12/2010. AEÉ bírósági gyakorlat (AEÉ 2010/5.)

Meddig terjed a számlabefogadó felelőssége a számla tartalmi helyességéért? Avagy az általános forgalmi adó levonhatósága kapcsán a kellő körültekintés megítélése az európai bírósági gyakorlatra is figyelemmel [1992. évi LXXIV. törvény 32. § (1) bekezdés a) pontja, 35. § (1) bekezdés a) pontja, 44. § (5) bekezdése; 2000. évi C. törvény 166. § (2) bekezdése]

Az alapul szolgáló tényállás szerint az első fokú adóhatóság a felperesnél 2005. november hónapra általános forgalmi adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, melynek eredményeként meghozott első fokú határozatában a felperes terhére 4 134 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.

A felperes fellebbezése folytán eljárt másodfokú adóhatóság az első fokú határozatot helybenhagyta. Az adóhatóság nem fogadta el az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: áfatörvény) 35. § (1) bekezdés a) pontja szerinti hiteles dokumentumoknak a felperes áfa-elszámolásába felvett, az R. Kft., illetve a P. Kft. által kiállított számlákat. Megállapította, hogy a fenti számlákban rögzített - és a felperes részéről fővállalkozóként teljesített - építési munkákat a felperes által alvállalkozóként igénybe vett R. Kft., illetve a P. Kft. további ún. "szubalvállalkozók" útján teljesítette. Az R. Kft. alvállalkozója B. K., R. Zs. és B. I. magánszemélyek (egyéni vállalkozók), míg a P. Kft. alvállalkozója az S. Kft. volt. Az adóhatóság megállapítása szerint B. K. úgy nyilatkozott, hogy az R. Kft-t nem ismeri, a számlákat tartalmazó számlatömböt aláírva ismerősének adta át, és egy-egy számláért 10-20 ezer forintot kapott. R. Zs. 2004. november 4-én megszüntette tevékenységét, B. I. pedig 2004. június 26-ától nem minősült adóalanynak. Az S. Kft-nek csak 2006. február 1-jétől voltak alkalmazottai. A perbeli időszakban csak egy üzletkötői minőségben alkalmazott munkavállalót foglalkoztatott. Az S. Kft. alvállalkozója, a B. Kft. tagadta, hogy az S. Kft. felé bármely szolgáltatást nyújtott volna. A B. Kft. egyébként gépjármű-kereskedelemmel foglalkozott és csupán egy alkalmazottal rendelkezett. A további alvállalkozók az adóhatósági ellenőrzés számára többségében elérhetetlennek bizonyultak.

Az adózó a jogerős másodfokú adóhatósági határozat ellen - annak az első fokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezése iránt - az első fokú bíróságnál keresetet terjesztett elő.

Az alperesi adóhatóság ellenkérelmében - fenntartva a jogerős határozatában foglaltakat - a felperes keresetének elutasítását és a perköltségben való marasztalását kérte.

Az első fokú bíróság az alperes határozatát egy, a legfelsőbb bírósági felülvizsgálati kérelemmel nem érintett kérdés tekintetében hatályon kívül helyezte, egyebekben a felperes keresetét elutasította. Az ítélet indokolása szerint az áfatörvény 32. § (1) bekezdése, 35. § (1) bekezdése, 44. § (5) bekezdése, valamint a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szv.tv.) 166. § (2) bekezdése alapján a felperes a kérdéses számlák tartalmi hitelességét nem tudta bizonyítani. A feltárt bizonyítékok azt támasztották alá, hogy a teljesítés nem a számlakibocsátók részéről történt.

Az első fokú bíróság azt rögzítette, hogy az említett személyek nem álltak munkaviszonyban az alvállalkozókkal. A bíróság hangsúlyozta, hogy a felperes nem hivatkozhat kellő gondosságra olyan gazdasági eseménynél, amely létre sem jött, mert nem állt fenn gazdasági kapcsolat a számlában szereplő gazdasági társaságok között. Rámutatott arra, hogy az adóhatóság a tényállás teljes körű feltárása érdekében a teljes gazdasági láncolatot vizsgálhatja, ennek adójogi következményeit jogosult a felperesnél, mint vizsgálattal érintett adózónál levonni.

A felperes tanúbizonyítási indítványával összefüggésben az első fokú bíróság kiemelte, hogy a tanúk egy részét az adóhatóság már meghallgatta. A tanúk azt kívánják bizonyítani, hogy mi volt a vállalkozási szerződések tartalma, végzett-e a felperes folyamatos teljesítésellenőrzést, illetve a számlák szerződés szerinti teljesítésről kerültek-e kiállításra. Nem bizonyíthatják azonban azt a körülményt, hogy a számlában foglalt gazdasági esemény az abban foglalt felek között ment végbe.

