jelentős átvizsgálások lebonyolításakor annak költségeit alkatrészcsereként az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értéke részeként jelenítik meg, amennyiben a megjelenítési kritériumok teljesülnek. Az előző átvizsgálás költségeiből esetlegesen fennmaradó könyv szerinti értéket (mint a fizikai részektől elkülönült részt) kivezetik. Ez attól függetlenül így van, hogy az előző átvizsgálás költségeit az adott eszköz megszerzésére vagy előállítására vonatkozó ügyletben azonosították-e. Amennyiben szükséges, a jövőbeni hasonló átvizsgálások becsült költségei használhatók arra vonatkozó jelzésként, hogy mekkora volt a meglévő átvizsgálási komponens bekerülési értéke az eszköz megszerzése vagy előállítása időpontjában.

ÉRTÉKELÉS A MEGJELENÍTÉSKOR

15. Az eszközként való kimutatás feltételeinek megfelelő ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételét bekerülési értéken kell megjeleníteni.

A bekerülési érték összetevői

16. Egy ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele bekerülési értéke magában foglalja:

(a) annak vételárát, beleértve az import vámokat és vissza nem igényelhető forgalmi adókat, levonva a kapott árengedményeket (kedvezmény és rabatt)

(b) a vezetés által meghatározott módon történő üzemeléshez szükséges helyre való szállításhoz és az ehhez szükséges állapotba hozáshoz közvetlenül kapcsolódó költségek,

(c) az eszköz leszerelésének, elszállításának, és a helyszín helyreállításának előzetesen becsült költségeit, amelyre az egység kötelme az eszköz megszerzésekor, vagy annak meghatározott időn keresztül, készletek előállításától eltérő célra történő felhasználása miatt keletkezik.

17. Példák a közvetlenül kapcsolódó költségelemekre:

(a) az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele előállításához vagy megszerzése során közvetlenül felmerült munkavállalalói juttatások költsége (az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardban foglalt meghatározás alapján);

(b) a helyszín előkészítésének költsége;

(c) előzetes helyreszállítási és mozgatási költségek;

(d) üzembe helyezés és összeszerelés költségei;

(e) az eszköz megfelelő működése tesztelésének költségei, levonva az adott helyre szállítás és állapotba hozás során az eszköz által előállított termékek eladásából származó nettó bevételt (pl. a tesztelés során előállított minták);

továbbá

(f) a szakértői díjak.

18. Az egység a meghatározott időszak alatt, az adott ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tétele készletek gyártására vonatkozó felhasználása következtében felmerülő leszerelési, elszállítási és a helyszín helyreállítási költségeire az IAS 2 Készletek standardot alkalmazza. Az IAS 2 vagy az IAS 16 alapján elszámolt költségekre vonatkozó kötelmeket az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján jelenítik meg és értékelik.

19. Példák olyan költségekre, amelyek nem képezik részét az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele bekerülési értékének:

(a) egy új létesítmény megnyitásának költségei;

(b) új termék vagy szolgáltatás bevezetésének költségei (beleértve a reklám és promóciós tevékenység költségeit);

(c) egy új helyszínen vagy új vevőcsoporttal történő üzleti tevékenység költségei (beleértve a munkavállalók képzésének költségeit);

továbbá

(d) igazgatási és egyéb általános költségek.

20. könyv szerinti értékében történő elszámolása addig tart, amíg az olyan állapotba és helyre nem kerül, amely lehetővé teszi a vezetés által előírt módon történő működtetést. Ily módon, az eszköz használata során felmerült költségek már nem képezik részét a könyv szerinti értéknek. Az alább felsorolt költségek például nem képezik részét az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékének:

(a) azok a költségek, amelyek akkor merülnek fel, amikor az eszköz már képes a vezetés által tervezett működésre, de még nincs használatba véve vagy nem teljes kapacitás mellett üzemel;

(b) a kezdeti működési veszteségek, pl. amelyek azalatt keletkeznek, hogy az eszköz általi termelésre vonatkozó kereslet kialakul;

valamint

(c) az egység tevékenységei egy részének vagy egészének áthelyezéséhez vagy átszervezéséhez kapcsolódó költségek.

21. Egyes tevékenységek kapcsolódhatnak az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele létrehozásához vagy továbbfejlesztéséhez, de nem szükségesek ahhoz, hogy a tétel a vezetés által tervezett működésre alkalmas helyre és állapotba kerüljön. Ilyen melléktevékenység történhet a létrehozási és fejlesztési tevékenységek előtt vagy alatt. Például az épület alatti telek autóparkolóként kerülhet felhasználásra az építés megkezdéséig. Mivel az ilyen melléktevékenységek nem ahhoz szükségesek, hogy az eszköz a vezetés által tervezett működésre alkalmas helyre és állapotba kerüljön, a melléktevékenységek bevételét és a kapcsolódó ráfordításokat azonnal a nyereségben vagy veszteségben számolják el, a megfelelő bevétel és költség besorolás szerint.

22. A saját kivitelezésű eszközök bekerülési értéke a beszerzett eszközökre vonatkozó elvekkel azonos elvek alapján kerül meghatározásra. Ha az egység szokásos üzleti tevékenység keretében történő értékesítésre hasonló eszközöket állít elő, akkor az eszközök bekerülési értéke rendszerint azonos az értékesítésre szánt eszközök előállítási költségével (ld. IAS 2). Az ilyen bekerülési érték meghatározásakor ezért minden, a belső megjelenítésből adódó nyereségelem kiszűrésre kerül. Hasonlóképpen a saját előállítású eszközök előállítása során az anyagok, a munkaerő vagy más erőforrások nem szokásos mértékű felmerülő veszteségei nem részei az eszközök bekerülési értékének. A kamatok saját előállítású ingatlanok, gépek és berendezések értékében történő megjelenítését az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard szabályozza.

A bekerülési érték meghatározása

23. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele bekerülési értéke az adott eszköz kezdeti megjelenítés időpontjában érvényes készpénzes árnak megfelelő ellenértéke. Ha a kifizetés a szokásos hitelezési feltételeknél hosszabb időszak alatt történik, a készpénzes árnak megfelelő ellenérték, valamint a teljes kifizetés közötti különbözetet kamatként számolják el a hitelezési időszakra elosztva, kivéve, amennyiben ezt a kamatot az IAS 23-ban megengedett alternatív eljárás alapján az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értéke részeként kerül kimutatásra.

24. Egyes ingatlanok, gépek és berendezések megszerzése nem monetáris eszközökért vagy más eszközökért cserében, vagy monetáris és nem monetáris eszközök kombinációjáért cserében történik. Az alábbi leírás egy nem monetáris eszköz másik nem monetáris eszközre történő cseréjére vonatkozik, de az az előző mondatban leírt valamennyi cserére alkalmazandó. Az ilyen ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele bekerülési értéke valós értéken kerül meghatározásra, kivéve ha (a) a csere ügyletnek nincs kereskedelmi tartalma, vagy (b) sem a kapott eszköz, sem pedig az átadott eszköz valós értéke nem megbízhatóan meghatározható. A megszerzett eszköz értékét akkor is ilyen módon kell meghatározni, ha az egység az átadott eszközt nem tudja azonnal kivezetni. Amennyiben a megszerzett eszközt nem valós értéken értékelik, annak bekerülési értéke a cserében átadott eszköz könyv szerinti értéke.

25. Az egységnek annak megítélésekor, hogy az adott csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, azt kell mérlegelnie, hogy a jövőbeni cash flow-i az ügylet eredményeként várhatóan milyen mértékben változnak meg. A csereügyletnek akkor van kereskedelmi tartalma, ha:

(a) az adott eszközből származó cash flow-k felépítése (azaz kockázata, időzítése és összege) eltér az átadott eszköz cash flow-inak felépítésétől;

vagy

(b) az egység tevékenységei ügylettel érintett részének az egységre jellemző értéke a csere eredményeként megváltozik;

és

(c) az (a) és (b) alpontban leírt eltérés a kicserélt eszközök való értékéhez viszonyítva jelentős.

Annak megítéléséhez, hogy az adott csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, az egység tevékenysége adott ügylet által érintett részének egységre jellemző értékének az adózott cash flow-k összegét kell tükröznie. Az elemzés eredménye anélkül is egyértelmű lehet, hogy az egységnek részletes számításokat kellene végeznie.

26. Ha nincs összehasonlítható piaci ügylet, az eszköz valós értékét akkor lehet megbízhatóan meghatározni, ha (a) az adott eszköz valós értékére vonatkozó ésszerű becslések tartományában nincsenek jelentős eltérések, vagy (b) ha a tartományon belüli különféle becslések valószínűségeit ésszerű módon meg lehet állapítani, és fel lehet használni a valós érték becsléséhez. Amennyiben az egység képes vagy a kapott vagy az átadott eszköz valós értékét megbízhatóan megállapítani, az átadott eszköz valós értékét használják fel a kapott eszköz bekerülési értékeként, kivéve, ha a kapott eszköz valós értéke egyértelműbben bizonyított.

27. A pénzügyi lízing alapján a lízingbevevő által birtokolt ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele bekerülési értékét az IAS 17 Lízingek standard alapján határozzák meg.

28. Az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének könyv szerinti értékét csökkenteni lehet az eszközökre vonatkozó állami támogatások összegével, az IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standardban foglaltaknak megfelelően.

ÉRTÉKELÉS A MEGJELENÍTÉS UTÁN

29. Az egységnek számviteli politikájaként választania kell a 30. bekezdésben foglalt bekerülési érték modell, vagy a 31. bekezdésben bemutatott átértékelési modell alkalmazása között, és a választott politikát az ingatlanok, gépek és berendezések egy teljes csoportjára vonatkozóan egységesen kell alkalmaznia.

A bekerülési érték modell

30. Az eszközként való megjelenítését követően az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételét a bármely halmozott értékcsökkenéssel és bármely halmozott értékvesztés miatti veszteséggel csökkentett bekerülési értéken kell nyilvántartani.

Az átértékelési modell

31. Az eszközként való megjelenítését követően az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételét, amelynek valós értékét megbízhatóan meg lehet határozni, az átértékelés időpontjában érvényes valós értékkel egyenlő átértékelt értéken kell nyilvántartani, csökkentve bármely későbbi halmozott értékcsökkenéssel és bármely későbbi halmozott értékvesztés miatti veszteséggel. Az átértékeléseket olyan rendszerességgel kell elvégezni, hogy a mérlegfordulónapon az eszköz könyv szerinti értéke ne térjen el lényegesen annak valós értékétől.

32. Az ingatlanok, gépek és berendezések valós értékének meghatározása általában piaci adatok alapján történik, szakképzett értékbecslők által lefolytatott értékelés alapján. Az ingatlanok, gépek és berendezések valós értéke rendszerint az adott eszközök értékbecsléssel megállapított piaci értéke.

33. Amennyiben az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele annyira speciális, hogy nem lehet összehasonlító piaci adatot beszerezni a valós érték megállapításához, és a tétel ritkán kerül értékesítésre, kivéve úgy, mint egy folyamatos üzletmenet része, az egység a valós értéket a bevétel, vagy értékcsökkentett pótlási érték módszerrel is megbecsülheti.

34. Az átértékelés gyakorisága az átértékelendő ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tétele valós értékében bekövetkező változások függvénye. Ha az átértékelt eszköz valós értéke lényegesen eltér annak könyv szerinti értékétől, további átértékelésre van szükség. Az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételenek valós értéke jelentős és volatilis változásokat mutathat, szükségessé téve az évenkénti átértékelést. Szükségtelen az ilyen gyakori átértékelés a csak kismértékben változó valós értékű ingatlanok, gépek és berendezések esetében. Ehelyett lehetséges, hogy az eszközt csak 3-5 évente szükséges átértékelni.

35. Amikor az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele átértékelésre kerül, az átértékelés időpontjában nyilvántartott halmozott értékcsökkenést az alábbi módok valamelyikén kell elszámolni:

(a) újra megállapításra kerül az eszköz bruttó könyv szerinti értéke változásával arányban úgy, hogy az átértékelést követően a könyv szerinti érték megegyezzen az átértékelt összeggel. Ezt a módszert gyakran használják akkor, ha az eszköz átértékelését értékcsökkentett pótlási költségéhez indexáltan végzik.

(b) kivezetésre kerül az eszköz bruttó könyv szerinti értékével szemben, és a nettó összeget helyesbítik az eszköz átértékelt összegére. E módszert gyakran alkalmazzák épületeknél.

A halmozott értékcsökkenés újbóli megállapításakor, vagy kivezetésekor adódó helyesbítés összege részét képezi a könyv szerinti érték növekedésének vagy csökkenésének, amely a 39. és 40. bekezdésben foglaltaknak megfelelően kerül megjelenítésre.

36. Az ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tétele átértékelésekor át kell értékelni az ingatlanok, gépek és berendezések egész csoportját, amelyhez az adott eszköz tartozik.

37. Az ingatlanok, gépek és berendezések egy adott csoportja a hasonló jellegű és az egység tevékenységeiben hasonló felhasználási célú eszközök csoportját jelenti. Példák az egyes csoportokra:

(a) telek;

(b) telek és épületek;

(c) gépek;

(d) hajók;

(e) repülőgépek;

(f) gépjárművek;

(g) bútorok és szerelvények;

és

(h) irodai berendezések.

38. Az ingatlanok, gépek és berendezések adott csoportjához tartozó tételeket egyidejűleg kell átértékelni, hogy elkerülhető legyen az eszközök szelektív átértékelése, és a pénzügyi kimutatásokban olyan összegek kimutatása, amelyekben különböző időpontokban megállapított bekerülési költségek és értékek keverednek. Az adott csoporthoz tartozó eszközöket azonban "gördülő" módszerrel is át lehet értékelni, feltéve, hogy az átértékelést rövid időn belül befejezik és feltéve, hogy az átértékelés naprakész állapotot tükröz.

39. Ha az átértékelés eredményeként az immateriális eszköz könyv szerinti értéke nő, az értéktöbbletet közvetlenül a saját tőke részeként kell kimutatni, átértékelési többletként. Ugyanakkor a növekedést a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni, amennyiben a felértékelés egy korábbi, a nyereségben vagy veszteségben elszámolt átértékelési csökkenést fordít vissza.

40. Ha az átértékelés eredményeként az eszköz könyv szerinti értéke csökken, a csökkenést a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni. Ugyanakkor a csökkenést közvetlenül a saját tőkében átértékelési többletként szerepeltetett tétellel szemben kell elszámolni az adott eszközhöz tartozó átértékelési különbözet bármely követel egyenlege értékéig.

41. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételére vonatkozóan a saját tőkében elszámolt átértékelési többlet közvetlenül átvezethető a felhalmozott eredménybe, amikor az eszközt kivezetik. Ez megvalósulhat úgy, hogy az adott eszköz használatból történő kivonásakor, vagy elidegenítésekor a teljes többlet átvezetésre kerül. Egyes esetekben azonban a felértékelés összegének adott része az adott eszköz folyamatos használata közben is átvezetésre kerülhet. Ilyen esetben az átvezetett pozitív különbözet összege az átértékelt könyv szerinti értéken alapuló értékcsökkenés, valamint az eszköz eredeti bekerülési értékén alapuló értékcsökkenés közötti különbözet. Az átértékelési többletből a felhalmozott eredménybe történő átvezetés nem a nyereségen vagy veszteségen keresztül történik.

42. Az ingatlanok, gépek és berendezések átértékelése eredményeként a nyereségadó összegére gyakorolt esetleges hatások megjelenítésével és kimutatásával az IAS 12 Nyereségadók standard foglalkozik.

Értékcsökkenési leírás

43. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele minden olyan részét, amely jelentős értéket képvisel a tétel teljes bekerülési értékéhez képest, külön kell értékcsökkenteni.

44. Az egység az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételére vonatkozóan kezdetben megjelenített bekerülési értéket felosztja az eszköz jelentős részeire, és az egyes részeket külön értékcsökkenti. Például, repülőgépek esetében helyénvaló lehet a repülőgép vázát külön kezelni és értékcsökkenteni a motoroktól, függetlenül attól, hogy saját tulajdonban állnak vagy lízingeltek.

45. Esetenként az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele valamely jelentős részének hasznos élettartama és értékcsökkentési módszere megegyezik ugyanezen eszköz valamely más jelentős részénél használt hasznos élettartammal és értékcsökkentési módszerrel. Az ilyen részek csoportként kezelhetők az értékcsökkenés meghatározása során.

46. Amennyiben az egység az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele egyes részeit külön értékcsökkenti, a fennmaradó részt is külön kell értékcsökkentenie. A fennmaradó rész tartalmazza az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele egyenként nem jelentős részeit. Ha az egység várakozásai e részekre vonatkozóan eltérőek, közelítési technikák alkalmazása válhat szükségessé a fennmaradó részek olyan módon való értékcsökkentésének meghatározásához, amely megfelelően hűen tükrözi az e részek elhasználódását és/vagy hasznos élettartamát.

47. Az egység úgy is dönthet, hogy az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele azon részeit, amelyek nem képviselnek jelentős értéket az eszköz teljes bekerülési értékéhez képest, külön értékcsökkenti.

48. Az egyes időszakra vonatkozó értékcsökkenés összegét a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni, kivéve, ha az egy másik eszköz könyv szerinti értékének részét képezi.

49. Az adott időszakra vonatkozó értékcsökkenés általában a nyereségben vagy veszteségben kerül megjelenítésre. Ugyanakkor egyes esetekben az eszközben foglalt jövőbeni gazdasági hasznokat egy más eszköz előállítása nyeli el. Ilyen esetben az értékcsökkenési leírás a másik eszköz bekerülési értékének részét képezi és annak könyv szerinti értékében foglaltatik benne. Például a gyártógépek és berendezések értékcsökkenése a készletek átalakítási költségeiben jelenik meg (ld. IAS 2 Készletek). Hasonlóképpen a fejlesztési célokra használt ingatlanok, gépek és berendezések értékcsökkenése részét képezheti egy olyan immateriális eszköz bekerülési értékének, amely az IAS 38 Immateriális javak standard alapján kerül kimutatásra.

Az értékcsökkenthető összeg és az értékcsökkentési időszak

50. Egy eszköz értékcsökkenthető összegét szisztematikus alapon kell felosztani a hasznos élettartam során.

51. Az eszköz maradványértékét és hasznos élettartamát legalább évente, az üzleti év végén felül kell vizsgálni, és amennyiben a várakozások a korábbi becslésekhez képest változást mutatnak, a módosítást az IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák standard alapján a számviteli becslések változásaként kell elszámolni.

52. Az értékcsökkenést akkor is el kell számolni, ha az eszköz valós értéke magasabb a könyv szerinti értéknél, feltéve, hogy a maradványérték nem magasabb a könyv szerinti értéknél. Az eszközön végzett javítás és karbantartás nem jelenti, hogy nem szükséges értékcsökkenteni.

53. Egy eszköz értékcsökkenthető összege az eszköz maradványértékének levonásával kerül meghatározásra. Az eszközök maradványértéke a gyakorlatban gyakran nem jelentős és ezért az értékcsökkenthető összeg számításában nem lényeges.

54. Az eszköz maradványértéke egyes egyesetekben elérheti, vagy meghaladhatja az eszköz könyv szerinti értékét. Ha ez az eset áll fenn, az eszközre alkalmazandó értékcsökkentés mértéke nulla mindaddig, amíg a maradványérték a későbbiekben nem csökken az eszköz könyv szerinti értéke alá.

55. Az eszköz értékcsökkentését annak használatbavételre való alkalmassá válásakor kell megkezdeni, azaz amikor az a vezetés által meghatározott módon történő üzemeltetéshez megfelelő helyen és állapotban van. Az eszköz értékcsökkentése az eszköz kivezetésekor fejeződik be. Ily módon az értékcsökkentés nem fejeződik be akkor, amikor az eszköz használaton kívülivé válik vagy az aktív használatból kivonásra kerül, de az elidegenítésig még az egység birtokában van, kivéve, ha annak teljes értékére értékcsökkenés került megjelenítésre. Ugyanakkor az értékcsökkentés egyes használat alapú módszerei szerint az értékcsökkenés lehet nulla, mialatt a termelés szünetel.

56. Az adott eszközben foglalt jövőbeni gazdasági hasznokat az egység elsődlegesen annak felhasználásával nyeri ki. Azonban más tényezők, mint például az eszköz használaton kívüli állapotban bekövetkező műszaki vagy kereskedelmi elavulása és elhasználódása, gyakran eredményezheti az eszköztől egyébként elvárható gazdasági hasznok csökkenését. Emiatt az alábbi tényezők mindegyikét figyelembe kell venni az eszköz hasznos élettartamának megállapításakor:

(a) az eszköz várható hasznosítása. A hasznosítást az eszköz várható kapacitása, vagy fizikai egységekben kifejezett kibocsátása figyelembe vételével kell felbecsülni.

(b) a várható fizikai elhasználódás, ami olyan üzemeltetési tényezőktől függ, mint a műszakok száma, az egységnél alkalmazott javítási és karbantartási program, valamint a használaton kívüli állapotban végzett kezelés és karbantartás.

(c) a gyártási folyamat változásaiból vagy fejlesztéséből, vagy az eszközzel előállítható termékek vagy szolgáltatások iránti piaci kereslet változásaiból adódó műszaki vagy kereskedelmi avulás.

és

(d) az eszköz használatára vonatkozó jogi vagy hasonló korlátozások, például a kapcsolódó lízingügyletek lejárati időpontja.

57. Az eszköz hasznos élettartama az egység által elvárt hasznosságában fejezhető ki. Az egység eszközgazdálkodási politikájába tartozhat az eszköz elidegenítése egy megadott időszak elteltével, vagy azután, hogy az eszközben megtestesülő gazdasági haszon egy bizonyos hányadát már megszerezték. Az eszköz hasznos élettartama ezért rövidebb lehet gazdasági élettartamánál. Az eszköz hasznos élettartamára vonatkozó becslést az egység saját döntése alapján végzi el, a hasonló eszközökre vonatkozó korábbi tapasztalatai alapján.

58. A telek és az épületek elkülöníthető eszközök és számviteli szempontból elkülönítetten kerülnek kezelésre még akkor is, ha beszerzésükre együttesen került sor. Néhány kivétellel, pl. a föld feltöltésre használt kőbányák és más területek, a telek hasznos élettartama korlátlan, s emiatt nem kerül értékcsökkentésre. Az épületek hasznos élettartama korlátozott, ezért ezek értékcsökkenthető eszközök. Azon telek értéknövekedése, amelyen az épület áll, nincs hatással az épület értékcsökkentésének alapján képező összeg meghatározására.

59. Olyan esetekben, amikor a telek bekerülési értéke a leszerelés, elszállítás és helyreállítás költségeit is tartalmazza, a telek értékének ezt a költségrészét értékcsökkenteni kell azon időszakon keresztül, melynek során az egység a költségek felmerülése révén haszonra tett szert. Egyes esetekben a telek hasznos élettartama is korlátozott. Ilyenkor olyan módszerrel kell értékcsökkenteni, ami megfelelően tükrözi a belőle szerzett hasznokat.

Az értékcsökkentés módszere

60. Az értékcsökkentési módszernek tükröznie kell, hogy az egység milyen ütemben tervezi felhasználni az eszköz jövőbeni gazdasági hasznait.

61. Az adott eszközre alkalmazott értékcsökkentési módszert legalább évente, a pénzügyi év végén felül kell vizsgálni, és amennyiben az adott eszközből folyó jövőbeni gazdasági hasznok várható felhasználásában változás következett be, az alkalmazott módszert ennek megfelelően módosítani kell. E változás eredményét az IAS 8 szerint, a számviteli becslésekben bekövetkező változásként kell elszámolni.

62. Az eszköz értékcsökkenthető összegének a hasznos élettartamra történő szisztematikus elosztására különböző értékcsökkenési módszerek alkalmazhatók. E módszerek között van a lineáris módszer, a fokozatosan csökkenő egyenleg módszere és a termelési egységek módszere. A lineáris értékcsökkentés az eszköz hasznos élettartama során állandó leírást eredményez, amennyiben a maradványérték nem változik. A csökkenő egyenleg módszer az eszköz hasznos élettartama során csökkenő mértékű értékcsökkenést eredményez. A termelési egység módszer a várható hasznosítás vagy termelés alapján meghatározott értékcsökkenést alkalmaz. Az egységnek azt a módszer kell választania, amely legjobban tükrözi az adott eszközből folyó jövőbeni gazdasági hasznok felhasználásának várható ütemezését. A választott módszert minden időszakra konzisztens módon kell alkalmazni, kivéve, ha a jövőbeni gazdasági hasznok tervezett felhasználásában változás áll be.

Értékvesztés

63. Az egységnek az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard alapján kell meghatároznia, hogy az adott ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételénél bekövetkezett-e értékvesztés. Az a standard bemutatja, hogyan kell az egységnek eszközei könyv szerinti értékét felülvizsgálnia, hogyan kell a megtérülő értéket meghatározni, és mikor kell értékvesztés miatti veszteséget elszámolni vagy visszaírni.

64. Az IAS 22 Üzleti kombinációk standard kifejti, hogy hogyan kell kezelni egy akvizíciónak minősülő üzleti kombinációt követően kezdődő első éves számviteli időszak vége előtt felmerülő értékvesztés miatti veszteséget.

Kompenzált értékvesztés

65. Amennyiben korábban értékvesztetté vált, elveszett vagy átengedett ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozóan harmadik személy kompenzációt fizet, annak összegét az elismertté váláskor a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni.

66. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételére vonatkozó értékvesztések vagy veszteségek, valamint a kapcsolódó, harmadik személlyel szembeni kárigények, vagy kapott kártérítések, valamint a helyettesítő eszközök alkatrészek bármely későbbi beszerzése vagy előállítása mind külön gazdasági eseménynek minősülnek, és azokat elkülönülten számolják el az alábbiak szerint:

(a) az ingatlanok, gépek és berendezések értékvesztését az IAS 36 alapján számolják el;

(b) a használatból kivont vagy elidegenített ingatlanokat, gépeket és berendezéseket a jelen standard alapján vezetik ki;

(c) a korábban értékvesztetté vált, elveszett vagy átengedett ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozóan harmadik személytől származó kártérítés akkor kerül a nyereségben vagy veszteségben elszámolásra, amikor az elismertté válik;

továbbá

(d) a helyettesítőként helyreállított, megvásárolt vagy előállított ingatlanok, gépek és berendezések bekerülési értékét a jelen standard alapján határozzák meg.

KIVEZETÉS

67. Az ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékét ki kell vezetni:

(a) az eszköz elidegenítésekor;

vagy

(b) ha annak hasznosításából vagy elidegenítéséből nem várható jövőbeni gazdasági haszon.

68. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele kivezetéséből származó nyereséget vagy veszteséget a kivezetéskor a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni (kivéve, ha az IAS 17 egy visszlízing esetén ettől eltérően rendelkezik). A nyereséget nem lehet árbevételként elszámolni.

69. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele elidegenítése számos különböző módon megtörténhet (pl. értékesítés, pénzügyi lízingbe adás vagy adományozás). Az eszköz elidegenítési időpontjának meghatározásánál az egység az IAS 18 Bevételek standardban meghatározott, az áruk értékesítéséből származó bevétel megjelenítésére vonatkozó kritériumokat alkalmazza. Az IAS 17 szabályozza a visszlízing formájában megvalósuló elidegenítést.

70. Amennyiben a 7. bekezdésben meghatározott megjelenítési kritérium alapján az egység az adott ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékébe az eszköz valamely részének cseréjéhez kapcsolódó költséget is beleszámította, a kicserélt rész könyv szerinti értékét ki kell vezetni, függetlenül attól, hogy az elkülönülten került-e korábban értékcsökkentésre vagy sem. Ha az egység nem tudja meghatározni a kicserélt rész könyv szerinti értékét, a pótlási értéket is felhasználhatja annak megítéléséhez, hogy az adott rész a beszerzés vagy előállítás időpontjában milyen értékkel bírt.

71. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele kivezetéséből származó nyereséget vagy veszteséget az elidegenítésből befolyó nettó bevétel, ha van, valamint az eszköz könyv szerinti értéke közötti különbözetként kell meghatározni.

72. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele elidegenítéséből származó elismert ellenértéket kezdetben valós értéken számolják el. Ha a fizetés halasztottan történik, a kapott ellenértéket kezdetben a készpénzes árnak megfelelő ellenértéken kell elszámolni. Az ellenérték nominális értéke és készpénz egyenértéke közötti eltérést kamat bevételként kell elszámolni az IAS 18-nak megfelelően, a követelésből származó tényleges hozamot tükrözve.

KÖZZÉTÉTEL

73. A pénzügyi kimutatásokban az ingatlanok, gépek és berendezések minden egyes csoportjára közzé kell tenni:

(a) a bruttó könyv szerinti érték meghatározására felhasznált értékelési alapokat;

(b) az alkalmazott értékcsökkentési módszereket;

(c) a hasznos élettartamokat, vagy az alkalmazott értékcsökkenési kulcsokat;

(d) a bruttó könyv szerinti értéket és a halmozott értékcsökkenést (a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel összevonva) az időszak elején és végén;

valamint

(e) az időszak eleji és végi könyv szerinti érték levezetését bemutatva:

(i) a növekedéseket;

(ii) az elidegenítéseket;

(iii) az üzleti kombinációk keretében történt megszerzéseket;

(iv) a 31., 39. és 40. bekezdések alapján az átértékelésből származó növekedést vagy csökkenést, valamint az IAS 36 alapján az elszámolt értékvesztésből, vagy annak közvetlenül a saját tőkén belüli kivezetéséből származó növekedést vagy csökkenést;

(v) az IAS 36 alapján a nyereségben vagy veszteségben elszámolt értékvesztés miatti veszteségeket;

(vi) az IAS 36 alapján a nyereségben vagy veszteségben visszaírt értékvesztés miatti veszteségeket;

(vii) az értékcsökkenést;

(viii) a pénzügyi kimutatások prezentálási pénznemre történő átváltásából, és egy külföldi tevékenység prezentálási pénznemre történő átváltásából származó nettó átváltási különbözetet;

valamint

(ix) az egyéb változásokat.

74. A pénzügyi kimutatásokban közzé kell tenni továbbá:

(a) azoknak az ingatlanoknak, gépeknek és berendezéseknek a létezését és könyv szerinti értékét, amelyek tulajdonjoga korlátozott, és a kötelezettségek biztosítékaként elzálogosított ingatlanok, gépek és berendezések könyv szerinti értékét;

(b) az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékében, az eszköz létrehozása során elszámolt ráfordításokat;

(c) az ingatlanok, gépek és berendezések beszerzésére vonatkozó szerződéses elkötelezettségek összegét;

valamint

(d) amennyiben az magában az eredménykimutatásban nem került külön feltüntetésre, az értékvesztetté vált, elveszett vagy átengedett ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozóan harmadik személyektől kapott kompenzáció összegét, amely a nyereségben vagy veszteségben került megjelenítésre.

75. Az értékcsökkenési módszer kiválasztása és az eszköz hasznos élettartamának becslése megítélés kérdése. Ennek megfelelően az alkalmazott módszerek és a becsült hasznos élettartamok vagy értékcsökkenési kulcsok közzététele a pénzügyi kimutatások felhasználói számára olyan információkat biztosít, melyek lehetővé teszik számukra, hogy megítéljék az egység vezetése által választott politikát, és lehetővé teszik a más egységekkel való összehasonlításokat. Hasonló okokból szükséges közzétenni:

(a) az adott időszak alatti értékcsökkenést, akár a nyereségben vagy veszteségben, akár más eszközök bekerülési értékeként került megjelenítésre;

továbbá

(b) a halmozott értékcsökkenést az időszak végén.

76. Az IAS 8-nak megfelelően, az egységnek a számviteli becslésében bekövetkezett azon változás jellegét és hatását közzé kell tennie, amely a beszámolási időszakra hatással volt, vagy a későbbi időszakokra vonatkozóan várhatóan hatással lesz. Az ingatlanok, gépek és berendezésekre vonatkozóan ilyen közzétételi kötelezettség lehet pl. az alábbi becslésekben bekövetkező változás esete:

(a) maradványértékek;

(b) az ingatlanok, gépek és berendezések leszerelésének és elszállításának, és a telephely helyreállításának becsült költségei;

(c) hasznos élettartamok;

és

(d) értékcsökkentési módszerek.

77. Ha az ingatlanok, gépek és berendezések átértékelt értéken vannak kimutatva, a következőket kell közzétenni:

(a) az átértékelés tényleges időpontját;

(b) azt, hogy bevontak-e független értékelőt;

(c) azt a módszert és azokat a jelentős feltételezéseket, amelyek alapján meghatározták a valós értéket; és

(d) azt, hogy az eszközök valós értékének meghatározásánál milyen mértékben támaszkodtak közvetlenül az aktív piacon megfigyelhető árakra vagy független felek közötti közelmúltbeli ügyletekre, vagy hogy milyen más értékelési technikák kerültek felhasználásra;

(e) az ingatlanok, gépek és berendezések minden egyes átértékelt csoportjára vonatkozóan azon könyv szerinti értéket, amely a bekerülési érték modell alkalmazása mellett került volna kimutatásra;

valamint

(f) az átértékelési többletet, feltüntetve az időszaki mozgásokat és az egyenlegnek a részvényesek közötti szétosztására vonatkozó bármilyen korlátozást.

78. Az egységnek a 73. bekezdés (e) pontja (iv)-(vi) alpontjaiban előírt információkon túlmenően az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardban foglaltak értelmében kell közzétennie az értékvesztett ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozó információkat.

79. A pénzügyi kimutatások felhasználói számára az alábbi információk szintén relevánsak lehetnek:

(a) az átmenetileg használaton kívüli ingatlanok, gépek és berendezések könyv szerinti értéke;

(b) a már teljesen leírt, de még használatban lévő ingatlanok, gépek és berendezések bruttó könyv szerinti értéke;

(c) az aktív használatból kivont és az elidegenítésre tartott ingatlanok, gépek és berendezések könyv szerinti értéke;

és

(d) a bekerülési érték módszer alkalmazása esetén az ingatlanok, gépek és berendezések valós értékét, ha az lényegesen eltér a könyv szerinti értéktől.

Ezért az egységek számára javasolt a fenti összegek közzététele.

ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK

80. Az eszközcsere útján megszerzett ingatlanok, gépek és berendezések kezdeti értékelésére vonatkozó 24-26. bekezdésekben foglalt előírásokat a jövőre nézve, csak jövőbeli ügyletekre kell alkalmazni.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

81. Az egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha az egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.

EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA

82. A jelen standard hatályon kívül helyezi az (1998-ban módosított) IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardot.

83. A jelen standard hatályon kívül helyezi az alábbi értelmezéseket:

(a) SIC-6 A meglévő szoftver módosításának költségei;

(b) SIC-14 Ingatlanok, gépek és berendezések - tételek értékvesztésének vagy hiányának kompenzálása;

továbbá

(c) SIC-23 Ingatlanok, gépek és berendezések - alapvető karbantartás vagy nagyjavítás költségei.

FÜGGELÉK

Egyéb kiadványok módosításai

A jelen függelékben szereplő módosítások a 2005. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő éves időszakokra alkalmazandók. Ha az egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen standardot, ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.

A1. Az IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása standard, valamint annak kapcsolódó dokumentumai az alábbiak szerint változnak:

Az IFRS 24. bekezdésének módosított szövege a következő:

24. Ha egy leányvállalat az anyavállalatánál később válik első alkalmazóvá, a leányvállalatnak a saját pénzügyi kimutatásaiban az eszközeit és kötelezettségeit - vagylagosan - a következők szerint kell értékelnie:

...

(b) a jelen IFRS további részeiben előírt könyv szerinti értékeken, a leányvállalat IFRS-ekre való áttérése időpontját figyelembe véve. Ezek a könyv szerinti értékek eltérhetnek azoktól, amelyeket az (a) pont említett, ha:

...

(ii) a leányvállalat pénzügyi kimutatásaiban alkalmazott számviteli politikák eltérnek a konszolidált pénzügyi kimutatásokban alkalmazottaktól. Például a leányvállalat alkalmazhatja az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardban bemutatott bekerülési értékmodellt, míg a csoport az átértékelési modellt alkalmazza.

A2. Az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés standard 21. bekezdése a következőre módosul:

21. A szegmens eszközeinek és kötelezettségeinek értékelése tartalmazza a felvásárlásként elszámolt üzleti kombináció során megszerzett egység azonosítható szegmens eszközeinek és kötelezettségeinek bekerüléskori könyv szerinti értékeinek korrekcióját még akkor is, ha ezek a korrekciók kizárólag a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése céljából történnek, és nem rögzítik azokat sem az anyavállalat, sem a leányvállalat külön pénzügyi kimutatásaiban. Hasonlóképpen, ha az ingatlanokat, gépeket és berendezéseket az akvizíciót követően átértékelték az IAS 16 átértékelési modelljével összhangban, a szegmens eszközeinek értéke ezeket az átértékeléseket tükrözi.

A3. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A4. Az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard az alábbiak szerint módosul:

A standard 4., 9., 37., 38., 41., 42., 59., 96. és 106. bekezdései az alábbiak szerint módosulnak:

4. A jelen standard vonatkozik a más Nemzetközi Számviteli Standardok, pl. az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard megengedett alternatív eljárása alapján átértékelt értéken (valós értéken) nyilvántartott eszközökre. Annak elbírálása viszont, hogy egy átértékelt eszköz értékvesztett-e, attól függ, milyen alapon került megállapításra a valós érték:

...

9. Annak felmérésénél, hogy van-e bármilyen jelzés arra, hogy egy eszköz értékvesztett lehet, az egységnek legalább a következő jelzéseket kell figyelembe vennie:

...

Belső információ-források

...

(f) az egységre nézve kedvezőtlen hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben, az eszköz használatának vagy várható használatának mértékében és módjában. E változások magukban foglalják az eszköz használaton kívül helyezését, olyan terveket, amelyek annak a tevékenységnek a megszüntetésére vagy árszervezésére irányulnak, amelynek körében az eszköz működik, vagy arra, hogy az eszközt a korábban várt időpont előtt elidegenítik;

és

...

37. Az eszközre vonatkozó jövőbeni cash flow-kat annak jelenlegi állapota alapján kell megbecsülni. A jövőbeni cash flow-k becslései nem tartalmazhatnak olyan jövőbeni pénzbevételeket vagy pénzkiadásokat, amelyeknek felmerülése az alábbi okokból várható:

...

(b) az eszköz kiegészítésének, valamely része kicserélésének, vagy az eszköz szervizelésének jövőbeni költségei.

38. Mivel az eszközre vonatkozó jövőbeni cash flow-kat annak jelenlegi állapotában becsülik fel, a használati érték nem tükrözi:

...

(b) az eszköz kiegészítésének, valamely része kicserélésének, vagy az eszköz szervizelésének jövőbeni költségeit, vagy az ilyen jövőbeni költségből folyó jövőbeni hasznokat.

41. A jövőbeni cash flow becslések csak akkor tartalmazzák az eszköz kiegészítésének, valamely része kicserélésének, vagy az eszköz szervizelésének jövőbeni költségeiből befolyó becsült jövőbeni cash flow-kat, amikor e költségek felmerültek (ld. A melléklet, 6. példa).

42. A jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslések magukban foglalják az eszköz napi szervizeléséhez szükséges jövőbeni költségeket.

59. Az értékvesztés miatti veszteséget a nyereségben vagy veszteségben ráfordításként azonnal el kell számolni, kivéve, ha az eszközt átértékelt értéken tartják nyilván valamely egyéb standard (pl. IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard átértékelési modellje) előírásai szerint. Egy átértékelt eszköz bármely értékvesztés miatti veszteségét az átértékelés csökkenéseként kell kezelni a másik standard előírásai szerint.

96. Annak felmérésénél, hogy van-e bármilyen jelzés arra, hogy a korábbi években egy eszközre elszámolt értékvesztés miatti veszteség már nem áll fenn vagy csökkent, az egységnek legalább a következő jelzéseket kell figyelembe vennie:

...

Belső információ-források

(d) az egységre nézve kedvező hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben, az eszköz használatának vagy várható használatának mértékében és módjában. Ilyen változás lehet az eszköz kiegészítésének, valamely része kicserélésének, vagy az eszköz szervizelésének költsége, vagy azon tevékenység megszüntetésére vagy átszervezésére való elkötelezettség, amelyben az eszköz működik;

továbbá

...

104. Az eszköz értékvesztés miatti veszteségének visszaírását a nyereségben vagy veszteségben azonnal el kell számolni bevételként, kivéve, ha az eszközt egy másik standardnak megfelelően (pl. IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard átértékelési modellje) átértékelt értéken tartják nyilván. Egy átértékelt eszköz bármely értékvesztés miatti veszteségének visszaírását az átértékelés növekedéseként kell kezelni a másik standard előírásai szerint.

A5. Az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardban a 14(a) bekezdéshez tartozó lábjegyzet törlésre kerül.

A6. Az IAS 38 Immateriális javak standard az alábbiak szerint módosul:

Bevezetés

A 7. bekezdés törlésre kerül.

Standard

A 7. bekezdésbe a következő új definíció kerül be:

Az egységre jellemző érték az egység várakozásai szerint egy eszköz folyamatos használata, valamint annak hasznos élettartama végén történő elidegenítése során keletkező, vagy egy kötelezettség kiegyenlítésekor felmerülő cash flow-k jelenértéke.

A 7. bekezdésben a következő meghatározások módosulnak:

Értékcsökkenthető összeg egy eszköz bekerülési értéke, vagy egyéb, a bekerülési értéket helyettesítő összeg, csökkentve az eszköz maradványértékével.

A bekerülési érték egy eszköz megszerzéséért fizetett pénzeszköz vagy pénzeszköz-egyenértékes összege, vagy az eszköz megszerzéséért adott egyéb ellenérték valós értéke a megszerzés vagy a létrehozás időpontjában.

Az immateriális eszköz maradványértéke az a becsült összeg, amelyet az egység jelenleg kapna az eszköz elidegenítésekor, csökkentve az elidegenítés becsült költségeivel, ha az eszköz életkora és állapota olyan lenne, mint ami annak hasznos élettartama végén várható.

A hasznos élettartam:

(a) az az időszak, amelyen keresztül egy adott eszköz az egység általi használatra várhatón rendelkezésre áll; vagy

(b) azon termékek vagy hasonló teljesítményegységek száma, amelyeket az eszköz révén az egység várhatóan kinyerhet.

A 18. bekezdés, valamint az azt megelőző bekezdéscím az alábbiak szerint módosul:

Megjelenítés és értékelés

18. Egy tétel immateriális eszközként történő megjelenítéséhez az egységnek bizonyítania kell, hogy a tétel megfelel:

(a) az immateriális eszköz definíciójának (ld. 7-17. bekezdések);

és

(b) a jelen standardban meghatározott megjelenítési kritériumoknak (ld. 19-55. bekezdések).

Ez az eset áll fenn az immateriális eszköz megszerzéséhez vagy előállításához kapcsolódóan előzetesen felmerült költségeknél, valamint az immateriális eszköz későbbi kiegészítéséhez, valamely részének cseréjéhez, vagy szervizeléséhez kapcsolódóan felmerült költségeknél.

Bekerült egy új 18A bekezdés:

18A. Az immateriális javak jellegéből adódóan számos esetben nem lehet az adott eszközt kiegészíteni, vagy valamely részét kicserélni. Ennek megfelelően a legtöbb utólagosan felmerülő ráfordítás valószínűleg a meglévő immateriális eszköz által megtestesített várható jövőbeni gazdasági hasznokat tartja fenn, és nem felel meg az immateriális eszköz definíciójának, valamint a jelen standardban meghatározott megjelenítési kritériumoknak. Továbbá gyakran nehéz a későbbi ráfordítást egy egyedi immateriális eszközhöz, nem pedig az egység egészéhez hozzárendelni. Ezért az utólagos ráfordítások - a megszerzett immateriális eszköz kezdeti megjelenítését követően felmerülő, vagy a saját előállítású immateriális eszköz befejezését követő ráfordítások - csak ritkán kerülnek az eszköz könyv szerinti értékében megjelenítésre. Az 51. bekezdéssel összhangban a márkanevekkel, újságcímekkel, kiadványcímekkel, vevőlistákkal és más tartalmilag hasonló tételekkel kapcsolatban felmerült későbbi ráfordítást (függetlenül attól, hogy azok külső forrásból beszerzettek vagy saját állításúak) mindig a nyereségben vagy veszteségben számolják el azok felmerülésekor, a saját előállítású goodwill megjelenítésének elkerülésére.

A 24. bekezdés módosított szövege a következő:

24. Az immateriális eszköz bekerülési értéke tartalmazza:

(a) annak vételárát, beleértve az import vámokat és vissza nem igényelhető forgalmi adókat, levonva a kapott árengedményeket (kedvezmény és rabatt);

valamint

(b) az eszköz rendeltetésszerű használatra való előkészítéséhez közvetlenül hozzárendelhető költségeket.

A következő új 24A-24D bekezdések kerülnek beillesztésre:

24A. Példák a közvetlenül kapcsolódó költségekre:

(a) az eszköz működőképes állapotba hozásából közvetlenül származó munkavállalói juttatások költségei (ahogy azokat az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard meghatározza);

továbbá

(b) a szakértői díjak.

24B. Példák olyan költségekre, amelyek nem képezik az immateriális eszköz bekerülési értékének részét:

(a) új termék vagy szolgáltatás bevezetésének költségei (beleértve a reklám és promóciós tevékenység költségeit);

(b) egy új helyszínen vagy új vevőcsoporttal történő üzleti tevékenység költségei (beleértve a munkavállalók képzésének költségeit);

továbbá

(c) igazgatási és egyéb általános költségek.

24C. Az egyes költségeknek az immateriális eszköz könyv szerinti értékében történő elszámolása addig tart, amíg az olyan állapotba nem kerül, amely lehetővé teszi a vezetés által előírt módon történő működtetést. Ily módon az eszköz használata során felmerült költségek már nem képezik részét a nyilvántartási értéknek. Például az alábbi költségek nem képezik részét az immateriális eszköz könyv szerinti értékének:

(a) azok a költségek, amelyek akkor merülnek fel, amikor az eszköz már képes a vezetés által tervezett működésre, de még nincs használatba véve;

valamint

(b) a kezdeti működési veszteségek, pl. amelyek azalatt keletkeznek, hogy az eszköz általi termelésre vonatkozó kereslet kialakul.

24D. Egyes tevékenységek kapcsolódhatnak az immateriális eszköz kifejlesztéséhez, de nem szükségesek ahhoz, hogy az eszköz a vezetés által tervezett működésre alkalmas állapotba kerüljön. Ilyen melléktevékenység történhet a fejlesztési tevékenységek előtt vagy alatt. Mivel az ilyen melléktevékenységek nem ahhoz szükségesek, hogy az eszköz a vezetés által meghatározott módon történő működéshez megfelelő állapotba kerüljön, a melléktevékenységek bevételét és a kapcsolódó ráfordításokat azonnal a nyereségben vagy veszteségben számolják el, a megfelelő bevétel és költség besorolás szerint.

A 34. bekezdés módosított szövege a következő:

34. Egyes immateriális javak megszerzése nem monetáris eszközökért vagy más eszközökért cserében, vagy monetáris és nem monetáris eszközök kombinációjáért cserében történhet. Az alábbi leírás egy nem monetáris eszköz másik nem monetáris eszközre történő cseréjére vonatkozik, de az előző mondatban leírt valamennyi cserére alkalmazandó. Az ilyen immateriális eszköz bekerülési értéke valós értéken kerül meghatározásra, kivéve ha (a) a csere ügyletnek nincs kereskedelmi tartalma, vagy (b) sem a kapott eszköz, sem pedig az átadott eszköz valós értéke nem megbízhatóan meghatározható. A megszerzett eszköz értékét akkor is ilyen módon kell meghatározni, ha az egység az átadott eszközt nem tudja azonnal kivezetni. Amennyiben a megszerzett eszközt nem valós értéken értékelik, annak bekerülési értéke a cserében átadott eszköz könyv szerinti értéke.

A következő új 34A és 34B bekezdések kerülnek a szövegbe:

34A. Az egységnek annak megítélésekor, hogy az adott csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, azt kell mérlegelnie, hogy a jövőbeni cash flow-i az ügylet eredményeként várhatóan milyen mértékben változnak meg. A csereügyletnek akkor van kereskedelmi tartalma, ha:

(a) az adott eszközből származó cash flow-k felépítése (azaz kockázata, időzítése és összege) eltér az átadott eszköz cash flow-inak felépítésétől;

vagy

(b) az egység tevékenységei ügylettel érintett részének az egységre jellemző értéke a csere eredményeként megváltozik;

és

(c) az (a) és (b) alpontban leírt eltérés a kicserélt eszközök való értékéhez viszonyítva jelentős.

Annak megítéléséhez, hogy az adott csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, az egység tevékenysége adott ügylet által érintett részének egységre jellemző értékének az adózott cash flow-k összegét kell tükröznie. Az elemzés eredménye anélkül is egyértelmű lehet, hogy az egységnek részletes számításokat kellene végeznie.

34B. A 19(b) bekezdés szerint az immateriális eszközként való megjelenítés egyik feltétele az, hogy az adott eszköz bekerülési értéke megbízhatóan meghatározható legyen. Ha nincs összehasonlítható piaci ügylet, az eszköz valós értékét akkor lehet megbízhatóan meghatározni, ha (a) az adott eszköz valós értékére vonatkozó ésszerű becslések tartományában nincsenek jelentős eltérések, vagy (b) ha a tartományon belüli különféle becslések valószínűségeit ésszerű módon meg lehet állapítani, és fel lehet használni a valós érték becsléséhez. Amennyiben az egység képes vagy a kapott, vagy az átadott eszköz valós értékét megbízhatóan megállapítani, az átadott eszköz valós értékét használják fel bekerülési értékként, kivéve, ha a kapott eszköz valós értéke egyértelműbben bizonyított.

A 35. bekezdés törlésre kerül.

Az 54. bekezdés módosított szövege a következő:

54. A saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értéke magában foglalja az eszköz vezetés által meghatározott módon történő felhasználását lehetővé tevő, az eszköz létrehozásához, elkészítéséhez és előkészítéséhez közvetlenül kapcsolódó költségeket. Példák a közvetlenül kapcsolódó költségekre:

(a) az immateriális eszköz előállítása közben felhasznált vagy elhasznált anyagok és szolgáltatások költségei;

(b) az immateriális eszköz előállításához kapcsolódó munkavállalói juttatások költségei (ahogy azt az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard meghatározza);

és

(c) egy törvényes jog bejegyzésének díja;

valamint

(d) az immateriális eszköz előállításához felhasznált szabadalmak és engedélyek amortizációja.

Az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard határozza meg a kamatok saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értékének részeként történő megjelenítésének kritériumait.

A 60-62. bekezdések előtti cím törlésre került.

A 60. és 61. bekezdések törlésre kerültek.

A 62. bekezdés törlésre került, és tartalma a 18A bekezdés alá került.

A 63. bekezdést megelőző cím módosított szövege a következő:

A megjelenítést követő értékelés

A 76. és 77. bekezdések módosított szövege a következő:

76. Ha az átértékelés eredményeként az immateriális eszköz könyv szerinti értéke nő, az értéktöbbletet közvetlenül a saját tőke részeként kell kimutatni, átértékelési többletként. Ugyanakkor, a növekedést a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni, amennyiben a felértékelés egy korábbi, a nyereségben vagy veszteségben elszámolt átértékelési csökkenést fordít vissza.

77. Ha az átértékelés eredményeként az immateriális eszköz könyv szerinti értéke csökken, a csökkenést a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni. Ugyanakkor a csökkenést közvetlenül a saját tőkében átértékelési többletként szerepeltetett tétellel szemben kell elszámolni az adott eszközhöz tartozó átértékelési különbözet bármely követel egyenlege értékéig.

A 79. és 80. bekezdések módosított szövege a következő:

79. Az immateriális eszköz értékcsökkenthető értéket szisztematikus alapon kell felosztani a hasznos élettartam során. Van egy megcáfolható feltételezés, hogy az immateriális eszköz hasznos élettartama nem haladhatja meg a húsz évet, attól az időponttól számítva, amikor az eszköz a használatbavételre alkalmassá vált. Az amortizációnak akkor kell megkezdődnie, amikor az eszköz a használatbavételre alkalmassá válik. Az amortizációt az eszköz kivezetéskor kell megszüntetni.

80. Az amortizációt megjelenítése független attól, hogy volt-e növekedés például az eszköz valós értékében vagy megtérülő értékében. Egy immateriális eszköz hasznos élettartamának megállapításakor számos tényezőt figyelembe kell venni, ezen belül:

(a) az eszköznek az egység által történő tervezett felhasználását, és azt, hogy az eszközt egy másik vezetés hatékonyan tudná-e kezelni;

(b) az eszközre vonatkozó jellemző termék-életciklust, és a hasonló módon használt hasonló eszközök hasznos élettartamára vonatkozóan rendelkezésre álló nyilvános információt;

(c) a műszaki, technológiai, kereskedelmi vagy más típusú avulást;

(d) annak az iparágnak a stabilitását, amelyben az eszköz működik, és az eszközből származó termékre vagy szolgáltatásra vonatkozó piaci kereslet változásait;

(e) a meglévő vagy potenciális versenytársak várható lépéseit;

(f) az eszközből származó jövőbeni gazdasági hasznok megszerzéséhez szükséges fenntartási ráfordítások szintjét, és az egység képességét és szándékait e szint elérésére;

(g) az eszköz feletti ellenőrzés időtartamát, és az eszköz felhasználására vonatkozó jogi vagy hasonló korlátozásokat, mint például a kapcsolódó lízing szerződések lejárati idejét;

és

(h) azt, hogy az eszköz hasznos élettartama függ-e az egység egyéb eszközeinek hasznos élettartamától.

A 88. és 90. bekezdések módosított szövege a következő:

88. Az alkalmazott amortizációs módszernek tükröznie kell azt az ütemezést, ahogyan az egység az eszköz jövőbeni gazdasági hasznait várhatóan megszerzi. Amennyiben ez az ütem megbízhatóan nem határozható meg, a lineáris módszert kell alkalmazni. Az egyes időszakokra meghatározott amortizáció összegét a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni, kivéve, ha egy másik standard megengedi vagy előírja annak aktiválását más eszköz könyv szerinti értékében.

89. Számos különböző amortizációs módszer alkalmazható egy eszköz értékcsökkenthető összegének az eszköz hasznos élettartama alatti szisztematikus alapon történő felosztására. E módszerek között van a lineáris módszer, a fokozatosan csökkenő egyenleg módszere és a termelési egységek módszere. Az alkalmazott módszert az adott eszközben megtestesülő jövőbeni gazdasági hasznok felhasználásának várható ütemezése alapján kell kiválasztani, és azt valamennyi időszakra vonatkozóan konzisztens módon kell alkalmazni, kivéve, ha a jövőbeni gazdasági hasznok hasznosításának várható ütemezésében változás áll be. Csak ritkán - vagy sohasem - lesz meggyőző bizonyíték az immateriális javak esetében egy olyan amortizációs módszer alátámasztására, amely alacsonyabb összegű halmozott amortizációt eredményezne, mint a lineáris módszer.

90. Az amortizáció általában az eredménykimutatásban kerül megjelenítésre. Ugyanakkor azonban, egyes esetekben az eszközben foglalt jövőbeni gazdasági hasznokat egy másik eszköz előállítása nyeli el. Ilyen esetben az amortizáció összege a másik eszköz bekerülési értékének a részét képezi és annak könyv szerinti értékében foglaltatik benne. Például az olyan immateriális javak amortizációját, amelyek egy gyártási folyamat során kerülnek felhasználásra, a készletek könyv szerinti értéke tartalmazza (ld. IAS 2 Készletek).

A 93. bekezdés módosított szövege a következő:

93. Az eszköz maradványértékére vonatkozó becslés egy olyan hasonló eszköz a becslés időpontjában érvényes árak alapján történő elidegenítése során megtérülő összegen alapul, amely elérte hasznos élettartama végét, és olyan feltételek között került működtetésre, amelyek hasonlóak ahhoz, amelyben az adott eszköz felhasználásra kerül. A maradványértéket legalább évente, a pénzügyi év végén felül kell vizsgálni. Az eszköz maradványértékében bekövetkező változást az IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák standard alapján a számviteli becslésekben bekövetkező változásként kell elszámolni.

Bekerült egy új 93A bekezdés:

93A. Az immateriális eszköz maradványértéke egyes esetekben elérheti, vagy meghaladhatja az eszköz könyv szerinti értékét. Ha ez az eset áll fenn, az eszközre alkalmazandó amortizáció mértéke nulla addig, amíg a maradványérték a későbbiekben le nem csökken az eszköz könyv szerinti értéke alá.

A 94. és 95. bekezdések módosított szövege a következő:

94. Az amortizációs időszakot és az amortizációs módszert legalább évente egyszer, az üzleti év végén felül kell vizsgálni. Ha az eszköz várható hasznos élettartama eltér a korábbi becslésektől, az amortizációs időszakot ennek megfelelően módosítani kell. Amennyiben jelentős módosulás történt az eszközből származó gazdasági hasznok várható ütemében, az amortizációs módszert a változást tükrözően meg kell változtatni. E módosítás eredményét az IAS 8 szerint, a számviteli becslésekben bekövetkező változásként kell elszámolni.

95. Az immateriális eszköz élettartama alatt nyilvánvalóvá válhat, hogy a hasznos élettartamára vonatkozó becslés nem megfelelő. Az értékvesztés miatti veszteség megjelenítése is jelezheti, hogy az amortizációs időszakot módosítani kell.

A 103. és 104. bekezdések módosított szövege a következő:

103. Az immateriális jószágot ki kell vezetni:

(a) az eszköz elidegenítésekor;

vagy

(b) ha hasznosításából vagy elidegenítéséből nem várható jövőbeni gazdasági haszon.

