62017CJ0475[1]

A Bíróság ítélete (hetedik tanács), 2018. augusztus 7. Viking Motors AS és társai kontra Tallinna linn és Maksu- ja Tolliamet. A Riigikohus (Észtország) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem. Előzetes döntéshozatal - Adózás - A hozzáadottérték-adó (héa) közös rendszere - 2006/112/EK irányelv - 401. cikk - A forgalmi adók jellemzőivel bíró nemzeti adók - Tilalom - A »forgalmi adó« fogalma - Helyi értékesítési adó - A héa alapvető jellemzői - Hiány. C-475/17. sz. ügy.

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hetedik tanács)

2018. augusztus 7. ( *1 )

"Előzetes döntéshozatal - Adózás - A hozzáadottérték-adó (héa) közös rendszere - 2006/112/EK irányelv - 401. cikk - A forgalmi adók jellemzőivel bíró nemzeti adók - Tilalom - A »forgalmi adó« fogalma - Helyi értékesítési adó - A héa alapvető jellemzői - Hiány"

A C-475/17. sz. ügyben,

az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Riigikohus (legfelsőbb bíróság, Észtország) a Bírósághoz 2017. augusztus 8-án érkezett, 2017. augusztus 1-jei határozatával terjesztett elő

a Viking Motors AS,

a TKM Beauty Eesti OÜ,

a TKM King AS,

a Kaubamaja AS,

a Selver AS

és

a Tallinna linn,

a Maksu- ja Tolliamet között folyamatban lévő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),

tagjai: A. Rosas tanácselnök, C. Toader (előadó) és E. Jarašiūnas bírák,

főtanácsnok: E. Sharpston,

hivatalvezető: A. Calot Escobar,

tekintettel az írásbeli szakaszra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

- a Viking Motors AS, a TKM Beauty Eesti OÜ, a TKM King AS, a Kaubamaja AS és a Selver AS képviseletében E. Talur és L. Naaber-Kivisoo vandeadvokaadid,

- a Tallinna linn képviseletében T. Pikamäe vandeadvokaat,

- a lengyel kormány képviseletében B. Majczyna, meghatalmazotti minőségben,

- az Európai Bizottság képviseletében J. Jokubauskaitė és K. Toomus, meghatalmazotti minőségben,

tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,

meghozta a következő

Ítéletet

1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 401. cikkének értelmezésére vonatkozik.

2 E kérelmet a Viking Motors AS, a TKM Beauty Eesti OÜ, a TKM King AS, a Kaubamaja AS és a Selver AS, valamint a Tallinna linn (Tallinn városa, Észtország) és a Maksu- ja Tolliamet (adó- és vámhatóság, Észtország) (a továbbiakban: adóhatóság) között az említett társaságok által megfizetett értékesítési adó visszatérítése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

Jogi háttér

Az uniós jog

A hatodik irányelv

3 Az 1991. december 16-i 91/680/EGK tanácsi irányelvvel (HL 1991. L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 33. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

"Az egyéb közösségi rendelkezések, különösen a jövedéki termékek birtoklására, szállítására és ellenőrzésére vonatkozó általános, hatályban lévő közösségi rendelkezések sérelme nélkül, ezen irányelv nem akadályozza a tagállamokat biztosítási szerződésekre vonatkozó adók, a fogadásokra és szerencsejátékokra vonatkozó adók, a jövedéki adók, a bélyegilletékek [helyesen: bejegyzési illetékek vagy illetékek] és még általánosabban az olyan adók, illetékek vagy terhek fenntartásában vagy bevezetésében, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni, feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy terhek a tagállamok közötti kereskedelemben nem vezetnek alaki követelményekhez a határátlépéssel összefüggésben."

A héairányelv

4 A héairányelv (4) és (7) preambulumbekezdése a következőkről rendelkezik: [...]

"(4) A belső piac létrehozására irányuló cél megvalósításának előfeltétele a forgalmi adókra vonatkozó olyan jogszabályok alkalmazása a tagállamokban, amelyek nem torzítják a verseny feltételeit, és nem akadályozzák az áruk és a szolgáltatások szabad mozgását. Ezért szükséges, hogy a hozzáadottértékadó-rendszer (HÉA-rendszer) segítségével összehangolják a forgalmi adókra vonatkozó jogszabályokat, és ezáltal, amennyire csak lehetséges, kiküszöböljék azokat a tényezőket, amelyek a verseny feltételeit akár nemzeti, akár közösségi szinten torzíthatják.