A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, amelyben elsődlegesen annak hatályon kívül helyezését, és a keresetnek helyt adó döntés meghozatalát, másodlagosan a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése mellett a Fővárosi Bíróság új eljárásra utasítását kérte. A felperesi álláspont szerint a jogerős ítélet indokolása iratellenes, mert a rendelkezésre álló bizonyítékok igazolják a gazdasági esemény számla szerinti megtörténtét. Sérelmezte a tanúbizonyítási indítványok mellőzését és hangsúlyozta, hogy a felperes nem tudta és kellő gondosság tanúsítása mellett sem kellett tudnia azt, hogy az R. Kft., illetve a P. Kft. alkalmazásában álltak-e azok a személyek, akik az építési munkákat ténylegesen elvégezték. Álláspontja szerint a jogerős ítélet ellentétes az áfatörvény 32. § (1) bekezdésének a) pontjában és a 44. § (5) bekezdésében foglaltakkal. Hangsúlyozta, hogy egy megrendelőtől nem várható el, hogy ellenőrizze a saját alvállalkozójával szerződött további alvállalkozók adóalanyiságát. Kiemelte, hogy a hiteltelen számlákat nem a felperes, hanem a felperes alvállalkozói fogadták be.

Az alperesi adóhatóság a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte. Álláspontja szerint a kifogásolt számlák tartalmilag nem hitelesek, mert nem a valós gazdasági eseményt tükrözték. A felperesnek kellett volna igazolnia, hogy a számlát kibocsátó gazdasági társaságok a valóságban is és a számlákban feltüntetett adatok szerint teljesítették a vállalt szolgáltatást. Az alperesi álláspont szerint a csatolt megállapodások és más dokumentumok a számlákba foglalt gazdasági esemény hitelességét önmagukban nem igazolhatják. A vállalkozói számlák mögött teljesítési lánc húzódott meg, és az adóhatóság vizsgálhatta e láncolat szereplőit, amelynek adójogi következményeit a felperessel szemben érvényesíthette. Hangsúlyozta, hogy kellő körültekintés csak akkor állapítható meg, ha a számla hiteltelensége olyan okból következett be, amelyről az adóalanynak nem volt tudomása, illetve amit nem ismerhetett fel, amelyre nem volt és nem is lehetett ráhatása. Miután azonban a felperes alvállalkozói mögött a teljesítések során további alvállalkozók jelentek meg (akik valós közreműködésüket cáfolták), a felperes nem járt el kellő körültekintéssel.

A Legfelsőbb Bíróság a felperes felülvizsgálati kérelmét alaptalannak tartotta, és jogi álláspontját a jogkérdést illetően az alábbiak szerint foglalta össze.

A perbeli ügyben a bíróságnak lényegében a tekintetben kellett állást foglalnia, hogy meddig terjed a számlabefogadó felelőssége a számla tartalmi helyességéért. Az első bíróság ítélete helyesen mutatott rá arra, hogy az áfatörvény 32. § (1) bekezdésének a) pontja értelmében az adóalany az általa fizetendő adó összegéből csak a rá áthárított adóösszeget vonhatja le, ha rendelkezik az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentummal [áfatörvény 35. § (1) bekezdése]. Teljesítési láncolat esetében az áthárításnak a láncolat egyes teljesítési szintjein is meg kell valósulnia, azonban a számlabefogadó adózón nyilvánvalóan nem lehet számon kérni olyan körülményeket, amelyekre ráhatása nem lehetett. Ezt az elvet fogalmazta meg az Európai Bíróság a C-439/04. és a C-440/04. számú egyesített ügyben, amely termékértékesítési láncolatot értékel, de amely értelemszerűen alkalmazandó szolgáltatási láncolat esetén is. Az Európai Bíróság a hivatkozott ügyekben az alábbiakat fejtette ki:

Az adóköteles tevékenységeket meghatározó fogalmak objektív jellegűek és az érintett tevékenységek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandók. Az adóhatóságnak az adóalanyok szándékainak kiderítésére irányuló vizsgálat lefolytatására vonatkozó kötelezettsége ellentétes lenne az áfa közös rendszerének a jogbiztonság szavatolásához, valamint ahhoz fűződő céljával, hogy az érintett ügyletek objektív jellegének figyelembevételével meg kell könnyíteni az áfával kapcsolatos intézkedések alkalmazását. Még inkább ellentétes lenne az említett célokkal az adóhatóság arra vonatkozó kötelezettsége, hogy valamely ügyletnek az adóalany által teljesített termékértékesítésként, illetve gazdasági tevékenységként történő minősítése során figyelembe vegye az ugyanazon értékesítési láncban résztvevő, az érintett adóalanytól eltérő kereskedő szándékát és/vagy a lánc részét képező, az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző, vagy követő másik ügylet csalárd jellegét, amelyről ezen adóalany nem tudott és nem tudhatott. Azon ügyletek, amelyek maguk nem valósítanak meg áfa-kijátszást, az adóalany által teljesített termékértékesítésnek, illetve gazdasági tevékenységnek minősülnek, mivel teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket függetlenül az ugyanazon értékesítési láncban résztvevő, az érintett adóalanytól eltérő kereskedő szándékától és/vagy a lánc részét képező, az említett adóalany által teljesített ügyletet megelőző, vagy azt követő másik ügylet csalárd jellegétől, amelyről ezen adóalany nem tudott és nem tudhatott. Az ilyen ügyleteket végző adóalanynak az előzetesen felszámított áfa levonásához való jogát az a körülmény sem befolyásolja, hogy - anélkül, hogy ezt az adóalany tudná, illetve tudhatná - az ezen ügyletekből felépülő értékesítési láncban az általa teljesített ügyletet megelőző, vagy követő másik ügylet áfa-kijátszást valósít-e meg. Abban az esetben is erre a megállapításra kell jutni, ha ezen ügyleteket az eladó által elkövetett adókijátszás keretében teljesítik, anélkül, hogy azt az adóalany tudná vagy tudhatná. Az adólevonási jog ugyanis az áfa mechanizmusának szerves részét képezi és elvben nem korlátozható. E mechanizmus a teljesített beszerzési ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül. Az a körülmény, hogy az érintett termékek további és későbbi értékesítéseit terhelő áfát befizették-e az államkincstárba vagy sem, nem érinti az adóalanynak az előzetesen megfizetett áfa levonásához való jogát. Azon kereskedőknek, akik minden tőlük észszerűen elvárható intézkedést megtesznek annak érdekében, hogy az ügyleteik ne valósítsanak meg - akár az áfa, akár más adó tekintetében elkövetett - adókijátszást, annak kockázata nélkül kell megbízniuk ezen ügyletek jogszerűségében, hogy elveszítenék az előzetesen felszámított áfa levonásához való jogukat. Ezzel szemben az adóalany által teljesített termékértékesítés, illetve a gazdasági tevékenység fogalmainak alapjául szolgáló objektív feltételek nem teljesülnek az adóalany által elkövetett adókijátszás esetén. Ha az adóhatóság megállapítja, hogy az adólevonási jogot visszaélésszerűen gyakorolták, visszamenőlegesen követelheti a levont összegek visszafizetését. Hasonlóképpen azt az adóalanyt, aki tudta, vagy akinek tudnia kellett volna, hogy beszerzésével az áfa kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt, szükségképpen ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy a termék továbbértékesítéséből nyeresége származik-e, vagy sem. A nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik az adólevonás kedvezményének megtagadása abban az esetben, ha objektív körülmények alapján megállapításra kerül, hogy az adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével az áfa kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt, még abban az esetben is, ha a szóban forgó ügylet teljesíti az adóalany által végzett termékértékesítés, illetve a gazdasági tevékenység fogalmainak alapjául szolgáló objektív feltételeket.

Az Európai Bíróság fent kifejtett jogi álláspontjának megfelelően az adóhatóságnak, illetve az adóhatározat felülvizsgálatát végző bíróságnak objektív körülmények alapján kellett megállapítania, hogy a felperes tudta-e, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével áfakijátszást megvalósító ügyletben vesz részt. Az iratokból megállapíthatóan a felperes az alvállalkozásba adott munkák tényleges elvégzését a helyszínen ellenőrizte, azokról teljesítési igazolás került kiállításra. Az iratok között rendelkezésre állnak azok a listák, amelyek a munkát ténylegesen végző munkavállalók nevét tartalmazzák. Az adóhatóság a felperesnek az adóellenőrzési jegyzőkönyvben tett észrevételeire kifejtett jogi álláspontjában a felperes terhére rótta, hogy soha nem győződött meg arról, hogy az általa átadott munkaterületen ki dolgozik, mivel a munkavégzést a helyszínen nem is ellenőrizte.

A Legfelsőbb Bíróság az ellenőrzési lehetőségnek ezt az elmulasztását olyan objektív körülménynek minősítette, amely alapul szolgálhatott annak megállapítására, hogy a felperesnek tudnia kellett volna - figyelemmel a többszintű alvállalkozói megbízásra is -, hogy a tényleges munkát mely szerződő féllel jogviszonyban álló munkavállalók végzik. Ezen egyszerű ellenőrzés ugyanis azonnal nyilvánvalóvá tette volna, hogy a felperes áfa kijátszását megvalósító ügylet részesévé vált. Erre figyelemmel a felperes alaptalanul hivatkozott arra, hogy kellő gondosság tanúsítása mellett sem kellett tudnia, hogy a tényleges munkát kik végzik. A felperes kellő gondosság tanúsítása mellett a munkát végző személyek egyszerű kikérdezésével tájékozódhatott volna arról, hogy a gazdasági esemény törvényes keretek között kerül-e teljesítésre.

Az Európai Bíróság ítéletéből is megállapíthatóan nem tartható az a felperesi álláspont, hogy a felperes adóköteles tényállásaival kapcsolatban kizárólag a felperes és a vele szerződő R. Kft., valamint P. Kft. vállalkozói szerződéseit lehet csak figyelembe venni. A fenti körülményeket nem befolyásolja az a felperes által hangsúlyozott állítás, hogy a gazdasági esemény szerződésszerűen megtörtént és a teljesítés tényszerűen ellenőrizhető.

Mindezekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 215. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta, és az eredménytelen felülvizsgálati kérelmet előterjesztő felperest az alperes felülvizsgálati perköltségének, illetve a le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéknek a megfizetésére kötelezte.