104. Az immateriális eszköz kivezetéséből származó nyereséget vagy veszteséget az elidegenítésből befolyó nettó bevétel, ha van, valamint az eszköz könyv szerinti értéke közötti különbözetként kell meghatározni. Azt a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni az eszköz kivezetésekor (kivéve, ha az IAS 17 Lízingek standard a visszlízingre vonatkozóan eltérően írja elő). A nyereséget nem lehet árbevételként elszámolni.

A következő új 104A-104C bekezdések kerülnek beillesztésre:

104A. Az immateriális eszköz elidegenítése számos különböző módon megtörténhet (pl. értékesítés, pénzügyi lízingbe adás vagy adományozás). Az eszköz elidegenítési időpontjának meghatározásánál az egységnek az IAS 18 Bevételek standardban meghatározott, az áruk értékesítéséből származó bevétel megjelenítésére vonatkozó kritériumokat kell alkalmaznia. Az IAS 17 szabályozza az visszlízing formájában megvalósuló elidegenítést.

104B. Amennyiben a 19. bekezdésben meghatározott megjelenítési kritérium alapján az egység az eszköz könyv szerinti értékében elszámolta az immateriális eszköz valamely része cseréjének bekerülési értékét, az egységnek a lecserélt rész könyv szerinti értékét ki kell vezetnie. Ha az egység nem tudja meghatározni a kicserélt rész könyv szerinti értékét, a pótlási értéket is felhasználhatja egy arra utaló jelzésként, hogy az adott rész a beszerzés vagy előállítás időpontjában milyen értékkel bírt.

104C. Az immateriális eszköz elidegenítésekor járó ellenértéket kezdetben annak valós értékén kell elszámolni. Ha a fizetés halasztottan történik, a kapott ellenértéket kezdetben a készpénzes árnak megfelelő ellenértéken kell elszámolni. Az ellenérték nominális értéke és készpénzes megfelelő közötti eltérést kamat bevételként kell elszámolni az IAS 18-nak megfelelően, a követelésből származó effektív hozamot tükrözve.

A 105. bekezdés törlésre kerül.

A 106. bekezdés módosított szövege a következő:

106. Az amortizálás nem fejeződik be akkor, amikor az immateriális eszköz már nincs használatban, kivéve, ha az eszköz már teljes mértékben értékcsökkentésre került.

A 107. bekezdésben a " Összehasonlító információra nincs szükség " mondat törlésre került.

A 111(e) bekezdés módosított szövege a következő:

(e) az immateriális javak megszerzésére vonatkozó elkötelezettségek összegét.

A 113(a)(iii) bekezdés módosított szövege a következő:

(iii) azt a könyv szerinti értéket, amely akkor lett volna kimutatva, ha az átértékelt immateriális javak csoportját a 63. bekezdésben meghatározott javasolt eljárás alapján értékelték volna a megjelenítést követően;

és

A 113(b) bekezdés a következők szerint módosul, és a következő 113(c) bekezdés kerül beillesztésre:

(b) az átértékelési többletnek azt az összegét, amely az időszak elején és végén az immateriális javakra vonatkozik, és az időszak alatt bekövetkezett változásokat, valamint az egyenlegnek a részvénytulajdonosok közötti felosztására vonatkozó bármely korlátozást.

és

(c) azt a módszert és azokat a jelentős feltételezéseket, amelyek alapján meghatározták a valós értéket.

Bekerült egy új 121A bekezdés:

121A. Az eszközcsere útján megszerzett immateriális javak kezdeti értékelésére vonatkozó 34-34B. bekezdésekben foglalt előírásokat a jövőre nézve csak jövőbeli ügyletekre kell alkalmazni.

A7. A SIC-13 Közös vezetésű vállalkozások - a tulajdonosok nem pénzbeli hozzájárulásai értelmezés az alábbiak szerint módosul.

Az 5. és 6. bekezdések módosított szövege a következő:

5. Az IAS 31 standard 48. bekezdésének a KVV-nak a KVV-ban lévő tőkerészesedésért cserébe adott nem pénzbeli hozzájárulásokra vonatkozó alkalmazásakor, a tulajdonosnak az adott időszak eredménykimutatásában a nyereségnek vagy veszteségnek a más tulajdonosok tőkerészesedésére eső részét kell elszámolnia, kivéve, ha:

(a) a hozzájárulásként átadott nem pénzbeli eszköz(ök) tulajdonjogával járó jelentős kockázatok és hasznok nem szálltak át a KVV-re;

vagy

(b) a nem pénzbeli hozzájáruláson keletkező nyereség vagy veszteség megbízhatóan nem mérhető;

vagy

(c) az átadási ügyletnek nincs kereskedelmi tartalma, ahogy azt az IAS 16 Ingatlanok, gépek, és berendezések standard meghatározza.

Amennyiben az (a), (b) vagy (c) kivételek alkalmazhatók, a nyereség vagy veszteség nem realizáltnak tekintendő, és emiatt nem lehet azt a nyereségben vagy veszteségben, kivéve, ha a 6. bekezdés is alkalmazandó.

6. Amennyiben a KVV-ben való tőkerészesedésen túl a tulajdonos pénzbeli, vagy nem pénzbeli eszközöket is kap, a tranzakción keletkező nyereség vagy veszteség megfelelő részét a tulajdonosnak a nyereségben vagy veszteségben el kell számolnia.

A hatálybalépés napját követő bekezdés után, a következő új 14. és 15. bekezdések kerülnek beillesztésre:

14. Az 5. bekezdésben meghatározott, a nem pénzbeli hozzájárulások elszámolására vonatkozó rendelkezések módosításait a jövőre nézve a jövőbeni ügyletekre kell alkalmazni.

15. Az egységnek az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard jelen értelmezésre vonatkozó módosításait a 2005. január 1-jén vagy azt követő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha az egység egy korábbi időszakra alkalmazza azt a standardot, ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.

A8. SIC-21 Nyereségadók - Az átértékelt, nem értékcsökkenthető eszközök megtérülése értelmezés 3-5. bekezdései az alábbiak szerint módosulnak:

3. A kérdés az, hogy hogyan kell értelmezni a "megtérülés" kifejezést azoknál az eszközöknél, amelyeket nem értékcsökkentenek (nem értékcsökkenthető eszközök) és az IAS 16 31. bekezdése szerint átértékelnek.

4. Ez az értelmezés azokra a befektetési célú ingatlanokra is vonatkozik, amelyek az IAS 40.33 bekezdés szerinti átértékelt értéken vannak nyilvántartva, de nem értékcsökkenthetőnek minősülnének, ha a IAS 16 standardot kellene alkalmazni.

5. Az IAS 16 standard 31. bekezdése szerint a nem értékcsökkenthető eszköz átértékeléséből származó halasztott adókötelezettség vagy adókövetelés értékelésének azt az adó-következményt kell tükröznie, amely az adott eszköz könyv szerinti értékének az értékesítés során történő érvényesítéséből származna, tekintet nélkül az adott eszköz könyv szerinti értéke megállapításának alapjára. Ennek megfelelően ha az adótörvény olyan adókulcsot határoz meg az adott eszköz értékesítéséből származó adóköteles bevételre, amely eltér az eszköz használatából származó adóköteles bevételre alkalmazandó adókulcstól, akkor az előbbi kulcsot kell alkalmazni a nem értékcsökkenthető eszközhöz tartozó halasztott adókötelezettség vagy -követelés értékelésekor.

A9. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A10. SIC-32 Immateriális javak - weboldal költségei értelmezés 9(d) bekezdése az alábbiak szerint módosul:

(d) a működési szakasz akkor kezdődik, amikor a weboldal fejlesztése befejeződött. Az e szakaszban felmerült ráfordítást költségként kell elszámolni annak felmerülése időpontjában, kivéve, ha az megfelel az IAS 38 19. bekezdésében meghatározott megjelenítési kritériumoknak.

A11. 2002. decemberében a Testület kiadta az IAS 36 Eszközök értékvesztése, valamint IAS 38 Immateriális javak standardok tervezett módosításaira vonatkozó nyilvános tervezetet. A Testület által az IAS 36-hoz és IAS 38-hoz javasolt módosítások a Testület Üzleti Kombinációk projektje keretében meghozott döntéseihez kapcsolódó változtatásokat tükrözik. Mivel a projekt még folyamatban van, e javasolt változtatásokat a jelen függelékben az IAS 36 és az IAS 38-ra vonatkozóan megadott módosítások még nem tartalmazzák.

A12. 2003. júliusában a Testület kiadta az ED 4 Befektetett eszközök elidegenítése és megszüntetett tevékenységek bemutatása című dokumentumot, melyben módosításokat javasolt az IAS 38-hoz, és az IAS 40 Befektetési célú ingatlanok standardhoz. A IAS 38-ra és az IAS 40-re vonatkozóan javasolt ezen változtatásokat a jelen függelék nem tartalmazza.

IAS 17 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

Lízingek

A jelen módosított standard hatályon kívül helyezi az (1997-ben módosított) IAS 17 Lízingek standardot és a jelen módosított standardot a 2005. január 1-jén és azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni. A korábbi alkalmazás javasolt.

CÉL

1. A jelen standard célja, hogy a lízingbevevők és lízingbeadók részére előírja a lízingügyletekkel kapcsolatosan alkalmazandó megfelelő számviteli politikát és közzétételt.

HATÓKÖR

2. A jelen standardot az alábbiak kivételével minden lízingügylet elszámolására alkalmazni kell:

(a) ásványkincsek, kőolaj-, földgáz és hasonló, nem megújuló erőforrások feltárására vagy hasznosítására vonatkozó lízingszerződések;

és

(b) olyan tételekre vonatkozó licencszerződések, mint mozifilmek, videofelvételek, színdarabok, kéziratok, szabadalmak és szerzői jogok.

Ugyanakkor a jelen standard nem alkalmazható az értékelés alapjaként az alábbi eszközök esetében:

(a) a lízingbevevő birtokában lévő olyan ingatlan, amelyet befektetési célú ingatlanként számolnak el (ld. IAS 40 Befektetési célú ingatlanok);

(b) a lízingbeadó által operatív lízing keretében rendelkezésre bocsátott befektetési célú ingatlanok (ld. IAS 40);

(c) a lízingbevevő által pénzügyi lízing keretében birtokolt biológiai eszközök (ld. IAS 41 Mezőgazdaság);

vagy

(d) a lízingbeadó által operatív lízing keretében rendelkezésre bocsátott biológiai eszközök (ld. IAS 41).

3. A jelen standard olyan szerződésekre vonatkozik, amelyek az eszközök használati jogát ruházzák át, még akkor is, ha az ilyen eszközök működtetése vagy karbantartása jelentős szolgáltatások nyújtását követeli meg a lízingbeadótól. Jelen standard nem vonatkozik az olyan szolgáltatási szerződések formájában kötött megállapodásokra, amelyek során az adott eszközök használati joga nem száll át egyik szerződő félről a másikra.

FOGALMAK

4. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A lízing olyan megállapodás, amelynek keretében a lízingbeadó egy adott összeg megfizetése vagy fizetések sorozata ellenében átadja a lízingbevevőnek azt a jogot, hogy az egy adott eszközt a szerződésben meghatározott ideig használhasson.

A pénzügyi lízing olyan lízing, amely lényegileg az eszköz tuladonlásával járó összes kockázatot és hasznot átadja. A tulajdonjog végül vagy átadásra kerül vagy nem.

Az operatív lízing olyan lízingügylet, amely nem felel meg a pénzügyi lízing követelményeinek.

A fel nem mondható lízing olyan lízingügylet, amely csak a következő okok miatt mondható fel:

(a) valamilyen esetleges függő esemény bekövetkezése esetén;

(b) a lízingbeadó engedélyével;

(c) ha a lízingbevevő ugyanazzal a lízingbeadóval ugyanarra, vagy egy azzal egyenértékű eszközre vonatkozóan új lízing megállapodást köt;

vagy

(d) ha a lízingbevevő megfizet egy olyan további összeget, melynek révén a szerződéskötéskor a lízingügylet folytatása ésszerű mértékben biztosnak látszik.

A lízing kezdete a lízingszerződés megkötésének időpontja, vagy a feleknek a lízing legfontosabb rendelkezéseire vonatkozó elkötelezettségének az időpontja közül a korábbi. Ebben az időpontban:

(a) a lízing besorolásra kerül vagy operatív vagy pénzügyi lízingként;

valamint

(b) pénzügyi lízing esetén, meghatározásra kerülnek a lízing futamidejének kezdetén megjelenítendő összegek.

A lízingfutamidő kezdete az az időpont, amikortól a lízingbevevő jogosult a lízingelt eszköz használatára vonatkozó jogát gyakorolni. Ez a lízing kezdeti megjelenítésének (azaz a lízingből keletkező eszközök, kötelezettségek, bevétel vagy ráfordítások megjelenítésének, amelyik vonatkozik) időpontja.

A lízing futamideje az a fel nem mondható időszak, amelynek során a lízingbevevő szerződött az eszköz lízingelésére, valamint minden további olyan időszak, amelyekre vonatkozóan a lízingbevevő opcióval rendelkezik az eszköz lízingelésének meghosszabbítására további összegek megfizetése mellett vagy anélkül, ha a lízingügylet megkötésekor ésszerűen biztos, hogy a lízingbevevő ezt az opciót gyakorolni fogja.

A minimális lízingfizetések a lízing időtartama alatt a lízingbevevő által fizetendő, vagy tőle követelhető kifizetések, a függő bérleti díjak, a lízingbeadó által kifizetett és neki megtérített szolgáltatási díjak, és adók kivételével, az alábbiakkal együtt:

(a) a lízingbevevő esetén a lízingbevevő vagy a vele kapcsolatban álló fél által garantált összegek;

vagy

(b) a lízingbeadó esetén, a lízingbeadó felé az alábbi személyek által garantált maradványérték:

(i) a lízingbevevő;

(ii) a lízingbevevővel kapcsolatban álló fél;

vagy

(iii) a lízingbevevőhöz nem kapcsolódó harmadik személy, aki képes a garanciában meghatározott kötelem teljesítésére.

Mindazonáltal, ha a lízingbevevőnek olyan áron van opciója az eszköz megvásárlására, amely várhatóan lényegesen alacsonyabb lesz az eszköznek az opció lehívásának időpontjában érvényes valós értékénél, és így a lízing kezdetén ésszerűen biztosnak tűnik, hogy az opciót le fogják hívni, akkor a minimális lízingfizetések a vételi opció lehívásának időpontjáig fizetendő minimális lízingdíjakat és a vételi opció lehívásakor szükséges kifizetést foglalják magukban.

A valós érték az az összeg, amelyért jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni vagy egy kötelezettséget rendezni lehet.

A gazdasági élettartam vagy:

(a) az az időszak, amely alatt egy eszköz egy vagy több használó számára várhatóan gazdaságilag használható;

vagy

(b) azoknak a termelési vagy hasonló teljesítményegységeknek a száma, amelyek az eszköz révén egy vagy több használó által várhatóan kinyerhetőek.

A hasznos élettartam a lízingidőtartam kezdetétől számítva az a becsült hátralévő időszak - mely időszak nem korlátozódik a lízing időtartamára -, amely alatt az eszköz által megtestesített gazdasági hasznokat az egység várhatóan felhasználja.

A garantált maradványérték:

(a) a lízingbevevő esetében a maradványértéknek az a része, amelyet a lízingbevevő vagy egy lízingbevevővel kapcsolt viszonyban álló fél garantál (a garancia összege minden esetben legfeljebb akkora lehet, mint a kifizetendő összeg);

valamint

(b) a lízingbeadó esetében a maradványértéknek az a része, amelyet a lízingbevevő vagy olyan, a lízingbeadótól független harmadik fél garantál, aki pénzügyileg képes a garancia alapján teljesíteni a vállalt kötelemet.

A nem garantált maradványérték a lízingelt eszköz maradványértékének az a része, amelynek a lízingbeadó által történő realizálása nem biztosított, vagy kizárólag egy, a lízingbeadóval kapcsolatban álló fél által garantált.

Az kezdeti közvetlen költségek olyan többlet költségek, amelyek közvetlenül a lízingszerződés megtárgyalásának és véglegesítésének tulajdoníthatók, kivéve a gyártó vagy kereskedő lízingbeadók ilyen költségeit.

A bruttó lízingfektetés az alábbiak összege:

(a) a pénzügyi lízing alapján a lízingbeadó számára megfizetendő minimális lízingfizetések,

valamint

(b) a lízingbeadó részére átadandó esetleges, nem garantált maradványérték összege.

A nettó lízingbefektetés a lízingtárgyba történő bruttó befektetés a lízing implicit kamatlábával diszkontálva.

A meg nem szolgált pénzügyi bevétel az alábbi két tétel közötti különbözet:

(a) a lízingügyletbe történő bruttó befektetés,

valamint

(b) a lízingügyletbe történő nettó befektetés.

A lízing implicit kamatlába az a lízingügylet megkötésekor használt diszkontráta, amelyet ha a (a) minimális lízingfizetésekre, és (b) a nem garantált maradványértékre alkalmaznak, akkor az összesített jelenérték egyenlő lesz (i) a lízingelt eszköz valós értéke és (ii) a lízingbeadónál felmerült kezdeti közvetlen költségek összegével.

A lízingbevevő járulékos kamatlába az a kamatláb, amelyet a lízingbevevőnek egy hasonló lízingért kellene fizetnie, vagy - ha ez nem meghatározható - az a kamatláb, amelyen a lízingügylet megkötésekor a lízingbevevő - hasonló időtartamra és hasonló fedezet mellett - az eszköz megszerzéséhez hitelt tudna felvenni.

A függő bérleti díj a bérleti díjfizetéseknek az a része, amelynek összegét nem határozták meg fixen, hanem olyan tényezőn alapul, amely nem csupán az idő múlásának függvénye (pl. az árbevétel százalékos mértéke, a jövőbeli felhasználás értéke, jövőbeni árindexek, jövőbeni piaci kamatlábak).

5. A lízingszerződés vagy elkötelezettség olyan feltételt is tartalmazhat, mely szerint a lízingrészleteket korrigálni kell a lízingelt ingatlan építési vagy megszerzési költségeiben, vagy valamilyen más költség vagy érték összegében - mint pl. általános árszintek, a lízingbeadó lízingügyletre vonatkozóan felmerült finanszírozási költségei - a lízing kezdete és a lízingfutamidő kezdete közötti időszakban bekövetkező változásokkal. Ha van ilyen kikötés, a változások hatását jelen standard alkalmazásakor úgy kell tekinteni, mintha azok a lízing kezdetén merültek volna fel.

6. A lízing meghatározásába beletartoznak azok az eszközök bérletével kapcsolatos szerződések, amelyek olyan rendelkezést tartalmaznak, hogy az előírt feltételek teljesítése után a bérlőnek opciója van az eszköz tulajdonjogának megszerzésére. E szerződések úgy ismertek, mint bérleti-adásvételi szerződések.

A LÍZINGÜGYLETEK MINŐSÍTÉSE

7. A jelen standardban elfogadott lízingminősítési rendszer alapja az, hogy a lízingelt eszköz tulajdonlásával járó kockázatok és hasznok milyen mértékben kerülnek át a lízingbevevőhöz, vagy maradnak a lízingbeadónál. A kockázatok közé tartoznak a kapacitás-kihasználatlanságból vagy műszaki avulásból származó veszteségek, valamint a gazdasági körülmények változásából eredő hozammódosulások lehetősége. A hasznokat képviselheti az eszköz gazdasági élettartama alatt történő nyereséges működésére, valamint értékének növekedéséből vagy maradványérték realizálásából származó nyereségre vonatkozó várakozás.

8. Egy lízing akkor minősül pénzügyi lízingnek, ha lényegileg az összes a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot átadja a lízingbevevőnek. Egy lízing akkor minősül operatív lízingnek, ha nem adja át lényegileg az összes a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot a lízingbevevőnek.

9. Mivel a lízingbeadó és lízingbevevő közötti ügylet alapja egy lízingszerződés, következetes meghatározásokat helyénvaló alkalmazni. E meghatározásoknak a két fél eltérő körülményeire történő alkalmazása néha azt eredményezheti, hogy ugyanazt a lízinget a lízingbeadó és a lízingbevevő másként minősíti. Ilyen eset állhat fenn pl. amikor a lízingbeadó a lízingbevevőtől független fél által nyújtott maradványértékre vonatkozó garanciából haszonra tesz szert.

10. Az, hogy egy lízing pénzügyi vagy operatív lízing-e, az ügylet tényleges tartalmától, és nem a szerződési formátólfügg ( 5 ). Példák olyan helyzetekre, amelyek a lízing rendszerint pénzügyi lízingként történő minősítéséhez vezetnek:

(a) a lízing futamidejének végéig a tulajdonjog átkerül a lízingbevevőhöz;

(b) a lízingbevevőnek opciója van az eszköz megvásárlására olyan áron, amely az opció lehívhatóvá válásának időpontjában érvényes valós értékhez képest megfelelően alacsony ahhoz, hogy a lízing kezdetekor ésszerűen biztos legyen, hogy az opció lehívásra kerül;

(c) a lízing futamideje lefedi a lízingelt eszköz gazdasági élettartamának jelentős részét, még akkor is, ha a tulajdonjog nem száll át;

(d) a lízing kezdetekor a minimális lízingfizetések jelenértéke lényegében eléri a lízingelt eszköz valós értékét;

valamint

(e) a lízingelt eszköz olyan speciális jellegű eszköz, amelyet jelentősebb változtatás nélkül csak a lízingbevevő tud használni.

11. Azon esetek jellemzői, amelyek önmagukban vagy valamilyen kombinációban szintén ahhoz vezethetnek, hogy egy lízing pénzügyi lízingnek minősül, a következők:

(a) ha a lízingbevevő felmondhatja a lízinget, és a lízingbeadó felmondással kapcsolatos veszteségeit a lízingbevevő viseli;

(b) a maradványérték valós értékének ingadozásaiból származó nyereség vagy veszteség a lízingbevevőt illeti (pl. olyan bérletidíj-visszatérítés formájában, amely a futamidő végén egyenlő lesz az értékesítés bevételének nagy részével);

és

(c) a lízingbevevő egy további időszakra folytathatja a lízinget olyan lízingdíjért, amely lényegesen alacsonyabb a piaci bérleti díjnál.

12. A 10. és 11. bekezdésekben felsorolt példák és jellemzők nem mindig döntőek. Amennyiben egyéb jellemzők alapján egyértelmű, hogy a lízingügylet alapvetően nem adja át a tulajdonlással járó lényegileg összes kockázatot és hasznot, a lízingügylet operatív lízingnek minősül. Ez lehet az eset pl. amikor az eszköz tulajdonjoga a lízingfutamidő végén egy olyan változó összegű kifizetésért cserében száll át, amely az eszköz akkori valós értékével megegyező, vagy ha vannak függő bérleti díjak, amelyek eredményeként a lízingbevevő nem viseli lényegileg az összes kockázatot és hasznot.

13. A lízingügylet minősítése annak kezdetekor történik. Ha a lízingbeadó és a lízingbevevő bármikor úgy döntenek, hogy megváltoztatják a lízing feltételeit - kivéve a lízing meghosszabbításának esetét - oly módon, amelynek eredményeképpen a lízing besorolása a 7 - 12. bekezdésekben felsorolt kritériumok alapján megváltozott volna abban az esetben, ha a megváltozott feltételek már a lízing kezdetekor fennálltak volna, a módosított szerződést annak időtartama alatt új szerződésnek kell tekinteni. A becslésekben bekövetkezett változások ugyanakkor (pl. a lízingelt eszköz gazdasági élettartamára vagy a maradványértékre vonatkozó becslések változásai) vagy a körülmények változásai (például a lízingbevevő szerződésszegése) nem indokolják a lízing új számviteli szempontú minősítését.

14. A telekre és épületekre vonatkozó lízingügyletek ugyanúgy kerülnek minősítésre operatív vagy pénzügyi lízingként, mint más eszközök lízingügyletei. A telek jellemzője azonban, hogy normál körülmények között gazdasági élettartama végtelen, így ha a lízing futamidejének végéig a tulajdonjog várhatóan nem száll át a lízingbevevőre, a lízingbevevő alapvetően nem veszi át a tulajdonlással járó lényegileg összes kockázatot és hasznot, így ilyen esetben a telekre vonatkozó lízingügyletet operatív lízingnek minősül. Az operatív lízingként elszámolt lízingügylet megkötésekor vagy megszerzésekor megfizetett összeg lízingrészlet-előlegnek minősül, amelyet a lízing futamideje alatt amortizálnak a hasznok ütemezésének megfelelően.

15. A telekre és épületre vonatkozó lízingügylet telek- és épületelemeit a lízing minősítésekor külön mérlegelik. Amennnyiben a tulajdonjog mindkét elemre vonatkozóan várhatóan átszáll a lízingbevevőre a lízingfutamidő végén, mindkét elemet pénzügyi lízingként kell minősíteni, attól függetlenül, hogy egy vagy két külön lízingügyletként kerülnek elemzésre, kivéve, ha más jellemzők alapján nyilvánvaló, hogy a lízingügylet nem adja át a tulajdonlással járó lényegileg összes kockázatot és hasznot az egyik, vagy mindkét elemre nézve. Ha a telek határozatlan gazdasági élettartamú, a telekelemet általában operatív lízingnek minősítik, kivéve ha a tulajdonjog a 14. bekezdés alapján a futamidő végén várhatóan átszáll a lízingbevevőre. Az épületre vonatkozó részt a 7 - 13. bekezdések alapján minősítik pénzügyi vagy operatív lízingnek.

16. Olyan esetekben, amikor a telek és épületek lízingjének minősítéséhez és elszámolásához az szükséges, a minimális lízingfizetéseket (beleértve az egyösszegben az elején megfizetett összegeket is) a telek és az épületek között a lízing telekelemében és épületelemében lévő lízingérdekeltségek lízing kezdetén érvényes valós értékeinek egymáshoz viszonyított arányában osztják fel. Amennyiben a lízingfizetéseket nem lehet megbízhatóan felosztani a két elem között, a teljes lízing pénzügyi lízingnek minősül, kivéve, ha egyértelmű, hogy mindkét elem operatív lízing, mely esetben a teljes ügylet operatív lízingnek minősül.

17. Az olyan telek- és épületlízingnél, melynél a 20. bekezdés alapján a telekelemre kezdetben megjelenítendő összeg nem lényeges, a telket és az épületeket a lízingbesorolás céljára összevontan, egy egységként lehet kezelni, és a 7 - 13. bekezdések alapján pénzügyi vagy operatív lízingként besorolni. Ilyen esetben az épületek gazdasági élettartama tekintendő a teljes lízingelt eszköz gazdasági élettartamának.

18. Nem szükséges a telek és az épületek külön értékelése, amikor a lízingbevevő mindkét elemben meglevő részesedése az IAS 40 alapján befektetési célú ingatlannak minősül, és a valós érték modellt alkalmazzák. Ebben az esetben csak akkor van szükség részletes számításokra, ha valamelyik elem minősítése egyébként bizonytalan.

19. Az IAS 40-nek megfelelően a lízingbevevő az operatív lízingügylet alapján meglévő ingatlan érdekeltségét befektetési célú ingatlannak is minősítheti. Ha így tesz, az ingatlanérdekeltséget úgy számolja el, mintha az pénzügyi lízing volna, valamint a valós érték modellt alkalmazza a kimutatott eszközre. A lízingbevevőnek az ügyletet folyamatosan pénzügyi lízingként kell elszámolnia még akkor is, ha valamely utólagos esemény oly módon megváltoztatja a lízingbevevő ingatlan érdekeltségét, hogy az már nem minősül befektetési célú ingatlannak. Ez az eset állhat fenn például, amikor a lízingbevevő:

(a) használatba veszi az ingatlant, amely ekkor átminősül saját használatú ingatlanná egy vélelmezett bekerülési értéken, amely a használat megváltozásának időpontjában érvényes valós értékkel egyezik meg;

(b) al-lízingbe adja, amely az érdekeltség tulajdonlásával járó lényegileg összes kockázatot és hasznot átadja egy nem kapcsolt harmadik félnek. Az ilyen al-lízinget a lízingbevevő harmadik személy számára nyújtott pénzügyi lízingként számolja el, bár a harmadik személy operatív lízingként is elszámolhatja.

LÍZINGÜGYLETEK A LÍZINGBEVEVŐK PÉNZÜGYI KIMUTATÁSAIBAN

Pénzügyi lízing

Kezdeti megjelenítés

20. A lízingfutamidő elején a lízingbevevőnek a pénzügyi lízinget eszközként és kötelezettségként kell mérlegében megjelenítenie a lízingelt tulajdon valós értékén, vagy, ha ez alacsonyabb, a minimális lízingdíjak jelen értékén, melyek mindegyikét a lízing kezdetén kell meghatároni. A minimális lízingdíjak jelenértékének kiszámításakor alkalmazandó diszkontráta a lízing implicit kamatlába, ha az megállapítható; ha nem, a lízingbevevő járulékos kamatlábát kell alkalmazni. A lízingbevevő bármely kezdeti közvetlen költségét hozzá kell adni az eszközként elszámolt értékhez.

21. Az ügyleteket és egyéb eseményeket tartalmuk és a pénzügyi valóságuk szerint kell elszámolni és bemutatni, nem csupán jogi formájuk szerint. Bár a lízingszerződés jogi formája alapján lehet, hogy a lízingbevevő nem szerzi meg a lízingelt eszköz tulajdonjogát, a pénzügyi lízing esetében a tartalom és a pénzügyi realitás az, hogy a lízingbevevő megszerzi a lízingelt eszköz használatából adódó gazdasági hasznokat az eszköz gazdasági élettartamának jelentős részére vonatkozóan cserében azért, hogy kötelmet vállal arra, hogy ezért a jogért a lízingügylet megkötésekor kiszámolt, az eszköz valós értékét és a vele kapcsolatban felmerülő pénzügyi költségeket megközelítő összeget fizet.

22. Ha az ilyen lízingügyletek nem jelennek meg a lízingbevevő mérlegében, akkor az egység gazdasági erőforrásai és a kötelmeinek szintje is alulértékelt, ezáltal torzítva a pénzügyi mutatókat. Ennek megfelelően az a helyénvaló, hogy a pénzügyi lízing mind eszközként, mind pedig a jövőbeni lízingfizetések megfizetésére való kötelemként kimutatásra kerüljön a lízingbevevő mérlegében. A lízingfutamidő kezdetén a mérlegben elszámolt eszköz, valamint a jövőbeni lízingrészletekre vonatkozó kötelezettségek azonos értékűek, kivéve a lízingbevevő kezdeti közvetlen költségeit, amelyek hozzáadásra kerülnek az eszköz kimutatott értékéhez.

23. Nem helyénvaló, ha a lízingelt eszközökhöz kapcsolódó kötelezettségeket a pénzügyi kimutatásokban a lízingelt eszközökből történő levonásként szerepeltetik. Ha a kötelezettségeknek mérlegben való bemutatásánál megkülönböztetésre kerülnek a rövid lejáratú és a nem rövid lejáratú kötelezettségek, akkor a lízingkötelezettségeket is ugyanígy meg kell különböztetni.

24. Gyakran merülnek fel kezdeti közvetlen költségek bizonyos olyan lízingtevékenységekkel kapcsolatban, mint például a lízingszerződések megtárgyalása és megszerzése. Azok a költségek, amelyeket a lízingbevevőnek a pénzügyi lízing érdekében végrehajtott tevékenységeihez közvetlenül kapcsolódóként azonosítanak, az eszközként kimutatott összeg részét képezik.

Későbbi értékelés

25. A minimális lízingfizetéseket meg kell osztani a pénzügyi költség és a fennálló kötelezettség csökkentése között. A pénzügyi költséget a lízing futamideje alatt úgy kell az egyes időszakokhoz rendelni, hogy a kötelezettség fennálló részére minden egyes időszakra állandó - időszaki - kamatláb vonatkozzon. A függő bérleti díjat annak felmerülése időszakában ráfordításként kell elszámolni.

26. A gyakorlatban a számítások leegyszerűsítése érdekében valamilyen közelítő módszert is lehet alkalmazni a pénzügyi költségnek a lízing futamideje alatti időszakokhoz történő hozzárendelése során.

27. A pénzügyi lízing eredményeképpen az egyes számviteli időszakokban pénzügyi ráfordítás, valamint az értékcsökkenthető eszközökre értékcsökkenési ráfordítás keletkezik. Az értékcsökkenthető lízingelt eszközökre alkalmazott értékcsökkenési politikának összhangban kell lennie a saját tulajdonban álló értékcsökkenthető eszközökre alkalmazott politikával, és az elszámolt értékcsökkenést az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések és az IAS 38 Immateriális javak standardokban foglaltak alapján kell kiszámítani. Ha nincs elfogadható bizonyosság arra, hogy a lízingbevevő a lízing futamidejének végéig tulajdonjogot szerez, az eszközt a lízing futamideje vagy a hasznos élettartam közül a rövidebb időszak alatt kell teljesen értékcsökkenteni.

28. A lízingelt eszköz értékcsökkenthető összege az egyes, a használat várható ideje alatti számviteli időszakokhoz kerül hozzárendelésre olyan szisztematikus alapon, amely konzisztens a lízingbevevő által a saját tulajdonú értékcsökkenthető eszközökre alkalmazott értékcsökkenési politikával. Ha elfogadható bizonyosság van arra, hogy a lízingbevevő megszerzi a tulajdonjogot a lízing futamidejének végéig, akkor a várható használati idő az eszköz hasznos élettartama; máskülönben az eszközt a lízing futamideje vagy a hasznos élettartam közül a rövidebb időszak alatt értékcsökkentik.

29. Az eszközre vonatkozó értékcsökkenési ráfordításnak összege és a pénzügyi ráfordításnak az adott időszaki összege ritkán azonos az adott időszakra a lízingfizetéssel, így nem lenne helyénvaló az, ha az egység egyszerűen a lízingfizetéseket számolná el ráfordításként. Ennek megfelelően valószínűtlen, hogy az eszköz és a hozzá kapcsolódó kötelezettség egyforma összegű a lízing futamidejének kezdete után.

30. Annak meghatározásához, hogy egy lízingelt eszköz értékvesztett-e, az egység az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardot alkalmazza.

31. IFRS 7 standardban foglalt előírásokon túl a lízingbevevőnek, a pénzügyi lízingügyletekre vonatkozóan közzé kell tennie a következőket:

(a) a nettó könyv szerinti értéket a mérleg fordulónapján az eszközök minden egyes csoportjára;

(b) a jövőbeni minimális lízingfizetések mérlegfordulónapon fennnálló összegének az egyeztetését azok jelenértékével. Ezen túlmenően az egységnek a következő időszakok mindegyikére közzé kell tennie a jövőbeni minimális lízingfizetések mérlegfordulónapi teljes összegét és azok jelenértékét:

(i) egy éven belül;

(ii) egy éven túl, de öt éven belül;

(iii) öt éven túl.

(c) az adott időszakban ráfordításként elszámolt függő bérleti díjat.

(d) a fel nem mondható al-lízingekből várhatóan befolyó jövőbeni minimális al-lízingfizetések mérlegfordulónapi összegét;

(e) a lízingbevevő lényeges lízingmegállapodásainak általános leírását, amelynek tartalmaznia kell többek között, de nem kizárólag az alábbiakat:

(i) a függő bérleti díjak megállapításának alapját;

(ii) a megújítási vagy vételi opciók és értékállósági záradékok meglétét és azok feltételeit;

és

(iii) a lízingmegállapodások által támasztott korlátozásokat, például az osztalékokra, a további kölcsönökre, és a további lízingügyletekre vonatkozóan.

32. Ezen felül, az IAS 16-ban, az IAS 36-ban, az IAS 38-ban, az IAS 40-ben és az IAS 41-ben előírt közzétételi kötelezettségek is alkalmazandók a lízingbevevők pénzügyi lízing alapján lízingelt eszközeire.

Operatív lízing

33. Az operatív lízing alapján történő lízingfizetéseket a nyereségben vagy veszteségben ráfordításként kell elszámolni lineáris módszerrel a lízing futamideje alatt, kivéve, ha valamilyen más szisztematikus alap jobban tükrözi a felhasználó hasznának időbeni megoszlását ( 6 )

34. Az operatív lízing esetén a lízingrészleteket (kivéve a szolgáltatások díját, pl. biztosítás és karbantartás) ráfordításként a lineáris módszer szerint kell elszámolni akkor is, ha a fizetések nem ilyen alapon történnek, kivéve, ha más szisztematikus alap jobban tükrözi a felhasználó hasznainak időbeli megoszlását.

35. A lízingbevevőnek az IFRS 7 előírásainak betartásán túl az alábbiakat kell még közzétennie az operatív lízingügyletekre vonatkozóan:

(a) a fel nem mondható operatív lízingek alapján történő jövőbeni minimális lízingfizetések összegét, az alábbi időszakok mindegyikére vonatkozóan:

(i) egy éven belül;

(ii) egy éven túl, de öt éven belül;

(iii) öt éven túl.

(b) a fel nem mondható al-lízingekből várhatóan befolyó jövőbeni minimális allízing-fizetések mérlegfordulónapi összegét;

(c) az adott időszakban ráfordításként elszámolt lízing- és allízing-fizetéseket, külön kimutatva a minimális lízingfizetéseket, a függő bérleti díjakat és az allízing-fizetéseket.

(d) a lízingbevevő lényeges lízingmegállapodásainak általános leírását, amelynek tartalmaznia kell többek között, de nem kizárólag az alábbiakat:

(i) a függő bérleti díjak megállapításának alapját;

(ii) amegújítási vagy vételi opciók és értékállósági záradékok meglétét és azok feltételeit;

és

(iii) a lízingmegállapodások által támasztott korlátozásokat, például az osztalékokra, a további kölcsönökre, és a további lízingügyletekre vonatkozóan.

LÍZINGÜGYLETEK A LÍZINGBEADÓK PÉNZÜGYI KIMUTATÁSAIBAN

Pénzügyi lízing

Kezdeti megjelenítés

36. A lízingbeadónak a pénzügyi lízingbe adott eszközt meg kell jelenítenie mérlegében, és követelésként kell azt bemutatnia a nettó lízingbefektetéssel azonos összegben.

37. A pénzügyi lízingnél a lízingbeadó a tulajdonjoggal járó lényegileg minden hasznot és kockázatot alapvetően átad, így a járó lízingfizetéseket a lízingbeadó tőketörlesztésként és pénzügyi bevételként kezeli, amelynek az a célja, hogy a lízingbeadó számára megtérüljenek és hasznokat hozzanak befektetései és szolgáltatásai.

38. A lízingbeadónál gyakran felmerülnek kezdeti közvetlen költségek, mint pl. jutalékok, jogi díjak, és belső költségek, amelyek a lízingügylet megtárgyalásának és megszervezésének járulékos költségei és közvetlenül azoknak tulajdoníthatók. Ezek nem tartalmazzák az általános költségeket, pl. az értékesítési és marketing csoport költségeit. Azon pénzügyi lízingügyletek esetében, ahol nem egy gyártó vagy egy kereskedő a lízingbeadó, a kezdeti közvetlen költségeket a pénzügyi lízingkövetelés kezdeti értékelése tartalmazza, és azok a lízing futamideje alatt elszámolt bevételt csökkentik. A lízingügyletben alkalmazott implicit kamatláb úgy van definiálva, hogy a kezdeti közvetlen költségek automatikusan benne lesznek a pénzügyi lízingből származó követelésben; nincs szükség azok külön hozzáadására. A gyártó vagy kereskedő lízingbevevőknél a lízingügylet megtárgyalásával és megszervezésével kapcsolatosan felmerült költségek nem tartoznak bele a kezdeti közvetlen költségek fogalmába. Ennek eredményeként azok nem képezik részét a nettó lízingbefektetésnek, és ráfordításként kerülnek megjelenítésre az értékesítésből származó nyereség megjelenítésekor, amely egy pénzügyi lízing esetében általában a lízingfutamidő kezdete.

Későbbi értékelés

39. A pénzügyi bevétel megjelenítésének olyan ütemben kell történnie, amely a lízingbeadónak a pénzügyi lízinggel kapcsolatos fennálló nettó befektetésére állandó - időszaki - megtérülési rátát tükröz.

40. A lízingbeadó célja, hogy a pénzügyi bevételt a lízing időtartama során szisztematikus és ésszerű alapon ossza fel. A bevételfelosztás olyan ütemben történik, amely a lízingbeadónak a pénzügyi lízinggel kapcsolatos nettó befektetésére állandó - időszaki - megtérülési rátát tükröz. Az időszakhoz tartozó lízingfizetéseket - a szolgáltatások költségeinek kivételével - a bruttó lízingbefektetéssel szemben kell figyelembe venni, csökkentve ezáltal mind a tőke összegét, mind pedig a nem realizált pénzügyi bevételt.

41. A lízingbeadó bruttó lízingbefektetésének kiszámítása során alkalmazott, becsült nem garantált maradványértékeket rendszeresen felülvizsgálják. Amennyiben a becsült nem garantált maradványérték lecsökkent, a bevételnek a lízing időtartamára való felosztását felülvizsgálják, és a már elhatárolt összegeket érintő bármely csökkenést azonnal elszámolják.

42. A gyártó vagy kereskedő lízingbeadóknak adott időszaki értékesítés nyereségét vagy veszteségét az egység által az azonnali értékesítés számbavételére alkalmazott politika szerint kell elszámolniuk. Ha mesterségesen alacsony kamatlábakat határoznak meg, az értékesítés nyereségét arra a szintre kell korlátozni, amely egy üzleti kamatláb felszámítása esetén adódna. A gyártó vagy kereskedő lízingbeadónál a lízingügylet megtárgyalásával és létrehozásával kapcsolatban felmerült költségeket ráfordításként az értékesítésből származó nyereség megjelenítésekor kell elszámolni.

43. A gyártók és a kereskedők gyakran kínálnak vásárlóiknak választási lehetőséget egy eszköz megvásárlása vagy lízingelése között. Egy eszköznek a gyártó vagy kereskedő lízingbeadó általi lízingbeadásából kétféle bevétel keletkezik:

(a) a lízingelt eszköz azonnali értékesítéséből származó nyereségnek vagy veszteségnek megfelelő nyereség vagy veszteség, normál eladási áron és a vonatkozó mennyiségi vagy kereskedelmi kedvezmények figyelembevételével,

és

(b) a lízing futamideje alatti pénzügyi bevétel.

44. A lízing időtartamának kezdetén a gyártó vagy kereskedő lízingbeadó által elszámolt értékesítési árbevétel az eszköz valós értéke vagy - ha ez alacsonyabb -, akkor a lízingbeadónak járó minimális lízingfizetések jelenértéke, amelyet a piaci kamatláb alkalmazásával számítanak ki. Az értékesítésnek a lízing időtartamának kezdetén elszámolt költsége a lízingelt eszköz bekerülési értéke vagy - ha ez eltérő - a könyv szerinti értéke, csökkentve a nem garantált maradványérték jelenértékével. Az értékesítés árbevétele és az értékesítés költsége közötti különbözet az értékesítés nyeresége, amely az egység által az azonnali értékesítésre vonatkozóan alkalmazott politikával összhangban kerül megjelenítésre.

45. A gyártó vagy a kereskedő lízingbeadók néha úgy próbálnak ügyfeleket szerezni, hogy mesterségesen alacsony kamatokat kínálnak. Az ilyen kamatlábak alkalmazása miatt az ügyletből származó teljes árbevételnek aránytalanul nagy hányadát számolnák el az értékesítés pillanatában. Ha mesterségesen alacsony kamatlábakat határoznak meg, az értékesítés nyeresége arra a szintre korlátozódik, amely egy üzleti kamatláb felszámítása esetén adódna.

46. A gyártó vagy kereskedő lízingbeadónál a lízingügylet megtárgyalásával és létrehozásával kapcsolatban felmerült költségeket a lízingfutamidő kezdetén ráfordításként számolják el, mivel azok főként a gyártó vagy kereskedő értékesítésből származó nyereségének megszerzéséhez kapcsolódnak.

47. A lízingbeadónak az IFRS 7 előírásainak betartásán túl az alábbiakat kell még közzétennie a pénzügyi lízingügyletekre vonatkozóan:

(a) a mérleg-fordulónapi teljes bruttó lízingbefektetés és a minimális lízingfizetésekből származó mérleg-fordulónapi követelés jelenértéke közötti egyeztetést. Ezen túlmenően az egységnek közzé kell tennie a teljes bruttó lízingbefektetést és a minimális lízingfizetési követelések jelenértékét a mérleg fordulónapján az alábbi időszakok mindegyikére vonatkozóan:

(i) egy éven belül;

(ii) egy éven túl, de öt éven belül;

(iii) öt éven túl.

(b) a meg nem szolgált pénzügyi bevételeket;

(c) a lízingbeadónak járó nem garantált maradványértékeket;

(d) a minimális lízingfizetésekből származó behajthatatlan követelésekre elszámolt halmozott leírást;

(e) az időszakban bevételként elszámolt függő bérleti díjakat.

(f) a lízingbeadó lényeges lízingmegállapodásainak általános leírását.

48. Növekedési mutatóként gyakran érdemes közzétenni az időszakban szerzett új üzletben meglévő, meg nem szolgált bevétellel csökkentett bruttó befektetést, a felmondott lízingügyleteknek megfelelő összeg levonása után.

Operatív lízing

49. A lízingbeadóknak az operatívlízing-ügyletekben szereplő eszközöket mérlegükben azok jellegének megfelelően kell bemutatniuk.

50. Az operatív lízingből származó lízingbevételt az árbevételben lineárisan kell a lízing időtartama során elszámolni, kivéve, ha valamilyen más szisztematikus alap jobban tükrözi azt az időbeli megoszlást, ahogyan a lízingelt eszközből származó hasznok csökkennek ( 7 )

51. A lízingárbevétel megszerzéséhez felmerült, az értékcsökkenési leírást is magukban foglaló költségek ráfordításként kerülnek megjelenítésre. A lízing bevétele (kivéve az olyan szolgáltatásokért kapott összegeket, mint a biztosítás vagy a karbantartás) lineárisan kerül megjelenítésre a lízing futamideje alatt, még akkor is, ha az nem ilyen alapon folyik be, kivéve, ha valamilyen más szisztematikus alap jobban tükrözi azt az időbeli megoszlást, ahogyan a lízingelt eszközből származó hasznok csökkennek.

52. A lízingbeadónak az operatív lízingügyletek megtárgyalásához és létrehozásához kapcsolódóan felmerült induló költségeket hozzá kell adnia a lízingelt eszköz könyv szerinti értékéhez, és ráfordításként a lízing futamideje alatt kell azokat elszámolnia, a lízingből származó bevétel megjelenítésével azonos alapon.

53. Az értékcsökkenthető lízingelt eszközökre alkalmazott értékcsökkentési módszernek azonosnak kell lennie a lízingbeadó hasonló eszközöknél használt értékcsökkentési politikájával, és az értékcsökkenést az IAS 16 valamint az IAS 38 alapján kell kiszámolni.

54. Annak meghatározásához, hogy egy lízingelt eszköz értékvesztett-e, az egység az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardot alkalmazza.

55. A gyártó vagy a kereskedő lízingbeadó nem számol el értékesítési nyereséget operatív lízingügylet kötésekor, mivel ez nem egyenértékű az értékesítéssel.

56. A lízingbeadónak az IFRS 7 előírásainak betartásán túl az alábbiakat kell még közzétennie az operatív lízingügyletekre vonatkozóan:

(a) a fel nem mondható operatív lízingekből származó jövőbeni minimális lízingfizetések teljes, és az egyes alábbi időszakokra vonatkozó összegét:

(i) egy éven belül;

(ii) egy éven túl, de öt éven belül;

(iii) öt éven túl.

(b) az időszakban bevételként elszámolt függő bérleti díjakat.

(c) a lízingbeadó jelentős lízingmegállapodásainak általános leírását.

57. Ezen felül, az IAS 16-ban, az IAS 36-ban, az IAS 38-ban, az IAS 40-ben és az IAS 41-ben előírt közzétételi kötelezettségek is alkalmazandók a lízingbeadók operatív lízing alapján lízingbe adott eszközeire.

VISSZLÍZING ÜGYLETEK

58. A visszlízing ügyletek keretében egy eszköz eladásra, majd visszalízingelésre kerül. A lízingdíj és az eladási ár rendszerint függenek egymástól, mivel együttesen tárgyalnak azokról. A visszlízing-ügyletek számviteli megjelenítése az érintett lízing típusától függ.

59. Ha egy visszlízing ügylet pénzügyi lízinget eredményez, a könyv szerinti értéket meghaladó bármely értékesítési bevétel nem kerül bevételként azonnal megjelenítésre az eladó-lízingbevevő által. Ehelyett azt el kell határolni és a lízing időtartama alatt kell amortizálni.

60. Ha a visszlízing pénzügyi lízing, a tranzakció olyan ügylet, amelynek révén a lízingbeadó finanszírozást nyújt a lízingbevevőnek az eszközt használva biztosítékként. Ezért nem helyénvaló a könyv szerinti értéket meghaladó értékesítési bevételrészt bevételként kezelni. Az ilyen többlet elhatárolásra kerül és a lízing futamideje alatt amortizálódik.

61. Ha egy visszlízing-ügylet operatív lízinget eredményez, és nyilvánvaló, hogy az ügyletet valós értéken kötötték, bármely nyereséget vagy veszteséget azonnal el kell számolni. Ha az eladási ár a valós értéknél alacsonyabb, bármely nyereséget vagy veszteséget azonnal el kell számolni, kivéve, ha a veszteséget a jövőbeni, a piaci árnál alacsonyabb lízingfizetések kompenzálják, amikor ezt el kell határolni és a lízingfizetések arányában kell amortizálni azon időszak alatt, mely során az eszközt várhatóan használni fogják. Ha az eladási ár magasabb a valós értéknél, a valós érték fölötti részt el kell határolni és azon időszak alatt kell amortizálni, melynek során az eszközt várhatóan használni fogják.

62. Ha a visszlízing operatív lízing, és a lízingfizetéseket, valamint az eladási árat valós értéken állapítják meg, valójában normál értékesítési ügylet zajlott le, és bármely nyereség vagy veszteség azonnal megjelenítésre kerül.

63. Operatív lízing ügyletek esetén, ha a visszlízing-ügylet időpontjában a valós érték alacsonyabb az eszköz könyv szerinti értékénél, a könyv szerinti érték és a valós érték közötti különbözettel azonos összegű veszteséget azonnal el kell számolni.

64. A pénzügyi lízingügyletek esetében nincs szükség ilyen módosításra, hacsak nem történt értékvesztés, mely esetben a könyv szerinti értéket az IAS 36-tal összhangban le kell csökkenteni a megtérülő összegre.

65. A lízingbeadók és lízingbevevők közzétételi kötelezettségei a visszlízing-ügyletekre is ugyanúgy érvényesek. A lényeges lízingszerződések előírt ismertetése a visszlízing tranzakciók feltételeinek, és a megállapodás egyedi vagy szokatlan rendelkezéseinek a közzétételéhez vezet.

66. A visszlízing ügyletek az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardban meghatározott elkülönült közzétételi kritérium alá eshetnek.

ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK

67. A 68. bekezdés figyelembevételével, a jelen standard visszamenőleges alkalmazása javasolt, de nem követelmény. Ha a standardot nem alkalmazzák visszamenőlegesen, akkor a már érvényben lévő pénzügyi lízing-ügyletek egyenlegét úgy kell tekinteni, hogy azokat a lízingbeadó megfelelően állapította meg, és a továbbiakban a jelen standard rendelkezéseivel összhangban kell azokat elszámolni.

68. A korábban az (1997-ben módosított) IAS 17-et alkalmazó egységnek a jelen standard módosításait valamennyi lízingügyletre vonatkozóan visszamenőleg kell alkalmaznia, vagy amennyiben az (1997-ben módosított) IAS 17-et nem alkalmazták visszamenőlegesen, valamennyi olyan lízingügyletre vonatkozóan, amely azután került megkötésre, hogy az egység a standardot alkalmazni kezdte.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

69. A jelen standard a 2005. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő éves időszakokra alkalmazandó. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha az egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.

AZ (1997-BEN MÓDOSÍTOTT) IAS 17 VISSZAVONÁSA

70. A jelen standard hatályon kívül helyezi az (1997-ben módosított) IAS 17 Lízingek standardot.

FÜGGELÉK

Egyéb kiadványok módosításai

A jelen függelékben szereplő módosítások a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra alkalmazandók. Ha az egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen standardot, ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.

A1. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A2. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

IAS 18 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

(MÓDOSÍTVA 1993-BAN)

Bevételek

1998-ban az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standard módosította az IAS 18 11. bekezdését az IAS 39-re vonatkozó kereszthivatkozás beszúrásával.

1999 májusában az (1999-ben módosított) IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standard módosította a 36. bekezdést. A módosított szöveg a 2000. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatások tekintetében vált hatályossá.

2001 januárjában az IAS 41 Mezőgazdaság standard módosította a 6. bekezdést. Az IAS 41 a 2003. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatásokra alkalmazandó.

Az IAS 18-hoz a következő SIC Értelmezések tartoznak:

- SIC-27: A lízing jogi formáját magában foglaló tranzakciók tartalmának megítélése

- SIC-31: Bevételek - reklámszolgáltatásokat tartalmazó bartertranzakciók

TARTALOMJEGYZÉK

Bekezdések
Cél134
Hatókör135
Fogalmak136
A bevételek értékelése136
Az ügylet azonosítása137
Áruk értékesítése137
Szolgáltatások nyújtása138
Kamat, jogdíjak és osztalékok139
Közzététel140
Hatálybalépés napja140

A vastag dőlt betűvel szedett előírások a jelen standardban foglalt háttéranyag és használati útmutató figyelembevételével, valamint a Nemzetközi Számviteli Standardok Előszavával összefüggésben értelmezendők. Nem cél, hogy a Nemzetközi Számviteli Standardok nem jelentős tételekre vonatkozzanak (lásd az Előszó 12. bekezdését).

CÉL

A jövedelmet a Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó Keretelvek úgy határozzák meg, mint a gazdasági hasznokban, a beszámolási időszakban eszközök befolyása vagy növekedése vagy kötelezettségek csökkenése formájában, bekövetkezett növekedések, amelyek azt eredményezik, hogy a saját tőke a tulajdonosok hozzájárulásától eltérő okból nő. A jövedelem mind a bevételeket, mind a nyereségeket magában foglalja. A bevétel az a jövedelem, amely egy vállalkozás szokásos tevékenységéből származik, és számtalan különböző néven illetik, ideértve az árbevételt, a díjakat, a kamatot, az osztalékokat és jogdíjakat. Ennek a standardnak az a célja, hogy előírja bizonyos típusú ügyletekből és eseményekből származó bevételek számviteli kezelésének módját.

A bevétel elszámolásával kapcsolatban az elsődleges kérdés annak meghatározása, hogy mikor lehet a bevételt elszámolni. Bevétel akkor kerül elszámolásra, amikor valószínű, hogy jövőbeli gazdasági hasznok fognak befolyni a gazdálkodóhoz, és ezeket a hasznokat megbízhatóan mérni lehet. Ez a standard bemutatja, melyek azok a körülmények, amelyekben ezek a kritériumok teljesülnek, és ezért a bevételt elszámolásra kerül. A standard gyakorlati útmutatót is ad ezeknek a kritériumoknak az alkalmazására vonatkozóan.

HATÓKÖR

1. A jelen standardot az alábbi ügyletekből és eseményekből származó bevételek elszámolásával kapcsolatban kell alkalmazni:

a) áruk értékesítése;

b) szolgáltatások nyújtása; és

c) a gazdálkodó eszközeinek mások által történő, kamatot, jogdíjakat és osztalékokat eredményező használata.

2. A jelen standard hatályon kívül helyezi az 1982-ben jóváhagyott IAS 18 Bevételek elszámolása standardot.

3. Az áruk magukban foglalják a gazdálkodó által értékesítés céljából előállított árukat és a továbbértékesítés céljából vásárolt árukat, mint például a kiskereskedő által vásárolt árut, vagy a továbbértékesítés céljából tartott telket vagy más ingatlant.

4. A szolgáltatások nyújtása jellemzően egy szerződésben vállalt feladatnak adott időszak alatt egy gazdálkodó által történő teljesítését jelenti. A szolgáltatásnyújtás egy vagy több időszak alatt történhet. Néhány szolgáltatásnyújtásra vonatkozó szerződés beruházási szerződésekhez kapcsolódik, ilyenek például a projektmenedzserek és építészek szolgáltatásaival kapcsolatos szerződések. Az ezekből a szerződésekből származó bevételt nem ez a standard szabályozza, hanem ezeket az IAS 11 Beruházási szerződések standardban előírt, a beruházási szerződésekre vonatkozó követelményeknek megfelelően kell kezelni.

5. A gazdálkodó eszközeinek mások által történő használata a következő formákban eredményez bevételeket:

a) kamat - pénzeszközöknek vagy pénzeszköz-egyenértékeseknek, vagy a gazdálkodó követeléseinek használatáért fizetett díjak;

b) jogdíjak - a gazdálkodó hosszú lejáratú eszközeinek, például szabadalmaknak, védjegyeknek, szerzői jogoknak és számítógépes szoftvereknek a használatáért fizetett díjak; és

c) osztalékok - a nyereségnek a tulajdonosok között meghatározott tőkekategóriába történt befektetéseik arányában történő szétosztásai.

6. A jelen standard nem foglalkozik azokkal a bevételekkel, amelyek az alább felsoroltakból származnak:

a) lízingszerződések (lásd az IAS 17 Lízingek standardot);

b) tőkemódszerrel elszámolt befektetésekből származó osztalékok (lásd az IAS 28 Társult vállalkozásokban lévő befektetések elszámolása standardot);

c) az IFRS 4 Biztosítási szerződések hatálya alá tartozó biztosítási szerződések;

d) a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek valós értékében történt változások vagy ezek elidegenítése (lásd az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelésstandardot);

e) az egyéb forgóeszközök értékében történt változások;

f) a mezőgazdasági tevékenységgel kapcsolatos biológiai eszközök elsődleges kimutatása és a valós értékükben bekövetkező változások (lásd az IAS 41 Mezőgazdaság standardot);

g) mezőgazdasági termékek elsődleges kimutatása (lásd az IAS 41 Mezőgazdaság standardot;

h) ásványi ércek kitermelése.