(7) A közös HÉA-rendszernek a verseny semlegességét kell eredményeznie még akkor is, ha az adómértékek és adómentességek teljes összehangolása elmarad, vagyis mindegyik tagállam területén, akármilyen hosszú is a termelési és értékesítési lánc, a hasonló termékekre és szolgáltatásokra ugyanakkora adóterhet kell kivetni."

5 A héairányelv 401. cikke értelmében:

"Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az ebben az irányelvben foglalt rendelkezések nem akadályozzák azt, hogy a tagállamok biztosítási szerződésekre, valamint szerencsejátékokra és fogadásokra vonatkozó adókat, jövedéki adókat, illetékeket és általánosabban olyan adókat, illetékeket vagy közterheket tartsanak fenn vagy vezessenek be, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni [helyesen: amelyek nem forgalmiadó-jellegűek], feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy közterhek beszedése a tagállamok közötti kereskedelemben nem támaszt a határátlépéssel összefüggő követelményeket."

Az észt jog

6 A la kohalike maksude seadus (a helyi adókról szóló törvény) alapeljárásra alkalmazandó változatában biztosította a helyi önkormányzatoknak az értékesítési adó helyi adóként való bevezetéséhez való jogot.

7 E törvény 8. cikke a következőképpen rendelkezett: "(1) Értékesítési adót fizetnek a község vagy város területén kereskedelmi vagy szolgáltatásnyújtási engedéllyel rendelkező egyéni vállalkozók és jogi személyek. A telephely tekintetében a kaubandustegevuse seadus [(kereskedelemről szóló törvény)] értelmében vett azon kereskedők fizetnek értékesítési adót, akiket bejegyeztek a gazdasági tevékenységekről vezetett nyilvántartásba, és akik a kiskereskedelemben, a vendéglátásban vagy a szolgáltatóiparban tevékenykednek. (2) Az értékesítési adót az adóalany által a község vagy város területén értékesített termékek vagy nyújtott szolgáltatások vételárában foglalt értéke után kell megfizetni. A jelen törvény alkalmazásában vételár a käibemaksuseadusben [(forgalmi adóról szóló törvény)] meghatározott [...] forgalom értékesítési adó nélküli adóköteles értéke. (3) Az értékesítési adó mértékét a községi vagy városi tanács állapítja meg, az azonban nem haladhatja meg a (2) bekezdés szerinti termékek és szolgáltatások vételárban foglalt értékének 1%-át. (4) Az értékesítési adó megállapításának időszaka a negyedév. (5) Az adóalany köteles: (6) A községi vagy városi önkormányzatnak lehetősége van a községi vagy városi tanács által meghatározott feltételek szerint és eljárásban az értékesítési adó alól kedvezményeket és mentességeket nyújtani."

1. kiszámítani az általa a község vagy város területén értékesített termékek és szolgáltatások értékére eső értékesítési adót a községi vagy városi tanács adórendeletében megállapított mérték alapján;

2. az értékesítési adót illetően benyújtani a községi vagy városi tanácsi rendeletben megjelölt adóhatóságnak minden negyedévre a következő hónap 20. napjáig a pénzügyminiszter által megállapított, forgalomra vonatkozó bevallást;

3. befizetni az értékesítési adót a bevallás benyújtásának határnapjáig a helyi önkormányzat költségvetésébe.

8 A tallinni értékesítési adóról szóló, 2009. december 17-i 45. sz. rendeletével (a továbbiakban: 45. sz. rendelet) a Tallinna Linnavolikogu (tallinni városi tanács, Észtország) a helyi adókról szóló törvény 8. cikke értelmében vett értékesítési adót vezetett be. Ezen adó 2010. január 1-jén lépett hatályba, és azt 2012. január 1-jéig alkalmazták.

9 A 45. sz. rendelet 1. cikke (2) bekezdésének megfelelően ezen adót a Tallinn városának területén vagy onnan a kiskereskedelemben, a vendéglátásban vagy a szolgáltatóiparban természetes személyeknek értékesített termékekre és nyújtott szolgáltatásokra kellett kivetni.