FOGALMAK

7. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A bevétel gazdasági hasznoknak az adott időszak alatt a gazdálkodó szokásos tevékenysége során történő bruttó beáramlásai, amikor ezek a beáramlások a tulajdonosok hozzájárulásaiból eredő növekedésektől eltérő módon emelik a saját tőkét.

A valós érték az az összeg, amelyért jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni vagy egy kötelezettséget rendezni lehet.

8. A bevétel a gazdálkodónak kizárólag a saját számlára kapott és járó gazdasági hasznok bruttó beáramlásait foglalja magában. A harmadik fél javára beszedett összegek, úgy mint a forgalmi adók, áruk és szolgáltatások adói, valamint az általános forgalmi adók nem a gazdálkodóhoz befolyó gazdasági hasznok és nem eredményeznek növekedést a saját tőkében. Emiatt ezek nem tartoznak a bevételek közé. Hasonlóképpen, egy ügynöki viszonyban a gazdasági haszon bruttó beáramlásai magukban foglalják azokat az összegeket, amelyeket a megbízó nevében szedtek be és amelyek nem eredményeznek növekedést a gazdálkodó saját tőkéjében. A megbízó nevében beszedett összegek nem minősülnek bevételnek. Ezzel szemben a jutalék összege bevétel.

A BEVÉTELEK ÉRTÉKELÉSE

9.

A bevételeket a kapott vagy járó ellenérték valós értékén kell kimutatni ( 8 ).

10.

Egy ügyletből származó bevétel összegét rendszerint a gazdálkodó és az eszköz vevője vagy használója között létrejött szerződés határozza meg. Az összeget a kapott vagy járó ellenérték valós értékén kell értékelni, figyelembe véve a gazdálkodó által jóváhagyott bármilyen kereskedelmi és mennyiségi engedmény összegét.

11.

Az ellenérték leggyakrabban pénzeszközök vagy pénzeszköz-egyenértékesek formájában van és a bevétel összege a kapott vagy járó pénzeszközök vagy pénzeszköz-egyenértékesek összege. Ha azonban a pénzeszközök vagy pénzeszköz-egyenértékesek beáramlása halasztva történik, az ellenérték valós értéke kevesebb lehet, mint a kapott vagy járó pénzeszközök nominális összege. Egy gazdálkodó például kamatmentes hitelt adhat a vevőnek, vagy az áru értékesítésével kapcsolatos ellenértékként a piaci kamatnál alacsonyabb kamatozású fizetési ígérvényt fogadhat el a vevőtől. Amikor a megállapodás által ténylegesen egy finanszírozási ügylet jön létre, az ellenérték valós értéke az összes jövőbeli befizetésnek egy beszámított kamatlábbal való diszkontálásával kerül meghatározásra. A beszámított kamatláb az alábbi két lehetőség közül az, amelyiket pontosabban lehet meghatározni:

a) vagy egy hasonló hitelminősítésű kibocsátó hasonló instrumentumánál alkalmazott kamatláb; vagy

b) egy olyan kamatláb, amely az instrumentum névértékét az áruk vagy szolgáltatások jelenlegi készpénzes értékesítési árának szintjére diszkontálja.

Az ellenérték valós értéke és nominális összege közötti különbség a 29. és a 30. bekezdésnek, valamint az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardnak megfelelően kamatbevételként kerül elszámolásra.

12.

Amikor árukat vagy szolgáltatásokat cserélnek el hasonló jellegű és értékű árukkal vagy szolgáltatásokkal, a csere nem minősül bevételt eredményező ügyletnek. Gyakran ez a helyzet olaj- vagy tejtermékekkel kapcsolatban, ahol a szállítók gyakran cserélik el különböző helyeken lévő készleteiket, hogy az adott hely igényeit jobban ki tudják elégíteni. Amikor áruk értékesítésére vagy szolgáltatások nyújtására nem hasonló árukért vagy szolgáltatásokért cserében kerül sor, a csere bevételt eredményező ügyletnek minősül. A bevételt a kapott áruk vagy szolgáltatások valós értékén kell értékelni, amelyet módosítani kell az átadott pénzeszközökkel vagy pénzeszköz-egyenértékesekkel. Amikor a kapott áruk vagy szolgáltatások valós értéke nem mérhető megbízhatóan, a bevételt az átadott áruk vagy szolgáltatások valós értékén kell értékelni, módosítva az átadott pénzeszközökkel vagy pénzeszköz-egyenértékesekkel.

AZ ÜGYLET AZONOSÍTÁSA

13. Az ebben a standardban szereplő megjelenítési kritériumokat rendszerint minden egyes ügyletre külön-külön kell alkalmazni. Bizonyos körülmények között azonban az ügylet lényegének visszaadásához szükség van arra, hogy az egyes ügyletek külön-külön azonosítható elemeire alkalmazzák a megjelenítési kritériumokat. Amikor például egy termék eladási ára a későbbi szolgáltatásokra vonatkozóan egy azonosítható összeget is magában foglal, ezt az összeget el kell határolni és annak az időszaknak a bevételeként kell elszámolni, amelynek során a szolgáltatást nyújtják. Ezzel szemben két vagy több ügyletre együttesen kell alkalmazni a megjelenítési kritériumokat, ha azok oly módon kapcsolódnak egymáshoz, hogy a kereskedelmi hatást az ügyletsorozat egészére történő hivatkozás nélkül nem lehet megérteni. Egy gazdálkodó például értékesíthet árukat és ezzel egy időben külön szerződést köthet az áruknak egy későbbi időpontban történő visszavásárlására, amely így érvényteleníti az ügylet tényleges hatását; ilyen esetben a két ügylet együttesen kezelendő.

ÁRUK ÉRTÉKESÍTÉSE

14. Az áruk értékesítéséből származó bevételt akkor kell elszámolni, amikor az alábbi feltételek mindegyike teljesül:

a) a gazdálkodó átadta a vevőnek az áruk tulajdonjogával járó lényeges kockázatokat és hasznokat;

b) a gazdálkodó nem tart fenn sem a tulajdonjoggal szokásosan járó további irányítási jogot, sem az eladott áruk felett gyakorolt ellenőrzési jogot;

c) a bevétel összege megbízhatóan mérhető;

d) valószínű, hogy az ügylettel járó gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodóhoz; és

e) az ügylettel kapcsolatban felmerült vagy még felmerülő költségek megbízhatóan mérhetők.

15. Annak megállapítása, hogy egy gazdálkodó mikor adja át a vevőnek a tulajdonjoggal járó lényeges kockázatokat és hasznokat, az ügylet körülményeinek vizsgálatát igényli. A legtöbb esetben a tulajdonjoggal járó kockázatok és hasznok átadása egybeesik a tulajdonjog jogcímének a vevő felé történő átadásával vagy a birtoklás átengedésével. A legtöbb kiskereskedelmi értékesítés esetében ez történik. Egyéb esetekben azonban a tulajdonjoggal járó kockázatok és hasznok átadása a tulajdonjog jogcímének átadásától vagy a birtoklás átengedésétől eltérő időpontban történik.

16. Ha a gazdálkodó a tulajdonjoggal kapcsolatos lényeges kockázatokat tart meg, az ügylet nem minősül értékesítésnek, és bevétel nem kerül elszámolásra. Egy gazdálkodó számtalan módon tarthat meg tulajdonjoggal járó lényeges kockázatot. Az alábbiak olyan esetekre vonatkozó példák, amikor lehet, hogy a gazdálkodó megtartja a tulajdonjoggal járó lényeges kockázatokat és hasznokat:

a) amikor nem megfelelő teljesítés esetére a gazdálkodónak olyan kötelezettsége marad, amelyet a szokásos garanciális előírások nem fedeznek;

b) amikor egy értékesítésből befolyó bevétel az áru vevő általi értékesítéséből származó bevételnek az eredetétől függ;

c) amikor a leszállított terméket installálni kell és az installálás a szerződés lényeges részét képezi és ezt a vállalkozó még nem teljesítette; és

d) amikor a vevőnek a szerződésben rögzített indokkal joga van elállni a szerződéstől, és a gazdálkodó bizonytalan az elállás valószínűségét illetően.

17. Ha egy gazdálkodó csak a tulajdonjoggal járó nem jelentős mértékű kockázatot tart meg, az ügylet értékesítésnek minősül és a bevétel elszámolásra kerül. Lehet például, hogy az eladó kizárólag a követelés összege behajtásának érdekében tartja meg az árukkal kapcsolatos tulajdonjogát. Ilyen esetben, ha a gazdálkodó átadta a tulajdonjoggal járó lényeges kockázatokat és hasznokat, az ügylet értékesítésnek minősül és a bevétel elszámolásra kerül. Egy másik példa arra, hogy egy gazdálkodó csak a tulajdonjoggal járó nem jelentős mértékű kockázatot tart meg, egy olyan kiskereskedelmi értékesítés lehet, amikor visszatérítést ajánlanak arra az esetre, ha a vevő nem elégedett. Ilyen esetekben a bevétel az értékesítéssel egy időben kerül elszámolásra, feltéve hogy az eladó megbízhatóan meg tudja becsülni a jövőbeli visszahozatalokat, és a visszahozatalokra a korábbi tapasztalatok és egyéb releváns tényezők alapján kötelezettséget mutat ki.

18. A bevételt csak akkor lehet elszámolni, amikor valószínű, hogy az ügylettel járó gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodóhoz. Néhány esetben ez mindaddig nem valószínű, amíg az ellenérték nem folyik be, vagy amíg egy bizonytalansági tényező meg nem szűnik. Bizonytalan lehet például, hogy egy külföldi kormányzati hatóság engedélyezni fogja-e egy értékesítésből származó ellenértéknek egy másik országba történő átutalását. Amikor az engedélyt megadták, a bizonytalanság megszűnik, és a bevétel elszámolásra kerül. Amikor azonban egy olyan összeg behajtásával kapcsolatosan merül fel bizonytalansági tényező, amelyet már beleszámítottak a bevételbe, a behajthatatlan összeget vagy azt az összeget, amelyről már nem valószínű, hogy behajtható, ráfordításként, nem pedig az eredetileg elszámolt bevétel összegének módosításaként kell elszámolni.

19. Az ugyanahhoz az ügylethez vagy egyéb eseményhez kapcsolódó bevételek és ráfordítások egyidejűleg kerülnek elszámolásra; ezt a folyamatot általában a bevételek és ráfordítások összemérésének hívják. A ráfordításokat, ideértve a garanciát és egyéb, az áru szállítása után felmerülő költségeket, olyankor általában megbízhatóan lehet mérni, amikor a bevétel elszámolására vonatkozó egyéb feltételek teljesülnek. Amikor azonban a ráfordításokat nem lehet megbízhatóan mérni, a bevételt nem lehet elszámolni; ilyen körülmények között minden, az áruk értékesítéséért már megkapott ellenértéket kötelezettségként kell kimutatni.

SZOLGÁLTATÁSOK NYÚJTÁSA

20.

Amikor egy szolgáltatásnyújtást tartalmazó ügylet kimenetele megbízhatóan megbecsülhető, az ügylettel kapcsolatos bevételt az ügylet mérlegfordulónapi teljesítési fokának megfelelően kell elszámolni. Az ügylet kimenetele akkor becsülhető megbízhatóan, amikor az alábbi feltételek mindegyike teljesül:

a) a bevételek összege megbízhatóan mérhető;

b) valószínű, hogy az ügylettel járó gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodóhoz;

c) az ügylet mérlegfordulónapi teljesítési foka megbízhatóan mérhető; és

d) az ügylettel kapcsolatban felmerült ráfordítások és az ügylet befejezéséhez szükséges ráfordítások megbízhatóan mérhetők ( 9 ) ( 10 ).

21.

A bevételnek az ügylet teljesítési foka szerinti elszámolását gyakran a teljesítésarányos módszernek nevezik. Ezen módszer alapján a bevételt abban a számviteli időszakban jelenítik meg, amelyben a szolgáltatásokat nyújtották. A bevétel ily módon történő elszámolása hasznos információt nyújt egy adott időszak alatt elvégzett szolgáltatás mértékéről és a teljesítményről. Az IAS 11 Beruházási szerződések standard szintén a bevételnek ily módon történő elszámolását követeli meg. Annak a standardnak a követelményei általánosan alkalmazandók a szolgáltatásnyújtást tartalmazó ügyletek bevételeinek és a kapcsolódó ráfordításoknak az elszámolására.

22.

A bevételt csak akkor lehet elszámolni, amikor valószínű, hogy az ügylettel járó gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodóhoz. Amikor azonban egy olyan összeg behajtásával kapcsolatosan merül fel bizonytalansági tényező, amelyet már beleszámítottak a bevételbe, a behajthatatlan összeget vagy azt az összeget, amelyről már nem valószínű, hogy behajtható, ráfordításként, nem pedig az eredetileg elszámolt bevétel összegének módosításaként kell elszámolni.

23.

Egy gazdálkodó általában képes megbízható becsléseket készíteni azt követően, hogy az alábbiakról egyeztetett az ügylet többi szereplőjével:

a) a felek által nyújtott vagy igénybe vett szolgáltatás tekintetében minden egyes fél érvényesíthető jogairól;

b) az átadandó ellenértékről; és

c) a rendezés módjáról és feltételeiről.

Rendszerint az is szükséges a gazdálkodó számára, hogy hatékony belső pénzügyi tervezési és jelentési rendszerrel rendelkezzen. A gazdálkodó áttekinti és szükség esetén módosítja a bevételek becsléseit a szolgáltatás teljesítése során. Az ilyen módosítások szükségessége nem feltétlenül jelenti azt, hogy az ügylet eredményét nem lehet megbízhatóan megbecsülni.

24.

Az ügylet teljesítési fokát számos módszerrel meg lehet határozni. A gazdálkodó azt a módszert használja, amelyik a teljesített szolgáltatást megbízhatóan méri. Az ügylet természetétől függően a módszerek magukban foglalhatják:

a) az elvégzett munka felmérését;

b) az adott időpontig elvégzett szolgáltatásoknak a teljes elvégzendő szolgáltatásokhoz viszonyított arányát; vagy

c) az adott időpontig felmerült ráfordításoknak az ügylet becsült összes ráfordításához viszonyított arányát. Csak azok a ráfordítások tartoznak az adott időpontig felmerült ráfordítások közé, amelyek az adott időpontig elvégzett szolgáltatásokhoz kapcsolódnak. Csak azok a ráfordítások tartoznak az ügylet becsült összes ráfordításai közé, amelyek az elvégzett, vagy a még elvégzendő szolgáltatásokhoz kapcsolódnak.

A vevőktől kapott részletfizetések és előlegek gyakran nem tükrözik az elvégzett szolgáltatások mértékét.

25.

Praktikus okokból, amikor egy előírt időszak alatt meghatározatlan számú cselekmény révén nyújtják a szolgáltatást, a bevételt az előírt időszak folyamán lineárisan kell elszámolni, hacsak nem nyilvánvaló, hogy valamilyen másik módszer jobban tükrözné a teljesítés fokát. Amikor egy bizonyos cselekmény sokkal jelentősebb, mint a többi, a bevétel elszámolását el kell halasztani mindaddig, amíg ezt a jelentős cselekményt el nem végzik.

26.

Amikor egy szolgáltatásnyújtást magában foglaló ügylet kimenetele nem becsülhető megbízhatóan, a bevételt az elszámolt ráfordításoknak csak olyan mértékéig lehet elszámolni, amely mértékben azok megtérülnek.

27.

Egy ügylet kezdeti szakaszában gyakran előfordul, hogy az ügylet kimenetelét nem lehet megbízhatóan megbecsülni. Valószínűsíthető lehet azonban, hogy a gazdálkodónak az ügylet során felmerült ráfordításai megtérülnek. Ezért a bevételt a felmerült ráfordításoknak csak olyan mértékéig lehet elszámolni, amely mértékig azok várhatóan megtérülnek. Mivel az ügylet eredménye nem becsülhető megbízhatóan, nyereséget nem lehet elszámolni.

28.

Amikor egy ügylet eredménye nem becsülhető meg megbízhatóan és nem valószínű, hogy a felmerült költségek megtérülnek, a bevételt nem lehet elszámolni, és a felmerült ráfordításokat költségként kell elszámolni. Amikor megszűnnek azok a bizonytalansági tényezők, amelyek megakadályozták, hogy megbízhatóan meg lehessen becsülni a szerződés kimenetelét, a bevételt a 20., nem pedig a 26. bekezdésnek megfelelően kell elszámolni.

KAMAT, JOGDÍJAK ÉS OSZTALÉKOK

29. A gazdálkodó eszközeinek mások által történő, kamatot, jogdíjakat és osztalékokat eredményező használatából származó bevételt a 30. bekezdésben felsoroltak alapján kell elszámolni, amikor:

a) valószínű, hogy az ügylethez kapcsolódó gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodóhoz; és

b) a bevétel összegét megbízhatóan lehet mérni.

30. A bevételt a következők alapján kell elszámolni:

a) a kamatot az IAS 39 9. és AG5-AG8. bekezdéseiben meghatározott effektív kamatláb módszer alkalmazásával kell elszámolni;

b) a jogdíjakat a rájuk vonatkozó megállapodás tartalmának megfelelően, az időbeli elhatárolás elve alapján kell elszámolni;és

c) az osztalékokat akkor kell elszámolni, amikor a részvényeseknek a kifizetéshez való joga létrejön.

32. Amikor ki nem fizetett kamat halmozódott fel a kamatozó befektetés beszerzése előtt, a későbbi kamatbevétel a befektetés megszerzése előtti és utáni időszakok között megosztásra kerül; csak a befektetés beszerzése utáni rész kerül bevételként elszámolásra. Amikor a részvényre járó osztalékokat a befektetés megszerzése előtti időszak nyereség vagy veszteség határozzák meg, ezeket az osztalékokat levonják az értékpapírok bekerülési értékéből. Amennyiben bonyolult, vagy csak önkényes alapon lehet elvégezni egy ilyen megosztást, az osztalékok bevételként kerülnek elszámolásra, kivéve ha azok egyértelműen a tulajdoni részesedést jelentő értékpapírok bekerülési értékének részbeni megtérülését jelentik.

33. A jogdíjak a vonatkozó megállapodás feltételeinek megfelelően járnak, és rendszerint ezen az alapon kerülnek elszámolásra, hacsak - tekintettel a megállapodás tartalmára - nem megfelelőbb a bevételnek valamely egyéb szisztematikus és ésszerű alapon történő elszámolása.

34. Bevétel csak akkor kerül elszámolásra, amikor valószínű, hogy az ügylettel járó gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodóhoz. Amikor azonban egy olyan összeg behajtásával kapcsolatosan merül fel bizonytalansági tényező, amelyet már beleszámítottak a bevételbe, a behajthatatlan összeget vagy azt az összeget, amelyről már nem valószínű, hogy behajtható, inkább ráfordításként, mintsem az eredetileg elszámolt bevétel összegének módosításaként kell elszámolni.

KÖZZÉTÉTEL

35. A gazdálkodónak közzé kell tennie:

a) a bevételek elszámolására vonatkozóan alkalmazott számviteli politikát, ideértve a szolgáltatásnyújtást magában foglaló ügyletek teljesítési fokának meghatározásához alkalmazott módszereket is;

b) az időszak alatt elszámolt minden lényeges bevételi kategória összegét, ideértve az alább felsoroltakból származó bevételt:

i. áruk értékesítése;

ii. szolgáltatások nyújtása;

iii. kamat;

iv. jogdíjak;

v. osztalékok; és

c) minden egyes lényeges bevételi kategóriában szereplő, az áruk és szolgáltatások cseréjéből származó bevétel összegét.

36. A gazdálkodó az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardnak megfelelően teszi közzé függő kötelezettségeit és függő követeléseit. Függő kötelezettségek és függő eszközök olyan tételekből keletkezhetnek, mint a garanciaköltségek, keresetek, bírságok vagy lehetséges veszteségek.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

37. A jelen Nemzetközi Számviteli Standard az 1995. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba.

IAS 19 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

(MÓDOSÍTVA 2002-BEN)

Munkavállalói juttatások

Ez a módosított Nemzetközi Számviteli Standard hatályon kívül helyezi a Testület által 1993-ban módosított formában elfogadott IAS 19 Nyugdíjazási juttatások költségei standardot. Ez a módosított standard az 1999. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lépett hatályba.

1999 májusában az (1999-ben módosított) IAS 10 A mérleg fordulónap utáni események standard módosította a 20 b), 35., 125. és 141. bekezdést. Ezek a módosítások a 2000. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatások tekintetében léptek hatályba.

Ez a standard 2000-ben módosításra került, melynek során változott a program eszközeinek fogalma, továbbá bevezetésre kerültek a visszafizetések kimutatásával, értékelésével és közzétételével kapcsolatos követelmények. Ezek a módosítások a 2001. január 1-jén vagy azt követően kezdődő beszámolási időszakok tekintetében léptek hatályba.

További módosításokra került sor 2002-ben a pusztán az aktuáriusi veszteségek vagy múltbeli szolgálati költségek eredményeként keletkező nyereségek, valamint a pusztán az aktuáriusi nyereségek miatt keletkező veszteségek elszámolásának megakadályozására. A módosítások a 2002. május 31-én vagy azt követően végződő beszámolási időszakok tekintetében hatályosak. A korábbi alkalmazás javasolt.

BEVEZETÉS

1. A standard előírja, hogyan kell a munkáltatóknak a munkavállalói juttatásokat elszámolniuk és közzétenniük. Ez a standard az 1993-ban elfogadott IAS 19 Nyugdíjazási juttatások költségei standard helyébe lép. A régi IAS 19-hez képest a főbb módosításokat a Következtetések alapja (D. függelék) tartalmazza. A standard nem foglalkozik a munkavállalói juttatási programok beszámolásával (lásd IAS 26 Nyugdíjazási juttatási programokkal kapcsolatos elszámolások és beszámolás standardot).

2. A standard a munkavállalói juttatások négy kategóriáját különbözteti meg:

a) a munkavállalók részére biztosított rövid távú munkavállalói juttatásokat, amilyenek a bérek, a fizetések és a társadalombiztosítási járulékok, a fizetett éves szabadság és a fizetett betegszabadság, a nyereségrészesedés és a jutalmak (amennyiben a tárgyidőszak vége után tizenkét hónapon belül fizetendők), és a nem pénzbeli juttatások (amilyen az egészségügyi ellátás, a lakás, a cégautó, és a termékek vagy szolgáltatások ingyenes vagy kedvezményes juttatása);

b) a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokat, amelyek a nyugdíjak, a nyugdíjazással kapcsolatos egyéb juttatások, a munkaviszony megszűnése utáni életbiztosítás és a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi ellátás;

c) az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokat, beleértve a hosszú munkaviszony után járó jutalomszabadságot vagy alkotószabadságot, a jubileumi vagy más hosszú munkaviszony után járó jutalmat, a hosszú időtartamú munkaképtelenség idejére járó juttatást, és, amennyiben azok a tárgyidőszak végét követő tizenkét hónapon túl fizetendők, a nyereségrészesedést, a jutalmakat és a halasztott kifizetésű juttatásokat; és

d) a végkielégítések.

3. A standard megköveteli, hogy a gazdálkodó a rövid távú munkavállalói juttatásokat akkor számolja el, amikor a munkavállaló a juttatásokért cserébe a szolgálatot elvégezte.

4. A munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok meghatározott hozzájárulási programokként vagy meghatározott juttatási programokként minősíthetők. A standard konkrét útmutatást ad a több munkáltatós programokra, az állami programokra és a biztosított juttatási programokra vonatkozóan.

5. A meghatározott hozzájárulási programok esetében a gazdálkodó egy állandó hozzájárulást fizet be egy külön jogi egységbe (egy alapba) és nem terheli jogi vagy vélelmezett kötelem további hozzájárulások megfizetésére akkor sem, ha az alapnak nem áll rendelkezésére elegendő eszköz a tárgyidőszakban vagy a korábbi időszakokban megszolgált munkavállalói juttatások megfizetésére. A standard azt követeli meg a gazdálkodótól, hogy a meghatározott hozzájárulási programba befizetett hozzájárulások összegét akkor számolja el, amikor ezekért a hozzájárulásokért cserébe a munkavállaló a szolgálatot elvégezte.

6. Minden egyéb, a munkaviszony megszűnése utáni juttatási program meghatározott juttatási programnak minősül. A meghatározott juttatási programok lehetnek fedezetlenek, vagy lehetnek teljesen vagy részben fedezettek. A standard előírja a gazdálkodó számára, hogy:

a) ne csak a gazdálkodót terhelő jogi kötelmet, hanem a gazdálkodó tapasztalatából eredő bármely vélelmezett kötelmet is számolja el;

b) olyan rendszerességgel állapítsa meg a meghatározott juttatási kötelmek jelenértékét és a program eszközeinek valós értékét, amely által biztosítható, hogy a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegek ne térjenek el lényegesen azoktól az összegektől, amelyeket a mérlegfordulónapján határoztak volna meg;

c) a kivetített jóváírási egység módszerét alkalmazza a kötelmeinek és költségeinek az értékelésére;

d) a juttatást a juttatási program számítási módszerének megfelelően rendelje hozzá az egyes szolgálati időszakokhoz, kivéve ha a munkavállalónak járó juttatás a későbbi években lényegesen magasabb lesz, mint a korábbi években volt;

e) elfogulatlan és egymással összhangban álló aktuáriusi feltételezéseket alkalmazzon a demográfiai változókra (mint például munkaerő-vándorlás és halálozási arány) és a pénzügyi változókra vonatkozóan (mint például jövőbeni fizetésemelések, az egészségügyi költségek változásai és az állami juttatási programokban bekövetkező bizonyos változások). A pénzügyi feltételezéseknek a mérlegfordulónapján rendelkezésre álló, a kötelmek teljesítési időszakára vonatkozó piaci várakozásokon kell alapulniuk;

f) a diszkontlábat a munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelmek pénznemével és futamidejével egyező pénznemű és futamidejű, jó minőségű vállalati kötvények (vagy, olyan országokban, ahol nincs jelentős piaca az ilyen kötvényeknek, államkötvények) mérleg-fordulónapi piaci hozama alapján határozza meg;

g) a program eszközállományának valós értékét vonja le a kötelem könyv szerinti értékéből. Egyes visszafizetési jogosultságokat, amelyek nem minősülnek a program eszközeinek, a program eszközeivel azonos módon kell kezelni, kivéve ha inkább elkülönült eszközként kerülnek kimutatásra, mint a kötelemből való levonásként;

h) az eszközök könyv szerinti értékét oly módon korlátozza, hogy az ne haladja meg a következők nettó összegét:

i. bármely múltbeli szolgálat még el nem számolt költsége és az aktuáriusi veszteségek; plusz

ii. bármely, a programból származó visszatérítésként vagy a programba befizetendő jövőbeni hozzájárulás csökkenéseként megjelenő gazdasági haszon jelenértéke;

i) lineáris alapon számolja el a múltbeli szolgálat költségeit, a módosított juttatásokra való jogosultság megszerzéséig hátralévő átlagos időtartam alatt;

j) a meghatározott juttatási program megszorításakor vagy rendezésekor keletkező nyereséget vagy veszteséget a megszorítás vagy a rendezés időpontjában számolja el. A nyereségnek vagy veszteségnek tartalmaznia kell a meghatározott juttatási kötelem jelenértékében és a program eszközeinek valós értékében bekövetkező bármely változást, és bármely kapcsolódó aktuáriusi nyereségnek vagy veszteségnek és a múltbeli szolgálat bármely költségének még el nem számolt részét; és

k) az aktuáriusi nyereségek és veszteségek halmozott nettó összegének azt a részét számolja el, amely az alábbiak közül a nagyobbat meghaladja:

i. a (program eszközeinek levonása előtti) meghatározott juttatási kötelem jelenértékének 10 %-a; és

ii. a program bármely eszközei valós értékének 10 %-a.

Az aktuáriusi nyereségek és veszteségek elszámolandó része minden egyes meghatározott juttatási programra vonatkozóan az előző beszámolási időpontban a 10 %-os "folyosón" kívül eső rész, osztva az adott programban részt vevő munkavállalók még hátralévő munkában töltendő várható idejének átlagával.

A standard megengedi a gyorsabb elszámolást eredményező, szisztematikus módszerek alkalmazását is, feltéve hogy a nyereségek és veszteségek elszámolásának alapja azonos, és ezt az alapot időszakról időszakra következetesen alkalmazzák. Az ilyen megengedett módszerek közé tartozik az, hogy valamennyi aktuáriusi nyereséget és veszteséget azonnal elszámolnak.

7. A standard az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások elszámolásánál egyszerűbb módszert ír elő, mint a munkaviszony megszűnése utáni juttatásoknál: az aktuáriusi nyereségek és veszteségek, és a múltbeli szolgálat költségei azonnal elszámolásra kerülnek.

8. A végkielégítések olyan munkavállalói juttatások, amelyek fizetendővé válhatnak: a gazdálkodónak a munkavállaló munkaviszonyának a szokásos nyugdíjazási időpont előtti megszüntetésére vonatkozó döntése miatt; vagy a munkavállalónak az önkéntes felmondásnak az ezen juttatásokért cserébe történő elfogadására vonatkozó döntése miatt. A kötelem keletkezésének kiváltó eseménye inkább a munkaviszony megszűnése, és nem a munkavállaló szolgálati ideje. Ezért a gazdálkodó a végkielégítéseket akkor és csakis akkor számolhatja el, amikor a gazdálkodó már bizonyíthatóan elkötelezte magát vagy:

a) egy munkavállaló vagy a munkavállalók egy csoportja munkaviszonyának a szokásos nyugdíjkorhatár elérése előtti megszüntetésére; vagy

b) végkielégítés biztosítására a munkavállalók önkéntes felmondását ösztönző ajánlat eredményeként.

9. A gazdálkodó akkor, és csak akkor kötelezte el magát bizonyíthatóan a munkaviszony megszüntetése mellett, amikor részletes formális tervvel rendelkezik (meghatározott minimális tartalommal) a munkaviszony megszűnésére vonatkozóan, és a terv visszavonásának reális esélye nem áll fenn.

10. Azokban az esetekben, amikor a végkielégítések a mérleg fordulónapját követő 12 hónapon túl válnak esedékessé, azokat diszkontálni kell. Azon esetekben, amikor a munkáltató ajánlatot tesz, hogy a munkavállalók önkéntes felmondását ösztönözze, a végkielégítések összegét az ajánlatot várhatóan elfogadó munkavállalók száma alapján kell értékelni.

12. A standard az 1999. január 1-jén vagy azt követően kezdődő elszámolási időszakok tekintetében lép hatályba. A korábbi alkalmazás javasolt. A standard első alkalmazásakor a gazdálkodó öt évnél nem hosszabb idő alatt számolhatja el a munkaviszony megszűnése utáni juttatások miatti kötelezettségnövekedést. Ha a standard bevezetése a kötelezettséget csökkenti, a gazdálkodónak a csökkenést azonnal el kell számolnia.

13. Ez a standard 2000-ben módosításra került, melynek során változott a program eszközeinek fogalma, továbbá bevezetésre kerültek a visszafizetések kimutatásával, értékelésével és közzétételével kapcsolatos követelmények. Ezek a módosítások a 2001. január 1-jén vagy azt követően kezdődő beszámolási időszakok tekintetében léptek hatályba. A korábbi alkalmazás javasolt.

TARTALOMJEGYZÉK

Bekezdések
Cél145
Hatókör145
Fogalmak146
Rövid távú munkavállalói juttatások149
Megjelenítés és értékelés149
Valamennyi rövid távú munkavállalói juttatás149
Rövid távú fizetett távollétek149
Nyereségrészesedési és jutalmazási programok150
Közzététel151
A munkaviszony megszűnése utáni juttatások: a meghatározott hozzájárulási programok és a meghatározott juttatási programok megkülönböztetése151
Több munkáltatós programok152
Állami programok154
Biztosított juttatások154
A munkaviszony megszűnése utáni juttatások: meghatározott hozzájárulási programok155
Megjelenítés és értékelés155
Közzététel155
A munkaviszony megszűnése utáni juttatások: meghatározott juttatási programok155
Megjelenítés és értékelés156
Vélelmezett kötelem elszámolása156
Mérleg156
Eredménykimutatás159
Megjelenítés és értékelés: a meghatározott juttatási kötelmek és a tárgyidőszaki szolgálat költségének jelenértéke159
Aktuáriusi értékelési módszer159
A juttatások összegének hozzárendelése a szolgálati évekhez160
Aktuáriusi feltételezések163
Aktuáriusi feltételezések: diszkontláb164
Aktuáriusi feltételezések: fizetések, juttatások és egészségügyi költségek164
Aktuáriusi nyereségek és veszteségek166
Múltbeli szolgálat költsége167
Megjelenítés és értékelés: program eszközök168
A program eszközeinek valós értéke168
Visszatérítések168
A program eszközeinek hozama169
Üzleti kombinációk170
Megszorítások és rendezések170
Bemutatás172
Beszámítás172
A rövid lejáratú/nem rövid lejáratú megkülönböztetése172
A munkaviszony megszűnése utáni juttatás költségeinek pénzügyi elemei172
Közzététel172
Egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások174
Megjelenítés és értékelés175
Közzététel175
Végkielégítések176
Megjelenítés176
Értékelés177
Közzététel177
Tőkealapú juttatások177
Megjelenítés és értékelés177
Közzététel177
Átmeneti rendelkezések179
Hatálybalépés napja180

A vastag dőlt betűvel szedett előírások a jelen standardban foglalt háttéranyag és használati útmutató figyelembevételével, valamint a Nemzetközi Számviteli Standardok Előszavával összefüggésben értelmezendők. Nem cél, hogy a Nemzetközi Számviteli Standardok nem jelentős tételekre vonatkozzanak (lásd az Előszó 12. bekezdését).

CÉL

A jelen standardnak az a célja, hogy előírja a munkavállalói juttatások elszámolását és közzétételét. A standard a gazdálkodótól megköveteli, hogy jelenítsen meg:

a) egy kötelezettséget akkor, amikor a munkavállaló a jövőben kifizetendő munkavállalói juttatásért cserébe a szolgálatot elvégzi; és

b) egy ráfordítást akkor, amikor a gazdálkodó a munkavállaló által a munkavállalói juttatásért cserébe nyújtott szolgálatból keletkező gazdasági hasznot élvezi.

HATÓKÖR

1.

A munkáltatónak a jelen standardot kell alkalmaznia valamennyi munkavállalói juttatás elszámolására, kivéve azokat, amelyekre az IFRS 2 Részvény-alapú kifizetés standard vonatkoznak.

2.

A jelen standard nem foglalkozik a munkavállalói juttatási programok beszámolásával (lásd IAS 26 Nyugdíjazási juttatási programokkal kapcsolatos elszámolások és beszámolás standardot).

3.

A jelen standard hatálya alá tartozó munkavállalói juttatások például:

a) a gazdálkodó és az egyes munkavállalók, azok csoportja vagy képviselői között írásban meghatározott programok vagy más formális megállapodások alapján adott juttatásokat;

b) a jogszabályi előírások vagy iparági megállapodások alapján adott juttatásokat, amelyek szerint a gazdálkodóknak a nemzeti, állami, iparági vagy más, több munkáltatós juttatási programokba befizetést kell teljesíteniük; vagy

c) olyan, nem formális gyakorlat alapján adott juttatásokat, amelyből vélelmezett kötelem keletkezik. A nem formális gyakorlat akkor keletkeztet vélelmezett kötelmet, amikor a gazdálkodónak nincs más reális lehetősége, mint a munkavállalói juttatások megfizetése. Vélelmezett kötelem például, amikor a gazdálkodó nem formális gyakorlatának megváltoztatása a munkavállalókkal való kapcsolatát elfogadhatatlan mértékben károsítaná.

4.

A munkavállalói juttatásokhoz tartoznak:

a) a munkavállalók részére biztosított rövid távú munkavállalói juttatásokat, amilyenek a bérek, a fizetések és a társadalombiztosítási járulékok, a fizetett éves szabadság és a fizetett betegszabadság, a nyereségrészesedés és a jutalmak (amennyiben a tárgyidőszak vége után tizenkét hónapon belül esedékesek), és a nem pénzbeli juttatások (amilyen az egészségügyi ellátás, a lakás, a cégautó és a termékek vagy szolgáltatások ingyenes vagy kedvezményes juttatása);

b) a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokat, amelyek a nyugdíjak, a nyugdíjazással kapcsolatos egyéb juttatások, a munkaviszony megszűnése utáni életbiztosítás és a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi ellátás;

c) az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások, beleértve a hosszú munkaviszony után járó jutalomszabadságot vagy alkotószabadságot, a jubileumi vagy más hosszú munkaviszony után járó jutalmat, a hosszú időtartamú munkaképtelenség idejére járó juttatást, és, amennyiben azok teljesen nem válnak esedékessé a tárgyidőszak végét követő tizenkét hónapon belül, a nyereségrészesedést, a jutalmakat és a halasztott kifizetésű juttatásokat; és

d) a végkielégítések.

Mivel a fenti (a)-(d) pontokban meghatározott valamennyi kategória eltérő sajátosságokkal rendelkezik, jelen standard kategóriánként eltérő követelményeket állapít meg.

5.

A munkavállalói juttatások tartalmazzák a munkavállalóknak vagy az általuk eltartottaknak adott juttatásokat, és teljesíthetőek közvetlenül a munkavállalóknak, azok házastársainak, gyermekeinek, vagy más eltartottainak, vagy harmadik személyeknek, például biztosítótársaságoknak történő kifizetések (vagy termékek vagy szolgáltatások átadása) révén.

6.

A munkavállaló a gazdálkodó részére szolgálatot főmunkaidőben, részmunkaidőben, állandóan, alkalmanként vagy átmenetileg végezhet. E standard vonatkozásában az igazgatók és a vezetés más tagjai a munkavállalók közé tartoznak.

FOGALMAK

7. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

Munkavállalói juttatás minden olyan juttatás, amelyet a gazdálkodó a munkavállalók által elvégzett munkáért ad.

Rövid távú munkavállalói juttatások olyan (a végkielégítéstől ----- eltérő) munkavállalói juttatások, amelyek teljes mértékben esedékessé válnak annak az időszaknak a lezárását követő tizenkét hónapon belül, amelyben a munkavállaló a kapcsolódó munkát elvégezte.

Munkaviszony megszűnése utáni juttatások olyan (a végkielégítéstől ----- eltérő) munkavállalói juttatások, amelyek a munkaviszony befejezése után járnak.

Munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok olyan formális vagy nem formális megállapodások, amelyek alapján a gazdálkodó egy vagy több munkavállalóját a munkaviszony megszűnése utáni juttatásban részesíti.

Meghatározott hozzájárulási programok olyan, a munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok, amelyeknél a gazdálkodó egy elkülönült szervezetbe (alapba) előre meghatározott hozzájárulást fizet, és nem lesz további hozzájárulások fizetésére vonatkozó jogi vagy vélelmezett kötelme arra az esetre, ha az alap nem rendelkezik elegendő eszközzel a munkavállalók tárgyidőszaki és megelőző időszaki szolgálatával kapcsolatos összes munkavállalói juttatás kifizetésére.

Meghatározott juttatási programok a meghatározott hozzájárulási alapoktól különböző, a munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok.

Több munkáltatós (juttatási) programok olyan (az állami programokon kívüli) meghatározott hozzájárulási vagy juttatási programok, amelyek:

a) a különböző, nem közös ellenőrzés alatt működő gazdálkodók által átadott eszközöket összevonják; és

b) ezeket az eszközöket egynél több gazdálkodó munkavállalói juttatásaihoz használják, azon az alapon, hogy a hozzájárulások és juttatások szintje annak a gazdálkodónak a kilététől függetlenül kerül meghatározásra, amely az érintett munkavállalókat foglalkoztatja.

Egyéb hosszú lejáratú munkavállalói juttatások olyan (a munkaviszony megszűnése utáni juttatásoktól, a végkielégítéstől ----- eltérő) munkavállalói juttatások, amelyek nem válnak teljes mértékben esedékessé annak az időszaknak a lezárását követő tizenkét hónapon belül, amelyben a munkavállaló a vonatkozó munkát elvégezte.

Végkielégítések olyan munkavállalói juttatások, amelyek fizetendővé válhatnak:

a) a gazdálkodónak a munkavállaló munkaviszonyának a szokásos nyugdíjazási időpont előtti megszüntetésére vonatkozó döntése miatt; vagy

b) a munkavállalónak az önkéntes felmondásnak az ezen juttatásokért cserébe történő elfogadására vonatkozó döntése miatt.

Megszolgált munkavállalói juttatások olyan munkavállalói juttatások, amelyeknek nem feltétele a jövőbeli munkaviszony.

Meghatározott juttatási kötelem jelenértéke a munkavállalók tárgyidőszaki és megelőző időszaki szolgálatából származó kötelem teljesítéséhez szükséges várható jövőbeli kifizetéseknek - a program eszközeinek levonása nélküli - jelenértéke.

Tárgyidőszaki szolgálat költsége a munkavállaló által a tárgyidőszakban elvégzett munkából származó meghatározott juttatási kötelem jelenértékében bekövetkezett növekedés.

Kamatköltség egy meghatározott juttatási kötelem jelenértékének az időszak során történt növekedése, amely abból adódik, hogy a juttatás egy időszakkal közelebb került a kifizetéshez.

Program eszközei tartalmazzák:

a) a hosszú lejáratú munkavállalói juttatási alap által tartott eszközöket; és

b) a minősített biztosítási kötvényeket ( 11 ).

Hosszú távú munkavállalói juttatási alap eszközei olyan (a beszámolót készítő gazdálkodó által kibocsátott, nem átruházható pénzügyi instrumentumokon kívüli) eszközök, amelyek:

a) olyan szervezet (alap) tulajdonában vannak, amely jogilag elkülönül a beszámolót készítő gazdálkodótól, és amely kizárólag munkavállalói juttatások fizetésével vagy finanszírozásával foglalkozik; és

b) csak munkavállalói juttatások kifizetésére és finanszírozására használhatók fel, a beszámolót készítő gazdálkodó saját hitelezői számára nem hozzáférhetőek (csőd esetén sem), és nem adhatók vissza a beszámolót készítő gazdálkodónak, kivéve:

i. ha az alap fennmaradó vagyona elegendő az alap vagy a beszámolót készítő gazdálkodó teljes munkavállalói juttatási kötelezettségének teljesítésére; vagy

ii. az eszközöket azért juttatják vissza a beszámolót készítő gazdálkodónak, hogy megtérítsék neki az általa már kifizetett munkavállalói juttatásokat.

Minősített biztosítási kötvény olyan biztosító által kibocsátott biztosítási kötvény, amely (az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standardban leírtak szerint) nem kapcsolt fél a beszámolót készítő gazdálkodó szempontjából, ha a kötvény hozamai:

a) csak a meghatározott juttatási program keretében történő munkavállalói juttatások kifizetésére vagy finanszírozására használhatók fel; és

b) a beszámolót készítő gazdálkodó saját hitelezői számára nem hozzáférhetőek (csőd esetén sem), és nem fizethetők ki a beszámolót készítő gazdálkodónak, kivéve ha:

i. a hozamok olyan többleteszközöket testesítenek meg, amelyek nem szükségesek a kötvényhez az összes munkavállalói juttatási kötelem teljesítéséhez; vagy

ii. a hozamokat azért juttatják vissza a beszámolót készítő gazdálkodónak, hogy megtérítsék neki az általa már kifizetett munkavállalói juttatásokat.

Valós érték az az összeg, amelyért jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni vagy egy kötelezettséget rendezni lehet.

A program eszközeinek hozama a program eszközeiből származó kamat, osztalékok és egyéb bevétel, valamint a program eszközeinek realizált és nem realizált nyeresége vagy vesztesége, csökkentve a program adminisztrációjának költségeivel, és csökkentve a maga a program által fizetendő bármely adóval.

Aktuáriusi nyereségek és veszteségek tartalmazzák:

a) a tapasztalati módosításokat (a korábbi aktuáriusi feltételezések és a ténylegesen bekövetkezett események közötti különbözet hatásait); és

b) az aktuáriusi feltételezésekben történt változtatások hatásait.

Múltbeli szolgálat költsége a munkavállalók megelőző időszaki szolgálatával kapcsolatos, meghatározott juttatási kötelem jelenértékének növekedése, amely a tárgyidőszakban a munkaviszony megszűnte utáni juttatások vagy egyéb hosszú lejáratú munkavállalói juttatások létrehozásából vagy változtatásából származik. A múltbeli szolgálat költsége lehet pozitív (ha juttatást vezetnek be, vagy azokat növelik) vagy negatív (ha már meglévő juttatást csökkentenek).

RÖVID TÁVÚ MUNKAVÁLLALÓI JUTTATÁSOK

8. A rövid távú munkavállalói juttatások közé tartoznak többek között a következők:

a) bérek, fizetések és társadalombiztosítási járulékok;

b) a rövid távú fizetett távollétek (mint például a fizetett éves szabadság és a fizetett betegszabadság), amikor a távollétek várhatóan a munkavállalók által nyújtott kapcsolódó munkavállalói szolgálat időszakának végét követő 12 hónapon belül valósulnak meg;

c) nyereségrészesedés és jutalmak, amennyiben a munkavállaló által nyújtott kapcsolódó szolgálat időszak végét követő 12 hónapon belül fizetendők; és

d) nem pénzbeli juttatások (mint például egészségügyi ellátás, a lakás, a cégautó, és a termékek vagy szolgáltatások ingyenes vagy kedvezményes juttatása) a meglévő munkavállalók részére.

9. A rövid távú munkavállalói juttatások elszámolása általában egyértelmű, mivel nincs szükség aktuáriusi feltételezésekre a kötelem vagy a költség értékelésére, és nincs lehetőség aktuáriusi nyereség vagy veszteség keletkezésére. Továbbá, a rövid távú juttatási kötelmek értékelése nem diszkontált alapon történik.

Megjelenítés és értékelés

10.

Amikor egy munkavállaló szolgálatot végzett a gazdálkodó részére a beszámolási időszak alatt, a gazdálkodónak meg kell jelenítenie az e szolgálat ellenében várhatóan megfizetendő munkavállalói juttatások nem diszkontált összegét:

a) kötelezettségként (elhatárolt ráfordításként), a már kifizetett összeg levonása után. Ha a már kifizetett összeg meghaladja a juttatások nem diszkontált értékét, a gazdálkodónak a különbözetet eszközként (előre megfizetett ráfordításként) kell kimutatnia, olyan mértékig ameddig az előre kifizetett összeg, például, a jövőbeni kifizetésekben csökkenést, vagy pénzeszköz-visszafizetést eredményez majd; és

b) ráfordításként, kivéve ha valamely másik nemzetközi számviteli standard megköveteli vagy megengedi a juttatásoknak az eszköz bekerülési értékében való figyelembevételét (lásd például az IAS 2 Készletek és az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardokat).

A 11., 14. és 17. bekezdés kifejti, hogyan kell a gazdálkodónak ezt a követelményt alkalmaznia a fizetett távollétek, valamint a nyereségrészesedési és jutalmazási programok formájában megvalósuló rövid távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan.

11.

A 10. bekezdés szerinti, fizetett távollétek formájában megvalósuló rövid távú munkavállalói juttatások várható költségét a gazdálkodónak a következőképpen kell elszámolnia:

a) a halmozódó fizetett távollétek esetében akkor, amikor a munkavállalók azt a szolgálatot végzik, amelyek növelik a jövőbeni fizetett távollétekre való jogosultságukat; és

b) a nem halmozódó fizetett távollétek esetében akkor, amikor a távollétekre sor kerül.

12.

A gazdálkodó számos okból biztosíthat fizetett távollétet munkavállalói számára, többek között szabadság, betegség és rövid távú munkaképtelenség, szülési vagy apasági szabadság, bíróságon való megjelenés vagy katonai szolgálat miatt. A fizetett távollétekre való jogosultság a következő két kategóriába eshet:

a) halmozódó; és

b) nem halmozódó.

13.

A halmozódó fizetett távollétek olyan fizetett távollétek, amelyek továbbvihetők és jövőbeli időszakokban felhasználhatók, ha a tárgyidőszaki jogosultságot nem használják fel teljes egészében. A halmozódó fizetett távollétek lehetnek megszolgáltak (más szavakkal: amikor a munkavállalók a gazdálkodóval való munkaviszony megszüntetésekor jogosultak a fel nem használt jogosultság pénzbeli megváltására), vagy nem megszolgáltak (amikor a munkavállalók a munkaviszony megszűnésekor nem jogosultak a fel nem használt jogosultság pénzbeli megváltására). A kötelem akkor keletkezik, amikor a munkavállaló olyan szolgálatot végez, amely növeli a jövőbeni fizetett távollétre való jogosultságát. A kötelem fennáll és kimutatásra kerül akkor is, ha a fizetett távollétek nem megszolgáltak, bár ilyenkor annak lehetősége, hogy a munkavállaló munkaviszonya azelőtt megszűnik, hogy a halmozott nem megszolgált jogosultságot felhasználta volna, befolyásolja a kötelem értékelését.

14.

A gazdálkodónak a halmozódó fizetett távollétek várható költségét azon a többletösszegen kell értékelnie, amelyet a gazdálkodó várhatóan fizetni fog a mérlegfordulónapig felhalmozódott, fel nem használt távollétek után.

15.

Az előző bekezdésben meghatározott módszer a kötelmet azon többletkifizetések összegeként értékeli, amelyek várhatóan kizárólag abból keletkeznek, hogy a juttatás halmozódik. Számos esetben lehet, hogy a gazdálkodónak nem kell részletes számításokat végeznie ahhoz, hogy megbecsülje, hogy a fel nem használt fizetett távollétekből származó kötelem nem lényeges. Például, a betegszabadságból eredő kötelem valószínűleg csak akkor lesz lényeges, ha létezik egy formális vagy nem formális megegyezés arra vonatkozóan, hogy a fizetett betegszabadság fel nem használt része fizetett rendes szabadságként igénybe vehető.

A gazdálkodónak 100 munkavállalója van, akik mindegyike évente öt munkanap fizetett betegszabadságra jogosult. A betegszabadság fel nem használt része a következő naptári évre átvihető. Az igénybe vett betegszabadság először a tárgyévi keretből kerül felhasználásra, ezt követően pedig az előző évből áthozott napokból (LIFO alapon) kerül levonásra. 20X1. december 31-én a fel nem használt jogosultság átlagos értéke munkavállalónként két nap. A gazdálkodó várakozása szerint, a várhatóan a jövőben is érvényes, múltbeli tapasztalatok alapján, 92 munkavállaló 5 napnál nem több fizetett betegszabadságot fog felhasználni 20X2-ben, a fennmaradó nyolc munkavállaló pedig munkavállalónként átlag hat és fél napot vesz majd igénybe.

A gazdálkodó úgy számítja, hogy további 12 nap fizetett betegszabadság kifizetése lesz szükséges a 20X1. december 31-ig felhalmozódott, fel nem használt jogosultság után (nyolc munkavállaló, munkavállalónként másfél nappal számolva). Ennek megfelelően, a gazdálkodó 12 napi táppénznek megfelelő kötelezettséget mutat ki.

16.

A nem halmozódó fizetett távollétek nem vihetők át a következő időszakra: amennyiben a tárgyévi keret nem kerül teljes mértékben felhasználásra, ezek elvesznek, és a munkavállalók készpénzben történő megváltásra sem tarthatnak igényt a fel nem használt keret után a munkaviszony megszűnésekor. Ez az általános gyakorlat a betegszabadság (mindaddig, amíg a fel nem használt múltbeli keret nem növeli a jövőbeni jogosultságot), szülési szabadság vagy apasági szabadság, és bíróság előtti megjelenés vagy katonai szolgálat idejére járó fizetett szabadság esetében. A gazdálkodó a távollét igénybevételéig nem mutathat ki kötelezettséget vagy ráfordítást, mivel a munkavállaló által végzett szolgálat nem növeli a juttatás összegét.

17.

A gazdálkodó a 10. bekezdésben meghatározott nyereségrészesedés és jutalom kifizetésének várható költségét akkor és csakis akkor számolhatja el, ha:

a) a gazdálkodónak meglévő jogi vagy vélelmezett kötelme van ilyen összegek megfizetésére múltbeli események következtében; és

b) a kötelem összegéről megbízható becslés készíthető.

Meglévő kötelem akkor és csakis akkor áll fenn, amikor a gazdálkodó számára nincs más reális alternatíva, mint a kifizetések teljesítése.

18.

Egyes nyereségrészesedési programoknál a munkavállalók csak akkor részesednek a nyereségből, ha a gazdálkodónál meghatározott időt töltenek. Az ilyen programok vélelmezett kötelmet keletkeztetnek, mivel a munkavállalók olyan szolgálatot végeznek, amely növeli a kifizetendő összeget, amennyiben munkaviszonyukat a meghatározott időszak végéig fenntartják. Az ilyen vélelmezett kötelem értékelése tükrözi annak lehetőségét, hogy néhány munkavállaló munkaviszonya a nyereségből való részesedés előtt megszűnik.

Egy nyereségrészesedési program azt írja elő a gazdálkodó számára, hogy tárgyévi nyereség vagy veszteség meghatározott hányadát fizesse ki azon munkavállalói részére, akik az év folyamán folyamatosan munkaviszonyban voltak. Amennyiben egyetlen munkavállalónak sem szűnik meg a munkaviszonya az év folyamán, az éves nyereségrészesedés teljes összege a nyereség vagy veszteség 3 %-a. A gazdálkodó becslése szerint a munkaerő elvándorlása a kifizetéseket a nyereség vagy veszteség 2,5 %-ra fogja csökkenteni.

A gazdálkodó a nyereség vagy veszteség 2,5 %-át számolja el kötelezettségként és ráfordításként.

19.

A gazdálkodónak lehet, hogy nincs jogi kötelme jutalom kifizetésére. Ennek ellenére, egyes esetekben a gazdálkodónál gyakorlat a jutalmak fizetése. Ilyen esetekben, a gazdálkodónak vélelmezett kötelme van, mivel a gazdálkodó számára nincs más reális alternatíva, mint a jutalmak kifizetése. A vélelmezett kötelem értékelése tükrözi annak lehetőségét, hogy egyes munkavállalók munkaviszonya anélkül szűnik meg, hogy a jutalmat megkapnák.

20.

A gazdálkodó akkor és csak akkor képes megbízhatóan megbecsülni egy nyereségrészesedési vagy jutalmazási programból származó jogi vagy vélelmezett kötelmének mértékét, amikor:

a) a program formális szabálya meghatározza a juttatás összege kiszámításának a képletét;

b) a gazdálkodó a kifizetendő összegeket még a pénzügyi kimutatások közzétételre történő engedélyezése előtt meghatározza; vagy

c) a gazdálkodó múltbeli gyakorlata egyértelműen alátámasztja a gazdálkodó vélelmezett kötelmének mértékét.

21.

A nyereségrészesedési és jutalmazási programokból származó kötelem a munkavállalók által végzett szolgálatból keletkezik, nem pedig a gazdálkodó tulajdonosaival megkötött ügyletből. Így a gazdálkodónak a nyereségrészesedési és a jutalmazási program költségeit nem a nyereség vagy veszteség felosztásaként, hanem ráfordításként kell elszámolnia.

22.

Amennyiben a nyereségrészesedési és a jutalmazási kifizetések nem teljes mértékben esedékesek annak az időszaknak a végét követő 12 hónapon belül, amelyben a munkavállaló a kapcsolódó szolgálatot elvégezte, ezek a kifizetések egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásnak minősülnek (lásd 126-131. bekezdés). -----

Közzététel

23. Bár ez a standard a rövid távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan nem követel meg külön közzétételeket, más Standardok előírhatnak közzétételeket. Például az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard előírja a főbb vezetők munkavállalói juttatásainak közzétételét. Az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása standard előírja a munkavállalói juttatási költségek közzétételét.

A MUNKAVISZONY MEGSZŰNÉSE UTÁNI JUTTATÁSOK: A MEGHATÁROZOTT HOZZÁJÁRULÁSI PROGRAMOK ÉS A MEGHATÁROZOTT JUTTATÁSI PROGRAMOK MEGKÜLÖNBÖZTETÉSE

24.

A munkaviszony megszűnése utáni juttatások közé tartoznak például:

a) a nyugdíjazási juttatások, mint például a nyugdíjak; és

b) egyéb, a munkaviszony megszűnése utáni juttatások, mint például a munkaviszony megszűnése utáni életbiztosítás és a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi ellátás.

Azok a megállapodások, amelyek alapján a gazdálkodó a munkaviszony megszűnése után juttatásokat nyújt, a munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok. A gazdálkodó jelen standard rendelkezéseit valamennyi ilyen jellegű megállapodásra alkalmazza, függetlenül attól, hogy a megállapodás együtt jár-e egy független szervezet létrehozásával, amely a hozzájárulásokat kapja és a juttatásokat kifizeti.

25.

A munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok két csoportra oszthatók, a meghatározott hozzájárulási programokra és a meghatározott juttatási programokra, a programok főbb működési feltételeinek és szabályainak gazdasági tartalmától függően. A meghatározott hozzájárulási programoknál:

a) a gazdálkodó jogi vagy vélelmezett kötelme a gazdálkodó által az alapba a megállapodásnak megfelelően befizetendő összegre korlátozódik. Így a munkaviszony megszűnése utáni juttatásnak a munkavállaló által kapott összege a gazdálkodó (és esetleg a munkavállaló) által a munkaviszony megszűnése utáni juttatási programnak vagy biztosítótársaságnak hozzájárulásként befizetett összegtől és hozzájárulásokon képződő befektetési hozamoktól függ; és

b) következésképpen, az aktuáriusi kockázatot (azaz, hogy a juttatás összege alacsonyabb lesz a vártnál) és a befektetési kockázatot (azaz, hogy a befektetett eszközök nem lesznek elegendőek a várható juttatások finanszírozására) a munkavállaló viseli.

26.