10 E rendelet "Adóalanyok" címet viselő 2. cikke a következőket írta elő: "Adóalanyok a kaubandustegevuse seadus [(kereskedelemről szóló törvény)] értelmében vett azon kereskedők, akik az összes alábbi feltételnek megfelelnek:

1. a kereskedőt bejegyezték a gazdasági tevékenységekről vezetett nyilvántartásba;

2. a kereskedő telephelye a gazdasági tevékenységekről vezetett nyilvántartás adatai szerint Tallinn városának területén helyezkedik el;

3. a kereskedő a kiskereskedelemben, a vendéglátásban vagy a szolgáltatóiparban tevékenykedik."

11 Az említett rendeletnek "Az adó mértéke" címet viselő 4. cikke értelmében az értékesítési adó mértékét az e rendelet 1. cikkének (2) bekezdésében említett termékek és szolgáltatások adóköteles értékének 1%-a volt.

12 Ugyanezen rendeletnek "Az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja" című 41. cikke ekként rendelkezett: "(1) Az adófizetési kötelezettség azon a napon keletkezik, amikor az alábbi tevékenységek közül az első megvalósul: (2) Állandó szerződéses jogviszony keretében való szolgáltatásnyújtás esetén az adófizetési kötelezettség azon adózási időszak során keletkezik, amely alatt befejeződik azon időszak, amely során a szolgáltatásnyújtás után kiállítják a számlát vagy megtörténik a kifizetés, attól függően, hogy melyik következik be hamarabb. (3) Azon egyéni vállalkozók, akik pénzforgalmi elszámolási rendszert használnak, az adófizetési kötelezettség keletkezéséhez hivatkozhatnak a termék vagy a szolgáltatás utáni fizetés beérkezésére."

1. a termék vevő részére történő elküldése vagy a termék vevő rendelkezésére bocsátása vagy a szolgáltatás nyújtása;

2. a termék vagy szolgáltatás árának teljes vagy részleges kifizetésének beérkezése.

13 A 45. sz. rendelet 42. cikkének (2) bekezdése előírta:

"A termék vagy szolgáltatás értékesítésiadó-köteles értéke a hozzáadottérték-adóról szóló törvény 12. cikkének (1) bekezdése szerint a termék vagy szolgáltatás eladási ára, és minden egyéb ellenérték (héa nélkül), amelyet a termék eladója vagy a szolgáltatás nyújtója a termék vásárlójától, a szolgáltatás igénybevevőjétől vagy valamely harmadik személytől a termékért vagy a szolgáltatásért kapott vagy kap."

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

14 Az alapeljárás felperesei, miután úgy gondolták, hogy a 45. sz. rendelettel bevezetett értékesítési adót jogalap nélkül fizették meg, a Tallinna Ettevőtlusamethez (tallinni vállalkozásügyi hivatal, Észtország) helyesbítő bevallásokat nyújtottak be 2010 három utolsó negyedévére és 2011 négy negyedévére vonatkozóan, valamint ezen adó címén már befizetett összegek visszatérítése iránti kérelmeket terjesztettek elő.

15 Válaszában a tallinni vállalkozásügyi hivatal megállapította, hogy az alapeljárás felpereseinek az említett értékesítési adó alanyainak kellett lenniük, és adómegállapító határozatokban egyenként meghatározta a vállalkozások által fizetendő ezen adó összegét, és csak részben adott helyt a visszatérítés iránti kérelmeiknek.

16 Az alapeljárás felperesei ezt követően az adóhatósághoz fordultak, amely azonban lényegében megerősítette, hogy ez utóbbiak kötelesek voltak értékesítési adót fizetni.

17 Úgy vélvén többek között, hogy az értékesítési adó ellentétes volt a héairányelv 401. cikkével, egyrészről a Viking Motors, a TKM Beauty Eesti és a TKM King, másrészről a Kaubamaja és a Selver keresetet indítottak a Tallinna Halduskohus (tallinni közigazgatási bíróság, Észtország) előtt, kérve lényegében az adómegállapító határozatok és az adóhatóság őket érintő határozatainak megsemmisítését, valamint az adóhatóság arra kötelezését, hogy térítse vissza az értékesítési adót és fizessen kamatot.

18 2015. március 31-i ítéletével a Tallinna Halduskohus (tallinni közigazgatási bíróság, Észtország) elutasította a Viking Motors, a TKM Beauty Eesti és a TKM King kereseteit. Ami a Kaubamaja és a Selver kereseteit illeti, e bíróság a 2015. július 24-i ítéletével helyt adott azoknak, de csak annyiban, amennyiben azok az értékesítési adót jövedéki termékek értékesítésére alkalmazták.

19 Az alapeljárás felperesei ezen ítéletekkel szemben a Tallinna Ringkonnakohushoz (tallinni fellebbviteli bíróság, Észtország) nyújtottak be fellebbezést.

20 2016. május 9-i és 2016. június 30-i ítéletével e bíróság elutasította a fellebbezéseket, helybenhagyta az elsőfokú bíróság indokolását, és hangsúlyozta többek között, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata egyértelmű azzal kapcsolatban, hogy a valamely tagállamban alkalmazandó adó csak akkor ütközik a héairányelv 401. cikkébe, ha a héa Bíróság által megállapított mind négy alapvető jellemzőjének megfelel.

21 Az alapeljárás felperesei felülvizsgálati kérelmet terjesztettek elő a kérdést előterjesztő bíróságnál, amely 2017. május 10-i végzésével egyesítette a két ügyet.

22 A Riigikohus (legfelsőbb bíróság, Észtország) úgy véli, hogy bár formális szempontból az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adó nem rendelkezett a héának a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében vett harmadik és negyedik jellemzőjével - mivel nem vetették ki a termelési és értékesítési lánc minden szakaszában, és nem biztosította az előző szakaszban megfizetett adó levonását -, ezen adónak az értékesítésekre való alkalmazása lényegében ugyanazon célt valósította meg, mint amelyet harmadik és negyedik jellemző segítségével lehetett volna elérni. Így az említett értékesítési adó terhét végül a fogyasztó viselte.

23 Az értékesítési adó alkalmazása a kérdést előterjesztő bíróság szerint a közös héarendszer működését is sérthette, és oda vezethetett, hogy hasonló termékek és szolgáltatások nemzeti szinten különböző adóterhet viseltek. A 2015. március 5-iStatoil Fuel & Retail ítéletre (C-553/13, EU:C:2015:149) hivatkozva - amelyben a Bíróság kimondta, hogy az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adó ellentétes volt a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16-i 2008/118/EK tanácsi irányelvvel (HL 2009. L 9., 12. o.) annyiban, amennyiben az a jövedékiadó-köteles folyékony tüzelőanyag kiskereskedelmi értékesítését sújtotta -, a jelen ügyben kérdést előterjesztő bíróság emlékeztet arra, hogy ezen ítélet alapján az észt bíróságok a jövedéki adó köteles termékek adóztatása tekintetében helyt adtak az adófizetők által az értékesítési adóra vonatkozó jogvitákban benyújtott kereseteknek.

24 Ilyen körülmények között a Riigikohus (legfelsőbb bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

"Úgy kell-e értelmezni a [héa]irányelv 401. cikkét, hogy azzal összeegyeztethetetlen az olyan nemzeti adó, amelyet általánosan alkalmaznak és az árral arányosan állapítanak meg, amelyet azonban az irányadó rendelkezések alapján csak a termékek vagy szolgáltatások fogyasztó részére történő értékesítésének szakaszában vetnek ki, így a végleges adóteher végül a fogyasztót terheli, és amely veszélyezteti a közös héarendszer működését és torzítja a versenyt?"

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

25 Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell-e értelmezni a héairányelv 401. cikkét, hogy azzal ellentétes az olyan helyi értékesítési adó fenntartása vagy bevezetése, mint amely az alapeljárás tárgyát képezi.

26 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 401. cikke értelmében annak rendelkezései nem akadályozzák azt, hogy a tagállamok biztosítási szerződésekre, valamint szerencsejátékokra és fogadásokra vonatkozó adókat, jövedéki adókat, illetékeket és általánosabban olyan adókat, illetékeket vagy közterheket tartsanak fenn vagy vezessenek be, amelyek nem forgalmiadó-jellegűek, feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy közterhek beszedése a tagállamok közötti kereskedelemben nem támaszt a határátlépéssel összefüggő követelményeket.