Olyan esetek, amikor egy gazdálkodó kötelme nem korlátozódik arra az összegre, amelyet az alapba történő hozzájárulásként elfogadott, például azok, ha a gazdálkodónak jogi, vagy vélelmezett kötelme van:

a) a program juttatási képletén keresztül, amely nem csupán a hozzájárulás összegéhez kapcsolódik;

b) egy, a programon keresztüli közvetett, vagy egy közvetlen, a hozzájárulások meghatározott hozamára vonatkozó garancián keresztül; vagy

c) olyan nem formális gyakorlaton keresztül, amelyből vélelmezett kötelmet keletkeztet. Vélelmezett kötelem keletkezhet például, amikor egy gazdálkodónál gyakorlat az, hogy volt munkavállalóinak, az inflációkövetés érdekében folyamatosan növeli juttatásait, akkor is, amikor nincs erre vonatkozó jogi kötelem.

27.

A meghatározott juttatási programoknál:

a) a gazdálkodó kötelme a megegyezés szerinti juttatás összegét a jelenlegi és korábbi munkavállalóknak biztosítani; és

b) az aktuáriusi kockázatot (hogy a juttatások a vártnál többe kerülnek) és a befektetési kockázatot lényegében a gazdálkodó viseli. Amennyiben az aktuáriusi vagy a befektetési tapasztalatok a vártnál rosszabbak lesznek, a gazdálkodó kötelme növekedhet.

28.

Az alábbi 29-42. bekezdés a meghatározott hozzájárulási program és a meghatározott juttatási program közötti különbséget határozzák meg a többmunkáltatós juttatási programok, az állami programok és a biztosított juttatások vonatkozásában.

29.

A gazdálkodónak a többmunkáltatós programot a program feltételeinek megfelelően (beleértve a vélelmezhető, a formális feltételeken túli kötelmet is) kell vagy meghatározott hozzájárulási vagy meghatározott juttatási programnak minősítenie. Amikor a többmunkáltatós program meghatározott juttatási programnak minősül, a gazdálkodónak:

a) a meghatározott juttatási kötelemből, a meghatározott juttatási program eszközeiből, és a programhoz kapcsolódó költségekből a rá arányosan eső részt a többi meghatározott juttatási programmal megegyező módon kell elszámolnia; és

b) a 120A. bekezdés megkövetelt információkat közzé kell tennie.

30.

Amikor nem áll elegendő információ rendelkezésre ahhoz, hogy a meghatározott juttatási programokra vonatkozó elszámolási szabályok kerüljenek alkalmazásra a meghatározott juttatási programnak minősülő több munkáltatós programra, a gazdálkodónak:

a) a 44-46. bekezdésben leírt programot úgy kell elszámolnia, mintha az egy meghatározott hozzájárulási program lenne;

b) közzé kell tennie:

i. azt a tényt, hogy a program meghatározott juttatási programnak minősül; és

ii. annak az okát, hogy miért nem áll elegendő információ rendelkezésre ahhoz, hogy a gazdálkodó a programot meghatározott juttatási programként számolja el; és

c) amennyiben a programban fellépő többlet vagy hiány befolyásolhatja a jövőbeni hozzájárulás mértékét, közzé kell tennie továbbá:

i. a többletre vagy hiányra vonatkozóan rendelkezésére álló bármely információt;

ii. a többlet vagy hiány mértéke meghatározásának alapját; és

iii. a gazdálkodóra gyakorolt hatásokat, ha lehetnek ilyenek.

31.

Példa a többmunkáltatós, meghatározott juttatási programra:

a) a program finanszírozása a folyamatos befizetések formájában történik, oly módon, hogy a hozzájárulások mértékét úgy határozzák meg, hogy azok az ugyanezen időszakban esedékes kifizetésekre elegendőek legyenek, és a tárgyidőszakban megszolgált jövőbeni juttatásokra a jövőbeni hozzájárulások nyújtanak fedezetet; és

b) a munkavállalók juttatásait a szolgálati idő határozza meg, és a részt vevő gazdálkodóknak valójában nem áll módjában, hogy a programból kilépjenek anélkül, hogy a kilépés időpontjáig felmerült, a munkavállalók által megszerzett juttatási jogosultságokhoz való hozzájárulást meg ne fizetnék. Egy ilyen program a gazdálkodó számára aktuáriusi kockázatot keletkeztet: ha a mérleg fordulónapjáig megszolgált juttatások költségei a vártnál nagyobbak, a gazdálkodónak vagy növelnie kell hozzájárulásainak mértékét vagy meg kell győznie munkavállalóit a juttatások csökkentésének elfogadásáról. Ezért az ilyen program meghatározott juttatási program.

32.

Amikor megfelelő információ áll rendelkezésre egy több munkáltatós meghatározott juttatási programnak minősülő programra vonatkozóan, a gazdálkodónak a meghatározott juttatási kötelemből, a program eszközeiből és a programhoz kapcsolódó, a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokból a rá eső részt ugyanúgy kell elszámolnia, mint bármely más meghatározott juttatási program esetében. Ugyanakkor egyes esetekben lehetséges, hogy a gazdálkodó nem képes a számviteli elszámolásokhoz szükséges megbízhatósággal meghatározni a program pénzügyi helyzetéből és teljesítményéből következően ráeső részt. Ez akkor fordulhat elő, ha:

a) a gazdálkodónak nincs hozzáférése a programra vonatkozó, a jelen standard követelményeit kielégítő információkhoz; vagy

b) a program a részt vevő gazdálkodók számára aktuáriusi kockázatot keletkeztet más gazdálkodók jelenlegi és korábbi munkavállalóihoz kapcsolódóan, aminek eredményeként nincs konzisztens és megbízható alap a kötelemnek, a program eszközeinek és a költségnek az egyes részt vevő gazdálkodók közötti felosztására.

Ilyen esetekben a gazdálkodó a programot meghatározott hozzájárulási programként számolja el, és közzéteszi a 30. bekezdésben meghatározott kiegészítő információkat.

32A.

A több munkáltatós program és annak résztvevői között létrejöhet szerződéses megállapodás, amely meghatározza a programban előálló többlet (vagy hiány) résztvevők közötti felosztásának módját. A több munkáltatós programok azon résztvevőjének, amely a programot a 30. bekezdés szerint meghatározott hozzájárulási programként számolja el, meg kell jelenítenie a szerződéses megállapodásból fakadó eszközt vagy kötelezettséget, valamint a keletkező bevételt vagy ráfordítást a nyereségben vagy veszteségben.

Példa a 32A. bekezdés illusztrálására

Egy gazdálkodó egység olyan több munkáltatós meghatározott juttatási programban vesz részt, amely nem készít IAS 19 szerinti programértékeléseket. Ennélfogva a programot úgy számolja el, mintha az meghatározott hozzájárulási program lenne. A nem IAS 19 alapú értékelés 100 milliós hiányt mutat ki a programban. A program keretében a programban részt vevő munkáltatókkal szerződéses megállapodás született a hozzájárulások ütemezéséről, amely segítségével az elkövetkező öt éven belül felszámolják a hiányt. A gazdálkodó egység szerződés értelmében vett összes hozzájárulása 8 millió.

A gazdálkodó egység megjeleníti a pénz időértékének megfelelően korrigált hozzájárulásokra vonatkozó kötelezettségét és az ezzel egyenlő ráfordítást a nyereségben vagy veszteségben.

32B.

Az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard megköveteli a gazdálkodó egységtől bizonyos függő kötelezettségek megjelenítését vagy azok közzétételét. Több munkáltatós program tekintetében függő kötelezettség keletkezhet például az alábbiakból:

a) egyéb résztvevő gazdálkodó egységekhez kapcsolódó aktuáriusi veszteségek, mivel a több munkáltatós programban részt vevő gazdálkodó egységek osztoznak az összes többi résztvevő gazdálkodó egység aktuáriusi kockázatában; vagy

b) a program feltételei szerinti felelősség a programban keletkező hiány finanszírozására, ha más gazdálkodó egységek nem vesznek többé benne részt.

33.

A többmunkáltatós programokat meg kell különböztetni a csoportos ügyintézésű programoktól. A csoportos ügyintézésű program nem más, mint egymunkáltatós programok összevonása annak érdekében, hogy a részt vevő munkáltatók eszközeiket befektetési célból összevonják és a befektetések kezelésével és az adminisztrációval járó költségeket lecsökkentsék, miközben az egyes munkáltatók követelései elkülönülnek a saját munkavállalóik juttatásaira. A csoportos ügyintézésű programok nem vetnek fel különösebb elszámolási problémákat, mivel megfelelő információ áll rendelkezésre ahhoz, hogy az ilyen programot úgy kezeljék, mint bármely más egy munkáltatós programot, és azért sem, mert az ilyen programok nem teszik ki a részt vevő gazdálkodót más részt vevő gazdálkodók meglévő és korábbi munkavállalóihoz kapcsolódó aktuáriusi kockázatoknak. Ennek a standardnak a fogalmai megkövetelik, hogy a gazdálkodó a csoportos ügyintézésű programot meghatározott hozzájárulási vagy meghatározott juttatási programként minősítse, a program feltételeinek megfelelően (beleértve a vélelmezhető, a formális feltételeken túli kötelmet is).

34.

Azok a meghatározott juttatási programok, amelyek közös ellenőrzés alatt álló különböző gazdálkodó egységek, például egy anyavállalat és leányvállalatai között osztják meg a kockázatot, nem minősülnek több munkáltatós programnak.

34A.

Az ilyen programban részt vevő gazdálkodó egységeknek az IAS 19 szerint értékelt program egészéről kell információkat szerezniük, a program egészére vonatkozó feltételezések alapján. Amennyiben létezik szerződéses megállapodás vagy kifejezett politika az IAS 19 szerint értékelt, a program egészére vonatkozó nettó meghatározott juttatási költségnek a csoportba tartozó egyedi gazdálkodó egységekre való ráterhelésére, a gazdálkodó egységnek az ily módon ráterhelt nettó meghatározott juttatási költséget kell megjelenítenie az egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaiban. Amennyiben nem létezik ilyen megállapodás vagy politika, a nettó meghatározott juttatási költséget annak a csoportba tartozó gazdálkodó egységnek a különálló vagy egyedi pénzügyi kimutatásaiban kell megjeleníteni, amely jogilag a programot szponzoráló munkáltató. A csoportba tartozó többi gazdálkodó egységnek - a különálló vagy egyedi pénzügyi kimutatásaiban - az adott időszakban általuk fizetendő hozzájárulással megegyező mértékű költséget kell megjeleníteniük.

34B.

Ilyen programban való részvétel a csoportba tartozó egyes egyedi gazdálkodó egységek szempontjából kapcsolt felekkel kötött ügyletnek minősül. A gazdálkodó egységnek ennélfogva a különálló vagy egyedi pénzügyi kimutatásaiban az alábbi közzétételeket kell tennie:

a) a nettó meghatározott juttatási költség ráterhelésére vonatkozó szerződéses megállapodás vagy kifejezett politika, vagy a tény, hogy ilyen nem létezik;

b) a gazdálkodó egység által fizetendő hozzájárulás meghatározására szolgáló politika;

c) amennyiben a gazdálkodó egység a 34A. bekezdés értelmében a nettó meghatározott juttatási költségek felosztását számolja el, a program egészére vonatkozó összes információ a 120-121. bekezdés szerint;

d) amennyiben a gazdálkodó egység a 34A. bekezdés értelmében az adott időszakra fizetendő hozzájárulást számolja el, a program egészére vonatkozó információkat kell megadni a 120A.b)-e), j), n), o), q) és 121. bekezdés szerint. A 120A. bekezdés által megkövetelt egyéb közzétételeket nem vonatkoznak.

36. A gazdálkodó köteles az állami programokat a többmunkáltatós programokkal (lásd 29. és 30. bekezdés) azonos módon elszámolni.

37. Az állami programokat jogi szabályozás útján hozzák létre azért, hogy minden gazdálkodót (vagy egy bizonyos kategóriába, például egy bizonyos iparágba tartozó valamennyi gazdálkodót) lefedjenek, és amelyet az államháztartás központi vagy helyi szervezetei, vagy egyéb, a beszámolót készítő gazdálkodó ellenőrzése vagy befolyása alatt nem álló testület (például egy kifejezetten e célra létrehozott önálló hivatal) működtet. Egyes, gazdálkodók által létrehozott programok biztosíthatnak mind az állami juttatásokat helyettesítő kötelező juttatásokat, mind pedig kiegészítő önkéntes juttatásokat. Az ilyen programok nem minősülnek állami programnak.

38. Az állami programok lehetnek meghatározott juttatási vagy meghatározott hozzájárulási programok, attól függően, hogy a program szerint a gazdálkodónak milyen kötelme van. Számos állami program a folyamatos befizetések alapján finanszírozott: a hozzájárulások összegét úgy állapítják meg, hogy azok fedezetet nyújtsanak az ugyanabban az időszakban keletkező juttatásokra, míg a tárgyidőszakban megszolgált jövőbeni juttatási jogosultságok a jövőbeni hozzájárulásokból kerülnek kifizetésre. Ugyanakkor, a legtöbb állami program esetében a gazdálkodónak nincs jogi vagy vélelmezett kötelme ezeknek a jövőbeni juttatásoknak a megfizetésére: egyetlen kötelme az, hogy a folyó hozzájárulásokat megfizesse, amikor azok esedékessé válnak, és ha a gazdálkodó már nem foglalkoztat az állami programban részt vevő munkavállalót, nem kötelezett arra, hogy a saját munkavállalói által a múltban kiérdemelt juttatásokat fizesse. Ez az oka annak, hogy az állami programok általában meghatározott hozzájárulási programnak minősülnek. Ugyanakkor, azokban a ritka esetekben, amikor egy állami program meghatározott juttatási program, a gazdálkodó a 29. és a 30. bekezdésben meghatározott módon jár el.

39.

Lehet, hogy a gazdálkodó biztosítási díjat fizet egy munkaviszony megszűnése utáni juttatási program finanszírozására. A gazdálkodónak az ilyen programot meghatározott hozzájárulási programként kell kezelnie, kivéve ha a gazdálkodónak (közvetlenül vagy a programon keresztül közvetve) jogi vagy vélelmezett kötelme lesz vagy:

a) a munkavállalói juttatások közvetlen megfizetésére azok esedékessé válásakor; vagy

b) további összegek befizetésére, amennyiben a biztosító nem fizet meg valamennyi, a tárgyidőszakban és a megelőző időszakokban végzett munkavállalói szolgálatból eredő, a jövőben esedékes munkavállalói juttatást.

Amennyiben a gazdálkodó fenntart egy ilyen jogi vagy vélelmezett kötelmet, a gazdálkodónak a programot meghatározott juttatási programként kell kezelnie.

40.

A biztosítási szerződés által biztosított juttatásoknak nem szükséges közvetlenül vagy automatikusan kapcsolódniuk a gazdálkodó munkavállalói juttatásokkal kapcsolatos kötelméhez. A biztosítási szerződésekkel összekapcsolt, a munkaviszony megszűnése utáni meghatározott juttatási programoknál a többi finanszírozott alapokkal azonos módon kell különbséget tenni az elszámolás és a finanszírozás között.

41.

Azokban az esetekben, amikor a gazdálkodó a munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelmét egy biztosítási kötvényen keresztül finanszírozza, amelynek értelmében (közvetlenül, vagy a programon keresztül közvetetten, a jövőbeni biztosítás díjak megállapításának mechanizmusán keresztül, vagy a biztosítóval létrehozott kapcsolt gazdálkodói viszonyon keresztül) jogi vagy vélelmezett kötelme fennmarad, a biztosítási díjak megfizetése nem jelent meghatározott hozzájárulási megállapodást. Ebből következően a gazdálkodó:

a) a minősített biztosítási kötvényt a program eszközeként számolja el (lásd 7. bekezdést); és

b) a többi biztosítási kötvényt visszafizetési jogosultságként mutatja ki (amennyiben a kötvény megfelel a 104A bekezdésben foglalt kritériumoknak).

42.

Azokban az esetekben, amikor a biztosítási kötvény a juttatási program egy adott résztvevőjének, vagy azok egy csoportjának a nevére szól, és a gazdálkodónak nincs jogi vagy vélelmezett kötelme a kötvényből származó bármely veszteség fedezésére, a gazdálkodónak nincs kötelme a munkavállalóknak juttatást fizetni és a biztosító kizárólagos felelőssége a juttatásokat fizetni. Az ilyen szerződések alapján történő fix biztosítási díj fizetések lényegében a munkavállalói juttatás teljesítését, nem pedig a kötelem teljesítéséhez szükséges befektetést jelentik. Következésképpen, a gazdálkodónak már nincs eszköze vagy kötelezettsége. Ily módon, a gazdálkodó ezeket a fizetéseket egy meghatározott hozzájárulási programhoz történő hozzájárulásként kezeli.

A MUNKAVISZONY MEGSZŰNÉSE UTÁNI JUTTATÁSOK: MEGHATÁROZOTT HOZZÁJÁRULÁSI PROGRAMOK

43.

A meghatározott hozzájárulási programok elszámolása egyértelmű, mivel a beszámolót készítő gazdálkodó egyes időszakokra vonatkozó kötelmét az adott időszakban fizetendő hozzájárulás összege határozza meg. Következésképpen, nem szükségesek aktuáriusi feltételezések a kötelem vagy ráfordítás értékeléséhez, és nincs lehetőség aktuáriusi nyereségre vagy veszteségre sem. Ezen túlmenően, a kötelmek értékelése diszkontálás nélkül történik, kivéve amikor ezen összegek nem válnak teljes mértékben esedékessé a munkavállaló által végzett szolgálat időszakának végét követő 12 hónapon belül.

44. Amikor a munkavállaló egy időtartamon belül szolgálatot végzett a gazdálkodó részére, a gazdálkodónak a valamely meghatározott hozzájárulási programba az ezen szolgálatért cserébe befizetendő hozzájárulás összegét meg kell jelenítenie:

a) kötelezettségként (elhatárolt ráfordításként), miután a már megfizetett hozzájárulás levonásra került. Ha a már megfizetett hozzájárulás meghaladja a mérlegfordulónap előtti szolgálatért cserébe járó hozzájárulás összegét, a gazdálkodónak ezt a különbözetet eszközként (előre megfizetett ráfordításként) kell kimutatnia, olyan mértékig, ameddig az előre kifizetett összeg például, jövőbeni kifizetésekben csökkenést vagy pénzeszköz-visszatérítést eredményez; és

b) ráfordításként, kivéve ha egy másik Nemzetközi Számviteli Standard megköveteli vagy megengedi a hozzájárulás összegének valamely eszköz bekerülési értékébe való beszámítását (lásd például az IAS 2 Készletek és az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardokat).

45. Amikor egy meghatározott hozzájárulási programhoz történő hozzájárulások nem válnak teljes mértékben esedékessé a munkavállaló által elvégzett szolgálat időtartama végét követő 12 hónapon belül, a hozzájárulások összegét a 78. bekezdésben meghatározott diszkontlábbal kell diszkontálni.

46. A gazdálkodónak közzé kell tennie a meghatározott hozzájárulási programokkal kapcsolatban ráfordításként elszámolt összegeket.

47. Ha az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard azt megköveteli, a gazdálkodó közzéteszi a legfontosabb vezetők számára teljesített hozzájárulásokkal kapcsolatos információkat.

A MUNKAVISZONY MEGSZŰNÉSE UTÁNI JUTTATÁSOK: MEGHATÁROZOTT JUTTATÁSI PROGRAMOK

48.

A meghatározott juttatási programok elszámolása összetett, mivel aktuáriusi feltételezések szükségesek a kötelem és a ráfordítás összegének meghatározásához, és aktuáriusi nyereségek és veszteségek keletkezhetnek. Továbbá, a kötelmek értékelése diszkontálással történik, mivel azok teljesítése több évvel az után történhet, hogy a munkavállalók a kapcsolódó szolgálatot végezték.

49.

A meghatározott juttatási programok lehetnek fedezetlenek, vagy lehetnek részben vagy teljesen fedezettek olyan hozzájárulásokból, amelyeket a gazdálkodó, és néha a munkavállalók egy olyan szervezetbe vagy alapba fizetnek be, amely jogilag független a beszámolót készítő gazdálkodótól és ahonnan a munkavállalói juttatások kifizetésre kerülnek. A fedezett juttatások esedékessé válásukkor történő megfizetése nem kizárólag az alap pénzügyi helyzetétől és befektetési teljesítményétől függ, hanem a gazdálkodó arra való képességétől (szándékától) is, hogy az alap eszközeiben bekövetkező esetleges hiányt kipótolja. Ily módon, a gazdálkodó lényegében átvállalja a programhoz kapcsolódó aktuáriusi és befektetési kockázatokat. Következésképpen, a meghatározott juttatási programhoz kapcsolódó ráfordításként elszámolt összeg nem szükségszerűen azonos az adott időszakban esedékes hozzájárulás összegével.

50.

A gazdálkodó meghatározott juttatási programokra vonatkozó elszámolása a következő lépéseket foglalja magában:

a) aktuáriusi módszerek alkalmazása a munkavállalók által a tárgyidőszakban és a megelőző időszakokban végzett szolgálatért cserébe megszerzett juttatási jogosultság összegének megbízható becslésének elkészítésére. Ez megköveteli, hogy a gazdálkodó meghatározza a tárgyidőszakhoz, és a megelőző időszakokhoz rendelhető juttatások összegét (lásd 67-71. bekezdés) és hogy becsléseket (aktuáriusi feltételezéseket) készítsen a demográfiai változókról (mint például a munkaerő-vándorlás és halálozási arány), és a pénzügyi változókról (mint például jövőbeni fizetésemelések és az egészségügyi költségek emelkedése), amelyek hatással lesznek a juttatás költségeire (lásd 72-91. bekezdés);

b) a juttatásnak a Kivetített Jóváírási Egység Módszerrel történő diszkontálása, a meghatározott juttatási kötelem jelenértékének és a tárgyidőszaki szolgálat költségének (lásd 64-66. bekezdéset) meghatározására;

c) a program bármely eszköze valós értékének meghatározása (lásd 102-104. bekezdés);

d) az aktuáriusi nyereségek és veszteségek összértékének meghatározása, és azoknak az aktuáriusi nyereségeknek és veszteségeknek meghatározása, amelyeket el kell számolni (lásd 92-95. bekezdés);

e) amikor egy program bevezetésre vagy módosításra került, a múltbeli szolgálat költségeinek meghatározása (lásd 96-101. bekezdés); és

f) amikor egy program megszorításra vagy rendezésre került, a kapcsolódó nyereség vagy veszteség meghatározása (lásd 109-115. bekezdés).

Azokban az esetekben, amikor a gazdálkodó egynél több meghatározott juttatási programmal rendelkezik, a gazdálkodónak ezeket a szabályokat valamennyi lényeges programra elkülönülten kell alkalmaznia.

51.

Egyes esetekben a becslések, az átlagok és az egyszerűsített számítások megbízható közelítését adhatják a jelen standardban bemutatott részletes számítási módszereknek.

52. A gazdálkodónak nem csupán a meghatározott juttatási programhoz tartozó formális feltételekből származó jogi kötelmeket kell elszámolnia, hanem bármely vélelmezett kötelmet is, amely a gazdálkodó nem formális gyakorlatából keletkezik. A nem formális gyakorlat akkor keletkeztet vélelmezett kötelmet, amikor a gazdálkodónak nincs más reális lehetősége, mint a munkavállalói juttatások megfizetése. Vélelmezett kötelem például az, amikor a gazdálkodó nem formális gyakorlatának megváltoztatása a munkavállalókkal való kapcsolatát elfogadhatatlan mértékben károsítaná.

53. A meghatározott juttatási program formális feltételei lehetővé tehetik a gazdálkodó számára, hogy a programból fakadó kötelmeit megszüntesse. Azonban egy gazdálkodó számára általában nehéz egy program megszüntetése, ha vannak nyugdíjazandó munkavállalók. Ily módon, az ellenkező bizonyítékok hiányában, a munkaviszony megszűnése utáni juttatások elszámolása azt feltételezi, hogy a jelenleg kínált juttatásokat a gazdálkodó a munkavállalók hátralévő munkában töltendő ideje alatt fenntartja.

54.

A meghatározott juttatási kötelemként kimutatott összeg a következők nettó összege:

a) a meghatározott juttatási kötelem mérleg-fordulónapi jelenértéke (lásd 64. bekezdést);

b) növelve bármely, a 92-93. bekezdésben meghatározott eljárás miatt még el nem számolt aktuáriusi nyereséggel (csökkentve bármely aktuáriusi veszteséggel);

c) csökkentve bármely múltbeli szolgálat még el nem számolt költségével (lásd 96. bekezdést);

d) csökkentve a meghatározott juttatási program azon eszközeinek (ha vannak ilyenek) a mérleg-fordulónapi valós értékével, amelyekből a kötelmek közvetlenül rendezésre kerülnek (lásd 102-104. bekezdés).

55.

A meghatározott juttatási kötelem jelenértéke a program eszközei valós értékének levonása előtti bruttó kötelem.

56.

A gazdálkodónak a meghatározott juttatási programból fakadó kötelmek jelenértékét, és a program bármely eszközének valós értékét olyan rendszerességgel kell meghatároznia, hogy a pénzügyi kimutatásokban kimutatott összegek ne különbözzenek lényegesen a mérlegfordulónapon meghatározandó összegektől.

57.

A jelen standard javasolja, de nem teszi kötelezővé a gazdálkodó számára, hogy az összes lényeges, munkaviszony megszűnése utáni meghatározott juttatási kötelem értékeléséhez szakképzett aktuáriust vonjon be. Gyakorlati megfontolásokból, a gazdálkodó felkérhet egy szakképzett aktuáriust a kötelem részletes értékelésére a mérleg fordulónapja előtt. Azonban, az ilyen értékelés eredményeit bármely lényeges ügylet vagy egyéb, a körülményekben (ezen belül a piaci árakban és a kamatlábakban) bekövetkezett lényeges változás esetén frissíteni kell.

58.

Az 54. bekezdés szerint meghatározott összeg lehet negatív (eszköz). A gazdálkodónak a keletkező eszközt az alábbiak közül az alacsonyabb értéken kell kimutatni:

a) az 54. bekezdés szerint meghatározott összeg; és

b) a következők teljes összege:

i. bármely még el nem számolt kumulált nettó aktuáriusi veszteség, és múltbeli szolgálati költség összege (lásd 92., 93. és 96. bekezdés); és

ii. a programból származó visszatérítésekből vagy a programhoz való jövőbeni hozzájárulások csökkenéséből eredő bármely gazdasági hasznok jelenértéke. Ezen gazdasági hasznok jelenértékét a 78. bekezdésben meghatározott diszkontláb alkalmazásával kell meghatározni.

58A.

Az 58. bekezdés alkalmazása nem eredményezheti egy nyereségnek a pusztán a tárgyidőszaki aktuáriusi veszteség vagy múltbeli szolgálati költség miatti elszámolását, vagy egy veszteségnek a pusztán a tárgyidőszaki aktuáriusi nyereség miatti elszámolását. Emiatt a gazdálkodónak az 54. bekezdéssel összhangban azonnal el kell számolnia a következőket abban a mértékben, ahogy azok a meghatározott juttatási eszköznek az 58. b) bekezdés szerinti meghatározása során felmerülnek:

a) a tárgyidőszaki nettó aktuáriusi veszteségeket és a tárgyidőszaki múltbeli szolgálati költségeket abban a mértékben, amennyivel azok meghaladják az 58. b) ii. bekezdésben meghatározott gazdasági hasznok nettó jelenértékét. Ha a gazdasági hasznok nettó jelenértéke nem változik, vagy növekszik, a tárgyidőszaki múltbeli szolgálati költségekkel csökkentett tárgyidőszaki nettó aktuáriusi veszteségeket az 54. bekezdéssel összhangban azonnal el kell számolni;

b) a tárgyidőszaki nettó aktuáriusi nyereségeket és a tárgyidőszaki múltbeli szolgálati költségeket abban a mértékben, amennyivel azok meghaladják az 58. b) ii. bekezdésben meghatározott gazdasági hasznok nettó jelenértékének növekedését. Ha a gazdasági hasznok nettó jelenértéke nem változik, vagy csökken, a tárgyidőszaki múltbeli szolgálati költségekkel csökkentett tárgyidőszaki nettó aktuáriusi nyereségeket az 54. bekezdéssel összhangban azonnal el kell számolni.

58B.

Az 58A. bekezdés csak abban az esetben vonatkozik egy gazdálkodóra, ha az az elszámolási időszak elején vagy végén többlettel ( 12 ) rendelkezett egy meghatározott juttatási programban, és a program aktuális feltételei alapján a gazdálkodó nem tudja teljesen visszanyerni ezt a többletet visszatérítések vagy a jövőbeni hozzájárulások csökkentése által. Ilyen esetekben az időszakban felmerülő múltbeli szolgálati költségek és aktuáriusi veszteségek, amelyeknek az elszámolása az 54. bekezdéssel összhangban elhalasztásra kerül, növelni fogják az 58. b) i. bekezdésben meghatározott összeget. Ha ezt a növekedést nem ellensúlyozza gazdasági hasznok jelenértékének egy azonos csökkenése, amely megfelel az elszámolás kritériumainak az 58. b) ii. bekezdés alapján, az 58. b) bekezdés által meghatározott nettó összesen növekedni fog, és így egy elszámolt nyereség keletkezik. Az 58A. bekezdés ilyen körülmények között tiltja a nyereség elszámolását. Fordított hatás keletkezik az időszakban felmerülő aktuáriusi nyereségekkel, amelyeknek az elszámolása az 54. bekezdéssel összhangban elhalasztásra kerül, olyan mértékben, amennyiben az aktuáriusi nyereségek az el nem számolt kumulált aktuáriusi veszteségeket csökkentik. Az 58A. bekezdés ilyen körülmények között tiltja a veszteség elszámolását. A jelen bekezdés alkalmazásának példái a C. függelékben találhatóak.

59.

Eszköz keletkezhet akkor, ha a meghatározott juttatási program túlfedezett, vagy bizonyos esetekben, amikor aktuáriusi nyereség kerül kimutatásra. A gazdálkodó ilyen esetekben eszközt mutat ki, mivel:

a) a gazdálkodó ellenőrzése alatt áll egy olyan forrás, amely lehetőséget nyújt a többlet felhasználására jövőbeni juttatásokhoz;

b) az ellenőrzés múltbeli események eredménye (a gazdálkodó által fizetett hozzájárulás, és a munkavállaló által végzett szolgálat); és

c) jövőbeni gazdasági előnyök állnak a gazdálkodó rendelkezésére a jövőbeni hozzájárulások összegének csökkenése vagy pénzeszköz-visszatérítés formájában, vagy közvetlenül a gazdálkodó részére vagy közvetett módon, egy másik, deficites program számára.

60. Az 58. b) bekezdésben meghatározott értékhatár - az 58A. bekezdésben meghatározottakon kívül - nem írja felül bizonyos aktuáriusi veszteségek (lásd 92. és 93. bekezdés), és bizonyos múltbeli szolgálat költségének (lásd 96. bekezdés) halasztott elszámolását. Azonban ez az értékhatár felülírja a 155. b) bekezdésben meghatározott átmeneti rendelkezéseket. A 120A.f)iii. bekezdés megköveteli a gazdálkodótól, hogy az 58. b) bekezdésben megállapított korlátozás miatt eszközként nem kimutatott bármely összeget közzétegye. A meghatározott juttatási program a következő jellemzőkkel rendelkezik: A kötelem jelenértéke 1 100 A program eszközeinek valós értéke (1 190) (90) El nem számolt aktuáriusi veszteség (110) El nem számolt múltbeli szolgálat költsége (70) A kötelezettség még ki nem mutatott növekedése a 155. b) bekezdés alapján, a standard első alkalmazásakor (50) Negatív összeg az 54. bekezdés alapján (320) Rendelkezésre álló jövőbeni visszatérítések és jövőbeni hozzájárulások csökkenésének jelenértéke 90 Az 58. b) bekezdésben meghatározott értékhatár kiszámítása a következő: El nem számolt aktuáriusi veszteségek 110 El nem számolt múltbeli szolgálat költségei 70 Rendelkezésre álló jövőbeni visszatérítések és jövőbeni hozzájárulások csökkenésének jelenértéke 90 Értékhatár 270 A 270 kevesebb, mint 320. Ezért a gazdálkodó 270 értékű eszközt mutat ki, és közzéteszi, hogy az értékhatár az eszköz könyv szerinti értékét 50-nel csökkentette ( 120A.f)iii. bekezdés).

61. A gazdálkodó egységnek az alábbi összegek nettó összegét kell megjelenítenie a nyereségben vagy veszteségben, kivéve akkor, ha egy másik standard előírja vagy engedélyezi azok belefoglalását egy eszköz bekerülési értékébe:

a) tárgyidőszaki szolgálat költsége (lásd a 63-91. bekezdéseket);

b) kamatköltség (lásd a 82. bekezdést);

c) a program bármely eszközén (lásd a 105-107. bekezdéseket) vagy bármely visszatérítésre való jogosultságon várható hozam (lásd a 104A. bekezdést);

d) aktuáriusi nyereségek és veszteségek, a gazdálkodó egység számviteli politikájában előírtak szerint (lásd a 92-93D. bekezdéseket);

e) múltbeli szolgálat költsége (lásd a 96. bekezdést);

f) bármely megszorítás vagy rendezés hatása (lásd a 109. és 110. bekezdéseket); valamint

g) az 58.b) bekezdésben meghatározott értékhatár hatása, kivéve, ha a 93C. bekezdés értelmében az a nyereségen vagy veszteségen kívül van megjelenítve.

62. Más Nemzetközi Számviteli Standardok megkövetelik, hogy bizonyos munkavállalói juttatások költségeit az eszközök, mint például készletek, vagy az ingatlanok, gépek és berendezések (lásd az IAS 2 Készletek és az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardokat) bekerülési értékében számolják el. Az ilyen eszközök bekerülési értékében elszámolt munkaviszony megszűnése utáni munkavállalói juttatás költségei tartalmazzák a 61. bekezdésben felsorolt összetevők megfelelő arányú részét.

63.

Egy meghatározott juttatási program végső költségét számos tényező befolyásolja, mint például a tényleges fizetések, a munkaerő-vándorlás és a halálozási arány, az egészségügyi költségek tendenciái, és a fedezett programok esetében, a program eszközein elért hozam. A program végső költsége bizonytalan, és ez a bizonytalanság valószínűleg hosszabb időn keresztül fennmarad. A munkaviszony utáni juttatási kötelmek és a kapcsolódó tárgyidőszaki szolgálat költségek jelenértékének megállapításához az alábbiak szükségesek:

a) aktuáriusi értékelési módszer alkalmazása (lásd 64-66. bekezdés);

b) a juttatás szolgálati időszakhoz való rendelése (lásd 67-71. bekezdés); és

c) aktuáriusi feltételezések megfogalmazása (lásd 72-91. bekezdés).

64.

A gazdálkodónak a kivetített jóváírási egység módszert kell alkalmaznia, hogy meghatározza a meghatározott juttatási kötelmének és a kapcsolódó tárgyidőszaki szolgálat költségének, és ha értelmezhető, a múltbeli szolgálat költségének jelenértékét.

65.

A kivetített jóváírási egység módszer (a módszert időnként szolgálatarányosan felhalmozott juttatás módszerének, vagy az egy szolgálati évre jutó juttatás módszerének hívják) a szolgáltatás minden egyes időszakát úgy tekinti, mint a juttatások jogosultságának további egységgel való növelését (lásd 67-71. bekezdés) és minden egyes egységet külön értékel, hogy a végső kötelmet felépítse (lásd 72-91. bekezdés).

66. A gazdálkodónak a munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelem teljes összegét diszkontálnia kell, még akkor is, ha a juttatás egy része a mérleg fordulónapot követő 12 hónapon belül válik esedékessé. A munkaviszony megszűnésekor egy egyösszegű juttatás fizetendő, amelynek összege minden egyes munkában töltött év után a legutolsó fizetés 1 %-a. A fizetés az első évben 10 000 és évenkénti (összesített) növekedését 7 %-ra becslik. A diszkontláb mértéke évi 10 %. A következő táblázat azt mutatja be, hogy a kötelem összege hogyan épül fel egy olyan munkavállaló esetében, akinek a munkaviszonya a tervek szerint az 5. év végén szűnik meg, feltételezve, hogy az aktuáriusi feltételezésekben nincs változás. Az egyszerűség kedvéért, ez a példa nem foglalkozik azokkal a további módosításokkal, amelyekre szükség lenne ahhoz, hogy annak valószínűsége, hogy a munkavállaló munkaviszonya a tervezett dátumnál korábbi vagy későbbi időpontban szűnhet meg, tükröződjön. Év 1 2 3 4 5 Az egyes évekhez rendelt juttatás összege: - megelőző évek 0 131 262 393 524 - tárgyév (az utolsó fizetés 1 %-a) 131 131 131 131 131 - tárgyév és a megelőző évek 131 262 393 524 655 Nyitó kötelem - 89 196 324 476 10 %-os kamat - 9 20 33 48 Tárgyidőszaki szolgálat költsége 89 98 108 119 131 Záró kötelem 89 196 324 476 655 Megjegyzés: 1. A nyitó kötelem értéke a korábbi évekhez rendelt juttatás jelenértéke. 2. A tárgyidőszaki szolgálat költsége a tárgyévhez rendelt juttatás jelenértéke. 3. A záró kötelem a tárgyévhez és a korábbi évekhez rendelt juttatások jelenértéke.

67.

A meghatározott juttatási kötelmek és a kapcsolódó tárgyidőszaki szolgálat költsége, és, ha értelmezhető, a múltbeli szolgálat költsége jelenértékének meghatározásakor, a gazdálkodónak a juttatásokat a program számítási képlete szerint kell hozzárendelnie az időszakokhoz. Ha azonban egy munkavállaló által végzett szolgálat a későbbi években a korábbi évekénél lényegesen magasabb juttatási összeget eredményez, a gazdálkodónak a juttatás összegét lineáris módszerrel kell az adott időszakhoz rendelnie:

a) attól az időponttól kezdődoen, amikortól a munkavállaló által végzett szolgálat először eredményez juttatást a program alapján (függetlenül attól, hogy a juttatások függnek-e a további szolgálattól); addig

b) az időpontig, amíg a munkavállaló által végzett további szolgálat, a fizetés emelkedését kivéve, már nem eredményez további lényeges összegű juttatást a program alapján.

68. A kivetített jóváírási egység módszere megköveteli a gazdálkodótól, hogy a juttatást a tárgyidőszakhoz (azért, hogy meg tudja határozni a tárgyidőszaki szolgálat költségeit), valamint a tárgyidőszakhoz és a korábbi időszakokhoz (azért, hogy meg tudja határozni a meghatározott juttatási kötelmek jelenértékét) rendelje. A gazdálkodó azokhoz az időszakokhoz rendeli a juttatást, amelyekben a munkaviszony megszűnése utáni juttatások teljesítési kötelme keletkezik. Ez a kötelem akkor keletkezik, amikor a munkavállalók szolgálatokat végeznek azokért a munkaviszony megszűnése utáni munkavállalói juttatásokért cserébe, amelyeket a gazdálkodó várhatóan későbbi beszámolási időszakokban fizet meg. Az aktuáriusi módszerek lehetővé teszik, hogy a gazdálkodó ennek a kötelemnek az értékét megfelelő megbízhatósággal értékelhesse ahhoz, hogy a kötelezettség kimutatása alátámasztott legyen.

1.

A meghatározott juttatási program egy 100 egységnyi, egyösszegű juttatást ad a nyugdíjba vonuláskor valamennyi munkában töltött év után.

100 egységnyi juttatást rendelnek minden évhez. A tárgyidőszaki szolgálat költsége a 100 egység jelenértéke. A meghatározott juttatási kötelem jelenértéke a 100 egység jelenértéke, szorozva a mérleg fordulónapig szolgálatban töltött évek számával.

Amennyiben a juttatás azonnal kifizetendő, amikor a munkavállaló munkaviszonya megszűnik, a tárgyidőszaki szolgálat költsége és a meghatározott juttatási kötelem jelenértéke azt az időpontot tükrözi, amikor a munkavállaló munkaviszonya várhatóan megszűnik. Ily módon, a diszkontálás hatása miatt, az értékük alacsonyabb lesz, mint azok az értékek, amelyeket akkor határoznának meg, ha a munkavállaló a mérlegfordulónapon távozna.

2.

Egy program havi nyugdíjat biztosít, amely az utolsó fizetés 0,2 %-ával egyenlő minden munkában töltött évre. A nyugdíj fizetése a munkavállaló 65. életévében kezdődik.

Minden egyes szolgálati évre a juttatásnak a várható nyugdíjba vonulás időpontjára becsült utolsó fizetés 0,2 %-át kitevő, a várható nyugdíjba vonulás időpontjától a munkavállaló feltételezett halálának időpontjáig fizetendő havi nyugdíj jelenértékével egyenlő összege kerül hozzárendelésre. A tárgyidőszaki szolgálat költsége ennek a juttatásnak a jelenértéke. A meghatározott juttatási kötelem jelenértéke az utolsó fizetés 0,2 %-ának megfelelő havi nyugdíj kifizetések jelenértéke, szorozva a mérleg fordulónapig fennálló szolgálati évek számával. A tárgyidőszaki szolgálat költségét és a meghatározott juttatási kötelem jelenértékét diszkontálják, mivel a nyugdíjkifizetések kezdő időpontja a munkavállaló 65. életéve.

69. A munkavállaló által végzett szolgálat kötelmet keletkeztet a meghatározott juttatási program alapján akkor is, ha a juttatásoknak feltétele a jövőbeni munkaviszony (más szóval, a jogosultságok még nem megszolgáltak). A munkavállalók által a jogosultság megszolgálása napjáig végzett szolgálat vélelmezett kötelmet keletkeztet, mivel valamennyi későbbi mérleg fordulónapon annak a jövőbeni szolgálatnak az értéke, amelyet egy munkavállalónak végeznie kell mielőtt a juttatásra jogosulttá válik, csökken. A meghatározott juttatási kötelem értékelésekor a gazdálkodó figyelembe veszi annak lehetőségét, hogy egyes munkavállalók nem tesznek eleget a jogosulttá válás követelményeinek. Hasonlóképpen, bár egyes munkaviszony megszűnése utáni juttatások, például a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi ellátások, csak akkor válnak kifizetendővé, ha a munkavállaló munkaviszonyának megszűnését követően egy meghatározott esemény bekövetkezik, a kötelem azzal a munkavállaló által teljesített szolgálattal keletkezik, amely jogosultságot keletkeztet a juttatásra, ha a meghatározott esemény bekövetkezik. A meghatározott esemény bekövetkeztének valószínűsége befolyásolja a kötelem értékelését, de nem ettől függ, hogy a kötelem fennáll-e vagy sem.

1.

Egy program minden szolgálati évre 100 egységnyi juttatást fizet. A juttatásokra való jogosultság tízévi munkaviszony után keletkezik.

Minden évhez 100 egységnyi juttatás van rendelve. A tárgyidőszaki szolgálat költségei és a kötelem jelenértéke az első tíz év mindegyikében tükrözi annak lehetőségét, hogy a munkavállaló nem teljesíti a tízéves szolgálatot.

2.

Egy adott juttatási program minden szolgálati évre 100 egységnyi juttatást fizet, leszámítva a munkavállaló 25. életéve előtti szolgálatot. A juttatásokra való jogosultság azonnal keletkezik.

A 25. életév betöltése előtti munkavégzéshez nem került juttatás hozzárendelésre, mivel az azt megelőző szolgálat nem eredményez (feltételes vagy feltétlen) juttatást. Minden ezt követő évhez 100 egységnyi juttatást kell hozzárendelni.

70. A kötelem mértéke addig az időpontig növekszik, amíg a munkavállaló által végzett szolgálat már nem eredményez további lényeges juttatásnövekedést. Így minden juttatás az ekkor vagy ezt megelőző időpontban végződő időszakokhoz kerül hozzárendelésre. A juttatást az egyes beszámolási időszakokhoz a program juttatási képletének megfelelően rendelik hozzá. Ha azonban egy munkavállaló által végzett szolgálat a későbbi években a korábbi évekénél lényegesen magasabb juttatást eredményez, a gazdálkodó a juttatást a lineáris módszer szerint addig az időpontig bezárólag rendeli hozzá, amíg a munkavállaló által végzett szolgálat már nem eredményez további lényeges összegű juttatásnövekedést. Ennek oka az, hogy a munkavállaló által a teljes időszak alatt végzett szolgálat végül ezt az emelt mértékű juttatást eredményezi.

1.

Egy program 1000 egységnyi, egyösszegű juttatást fizet, amelyre a jogosultság tízévi munkaviszony után keletkezik. Az ezt követő szolgálatért a program nem ad többletjuttatást.

Az első tíz év mindegyikéhez 100 egységnyi juttatást rendelnek (1 000 osztva tíz zel). A tárgyidőszaki szolgálat költsége az első tíz év mindegyikében tükrözi annak lehetőségét, hogy a munkavállaló nem teljesíti a tízéves szolgálatot. A további évekhez nem rendelnek juttatást.

2.

Egy program 2 000 egységnyi, egyösszegű nyugdíjazási juttatást fizet minden olyan munkavállalónak, aki 55. életévének betöltésekor legalább húszévi szolgálati idővel rendelkezik, vagy azoknak a munkavállalóknak, akik betöltötték a 65. életévüket, a szolgálati idő hosszától függetlenül.

Azoknak a munkavállalóknak, akik 35. életévük betöltése előtt csatlakoznak, a szolgálat a program alapján először a 35. életév betöltésekor eredményez juttatást (a munkavállaló 30 éves korában kiléphet, majd 33 éves korában újra visszatérhet, anélkül, hogy ennek hatása lenne a juttatások összegére, vagy ütemezésére). Ezek a juttatások a jövőbeli szolgálattól függnek. Továbbá, az 55. életév betöltése utáni szolgálat már nem eredményez lényeges többletjuttatást. Ezeknél a munkavállalóknál a gazdálkodó 100 egységnyi (2 000 osztva 20-szal) juttatást rendel a 35. életévüktől az 55. életévükig tartó időszak minden évére.

Azoknál a munkavállalóknál, akik 35 és 45 éves életkor között léptek be, a húsz év utáni szolgálati idő már nem eredményez lényeges többletjuttatást. Ezeknél a munkavállalóknál a gazdálkodó 100 egységnyi (2 000 osztva 20-szal) juttatást rendel az első húsz év mindegyikéhez.

Az olyan munkavállalónál, aki 55 éves korában csatlakozik, a tíz évet meghaladó munkaviszony már nem eredményez lényeges többletjuttatást. Ezen munkavállaló számára a gazdálkodó 200 egységnyi (2 000 osztva 10-zel) juttatást rendel az első tíz év mindegyikére.

Minden munkavállalóra vonatkozóan, a tárgyidőszaki szolgálat költsége és a kötelem jelenértéke tükrözi azt a lehetőséget, hogy a munkavállaló nem teljesíti a szükséges szolgálati időt.

3.

Egy, a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi program megtéríti a munkavállaló munkaviszonya megszűnése után felmerülő egészségügyi költségeinek 40 %-át, amennyiben a munkavállaló több mint tíz és kevesebb mint húszévi szolgálati idő után távozik, és ezeknek a költségeknek az 50 %-át, ha a munkavállaló húsz vagy annál több év szolgálati idő után távozik.

A program juttatási képlete alapján a gazdálkodó a várható egészségügyi költség jelenértékének 4 %-át (40 % osztva tízzel) rendeli az első tíz év mindegyikéhez és 1 %-át (10 % osztva tízzel) a második tíz év mindegyikéhez. A tárgyévi szolgálat költsége minden évben tükrözi annak a valószínűségét, hogy a munkavállaló esetleg nem teljesíti azt a szolgálati időt, ami a juttatás egy részére vagy egészére való jogosultsághoz szükséges. Azokhoz a munkavállalókhoz, akik várhatóan tíz éven belül távoznak, nem rendelnek juttatást.

4.

Egy, a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi program megtéríti a munkavállaló munkaviszonya megszűnése után felmerüló egészségügyi költségeinek 10 %-át, amennyiben a munkavállaló több mint tíz és kevesebb mint húszévi szolgálati idó után távozik, és ezeknek a költségeknek az 50 %-át, ha a munkavállaló húsz vagy annál több év szolgálati idő után távozik.

A későbbi évek alatti szolgálat a korábbi évekhez viszonyítva lényegesen magasabb összegű juttatásra jogosít. Ezért az olyan munkavállalók esetében, akik várhatóan húsz év vagy annál hosszabb idő után távoznak, a gazdálkodó a 68. bekezdésben foglaltak szerint lineáris alapon rendeli a juttatást. A húsz évet meghaladó szolgálati idő már nem jelent lényeges növekedést a többletjuttatásokban. Ezért, az első húsz év mindegyikéhez rendelt juttatás összege a várható egészségügyi kiadások jelenértékének 2,5 %-a (50 % osztva 20-szal).

Azon munkavállalók részére, akik várhatóan tíz és húsz év közötti szolgálati idő után távoznak, az első tíz év mindegyikéhez a várható egészségügyi költségek jelenértékének 1 %-át rendelik. Ezeknek a munkavállalóknak az esetében a tizedik év végétől a várható távozás időpontjáig nem kerül juttatás hozzárendelésre.

Az olyan munkavállalók esetében, akik várhatóan tíz éven belül távoznak, nem kerül juttatás hozzárendelésre.

71.

Amikor a juttatás összege az utolsó fizetés állandó hányada minden egyes szolgálatban töltött évre, a jövőbeni fizetésemelések hatással lesznek a mérleg fordulónapja előtti szolgálatra fennálló kötelem rendezésére, de többletkötelmet nem hoznak létre. Emiatt:

a) a 67. b) bekezdés céljaira, a fizetésemelés nem jelent többletjuttatást akkor sem, ha a juttatás összege az utolsó fizetés összegétől függ; és

b) az egyes időszakokhoz rendelt juttatás azon fizetés egy állandó hányada, amelyhez a juttatás kapcsolódik.

A munkavállalók 55 éves korukig munkában töltött minden egyes év után, utolsó fizetésük 3 %-ának megfelelő juttatásra jogosultak.

Az 55. év eléréséig minden évben a becsült utolsó fizetés 3 %-ának megfelelő juttatást kell az egyes évekhez rendelni. Ettől az időponttól kezdődően, a munkavállaló által végzett szolgálat nem eredményez lényeges többletjuttatást a program keretében. További juttatás már nem kerül hozzárendelésre az életkor betöltése után.

72. Az aktuáriusi feltételezéseknek elfogulatlanoknak és kölcsönösen összeegyeztethetőknek kell lenniük.

73. Az aktuáriusi feltételezések egy vállalkozás legjobb becslései azokról a demográfiai és pénzügyi változókról, amelyek a munkaviszony megszűnése utáni juttatások végső költségét meg fogják határozni. Az aktuáriusi feltételezések kiterjednek a következőkre:

a) demográfiai feltételezések azoknak a meglévő és korábbi munkavállalóknak (és azok eltartottjainak) jövőbeni jellemzőire vonatkozóan, akik jogosultak a juttatásokra. A demográfiai feltételezések olyan dolgokkal foglalkoznak, mint például:

i. halálozási arány, a munkaviszony alatt és után;

ii. munkaerő-vándorlás, munkaképtelenség és korhatár előtti nyugdíjazás aránya;

iii. a programban részt vevő, olyan eltartottal rendelkező munkavállalóknak az aránya, akik jogosultak lesznek a juttatásokra; és

iv. az egészségügyi programok igénybevételi aránya; és

b) pénzügyi előrejelzések, melyek a következőkkel foglalkozhatnak:

i. diszkontláb (lásd 78-82. bekezdés);

ii. a jövőbeni fizetési és juttatási szintek (lásd 83-87. bekezdés);

iii. egészségügyi juttatások esetén a jövőbeni egészségügyi költségek, beleértve, ahol lényeges, az igénylések lebonyolításának és a juttatások folyósításának költségeit (lásd 88-91. bekezdés); és

iv. a program eszközein várható hozam (lásd 105-107. bekezdés).

74. Az aktuáriusi feltételezések akkor elfogulatlanok, ha azok kellően óvatosak, de nem túl konzervatívak.

75. Az aktuáriusi feltételezések akkor kölcsönösen összeegyeztethetők, ha tükrözik az olyan tényezők közötti gazdasági kapcsolatot, mint az infláció, fizetésemelés mértéke, a program eszközein elért hozam és a diszkontlábak. Például a bármely adott jövőbeni időszakra vonatkozóan meghatározott inflációtól függő feltételezéseknek (mint például a kamatlábakra, és a fizetések és a juttatások emelkedésére vonatkozó feltételezések) ugyanolyan mértékű infláció vélelmezésén kell alapulniuk az adott időszakot tekintve.

76. A gazdálkodó a diszkontlábakat és más pénzügyi feltételezéseket nominális (rögzített) értékek szerint becsüli meg, kivéve ha a reálértékek (inflációval korrigált értékek) megbízhatóbbak, például hiperinflációs gazdasági környezetben (lásd az IAS 29 Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban standardot), vagy amikor a juttatás indexhez kötött és az azonos pénznemű és lejáratú indexhez kötött kötvények piaca fejlett.

77. A pénzügyi előrejelzéseknek a mérleg fordulónapján érvényes az arra az időszakra vonatkozó piaci várakozásokon kell alapulniuk, amelynek során a kötelmet teljesíteni kell.

78. A munkaviszony megszűnése utáni (fedezett és nem fedezett) juttatási kötelmek diszkontálásához használt kamatlábat a jó minőségű vállalati kötvények mérleg-fordulónapi piaci hozama alapján kell meghatározni. Azokban az országokban, ahol az ilyen vállalati kötvényeknek nincs fejlett piaca, az államkötvények (mérleg-fordulónapi) piaci hozamát kell használni. A vállalati vagy államkötvények pénznemének és lejáratának meg kell egyezniük a munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelmek pénznemével és becsült lejáratával.

79. Az egyik jelentős hatással bíró aktuáriusi feltételezés a diszkontláb. A diszkontláb kifejezi a pénz időértékét, de nem fejezi ki az aktuáriusi vagy a befektetési kockázatot. Továbbá a diszkontláb nem fejezi ki a gazdálkodó hitelezőinek, a gazdálkodóra vonatkozó, gazdálkodó specifikus hitelezési kockázatát, vagy azt a kockázatot, hogy a jövőbeni tényleges adatok eltérhetnek az aktuáriusi feltételezésektől.

80. A diszkontláb kifejezi a juttatások kifizetésének becsült ütemezését. A gyakorlatban, a gazdálkodó gyakran egy egyszerű, súlyozott átlaggal számított diszkontláb alkalmazásával éri ezt el, amely kamatláb a juttatás kifizetések becsült ütemezését és összegét, és azt a pénznemet is tükrözi, amelyben a juttatás kifizetésére sor kerül.

81. Egyes esetekben lehetséges, hogy nincs fejlett piac olyan kellően hosszú lejáratú kötvényekre, amelyek a juttatás minden kifizetésének becsült lejárataival összevethetők lennének. Ilyen esetekben a gazdálkodó a megfelelő lejárat jelenlegi piaci kamatrátáit alkalmazza a rövid távú kifizetések diszkontálására, és a jelenlegi piaci kamatlábat a hozamgörbe mentén kivetítve becsüli meg a hosszabb távú kifizetésekre alkalmazandó diszkontlábat. Egy meghatározott juttatási kötelem teljes jelenértéke valószínűleg nem túl érzékeny arra a diszkontlábra, amelyet a vállalati vagy államkötvények leghosszabb lejáratán túli időszak juttatásainak kifizetéseire alkalmaznak.

82. A kamatköltség kiszámítása oly módon történik, hogy az időszak elején meghatározott diszkontlábat megszorozzák az adott időszakra vonatkozó meghatározott juttatási kötelem jelenértékével, figyelembe véve bármely, a kötelemmel kapcsolatos lényeges változásokat. A kötelem jelenértéke különbözni fog a mérlegben kimutatott kötelezettségtől, mivel a kötelezettség kimutatása úgy történik, hogy előbb a program eszközeinek valós értéke levonásra kerül, és mivel egyes aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket, valamint egyes múltbeli szolgálat költségeket nem számolnak el azonnal. (Az A. függelék többek között bemutatja a kamatköltség kiszámítását.)

83. A munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelmek értékelését olyan alapon kell végezni, ami tükrözi az alábbiakat:

a) becsült jövőbeni fizetésemelkedések;

b) a program feltételeiben meghatározott (vagy az ezen feltételeken túlmenő, vélelmezett kötelemből származó) juttatások a mérleg fordulónapján; és

c) az állami juttatások mértékében bekövetkező olyan feltételezett jövőbeni változások, amelyek hatással vannak a meghatározott juttatási program alapján történő kifizetésekre, akkor és csak akkor, ha:

i. a változásokat a mérleg fordulónapja előtt törvénybe iktatták; vagy

ii. a múltbeli tapasztalatok vagy más megbízható tény azt mutatja, hogy az állami juttatások valamely előrevetíthető módon fognak változni, például az áremelkedés mértékével vagy az átlagbér emelkedésével összhangban.

84. A jövőbeni fizetésemelkedések mértékére vonatkozó becslések figyelembe veszik az inflációt, a beosztást, az előléptetést, és egyéb releváns tényezőket, mint például a munkaerőpiacon tapasztalható keresleti-kínálati viszonyokat.

85. Amennyiben a program formális feltételei (vagy az e feltételeken túlmenő vélelmezett kötelem) megköveteli a gazdálkodótól, hogy a juttatások mértékét a jövőben megváltoztassa, a kötelem értékelése tükrözi ezeket a változtatásokat. Ez az eset áll fenn például az alábbi esetekben:

a) a gazdálkodónak van múltbeli gyakorlata a juttatások növelésére, például inflációkövetési céllal, és nincs arra utaló jelzés, hogy ez a gyakorlat a jövőben megváltozna; vagy

b) a pénzügyi kimutatásokban már elszámolásra került aktuáriusi nyereség, és a gazdálkodónak a program formális feltételei (vagy az e feltételeken túlmenő vélelmezett kötelem) vagy jogszabályi előírás alapján a programban keletkezett bármely többletet a résztvevők javára kell felhasználnia (lásd 98. c) bekezdést).