27 E rendelkezés szó szerinti értelmezése a "nem forgalmiadó-jellegűek" kifejezésben foglalt negatív feltételt figyelembe véve lehetővé teszi annak megállapítását, hogy adók, illetékek és közterhek valamely tagállam általi fenntartása vagy bevezetése csak akkor engedélyezett, ha azok nem hasonlíthatók valamely forgalmi adóhoz.

28 Bár a "forgalmi adó" fogalmát a héairányelvnek sem a 401. cikke, sem más rendelkezése nem határozza meg, rá kell mutatni, hogy e cikk - amelynek értelmezését a kérdést előterjesztő bíróság kéri - lényegében megegyezik a hatodik irányelv 33. cikkével.

29 Márpedig a Bíróság többek között a 2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítéletben (C-475/03, EU:C:2006:629) értelmezte a hatodik irányelv 33. cikkét, és különösen az abban szereplő "forgalmi adó" fogalmát, miután e rendelkezést a jogszabályi környezetébe helyezte, és emlékeztetett a közös héarendszer bevezetésével követett célokra.

30 Így a Bíróság hangsúlyozta, hogy már a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11-i 67/227/EGK első tanácsi irányelv (HL 1967. 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o.) preambulumbekezdéseiből következett, hogy a forgalmi adókra vonatkozó jogszabályok összehangolásának lehetővé kell tennie az olyan közös piac létrehozását, amelyen belül egészséges verseny folyik, és amelynek jellemzői hasonlóak a belső piac jellemzőihez, megszüntetve az adóztatás azon eltéréseit, amelyek torzíthatják a versenyt és akadályozhatják a kereskedelmet (2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 19. pont).

31 A közös héarendszer létrehozását a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - a közös hozzáadottértékadó-rendszer struktúrájáról és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11-i 67/228/EGK második tanácsi irányelv (HL 1967. 71., 1303. o.) és a hatodik irányelv valósította meg (2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 20. pont).

32 A 67/227 első irányelv 2. cikkének megfelelően a közös héarendszer alapelve abban áll, hogy a termékekre és szolgáltatásokra a kiskereskedelmi szakasszal bezárólag általános fogyasztási adót alkalmazzanak, amely adó a termékek és a szolgáltatások árával pontosan arányban van, függetlenül azon ügyletek számától, amelyek a termelési és a forgalmazási folyamat során az adó felszámítási szakaszát megelőzően valósultak meg (2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 21. pont).

33 Mindazonáltal az egyes ügyletek során a héa csak a termékek és szolgáltatások árának különböző összetevőit közvetlenül terhelő héa összegének levonását követően számítandó fel. A levonás mechanizmusát a hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése oly módon szabályozta, hogy az adóalanyok jogosultak legyenek levonni az általuk fizetendő héából a héa azon összegeit, amelyeket az előzetes termékek és szolgáltatások után számoltak fel, és ezen adó az egyes szakaszokban kizárólag a hozzáadott értéket terhelje, és annak terheit végül a végső fogyasztó viselje (lásd ebben az értelemben: 2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 22. pont).

34 Azon cél elérése érdekében, hogy az azonos ügyletek adózási feltételei egyenlők legyenek függetlenül attól, hogy azokat melyik tagállamban teljesítik, a 67/228 második irányelv preambulumbekezdéseinek megfelelően a héának fel kellett váltania a különböző tagállamokban hatályos forgalmi adókat (2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 23. pont).

35 E gondolatmenetet követve a hatodik irányelv a 33. cikkében kizárólag akkor engedte meg a termékértékesítést, a szolgáltatásnyújtást és a behozatalt terhelő adók, illetékek és terhek valamely tagállam általi fenntartását vagy bevezetését, ha azok nem forgalmiadó-jellegűek voltak (lásd ebben az értelemben: 2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 24. pont).