86. Az aktuáriusi feltételezések nem tükrözik a juttatások olyan jövőbeni változásait, amelyekről a program formális feltételei (vagy egy vélelmezett kötelem) nem rendelkezik a mérleg fordulónapján. Az ilyen változások eredményeként:

a) múltbeli szolgálati költség merül fel, amennyiben változik a változás időpontja előtti szolgálatért járó juttatás; és

b) tárgyidőszaki szolgálati költség keletkezik a változást követő időszakokban, olyan mértékben, amennyiben azok változtatják a változást követő szolgálatért járó juttatásokat.

87. Egyes, a munkaviszony megszűnése utáni juttatások olyan változókhoz vannak kapcsolva, mint az állami nyugdíjbiztosítás vagy az állami egészségügyi ellátás mértéke. Az ilyen juttatások értékelése tükrözi az ezekben a változókban bekövetkező várható változásokat, a múltbeli tapasztalat és egyéb megbízható tények alapján.

88. Az egészségügyi költségek feltételezésénél figyelembe kell venni az egészségügyi költségeknek részben az inflációból, részben az egészségügyi költségek sajátos változásaiból eredő becsült jövőbeni változásait.

89. A munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi juttatások értékeléséhez a jövőbeni igénylések mértékére és gyakoriságára, és az igények kielégítésének költségeire vonatkozó feltételezésekre van szükség. A gazdálkodó a jövőbeni egészségügyi költségeket a saját múltbeli tapasztalatai alapján becsüli meg, kiegészítve azt, ahol szükséges, a más gazdálkodóktól, biztosítótársaságoktól, egészségügyi szolgáltatóktól vagy egyéb forrásokból származó információkkal. A jövőbeni egészségügyi költségekre vonatkozó becslések figyelembe veszik a technológiai haladást, az egészségügyi szolgáltatások kihasználtságában vagy a szolgáltatások módjában végbemenő, és a programban részt vevő munkavállalók egészségi állapotában bekövetkező változásokat.

90. Az igénybevétel mértéke és gyakorisága nagymértékben összefügg a munkavállaló (és az általa eltartottak) életkorával, egészségi állapotával és nemével, és érzékeny lehet az olyan tényezőkre, mint például a földrajzi elhelyezkedés. Ezért a múltbeli tényadatok módosításra kerülnek, amennyiben a sokaság demográfiai összetétele eltér a múltbeli tényadatok alapjaként használt sokaságétól. Szintén módosításra kerül sor, ha megbízható tények szerint a múltbeli trendek nem folytatódnak.

91. Egyes, a munkaviszony megszűnése utáni egészségbiztosítási programok megkövetelik a munkavállaló hozzájárulását is a program által finanszírozott egészségügyi költségekhez. A jövőbeni egészségügyi költségekre vonatkozó becslései figyelembe vesznek bármely ilyen hozzájárulást, a program mérlegfordulónapon érvényes feltételei (vagy a feltételeken túlmenő vélelmezett kötelem) alapján. A munkavállalók által fizetett hozzájárulásban bekövetkező változások múltbeli szolgálat költséget, vagy, ahol értelmezhető, megszorítást eredményezhetnek. Az igények teljesítésének költségei az állami vagy más egészségügyi szolgáltatóktól származó juttatásokkal csökkenthetők (lásd 83. c) és 87. bekezdés).

92.

A meghatározott juttatási kötelezettségének az 54. bekezdés alapján történő értékelésekor a gazdálkodó egységnek - az 58A. bekezdéstől függően - az aktuáriusi nyereségeinek vagy veszteségeinek egy (a 93. bekezdésben meghatározott) részét bevételként vagy ráfordításként kell megjelenítenie, ha a még meg nem jelenített aktuáriusi nyereség vagy veszteség halmozott nettó összege az előző beszámolási időszak végén meghaladta az alábbiak közül a magasabb értéket:

a) az ebben az időpontban fennálló meghatározott juttatási kötelem jelenértékének 10 %-a (a program eszközeinek levonása előtt); valamint

b) program eszközei valós értékének 10 %-a ebben az időpontban.

Ezeket a határértékeket minden egyes meghatározott juttatási programra külön kell kiszámítani és alkalmazni.

93.

Az aktuáriusi nyereségek és veszteségek megjelenítendő része minden egyes meghatározott juttatási program esetében a 92. bekezdésben meghatározott többlet, osztva az adott programban részt vevő munkavállalók várható átlagos hátralévő szolgálati idejével. A gazdálkodó egység azonban alkalmazhat bármely más szisztematikus módszert is az aktuáriusi nyereségek és veszteségek gyorsabb megjelenítésére, feltéve, hogy a nyereségek és a veszteségek elszámolása ugyanazon az alapon történik, és ezt az alapot időszakról időszakra, következetesen alkalmazzák. A gazdálkodó egység akkor is alkalmazhat ilyen szisztematikus módszert az aktuáriusi nyereségekre és veszteségekre, ha azok a 92. bekezdésben meghatározott értékhatárokon belül esnek.

93A.

Amennyiben a 93. bekezdésben megengedettek szerint valamely gazdálkodó egység olyan politikát választ, amely szerint az aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket felmerülésük időszakában számolja el, azokat a 93B-93D. bekezdések értelmében a nyereségen vagy veszteségen kívül is megjelenítheti, feltéve, hogy így jár el:

a) az összes meghatározott juttatási programja; valamint

b) az összes aktuáriusi nyeresége és vesztesége tekintetében.

93B.

A 93A. bekezdésben megengedettek értelmében a nyereségen vagy veszteségen kívül megjelenített aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket a "megjelenített bevételek és ráfordítások kimutatása" címmel kell a saját tőke változásának kimutatásában bemutatnia, amely kimutatás csak a (2003-ban módosított) IAS 1 96. bekezdésében meghatározott tételekből áll. A gazdálkodó egységnek az aktuáriusi nyereséget és veszteséget nem mutathatja be a saját tőke változásainak kimutatásában az IAS 1 101. bekezdésében előírt oszlopos formában, vagy az IAS 1 97. bekezdésében meghatározott tételeket tartalmazó egyéb formában.

93C.

Az aktuáriusi nyereséget és veszteséget a 93A. bekezdés szerint megjelenítő gazdálkodó egységnek az 58.b) bekezdésben foglalt értékhatárból fakadó módosításokat a megjelenített bevételek és ráfordítások kimutatásában szintén a nyereségen vagy veszteségen kívül kell megjelenítenie.

93D.

A közvetlenül a megjelenített bevételek és ráfordítások kimutatásában megjelenített aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket, valamint az 58.b) bekezdésben foglalt értékhatárból fakadó módosításokat azonnal a felhalmozott eredményben kell megjeleníteni. Azok nem jeleníthetők meg valamely későbbi időszak nyereségében vagy veszteségében.

94.

Aktuáriusi nyereségek és veszteségek származhatnak akár a meghatározott juttatási kötelem jelenértékében, akár a program eszközeinek valós értékében bekövetkező növekedésekből vagy csökkenésekből. Aktuáriusi nyereségek vagy veszteségek okai lehetnek például:

a) a vártnál magasabb vagy alacsonyabb munkaerő-vándorlás, korai nyugdíjazás vagy halálozási arány, vagy a bérek, juttatások (ha a program formális vagy vélelmezhető feltételei tartalmazzák az inflációs növekedés lehetőségét) vagy egészségügyi költségek vártnál magasabb vagy alacsonyabb növekedései;

b) a munkaerő-vándorlásra, a korai nyugdíjazásra vagy a halálozási arányra, vagy a fizetések, juttatások (ha a program formális vagy vélelmezhető feltételei tartalmazzák az inflációs növekedés lehetőségét) vagy az egészségügyi költségek emelkedésére vonatkozó becslésekben bekövetkező változások hatása;

c) a diszkontlábban bekövetkező változások hatása; és

d) a program eszközein elért tényleges és várt hozam közötti különbség (lásd 105-107. bekezdés).

95.

Hosszú távon az aktuáriusi nyereségek és veszteségek kiegyenlíthetik egymás hatását. Ezért a munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelmeket legcélszerűbb a legjobb becslés körüli tartományként (vagy "folyosó"-ként) szemlélni. A gazdálkodó egységnek lehetősége van rá, de nem köteles arra, hogy az e tartományon belül eső aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket elszámolja. Jelen standard a gazdálkodótól azt követeli meg, hogy legalább az aktuáriusi nyereségeknek vagy veszteségeknek a plusz-mínusz 10 %-os "folyosón" kívül eső meghatározott részét számolja el [az A. függelék többek között bemutatja az aktuáriusi nyereségek és veszteségek kezelését]. A standard ugyanakkor megengedi a gazdálkodó számára gyorsabb elszámolást lehetővé tevő szisztematikus módszer alkalmazását is, feltéve hogy ezek a módszerek megfelelnek a 93. bekezdésben meghatározott feltételeknek. Ilyen megengedett módszer például az, hogy mind a "folyosón" belüli, mind az azon kívül eső aktuáriusi nyereségek és veszteségek teljes összegét azonnal elszámolják. A 155. b) iii. bekezdés kifejti, hogy miért szükséges az áttérési kötelezettség nem kimutatott részét figyelembe venni a későbbi aktuáriusi nyereségek elszámolása során.

96.

A meghatározott juttatási kötelezettség 54. bekezdés szerinti értékelésekor a gazdálkodónak - az 58A. bekezdéstől függően - a múltbeli szolgálat költségét lineáris módszerrel kell ráfordításként elszámolnia a juttatás megszolgálásáig hátralevő átlagos időtartam alatt. Addig a mértékig, ameddig a juttatások a meghatározott juttatási program bevezetésekor, vagy az abban eszközölt változtatásokkor azonnal megszolgáltakká válnak, a gazdálkodónak a múltbeli szolgálat költségét azonnal el kell számolnia.

97. Múltbeli szolgálat költsége akkor keletkezik, amikor a gazdálkodó egy új meghatározott juttatási programot vezet be, vagy egy már meglévő program alapján fizetendő juttatásokban változtatásokat eszközöl. Az ilyen változtatások olyan munkavállalói szolgálat ellenértékét jelentik, amelyet abban az időszakban végeznek el, amíg az ezekre a juttatásokra való jogosultságot megszolgálják. Ezért, a múltbeli szolgálat költségét erre az időszakra vonatkozóan kell elszámolni, függetlenül attól, hogy a költség korábbi időszakban teljesített munkavállalói szolgálathoz tartozik. A múltbeli szolgálat költsége a módosítás miatti kötelezettség változásaként kerül értékelésre (lásd 64. bekezdést). Egy gazdálkodó olyan nyugdíjprogramot működtet, amely minden egyes munkában töltött év után az utolsó fizetés 2 %-ának megfelelő nyugdíjat fizet. A juttatások ötévi szolgálati idő után válnak megszolgálttá. 20X5 január 1-jén a gazdálkodó az utolsó fizetés 2,5 %-ára emeli a juttatás mértékét, 20X1 január 1-jétől kezdődően minden egyes szolgálati évre vonatkozóan. Az emelés időpontjában a 20X1. január 1. és 20X5. január 1. közötti szolgálati időért járó többletjuttatások jelenértékei a következők: Az X5.01.01-jén több mint ötéves szolgálati idővel rendelkező munkavállalók 150 Az X5.01.01-jén öt évnél kevesebb szolgálati idővel rendelkező munkavállalók (a jogosultság megszolgálásáig átlagosan hátralévő idő: három év) 120 270 A gazdálkodó 150 egységet azonnal elszámol, mivel az erre való jogosultságot már megszolgálták. 120 egységet a gazdálkodó 20X5. január 1-jétől kezdődően három év alatt, lineáris módszerrel számol el.

98.

A múltbeli szolgálat költsége nem tartalmazza a következőket:

a) a tényleges és a korábban feltételezett fizetésemelések közötti eltérések hatása a korábbi években elvégzett szolgálat után járó juttatási kötelemre (ilyenkor nem keletkezik múltbeli szolgálat költsége, mivel az aktuáriusi feltételezések figyelembe veszik a várható fizetéseket);

b) a nem kötelező nyugdíjemelések alul- és felülbecslései, amikor a gazdálkodónak vélelmezett kötelme van ilyen emelések megtételére (ilyenkor nem keletkezik múltbeli szolgálat költsége, mivel az aktuáriusi feltételezések figyelembe veszik az ilyen emeléseket);

c) a juttatások olyan emelésére vonatkozó becslések, amelyek a pénzügyi kimutatásokban már kimutatott aktuáriusi nyereségek miatt keletkeznek, amennyiben a gazdálkodó köteles, akár a program formális feltételei (vagy az ezen túlmenő vélelmezett kötelem), akár jogszabályi előírás alapján a programban keletkező esetleges többletet a program tagjai javára felhasználni, még akkor is, ha a juttatás növekedése még nem került formálisan rögzítésre (a kötelem ennek eredményeként bekövetkező növekedése aktuáriusi veszteség, nem pedig múltbeli szolgálat költsége, lásd 85. b) bekezdés);

d) a megszolgált juttatások növekedése, amikor a munkavállalók új, vagy emelt juttatások nélkül teljesítik a megszolgálási követelményeket (nincs múltbeli szolgálat költsége, mivel a juttatás becsült költsége tárgyidőszaki szolgálat költségeként elszámolásra került a szolgálat végzésével párhuzamosan); és

e) a program olyan módosításainak hatása, amelyek a jövőbeni szolgálatok után járó juttatások összegét csökkentik (megszorítás).

99.

A gazdálkodó a múltbeli szolgálat költségek amortizációjának ütemezését a juttatások bevezetésekor vagy módosításakor állapítja meg. Gyakorlati szempontból nem lenne célszerű az amortizációs ütemterv későbbi módosításainak felismeréséhez és elszámolásához szükséges részletes kimutatásokat vezetni. Ezen túlmenően, a hatás valószínűleg csak akkor lényeges, amikor megszorítás vagy rendezés következik be. Ezért a gazdálkodó a múltbeli szolgálat költségének amortizációs ütemtervét csak a juttatás megszorítása vagy rendezése esetén módosítja.

100.

Amikor a gazdálkodó egy meghatározott juttatási program alapján kifizetendő juttatásokat lecsökkenti, a meghatározott juttatási kötelezettségben bekövetkező csökkenést (negatív) múltbeli szolgálat költségeként kell elszámolnia a juttatás lecsökkentett részére való jogosultság megszolgálásának időpontjáig terjedő átlagos időtartam alatt.

101.

Amikor a gazdálkodó egy meglévő meghatározott juttatási program alapján kifizetendő bizonyos juttatásokat lecsökkent, és ezzel egyidejűleg a program alapján az ugyanazon munkavállalóknak járó más juttatásokat megnöveli, a gazdálkodónak a változást egyszerűen nettó módon kell kezelnie.

102. Az 54. bekezdés alapján a mérlegben kimutatandó összeg meghatározásakor a program bármely eszközének valós értékét le kell vonni. Amikor piaci ár nem áll rendelkezésre, a program eszközeinek valós értékét megbecslik; például a várható jövőbeni cash-flow olyan diszkontlábbal történő diszkontálásával, amely tükrözi mind a program eszközeivel kapcsolatos kockázatot, mind ezeknek az eszközöknek a lejáratát, vagy várható elidegenítési időpontját (vagy, ha nincs lejáratuk, a kapcsolódó kötelem rendezéséig várható időtartamot). 103. A program eszközeibe nem tartoznak bele a beszámolót készítő gazdálkodó által az alapba még be nem fizetett hozzájárulási összegek, továbbá a gazdálkodó által kibocsátott és az alap birtokában lévő, nem átruházható pénzügyi instrumentumok. A program eszközeinek értékét csökkentik az alap olyan kötelezettségei, amelyek nem a munkavállalói juttatásokkal kapcsolatosak, például a szállítói és egyéb tartozások vagy a származékos pénzügyi instrumentumokból eredő kötelezettségek. 104. Amikor a programhoz rendelt eszközállományban olyan minősített biztosítási kötvények is vannak, amelyek pontosan megfelelnek a program alapján kifizetendő juttatások egy része vagy egésze összegének és esedékességének, ezeknek a biztosítási kötvényeknek a valós értékét a kapcsolódó kötelezettség jelenértékének kell tekinteni, az 54. bekezdésben leírtak szerint (figyelembe véve az amiatt szükséges bármely csökkentést, hogy a biztosítási kötvényekből származó követelés nem teljes mértékben megtérülő).

104A.

Akkor, és csak akkor, ha lényegileg biztos, hogy a meghatározott juttatási kötelem rendezéséhez szükséges kiadás egy részét vagy egészét valamely harmadik fél megtéríti, a gazdálkodónak a visszatérítési jogát külön eszközként kell kimutatnia. A gazdálkodónak az eszközt valós értéken kell értékelnie. Minden egyéb tekintetben a gazdálkodónak ezt az eszközt a program eszközeivel azonos módon kell kezelnie. Az eredménykimutatásban a meghatározott juttatási programhoz tartozó ráfordítást a visszatérítés levonása utáni nettó értéken is be lehet mutatni.

104B

. Egyes esetekben a gazdálkodónak lehetősége van harmadik fél, például egy biztosító bevonására a meghatározott juttatási kötelem rendezéséhez szükséges kifizetés egy részének vagy egészének megfizetésére. A 7. bekezdésben meghatározott feltételeknek megfelelő minősített biztosítási kötvények a program eszközeinek minősülnek. A gazdálkodó a minősített biztosítási kötvényeket a program egyéb aktíváival azonos módon számolja el, és a 104A bekezdés rendelkezései ezekre nem vonatkoznak (lásd 39-42. és 104. bekezdés).

104C. Amikor a biztosítási kötvény nem minősített biztosítási kötvény, ez a biztosítási kötvény nem minosül a program eszközének. A 104A bekezdés rendelkezik az ilyen esetekről: a gazdálkodó a biztosítási kötvény alapján járó visszatérítési jogát inkább elkülönült eszközként mutatja ki, mint egy levonásként az 54. bekezdés szerint kimutatott meghatározott juttatási kötelezettség meghatározásakor; minden más tekintetben a gazdálkodó ezt az eszközt a program többi eszközével azonos módon kezeli. Ezen belül, az 54. bekezdés szerint kimutatott meghatározott juttatási kötelezettséget növeli (csökkenti) abban a mértékben, amennyiben a meghatározott juttatási kötelmen és a kapcsolódó visszatérítési jogosultságon elért halmozott nettó aktuáriusi nyereségek (veszteségek) nem kerültek elszámolásra a 92. és 93. bekezdés alapján. A 120A.f)iv. bekezdés közzétételi kötelezettséget ír elő a gazdálkodó számára a visszatérítési jogosultság és a kapcsolódó kötelezettség közötti kapcsolat rövid bemutatására vonatkozóan. A kötelem jelenértéke 1 241 El nem számolt aktuáriusi nyereségek 17 A mérlegben kimutatott kötelezettség 1 258 Biztosítási kötvényekből származó olyan jogosultságok, amelyek pontosan megfelelnek a program alapján fizetendő egyes juttatások összegének és esedékességének. Ezen juttatások jelenértéke 1 092. 1 092 A 17 egységnyi el nem számolt aktuáriusi nyereség a kötelezettségen és a visszatérítési jogosultságon realizált aktuáriusi nyereség halmozott nettó összege.

104D.

Amennyiben a visszatérítési jogosultság olyan biztosítási kötvényből származik, amely pontosan megfelel a meghatározott juttatási program alapján fizetendő juttatások egésze vagy egy része összegének és esedékességének, a visszatérítési jogosultság valós értékét tekintik a kapcsolódó kötelem jelenértékének, az 54. bekezdésben leírtak szerint (figyelembe véve az amiatt szükséges bármely csökkentést, hogy a biztosítási kötvényekből származó követelés nem teljes mértékben megtérülő).

105.

A program eszközeitől elvárt hozam az eredménykimutatásban elszámolt ráfordítások egyik komponense. A program eszközeitől elvárt hozam és a ténylegesen elért hozam közötti különbözet aktuáriusi nyereség vagy veszteség; azt a meghatározott juttatási kötelmen realizált aktuáriusi nyereséggel vagy veszteséggel együtt figyelembe kell venni annak a nettó összegnek a meghatározásában, amely a 92. bekezdésben meghatározott "folyosó" 10 %-os értékhatáraival kerül összehasonlításra.

106.

A program eszközeitől elvárt hozam a hozamoknak a kapcsolódó kötelem teljes időtartamára vonatkozó időszak eleji piaci várakozásain alapul. A program eszközeitől elvárt hozam tükrözi a beszámolási időszak alatt a program eszközeinek valós értékében, az alapba történő tényleges befizetések és az alapból történő tényleges juttatás kifizetések eredményeként bekövetkezett változásokat.

107. A program eszközeinek elvárt és tényleges hozamának meghatározásakor a gazdálkodó levonja az adminisztrációs költségeket, a kötelmek értékeléséhez használt aktuáriusi feltételezéseknél már figyelembe vett költségek kivételével. 20X1. január 1-jén a program eszközeinek valós értéke 10 000 egység, míg az aktuáriusi nyereség még el nem számolt halmozott nettó értéke 760 egység volt. 20X1. június 30-án a program 1 900 egységnyi juttatást fizetett ki és 4 900 egységnyi hozzájárulásban részesült. 20X1. december 31-én a program eszközeinek valós értéke 15 000, és a meghatározott juttatási kötelem jelenértéke 14 792 volt. A 20X1-re vonatkozó kötelem aktuáriusi vesztesége 60 volt. 20X1. január 1-jén a beszámolót készítő gazdálkodó a következő becsléseket készítette, az abban az időpontban érvényes piaci árak alapján: % Kamat és osztalékbevétel, az alap által fizetendő adó levonása után 9,25 A program eszközökön realizált és nem realizált nyereségek (adózott) 2,00 Adminisztrációs költségek (1,00) Várható hozamráta 10,25 20X1-re vonatkozóan a program eszközállományára vonatkozóan várható és tényleges hozam a következő volt: 10 000 egységen 12 hónapra és 10,25 % kamat mellett elért hozam 1 025 3 000 egységen hat hónapra és 5 % kamat mellett elért hozam (az éves 10,25 % megfelelője, hathavonta számítva) 150 A program eszközállományán 20X1-re várható hozam 1 175 A program eszközök 20X1. december 31-i valós értéke 15 000 Mínusz a program eszközök 20X1. január 1-i valós értéke (10 000) Mínusz kapott hozzájárulás (4 900) Plusz kifizetett juttatás 1 900 A program eszközein elért tényleges hozam 2 000 A program eszközeinek várható hozama (1 175), és az azokon elért tényleges hozam (2 000) közötti különbözet 825 egységnyi aktuáriusi nyereség. Ezért a még el nem számolt halmozott nettó aktuáriusi nyereség értéke 1 525 (760 plusz 825 mínusz 60). A 92. bekezdés alapján a folyosó határértéke 1 500 (a következők közül a nagyobb: i. 15 000 10 %-a és ii. 14 792 10 %-a). A következő évben (20X2-ben) a gazdálkodó eredménykimutatásában aktuáriusi nyereséget számol el 25 (1 525 mínusz 1 500) osztva az illető munkavállalókra vonatkozó átlagos hátralévő munkaviszonyban töltendő idővel értékben. A 20X2-re vonatkozóan a program eszközeitől elvárt hozam mértéke a kötelem teljes futamideje alatti hozamra vonatkozó X2. január 1-jei piaci várakozásokon fog alapulni.

108. Egy üzleti kombinációban az egység a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokból keletkező eszközöket és kötelezettségeket a kötelem jelenértékén mutatja ki, levonva a program eszközeinek valós értékét (ld. IFRS 3 Üzleti kombinációk). A kötelem jelenértéke az alábbiak közül mindet tartalmazza még abban az esetben is, ha a felvásárolt az akvizíció időpontjában nem mutatta ki azokat:

a) az akvizíció időpontja előtt keletkezett aktuáriusi nyereségek és veszteségek (függetlenül attól, hogy a 10 %-os "folyosón" belülre vagy kívülre esnek-e);

b) múltbeli szolgálat költsége, amely az akvizíciót megelőzően a juttatás módosításai vagy egy új program bevezetése következtében keletkezett; és

c) azok az összegek, amelyeket a 155. b) bekezdés átmeneti rendelkezései alapján a felvásárolt gazdálkodó még nem számolt el.

109.

A gazdálkodónak a meghatározott juttatási program megszorítása vagy rendezése miatti nyereségeket vagy veszteségeket akkor kell elszámolnia, amikor a megszorítás vagy a rendezés bekövetkezik. A megszorítás vagy a rendezés miatti nyereségnek vagy veszteségnek a következőket kell tartalmaznia:

a) a meghatározott juttatási kötelem jelenértékében bekövetkező bármely változást;

b) a program eszközeinek valós értékében bekövetkező bármely változást;

c) bármely olyan kapcsolódó aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket és múltbeli szolgálat költségét, amelyek a 92. és 96. bekezdés alapján még nem kerültek elszámolásra.

110.

A megszorítás vagy rendezés hatásának meghatározása előtt, a gazdálkodónak újra kell értékelnie a kötelmet (és a program kapcsolódó eszközeit, ha vannak ilyenek) az aktuális aktuáriusi feltételezések felhasználásával (beleértve a jelenlegi piaci kamatlábat és más jelenlegi piaci árakat).

111.

Megszorítás akkor következik be, amikor egy gazdálkodó:

a) vagy bizonyíthatóan elkötelezte magát, hogy a programban érintett munkavállalók számát lényegesen csökkenti; vagy

b) úgy módosítja a meghatározott juttatási program feltételeit, hogy a jelenlegi munkavállalók által elvégzendő jövőbeli szolgálat egy lényeges eleme már nem jogosít fel a juttatásra, vagy csak csökkentett juttatásra jogosít.

A megszorítás bekövetkezhet egy elszigetelt esemény miatt, mint amilyen az üzembezárás, egy tevékenység megszüntetése, vagy egy juttatási program megszüntetése vagy felfüggesztése. Egy esemény akkor eléggé lényeges ahhoz, hogy megszorításnak minősüljön, ha a megszorításból adódó nyereség vagy veszteség elszámolása a pénzügyi kimutatásokra jelentős hatással lenne. A megszorítások gyakran kapcsolódnak átszervezéshez. Ezért a gazdálkodónak a megszorítást ugyanakkor kell elszámolnia, amikor a kapcsolódó átszervezést.

112.

Rendezés akkor történik, amikor a gazdálkodó olyan ügyletet hajt végre, amely megszüntet a meghatározott juttatási programon keresztül adott juttatások egészére vagy egy részére vonatkozóan minden további jogi vagy vélelmezett kötelmet, például amikor egyösszegű pénzkifizetést hajtanak végre a program résztvevői számára vagy nevében, cserébe azon jogukért, hogy bizonyos, munkaviszony megszűnése utáni juttatásokat kapjanak.

113.

Néhány esetben a gazdálkodó biztosítási kötvényt vásárol a tárgyidőszakban és a megelőző időszakokban végzett munkavállalói szolgálatért járó munkavállalói juttatások egy részének vagy egészének finanszírozására. Egy ilyen kötvény megvásárlása nem minősül rendezésnek, ha a gazdálkodónak fennmarad a jogi vagy vélelmezett kötelme (lásd 39. bekezdést) további összegek megfizetésére, ha a biztosító a biztosítási kötvényben meghatározott munkavállalói juttatást nem fizeti meg. A 104A-D bekezdés foglalkozik azoknak a biztosítási kötvényekből származó visszatérítési jogoknak a kimutatásával és értékelésével, amelyek nem tartoznak a program eszközei közé.

114.

A rendezés a megszorítással egyszerre történik akkor, ha egy juttatási program úgy szűnik meg, hogy a kötelem rendezésre került és a program tovább nem létezik. Azonban egy program megszüntetése nem megszorítás vagy rendezés, ha a programot egy új program váltja fel, amely lényegében azonos juttatásokat kínál.

115. Amikor a megszorítás a programban részt vevő munkavállalók közül csak néhányat érint, vagy amikor egy kötelemnek csak egy része kerül rendezésre, a nyereség vagy veszteség magában foglalja a korábban el nem számolt múltbeli szolgálat költségének és az aktuáriusi nyereségnek vagy veszteségnek az arányos részét (és azokat az áttérési összegeket, amelyek a 155. b) bekezdés alapján nem kerültek elszámolásra). Az arányos rész meghatározása a kötelmeknek a megszorítás vagy rendezés előtti és utáni jelenértéke alapján történik, kivéve ha a körülmények ismeretében más számítási alap használata ésszerűbb. Például, helyénvaló lehet az ugyanazon programot érintő megszorításból vagy rendezésből származó nyereséget először a programhoz kapcsolódó múltbeli szolgálat el nem számolt költségének megszüntetésére alkalmazni. A gazdálkodó megszüntet egy üzleti szegmenst és az üzlet szegmens munkavállalói nem szereznek további juttatásra való jogosultságot. Ez az eset egy megszorítás, rendezés nélkül. A jelenlegi aktuáriusi feltételezések alkalmazásával (beleértve a jelenlegi piaci kamatokat és egyéb jelenlegi piaci árakat) közvetlenül a megszorítás előtt a gazdálkodó meghatározott juttatási kötelmének nettó jelenértéke 1 000, a program eszközeinek valós értéke 820 és van még 50 el nem számolt halmozott nettó aktuáriusi nyereség. A gazdálkodó jelen standardot egy évvel korábban kezdte alkalmazni. Ezáltal nettó kötelezettsége 100-zal növekedett, amely összeget a gazdálkodó döntése szerint öt év alatt kíván kimutatni (lásd 155. b) bekezdés). A megszorítás a kötelem nettó jelenértékét 100-zal 900-ra csökkenti. A korábban el nem számolt aktuáriusi nyereségekből és áttérési összegekből 10 % (100/1 000) a kötelezettség azon részéhez kapcsolódik, amelyet a juttatás megszorítása megszüntetett. Így a megszorítás hatása a következő: Megszorítás előtt Nyereség a megszorítás miatt Megszorítás után A kötelem nettó jelenértéke 1 000 (100) 900 A program eszközeinek valós értéke (820) - (820) 180 (100) 80 El nem számolt aktuáriusi nyereség 50 (5) 45 El nem számolt átmeneti összeg (100 × 4/5) (80) 8 (72) A mérlegben kimutatott nettó kötelezettség 150 (97) 53

116. A gazdálkodó akkor, és kizárólag akkor számíthat be egy meghatározott programhoz tartozó eszközt egy másik programra vonatkozó kötelezettséggel szemben, ha:

a) a gazdálkodónak jogi úton érvényesíthető joga van az egyik programban keletkező többletnek egy másik programban felmerülő kötelemhez történő felhasználására; és

b) a gazdálkodó a kötelezettséget vagy nettó módon szándékozik teljesíteni, vagy az egyik programban realizált többletet és a másik programban lévő kötelmét azonos időpontban szándékozik rendezni.

117. A beszámítás kritériumai hasonlóak az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: Közzététel és bemutatás standardban meghatározott feltételekhez.

118. Egyes gazdálkodók elkülönítik a rövid lejáratú eszközöket és kötelezettségeket a nem rövid lejáratú eszközöktől és kötelezettségektől. Ez a standard nem határozza meg, hogy a gazdálkodónak el kell-e különítenie a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokból keletkező eszközök és kötelezettségek rövid és nem rövid lejáratú részét.

119. Ez a standard nem határozza meg, hogy a gazdálkodónak a tárgyidőszaki szolgálat költségét, a kamatköltséget és a program eszközein várható hozamot egyetlen, bevételi vagy ráfordítás tétel részeként kell-e bemutatnia magában az eredménykimutatásban.

120.

A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azokat az információkat, amelyek segítségével a pénzügyi kimutatások felhasználói értékelni tudják a gazdálkodó egység meghatározott juttatási programjainak jellegét, valamint az ilyen programokban az időszak során bekövetkező változások pénzügyi hatásait.

120A.

A gazdálkodó egységnek a következő információkat kell közzétennie a meghatározott juttatási programokra vonatkozóan:

a) a gazdálkodó egységnek az aktuáriusi nyereség és veszteség megjelenítésére vonatkozó számviteli politikáját;

b) a program típusának általános bemutatását;

c) a meghatározott juttatási kötelem jelenértéke nyitó és záró egyenlegének levezetését, külön bemutatva - amennyiben alkalmazható - az időszak során az alábbi elemeknek tulajdonítható hatásokat:

i. tárgyidőszaki szolgálat költsége;

ii. kamatköltség;

iii. a program résztvevői általi hozzájárulások;

iv. aktuáriusi nyereségek és veszteségek;

v. külföldi pénznem átváltási árfolyamváltozások olyan programok esetében, amelyek értékelése a gazdálkodó egység prezentálási pénznemétől eltérő pénznemben történik;

vi. kifizetett juttatások;

vii. múltbeli szolgálat költsége;

viii. üzleti kombinációk;

ix. megszorítások; valamint

x. rendezések;

d) a meghatározott juttatási kötelem elemzését a teljes mértékben fedezetlen programokból származó összegekre, és a teljesen vagy részben fedezett programokból származó összegekre;

e) a program eszközei valós értéke nyitó és záró egyenlegének levezetését, valamint a 104A. bekezdés értelmében eszközként kimutatott visszatérítésre való jogosultság nyitó és záró egyenlegének levezetését, külön bemutatva - amennyiben alkalmazható - az időszak során az alábbi elemeknek tulajdonítható hatásokat:

i. program eszközeinek várható hozama;

ii. aktuáriusi nyereségek és veszteségek;

iii. külföldi pénznem átváltási árfolyamváltozások olyan programok esetében, amelyek értékelése a gazdálkodó egység prezentálási pénznemétől eltérő pénznemben történik;

iv. munkáltatói hozzájárulások;

v. a program résztvevői általi hozzájárulások;

vi. kifizetett juttatások;

vii. üzleti kombinációk; valamint

viii. rendezések;

f) a c) pont szerinti meghatározott juttatási kötelem jelenértékének és az e) pont szerinti programeszközök valós értékének egyeztetését a mérlegben megjelenített eszközökkel és kötelezettségekkel, bemutatva legalább az alábbiakat:

i. a mérlegben ki nem mutatott aktuáriusi nyereségeket vagy veszteségeket (lásd a 92. bekezdést);

ii. a mérlegben ki nem mutatott, múltbeli szolgálat költségét (lásd a 96. bekezdést);

iii. az 58.b) bekezdésben meghatározott értékhatár miatt eszközként ki nem mutatott bármely összeget;

iv. a 104A. bekezdés alapján eszközként kimutatott bármely, visszatérítésre való jogosultság valós értékét a mérleg fordulónapján (a visszatérítésre való jogosultság és a kapcsolódó kötelem közötti kapcsolat rövid leírásával); valamint

v. a mérlegben kimutatott egyéb összegeket;

g) a nyereségben vagy veszteségben megjelenített összes ráfordítást a következő tételek mindegyikére, annak megjelölésével, hogy mely sor tartalmazza azokat:

i. tárgyidőszaki szolgálat költsége;

ii. kamatköltség;

iii. a program eszközeinek várható hozama;

iv. a 104A. bekezdés értelmében eszközként kimutatott bármely, visszatérítésre való jogosultság várható hozama;

v. aktuáriusi nyereségek és veszteségek;

vi. múltbéli szolgálat költsége;

vii. bármely megszorítás vagy rendezés hatása; valamint

viii. az 58.b) bekezdésben meghatározott értékhatár hatása;

h) a megjelenített bevételek és ráfordítások kimutatásában megjelenített teljes összeget az alábbiak mindegyikére vonatkozóan:

i. aktuáriusi nyereségek és veszteségek; valamint

ii. az 58.b) bekezdésben meghatározott értékhatár hatása;

i) az olyan gazdálkodó egységek esetében, amelyek a 93A. bekezdés értelmében az aktuáriusi nyereséget és veszteséget a megjelenített bevételek és ráfordítások kimutatásában jelenítik meg, a megjelenített bevételek és ráfordítások kimutatásában megjelenített aktuáriusi nyereségek és veszteségek halmozott összegét;

j) minden egyes főbb programeszköz-kategóriára - amelyek magukban foglalják, de nem kizárólagosan a tőkeinstrumentumokat, az adósságinstrumentumokat, az ingatlanokat és minden egyéb eszközt - a teljes programeszköz-állomány valós értékéből az adott főbb kategória által alkotott százalékot vagy összeget;

k) a programeszközök valós értékében szereplő összegeket:

i. a gazdálkodó egység saját pénzügyi instrumentumainak minden egyes kategóriájára vonatkozóan; valamint

ii. a gazdálkodó egység által használt bármely ingatlanra, vagy általa használt egyéb eszközre vonatkozóan;

l) a program eszközein várható teljes hozam meghatározására használt alap szöveges leírását, beleértve a program eszközei főbb kategóriáinak hatását;

m) a program eszközein elért tényleges hozamot, és a 104A. bekezdés alapján eszközként kimutatott bármely visszatérítésre való jogosultságon elért tényleges hozamot;

n) a mérleg fordulónapján alkalmazott alapvető aktuáriusi feltételezéseket, beleértve, ha alkalmazható:

i. a diszkontlábakat;

ii. a program bármely eszközén várható hozamot a pénzügyi kimutatásokban bemutatott időszakokban;

iii. a 104A. bekezdés szerint eszközként kimutatott bármely visszatérítésre való jogosultságon várható hozamot a pénzügyi kimutatásokban bemutatott időszakokban;

iv. fizetésemelések várható mértékét (és minden olyan, a program formális vagy vélelmezett feltételeiben a juttatások jövőbeni emelkedéséhez meghatározott indexekben vagy más változókban bekövetkező változást);

v. az egészségügyi költségek trendjeit; valamint

vi. bármely más lényeges aktuáriusi feltételezést, amely felhasználásra került.

A gazdálkodó egységnek minden egyes aktuáriusi feltételezést abszolút értéken kell közzétennie (például abszolút százalékként), nem csupán különböző százalékos értékek vagy más változók különbözeteként;

o) a feltételezett egészségügyi költségek trendjeiben bekövetkező egy százalékpontos növekedés, illetve egy százalékpontos csökkenés hatását:

i. a munkaviszony megszűnése utáni nettó periodikus egészségügyi költségek tárgyidőszaki szolgálati költség és kamatköltség komponenseinek összevont értékére; valamint

ii. az egészségügyi költségekre vonatkozó munkaviszony megszűnése utáni halmozott juttatási kötelemre.

Jelen közzététel céljából minden más feltételezést állandónak kell tartani. Nagyfokú infláció jellemezte környezetben működő programok esetében a közzétételnek a feltételezett egészségügyi költségek trendjei olyan százalékos növekedésének vagy csökkenésének hatására kell vonatkoznia, amely jelentősége megegyezik az alacsony infláció jellemezte környezetekben vett egy százalékpontos változáséval;

p) a tárgyidőszaki éves időszakra és az azt megelőző négyéves időszakra vonatkozó alábbi összegeket:

i. a meghatározott juttatási kötelem jelenértékét, a program eszközeinek valós értékét, és a program többletét vagy hiányát; valamint

ii. az alábbiakból keletkező tapasztalati módosításokat:

A. a program kötelezettségei (1) összeg formájában vagy (2) a program kötelezettségeinek százalékában kifejezve a mérleg fordulónapján; valamint

B. a program eszközei (1) összeg formájában vagy (2) a program eszközeinek százalékában kifejezve a mérleg fordulónapján.

q) a munkáltató legjobb becslését a mérlegfordulónap után kezdődő éves időszak során várhatóan befizetésre kerülő hozzájárulásokról, amint az ésszerűen megállapítható.

121.

A 120A.b) bekezdés megköveteli a program jellegének általános bemutatását. A bemutatás megkülönböztetheti például az átalányfizetés-alapú nyugdíjprogramokat az utolsó fizetésalapú nyugdíjprogramoktól és a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi programoktól. A program leírásának tartalmaznia kell olyan nem formális gyakorlatokat, amelyek a meghatározott juttatási kötelem értékelésében benne foglalt vélelmezett kötelmet keletkeztetnek a 52. bekezdés szerint. Részletesebb információ megadása nem követelmény.

122.

Amikor egy gazdálkodónál egynél több juttatási program működik, a közzététel történhet összesítve, minden egyes programra elkülönülten, vagy a legcélszerűbb módon csoportosítva. Hasznos lehet a csoportosítást a következő kritériumok szerint elvégezni:

a) a programok földrajzi elhelyezkedése, például a belföldi és a külföldi programok megkülönböztetése; vagy

b) a programok lényegesen eltérő kockázatai, például elkülöníthetők az átalányfizetés alapú nyugdíjprogramok az utolsó fizetés alapú nyugdíjprogramoktól, és a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi programoktól.

Amikor a gazdálkodó az egyes programok csoportjaira vonatkozóan tesz közzé összesített információkat, a közzététel vagy súlyozott átlagok vagy viszonylag szűk sávon belüli értékek formájában történik.

123.

A 30. bekezdés további közzétételi kötelezettséget ír elő az olyan, többmunkáltatós juttatási programokra vonatkozóan, amelyeket úgy kell kezelni, mintha meghatározott hozzájárulási programok lennének.

124.

Amikor az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard megköveteli, a gazdálkodónak információkat kell közzétennie:

a) a munkaviszony megszűnése utáni juttatási programokkal folytatott, kapcsolt felek közötti ügyletekről; és

b) a legfontosabb vezetők részére nyújtott, munkaviszony megszűnése utáni juttatásokról.

125.

Amikor az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard megköveteli, a gazdálkodónak közzé kell tennie a munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelmekből származó függő kötelezettségekre vonatkozó információkat.

EGYÉB HOSSZÚ TÁVÚ MUNKAVÁLLALÓI JUTTATÁSOK

126. Az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások magukban foglalják például:

a) a hosszú időtartamú fizetett távolléteket, mint például hosszú munkaviszony után járó jutalomszabadságot vagy az alkotószabadságot;

b) a jubileumi vagy más hosszú munkaviszony után járó jutalmakat;

c) a hosszú időtartamú munkaképtelenség idejére járó juttatásokat;

d) a munkavállaló által végzett szolgálatot magában foglaló időszak végét követő 12 hónappal vagy azt követően kifizetendő nyereségrészesedést és jutalmakat; és

e) a 12 hónappal vagy többel a jogosultság megszerzését magában foglaló időszak vége után fizetett halasztott fizetéseket.

127. Az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások értékelése általában nincs olyan fokú bizonytalanságnak kitéve, mint a munkaviszony megszűnése utáni juttatásoké. Továbbá, az egyéb munkaviszony megszűnése utáni munkavállalói juttatások bevezetése, vagy az azokban történt változtatások ritkán keletkeztetnek jelentős összegű múltbeli szolgálati költséget. Ezen okok miatt, a jelen standard egyszerűsített elszámolást követel meg az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan. Ez a módszer a munkaviszony megszűnése utáni munkavállalói juttatásokra előírt elszámolási előírásoktól a következőkben tér el:

a) az aktuáriusi nyereségek és veszteségek azonnal elszámolásra kerülnek, "folyosó" alkalmazása nélkül; és

b) valamennyi múltbeli szolgálat költsége azonnal elszámolásra kerül.

Megjelenítés és értékelés

128.

Az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásra vonatkozó kötelezettségként kimutatott összeg a következők nettó összege:

a) a meghatározott juttatási kötelem mérleg fordulónapján érvényes jelenértéke (lásd 64. bekezdés);

b) mínusz a program azon eszközeinek (ha vannak ilyenek) a mérleg-fordulónapi valós értéke, amelyekből a kötelezettségek közvetlenül rendezésre kerülnek (lásd 102-104. bekezdés).

A kötelezettség értékelésekor a gazdálkodónak a 49-91. bekezdést kell alkalmaznia, kivéve az 54. és a 61. bekezdést. A gazdálkodónak a 104A bekezdést kell alkalmaznia bármely visszatérítési jog kimutatására és értékelésére.

129.

Az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan a gazdálkodónak a következő tételek nettó összegét ráfordításként, vagy (az 58. bekezdésben foglaltaknak megfelelően) bevételként kell elszámolnia, kivéve addig a mértékig, amennyiben valamely más nemzetközi számviteli standard megköveteli vagy megengedi azoknak az eszközök bekerülési értékében történő kimutatását:

a) tárgyidőszaki szolgálat költségei (lásd 63-91. bekezdés);

b) kamatköltség (lásd 82. bekezdés);

c) a program bármely eszközén (lásd 105-107. bekezdés) és az eszközként kimutatott visszatérítési jogon (lásd 104A. bekezdés) várható hozam;

d) aktuáriusi nyereség vagy veszteség, amelynek teljes összegét azonnal el kell számolni;

e) múltbeli szolgálati költség, melynek teljes összegét azonnal el kell számolni; és

f) bármely megszorítás vagy rendezés hatása (lásd 109. és 110. bekezdés).

130.

Az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások egyik formája a hosszú időtartamú munkaképtelenség idejére járó juttatás. Ha a juttatás mértéke a munkaviszony hosszától függ, a kötelem a szolgálat végzése során keletkezik. A kötelem értékelése tükrözi annak valószínűségét, hogy a kifizetés bekövetkezik, és azt az időtartamot, amelyen keresztül a kifizetést várhatóan teljesíteni kell. Ha a juttatás mértéke bármely munkaképtelen munkavállalóra vonatkozóan azonos, a munkaviszonyban töltött évek számától függetlenül, akkor az ilyen juttatások várható költsége a hosszú távú munkaképtelenséget okozó esemény bekövetkezésekor kerül elszámolásra.

Közzététel

131. Bár a jelen standard nem határoz meg konkrét közzétételi kötelezettségeket az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan, más standardok előírhatnak közzétételeket, például, amikor az ilyen juttatásból származó ráfordítás lényeges, és emiatt az az IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása standard alapján közzétételi kötelezettség alá esne. Amikor azt az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard megköveteli, az egység közzéteszi a legfontosabb vezetők egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásaira vonatkozó információkat.

VÉGKIELÉGÍTÉSEK

132.

Ez a standard a végkielégítéseket a többi munkavállalói juttatástól elkülönítetten kezeli, mivel a kötelmet keletkeztető esemény itt a munkaviszony megszűnése, és nem a munkavállaló szolgálata.

133. A végkielégítéseket a gazdálkodónak kötelezettségként és ráfordításként akkor, és csak akkor kell elszámolnia, ha a gazdálkodó bizonyíthatóan elkötelezte magát vagy:

a) egy munkavállaló vagy a munkavállalók egy csoportja munkaviszonyának a szokásos nyugdíjazási időpont előtti megszüntetésére; vagy

b) végkielégítés biztosítására a munkavállalók önkéntes felmondásának ösztönzésére tett ajánlat eredményeként.

134. Egy gazdálkodó akkor, és csak akkor kötelezte el magát bizonyíthatóan végkielégítés kifizetésére, ha a gazdálkodónak a végkielégítéssel kapcsolatos részletes formális terve van és nincs reális lehetőség annak visszavonására. A részletes tervnek legalább a következőket kell tartalmaznia:

a) azoknak a munkavállalóknak a munkahelyét, feladatát és hozzávetőleges létszámát, akiknek a munkaviszonyát meg fogják szüntetni;

b) az egyes foglalkozáscsoportokra vagy feladatokra vonatkozó végkielégítést; és

c) azt az időpontot, amikor a tervet megvalósítják. A végrehajtást a lehető leggyorsabban el kell kezdeni, és a végrehajtás befejezéséhez szükséges időtartamnak olyan hosszúságúnak kell lennie, hogy a terv lényeges változásai ne legyenek valószínűek.

135. A gazdálkodó jogszabályi rendelkezés, szerződés vagy más, a munkavállalókkal vagy azok képviselőivel történt megállapodás, vagy az üzleti gyakorlaton, szokáson alapuló vélelmezhető kötelem, vagy a gazdálkodó méltányos eljárásra való törekvése alapján kötelezve lehet arra, hogy munkavállalóinak munkaviszonyuk megszüntetésekor kifizetést (vagy más juttatást) biztosítson. Az ilyen jellegű kifizetések végkielégítések. A végkielégítések jellemzően egyösszegű kifizetések, de előfordulhat, hogy magában foglalja a következőket is:

a) nyugdíjazási juttatások vagy más munkaviszony megszűnése utáni juttatások emelése, akár közvetetten, egy munkavállalói juttatási programon keresztül, akár közvetlenül; és

b) a munkavállaló fizetésének teljesítése a meghatározott felmondási idő végéig, ha a munkavállaló a gazdálkodó számára gazdasági előnnyel járó további szolgálatot már nem végez.

136. Egyes munkavállalói juttatások attól függetlenül megfizetendők, hogy a munkavállaló milyen okból távozik. Az ilyen juttatások megfizetése biztos (a bármely jogosultság megszolgálására vagy minimális idejű szolgálat letöltésére vonatkozó előírás függvényében), de a kifizetés időpontja bizonytalan. Bár az ilyen juttatásokat egyes országokban a munkaviszony megszűnéséhez kapcsolódó kártalanításnak vagy adománynak hívják, ezek inkább a munkaviszony megszűnése utáni juttatások, mint végkielégítések, és a gazdálkodó munkaviszony megszűnése utáni juttatásokként számolja el azokat. Néhány gazdálkodó a munkavállaló kérésére történő önkéntes felmondás esetében alacsonyabb juttatásokat biztosít (lényegében ez egy munkaviszony megszűnése utáni juttatást), mint abban az esetben, ha a gazdálkodó mond fel nem önkéntes felmondás keretében. Az a többletjuttatás, amit a munkaviszony nem önkéntes megszüntetése esetén fizetnek, végkielégítés.

137. A végkielégítések nem hoznak létre a gazdálkodó számára jövőbeni gazdasági előnyöket és azonnal ráfordításként kerülnek elszámolásra.

138. Amikor a gazdálkodó végkielégítéseket számol el, lehet, hogy a gazdálkodónak a nyugdíjazási juttatások vagy más munkavállalói juttatások megszorítását is el kell számolnia (lásd 109. bekezdést).

139. Amikor a végkielégítések a mérleg fordulónapja utáni 12 hónapon túl válnak esedékessé, azok összegét a 78. bekezdésben meghatározott diszkontláb felhasználásával diszkontálni kell.

140. Abban az esetben, ha ajánlattétel történt az önkéntes felmondások ösztönzése érdekében, a végkielégítések értékelését arra kell alapozni, hogy várhatóan hány munkavállaló fogadja el az ajánlatot.

141. Amikor bizonytalan, hogy hány munkavállaló fogja elfogadni a végkielégítésre vonatkozó ajánlatot, függő kötelezettség áll fenn. Az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard előírásainak megfelelően a gazdálkodó közzéteszi a függő vonatkozó információkat, kivéve ha a tényleges kifizetés valószínűsége esetleges.

142. Az IAS 1 előírásai alapján az egység közzéteszi egy ráfordítás jellegét és összegét, ha az lényeges. A végkielégítések eredményezhetnek olyan ráfordítást, amely ezen követelménynek történő megfelelés miatt közzétételi kötelezettség alá esik.

143. Amikor az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard előírja, a gazdálkodónak közzé kell tennie a legfontosabb vezetők végkielégítéseire vonatkozó információkat.

ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK

153.

Ez a fejezet a meghatározott juttatási programokra vonatkozó átmeneti rendelkezéseket határozza meg. Amikor a gazdálkodó először alkalmazza ezt a standardot más munkavállalói juttatásokra, a gazdálkodó az IAS 8 Az időszak nyereség vagy veszteség, alapvető hibák és a számviteli politika változásai standardot alkalmazza.

154.

Ezen standard első alkalmazásakor a gazdálkodónak a meghatározott juttatási programokra vonatkozó áttérési kötelezettségét az áttérés időpontjában következők szerint kell meghatároznia:

a) a kötelem jelenértéke (lásd 64. bekezdést) az első alkalmazás időpontjában;

b) mínusz a program azon eszközeinek (ha vannak ilyenek) a valós értéke az első alkalmazás időpontjában, amelyekből a kötelmek közvetlenül rendezésre kerülnek (lásd 102-104. bekezdés);

c) mínusz a 96. bekezdés alapján bármely olyan múltbeli szolgálat költsége, amelyet későbbi időszakokban kell elszámolni.

155.

Amennyiben az áttérési kötelezettség meghaladja azt az összeget, amely a gazdálkodó korábbi számviteli politikája alapján azonos időpontban lett volna kimutatva, a gazdálkodó köteles egy visszavonhatatlan döntéssel ezt a növekedést az 54. bekezdésben meghatározott juttatási kötelezettségének részeként kimutatni:

a) azonnal, az IAS 8 Az időszak nyereség vagy veszteség, alapvető hibák és a számviteli politika változásai standard alapján; vagy

b) ráfordításként, lineáris alapon, a standard első alkalmazásától számított maximum öt év alatt. Amennyiben a gazdálkodó a b)-t választja, köteles:

i. az 58. b) bekezdésben meghatározott határértéket alkalmazni a mérlegben kimutatott minden eszköz értékelésekor;

ii. minden egyes mérleg-fordulónapon közzétenni (1) a növekedés még el nem számolt összegét; és (2) a tárgyidőszakban elszámolt összeget;

iii. korlátozni a későbbi aktuáriusi nyereséget (a negatív múltbeli szolgálat költséget viszont nem), a következő módon. Amennyiben az aktuáriusi nyereséget a 92. és 93. bekezdés alapján el kell számolni, a gazdálkodónak csak olyan mértékben kell az aktuáriusi nyereséget elszámolnia, amennyiben az aktuáriusi nyereség még el nem számolt halmozott nettó összege (még az aktuáriusi nyereség elszámolása előtt) meghaladja az áttérési kötelezettség ki nem mutatott részét; és

iv. a ki nem mutatott áttérési kötelezettség kapcsolódó részét a rendezésen vagy a megszorításon elért bármely utólagos nyereség vagy veszteség meghatározásánál számításba venni.

Amennyiben az áttérési kötelezettség értéke alacsonyabb azon kötelezettség értékénél, amely ugyanezen időpontban a gazdálkodó korábbi számviteli politikája alapján kimutatásra került volna, a gazdálkodónak a csökkenést az IAS 8 alapján azonnal el kell számolnia.

156. A standard első alkalmazásakor a gazdálkodó számviteli politikája megváltozásának hatása magában foglal minden olyan aktuáriusi nyereséget és veszteséget, amelyek korábbi időszakokban keletkeztek, akkor is, ha azok a 92. bekezdésben meghatározott "folyosón" belül esnek. 1998. december 31-jén a gazdálkodó mérlege 100 egységnyi nyugdíjfizetési kötelezettséget tartalmaz. A gazdálkodó 1999. január 1-jén kezdi alkalmazni a standardot, amikor a standard alapján számított kötelezettség jelenértéke 1 300 és a program eszközeinek valós értéke 1 000. 1993. január 1-jén a gazdálkodó növelte a nyugdíjakat (a nem megszolgált juttatások költsége: 160; abban az időpontban a megszolgálásig hátralévő átlagos időtartam: 10 év). Az áttérési hatás a következő: A kötelem jelenértéke 1 300 A program eszközeinek valós értéke (1 000) Mínusz: a későbbi időszakokban elszámolandó múltbeli szolgálat költsége (160 × 4/10) (64) Áttérési kötelezettség 236 Már kimutatott kötelezettség 100 A kötelezettség növekedése 136 A gazdálkodó választhat, hogy a 136 egységnyi növekedést azonnal, vagy maximum öt éven keresztül folyamatosan jeleníti-e meg. A döntés később nem módosítható. 1999. december 31-jén a kötelem jelenértéke a standard szerint számítva 1 400, a program eszközeinek valós értéke pedig 1 050. A standard első alkalmazásának időpontjától számított el nem számolt aktuáriusi nyereség halmozott nettó értéke 120. A programban részt vevő munkavállalók átlagos várhatóan hátralévő szolgálati ideje ekkor nyolc év volt. A gazdálkodó az aktuáriusi nyereség vagy veszteség teljes összegének azonnali elszámolását választotta, ahogyan azt a 93. bekezdés lehetővé teszi. A 155. b) iii. bekezdésben meghatározott korlátozás hatása a következő. Aktuáriusi nyereség nem elszámolt részének halmozott nettó értéke 120 Áttérési kötelezettség nem kimutatott része (136 × 4/5) (109) Elszámolandó nyereség maximális értéke (155. b) iii. bekezdés) 11

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

157.

A jelen Nemzetközi Számviteli Standard az 1999. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba, a 159. és 159A. bekezdésben foglaltak kivételével. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó a jelen standardot az 1999. január 1-jét megelőzően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásaiban közölt nyugdíjbiztosítási költségekre is alkalmazza, a gazdálkodónak közzé kell tennie, hogy az 1993-ban elfogadott IAS 19 Nyugdíjbiztosítási juttatások költségei standard helyett ezt a standardot alkalmazza.

158.

Ez a standard hatályon kívül helyezi az 1993-ban elfogadott IAS 19 Nyugdíjbiztosítási juttatások költségei standardot.

159.

A következő rendelkezések először a 2001. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves pénzügyi kimutatásokra ( 13 ) lépnek hatályba:

a) a program eszközeinek módosított meghatározása a 7. bekezdésben, és a hosszú távú munkavállalói juttatási alapok és a minősített biztosítási kötvények kapcsolódó meghatározásai; és

b) a 104A., a 128. és a 129. bekezdésben a visszatérítésekre vonatkozó elszámolási és értékelési előírások, és 120A.f)iv., 120A.g)iv., 120A.m) és 120A.n)iii. bekezdések a kapcsolódó közzétételek.

A korábbi alkalmazás javasolt. Amennyiben a korábbi alkalmazás a pénzügyi kimutatásokra hatással van, a gazdálkodónak ezt a tényt közzé kell tennie.

159A.

Az 58A. bekezdésben található módosítás a 2002. május 31-jén vagy azt követően végződő éves pénzügyi kimutatásokra (13) lép hatályba. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a korábbi alkalmazás hatással van a pénzügyi kimutatásokra, a gazdálkodónak közzé kell tennie ezt a tényt.

159B.

A gazdálkodó egységnek a 32A., 34-34B., 61. és 120-121. bekezdések módosításait a 2006. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha egy gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy 2006. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, ezt a tényt közzé kell tennie.

159C.

A 93A-93D. bekezdésekben foglalt opció a 2004. december 16-án, vagy azt követően végződő éves időszakok esetében alkalmazható. Az opciót a 2006. január 1-je előtt kezdődő éves időszakokra alkalmazó gazdálkodó egységeknek szintén alkalmazniuk kell a 32A., 34-34B., 61. és 120-121. bekezdésekben foglalt módosításokat.

160.

Az IAS 8 alkalmazandó azokra az esetekre, amikor a gazdálkodó egység megváltoztatja számviteli politikáját annak érdekében, hogy az tükrözze a 159-159C. bekezdésekben meghatározott változásokat. Az ilyen változások visszamenőleges alkalmazásakor, ahogyan azt az IAS 8 megköveteli, a gazdálkodó egység a változásokat úgy kezeli, mintha azokat a standard fennmaradó részének hatálybalépésével azonos időpontban már alkalmazta volna, kivéve, hogy a gazdálkodó egység közzéteheti a 120A.p) bekezdés által előírt összegeket úgy, hogy attól az első éves időszaktól a jövőre nézve határozza meg az összegeket minden egyes éves időszakra, amelyet azok a pénzügyi kimutatások bemutatnak, amelyekben a gazdálkodó egység először alkalmazza a 120A. bekezdésben foglalt módosításokat.

F. FÜGGELÉK:

Egyéb standardok módosításai

A jelen függelékben foglalt módosításokat 2006. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni. Ha valamely gazdálkodó egység az IAS 19 módosításait egy korábbi időszakra alkalmazza, ezeket a módosításokat az adott korábbi időszakra kell alkalmazni.

A1. A (2003-ban módosított) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard az alábbiak szerint módosul. Az 96. bekezdés módosított szövege a következő:

96.

A gazdálkodó egységnek el kell készítenie a saját tőkében bekövetkezett változások kimutatását, magában a kimutatásban feltüntetve:

a) ...

d) ...

Azt a sajáttőkeváltozás-kimutatást, amely csak ezeket a tételeket tartalmazza, a megjelenített bevételek és ráfordítások kimutatásának kell nevezni.

A2. A (2003-ban módosított) IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard 20. bekezdésének módosított szövege a következő:

20.

Példák azokra az ügyletekre, amelyeket közzétesznek, amennyiben azt kapcsolt féllel folytatták:

a) ...

i. ...

Az anyavállalat vagy egy leányvállalat részvétele egy olyan meghatározott juttatási programban, amely megosztja a kockázatot a csoportba tartozó gazdálkodó egységek között, kapcsolt felek közötti ügyletnek minősül (lásd az IAS 19 34B bekezdése).

A3. Az IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása standard a következő új 20A. bekezdéssel egészül ki.

20A.

A gazdálkodó egység a 120A.p) bekezdésben előírt összegeket közzéteheti úgy, hogy az egyes beszámolási időszakokra az áttérés időpontjától kezdve a jövőre nézve határozza meg az összegeket.

IAS 20 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

(ÁTSZERKESZTVE 1994-BEN)

Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele

Ez az átszerkesztett Nemzetközi Számviteli Standard hatályon kívül helyezi a Testület által eredetileg 1982 novemberében jóváhagyott standardot. A standard a Nemzetközi Számviteli Standardok számára 1991-től elfogadott módosított formában kerül bemutatásra. Az eredetileg elfogadott szöveghez képest lényeges módosításokra nem került sor. Egyes szakkifejezések megváltoztatásra kerültek, hogy összhangba kerüljenek a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) jelenlegi gyakorlatával.

1999 májusában az (1999-ben módosított) IAS 10 A mérlegfordulónap utáni események standard módosította a 11. bekezdést. A módosított szöveg a 2000. január 1-jén, vagy az azt követően kezdődő éves időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lépett hatályba.

2001 januárjában az IAS 41 Mezőgazdaság standard módosította a 2. bekezdést. A módosított szöveg a 2003. január 1-jén, vagy az azt követően kezdődő éves időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lépett hatályba.

A SIC Értelmezések közül egy vonatkozik az IAS 20-ra:

- SIC-10: Állami közreműködés - nincs specifikus kapcsolat az üzleti tevékenységgel

TARTALOMJEGYZÉK

Bekezdések
Hatókör182
Fogalmak182
Állami támogatások183
Nem monetáris állami támogatások185
Az eszközökhöz kapcsolódó támogatások bemutatása185
A bevételhez kapcsolódó támogatások bemutatása185
Állami támogatások visszafizetése185
Állami közreműködés186
Közzététel186
Átmeneti rendelkezések186
Hatálybalépés napja186

A vastag dőlt betűvel szedett előírások a jelen standardban foglalt háttéranyag és használati útmutató figyelembevételével, valamint a Nemzetközi Számviteli Standardok Előszavával összefüggésben értelmezendők. Nem cél, hogy a Nemzetközi Számviteli Standardok nem jelentős tételekre vonatkozzanak (lásd az Előszó 12. bekezdését).

HATÓKÖR

1. A jelen standardot kell alkalmazni az állami támogatások elszámolására és közzétételére, valamint az állami közreműködés egyéb formáinak közzétételére vonatkozóan.

2. A jelen standard nem foglalkozik:

a) az állami támogatásoknak az árváltozások hatását tükröző pénzügyi kimutatásokban vagy a hasonló jellegű kiegészítő információkban való elszámolásából eredő speciális problémákkal;

b) azzal az állami közreműködéssel, amelyet olyan juttatások formájában nyújtanak egy gazdálkodónak, amelyek az adóköteles nyereség meghatározásakor vehetők igénybe, vagy amelyeket a nyereségadó-fizetési kötelezettség alapján határoznak meg, vagy azzal korlátoznak (úgymint nyereségadó-mentességek, beruházási adóhitelek, gyorsított értékcsökkenési leírás és csökkentett adókulcsok);

c) a gazdálkodó saját tőkéjében lévő állami részesedéssel;

d) az IAS 41 Mezőgazdaság standard hatálya alá tartozó állami támogatásokkal.

FOGALMAK

3. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

Az állam(háztartás) kifejezés a kormányra, a kormányzati szervekre és a hasonló, akár helyi, akár nemzeti vagy nemzetközi testületekre utal.

Az állami közreműködés olyan állami tevékenység, amely bizonyos kritériumoknak megfelelő, egy vagy több gazdálkodó részére gazdasági előny nyújtását célozza meg. Nem tartoznak az e standard keretében nyújtott állami közreműködés körébe az olyan előnyök, amelyeket kizárólag közvetve, általános kereskedelmi feltételeket befolyásoló tevékenységen keresztül nyújtanak, úgymint egy fejlesztendő terület infrastruktúrájának biztosítása, vagy a versenytársakra kivetett kereskedelmi korlátozások.

Az állami támogatások erőforrásoknak egy gazdálkodó részére történő átadása formájában nyújtott állami közreműködések, amelyet a gazdálkodó működési tevékenységéhez kapcsolódó, meghatározott feltételek múltbeli vagy jövőbeli teljesítése ellenében nyújtanak. Nem tartoznak ide az állami közreműködésnek azon formái, amelyeknek nem tulajdonítható ésszerűen valamely elszámolható érték, valamint azok a kormányzattal kötött ügyletek, amelyeket nem lehet megkülönböztetni a gazdálkodó szokásos kereskedelmi ügyleteitől ( 14 ).

Az eszközökkel kapcsolatos támogatások olyan állami támogatások, amelyeknek az elsődleges feltétele az, hogy az ilyen támogatásra jogosult gazdálkodó hosszú lejáratú eszközöket szerezzen be, hozzon létre, vagy más módon szerezzen meg. A támogatások másodlagos feltételeket is előírhatnak, amelyek leszűkítik az eszközök típusát vagy helyét, vagy azt az időszakot, amely alatt be kell szerezni vagy meg kell tartani őket.

A jövedelemmel kapcsolatos támogatások az eszközökhöz kapcsolódó támogatásoktól eltérő állami támogatások.

Az elengedhető kölcsönök olyan kölcsönök, amelyek esetében a kölcsönadó vállalja, hogy meghatározott feltételek fennállása esetén elengedi a visszafizetést.

A valós érték az az összeg, amelyért egy jól tájékozott, vételi szándékkal rendelkező vevő és egy jól tájékozott, eladási szándékkal rendelkező eladó között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított adásvétel keretében egy eszközt el lehet cserélni.

4. Az állami támogatásoknak számtalan formája van, amelyek mind az adott közreműködés jellegében, mind az általában a hozzá kapcsolódó feltételekben különböznek. A támogatás célja lehet a gazdálkodó támogatása, hogy olyan tevékenységbe kezdjen, amelybe szokásos körülmények között - ha a közreműködést nem kapná meg - nem fogna bele.

5. A gazdálkodó által kapott állami közreműködés két okból is lényeges lehet a pénzügyi kimutatások elkészítése során. Először, ha erőforrások kerültek átadásra, meg kell találni a megfelelő módot az átadás elszámolására. Másodszor, kívánatos megjelölni, hogy a gazdálkodó milyen mértékben profitált az adott időszak alatt az ilyen közreműködésből. Ez elősegíti a gazdálkodó pénzügyi kimutatásainak a korábbi időszakok pénzügyi kimutatásaival, valamint a más gazdálkodók pénzügyi kimutatásaival történő összehasonlítását.

6. Az állami támogatásokat időnként más elnevezéssel illetik, például segélyek, szubvenciók vagy juttatások.

ÁLLAMI TÁMOGATÁSOK

7. Az állami támogatások - ideértve a nem monetáris támogatásokat valós értéken - nem mutathatók ki addig, amíg nincs ésszerű bizonyíték arra, hogy:

a) a gazdálkodó teljesíteni fogja a hozzájuk kapcsolódó feltételeket; és

b) a támogatásokat meg fogja kapni.

8. Egy állami támogatást nem jelenítenek meg addig, amíg nincs ésszerű bizonyíték arra, hogy a gazdálkodó teljesíteni fogja a hozzá kapcsolódó feltételeket, és hogy a támogatást meg fogja kapni. A támogatás kézhez vétele még nem meggyőző bizonyíték arra vonatkozóan, hogy a támogatáshoz kapcsolódó feltételek teljesültek, vagy teljesülni fognak.

9. Az a mód, ahogy egy támogatást megkapnak, nem befolyásolja a támogatás esetében alkalmazandó számviteli módszert. Ezért a támogatást ugyanolyan módon kell elszámolni, akár pénzeszközben, akár az állammal szembeni kötelezettségek csökkentésén keresztül kapják.

10. Az államtól kapott elengedhető kölcsön akkor kezelendő állami támogatásként, ha ésszerű bizonyíték van arra, hogy a gazdálkodó teljesíteni fogja a kölcsön visszafizetésének elengedésére vonatkozó feltételeket.

11. Ha az állami támogatást megjelenítették, minden kapcsolódó függő kötelezettséget, vagy függő követelést az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardnak megfelelően kell kezelni.

12. Az állami támogatásokat következetesen azokra az időszakokra kell szisztematikusan bevételként elszámolni, amelyekben azok a kapcsolódó költségek felmerültek, amelyeket kompenzálni hivatottak. A támogatások nem írhatók jóvá direkt módon a saját tőkével szemben.

13. Két alapvető megközelítés létezik az állami támogatások elszámolására: a tőkemegközelítés, amely alapján a támogatás közvetlenül a tőkében kerül jóváírásra, és a bevételmegközelítés, amelynek alapján a támogatás egy vagy több időszakon keresztül kerül bevételként elszámolásra.

14. A tőkemegközelítés támogatói a következőkkel érvelnek:

a) az állami támogatás egy finanszírozási eszköz és inkább a mérlegben kellene azt kezelni ahelyett, hogy az eredménykimutatáson vezetik át, szembeállítva az általa finanszírozott költségekkel. Mivel visszafizetés nem várható, a támogatás közvetlenül a tőkében írandó jóvá; és

b) nem megfelelő az állami támogatásokat az eredménykimutatásban elszámolni, mivel ezeket nem megszolgálják, hanem az állam által nyújtott olyan ösztönzést jelentenek, amelyekhez nem kapcsolódnak költségek.

15. A bevételmegközelítést támogató érvek a következők:

a) mivel az állami támogatások a részvényesektől eltérő forrásból származó bevételek, ezeket nem lehet közvetlenül a saját tőkében jóváírni, hanem bevételként kell elszámolni azokat a megfelelő időszakokban;

b) az állami támogatások ritkán ellentételezés nélküliek. A gazdálkodó a kitűzött feltételek megvalósításával és az előírt kötelezettségek teljesítésével szolgálja meg azokat. Ezért ezeket bevételként kell kimutatni, és össze kell mérni azokkal a kapcsolódó költségekkel, amelyeket kompenzálni hivatottak; és

c) mivel a nyereség- és egyéb adókat az eredménnyel szemben kell elszámolni, logikus, hogy az állami támogatásokat, amelyek a fiskális politika következményei, ugyancsak az eredménykimutatásban kezeljék.

16. A bevételmegközelítés szempontjából lényeges, hogy az állami támogatásokat szisztematikus és ésszerű módon azokra az időszakokra számolják el bevételként, amelyben a kapcsolódó költségek felmerülnek. A kézhezvétel időszakára vonatkozó elszámolás nem felel meg az elhatárolásalapú számvitel alapfeltételének (lásd az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardot), és csak akkor lenne elfogadható, ha nincs más alap a támogatásnak az időszakokhoz való hozzárendelésére, mint az az időszak, amelyben azt megkapják.

17. A legtöbb esetben könnyen megállapíthatók azok az időszakok, amelyekben a gazdálkodó elszámolja az állami támogatáshoz kapcsolódó költségeket vagy ráfordításokat, ennélfogva a meghatározott ráfordításokhoz kapcsolódó támogatásokat ugyanabban az időszakban számolják el bevételként, mint a kapcsolódó ráfordításokat. Hasonlóképpen, az értékcsökkenthető eszközökhöz kapcsolódó támogatásokat rendszerint arra az időszakra és olyan arányban számolják el bevételként, amelyben az adott eszközök értékcsökkenési leírását elszámolják.

18. A nem értékcsökkenthető eszközökhöz kapcsolódó támogatások szintén bizonyos kötelmek teljesítését igényelhetik, és ezért azokra az időszakokra lennének elszámolhatók bevételként, amelyekben a kötelmek teljesítésével kapcsolatos ráfordítások felmerülnek. Például egy telektámogatás függhet egy épületnek az adott területen történő felépítésétől, és helyénvaló lehet, hogy ezt a támogatást az épület élettartamára számolják el bevételként.

19. A támogatásokat időnként olyan pénzügyi, vagy fiskális segélycsomagok részeként kapják meg a gazdálkodók, amelyekhez számos feltétel kapcsolódik. Ilyen esetekben figyelmet kell fordítani azoknak a költségeket és ráfordításokat előidéző feltételeknek az azonosítására, amelyek meghatározzák azokat az időszakokat, amelyekben a támogatás megszolgálttá válik. Helyénvaló lehet, ha a támogatás egyik részét egyféle módszerrel, másik részét pedig egy másikféle módszerrel rendelik hozzá.

20. Az olyan állami támogatást, amely már felmerült ráfordítások vagy veszteségek kompenzálására, vagy az egységnek jövőbeli kapcsolódó további költség nélkül adott azonnali pénzügyi támogatásként jár, abban az időszakban kell bevételként elszámolni, amelyben lehívhatóvá válik.

21. Bizonyos körülmények között egy állami támogatást azonnali pénzügyi segítségadás végett, nem pedig meghatározott ráfordítások felvállalására való ösztönzésként nyújtanak az egységnek. Az ilyen támogatások egyetlen egységre korlátozódhatnak, és lehet, hogy a kedvezményezettek nagyobb csoportja számára nem elérhetők. Ezek a körülmények indokolhatják, hogy a támogatást abban az időszakban számolják el bevételként, amelyben az egység jogosulttá válik rá, a közzététel pedig biztosítja, hogy annak kihatása világosan érthető legyen.

22. Egy egység állami támogatást a megelőző időszakban felmerült ráfordítások vagy veszteségek kompenzációjaként is kaphat. Az ilyen támogatás annak az időszaknak a bevételeként kerül megjelenítésre, amikor lehívhatóvá válik, a közzététel pedig biztosítja, hogy annak kihatása világosan érthető legyen.

Nem monetáris állami támogatások

23. Állami támogatás nem monetáris eszköz formájában is adható, például egy teleknek, vagy egyéb erőforrásnak a gazdálkodó használatába történő átadásával. Ilyen körülmények között rendszerint felbecsülik a nem monetáris eszköz valós értékét, és mind a támogatást, mind az eszközt ezen a valós értéken számolják el. Egy lehetséges alkalmazott alternatív megoldás, hogy mind az eszközt, mind a támogatást névértéken szerepeltetik.

Az eszközökhöz kapcsolódó támogatások bemutatása

24. Az eszközökhöz kapcsolódó állami támogatásokat - ideértve a valós értéken számított nem monetáris támogatásokat is - a mérlegben vagy halasztott bevételként kell kimutatni, vagy a támogatással az eszköz könyv szerinti értékét kell csökkenteni.

25. Az eszközökhöz kapcsolódó támogatások (vagy a támogatások megfelelő részének) a pénzügyi kimutatásokban történő bemutatásának két módja elfogadható alternatíváknak minősül.

26. Az egyik módszer olyan elhatárolt bevételként mutatja ki a támogatást, amelyet szisztematikusan és ésszerű alapon az eszköz hasznos élettartamára kell bevételként elszámolni.

27. A másik módszer a támogatással az eszköz könyv szerinti értékét csökkenti. A támogatás úgy jelenik meg eredményként, hogy az értékcsökkenthető eszköz élettartama alatt az értékcsökkenési leírás alacsonyabb összegben kerül elszámolásra.

28. Az eszközök beszerzése és a kapcsolódó támogatások megszerzése jelentős változásokat okozhat a gazdálkodó cash-flow-jában. Ez okból, valamint azért, hogy az eszközökbe történt bruttó beruházást bemutassák, az ilyen mozgásokat a cash-flow-kimutatásban gyakran elkülönített tételekként teszik közzé, tekintet nélkül arra, hogy a mérleg bemutatásánál levonták-e a támogatás összegét a kapcsolódó eszközből, vagy sem.

A bevételhez kapcsolódó támogatások bemutatása

29. Bevételhez kapcsolódó támogatásokat az eredménykimutatásban néha bevételként mutatják ki vagy elkülönítve, vagy például egy olyan általános tétel részeként, mint az "egyéb bevételek"; a másik alternatíva, hogy a kapcsolódó ráfordításokból levonják őket.

30. Az első módszer támogatói úgy vélik, hogy nem megfelelő a bevétel és a ráfordítás tételek nettósítása, és hogy a támogatásnak a ráfordítástól való elkülönítése elősegíti a támogatással nem módosított ráfordításokkal való összehasonlítást. A második módszer mellett kiállók azzal érvelnek, hogy a gazdálkodónál nem merültek volna fel a ráfordítások, ha a támogatást nem vehették volna igénybe, és hogy a ráfordítás és a támogatás nettósítás nélküli bemutatása ezért félrevezető lenne.

31. A bevételhez kapcsolódó támogatások bemutatására mindkét módszer elfogadható. A pénzügyi kimutatások megfelelő megértéséhez szükség lehet a támogatás közzétételére. Rendszerint helyénvaló, ha a támogatásnak bármely olyan bevétel vagy ráfordítás tételre gyakorolt hatását közzéteszik, amelynek az elkülönített közzététele előírás.

Állami támogatások visszafizetése

32. Egy visszafizetendővé váló állami támogatást a számviteli becslés módosításaként kell elszámolni (lásd IAS 8 Az időszak nyereség vagy veszteség, alapvető hibák és a számviteli politika változásai standardot). Egy bevételhez kapcsolódó támogatás visszafizetését először a támogatással kapcsolatban kimutatott elhatárolás még nem amortizált összegével szemben kell elszámolni. Ha a visszafizetés összege meghaladja az ilyen elhatárolás összegét, vagy ha nincs elhatárolás, a visszafizetést azonnal ráfordításként kell elszámolni. Egy eszközhöz kapcsolódó támogatás visszafizetését vagy az eszköz könyv szerinti értékének - a visszafizetés összegével történő - növelésével, vagy a halasztott bevételek egyenlegének - a visszafizetendő összeggel történő - csökkentésével kell elszámolni. Azt a halmozott pótlólagos értékcsökkenési leírást, amelyet addig az időpontig - a támogatás nélkül - költségként kellett volna elszámolni, azonnal ráfordításként kell elszámolni.

33. Az eszközhöz kapcsolódó támogatás visszafizetését előidéző körülmények szükségessé tehetik az eszköz új könyv szerinti értéke tekintetében az esetleges értékvesztés mérlegelését.

ÁLLAMI KÖZREMŰKÖDÉS

34. Az állami támogatások 3. bekezdésben megadott meghatározásából ki vannak zárva az állami közreműködésnek az olyan formái, amelyeknek nem tulajdonítható ésszerűen valamely elszámolható érték, valamint azok a kormányzattal kötött ügyletek, amelyeket nem lehet megkülönböztetni a gazdálkodó szokásos kereskedelmi ügyleteitől.

35. Olyan támogatás, amelynek nem tulajdonítható ésszerűen valamely elszámolható érték például az ingyenes műszaki vagy marketing-tanácsadás és a garanciák biztosítása. Olyan támogatás, amelyet nem lehet megkülönböztetni a gazdálkodó szokásos kereskedelmi ügyleteitől például a gazdálkodó értékesítését elősegítő állami beszerzési politika. A haszon megléte nem lehet kérdéses, de a kereskedelmi tevékenységnek az állami közreműködéstől való elkülönítésére tett bármilyen kísérlet meglehetősen önkényes lenne.

36. A fent említett példákban a haszon olyan jelentős lehet, hogy annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások ne legyenek megtévesztők, szükség van a támogatás jellegének, terjedelmének és időtartamának közzétételére.

37. A kamatmentes vagy alacsony kamatozású kölcsönök az állami közreműködésnek lehetséges formái, de a hasznot nem lehet a fel nem számított kamat összegében számszerűsíteni.

38. Ebben a standardban nem tartozik az állami közreműködés körébe az infrastruktúrának az általános közlekedési és kommunikációs hálózat fejlesztése általi biztosítása, és az olyan fejlesztett létesítmények biztosítása, mint az öntöző- vagy vízhálózat, amelyek egy helyi közösség egészének folyamatosan, meghatározatlan módon vannak hasznára.

KÖZZÉTÉTEL

39. A következő tételeket közzé kell tenni:

a) az állami támogatások esetében alkalmazott számviteli politikát, ideértve a pénzügyi kimutatások elkészítésénél alkalmazott bemutatásra vonatkozó módszereket is;

b) a pénzügyi kimutatásokban megjelenített állami támogatások jellegét és mértékét, valamint azoknak az egyéb formákban adott állami közreműködéseknek a megjelölését, amelyekből a gazdálkodónak közvetlenül haszna származott; és

c) a megjelenített állami közreműködéshez kapcsolódó, nem teljesített feltételeket és egyéb függő kötelezettségeket.

ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK

40. Egy olyan gazdálkodónak, amely először alkalmazza ezt a standardot:

a) amikor szükséges, meg kell felelnie a közzétételre vonatkozó követelményeknek; és

b) vagy:

i. az IAS 8 Az időszak nyereség vagy veszteség, alapvető hibák és a számviteli politika változásai standardnak megfelelően módosítania kell a pénzügyi kimutatásait a számviteli politikában történt változások miatt; vagy

ii. a standard számviteli rendelkezéseit csak azokra a támogatásokra, vagy olyan résztámogatásokra kell alkalmaznia, amelyek a standard hatálybalépése után válnak lehívhatóvá vagy visszafizetendővé.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

41. A jelen Nemzetközi Számviteli Standard az 1984. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba.

IAS 21 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD

Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai

A jelen módosított standard hatályon kívül helyezi az (1993-ban módosított) IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardot, és a jelen módosított standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni. A korábbi alkalmazás javasolt.

CÉL

1. Az egység két módon folytathat külföldi tevékenységet. Lehetnek külföldi pénznemben folytatott ügyletei vagy lehetnek külföldi érdekeltségei. Ezen felül, az egység külföldi pénznemben is készítheti pénzügyi kimutatásait. A jelen standard célja annak meghatározása, hogy az egység hogyan vegye figyelembe a külföldi pénznemben folytatott ügyleteit, valamint külföldön folytatott tevékenységeit a pénzügyi kimutatásaiban, valamint, hogy pénzügyi kimutatásokat hogyan számítsa át a prezentálás pénznemére.

2. Az alapvető kérdés az, hogy milyen árfolyam(ok) kerüljön/kerüljenek felhasználásra, és hogyan jelenítsék meg az átváltási árfolyam-változásokat a pénzügyi kimutatásokban.

HATÓKÖR

3. A jelen standardot kell alkalmazni ( 15 ):

(a) a külföldi pénznemben történő ügyletek és egyenlegek elszámolására, kivéve az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Megjelenítés és értékelés standard hatálya alá tartozó származékos ügyleteket és egyenlegeket;

(b) az egység pénzügyi kimutatásaiban konszolidálással, részarányos konszolidálással vagy tőkemódszerrel kimutatott külföldi érdekeltségek eredményének és pénzügyi helyzetének átszámításakor;

valamint

(c) az egység eredményének és pénzügyi helyzetének a prezentálás pénznemére történő átszámításakor.

4. AZ IAS 39 számos deviza származékos ügyletre vonatkozik, és ennek megfelelelően ezek nem tartoznak a jelen standard hatálya alá. Ugyanakkor azon deviza származékos ügyletek, amelyek nem esnek az IAS 39 hatálya alá (pl. az egyéb szerződések részét képező deviza származékos ügyletek), a jelen standard hatálya alá tartoznak. Ezen felül a jelen standard alkalmazandó, amikor az egység a származékos ügyletekhez tartozó összegeket a funkcionális pénznemből a prezentálás pénznemére átszámítja.

5. A jelen standard nem vonatkozik a deviza tételek fedezeti elszámolására, beleértve a külföldi érdekeltségbe való nettó befektetésre vonatkozó fedezeti ügyletet. A fedezeti ügyletek elszámolására az IAS 39 standard vonatkozik.

6. A jelen standard alkalmazandó azokra az esetekre is, amikor az egység külföldi pénznemben készíti el pénzügyi kimutatásait, és meghatározza az ilyen pénzügyi kimutatásokra vonatkozó azon előírásokat, amelyeknek meg kell feleni ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatások megfeleljenek a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardoknak. A pénzügyi adatok olyan külföldi pénznemre történő átváltásakor, ami nem felel meg ezen előírásoknak, a jelen standard előírja a közzéteendő információkat.

7. A jelen standard nem foglalkozik a külföldi pénznemen alapuló ügyletekből származó cash flow-knak a cash flow kimutatásban történő bemutatásával és a külföldi érdekeltség cash flow-inak átszámításával (ld. IAS 7 Cash Flow kimutatások).

DEFINÍCIÓK

8. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:

A záróárfolyam a mérlegfordulónapon érvényes azonnali átváltási árfolyam.

Árfolyam-különbözet egy adott deviza meghatározott számú egységének egy másik devizára történő átváltása eltérő árfolyamon.

Az árfolyam két külföldi fizetőeszköz átváltási aránya.

A valós érték az az összeg, amelyért jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni vagy egy kötelezettséget rendezni lehet.

A külföldi pénznem az egység funkcionális pénznemétől eltérő pénznem.

Külföldi érdekeltség a beszámolót készítő egység külföldi leányvállalata, társult vállalkozása, közös vállalkozása vagy fióktelepe, amelyek a beszámolót készítő egységtől eltérő országban vagy devizanemben vannak bejegyezve vagy folytatják tevékenységüket.

A funkcionális pénznem annak az elsődleges gazdasági környezetnek a pénzneme, amelyben az egység működik.

A csoport az anyavállalat és annak leányvállalatai.

Monetáris tételek a birtokolt pénznem egységek, valamint a meghatározott vagy meghatározható számú pénznem egységben járó vagy fizetendő követelések és kötelezettségek.

Külföldi szervezetbe történő nettó befektetés a beszámolót készítő egységnek az illető érdekeltség nettó eszközeiben való részesedése.

A prezentálás pénzneme az a pénznem, amelyben az egység a pénzügyi kimutatásait készíti.

Azonnali árfolyam a külföldi pénzeszközök azonnali átváltásakor alkalmazott árfolyam.

A FOGALMAK KIFEJTÉSE

A funkcionális pénznem

9. Az elsődleges gazdasági környezet, amelyben az egység működik, általában az, amelyben az egység a pénzt elsődlegesen megkeresi, és elkölti. Az egységnek az alábbi tényezőket kell figyelembe vennie a funkcionális pénznemének meghatározásához:

(a) azt a pénznemet:

(i) amely az áruk és szolgáltatások értékesítési árait leginkább befolyásolja (ez gyakran az a pénznem, amelyben az egység termékei és szolgáltatásainak eladási ára megadásra és kiegyenlítésre kerül);

valamint

(ii) amely azon országhoz hivatalos pénzneme, amelynek versenyhelyzete és szabályozása leginkább meghatározza az egység termékei és szolgáltatásai eladási árát.

(b) amely leginkább befolyásolja a termékek és szolgáltatások nyújtásához kapcsolódó munkaerő, anyag és egyéb költségeket (ez gyakran az a pénznem, amelyben a költségek meghatározásra és kiegyenlítésre kerülnek).

10. Az alább felsorolt tényezők szintén bizonyítékot szolgáltathatnak az egység funkcionális pénzneme meghatározásához:

(a) az a pénznem, amelyben a finanszírozási tevékenységből a források befolynak (pl. adósság vagy tőkeinstrumentumok kibocsátásából).

(b) az a pénznem, amelyben a működésből befolyó összegeket tartják.

11. A külföldi érdekeltség funkcionális pénznemének, valamint annak meghatározásakor, hogy a meghatározott funkcionális pénznem megegyezik-e a beszámolót készítő egység funkcionális pénznemével, az alábbi tényezőket kell figyelembe venni (a beszámolót készítő egység ebben az összefüggésben az az egység, amelynek a külföldi érdekeltség a leányvállalata, fióktelepe, társult vállalkozása vagy közös vállalkozása):

(a) a külföldi érdekeltség tevékenységeit a beszámolót készítő egység kiterjesztéseként folytatják-e, nem pedig jelentős önállósággal. Az elsőre példa, amikor a külföldi érdekeltség kizárólag a beszámolót készítő egységtől importált árukat árusítja és az ebből befolyó bevételeket átutalja a beszámolót készítő egységnek. Az utóbbira példa, amikor a külföldi érdekeltség készpénzt vagy monetáris tételeket halmoz fel, ráfordításai merülnek fel, bevételt termel és hiteleket vesz fel, és ezek mindegyikét lényegében saját pénznemében bonyolítja.

(b) a beszámolót készítő egységgel lebonyolított tranzakciók a külföldi érdekeltség tevékenységének jelentős vagy kis hányadát képezik-e.

(c) a külföldi érdekeltség tevékenységéből származó cash flow-k közvetlenül érintik-e a beszámolót készítő egység cash flow-it, és folyamatosan készen állnak-e a beszámolót készítő egységnek való átutalásra.

(d) a külföldi érdekeltség tevékenységéből származó cash flow-k elegendők-e a meglévő és szokásosan várható kötelezettség teljesítésére anélkül, hogy a beszámolót készítő egységnek forrásokat kellene rendelkezésre bocsátania.

12. Azokban az esetekben, amikor a fenti jellemzők keverednek, és a funkcionális pénznem nem nyilvánvaló, a vezetés saját maga döntheti el legjobb belátása szerint, melyik az a funkcionális pénznem, amely leghűebben tükrözi a lebonyolított ügyletek, események és feltételek gazdasági hatásait. E megközelítés részeként, a vezetés először a 9. bekezdésben foglalt fő jellemzőket vizsgálja meg, mielőtt a 10. és 11. bekezdésben foglalt jellemzőket vizsgálat alá vetné, melyek további megerősítő bizonyítékot szolgáltatnak a funkcionális pénznemére vonatkozóan.

13. Az egység funkcionális pénznemének az egységre vonatkozó ügyleteket, eseményeket és feltételeket kell tükröznie. Ennek megfelelően, ha egyszer meghatározásra került a funkcionális pénznem, az nem változik, kivéve, ha az annak alapjául szolgáló ügyletekben, eseményekben vagy feltételekben változás következik be.

14. Amennyiben a funkcionális pénznem valamely hiperinflációs gazdaság pénzneme, az egység pénzügyi kimutatásait az IAS 29 Pénzügyi kimutatások a hiperinflációs gazdaságban alapján kell újra-megállapítani. Az egység nem mentesül az IAS 29 szerinti újra-megállapítás alól pl. azzal, hogy a jelen standard alapján meghatározott funkcionális pénznemtől eltérő funkcionális pénznemet választ (pl. anyavállalata funkcionális pénznemét).

Külföldi érdekeltségbe történő nettó befektetés

15. Lehetnek olyan monetáris tételek, amelyek követelések vagy kötelezettségek a külföldi érdekeltség felé. Az olyan tételek, amelyek rendezése nem tervezett és nem valószínű a belátható jövőben, lényegében részét képezi az egység adott külföldi érdekeltségbe történő nettó befektetésének, így azokat a 32-33. bekezdés előírásai szerint számolják el. Ebbe beletartozhatnak hosszú lejáratú követelések és hitelek is. Nem tartoznak bele viszont a vevő követelések és szállítói tartozások.

15A. Az a gazdálkodó egység, amely olyan monetáris tétellel rendelkezik, amely követelés vagy kötelezettség a 15. bekezdésben ismertetett külföldi érdekeltség felé, a csoport bármelyik leányvállalata is lehet. Rendelkezzen egy gazdálkodó egység például két leányvállalattal, A-val és B-vel. B leányvállalat egy külföldi érdekeltség. Az A leányvállalat kölcsönt nyújt a B leányvállalatnak. Az A leányvállalat B leányvállalattal szembeni kölcsön-követelése a gazdálkodó egység B leányvállalatban lévő nettó befektetésének részét képezi abban az esetben, ha a kölcsön visszafizetését nem tervezik, és arra valószínűleg nem is kerül sor a belátható jövőben. Ugyanez lenne igaz akkor is, ha az A leányvállalat maga is külföldi érdekeltség volna.

Monetáris tételek

16. A monetáris tétel alapvető jellemzője, hogy jogot jelent valamely fix vagy meghatározható számú deviza egység átvételére (vagy kötelmet annak átadására). Példák: nyugdíj és más pénzben fizetendő munkavállalói juttatások; pénzben kiegyenlítendő tartalékok; kötelezettségként kimutatott készpénz osztalék. Hasonlóképpen monetáris tételnek tekintendő az egység saját tőkeinstrumentumainak változó darabszámára, vagy valamely változó összegű eszköz átvételére (vagy átadására) vonatkozó szerződés, melyben a kapott (teljesítendő) valós érték megegyezik egy pénznem fix vagy meghatározható egységeinek számával. Fordítva, a nem monetáris tételek alapvető jellemzője, hogy hiányzik a jogosultság valamely fix vagy meghatározható számú deviza egység átvételére (vagy a kötelem annak átadására). Példák: az árukért és szolgáltatásokért előre megfizetett összegek (pl. előre megfizetett bérleti díj); a goodwill, az immateriális javak, a készletek, az ingatlanok, gépek és berendezések, valamint a nem monetáris eszközökben teljesítendő céltartalékok.

A JELEN STANDARD ÁLTAL ELŐÍRT MEGKÖZELÍTÉS ÖSSZEGZÉSE

17. A pénzügyi kimutatások elkészítésekor valamennyi egységnek - az akár egy különálló egység, akár egy külföldi érdekeltséggel rendelkező egység (mint pl. egy anyavállalat), akár egy külföldi érdekeltség (pl. egy leányvállalat vagy fióktelep) - a 9-14. bekezdés rendelkezései alapján kell meghatároznia a funkcionális pénznemét. A külföldi pénznemben lévő tételeket az egység átszámítja a funkcionális pénznemére, és ennek hatásait a 20-37., valamint 50. bekezdések alapján mutatja be.

18. Számos beszámolót készítő egység nagyszámú elkülönült egységből áll (pl. egy csoport, amely az anyavállalatból és egy vagy több leányvállalatból áll). Az egyes egység típusok, akár egy csoport tagjai, akár nem, rendelkezhetnek társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő befektetésekkel. Lehet továbbá fióktelepük is. A beszámolót készítő egység részét képező minden egyes külön egység eredményét és pénzügyi helyzetét át kell számítani arra a pénznemre, amelyben a beszámolót készítő egység a pénzügyi kimutatásait készíti. A jelen standard lehetővé teszi, hogy a beszámolót készítő egység bármely pénznemet (vagy pénznemeket) megválaszthassa prezentálási pénznemének. A beszámolót készítő egység részét képező bármely olyan külön egység eredményét és pénzügyi helyzetét, melynek funkcionális pénzneme eltér a prezentálás pénznemétől, a 38-50. bekezdésben leírtak szerint számítják át.

19. A jelen standard azt is lehetővé teszi, hogy a pénzügyi kimutatásokat készítő különálló egységek, valamint az IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások standard szerint egyedi pénzügyi kimutatásokat készítő egységek bármely pénznemben (vagy pénznemekben) bemutathassák pénzügyi kimutatásaikat. Amennyiben az egység prezentálási pénzneme eltér a funkcionális pénznemétől, az egység eredményeit és pénzügyi helyzetét szintén a 38-50. bekezdések alapján számítják át a prezentálás pénznemére.

KÜLFÖLDI PÉNZNEMBEN TÖRTÉNŐ ÜGYLETEK FUNKCIONÁLIS PÉNZNEMBEN TÖRTÉNŐ BEMUTATÁSA

Kezdeti megjelenítés

20. A külföldi pénznemben történt ügylet olyan ügylet, amelyet külföldi pénznemben bonyolítottak le, vagy amelyet külföldi pénznemben kell teljesíteni, amelybe beletartoznak azok az ügyletek, amelyek akkor keletkeznek, ha egy egység:

(a) olyan árukat vagy szolgáltatásokat vásárol vagy értékesít, amelyek ára külföldi pénznemben van megadva;

(b) olyan pénzeszközöket vesz vagy ad kölcsön, melynél a fizetendő vagy járó összeg külföldi pénznemben van megadva;

vagy

(c) egyéb módon szerez vagy értékesít külföldi pénznemben megadott eszközöket, vagy egyéb módon keletkeztet vagy rendez külföldi pénznemben megadott kötelezettségeket.

21. A külföldi pénznemben történő ügyletet a kezdeti megjelenítéskor a funkcionális pénznemben kell rögzíteni, a külföldi pénznemben lévő összegre a funkcionális pénznem és a külföldi pénznem ügylet napján érvényes átváltási árfolyamát alkalmazva.

22. Az ügylet időpontja az az időpont, amelyen az ügylet először megfelel a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok szerinti megjelenítési kritériumoknak. Gyakorlati okokból gyakran egy olyan árfolyamot alkalmaznak, amely közel áll az ügylet napján érvényes árfolyamhoz, például alkalmazhatnak heti vagy havi átlagárfolyamot az adott időszakban kötött valamennyi külföldi pénznemen alapuló ügyletre. Amennyiben azonban az átváltási árfolyamok jelentősen ingadoznak, egy adott időszak átlagárfolyamának alkalmazása nem megbízható.

Beszámolás a későbbi mérlegfordulónapokon

23. Minden egyes mérleg fordulónapon:

(a) a külföldi pénznemben fennálló monetáris tételeket záróárfolyamon kell átszámítani;

(b) a külföldi pénznemben megadott, eredeti bekerülési érték alapján nyilvántartott nem monetáris tételeket azon az árfolyamon átszámítva kell kimutatni, amely az ügylet napján érvényben volt;

és

(c) a valós értéken, külföldi pénznemben nyilvántartott nem monetáris tételeket arra a napra vonatkozó árfolyamon kell átszámítani, amikor a valós érték meghatározásra került.

24. Egy tétel könyv szerinti értékét az egyéb vonatkozó standardok szerint állapítják meg. Például, a tárgyi eszközök az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard alapján valós értéken vagy bekerülési értéken kerülhetnek kimutatása. Függetlenül attól, hogy a könyv szerinti érték a bekerülési érték alapján, vagy valós érték szerint került-e megállapításra, amennyiben az érték külföldi pénznemben van megadva, azt a jelen standard alapján át kell számítani az funkcionális pénznemre.

25. Egyes tételek könyv szerinti értékét két vagy több összeg összehasonlítása alapján állapítják meg. Például a készletek könyv szerinti értéke az IAS 2 Készletek standard szerint azok bekerülési értéke és nettó realizálható értéke közül az alacsonyabb. Hasonlóképpen, az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard alapján, az olyan eszköz könyv szerinti értéke, amelynél értékvesztésre utaló jelzés áll fenn, annak az értékvesztés figyelembe vétele előtti könyv szerinti értéke és a megtérülő értéke közül az alacsonyabb. Olyan esetekben, amikor az ilyen eszköz nem monetáris eszköz és külföldi pénznemben van értékelve, a könyv szerinti érték az alábbiak összehasonlításával kerül megállapításra:

(a) a bekerülési érték vagy a könyv szerinti érték (amelyik alkalmazandó), az összeg meghatározása időpontjában érvényes árfolyamon átszámítva (abban az időpontban érvényes árfolyam, amikor a bekerülési értéken értékelt tételre vonatkozó ügylet történt);

továbbá

(b) a nettó realizálható érték vagy a megtérülő érték (amelyik alkalmazandó) az adott érték meghatározásának napján érvényes árfolyamon átszámítva (a mérlegfordulónapi záró árfolyam).

Az összehasonlítás eredményeként lehetséges, hogy a funkcionális pénznemben értékvesztés miatti veszteség kerül megjelenítésre, míg a külföldi pénznemben nem, vagy fordítva.

26. Az olyan esetekben, amikor több árfolyam létezik, azt az árfolyamot használják, amelyen az ügylet vagy az egyenleg által képviselt jövőbeni cash flow-kat ki lehetett volna egyenlíteni, ha ezen cash flow-k az értékelés időpontjában történtek volna. Olyan esetekben, amikor két pénznem között átmenetileg nincs átválthatóság, azt az árfolyamot kell alkalmazni, amely az átváltás lehetővé válásakor következő első árfolyam.

Árfolyam-különbözetek megjelenítése

27. A 3. bekezdésben leírtak szerint az IAS 39 alkalmazandó a külföldi pénznemben fennálló tételek fedezeti elszámolására. A fedezeti elszámolás alkalmazása egyes árfolyam-különbözet elszámolását a jelen standardban előírttól eltérő módon követeli meg. Például az IAS 39 előírásai szerint az olyan pénzügyi tételeken keletkező árfolyam-különbözetet, amelyek egy cash flow fedezeti ügyletben fedezeti instrumentumnak minősülnek, kezdetben a saját tőkében számolják el, amennyiben a fedezeti ügylet hatékony.

28. Azokat az árfolyam-különbözeteket, amelyek a monetáris tételek rendezésekor, vagy a monetáris tételeknek egy olyan árfolyamon történő átszámításakor keletkeztek, amely eltér attól az árfolyamtól, amelyen azokat a tárgyidőszaki kezdeti megjelenítésükkor vagy a korábbi pénzügyi kimutatásokban átszámították, a nyereségben vagy veszteségben abban az időszakban kell elszámolni, amikor azok felmerültek, kivéve a 32. bekezdésben leírt esetet.

29. Amikor egy külföldi pénznemben történt ügyletből monetáris tétel keletkezik és eltérés van az ügylet időpontjában érvényes árfolyam, valamint a teljesítés időpontjában érvényes árfolyam között, árfolyam-különbözet keletkezik. Amennyiben az ügylet rendezése ugyanabban a beszámolási időszakban történik mint amelyben az bekövetkezett, a teljes tárfolyam-különbözetet az adott beszámolási időszakban számolják el. Amennyiben azonban az ügylet egy későbbi beszámolási időszakban kerül rendezésre, a rendezés időpontjáig terjedő időszakokban elszámolandó árfolyam-különbözetet az árfolyam egyes időszakok közötti mozgása alapján határozzák meg.

30. Amikor egy nem monetáris tételen realizált nyereség vagy veszteség közvetlenül a saját tőkében kerül megjelenítésre, az adott nyereség vagy veszteség árfolyamelemét is közvetlenül a saját tőkében kell elszámolni. Fordítva, amikor egy nem monetáris tételen elért nyereség vagy veszteség a nyereségben vagy veszteségben kerül megjelenítésre, annak árfolyamelemét is a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni.

31. Egyéb standardok előírhatják, hogy meghatározott nyereséget vagy veszeséget közvetlenül a saját tőke részeként kell elszámolni. Például az IAS 16 standard előírja, hogy az ingatlanok, gépek és berendezések átértékelésénél realizált egyes nyereségek vagy veszteségek közvetlenül a saját tőkében kerüljenek elszámolásra. Amikor egy ilyen eszközt külföldi pénznemben értékelnek, a jelen standard 23(c) bekezdésének előírásai alapján az átértékelt összeget azon az árfolyamon kell átszámítani, amely abban az időpontban volt érvényes, amikor az érték meghatározásra került, amelynek eredményeként egy árfolyam-különbözet keletkezik, amelyet szintén a saját tőkében számolnak el.

32. Az olyan monetáris tételeken keletkező árfolyam-különbözeteket, amelyek a beszámolót készítő egység külföldi érdekeltségbe történő nettó befektetésének részét képezik (ld. 15. bekezdés), a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni a beszámolót készítő egység egyedi pénzügyi kimutatásaiban, vagy amennyiben alkalmazható, a külföldi érdekeltség különálló pénzügyi kimutatásaiban. Az olyan pénzügyi kimutatásokban, amelyek a külföldi érdekeltséget és a beszámolót készítő egységet is tartalmazzák (pl. konszolidált pénzügyi kimutatások, amennyiben a külföldi érdekeltség leányvállalat), az ilyen árfolyam-különbözeteket kezdetben a saját tőke elkülönült elemeként kell elszámolni, és a nettó befektetés elidegenítésekor kell a 48. bekezdéssel összhangban a nyereségben vagy veszteségben elszámolni.

33. Amikor egy monetáris tétel a beszámolót készítő gazdálkodó egység külföldi érdekeltségben történő nettó befektetése részét képezi, és az a beszámolót készítő gazdálkodó egység funkcionális pénznemében került meghatározásra, a 28. bekezdésnek megfelelően árfolyam-különbözet keletkezik a külföldi érdekeltség különálló pénzügyi kimutatásaiban. Amennyiben ugyanez a tétel a külföldi érdekeltség funkcionális pénznemében van kifejezve, a 28. bekezdés alapján a beszámolót készítő gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásaiban keletkezik árfolyam-különbözet. Ha ezt a tételt olyan pénznemben határozták meg, amely eltér mind a beszámolót készítő gazdálkodó egység, mind a külföldi érdekeltség funkcionális pénznemétől, a beszámolót készítő gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásaiban és a külföldi érdekeltség különálló pénzügyi kimutatásaiban a 28. bekezdéssel összhangban árfolyam-különbözet keletkezik. Az ilyen árfolyam-különbözetet átvezetik a saját tőke elkülönült elemébe azokban a pénzügyi kimutatásokban, amelyek a külföldi érdekeltséget és a beszámolót készítő gazdálkodó egységet is tartalmazzák (azaz azon pénzügyi kimutatásokban, amelyekben a külföldi érdekeltség konszolidálásra kerül, arányosan konszolidálják, vagy a tőkemódszer alapján kerül elszámolásra).

34. Amikor az egység a könyveit és nyilvántartásait a funkcionális pénznemétől eltérő pénznemben vezeti, a pénzügyi kimutatások elkészítésekor az egység valamennyi összeget a 20-26. bekezdéseknek megfelelően számítja át a funkcionális pénznemére. Ennek eredményeként ugyanazok az összegek állnak elő a funkcionális pénznemében, amelyek akkor keletkeztek volna, ha a tételeket már eredetileg is a funkcionális pénznemében rögzítette volna. Például a monetáris tételek a záróárfolyamon kerülnek a funkcionális pénznemre történő átszámításra, míg a bekerülési értéken nyilvántartott nem monetáris tételek azon ügylet időpontjában érvényes árfolyamon kerülnek átszámításra, amely azok kezdeti megjelenítését eredményezte.

A funkcionális pénznem megváltozása

35. Ha változás áll be az egység funkcionális pénznemében, az egységnek a változás időpontjától kezdődően a jövőre nézve kell az új funkcionális pénznemre alkalmaznia az átszámítási eljárásokat.

36. A 13. bekezdésben jelzettel összhangban az egység funkcionális pénzneme az egységre vonatkozó ügyleteket, eseményeket és feltételeket tükrözi. Ennek megfelelően, ha egyszer meghatározásra került a funkcionális pénznem, az csak akkor változtatható meg, ha a mögöttes ügyletekben, eseményekben vagy feltételekben változás következik be. Például az áruk és szolgáltatások értékesítési árait főként befolyásoló pénznemben bekövetkező változás az egység funkcionális pénznemének megváltoztatását eredményezheti.

37. A funkcionális pénznem megváltoztatásának hatását a jövőre nézve számolják el. Más szavakkal, az egység a változtatás napján érvényes árfolyam alkalmazásával számítja át az egyes tételeket az új funkcionális pénznemre. Az ennek eredményeként keletkező, nem monetáris tételekre vonatkozó összegeket úgy kezelik, mintha az a bekerülési érték lenne. A külföldi érdekeltség átszámításából keletkező, a 32. és 39(c) bekezdések alapján korábban a saját tőkébe bsorolt árfolyam-különbözeteket csak a külföldi érdekeltség elidegenítése időpontjában számolják el a nyereségben vagy veszteségben.

A FUNKCIONÁLIS PÉNZNEMTŐL ELTÉRŐ PREZENTÁLÁSI PÉNZNEM ALKALMAZÁSA

A prezentálás pénznemére való átszámítás

38. Az egység bármilyen pénznemben (vagy pénznemekben) jogosult pénzügyi kimutatásait bemutatni. Amennyiben a prezentálás pénzneme eltér az egység funkcionális pénznemétől, az egység átszámítja az eredményeit és pénzügyi helyzetét a prezentálás pénznemére. Például amikor egy cégcsoporton belül eltérő funkcionális pénznemmel rendelkező egységek vannak, azok egyedi eredményeit és pénzügyi helyzetét egy közös pénznemben kell kifejezni, hogy a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészíthetőek legyenek.

39. Azon egység eredményeit és pénzügyi helyzetét, amely funkcionális pénzneme nem valamely hiperinflációs gazdaság pénzneme, az alábbi eljárást követve kell egy eltérő prezentálási pénznemre átszámítani:

(a) az eszközöket és kötelezettségeket minden bemutatott mérleg esetében (beleértve az összehasonlító adatokat) a mérlegfordulónapon érvényes záróárfolyamon kell átszámítani;

(b) bevételt és ráfordításokat minden eredménykimutatás esetében (beleértve az összehasonlító adatokat) az egyes ügyletek napján érvényes árfolyamon kell átszámítani;

valamint

(c) a keletkező árfolyam-különbözetet a saját tőkében, elkülönítve kell kimutatni.

40. Gyakorlati okokból gyakran egy olyan átváltási árfolyamot alkalmaznak a bevétel és ráfordítási tételek átszámítására, amely közel áll az ügyletek napján érvényes árfolyamhoz, például az időszak átlagárfolyamát. Ha azonban az átváltási árfolyamok jelentősen ingadoznak, egy adott időszak átlagárfolyamának alkalmazása nem megbízható.

41. A 39(c) bekezdésben hivatkozott árfolyam-különbözet az alábbiakból keletkezhet:

(a) a bevételek és ráfordítások ügylet napján érvényes árfolyamon, valamint az eszközök és kötelezettségek záróárfolyamon történő átszámítása. Ilyen árfolyam-különbözet keletkezhet mind a nyereségben vagy veszteségben elszámolt bevétel és ráfordítás tételeknél, mind pedig a közvetlenül a saját tőkében kimutatott tételeknél.

(b) a nyitó nettó eszközök értékének záróáron történő átszámítása, amely eltér az előző záróárfolyamtól.

Az ilyen árfolyam-különbözetet nem a nyereségben vagy veszteségben számolják el, mivel az árfolyam változásának kismértékű a hatása, vagy nincs hatása a működésből származó jelenlegi vagy jövőbeni cash flow-kra. Amikor az árfolyam-különbözet egy konszolidált, de nem 100 %-ban tulajdonolt külföldi érdekeltségre vonatkozik, az átszámításból származó és a kisebbségi részesedésre vonatkozó árfolyam-különbözetet a konszolidált mérlegben a kisebbségi részesedésre felosztják, és annak részeként mutatják ki.

42. Azon egység eredményeit és pénzügyi helyzetét, amely funkcionális pénzneme valamely hiperinflációs gazdaság pénzneme, az alábbi eljárást követve kell egy eltérő prezentálási pénznemre átszámítani:

(a) valamennyi összeget (azaz eszközök, kötelezettségek, saját tőke tételek, bevételek és kiadások, beleértve az összehasonlító adatokat is) a legfrissebb mérlegben alkalmazott záróárfolyamon kell átszámítani,

kivéve,

(b) ha az összegek egy nem-hiperinflációs gazdaság pénznemére kerülnek átszámításra, az összehasonlító adatoknak meg kell egyezniük azokkal, amelyek az előző évi pénzügyi kimutatásokban tárgyévi összegként szerepeltek (azaz nem helyesbítik azokat az árszintben vagy árfolyamokban bekövetkezett utólagos változásokkal).

43. Amikor az egység funkcionális pénzneme egy hiperinflációs gazdaság pénzneme, az egységnek a pénzügyi kimutatásait az IAS 29 Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban standard szerint újra meg kell állapítania, mielőtt a 42. bekezdésben leírt átszámítási eljárást alkalmazza, kivéve az olyan összahasonlító adatokat, amelyek egy nem hiperinflációs gazdaság pénznemére kerülnek átszámításra (ld. 42(b) bekezdés). Amikor a gazdaságban megszűnik a hiperinfláció és az egységnek már nem kell az IAS 29 szerint újra-megállapítania pénzügyi kimutatásait, a pénzügyi kimutatások újra-megállapításának megszüntetése időpontjában érvényes árszintre átértékelt összegeket kell felhasználnia eredeti bekerülési értékként a prezentálás pénznemére történő átszámítás során.

Külföldi érdekeltség átszámítása

44. A 38-43. bekezdéseken túl a 45-47. bekezdések alkalmazandók a külföldi érdekeltség eredményeinek és pénzügyi helyzetének prezentálás pénznemére történő átváltása során, hogy a külföldi érdekeltség a beszámolót készítő egység pénzügyi kimutatásaiban konszolidációval, részarányos konszolidációval, vagy a tőkemódszer alapján szerepelhessen.

45. A külföldi érdekeltség eredményeinek és pénzügyi helyzetének összevonása a beszámolót készítő egységével a szokásos konszolidációs eljárást követi, mint pl. a csoporton belüli egyenlegek és leányvállalatok közötti ügyletek kiszűrése (ld. IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások és IAS 31 Közös vállakozásokban lévő érdekeltségek). Ugyanakkor a csoporton belüli monetáris eszközöket (vagy kötelezettségeket) akár rövid, akár hosszú lejáratúak, nem lehet kiszűrni a hozzájuk tartozó csoporton belüli kötelezettséggel (vagy eszközzel) szemben anélkül, hogy az árfolyam ingadozások eredményeit a konszolidált pénzügyi kimutatásokban szerepeltetnék. Ennek oka, hogy az adott monetáris tétel elkötelezettséget jelent egy pénznem egy másik pénznemre történő átváltására, és a beszámolót készítő egységnél nyereség vagy veszteség keletkezhet az árfolyamváltozások miatt. Ennek megfelelően a beszámolót készítő egység konszolidált pénzügyi kimutatásaiban az ilyen árfolyam-különbözet továbbra is bevételként vagy költségként kerül kimutatásra, vagy, ha az a 32. bekezdésben leírt körülmények között keletkezik, a saját tőke részeként kerül besorolásra a külföldi érdekeltség elidegenítéséig.

46. Azokban az esetekben, amikor a külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásainak fordulónapja eltér a beszámolót készítő egységétől, a külföldi érdekeltség gyakran külön kimutatást is készít a beszámolót készítő egység pénzügyi évével megegyezően. Ha ez nem történik meg, az IAS 27 lehetővé teszi az eltérő mérlegfordulónap alkalmazását, azzal a feltétellel, hogy az eltérés a három hónapot nem haladja meg, és az eltérő időpontok közötti időszakban bekövetkezett jelentős ügyletekre és más események hatásaira vonatkozóan módosítás történik. Ebben az esetben a külföldi érdekeltség eszközeit és kötelezettségeit a külföldi érdekeltség mérlegfordulónapján érvényes árfolyamon számítják át. Az IAS 27 standardnak megfelelően a beszámolót készítő egység mérlegfordulónapjáig eltelt időszak alatti jelentős árfolyamváltozások hatásaival módosítást végeznek. Ugyanez alkalmazandó a tőkemódszernek a társult és közös vállalkozásokra történő alkalmazásakor, illetve az IAS 31 Közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek standard alapján a közös vállalkozások részarányos konszolidációjakor.

47. A külföldi érdekeltség megvásárlása során keletkezett bármely goodwillt, valamint a külföldi érdekeltség akvizíciójából származó, az eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékében végrehajtott valós értékmódosításokat a külföldi érdekeltség eszközeiként és kötelezettségeiként kell kezelni. Ennek megfelelően azokat a külföldi érdekeltség funkcionális pénznemében kell kimutatni, és a 39-42. bekezdések alapján a záróárfolyamon kell átszámítani.

A külföldi érdekeltség elidegenítése

48. A külföldi érdekeltség elidegenítésekor az adott egységre vonatkozóan a saját tőke elkülönített elemében megjelenített árfolyam-különbözet halmozott összegét a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolni abban az időpontban, amikor az elidegenítésből származó nyereséget vagy veszteséget elszámolják.

49. A külföldi érdekeltségben meglévő részesedés elidegeníthető értékesítés, felszámolás, tőke visszafizetés vagy az egység teljes vagy részleges elhagyása által. Az osztalékfizetés csak akkor része az elidegenítésnek, ha az a befektetésre vonatkozóan megtérülést jelent, pl. amikor az osztalék az akvizíciót megelőző nyereségből kerül kifizetésre. Részleges elidegenítés esetén a kapcsolódó halmozott árfolyam-különbözetnek csak az arányos részét kell elszámolni nyereségként vagy veszteségként. A külföldi érdekeltség könyv szerinti értékének leírása nem jelent részleges elidegenítést. Ezért a halasztott árfolyamnyereség vagy -veszteség semmilyen része sem kerül megjelenítésre a leírás időpontjában.

ÁRFOLYAM-KÜLÖNBÖZET ADÓ HATÁSA

50. A külföldi pénznemben történő ügyleteken realizált nyereség és veszteség, valamint az egység (beleértve a külföldi érdekeltséget is) eredményeinek és pénzügyi helyzetének másik pénznemre történő átszámításának lehetnek adóhatásai. Ezen adóhatásokra az IAS 12 Nyereségadók standard vonatkozik.

KÖZZÉTÉTEL

51. Az 53., valamint 55-57. bekezdésekben a "funkcionális pénznemre" történő hivatkozások csoport esetén az anyavállalat funkcionális pénznemére vonatkoznak.

52. Az egységnek közzé kell tennie:

(a) a nyereségben vagy vesztesében elszámolt árfolyam-különbözeteket, kivéve az IAS 39 alapján a nyereséggel vagy veszteséggel szemben valós értéken értékelt pénzügyi instrumentumokon keletkező árfolyam-különbözetet;

továbbá

(b) a saját tőke elkülönült elemeként besorolt nettó árfolyam-különbözeteket, és ezen árfolyam-különbözetek összegeinek levezetését az időszak elejére és végére.

53. Azokban az esetekben, amikor a prezentálás pénzneme eltér a funkcionális pénznemtől, ezt a tényt ki kell jelenteni, a funkcionális pénznemnek és az eltérő beszámolási pénznem alkalmazása okának közzétételével együtt.

54. Ha változás történik a beszámolót készítő egység, vagy valamely jelentős külföldi érdekeltség funkcionális pénznemében, ezt a tényt, valamint a változás okait közzé kell tenni.

55. Azokban az esetekben, amikor az egység az funkcionális pénznemétől eltérő pénznemben készíti el pénzügyi kimutatásait, csak akkor nevezheti pénzügyi kimutatásait a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolás Standardokkal összhangban lévőnek, ha a pénzügyi kimutatások a vonatkozó standardok és értelmezések mindegyikének megfelelnek, beleértve a 39. és 42. bekezdésekben kifejtett átszámítási módszert is.

56. Előfordulhat, hogy az egység a funkcionális pénznemétől eltérő pénznemben mutatja be pénzügyi kimutatásait vagy más pénzügyi adatait, anélkül, hogy az 55. bekezdésben meghatározott előírást teljesítené. Például, lehet, hogy az egység csak pénzügyi kimutatásai egyes adatait váltja át más pénznemre. Vagy pl. egy olyan egység, melynek funkcionális pénzneme nem egy hiperinflációs gazdaság pénzneme, a legfrissebb záró árfolyamon számíthatja át pénzügyi kimutatásait egy másik pénznemre. Az ilyen átszámítások nem felelnek meg a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardoknak, és alkalmazandóvá válik az 57. bekezdésben meghatározott közzétételi kötelezettség.

57. Azokban az esetekben, amikor az egység pénzügyi kimutatásait vagy egyéb pénzügyi adatait olyan pénznemben teszi közzé, amely eltér a funkcionális és a prezentálási pénznemétől, és az 55. bekezdés előírásai nem teljesülnek, az egységnek:

(a) egyértelműen kiegészítő jellegűként kell azonosítania az adott információt, hogy megkülönböztesse azt a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardoknak megfelelő adatoktól;

(b) közzé kell tennie azt a pénznemet, amelyben a kiegészítő információk szerepelnek;

valamint

(c) közzé kell tennie az egység funkcionális pénznemét, valamint a kiegészítő adatok meghatározásához felhasznált átszámítás módszerét.

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS

58. A jelen standard a 2005. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő egyéves időszakokra alkalmazandó. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha egy egység a jelen standardot egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, ezt a tényt közzé kell tennie.

58A. Az IAS 21 standard Külföldi érdekeltségbe történő nettó befektetés című, 2005 decemberében kibocsátott módosításával beillesztésre került a 15A bekezdés és módosult a 33. bekezdés. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2006. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt.

59. A 47. bekezdés rendelkezéseit a jövőre nézve kell alkalmazni valamennyi akvizícióra vonatkozóan, amely azon pénzügyi beszámolási időszak kezdetét követően következik be, amelyre a jelen standardot először alkalmazzák. A 47. bekezdés rendelkezéseinek a visszamenőleges alkalmazása a korábbi akvizíciókra megengedett. Egy külföldi érdekeltség akvizíciója esetében, aminek kezelése a jövőre nézve történik, de amely azelőtt zajlott le, hogy a standard először alkalmazásra került volna, az egységnek nem kell az előző éveket újra-megállapítania, és ennek megfelelően, amikor alkalmazható, az adott akvizícióból származó goodwillt és valós érték módosításokat az egység eszközeként vagy kötelezettségeként is kezelheti, nem pedig a külföldi érdekeltség eszközeiként vagy kötelezettségeiként. Ily módon a goodwill és valós érték módosítások vagy már kifejezésre kerültek az egység funkcionális pénznemében, vagy nem monetáris külföldi pénznemben felmerülő tételnek minősülnek, amelyek az akvizíció időpontjában érvényes árfolyam alkalmazásával kerülnek kimutatásra.

60. A jelen standard alkalmazásából adódó egyéb változtatásokat az IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák standard előírásai szerint kell elszámolni.

EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA

61. A jelen standard hatályon kívül helyezi az (1993-ban módosított) IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardot.

62. A jelen standard hatályon kívül helyezi az alábbi értelmezéseket:

(a) SIC-11 Árfolyam - jelentős devizaleértékelésekből származó veszteségek aktiválása;

(b) SIC-19 A beszámoló pénzneme - Értékelés és a pénzügyi kimutatások prezentálása az IAS 21 és az IAS 29 alapján; továbbá

(c) SIC-30 A beszámoló pénzneme -az értékelés pénzneméről a prezentálás pénznemére történő átszámítás.

FÜGGELÉK

Egyéb kiadványok módosítása

A jelen függelékben szereplő módosítások a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra alkalmazandók. Ha az egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen standardot, ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.

A1. Az IAS 7 Cash Flow kimutatások standard 25-26. bekezdésének szövege az alábbiak szerint módosul:

25. A külföldi pénznemben lebonyolított tranzakciókból származó cash flow-t az egység funkcionális pénznemében kell elszámolni a külföldi pénznemben lévő összegre a funkcionális pénznemnek és a külföldi pénznemnek a cash flow időpontjában érvényes átváltási árfolyamának alkalmazásával.

26. A külföldi leányvállalat cash flow-it a funkcionális pénznemnek és a külföldi pénznemnek a cash flow időpontjában érvényes átváltási árfolyamán kell átszámítani.

A2. Az IAS 12 Nyereségadók standard az alábbiak szerint módosul:

A bevezetés 1. bekezdése (jelenlegi számozás szerint IN 2) az alábbiak szerint módosul:

IN2. ...

Továbbá van néhány olyan átmeneti különbözet, amely nem időbeli eltérés, például azok az átmeneti különbözetek, amelyek a következő esetekben keletkeznek:

(a) az egység nem monetáris eszközei és kötelezettségei az egység funkcionális pénznemében vannak értékelve, ugyanakkor az adóköteles nyeresége vagy negatív adóalapja (és ezáltal az egység nem monetáris eszközeinek és kötelezettségeinek adóalapja) egy eltérő pénznemben van meghatározva;

(b) ...

A 41. és 62. bekezdések módosított szövege a következő:

41. Az egység nem monetáris eszközeit és kötelezettségeit az egység funkcionális pénznemében értékelik (ld. IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai). Amennyiben az egység adóköteles nyeresége vagy negatív adóalapja (és azáltal, nem monetáris eszközeinek és kötelezettségeinek adóalapja) egy másik pénznemben kerül meghatározásra, az árfolyam változásai átmeneti különbözetet keletkeztetnek, amely halasztott adókötelezettség vagy adókövetelés (figyelembe véve a 24. bekezdést) megjelenítését eredményezi. A keletkező halasztott adót a nyereség vagy veszteség terhére vagy javára számolják el (lásd az 58. bekezdést).

62. Az IFRS-ek megkövetelik vagy lehetővé teszik, hogy bizonyos tételeket közvetlenül a saját tőke terhére vagy javára számoljanak el. Ilyen tételek például:

...

(c) egy külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásainak átszámításából származó árfolyam-különbözetek (ld. IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardot),

és

...

A3. A IAS 29 Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban standard az alábbiak szerint módosul:

Az 1. bekezdés módosított szövege a következő:

1. A jelen standardot kell alkalmazni minden olyan egység különálló pénzügyi kimutatásaira vonatkozóan, ideértve a konszolidált pénzügyi kimutatásokat is, amelynek funkcionális pénzneme egy hiperinflációs gazdaság pénzneme.

A 8. bekezdés módosított szövege a következő:

8. Egy hiperinflációs gazdaság pénznemét funkcionális pénznemnek használó egységnek a pénzügyi kimutatásait, akár az eredeti bekerülési érték megközelítés, akár a jelenlegi érték megközelítés alapján készülnek, a mérlegfordulónapon érvényes értékelési egységben kell megállapítania. Az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard által előírt, a megelőző időszakra vonatkozó összehasonlító adatokat, valamint a korábbi időszakokra vonatkozó bármely információt szintén a mérlegfordulónapi értékelési egységben kell megállapítani. Az összehasonlító adatok eltérő prezentálási pénznemben történő bemutatására az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard 42(b) és 43. bekezdései alkalmazandók.

A 17. bekezdés módosított szövege a következő:

17. Nem biztos, hogy általános árindex elérhető azokra az időszakokra, amelyekre vonatkozóan ez a standard előírja az ingatlanok, gépek és berendezések összegének újra-megállapítását. Ezek között a ritka körülmények között szükséges lehet egy - például a funkcionális pénznem és egy viszonylag stabil külföldi pénznem közötti árfolyammozgáson alapuló - becslést alkalmazni.

A 23. bekezdés törlésre kerül.

A 31. bekezdés módosított szövege a következő:

31. A nettó monetáris pozíción elért nyereség vagy veszteség megjelenítése 27-28. bekezdések alapján történik.

A 34. bekezdés módosított szövege a következő:

34. Az előző beszámolási időszakokra vonatkozó megfelelő adatokat, akár eredeti bekerülési érték-megközelítésen, akár jelenlegi érték megközelítésen alapultak, az általános árindex alkalmazásával újra-megállapítják úgy, hogy az összehasonlító pénzügyi kimutatások a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben legyenek bemutatva. A korábbi időszakokkal kapcsolatosan közzétett információkat is a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben fejezik ki. Az összehasonlító adatok eltérő prezentálási pénznemben történő bemutatására az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard 42(b) és 43. bekezdései alkalmazandóak.

A 39. bekezdés módosított szövege a következő:

39. A következőket kell közzétenni:

(a) azt a tényt, hogy a pénzügyi kimutatásokat és a korábbi időszakokra vonatkozó megfelelő adatokat a funkcionális pénznem általános vásárlóerejében bekövetkezett változásoknak megfelelően újra-megállapították, és ebből kifolyólag, a mérlegfordulónapon érvényes értékelési egységben állapították meg;

...

A4. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A5. [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

A6. Az IAS 38 Immateriális javak standard 107. bekezdése a következőre módosul:

107. A pénzügyi kimutatásoknak a következőket kell tartalmaznia az immateriális javak valamennyi csoportjára vonatkozóan, megkülönböztetve egymástól a saját előállítású és az egyéb immateriális javakat:

...

(e) az időszak eleji és végi könyv szerinti érték levezetése, bemutatva:

...

(vii) a pénzügyi kimutatások prezentálási pénznemre történő átváltásából, és egy külföldi tevékenység prezentálási pénznemre történő átváltásából származó nettó átváltási különbözetet;

valamint

...

A7. Az IAS 41 Mezőgazdaság standard 50. bekezdésének módosított szövege a következő:

50. Az egységnek be kell mutatnia a biológiai eszközök könyv szerinti értékében a tárgyidőszak kezdete és vége között felmerült változások levezetését. A levezetésnek tartalmaznia kell:

...

(f) a pénzügyi kimutatások prezentálási pénznemre történő átváltásából, és egy külföldi tevékenység prezentálási pénznemre történő átváltásából származó nettó átváltási különbözetet;

valamint

...

A8. A SIC-7 Az euró bevezetése az alábbiak szerint módosul:

A 4. bekezdés módosított szövege a következő:

4. Ez konkrétan azt jelenti, hogy:

(a) az ügyletekből származó, külföldi pénznemben lévő monetáris eszközöket és kötelezettségeket továbbra is a záró árfolyamon kell átszámítani a funkcionális pénznemre. Bármely ebből származó árfolyam-különbözetet azonnal bevételként vagy ráfordításként kell elszámolni, kivéve, ha az egységnek a meglévő számviteli politikáját kell alkalmaznia továbbra is valamely előrejelzett ügylet árfolyamkockázatára képzett fedezeti ügyletekhez kapcsolódó árfolyam nyereségekre és veszteségekre.

(b) a külföldi érdekeltségek pénzügyi kimutatásainak átszámításával kapcsolatos halmozott árfolyam-különbözeteket továbbra is a saját tőke részeként kell kimutatni, és csak a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés elidegenítésekor kell bevételként vagy ráfordításként elszámolni.

...

A hatálybalépési időpont megjelölése az alábbiak szerint változik:

Hatálybalépés napja: Ez az értelmezés 1998. június 1-jén lép hatályba. A számviteli politika változásait az IAS 8 szerint kell elszámolni.

A9. Az IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása standard, valamint annak kapcsolódó dokumentumai az alábbiak szerint változnak:

A B mellékletbe a következő új B1A és B1B bekezdések kerülnek be:

B1A Az egységnek nem kell az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardot visszamenőlegesen alkalmaznia az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt lebonyolított üzleti kombinációkból származó valós érték módosításokra és goodwillre. Ha az egység nem alkalmazza az IAS 21-et visszamenőlegesen ezen valós érték módosításokra és goodwillre, azokat az egység eszközeiként és kötelezettségeiként kell kezelnie, nem pedig a felvásárolt egység eszközeiként és kötelezettségeiként. Ily módon, a goodwill és valós érték módosítások már vagy kifejezésre kerültek az egység funkcionális pénznemében, vagy nem monetáris külföldi pénznemben felmerülő tételnek minősülnek, amelyek a korábban alkalmazott számviteli szabályok szerint érvényes árfolyam alkalmazásával kerülnek kimutatásra.

B1B Az egység választhatja, hogy az IAS 21-et visszamenőlegesen alkalmazza azon valós érték módosításokra és goodwillre, amelyek a következőkből keletkeztek:

(a) az IFRS-ekre történő áttérés időpontját megelőzően lebonyolított valamennyi üzleti kombinációra;

vagy

(b) azon üzleti kombinációkra, amelyekre vonatkozóan az egység választotta az újra-megállapítást az IAS 22-nek való megfeleléshez, ahogy azt a fenti B1. bekezdés megengedi.

IFRS 3 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD

Üzleti kombinációk

CÉL

1. A jelen IFRS célja a pénzügyi beszámolás rendjének meghatározása az egységek számára az üzleti kombinációk esetére. Különösen, a standard meghatározza, hogy valamennyi üzleti kombiná ciót a felvásárlási módszer alapján kell elszámolni. Ily módon a felvásárló az akvizíció időpontjában megjeleníti a felvásárolt azonosítható eszközeit, kötelezettségeit és függő kötelezettségeit azok valós értékén, számolja el, továbbá goodwill-t is megjelenít, melyet a későbbiekben értékvesztés szempontjából megvizsgál, nem pedig amortizálja azt.

HATÓKÖR

2. A 3. bekezdésben meghatározottak kivételével az egységeknek a jelen IFRS-t kell alkalmazniuk az üzleti kombinációk elszámolására.

3. A jelen IFRS nem vonatkozik:

(a) az olyan üzleti kombinációkra, amelyekben elkülönült egységeket vagy üzleti tevékenységeket egyesítenek egy közös vállalkozás létrehozására.

(b) a közös ellenőrzés alatt álló egységeket vagy üzleti tevékenységeket magukban foglaló üzleti kombinációkra.

(c) a kettő vagy több egyesülést magukban foglaló üzleti kombinációkra.

(d) az olyan üzleti kombinációkra, amelyekben elkülönült egységek vagy üzleti tevékenységek egyesülnek szerződés alapján egy beszámolót készítő egység létrehozására anélkül, hogy tulajdoni részesedést szereznének (pl. olyan kombinációk, amelyben elkülönült egységek szerződés alapján összekapcsolódnak egy duplán jegyzett társaság létrehozására).

Egy üzleti kombináció azonosítása

4. Az üzleti kombináció elkülönült egységek vagy üzleti tevékenységek egy beszámolót készítő egységbe történő egyesítése. Szinte valamennyi üzleti kombináció azt eredményezi, hogy egy egység, a felvásárló ellenőrzést szerez egy vagy több másik üzleti tevékenységben, a felvásároltban. Amennyiben az egység olyan egy vagy több egységben szerez ellenőrzést, amelyek nem üzleti tevékenységek, az egyesítés nem minősül üzleti kombinációnak. Azokban az esetekben, amikor az egység olyan eszközcsoportot vagy nettó eszköz állományt szerez meg, amely nem alkot üzleti tevékenységet, a csoport bekerülési értékét a csoportba tartozó egyes, egyedileg azonosítható eszközök és kötelezettségek között kell felosztania, azok akvizíció időpontjában érvényes egymáshoz viszonyított valós értéke arányában.

5. Az üzleti kombináció számos különböző struktúrában létrejöhet, eltérő jogi, adózási, és egyéb megfontolásokból. Az magában foglalhatja egy másik egység saját tőkéjének az egység általi megvásárlását, egy másik egység nettó eszközeinek a megvásárlását, egy másik egység kötelezettségeinek átvállalását, vagy egy másik egység nettó eszközei egy olyan részének a megvásárlását, amelyek együttesen egy vagy több üzleti tevékenységet alkotnak. Az üzleti kombináció létrejöhet tőkeinstrumentumok kibocsátása, pénzeszközök, pénzeszköz-egyenértékesek vagy más eszközök átadása, vagy ezek kombinációja révén. Az ügylet létrejöhet az egyesülő egységek részvényesei között, vagy egy egység és egy másik egység részvényesei között. Az ügylet magában foglalhatja egy új egység megalapítását az egyesülő egységek vagy az átadott nettó eszközök ellenőrzésére, vagy az egyesülő egységek egyikénél vagy többüknél lebonyolított átalakítását.

6. Az üzleti kombináció anyavállalat-leányvállalat viszonyt eredményezhet, amelyben a felvásárló az anyavállalat és a felvásárolt a felvásárló leányvállalata. Ilyen körülmények közt a felvásárló a jelen IFRS-t alkalmazza a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban. A felvásárló ilyenkor a felvásároltban való részesedését egyedi pénzügyi kimutatásaiban úgy szerepelteti, mint egy leányvállalatba történt befektetést (ld. IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások).

7. Egy üzleti kombináció létrejöhet egy másik egység goodwillt is tartalmazó nettó eszközeinek a megvásárlásával, nem pedig a másik egység saját tőkéjének megvásárlásával. Az ilyen üzleti kombináció nem eredményez anyavállalat-leányvállalat viszonyt.

8. Az üzleti kombináció fogalmában szerepelnek, és ily módon a jelen IFRS hatálya alá tartoznak azok az üzleti kombinációk, amelyekben az egyik egység ellenőrzést szerez egy másik egységben, de amelyekben az ellenőrzés megszerzésének időpontja (azaz az akvizíció időpontja) nem azonos a tulajdoni részesedés megszerzésének időpontjával vagy időpontjaival (azaz az adásvétel időpontjával vagy időpontjaival). Ilyen helyzet jöhet létre pl. amikor egy befektetést befogadó részvény-visszavásárlási megállapodást köt egyes befektetőivel, és ennek eredményeként a felette gyakorolt ellenőrzés megváltozik.

9. A jelen IFRS nem határozza meg a közös vállalkozás tulajdonosainak a közös vállalkozásokban lévő érdekeltségeinek az elszámolási szabályait (ld. IAS 31 Közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek).

A közös ellenőrzés alatt álló egységek üzleti kombinációi

10. A közös ellenőrzés alatt álló egységek vagy üzleti tevékenységek részvételével létrejött üzleti kombináció egy olyan üzleti kombináció, amelyben az egyesülő egységek vagy üzleti tevékenységek mindegyike végső soron ugyanazon fél vagy felek ellenőrzése alatt áll az üzleti kombináció létrejötte előtt és után egyaránt, és az ellenőrzés nem csak átmeneti.

11. Magánszemélyek egy csoportja akkor ellenőriz egy egységet, ha szerződések alapján közösen rendelkeznek az adott egység pénzügyi és működési politikája irányításának képességével, az annak tevékenységéből származó haszon megszerzésére. Ily módon egy üzleti kombináció nem tartozik a jelen IFRS hatálya alá, ha magánszemélyek azonos csoportja, szerződések alapján, végső soron együttesen képes az egyesülő egységek mindegyike pénzügyi és működési politikájának meghatározására, az azok tevékenységéből való haszonszerzésre, és ez a végső közös képesség nem átmeneti.

12. Az egység állhat valamely magánszemély, vagy egy szerződéses megállapodás alapján együtt eljáró magánszemélyek egy csoportja ellenőrzése alatt, és előfordulhat, hogy ez a magánszemély, vagy magánszemélyek csoportja nem tartozik az IFRS-ek hatálya alá. Ily módon nem szükséges, hogy az egyesülő egységek ugyanazon konszolidált pénzügyi kimutatásokban kerüljenek bevonásra ahhoz, hogy az adott kombináció közös ellenőrzés alatt álló egységek részvételével létrejött üzleti kombinációnak minősüljön.

13. A kisebbségi részesedések mértéke az egyes egyesülő egységekben az üzleti kombináció létrejötte előtt és után nem releváns annak meghatározásához, hogy a kombinációban közös ellenőrzés alatt álló egységek vesznek-e részt. Hasonlóképpen az a tény, hogy az egyesülő egységek valamelyike egy olyan leányvállalat, amelyet nem vontak be a csoport konszolidált pénzügyi kimutatásaiba az IAS 27 alapján, nem releváns annak meghatározásához, hogy a kombinációban közös ellenőrzés alatt álló egységek vesznek-e részt.

ELSZÁMOLÁSI MÓDSZER

14. Valamennyi üzleti kombinációt a felvásárlási módszer alkalmazásával kell elszámolni.

15. A felvásárlási módszer az üzleti kombinációt annak az egyesülő egységnek a szemszögéből vizsgálja, amelyet felvásárlóként azonosítanak. A felvásárló nettó eszközöket vásárol, és kimutatja a megvásárolt eszközöket, és az átvállalt kötelezettségeket és függő kötelezettségeket, beleértve azokat, amelyek korábban nem kerültek megjelenítésre a felvásárolt által. A felvásárolt eszközeinek és kötelezettségeinek az értékelésére az ügylet nincs hatással, és az ügylet eredményeként nem is mutatnak ki a felvásárló által elszámolt további eszközöket vagy kötelezettségeket, mivel azok nem képezik az ügylet tárgyát.

A FELVÁSÁRLÁSI MÓDSZER ALKALMAZÁSA

16. A felvásárlási módszer a következő lépésekben valósul meg:

(a) a felvásárló azonosítása;

(b) az üzleti kombináció költségének a meghatározása;

és

(c) az akvizíció időpontjában az üzleti kombináció költségének felosztása az egyes megszerzett eszközök, valamint átvállalt kötelezettségek és függő kötelezettségek között.

A felvásárló azonosítása

17. A felvásárlót valamennyi üzleti kombinációnál azonosítani kell. A felvásárló az az egyesül ő egység, amely a kombinációban résztvevő másik egyesülő egységek vagy üzleti tevékenységek felett ellenőrzést szerez.

18. Mivel a felvásárlási módszer az üzleti kombinációt a felvásárló szemszögéből vizsgálja, azzal a feltételezéssel él, hogy az ügyletben szereplő felek valamelyike azonosítható felvásárlóként.

19. Az ellenőrzés képesség egy egység vagy egy üzleti tevékenység pénzügyi és működési politikájának irányítására, az annak tevékenységéből származó haszon megszerzése érdekében. Egy egyesülő egységről feltételezni kell, hogy ellenőrzést szerzett a kombinációban részt vevő másik egység felett, ha a másik egység szavazati jogainak legalább felét megszerezte, kivéve, ha bizonyítható, hogy ez a tulajdonlás nem valósít meg ellenőrzést. Ha az egyesülő egységek egyike sem szerzi meg a másik egyesülő egység szavazati jogainak legalább felét, az megszerezhette az ellenőrzést, amennyiben a kombináció eredményeként:

(a) a többi befektetővel kötött megállapodás alapján a másik egység szavazati jogainak több mint felére tesz szert;

(b) az alapszabály, vagy más megállapodás alapján képessé válik a másik egység pénzügyi és működési politikáinak irányítására;

(c) képessé válik a másik egység igazgatósága, vagy azzal egyenértékű irányító testülete tagjai többségét megválasztani, vagy visszahívni;

vagy

(d) a másik egység igazgatóságának vagy azzal egyenértékű irányító testületének ülésein a szavazatok többségére tesz szert.

20. A felvásárló azonosítása néha ugyan nehéz lehet, létezésére azonban rendszerint bizonyos jelek utalnak. Például:

(a) ha az egyesülő egységek egyikének valós értéke jelentősen magasabb, mint a másik egyesülő egységé, a magasabb valós értékkel rendelkező egység valószínűsíthetően a felvásárló;

(b) ha az üzleti kombináció szavazati joggal rendelkező törzs tőkeinstrumentumok készpénzre, vagy más eszközre történő cseréje által jön létre, valószínűsíthetően a pénzeszközt vagy egyéb eszközöket átadó egység a felvásárló;

valamint

(c) ha az üzleti kombináció eredményeként az egyik egyesülő egység vezetése döntő befolyást képes gyakorolni a létrejövő kombinált egység vezetésének a megválasztására, valószínűsíthetően az az egység a felvásárló, amelynek vezetése képes ezt a döntő befolyást gyakorolni.

21. Egy tőke részesedések cseréjén keresztül megvalósuló üzleti kombináció esetén, általában a tőkerészesedést kibocsátó egység a felvásárló. Ugyanakkor valamennyi releváns tényt és körülményt meg kell vizsgálni annak eldöntéséhez, hogy az egyesülő egységek közül melyik képes a másik egyesülő egység (vagy egységek) pénzügyi vagy működési politikájának irányítására, az annak (azoknak) a tevékenységéből származó haszon megszerzése érdekében. Egyes üzleti kombinációk esetében, melyeket fordított akvizíciónak is hívnak, a felvásárló az az egység, akinek a tőkerészesedése megszerzésre került, és a kibocsátó egység a felvásárolt. Ez a helyzet állhat fenn, pl. amikor egy zártkörűen működő társaság "felvásároltatja" magát egy kisebb nyilvánosan működő társasággal, és ily módon a tőzsdén jegyzetté válik. Bár jogilag a kibocsátó nyilvánosan működő társaságot tekintik anyavállalatnak és a zártkörűen működő társaságot leányvállalatnak, a jogi leányvállalat a felvásárló, amennyiben képes a jogi anyavállalat pénzügyi és működési politikájának irányítására, az annak tevékenységéből származó haszon megszerzésére. Általában a felvásárló a nagyobb egység, ugyanakkor a kombináció körül megfigyelhető tények és körülmények gyakran azt jelzik, hogy a kisebb egység vásárolja fel a nagyobbat. A fordított akvizíciók elszámolására vonatkozó útmutatást a B Függelék B1-B15. bekezdései tartalmaznak.

22. Azokban az esetekben, amikor egy új egységet hoznak létre az üzleti kombináció megvalósításához szükséges tőkeinstrumentumok kibocsátására, az egyik olyan egyesülő egységet kell felvásárlóként azonosítani a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján, amelyik már a kombináció előtt is létezet.

23. Hasonlóképpen, amikor az üzleti kombinációban kettőnél több egység vesz részt, a kombináció előtt már létező egységek valamelyikét kell a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján felvásárlónak tekinteni. A felvásárló ilyen esetekben történő meghatározásának ilyenkor tartalmaznia kell egyebek mellett annak mérlegelését, hogy az egyesülő egységek közül melyik kezdeményezte a kombinációt, valamint, hogy valamelyik egység eszközei és bevételei jelentősen meghaladják-e a többi egységét.

Az üzleti kombináció költsége

24. A felvásárlónak az üzleti kombináció költségét az alábbiak összegeként kell meghatároznia:

(a) a felvásároltra vonatkozó ellenőrzés megszerzéséért cserében átadott eszközöknek, felmerült vagy átvállalt kötelezettségeknek, valamint a felvásárló által kibocsátott tőkeinstrumentumoknak az adásvétel időpontjában érvényes valós értéke;

plusz

(b) az üzleti kombinációhoz közvetlenül hozzárendelhető egyéb költségek.

25. Az akvizíció időpontja az az időpont, amikor a felvásárló ténylegesen megszerzi a felvásárolt feletti ellenőrzést. Amikor ez egyetlen adásvételi ügylet keretében megtörténik, az adásvétel időpontja egyben az akvizíció időpontja is. Ugyanakkor előfordulhat, hogy az üzleti kombináció egynél több adásvétel során valósul meg, pl. amikor azt egymást követő részvényvásárlásokon keresztül, szakaszokban valósítják meg. Ebben az esetben:

(a) a kombináció költsége az egyedi ügyletek összevont költsége;

valamint

(b) az adásvétel időpontja az egyes adásvételek időpontja (tehát az az időpont, amikor az egyes egyedi befektetések megjelenítésre kerülnek a felvásárló pénzügyi kimutatásaiban), míg az akvizíció időpontja az az időpont, amikor a felvásárló megszerzi a felvásárolt feletti ellenőrzést.

26. A felvásárló által a felvásárolt feletti ellenőrzés megszerzéséért cserében átadott eszközöket, valamint a felmerült vagy átvállalt kötelezettségeket a 24. bekezdés alapján az adásvétel időpontjában érvényes valós értékükön kell értékelni. Emiatt azokban az esetekben, amikor az üzleti kombináció költsége egy részének vagy egészének kiegyenlítése halasztottan történik, ezen halasztott rész valós értékét úgy kell meghatározni, hogy a fizetendő összegeket az adásvétel időpontjában érvényes jelenértékükre diszkontálják, figyelembe véve a teljesítés során valószínűsíthetően felmerülő prémiumokat vagy diszkontokat.

27. Egy jegyzett tőkeinstrumentum esetén, az adásvétel időpontjában nyilvánosan közzétett ár szolgáltatja az instrumentum valós értékére vonatkozó legjobb becslést, így néhány ritka esetet kivéve ezt kell alkalmazni. Egyéb bizonyítékokat és értékelési módszereket csak azokban a ritka esetekben lehet figyelembe venni, amikor a felvásárló bizonyítani tudja, hogy az adásvétel időpontjára vonatkozóan közzétett ár nem megbízhatóan jelzi a valós értéket, és hogy az egyéb bizonyítékok vagy értékelési módszerek megbízhatóbb módon képesek értékelni a tőkeinstrumentum valós értékét. Az adásvétel időpontjára vonatkozóan közzétett ár csak akkor nem megbízható jelzője a valós értéknek, ha azt a piac alacsony forgalma befolyásolta. Amennyiben az adásvétel időpontjára vonatkozóan közzétett ár nem megbízhatóan jelzi a valós értéket, vagy az egység által kibocsátott tőkeinstrumentumoknak nincs jegyzett ára, az adott instrumentumok valós értéke megbecsülhető pl. a felvásárló valós értékében lévő részesedési arányuk alapján, vagy a felvásárolt valós értékében lévő részesedési arányuk alapján attól függően, hogy melyik módszer az egyértelműbb bizonyíték. Azoknak a pénzügyi eszközöknek az adásvétel időpontjában érvényes valós értéke, amelyeket a felvásárolt tőketulajdonosai számára a tőkeinstrumentumok alternatívájaként adnak át, szintén bizonyítékot szolgáltathat a felvásárló által a felvásárolt feletti ellenőrzés megszerzéséért cserében adott teljes valós értékre nézve. Bármelyik eset is áll fenn, a kombináció valamennyi tényezőjét, beleértve a tárgyalásokat befolyásoló jelentős tényezőket is, figyelembe kell venni. A tőkeinstrumentumok valós értékének meghatározására vonatkozóan további útmutatást az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok-:Megjelenítés és értékelés standard nyújt.

28. Az üzleti kombináció költsége magában foglalja a felvásárló által a felvásárolt feletti ellenőrzés megszerzéséért cserében felvállalt vagy átvállalt kötelezettségeket is. A jövőbeni veszteségek és egyéb, a kombináció eredményeként várhatóan felmerülő költségek nem minősülnek a felvásárló által a felvásárolt feletti ellenőrzés megszerzéséért cserében felvállalt vagy átvállalt kötelezettségeknek, és ily módon azok nem képezik részét a kombináció költségének.

29. Az üzleti kombináció költsége magában foglalja a kombinációhoz közvetlenül hozzárendelhető költségeket, mint pl. a könyvvizsgálóknak, jogi tanácsadóknak, értékbecslőknek és egyéb tanácsadóknak a kombináció létrehozása során kifizetett díjakat. Az általános adminisztrációs költségek, beleértve az akvizíciókkal foglakozó részleg fenntartásának költségeit, és az egyéb olyan költségek, amelyeket nem lehet közvetlenül az adott kombinációhoz kapcsolni, nem képezik részét a kombináció költségének: azokat a felmerülésük időpontjában ráfordításként kell elszámolni.

30. A pénzügyi kötelezettségek megszervezésének és kibocsátásának költségei a kötelezettség kibocsátási ügylet szerves részei még akkor is, ha a kötelezettség azért került kibocsátásra, hogy a kombináció létrejöjjön; nem pedig a kombinációhoz közvetlenül hozzárendelhető költségek. Emiatt az egységek az ilyen költségeket nem számíthatják bele az üzleti kombináció költségébe. Az IAS 39-nek megfelelően az ilyen költségeket a kötelezettség kezdeti értékelésében kell figyelembe venni.

31. Hasonlóképpen, a tőkeinstrumentumok kibocsátásának költségei a tőkeinstrumentum kibocsátási ügylet szerves részei még akkor is, ha a tőkeinstrumentumok kibocsátása a kombináció létrehozása miatt szükséges, nem pedig a kombinációhoz közvetlenül hozzárendelhető költségek. Emiatt az egységek az ilyen költségeket nem számíthatják bele az üzleti kombináció költségébe. Az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: Közzététel és bemutatás standard alapján az ilyen költségek a tőkeinstrumentumok kibocsátásából befolyó bevételt csökkentik.

Az üzleti kombináció költségének jövőbeni eseményektől függő módosításai

32. Azokban az esetekben, amikor egy üzleti kombinációra vonatkozó megállapodás előírja, hogy a kombináció bekerülési értéke jövőbeni eseményektől függően módosítandó, a felvásárlónak e módosítás értékét az akvizíció időpontjában akkor kell figyelembe vennie a kombináció költségében, ha a módosítás valószínű, és annak értéke megbízhatóan mérhető.

33. Egy üzleti kombinációra vonatkozó megállapodás tartalmazhat a kombináció bekerülési értékére vonatkozó olyan módosításokra vonatkozó előírásokat, amelyek egy vagy több jövőbeni eseménytől függnek. A módosítás pl. függhet attól, hogy egy meghatározott mértékű nyereség szint fenntartható-e vagy elérhető-e a jövőben, vagy, hogy a kibocsátott instrumentumok piaci ára fenntartható-e. Ezeknek a módosításoknak az értéke általában megbecsülhető a kombináció kezdeti elszámolásakor anélkül, hogy az információ megbízhatósága sérülne, még akkor is, ha bizonyos mértékű bizonytalanság fennáll. Amennyiben az adott jövőbeli események nem következnek be, vagy a becslések módosításra szorulnak, az üzleti kombináció költségét megfelelően módosítani kell.

34. Ugyanakkor, amikor egy üzleti kombinációra vonatkozó megállapodás tartalmaz ilyen módosításra vonatkozó előírást, ezt a módosítást nem veszik figyelembe a kombináció költségében a kombináció kezdeti elszámolása időpontjában, ha a módosítás nem valószínű, vagy annak értéke nem megbízhatóan mérhető. Amennyiben a módosítás a későbbiekben valószínűvé válik és értéke megbízhatóan mérhető, a pótlólagos ellenértéket a kombináció bekerülési értékének módosításaként kell kezelni.

35. Egyes esetekben a felvásárlónak egy későbbi kifizetést kell teljesítenie az eladó részére a felvásárolt feletti ellenőrzés megszerzéséért cserében átadott eszköz, kibocsátott tőkeinstrumentum, felvállalt vagy átvállalt kötelezettség értékében bekövetkező csökkenés ellentételezésére. Ez a helyzet áll fenn, pl. amikor a felvásárló garanciát nyújt az üzleti kombináció költsége részeként kibocsátott tőke- vagy adósságinstrumentumok piaci árára vonatkozóan, és további tőke- vagy adósságinstrumentumokat kell kibocsátania az eredetileg meghatározott érték helyreállítására. Ilyen esetekben, az üzleti kombináció költségében nem kerül növekedés megjelenítésre. Tőkeinstrumentumok esetén a pótlólagos kifizetés valós értékével az eredetileg kibocsátott instrumentumokhoz rendelt érték azonos mértékű csökkenése áll szemben. Adósságinstrumentumok esetén a pótlólagos kifizetés az eredeti kibocsátás prémiuma csökkentésének, vagy diszkontja növelésének minősül.

Az üzleti kombináció költségének felosztása a megszerzett eszközökre, és az átvállalt kötelezettségekre és függő kötelezettségekre

36. A felvásárlónak az akvizíció időpontjában fel kell osztania az üzleti kombináció költségét azáltal, hogy megjeleníti a felvásárolt azon azonosítható eszközeit, kötelezettségeit és függő kötelezettségeit, amelyek megfelelnek a 37. bekezdésben meghatározott megjelenítési kritériumoknak, azok adott időpontban érvényes valós értékén, kivéve azokat a befektetett eszközöket (vagy elidegenítési csoportokat), amelyek az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard alapján értékesítésre tartottként kerültek besorolásra, amelyeket az értékesítés költségeivel csökkentett valós értéken kell kimutatni. Az üzleti kombináció költsége, valamint az azonosítható eszközök, kötelezettségek és függő kötelezettségek nettó valós értékéből a felvásárlóra eső, ilyen módon elszámolt rész közötti bármely különbözetet az 51-57. bekezdések alapján kell elszámolni.

37. A felvásárlónak csak akkor kell elkülönülten megjelenítenie a felvásárolt azonosítható eszközeit, kötelezettségeit és függő kötelezettségeit az akvizíció időpontjában, ha azok az adott időpontban megfelelnek a következő kritériumoknak:

(a) az immateriális eszköz kivételével az eszköz esetében valószínű, hogy a kapcsolódó jövőbeni gazdasági hasznok befolynak a felvásárlóhoz, és az eszköz valós értéke megbízhatóan megállapítható;

(b) a függő kötelezettség kivételével a kötelezettség esetében, valószínű, hogy gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlására lesz szükség a kötelezettség teljesítéséhez, és a kötelezettség valós értéke megbízhatóan meghatározható;

(c) az immateriális eszköz és függő kötelezettség esetén annak valós értéke megbízhatóan meghatározható.

38. A felvásárló eredménykimutatásának tartalmaznia kell a felvásárolt akvizíció időpontját követő nyereségét vagy veszteségét oly módon, hogy a felvásárolt bevételeit és ráfordításait az üzleti kombináció felvásárlónál elszámolt költsége alapján veszik figyelembe. Például a felvásárló eredménykimutatásában az akvizíció időpontját követően szerepeltetett, a felvásárolt értékcsökkenthető eszközeire vonatkozó értékcsökkenésnek az adott eszközök akvizíció napján érvényes valós értékén kell alapulnia, azaz azok felvásárlónál elszámolt bekerülési értékén.

39. A felvásárlási módszer alkalmazása az akvizíció időpontjában kezdődik, ami az az időpont, amelyen a felvásárló ténylegesen megszerzi a felvásárolt feletti ellenőrzést. Mivel az ellenőrzés egy egység vagy üzleti tevékenység pénzügyi vagy működési politikája feletti irányításra való képességet jelenti, az adott egység vagy üzleti tevékenység tevékenységéből származó haszon megszerzése végett, nem szükséges a tranzakciót jogilag lezárni vagy véglegesíteni mielőtt a felvásárló az ellenőrzést megszerzi. Az üzleti kombinációhoz kapcsolódó valamennyi vonatkozó tényt és körülményt figyelembe kell venni annak megítéléséhez, hogy a felvásárló megszerezte-e az ellenőrzést.

40. Mivel a felvásárló a felvásárolt azon azonosítható eszközeit, kötelezettségeit, és függő kötelezettségeit számolta el, amelyek megfelelnek a 37. bekezdésben meghatározott megjelenítési kritériumoknak, azok akvizíció időpontjában érvényes valós értékén jeleníti meg, a felvásároltban fennálló bármely kisebbségi részesedést e tételek nettó valós értékéből a kisebbségi részesedésre eső rész értékében mutatják ki. A B Függelék B16 és B17 bekezdései nyújtanak útmutatást a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei és függő kötelezettségei valós értékének meghatározására vonatkozóan, az üzleti kombináció költségének felosztásához.

A felvásárolt azonosítható eszközei és kötelezettségei

41. A 36. bekezdésnek megfelelően, a felvásárló a kombináció költsége felosztásának keretében elkülönülten csak a felvásárló azon azonosítható eszközeit, kötelezettségeit és függő kötelezettségeit számolja el, amelyek az akvizíció időpontjában már léteztek, és megfelelnek a 37. bekezdésben foglalt megjelenítési feltételeknek. Emiatt:

(a) a felvásárlónak csak akkor kell kimutatnia a kombináció költségének felosztása részeként a felvásárolt tevékenységének megszüntetésére vagy lecsökkentésére vonatkozó kötelezettségeket, ha a felvásároltnak az akvizíció időpontjában már az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján megjelenített meglévő kötelezettsége van az átszervezésre,

és

(b) a felvásárló a kombináció bekerülési költségének felosztásakor nem mutathat ki jövőbeni veszteségekre vagy egyéb, a kombináció miatt várhatóan felmerülő költségekre vonatkozó kötelezettséget.

42. Például az a kifizetés, amelyet az egységnek szerződés alapján kell teljesítenie munkavállalói vagy szállítói részére, amennyiben felvásárlásra kerül valamely üzleti kombináció során, az egység meglévő kötelme, amely függő kötelezettségnek minősül mindaddig, amíg valószínűvé nem válik, hogy az üzleti kombináció megvalósul. A szerződéses kötelmet az adott egység akkor mutatja ki kötelezettségként az IAS 37 alapján, amikor az üzleti kombináció valószínűvé válik, és a kötelezettség értéke megbízhatóan mérhető. Emiatt amikor az üzleti kombináció létrejön, a felvásárolt e kötelezettségét a felvásárló a kombináció bekerülési költségének felosztása részeként megjeleníti.

43. Ugyanakkor azonban, a felvásárolt olyan átszervezési terve, amelynek végrehajtása egy üzleti kombinációban történő felvásárlástól függ, az üzleti kombináció előtt közvetlenül nem minősül a felvásárolt meglévő kötelmének. A felvásárolt függő kötelezettségének sem minősül a kombinációt közvetlenül megelőzően, mivel az nem egy olyan lehetséges kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, és amelynek létezését csak egy vagy több, nem teljesen az egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése fogja megerősíteni. Emiatt a felvásárló az ilyen átszervezési terveket nem jelenítheti meg kötelezettségként a kombináció költségének felosztása részeként.

44. A 36. bekezdés alapján elszámolt azonosítható eszközök és kötelezettségek tartalmazzák a felvásárolt mindazon eszközeit és kötelezettségeit, amelyeket a felvásárló megvásárol, vagy átvállal, beleértve a felvásárolt pénzügyi eszközeit és pénzügyi kötelezettségeit is. Abba beletartozhatnak olyan eszközök és kötelezettségek is, amelyek korábban nem kerültek megjelenítésre a felvásárolt pénzügyi kimutatásaiban, pl. mivel azok az akvizíciót megelőzően nem feleltek meg a megjelenítés feltételeinek. Például a felvásárolt negatív adóalapjaiból keletkező adó előny, amely az üzleti kombinációt megelőzően nem került megjelenítésre a felvásároltnál, a 36. bekezdés alapján megfelel az azonosítható eszközként történő megjelenítés feltételeinek, ha valószínű, hogy a felvásárlónak a jövőben lesz olyan adóköteles nyeresége, amivel szemben az eddig meg nem jelenített adó előny igénybe vehető.

A felvásárolt immateriális eszközei

45. A 37. bekezdéssel összhangban a felvásárló az akvizíció időpontjában csak akkor jelenítheti meg a felvásárolt valamely immateriális eszközét elkülönülten, ha az megfelel az immateriális javak IAS 38 Immateriális javak standardban meghatározott fogalmának, és annak valós értéke megbízhatóan meghatározható. Ez azt jelenti, hogy a felvásárló a goodwilltől elkülönült eszközként akkor mutatja ki a felvásárolt folyamatban lévő kutatási vagy fejlesztési projektjét, amennyiben a projekt megfelel az immateriális eszköz fogalmának, és annak valós értéke megbízhatóan meghatározható. Az IAS 38 nyújt útmutatást annak megítéléséhez, hogy egy üzleti kombináció során megszerzett immateriális eszköz valós értéke megbízhatóan meghatározható-e.

46. A fizikai megjelenéssel nem rendelkező nem monetáris eszköznek azonosíthatónak kell lennie ahhoz, hogy megfeleljen az immateriális eszköz definíciójának. Az IAS 38 alapján egy eszköz akkor felel meg az immateriális javak fogalmában szereplő azonosíthatósági kritériumnak, ha:

(a) az elkülöníthető, azaz el lehet választani, vagy ki lehet vonni az egységből és el lehet adni, át lehet adni, arra engedélyt lehet biztosítani, bérbe lehet adni, vagy ki lehet cserélni egyedileg, vagy valamely kapcsolódó szerződéssel, eszközzel, vagy kötelezettséggel együtt;

vagy

(b) a szerződésen alapuló vagy egyéb törvényes jogokból keletkezik, függetlenül attól, hogy e jogok átruházhatóak-e, vagy elválaszthatóak-e az egységtől, vagy más jogoktól és kötelezettségektől.

A felvásárolt függő kötelezettségei

47. A 37. bekezdés meghatározza, hogy a felvásárlónak a felvásárolt függő kötelezettségeit az üzleti kombináció költségének felosztása részeként csak akkor kell elkülönülten kimutatnia, ha annak valós értéke megbízhatóan meghatározható. Amennyiben annak valós értékét nem lehet megbízhatóan meghatározni:

(a) annak a goodwillként vagy az 56. bekezdés alapján kell elszámolt összegre lesz hatása;

és

(b) a felvásárlónak közzé kell tennie a függő kötelezettségre vonatkozóan az IAS 37 alapján előírt információkat.

A B Függelék B16(I) bekezdése nyújt útmutatást a függő kötelezettségek valós értékének meghatározására vonatkozóan.

48. A kezdeti megjelenítést követően a felvásárlónak a 36. bekezdés alapján elkülönülten kimutatott függő kötelezettségeket a következők közül a magasabb értéken kell értékelnie:

(a) az az összeg, ami az IAS 37 alapján kimutatandó lenne,

és

(b) a kezdetben kimutatott összeg, csökkentve az IAS 18 Bevételek standard alapján elszámolt halmozott amortizációval (amikor alkalmazandó).

49. A 48. bekezdésben foglalt előírás nem vonatkozik az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: Megjelenítés és értékelés standard alapján elszámolt szerződésekre. Ugyanakkor, az IAS 39 hatálya alól kizárt hitel elkötelezettségek, amelyek nem a piaci kamatlábnál alacsonyabb mértékű hitelnyújtásra vonatkozó elkötelezettségek, a felvásárolt függő kötelezettségeként számolandók el, amennyiben az akvizíció időpontjában nem valószínű, hogy gazdasági hasznot megtestesítő erőforrások kiáramlása lesz szükséges a kötelem teljesítéséhez, vagy amennyiben a kötelem összege nem határozható meg kellő megbízhatósággal. Az IAS 37-tel összhangban az ilyen hitel elkötelezettségeket csak akkor mutatják ki elkülönülten a kombináció költségének felosztása részeként, ha annak valós értéke megbízhatóan meghatározható.

50. Az üzleti kombináció bekerülési költségének felosztása részeként elkülönülten kimutatott függő kötelezettségek nem tartoznak az IAS 37 hatálya alá. Ugyanakkor azonban a felvásárlónak e függő kötelezettségekre vonatkozóan közzé kell tennie az IAS 37 által előírt, valamennyi céltartalék csoportra vonatkozóan meghatározott információkat.

Goodwill

51. A felvásárlónak az akvizíció időpontjában:

(a) az üzleti kombináció során megszerzett goodwillt eszközként megjelenítenie;

és

(b) a goodwill-t annak kezdeti megjelenítésekor bekerülési értéken kell értékelnie, ami egyenlő azzal az összeggel, amennyivel az üzleti kombináció költsége meghaladja az azonosítható eszközök, kötelezettségek és függő kötelezettségek 36. bekezdés szerint elszámolt nettó valós értékéből a felvásárlóra eső részt.

52. Az üzleti kombináció során megszerzett goodwill a felvásárló által olyan eszközökből származó jövőbeni gazdasági hasznokra vonatkozó várakozások miatt kifizetett összeget testesít meg, amelyek egyedileg nem azonosíthatók és elkülönülten nem mutathatók ki.

53. Amennyiben a felvásárolt egyedileg azonosítható eszközei, kötelezettségei vagy függő kötelezettségei az akvizíció időpontjában nem felelnek meg az elkülönült megjelenítés 37. bekezdésben meghatározott feltételeinek, ennek hatása van a goodwillként (vagy az 56. bekezdés alapján) elszámolt összegre. Ennek oka, hogy a goodwillt az üzleti kombináció maradvány költségeként határozzák meg, miután a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei megjelenítésre kerültek.

54. A kezdeti megjelenítést követően a felvásárlónak az üzleti kombináció során megszerzett goodwillt a halmozott értékvesztés miatti veszteséggel csökkentett bekerülési értéken kell értékelnie.

55. Az üzleti kombináció során megszerzett goodwillt nem kell amortizálni. Ehelyett a felvásárlónak azt évente kell értévesztés szempontjából vizsgálat alá vetnie, vagy gyakrabban, amennyiben meghatározott események, vagy a körülményekben bekövetkező változások azt jelzik, hogy az értékvesztett lehet az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard szerint.

A felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei és függő kötelezettségei nettó valós értékében lévő részesedésének a költséget meghaladó többlete

56. Amennyiben a felvásárló részesedése az azonosítható eszközök, kötelezettségek és függő kötelezettségek 36. bekezdés szerint elszámolt valós értékében meghaladja az üzleti kombináció költségét, a felvásárlónak:

(a) újra el kell végeznie a felvásárolt azonosítható eszközeinek, kötelezettségeinek és függő kötelezettségeinek az azonosítását és értékelését, valamint a kombináció költségének az értékelését;

és

(b) a felülvizsgálat után még fennálló bármely többletet azonnal a nyereségben vagy veszteségben kell elszámolnia.

57. Az 56. bekezdés alapján elszámolt nyereség tartalmazhatja az alábbi összetevők valamelyikét, vagy azok közül többet is:

(a) akár a kombináció költsége, akár a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei vagy függő kötelezettségei valós értékének megállapításakor elkövetett hibák. A felvásároltra vonatkozó lehetséges jövőbeni költségek, amelyek nem helyesen kerültek bemutatásra a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei vagy függő kötelezettségei valós értékében, lehetséges okai lehetnek az ilyen hibáknak.

(b) valamely standard arra vonatkozó előírása, hogy a megszerzett nettó eszközök a valós értéktől eltérő összegen kerüljenek kimutatásra, de a kombináció költsége felosztásánál úgy tekintik, mintha az valós érték lenne. Például a B Függelékben a felvásárolt azonosítható eszközei és kötelezettségei valós értékének meghatározásához adott útmutatás előírja, hogy az adózási eszközökhöz és kötelezettségekhez rendelt összeg diszkontálás nélkül kerüljön kimutatásra.

(c) az előnyös beszerzés.

A szakaszokban megvalósuló üzleti kombináció

58. Előfordulhat, hogy az üzleti kombináció egynél több adásvételi ügylet során valósul meg, pl. amikor az szakaszokban valósul meg, egymást követő részvényvásárlások útján. Ha ez a helyzet áll fenn, a felvásárlónak minden egyes adásvételt külön kell kezelnie, az adott ügylethez kapcsolódó goodwill összegének meghatározásához az adott ügylet költségét és az egyes adásvételi ügyletek időpontjában érvényes valós érték információkat használva fel. Ez az egyedi befektetések bekerülési értékének és a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei valós értékéből a felvásárlóra eső résznek egy lépésenkénti összehasonlítását eredményezi.

59. Amikor az üzleti kombináció egynél több adásvételből áll, a felvásárolt azonosítható eszközeinek, kötelezettségeinek és függő kötelezettségeinek valós értékei eltérhetnek az egyes adásvételek időpontjában. Mivel:

(a) a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei és függő kötelezettségei névlegesen újra átértékelődtek azok valós értékére minden egyes adásvétel időpontjában, az egyes ügyletekhez kapcsolódó goodwill összegének meghatározásához;

valamint

(b) a felvásárolt azonosítható eszközeit, kötelezettségeit és függő kötelezettségeit ezután a felvásárlónak az akvizíció időpontjában érvényes valós értéken kell kimutatnia,

a valós értékeknek a felvásárló korábban is meglévő részesedésére vonatkozó módosítása átértékelésnek számít, és azt ilyen módon kell elszámolni. Ugyanakkor mivel ez az átértékelés a felvásárolt eszközeinek, kötelezettségeinek és függő kötelezettségeinek a felvásárló általi kezdeti megjelenítéséből származik, ez nem jelenti azt, hogy a felvásárló olyan számviteli politika alkalmazását választotta, melyben e tételek a kezdeti megjelenítést követően átértékelésre kerülnek, pl. az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard alapján.

60. Mielőtt üzleti kombinációnak minősülne, az ügylet minősülhet a társult vállalkozásokban lévő befektetésnek és azt az IAS 28 Társult vállalkozásokban lévő befektetések standard alapján számolhatják el a tőkemódszer szerint. Amennyiben ez a helyzet, a befektetést befogadó azonosítható nettó eszközeinek valós értékei valamennyi korábbi adásvétel időpontjában az equity módszernek a befektetésre történő alkalmazásához előre meghatározásra kerülnek.

Ideiglenesen meghatározott kezdeti elszámolás

61. Egy üzleti kombináció kezdeti elszámolása magában foglalja a felvásárló egyedileg azonosítható eszközeinek, kötelezettségeinek és függő kötelezettségeinek, továbbá a kombináció költségének az azonosítását, valamint az ezekhez rendelendő valós értékek meghatározását.

62. Amennyiben az üzleti kombináció kezdeti elszámolása csak ideiglenesen állapítható meg azon időszak végén, amelyben a kombináció létrejön, mivel a felvásárló egyedileg azonosítható eszközeihez, kötelezettségeihez, vagy függő kötelezettségeihez, illetve a kombináció költségéhez rendelendő valós értékek csak ideiglenesen határozhatók meg, a felvásárlónak a kombinációt ezen ideiglenes értékek felhasználásával kell elszámolnia. A felvásárlónak az ideiglenes értékeknek a kezdeti elszámolás lezárásából származó bármely módosítását meg kell jelenítenie:

(a) az akvizíció időpontjától számított tizenkét hónapon belül;

és

(b) az akvizíció időpontjától. Emiatt:

(i) az azonosítható eszközök, kötelezettségek és függő kötelezettségek azon könyv szerinti értékét, amelyet a kezdeti elszámolás lezárásának eredményeként jelenítettek meg vagy módosítottak, úgy kell kiszámolni, mintha azok valós értéke az akvizíció időpontjában ezen időponttól került volna megjelenítésre.

(ii) a goodwillt, vagy az 56. bekezdés alapján elszámolt bármely nyereséget az akvizíció időpontjától módosítani kell a megjelenített vagy módosított azonosítható eszköz, kötelezettség vagy függő kötelezettség akvizíció időpontjában érvényes valós értékének a módosításával egyenlő összegben.

(iii) a kezdeti elszámolás lezárását megelőző időszakokra bemutatott összehasonlító információkat úgy kell bemutatni, mintha a kezdeti elszámolás az akvizíció időpontjában le lett volna zárva. Ebbe beleértendő a pótlólagos értékcsökkenés, amortizáció, vagy egyéb nyereség- vagy veszteséghatás is, amely a kezdeti elszámolás lezárásának eredményeként került megjelenítésre.

Módosítások a kezdeti elszámolás lezárása után

63. A 33., 34. és 65. bekezdésben leírtak kivételével a kezdeti elszámolás lezárását követően az üzleti kombináció kezdeti elszámolására vonatkozó módosításokat csak egy hiba javítására lehet megjeleníteni az IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban. A kezdeti elszámolás lezárását követően az üzleti kombináció kezdeti elszámolására vonatkozó módosításokat nem lehet a becslések megváltoztatása hatására elszámolni. Az IAS 8 alapján a becslések megváltoztatásának hatását a tárgyidőszakban és a jövőbeni időszakokban kell elszámolni.

64. Az IAS 8 előírásai alapján az egységnek a hibák kijavítását visszamenőlegesen kell elszámolnia, és - az összehasonlító információknak a hiba bekövetkezésének korábbi időszak(ok)ra történő újra-megállapításával - úgy kell bemutatnia a pénzügyi kimutatásokat, mintha a hiba nem történt volna meg. Ily módon a felvásárolt valamely hibajavítás eredményeként megjelenített vagy módosított azonosítható eszköze, kötelezettsége és függő kötelezettsége könyv szerinti értékét úgy kell kiszámolni, mintha annak valós értéke vagy módosított valós értéke az akvizíció időpontjában ezen időponttól került volna megjelenítésre. A goodwillt, vagy az 56. bekezdés alapján egy korábbi időszakban elszámolt bármely nyereséget visszamenőlegesen módosítani kell a megjelenített (vagy módosított) azonosítható eszköznek, kötelezettségnek vagy függő kötelezettségnek az akvizíció időpontjában érvényes valós értékével (vagy az akvizíció időpontjában érvényes valós értéke módosításával) egyenlő összeggel.

Halasztott adó követelések megjelenítése a kezdeti elszámolás lezárása után

65. Amennyiben a felvásárolt elhatárolható negatív nyereségadó alapjaiból vagy más halasztott adó követelésekből származó adóelőny nem felelt meg a 37. bekezdésben az elkülönült megjelenítésre meghatározott követelményeknek az üzleti kombináció kezdeti elszámolásakor, de a későbbiekben az realizálásra kerül, a felvásárló az előnyt jövedelemként kell, hogy kimutassa az IAS 12 Nyereségadók standardnak megfelelően. Ezen felül, a felvásárlónak:

(a) le kell csökkentenie a goodwill értékét arra az összegre, ami akkor került volna megjelenítésre, ha a halasztott adókövetelés azonosítható eszközként kimutatásra került volna az akvizíció időpontjától;

valamint

(b) ráfordításként kell elszámolnia a goodwill könyv szerinti értékében bekövetkezett csökkenést.

Ugyanakkor azonban ez az eljárás nem eredményezheti az 56. bekezdésben leírt többlet létrehozását, és nem is növelheti az 56. bekezdés alapján korábban elszámolt nyereség összegét.

KÖZZÉTÉTEL

66. A felvásárlónak olyan információkat kell közzétennie, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára azon üzleti kombinációk jellegének és pénzügyi kihatásának a megértését, amelyek:

(a) a tárgyidőszakban jöttek létre.

(b) a mérlegfordulónapot követően, de még azelőtt jöttek létre, hogy a pénzügyi kimutatások közzétételre jóváhagyásra kerültek.

67. A 66(a) bekezdésben szereplő alapelv érvényesítésére, a felvásárlónak közzé kell tennie az alábbi információkat a tárgyidőszakban lebonyolított minden egyes üzleti kombinációra vonatkozóan:

(a) az egyesülő egységek vagy üzleti tevékenységek nevei és leírásai.

(b) az akvizíció időpontja.

(c) a megszerzett szavazati joggal rendelkező tőkeinstrumentumok százalékos aránya.

(d) a kombináció költsége, valamint a költség összetevőinek a leírása, beleértve a kombinációhoz közvetlenül hozzárendelhető költségeket. Amikor a bekerülési érték részeként tőkeinstrumentum került vagy kerülhet kibocsátásra, az alábbiak közzététele is szükséges:

(i) a kibocsátott vagy kibocsátásra jóváhagyott tőkeinstrumentumok száma;

és

(ii) ezen tőkeinstrumentumok valós értéke, valamint a valós érték meghatározásának módszere. Amennyiben az instrumentumoknak nincs nyilvánosan közzétett ára az adásvétel időpontjában, a valós érték meghatározásához felhasznált jelentős feltételezéseket közzé kell tenni. Amennyiben az adásvétel napján létezik nyilvánosan közzétett ár, de nem azt alkalmazták a kombináció költségének a meghatározásához, ezt a tényt közzé kell tenni a következőkkel együtt: annak okait, hogy nem a nyilvánosan közzétett ár került alkalmazásra; a tőkeinstrumentumokhoz rendelt érték meghatározásához használt módszert és jelentős feltételezéseket; valamint a tőkeinstrumentumokhoz rendelt érték és a közzétett ár közötti különbözet összevont értékét.

(e) részletek minden olyan tevékenységről, amelyet az egység elidegeníteni tervez a kombináció eredményeként.

(f) az akvizíció időpontjában a felvásárló valamennyi eszköz, kötelezettség, és függő kötelezettség csoportjára vonatkozóan elszámolt összegek, valamint, kivéve, ha annak közzététele kivitelezhetetlen, ezen csoportok IFRS-ek szerinti könyv szerinti értéke közvetlenül a kombináció előtt. Amennyiben ez a közzététel kivitelezhetetlen, ezt a tényt közzé kell tenni, annak magyarázatával, hogy miért ez a helyzet.

(g) a nyereségben vagy veszteségben az 56. bekezdés alapján elszámolt bármely többlet értéke, valamint az eredménykimutatás azon sora, amelyben a többletet elszámolták.

(h) azon tényezők leírása, amelyek hozzájárultak egy olyan költséghez, ami goodwill megjelenítését eredményezi - valamennyi olyan immateriális eszköz leírása, ami nem került elkülönülten megjelenítésre a goodwilltől, és annak magyarázatát, hogy az immateriális eszköz valós értéke miért nem volt megbízhatóan meghatározható - vagy az 56. bekezdés alapján a nyereségben vagy veszteségben elszámolt bármely többlet jellegének leírása.

(i) a felvásárolt nyereségének vagy veszteségének az az összege, amely az akvizíció időpontja óta a felvásárló adott időszaki nyereségében vagy veszteségében került bemutatásra, kivéve, ha ennek közzététele kivitelezhetetlen. Amennyiben e közzététel kivitelezhetetlen, ezt a tényt közzé kell tenni, annak magyarázatával, hogy miért ez a helyzet.

68. A 67. bekezdésben előírt információkat összesítve kell közzétenni a beszámolási időszak alatt létrejött olyan üzleti kombinációk összességére, amelyek egyenként nem jelentősek.

69. Amennyiben egy tárgyidőszak alatt végrehajtott üzleti kombináció kezdeti elszámolását a 62. bekezdésben leírtak alapján csak ideiglenesen határozták meg, ezt a tényt közzé kell tenni, az okok leírásával együtt.

70. A 66(a) bekezdésben meghatározott alapelv betartásához a felvásárlónak az alábbi információkat kell közzétennie, kivéve, ha az ilyen közzététel kivitelezhetetlen:

(a) a kombinált egység bevétele az adott időszakra vonatkozóan, úgy mintha valamennyi, a tárgyidőszakban lebonyolított üzleti kombináció akvizíciós időpontja a tárgyidőszak kezdőnapja lett volna.

(b) a kombinált egység időszaki nyeresége vagy vesztesége úgy, mintha valamennyi, a tárgyidőszakban lebonyolított üzleti kombináció akvizíciós időpontja a tárgyidőszak kezdőnapja lett volna.

Amennyiben ezen információk közzététele kivitelezhetetlen, ezt a tényt közzé kell tenni, annak magyarázatával, hogy miért ez a helyzet.

71. A 66(b) bekezdésben foglalt alapelv érvényesítéséhez a felvásárlónak a 67. bekezdésben előírt információkat valamennyi olyan üzleti kombinációra vonatkozóan közzé kell tennie, amely a mérlegfordulónapot követően, de még azelőtt jött létre, hogy a pénzügyi kimutatások közzétételre jóváhagyásra kerültek volna, kivéve, ha ez a közzététel kivitelezhetetlen. Amennyiben ezen információk bármelyikének közzététele kivitelezhetetlen, ezt a tényt közzé kell tenni, annak magyarázatával, hogy miért ez a helyzet.

72. A felvásárlónak olyan információkat kell közzétennie, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatásai felhasználói számára, hogy a tárgyidőszakban és megelőző időszakokban lebonyolított üzleti kombinációkra vonatkozóan a tárgyidőszakban elszámolt nyereségek, veszteségek, hibajavítások, és egyéb helyesbítések pénzügyi hatásait értékelni tudják.

73. A 72. bekezdésben foglalt alapelv betartásához, a felvásárlónak az alábbi információkat kell közzétennie:

(a) a tárgyidőszakban elszámolt minden olyan nyereség vagy veszteség összegét és annak magyarázatát, amely:

(i) a tárgyidőszak, vagy korábbi időszakok során lebonyolított üzleti kombináció során megszerzett azonosítható eszközökre, vagy átvállalt kötelezettségekre vagy függő kötelezettségekre vonatkozik;

valamint

(ii) olyan nagyságú, jellegű vagy gyakoriságú, hogy a közzététel releváns a kombinált egység pénzügyi teljesítményének a megértéséhez.

(b) amennyiben a megelőző időszakban létrejött üzleti kombináció kezdeti elszámolása csak ideiglenesen került meghatározásra a megelőző időszak végén, a tárgyidőszak során az ideiglenes értékekre vonatkozóan elszámolt módosítások összegét és magyarázatát.

(c) az IAS 8 alapján közzéteendő, hibajavításokra vonatkozó információkat a felvásárolt bármely azonosítható eszközére, kötelezettségére, vagy függő kötelezettségére, vagy az azokhoz rendelt értékekben bekövetkező változásokra vonatkozóan, melyeket a felvásárló a tárgyidőszakban jelenített meg a 63. és 64. bekezdések alapján.

74. Az egységnek közzé kell tennie azon információkat, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásai felhasználói számára, hogy a goodwill könyv szerinti értékében az adott időszak során bekövetkező változásokat értékelni tudják.

75. A 74. bekezdésben megadott alapelv betartásához, az egységnek közzé kell tennie a goodwill adott időszak elején és végén érvényes könyv szerinti értékének az egyeztetését, külön feltüntetve az alábbiakat:

(a) a bruttó összeget, valamint a halmozott értékvesztés miatti veszteségeket az időszak elején;

(b) az időszak során kimutatott további goodwillt, kivéve az elidegenítési csoport részét képező goodwillt, ami az akvizíciókor megfelel az értékesítésre tartott minősítésnek az IFRS 5-tel összhangban,

(c) a halasztott adó követelések későbbi megjelenítése miatti tárgyidőszaki módosítást a 65. bekezdés alapján;

(d) az IFRS 5-tel összhangban értékesítésre tartottnak minősített elidegenítési csoport részét képező goodwillt, valamint a tárgyidőszakban kivezetett goodwill, ami korábban nem tartozott az értékesíthető elidegenítési csoportba;

(e) az időszak alatt az IAS 36 alapján elszámolt értékvesztés miatti veszteséget;

(f) az időszak alatt az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard alapján keletkező nettó árfolyam különbözetet;

(g) a könyv szerinti értékben az időszak alatt bekövetkezett bármely egyéb változást;

és

(h) a bruttó összeget, valamint a halmozott értékvesztés miatti veszteségeket az időszak végén.

76. Az egységnek a 75(e) pontban által előírt közzétételeken túl az IAS 36-ban foglalt, a megtérülő értékre és a goodwill értékvesztésére vonatkozó információkat is közzé kell tennie.

77. Amennyiben, bármilyen esetben, a jelen IFRS alapján közzéteendő információk nem elegendőek a 66., 72. vagy 74. bekezdésekben foglalt alapelveknek az eléréséhez, az egység az ezen elveknek való megfeleléshez szükséges további információkat is közzé kell, hogy tegyen.

ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK ÉS HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

78. A 85. bekezdésben leírtak kivételével a jelen IFRS-t kell alkalmazni azon üzleti kombinációkra, melyeknél a megállapodás időpontja2004. március 31. vagy későbbi időpont. A jelen IFRS szintén alkalmazandó továbbá:

(a) az olyan üzleti kombinációkból származó goodwillre, melyeknél a megállapodás időpontja 2004. március 31. vagy későbbi;

vagy

(b) a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékéből a felvásárlóra eső résznek az olyan üzleti kombináció költségét meghaladó bármely többletére, melynél a megállapodás napja 2004. március 31. vagy későbbi.

A korábban kimutatott goodwill

79. Az egységnek a jelen IFRS-t a jövőre nézve kell alkalmaznia, a 2004. március 31-én, vagy azt követően kezdődő első éves időszak kezdetétől az olyan üzleti kombinációból származó goodwillre, melynél a megállapodás időpontja 2004. március 31. vagy későbbi, valamint egy közös vezetésű vállalkozásban meglévő olyan érdekeltségből származó goodwillre, ami 2004. március 31. előtt került megszerzésre, és a részarányos konszolidáció alkalmazásával került elszámolásra. Ily módon, az egységnek:

(a) a 2004. március 31-én, vagy azt követően kezdődő első éves időszak elejétől meg kell szüntetnie az ilyen goodwill amortizálását;

(b) a 2004. március 31-én, vagy azt követően kezdődő első éves időszak elején meg kell szüntetnie a kapcsolódó halmozott amortizáció könyv szerinti értékét a goodwill megfelelő csökkentésével egyidejűleg;

valamint

(c) a 2004. március 31-én, vagy azt követően kezdődő első éves időszak elejétől kezdődően a goodwillre értékvesztési tesztelést kell végeznie a (2004-ben módosított) IAS 36-nak megfelelően.

80. Amennyiben az egység korábban a saját tőkéből történő levonásként számolta el a goodwillt, ezt a goodwillt nem számolhatja el a nyereségben vagy veszteségben azon üzleti tevékenység egészének vagy részének elidegenítésekor, amelyre az adott goodwill vonatkozik, vagy amikor azon pénztermelő egység, amelyre a goodwill vonatkozik értékvesztetté válik.

A korábban kimutatott negatív goodwill

81. A 2004. március 31-én, vagy azt követően kezdődő első éves időszak elején az olyan negatív goodwill értékét, amely az alábbiak közül valamelyikből keletkezett:

(a) olyan üzleti kombinációból, melynél a megállapodás időpontja 2004. március 31-nél korábbi

vagy

(b) egy közös vezetésű vállalkozásban olyan meglévő érdekeltség, ami 2004. március 31-et megelőzően került megszerzésre, és a részarányos konszolidáció alkalmazásával került elszámolásra

az adott időszak elején ki kell vezetni a felhalmozott eredmény nyitó egyenlegében elvégzett megfelelő módosítással.

Korábban kimutatott immateriális javak

82. Az immateriális eszközként besorolt olyan tétel könyv szerinti értékét, amely

(a) olyan üzleti kombináció során került megszerzésre, melynél a megállapodás időpontja 2004. március 31-nél korábbi

vagy

(b) egy közös vezetésű vállalkozásban lévő olyan érdekeltségből származik, ami 2004. március 31-ét megelőzően került megszerzésre, és a részarányos konszolidáció alkalmazásával került elszámolásra

goodwillként kell átvezetni a 2004. március 31-én, vagy azt követően kezdődő első éves időszak elején, amennyiben az adott immateriális eszköz ezen időpontban nem felel meg a (2004-ben módosított) IAS 38-ban meghatározott azonosíthatósági kritériumnak.

Tőkemódszerrel elszámolt befektetések

83. A tőkemódszerrel elszámolt és 2004. március 31-én vagy azt követően megszerzett befektetésekre az egységnek a jelen IFRS-t kell alkalmaznia az alábbiak elszámolására:

(a) a befektetés könyv szerinti értékében bennfoglalt megszerzett goodwill. Emiatt az ezen névleges goodwill amortizációját nem lehet az egységnek a befektetést befogadó nyereségében vagy veszteségében lévő részesedése meghatározásakor figyelembe venni.

(b) az egységnek a befektetést befogadó azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékében lévő részesedésének a befektetés költségét meghaladó bármely többlete, amelyet a befektetés könyv szerinti értéke tartalmaz. Emiatt az egységnek ezt a többletet bevételként kell figyelembe vennie az egységnek a befektetést befogadó nyereségében vagy veszteségében lévő részesedése meghatározásakor azon időszakban, amikor a befektetés megszerzésre került.

84. A tőkemódszer alkalmazásával elszámolt, és 2004. március 31-ét megelőzően megszerzett befektetésekre vonatkozóan:

(a) az egységnek a jelen IFRS-t a jövőre nézve kell alkalmaznia a 2004. március 31-én vagy azt követően kezdődő első éves időszak elejétől a befektetés könyv szerinti értékében benne foglalt bármilyen megszerzett goodwillre. Emiatt az egységnek ezen időponttól kezdődően abba kell hagynia az adott goodwill amortizációjának az egységnek a befektetést befogadó nyereségében vagy veszteségében lévő részesedése meghatározásakor történő figyelembe vételét.

(b) az egységnek a befektetés könyv szerinti értékében benne foglalt bármely negatív goodwillt ki kell vezetnie a 2004. március 31-én vagy azt követően kezdődő első éves időszak elején, a felhalmozott eredmény nyitó egyenlegében elvégzett megfelelő módosítással.

Korlátozott visszamenőleges alkalmazás

85. Az egység a jelen IFRS előírásait a 78-84. bekezdésben meghatározott hatályba lépési időpontokat megelőző időpontban meglévő vagy azután megszerzett, valamint az azután bekövetkező üzleti kombinációkra alkalmazhatja, feltéve, hogy:

(a) az IFRS múltbeli üzleti kombinációkra történő alkalmazásához szükséges értékelések és egyéb információk már rendelkezésre álltak, amikor ezeket a kombinációkat kezdetben elszámolták;

valamint

(b) az egység a (2004-ben módosított) IAS 36-ot és a (2004-ben módosított) IAS 38-at is alkalmazza a jövőre nézve ugyanezen időponttól, valamint, hogy az ezen standardok ezen időponttól történő alkalmazásához szükséges értékeléseket és információkat az egység már korábban beszerezte, és így nincs szükség olyan becslések meghatározására, amelyeket egy korábbi időpontban kellett volna elkészíteni.

EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA

86. A jelen IFRS hatályon kívül helyezi (az 1998-ben kibocsátott) IAS 22 Üzleti kombinációk standardot.

87. A jelen IFRS hatályon kívül helyezi az alábbi értelmezéseket:

(a) SIC-9 Üzleti kombinációk - Akvizícióként vagy érdekeltségek egyesítéseként történő minősítés;

(b) SIC-22 Üzleti kombinációk - Az eredetileg szerepeltetett valós érték és goodwill későbbi módosítása;

valamint

(c) SIC-28 Üzleti kombinációk - tőkeinstrumentumok "adásvétel időpontja" és valós értéke.

A FÜGGELÉK

Meghatározott kifejezések

A jelen függelék az IFRS elválaszthatatlan részét képezi.

Az akvizíció időpontja

Az az időpont, amikor a felvásárló ténylegesen megszerzi a felvásárolt feletti ellenőrzést.

Megállapodás időpontja

Az az időpont, amikor a kombinációban résztvevő felek jelentős megállapodásra jutnak, és a nyilvánosan jegyzett társaságok esetében azt nyilvánosan bejelentik. Az ellenséges felvásárlás esetében a lényegi megállapodás létrejöttének legkorábbi időpontja az az időpont, amikor a felvásárolt tulajdonosai közül elegendő számú elfogadta a felvásárlónak a felvásárolt feletti ellenőrzés megszerzésére vonatkozóan tett ajánlatát.

üzleti tevékenység

Tevékenységek és eszközök integrált összessége, melyek folytatásának és kezelésének célja, hogy:

(a) megtérülést biztosítson a befektetők számára;

vagy

(b) alacsonyabb költségeket vagy egyéb gazdasági hasznokat nyújtson közvetlenül és arányosan a kötvénytulajdonosoknak és résztvevőknek.

Egy üzleti tevékenység általában inputokból, az ezekre alkalmazott folyamatokból, és az outputokból, amely bevétel előállítására használnak vagy fognak használni. Amennyiben egy átadott tevékenység- vagy eszközállományban goodwill is jelen van, az átadott állományról feltételezhető, hogy az egy üzleti tevékenységet alkot.

Üzleti kombináció

Elkülönült egységek vagy üzleti tevékenységek egyesítése egyetlen beszámolót készítő egységbe.

közös ellenőrzés alatt álló egységek vagy üzleti tevékenységek részvételével létrejött üzleti kombinációk

Olyan üzleti kombináció, amelyben az egyesülő egységek vagy üzleti tevékenységek mindegyike végső soron ugyanazon fél vagy felek ellenőrzése alatt áll a kombináció előtt és után is, és az ellenőrzés nem csak átmeneti.

függő kötelezettség

A függő kötelezettség az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardban meghatározott értelemmel bír, azaz:

(a) olyan lehetséges kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, és amelynek létezését csak egy vagy több, nem teljesen az egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése fogja megerősíteni,

vagy

(b) olyan meglévő kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, de nem mutatták ki, mert:

(i) nem valószínű, hogy a kötelem kiegyenlítése gazdasági hasznot megtestesítő erőforrások kiáramlását fogja igényelni;

vagy

(ii) a kötelem összege nem mérhető megfelelő megbízhatósággal.

Ellenőrzés

Lehetőség egy egység vagy üzleti tevékenység pénzügyi és működési politikájának irányítására, az annak tevékenységéből származó haszon megszerzése érdekében.

Adásvétel időpontja

Amikor egy üzleti kombináció egyetlen adásvételi ügylet keretében történik, az adásvétel időpontja az akvizíció időpontja. Amikor az üzleti kombináció egynél több adásvétel során jön létre, pl. amikor azt egymást követő részvényvásárlásokon keresztül, szakaszokban valósítják meg, az adásvétel időpontja az az időpont, amikor az egyes egyedi befektetések a felvásárló pénzügyi kimutatásaiban megjelenítésre kerülnek.

Valós érték

Az az összeg, amelyért egy jól tájékozott és ügyleti szándékkal rendelkező felek közötti, szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszköz elcserélhető vagy egy kötelezettség kiegyenlíthető.

Goodwill

Olyan eszközökből származó jövőbeni gazdasági hasznok, amelyek egyedileg nem azonosíthatók, és elkülönítetten nem mutathatók ki.

Immateriális eszköz

Az immateriális eszköz az IAS 38 Immateriális javak standardban meghatározott értelemmel bír, azaz egy egyedileg azonosítható nem monetáris eszköz, amely fizikai megjelenéssel nem rendelkezik.

Közös vállalkozás

A közös vállalkozás az IAS 31 Közös vállalkozásban lévő érdekeltségek standardban meghatározott értelemmel bír, azaz olyan szerződéses megállapodás, melyben kettő vagy több fél olyan gazdasági tevékenységet végez, ami közös ellenőrzés tárgyát képezi.

Kisebbségi részesedés

Egy leányvállalat nyereségének vagy veszteségének és nettó eszközeinek azon része, amely olyan részesedésnek tulajdonítható, amelynek sem közvetlenül, sem közvetve, leányvállalatokon keresztül, nem az anyavállalat a tulajdonosa.

egyesülés

Olyan nem befektetői tulajdonban álló egység, mint pl. egy biztosító egyesület, vagy egy kölcsönös szövetkezet, ami alacsonyabb költségeket, vagy egyéb gazdasági hasznokat biztosít tagjainak vagy résztvevőinek közvetlenül és arányosan.

Anyavállalat

Olyan egység, amelynek egy vagy több leányvállalata van.

Valószínű

Valószínűbb, mint nem.

Beszámolót készítő egység

Olyan egység, akire nézve vannak olyan felhasználók, akik az egység általános célú pénzügyi kimutatásaira támaszkodnak olyan információkért, amelyek hasznosak lesznek számukra a források felosztására vonatkozó döntések meghozatalánál. A beszámolót készítő egység lehet egy különálló egység, vagy egy csoport, amely az anyavállalatból és annak valamennyi leányvállalatából áll.

Leányvállalat

Olyan egység, beleértve a jogi személyiséggel nem rendelkező társaságokat is, mint pl. a partnerséget, amelyet egy másik egység (az anyavállalat) ellenőriz.

B FÜGGELÉK

Alkalmazásra vonatkozó kiegészítés

A jelen függelék az IFRS elválaszthatatlan részét képezi.

Fordított akvizíciók

B1 Ahogy azt a 21. bekezdés leírja, egyes üzleti kombinációk esetében, melyeket fordított akvizíciónak is hívnak, a felvásárló az az egység, akinek a tőkerészesedése megszerzésre került, és a kibocsátó egység a felvásárolt. Ez a helyzet állhat fenn, pl. amikor egy zártkörűen működő társaság "felvásároltatja" magát egy kisebb nyilvánosan működő társasággal, és ily módon tőzsdén jegyzetté válik. Bár jogilag a kibocsátó nyilvánosan működő társaság az anyavállalat, és a zártkörűen működő társaság a leányvállalat, a jogi leányvállalat a felvásárló, amennyiben képes a jogi anyavállalat pénzügyi és működési politikájának irányítására, az annak tevékenységéből származó haszon megszerzésére.

B2 Az egységnek a B3-B15 bekezdésben foglalt útmutatót kell követnie a fordított akvizíció elszámolásánál.

B3 A fordított akvizíciós elszámolás az üzleti kombináció költségének az akvizíció napján történő felosztását határozza meg, és nem vonatkozik a kombináció utáni ügyletekre.

Az üzleti kombináció költsége

B4 Amikor egy üzleti kombináció költsége részeként tőkeinstrumentumok kerülnek kibocsátásra, a 24. bekezdés előírásai alapján a kombináció költségének tartalmaznia kell e tőkeinstrumentumoknak az adásvétel időpontjában érvényes valós értékét. A 27. bekezdés kimondja, hogy megbízható nyilvánosan közzétett ár hiányában a tőkeinstrumentumok valós értéke a felvásárló valós értéke, vagy a felvásárolt valós értéke alapján becsülhető meg, attól függően, hogy melyik a nyilvánvalóbb.

B5 Egy fordított akvizíció esetén úgy kell tekinteni, hogy az üzleti kombináció költsége a jogi leányvállalatnál (azaz számviteli célokra a felvásárló) merült fel a jogi anyavállalat (számviteli célokra a felvásárolt) tulajdonosai részére kibocsátott tőkeinstrumentumok formájában. Amennyiben a jogi leányvállalat tőkeinstrumentumainak nyilvánosan közzétett ára kerül felhasználásra a kombináció költségének a meghatározásához, ki kell számítani a jogi leányvállalat tőkeinstrumentumainak azon számát, amelyet a jogi leányvállalatnak ki kellett volna bocsátania, hogy ugyanolyan tulajdoni arányt biztosítson a jogi anyavállalat tulajdonosainak az egyesült egységben, amilyennel azok rendelkeznek az egyesült egységben a fordított akvizíció eredményeként. A tőkeinstrumentumok így kiszámított számának a valós értéke lesz a kombináció költsége.

B6 Amennyiben a jogi leányvállalat tőkeinstrumentumainak valós értéke egyébként nem egyértelmű, a jogi anyavállalat teljes kibocsátott tőkeinstrumentumainak üzleti kombinációt megelőző valós értékét kell felhasználni a kombináció költsége meghatározásának alapjául.

A konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése és bemutatása

B7 Egy fordított akvizíciót követően készített konszolidált pénzügyi kimutatásokat a jogi anyavállalat neve alatt kell kibocsátani, de a megjegyzésekben azt úgy kell bemutatni, hogy az a jogi leányvállalat pénzügyi kimutatásainak folytatása (azaz a felvásárlóé számviteli célokra). Mivel az ilyen konszolidált pénzügyi kimutatások a jogi leányvállalat pénzügyi kimutatásainak folytatását jelentik:

(a) a jogi leányvállalat eszközeit és kötelezettségeit e pénzügyi kimutatásokban azok kombinációt megelőző könyv szerinti értékén kell kimutatni és értékelni.

(b) az e konszolidált pénzügyi kimutatásokban kimutatott felhalmozott eredmény és egyéb saját tőke egyenlegek a jogi leányvállalat közvetlenül az üzleti kombinációt megelőzően kimutatott felhalmozott eredménye és egyéb saját tőke egyenlegei kell, hogy legyenek.

(c) az e konszolidált pénzügyi kimutatásokban kibocsátott tőkeinstrumentumként elszámolt összeget olyan módon kell meghatározni, hogy a jogi leányvállalat közvetlenül a kombináció előtti jegyzett tőkéjéhez hozzáadják a kombináció B4-B6 bekezdésekben leírtak szerint meghatározott költségét. Ugyanakkor azonban, az e konszolidált pénzügyi kimutatásokban megjelenített saját tőke szerkezetének (azaz a kibocsátott tőkeinstrumentumok számának és típusának) a jogi anyavállalat saját tőke szerkezetét kell tükröznie, beleértve a jogi anyavállalat által a kombináció megvalósításához kibocsátott tőkeinstrumentumokat.

(d) az e konszolidált pénzügyi kimutatásokban megjelenített összehasonlító információknak a jogi leányvállalat adatainak kell lennie.

B8 A fordított akvizíciós elszámolás csak a konszolidált pénzügyi kimutatásokra vonatkozik. Ily módon a jogi anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásaiban, ha van, a jogi leányvállalatba történő befektetést az IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások standard azon rendelkezései alapján kell elszámolni, amelyek a befektetéseknek a befektető egyedi pénzügyi kimutatásaiban történő megjelenítésére vonatkoznak.

B9 A fordított akvizíciót követően elkészített konszolidált pénzügyi kimutatásoknak a jogi anyavállalat (azaz számviteli célokra a felvásárolt) eszközeinek, kötelezettségeinek, és függő kötelezettségeinek valós értékeit kell tükröznie. Ily módon az üzleti kombináció költségét azáltal kell felosztani, hogy megjelenítik a jogi anyavállalat azon azonosítható eszközeit, kötelezettségeit és függő kötelezettségeit, amelyek megfelelnek a 37. bekezdésben meghatározott megjelenítési kritériumoknak, azoknak az akvizíció időpontjában érvényes valós értékén. A kombináció költségének a felvásárló e tételek nettó valós értékében való részesedését meghaladó bármely többletét az 51-55. bekezdések alapján kell elszámolni. A felvásárló e tételek nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többletét az 56. bekezdés alapján kell elszámolni.

Kisebbségi részesedés

B10 Egyes fordított akvizíciókban a jogi leányvállalat tulajdonosai közül egyesek nem cserélik be tőkeinstrumentumaikat a jogi anyavállalat tőkeinstrumentumaira. Bár az az egység, melyben e tulajdonosak tőkeinstrumentummal rendelkeznek (a jogi leányvállalat) szerzett meg egy másik egységet (a jogi anyavállalat), e tulajdonosokat kisebbségi részesedésként kell kezelni a fordított akvizíciót követően elkészített konszolidált pénzügyi kimutatásokban. Ennek oka, hogy a jogi leányvállalat azon tulajdonosai, akik nem cserélik be tőkeinstrumentumaikat a jogi anyavállalat tőkeinstrumentumaira, csak a jogi leányvállalat eredményeiből és nettó eszközeiből részesednek, és az egyesült egység eredményeiből és nettó eszközeiből nem. Fordítva, a jogi anyavállalat valamennyi tulajdonosa rendelkezik részesedéssel az egyesült egység eredményeiben és nettó eszközeiben, még akkor is, ha a jogi anyavállalatot kell felvásároltnak tekinteni.

B11 Mivel a jogi leányvállalat eszközei és kötelezettségei a konszolidált pénzügyi kimutatásokban azok kombinációt megelőző könyv szerinti értékén kerülnek kimutatásra, a kisebbségi részesedésnek a jogi leányvállalat nettó eszközeinek kombinációt megelőző könyv szerinti értékében meglevő arányos részesedést kell tükröznie.

Egy részvényre jutó eredmény

B12 Ahogy azt a B7(c) bekezdés leírja, a fordított akvizíció után elkészített konszolidált pénzügyi kimutatásokban megjelenő saját tőke szerkezetnek a jogi anyavállalat saját tőke szerkezetét kell tükröznie, beleértve a jogi anyavállalat által az üzleti kombináció végrehajtására kibocsátott tőkeinstrumentumokat.

B13 A meglévő törzsrészvények átlagos súlyozott számának kiszámításához (a nevező) arra az időszakra vonatkozóan, amelyben a fordított akvizíció történik:

(a) az adott időszak elejétől az akvizíció időpontjáig meglévő törzsrészvények számának a jogi anyavállalat által a jogi leányvállalat tulajdonosai részére kibocsátott törzsrészvény számát kell tekinteni;

és

(b) az akvizíció időpontjától az adott időszak végéig meglévő törzsrészvények száma a jogi anyavállalat adott időszak alatt meglévő törzsrészvényeinek tényleges száma kell, hogy legyen.

B14 Egy fordított akvizíciót követően a konszolidált pénzügyi kimutatásokban bemutatott, az akvizíció időpontját megelőző valamennyi időszakra közzétett egy részvényre jutó eredmény alapértékét úgy kell kiszámolni, hogy az egyes időszakokban a jogi leányvállalat törzsrészvényeseire jutó nyereséget vagy veszteséget elosztják a jogi anyavállalat által a jogi leányvállalat tulajdonosainak a fordított akvizíció során kibocsátott törzsrészvények számával.

B15 A B13 és B14. bekezdésekben bemutatott számítások azt feltételezik, hogy nem történt változás a jogi leányvállalat által kibocsátott törzsrészvények számában az összehasonlító időszakok alatt, valamint azon időszak elejétől, amelyben a fordított akvizíció megtörtént, az akvizíció időpontjáig. Az egy részvényre jutó eredmény kiszámítását megfelelően módosítani kell, hogy az figyelembe vegye a jogi leányvállalat által ezen időszakok alatt kibocsátott törzsrészvények számában bekövetkező változás hatását.

Az üzleti kombináció költségének felosztása

B16 A jelen IFRS előírja, hogy a felvásárló jelenítse meg a felvásárolt olyan azonosítható eszközeit, kötelezettségeit, és függő kötelezettségeit, amelyek megfelelnek a vonatkozó megjelenítési kritériumoknak, azok valós értékén az akvizíció időpontjában. Az üzleti kombináció költségének felosztásához, a felvásárlónak az alábbi értékeket kell valós értéknek tekintenie:

(a) az aktív piacon forgalmazott pénzügyi instrumentumok esetében a felvásárlónak az aktuális piaci árat kell felhasználnia.

(b) az aktív piacon nem forgalmazott pénzügyi instrumentumok esetén a felvásárlónak becsült értékeket kell felhasználnia, amelyek figyelembe vesznek olyan jellemzőket, mint pl. ár-hozam arány, osztalék hozam, valamint hasonló jellemzőkkel rendelkező egységek összehasonlítható instrumentumainak várható növekedési üteme.

(c) követelések, előnyös szerződések, és egyéb azonosítható eszközök esetén a felvásárlónak a részére járó összegek aktuális kamatlábak szerint meghatározott jelenértékét kell figyelembe vennie, szükség esetén levonva a behajthatatlanság miatti leírásokat és a behajtási költségeket. Ugyanakkor azonban, a rövid lejáratú követelések, előnyös szerződések és egyéb azonosítható eszközök esetén nem szükséges diszkontálni, amikor a névérték és a diszkontált érték közötti különbözet nem jelentős.

(d) a készletek esetében:

(i) a késztermékek és az áruk esetében a felvásárlónak az értékesítési árat kell alkalmaznia, csökkentve (1) az elidegenítés költségeinek, és (2) a felvásárlónak az értékesítésért járó ésszerű mértékű, a hasonló késztermékek és áruk nyereségén alapuló, nyereségnek az összegével;

(ii) a befejezetlen termelés esetében felvásárlónak a késztermékek értékesítési árát kell figyelembe vennie, csökkentve (1) a befejezés költségeinek, (2) az elidegenítés költségeinek, és (3) a befejezésért és az értékesítésért járó ésszerű mértékű, a hasonló késztermékek nyereségén alapuló, nyereségnek az összegével;

és

(iii) a nyersanyagokat a felvásárlónak aktuális újra beszerzési áron kell figyelembe vennie.

(e) a telekre és épületekre vonatkozóan a felvásárlónak a piaci értéket kell figyelembe vennie.

(f) a gépek és berendezések esetében a felvásárlónak a piaci értéket kell felhasználnia, amit általában értékelő határoz meg. Amennyiben a gépek és berendezések egy tételének speciális jellege miatt nem lehet összehasonlító piaci adatot beszerezni a valós érték megállapításához, és adott eszköz ritkán - legfeljebb egy működő üzem részeként - kerül értékesítésre, a felvásárló a valós értéket a jövedelem, vagy az értékcsökkentett pótlási érték módszerrel is megbecsülheti.

(g) az immateriális javak esetén a felvásárlónak a valós értéket kell meghatároznia:

(i) az IAS 38 Immateriális javak standardban meghatározott aktív piac alapján;

vagy

(ii) amennyiben nincs aktív piac, azon az értéken, amennyit a felvásárló a rendelkezésre álló legjobb információk alapján, jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében fizetett volna az eszközért (ld. még az IAS 38-at, amely további útmutatást ad az üzleti kombinációk során megszerzett immateriális javak valós értékének meghatározására).

(h) a meghatározott juttatási programok miatti nettó munkavállalói juttatási eszközök vagy kötelezettségek esetén a felvásárlónak a meghatározott juttatási kötelem jelenértékét kell figyelembe vennie, csökkentve a program eszközeinek valós értékével. Egy eszköz azonban csak olyan mértékben kerül kimutatásra, amennyiben valószínű, hogy a felvásárló rendelkezésére fog állni a juttatási rendszerből történő visszatérítés, vagy a jövőbeli hozzájárulások csökkenése formájában.

(i) az adó követelésekre és kötelezettségekre vonatkozóan a felvásárló a negatív adóalapokból származó adó előnyt és a nyereségre vagy veszteségre fizetendő adót kell, hogy figyelembe vegye az IAS 12 Nyereségadók standardnak megfelelően, az egyesült egység szemszögéből nézve. Az adóköveteléseket vagy -kötelezettségeket az azonosítható eszközök, kötelezettségek és függő kötelezettségek valós értéken történő újra megállapításának adó-hatásait figyelembe véve határozzák meg és azokat nem diszkontálják.

(j) a szállítókra és a váltókötelezettségekre, a hosszú lejáratú tartozásokra, a kötelezettségekre, az időbeli elhatárolásokra és egyéb fizetendő igényekre az adott kötelezettség teljesítésére fizetendő összegeknek az aktuális kamatlábak szerint meghatározott jelenértékét kell figyelembe venni. Nem szükséges viszont a diszkontálás az olyan rövid lejáratú kötelezettségek esetében, amelyeknél a névérték és a diszkontált érték különbsége nem jelentős.

(k) a hátrányos szerződéseket, és a felvásárolt egyéb azonosítható kötelezettségeit az adott kötelem teljesítésére fizetendő összegeknek az aktuális kamatlábak szerint meghatározott jelenértékén kell figyelembe venni.

(l) a felvásárolt egyéb függő kötelezettségeinél a felvásárlónak azt az összeget kell figyelembe vennie, amit egy harmadik fél felszámítana az adott függő kötelezettségek átvállalásáért. Ezen összegeknek tükrözniük kell a lehetséges cash flow-kra vonatkozó valamennyi várakozást, és nem csak az egyetlen legvalószínűbb vagy az elvárt minimum vagy maximum cash flow értéket.

B17 A fent felsorolt útmutatások közül némelyik a valós értéknek jelenérték számítási módszerekkel való becslését írja elő. Amennyiben egy konkrét tételre vonatkozó útmutatás nem utal jelenérték technika alkalmazására, e technikát még fel lehet használni az adott termék valós értékének a becslése során.

C FÜGGELÉK

Egyéb IFRS-ek módosításai

A jelen függelékben foglalt módosítások az olyan üzleti kombinációkra vonatkoznak, amelyeknél a megállapodás napja 2004. március 31. vagy későbbi időpont, valamint az ilyen üzleti kombinációk során megszerzett goodwill és immateriális javak megjelenítésére. Minden más tekintetben, e módosításokat a 2004. március 31.-én vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazni.

Ugyanakkor azonban, amennyiben az egység úgy dönt, hogy a 85. bekezdés alapján az IFRS 3-at a 78-84. bekezdésekben meghatározott hatálybalépési időpontokat megelőző időponttól alkalmazza, a jelen módosításokat is ugyanezen időponttól kell a jövőre nézve alkalmaznia.

C1 A 2004. március 31-én hatályos Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardokban, beleértve a Nemzetközi Számviteli Standardokat és Értelmezéseket is, az IAS 22 Üzleti kombinációk standard aktuális verziójára való hivatkozások az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardra módosulnak.

C2 Az IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása standard B1. bekezdése az alábbiak szerint módosul.

B1 Az első alkalmazó választhatja, hogy nem alkalmazza visszamenőlegesen az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardot a múltbeli üzleti kombinációkra (azokra az üzleti kombinációkra, amelyek az IFRS-ekre való áttérés időpontját megelőzően történtek meg). Azonban, ha egy első alkalmazó bármely üzleti kombinációját újra megállapítja, hogy eleget tegyen az IFRS 3-nak, valamennyi későbbi üzleti kombinációját újra meg kell állapítania, és alkalmaznia kell ugyanezen időponttól a (2004-ben módosított) IAS 36 Eszközök értékvesztése és a (2004-ben módosított) IAS 38 Immateriális javak standardokat. Például: ha az első alkalmazó azt választja, hogy újra megállapít egy 2002. június 30-án megtörtént üzleti kombinációt, akkor a 2002. június 30-a és az IFRS-ekre való áttérés időpontja között megtörtént valamennyi üzleti kombinációt újra meg kell állapítania, továbbá 2002. június 30-tól alkalmaznia kell a (2004-ben módosított) IAS 36-ot és a (2004-ben módosított) IAS 38-at.

C3 [A módosítás nem vonatkozik a standardok szövegére]

C4 Az IAS 12 Nyereségadók standard az alábbiak szerint módosul:

Bevezetés

Az 1. bekezdés (c) albekezdése az alábbiak szerint módosul:

(c) az üzleti kombináció költségét a megszerzett azonosítható eszközökhöz és átvállalt kötelezettségekhez rendelik - azok valós értékére való hivatkozással - de adózási szempontból nem történik ezzel egyenértékű értékhelyesbítés.

A 6. és 9. bekezdések az alábbiak szerint módosulnak:

6. Az eredeti IAS 12 nem utalt kifejezetten az üzleti kombinációk során végzett valós értékre történő helyesbítésekre. Az ilyen módosítások átmeneti különbözeteket keletkeztetnek és a (módosított) IAS 12 előírja, hogy az egység az ennek eredményeként keletkező halasztott adó kötelezettséget vagy (a megjelenítés valószínűségi kritériumától függően) halasztott adó követelést kimutassa, egy ennek megfelelő hatás megjelenítésével a goodwill; vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, vagy függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többlete értékének a meghatározásakor. Ugyanakkor azonban a (módosított) IAS 12 tiltja a goodwill kezdeti megjelenítéséből származó halasztott adó kötelezettségek megjelenítését.

9. Az eredeti IAS 12 nem határozta meg egyértelműen, hogy diszkontálhatók-e a halasztott adókövetelések és a halasztott adókötelezettségek. A (módosított) IAS 12 megtiltja a halasztott adókövetelések és halasztott adókötelezettségek diszkontálását. Az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard B16(i) bekezdése megtiltja az üzleti kombináció során megszerzett halasztott adókövetelések és átvállalt halasztott adókötelezettségek diszkontálását.

Standard

A Cél-ban, a harmadik bekezdés az alábbiak szerint módosul:

Ez a standard megköveteli, hogy az egység ugyanúgy számolja el az ügyletek és más események adó-következményeit, mint ahogy magukat az ügyleteket és tranzakciókat elszámolja. Ilyen módon a nyereségben vagy veszteségben megjelenített ügyletek és egyéb események bármely kapcsolódó adókihatását is a nyereségben vagy veszteségben jelenítik meg. A közvetlenül a saját tőkében megjelenített ügyletek és egyéb események bármely kapcsolódó adókihatását közvetlenül a saját tőkében jelenítik meg. Hasonlóképpen, az üzleti kombináció során megszerzett halasztott adókövetelések és -kötelezettségek megjelenítése az adott üzleti kombinációból keletkező goodwill összegére, vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többletének az összegére van hatással.

A 15., 18., 19. és 21. bekezdések az alábbiak szerint módosulnak:

15. Minden adóköteles átmeneti különbözetre halasztott adókötelezettséget kell kimutatni, kivéve akkor, ha a halasztott adókötelezettség a következőkből ered:

(a) a goodwill kezdeti megjelenítése;

vagy

...

18. Átmeneti különbözetek akkor is felmerülhetnek, ha:

(a) az üzleti kombináció költségét a megszerzett azonosítható eszközökhöz és átvállalt kötelezettségekhez rendelik - azok valós értékére való hivatkozással - de adózási szempontból nem történik ezzel egyenértékű értékhelyesbítés (ld. 19. bekezdés);

(b) az eszközöket átértékelik és adózási szempontból nem történik ennek megfelelő értékhelyesbítés (ld. 20. bekezdés);

(c) egy üzleti kombináció során goodwill keletkezik (ld. 21. és 32. bekezdések);

...

19. Egy üzleti kombináció költsége oly módon kerül felosztásra, hogy az azonosítható megszerzett eszközök és átvállalt kötelezettségek valós értéken kerülnek kimutatásra az akvizíció időpontjában. Átmeneti különbözet akkor keletkezik, ha a megszerzett, azonosítható eszköz vagy átvállalt kötelezettség adóalapját az üzleti kombináció nem érinti vagy eltérően érinti. Például amikor egy eszköz könyv szerinti értékét annak valós értékére növelik, de az eszköz adóalapja az előző tulajdonosnál kimutatott bekerülési érték marad, adóköteles átmeneti különbözet keletkezik, amely halasztott adókötelezettséget eredményez. A keletkező halasztott adókötelezettség a goodwillt érinti (lásd a 66. bekezdést).

21. Az üzleti kombináció során keletkező goodwillt a kombináció költségének a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei valós értékében való részesedését meghaladó többleteként értékelik. Sok adóhatóság nem teszi lehetővé, hogy a goodwill könyv szerinti értékéből történő levonás az adóköteles nyereség meghatározásakor levonható ráfordítás legyen. Továbbá ezekben a jogrendszerekben a goodwill bekerülési értéke gyakran nem vonható le, ha egy leányvállalat az alapvető üzleti tevékenységét elidegeníti. Ezekben a jogrendszerekben a goodwill adóalapja nulla. A goodwill könyv szerinti értéke és nulla adóalapja közötti bármely különbség adóköteles átmeneti különbözet. Ez a standard azonban nem teszi lehetővé az ebből eredő halasztott adókötelezettség kimutatását, mert a goodwill egy maradvány, így a halasztott adókötelezettség megjelenítése a goodwill könyv szerinti értékét növelné.

A következő új 21A és 21B bekezdések kerülnek be:

21A. Az olyan halasztott adó kötelezettségekben bekövetkező későbbi csökkenések, amelyek nem kerülnek megjelenítésre, mivel a goodwill kezdeti megjelenítéséből származnak, szintén úgy tekintendők, mintha a goodwill kezdeti megjelenítéséből származnának, és így azok a 15(a) bekezdés alapján nem kerülnek kimutatásra. Például, ha az üzleti kombináció során megszerzett goodwill bekerülési értéke 100, de az adóalap nulla, a 15(a) bekezdés megtiltja, hogy az egység az ennek eredményeként keletkező halasztott adókötelezettséget kimutassa. Amennyiben az egység később 20 egység értékvesztés miatti veszteséget számol el az adott goodwillre, a goodwillre vonatkozó adóköteles átmeneti különbözet 100-ról 80-ra csökken, és ennek eredményeként a meg nem jelenített halasztott adó kötelezettség értéke is csökken. Ez a csökkenés a meg nem jelenített halasztott adókötelezettség értékében szintén úgy tekintendő, mint ami a goodwill kezdeti megjelenítéséhez tartozik, és ezért annak megjelenítését a 15(a) bekezdés tiltja.

21B. A goodwillhez kapcsolódó adóköteles átmeneti különbözetekre vonatkozó halasztott adókötelezettségeket ugyanakkor ki kell mutatni, amennyiben azok nem a goodwill kezdeti megjelenítéséből származnak. Például, ha az üzleti kombináció során megszerzett goodwill bekerülési értéke 100, amelynek évente 20 %-a az adóból levonható az akvizíció évétől kezdődően, a goodwill adóalapja 100 a nyilvántartásba vételkor és 80 az akvizíció évének végén. Ha a goodwill könyv szerinti értéke az akvizíció évének végén 100 marad, egy 20 értékű adóköteles átmeneti különbözet keletkezik az adott év végén. Mivel ez az adóköteles átmeneti különbözet nem a goodwill kezdeti megjelenítéséhez kapcsolódik, a keletkező halasztott adó kötelezettség megjelenítésre kerül.

A 22(a), 24., 26. (c) bekezdések az alábbiak szerint módosulnak:

22. ...

(a) egy üzleti kombináció során az egység bármely halasztott adókötelezettséget vagy -követelést kimutat, és ez a goodwill összegére, vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többletének az összegére van hatással (ld. 19. bekezdés);

...

24. Minden levonható átmeneti különbözetre halasztott adókövetelést kell kimutatni - olyan mértékben, amennyiben valószínű, hogy olyan adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható, - kivéve akkor, ha a halasztott adókövetelés egy eszköz vagy kötelezettség kezdeti megjelenítéséből származik egy olyan ügylet során, amely:

(a) nem üzleti kombináció,

és

(b) az ügylet időpontjában nem érinti sem a számviteli eredményt, sem az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot).

...

26. ...

(c) egy üzleti kombináció költsége oly módon kerül felosztásra, hogy az azonosítható megszerzett eszközök és átvállalt kötelezettségek valós értéken kerülnek kimutatásra az akvizíció időpontjában. Amikor egy kötelezettséget mutatnak ki az akvizíció során, de az ehhez kapcsolódó költségek adózási szempontból csak egy későbbi időszakban vonhatók le, levonható átmeneti különbözet keletkezik, amely halasztott adókövetelést eredményez. Halasztott adókövetelés akkor is keletkezhet, ha a megszerzett, azonosítható eszköz valós értéke kisebb, mint annak adóalapja. A keletkező halasztott adókövetelés mindkét esetben a goodwillt érinti (lásd a 66. bekezdést);

és

...

A 32. bekezdés, és az azt megelőző fejléc törlésre kerül.

Az 58(b) és a 66-68. bekezdések, valamint a 68. bekezdést követő példa az alábbiak szerint módosul, és a következő 68C bekezdés kerül be:

58. ...

(b) egy üzleti kombináció (ld. 66-68. bekezdések).

66. A 19. és a 26(c). bekezdésben található magyarázat szerint az üzleti kombinációk során átmeneti különbözetek merülhetnek fel. Az IFRS 3 Üzleti kombinációk standarddal összhangban az egység az ebből eredő halasztott adóköveteléseket (olyan mértékben, amennyiben a 24. bekezdésben található kimutatási kritériumok teljesülnek) vagy a halasztott adókötelezettségeket az akvizíció időpontjában azonosítható eszközként és kötelezettségként mutatja ki. Következésképpen, az ilyen halasztott adó követelések hatással vannak a goodwill összegére, vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többletének az összegére. Ugyanakkor azonban a 15(a) bekezdés szerint, az egység nem számolhatja el a goodwill kezdeti megjelenítéséből származó halasztott adókötelezettségeket.

67. Az üzleti kombináció eredményeként a felvásárló valószínűsítheti, hogy érvényesíteni tud majd egy olyan saját halasztott adókövetelést, amely az üzleti kombináció előtt nem volt kimutatva. Például lehetséges, hogy a felvásárló fel tudja használni fel nem használt negatív adóalapjait a felvásárolt jövőbeli adóköteles nyereségével szemben. Ilyen esetekben a felvásárló kimutatja a halasztott adó követelést, de azt nem veszi figyelembe az üzleti kombináció elszámolása részeként, és ily módon nem veszi figyelembe a goodwill összegének, vagy a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, és függő kötelezettségei nettó valós értékében való részesedésének a kombináció költségét meghaladó bármely többlete összegének a meghatározásánál.

68. Amennyiben a felvásárolt elhatárolható negatív nyereségadó alapjaiból vagy más halasztott adó követelésekből származó adóelőny nem felelt meg az IFRS 3-ban az elkülönült megjelenítésre meghatározott követelményeknek az üzleti kombináció kezdeti elszámolásakor, de a későbbiekben az realizálásra kerül, a felvásárló az ennek eredményeként keletkező halasztott adó bevételt a nyereségben vagy veszteségben számolja el. Ezen felül a felvásárlónak:

(a) le kell csökkentenie a goodwill értékét arra az összegre, ami akkor került volna megjelenítésre, ha a halasztott adókövetelés azonosítható eszközként kimutatásra került volna az akvizíció időpontjától;

valamint

(b) ráfordításként kell elszámolnia a goodwill könyv szerinti értékében bekövetkezett csökkenést.

Ugyanakkor azonban ez az eljárás nem eredményezheti a felvásárlónak a felvásárolt azonosítható eszközei, kötelezettségei, vagy függő kötelezettségei nettó valós értéken való részesedésének a kombináció bekerülési értékét meghaladó többletének a létrehozását, és nem is növelheti a korábban az ilyen többletként elszámolt összeget.

Példa:

Az egység megszerzett egy leányvállalatot, amelynek 300 egység levonható átmeneti különbözete volt. Az akvizíció időpontjában érvényes adókulcs 30 %. A keletkező 90 egységnyi halasztott adókövetelés nem került megjelenítésre egyedileg azonosítható eszközként az üzleti kombinációból keletkező 500 egységnyi goodwill meghatározásánál. Két évvel a kombinációt követően az egység úgy ítélte meg, hogy a jövőbeni adóköteles nyereség elegendő lesz az adó előny igénybevételéhez, a teljes levonható átmeneti különbözetre vonatkozóan.

Az egység megjelenít egy 90 egységnyi halasztott adókövetelést, és a nyereségben vagy veszteségben egy 90 egységnyi halasztott adó bevételt. Az egység szintén csökkenti a goodwill könyv szerinti értékét 90-nel, és azonos összegű ráfordítást számol el a nyereségben vagy veszteségben. Következésképpen, a goodwill bekerülési értéke 410-re csökken, ami az az összeg, ami megjelenítésre került volna, ha a 90 egységnyi halasztott adókövetelés az akvizíció napján azonosítható eszközként megjelenítésre került volna.

Ha az adókulcs 40 %-ra nőtt volna, az egység 120 összegű halasztott adó követelést jelenítene meg (a 300 40 %-a) és, a nyereségben vagy veszteségben 120 értékű halasztott adó bevételt. Ha az adókulcs 20 %-ra csökkent volna, az egység 60 egységnyi halasztott adó követelést (a 300 20 %-a) és 60 halasztott adó bevételt jelenítene meg. Mindkét esetben az egység a goodwill könyv szerinti értékét is csökkentené 90-nel, és ezen összeget ráfordításként számolná el.

68C. A 68A bekezdésben foglaltak szerint, az adólevonás összege (vagy a 68B bekezdés szerint értékelt becsült jövőbeni adólevonás) eltérhet a kapcsolódó halmozott bérköltségektől. A standard 58. bekezdésének előírásai szerint, a tényleges és a halasztott adót bevételként és költségként kell elszámolni a tárgyidőszak nyereségében vagy veszteségében, kivéve, ha az adó (a) egy olyan ügyletből vagy eseményből keletkezett, ami a tárgyidőszakban, vagy más időszakban közvetlenül a saját tőkében került elszámolásra, vagy (b) egy üzleti kombinációból keletkezik. Amennyiben az adólevonás összege (vagy becsült jövőbeni adólevonás összege) meghaladja a kapcsolódó halmozott bérköltségeket, ez azt jelzi, hogy az adólevonás nem csupán kifizetésekhez kapcsolódik, hanem valamilyen saját tőke tételhez is. Ebben a helyzetben a kapcsolódó tényleges vagy halasztott adó többletet közvetlenül a saját tőkében kell elszámolni.

C5 Az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés standard az alábbiak szerint módosul.

A fedőlapon, az IAS 14 cím utáni második bekezdés az alábbiak szerint módosul:

Az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard 129. és 130. bekezdései közzétételi követelményeket írnak elő az értékvesztés miatti veszteségek szegmensek szerinti jelentésére vonatkozóan.

Standard

A 19. és 21. bekezdések az alábbiak szerint módosulnak:

19. A szegmens eszközök közé tartoznak a szegmens működési tevékenységei során használt forgóeszközök; az ingatlanok, gépek és berendezések; a pénzügyi lízing tárgyát képező eszközök (IAS 17 Lízingek) és az immateriális javak. Ha a szegmens ráfordítás egy bizonyos értékcsökkenési vagy amortizációs tételt tartalmaz, a kapcsolódó eszköz a szegmens eszközök között is szerepel. A szegmens eszközök nem tartalmazzák az általánosan az egység vagy a központ céljaira használt eszközöket. A szegmens eszközök tartalmazzák a két vagy több szegmens által közösen használt működési eszközöket, ha a felosztásra ésszerű alap létezik. A szegmens eszközök tartalmazzák a közvetlenül a szegmenshez kapcsolódó vagy ésszerű módon a szegmenshez rendelhető goodwill értékét, a szegmens ráfordítások pedig tartalmazzák a goodwillre vonatkozóan elszámolt értékvesztés miatti veszteségeket.

21. A szegmens eszközeinek és kötelezettségeinek értékelése tartalmazza az üzleti kombináció során megszerzett egység azonosítható szegmens eszközeinek és kötelezettségeinek bekerüléskori könyv szerinti értékeinek módosításait még akkor is, ha ezek a módosítások kizárólag a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése céljából történnek, és nem rögzítik azokat sem az anyavállalat, sem a leányvállalat egyedi pénzügyi kimutatásaiban. Hasonlóképpen, ha a tárgyi eszközöket az akvizíciót követően átértékelték az IAS 16 átértékelési modelljével összhangban, a szegmens eszközeinek értéke ezeket az