36 Annak megállapításához, hogy a héairányelv 401. cikke értelmében valamely adó, illeték vagy teher forgalmiadó-jellegű-e, különösen azt kell vizsgálni, hogy veszélyezteti-e a közös héarendszer működését azáltal, hogy a termékek és szolgáltatások forgalmát, valamint a kereskedelmi ügyleteket a héára jellemzőhöz hasonló módon terheli (lásd analógia útján: 2007. október 11-iKÖGÁZ és társai ítélet, C-283/06 és C-312/06, EU:C:2007:598, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

37 A Bíróság e tekintetben leszögezte, hogy minden esetben a termékek és szolgáltatások forgalmát a héához hasonló módon terhelőnek kell tekinteni azon adókat, illetékeket és terheket, amelyek a héa alapvető jellemzőivel rendelkeznek, még ha nem is egyeznek meg ez utóbbival minden szempontból (2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 26. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

38 A Bíróság azonban kimondta, hogy nem ellentétes a hatodik irányelv 33. cikkével az olyan adó fenntartása vagy bevezetése, amely nem rendelkezik a héa valamely alapvető jellemzőjével (2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ugyanez vonatkozik a héairányelv 401. cikkére.

39 Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az említett négy jellemző a következő: a héa olyan ügyletekre történő általános alkalmazása, amelyek tárgyát termékek vagy szolgáltatások képezik; a héa összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítása; ezen adónak a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában történő felszámítása, ideértve a kiskereskedelmet is, függetlenül az előzetes ügyletek számától; a termelési és forgalmazási folyamat korábbi szakaszaiban megfizetett összegeknek az adóalany által fizetendő héából oly módon történő levonása, hogy az adott szakaszban ezen adó kizárólag az akkor hozzáadott értéket érintse, és a szóban forgó adó végül a fogyasztót terhelje (2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 28. pont).

40 Meg kell tehát vizsgálni, hogy az olyan adó, mint az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adó, ilyen jellemzőkkel bír-e, tekintettel arra, hogy bár a 2015. március 5-iStatoil Fuel & Retail ítéletben (C-553/13, EU:C:2015:149) a Bíróság ezen értékesítési adót az uniós joggal ellentétesnek nyilvánította, az alapeljárásban az említett adónak nem az általános illetékrendszerrel, hanem a közös héarendszerrel való összeegyeztethetősége merül fel.

41 Annak érdekében, hogy elkerülhetőek legyenek a közös héarendszer által követett - a jelen ítélet 31-37. pontjában felelevenített - céllal összeegyeztethetetlen eredmények, minden esetben e célra tekintettel kell elvégezni az olyan adó jellemzőinek a héa jellemzőivel történő összehasonlítását, mint az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adó. Ebben a körben különös figyelmet kell fordítani azon követelményre, hogy a közös héarendszer semlegessége mindig biztosítva maradjon (lásd ebben az értelemben: 2006. október 3-iBanca popolare di Cremona ítélet, C-475/03, EU:C:2006:629, 29. pont).

42 A jelen ügyben a héa harmadik és a negyedik alapvető jellemzőjét illetően - vagyis minden termelési és forgalmazási szakaszban történő adókivetés, valamint az e folyamat előző szakaszában megfizetett adó levonásához való jog fennállása - meg kell állapítani, hogy - amint azt maga a kérdést előterjesztő bíróság elismeri - az alapeljárás tárgyát képező adó nem teljesíti e feltételeket.

43 Márpedig e körülmény elegendő annak megállapításához, hogy az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adóra, mivel nem tartja tiszteletben a héa valamennyi alapvető jellemzőjét, nem vonatkozik a héairányelv 401. cikkében foglalt tilalom (lásd analógia útján: 2017. október 12-iPalais Kaiserkron végzés, C-549/16, nem tették közzé, EU:C:2017:761, 21. pont).

44 Mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy ezen adó alkalmazása lényegében ugyanazon célt valósítja meg, mint a héa harmadik és negyedik alapvető jellemzője, mivel az említett adó végső terhét a fogyasztó viseli.

45 E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy - amint az a Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik - az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adóra irányadó szabályozás nem kötelezte az adóalanyokat arra, hogy hozzáadják ezen adó összegét az eladási árhoz, sem arra, hogy a vevőnek kibocsátott számlán külön tüntessék fel a fizetendő adó összegét. Így az említett adó végső fogyasztóra való áthárítása a kiskereskedők számára egy lehetőség, nem pedig kötelezettség volt, akik bármikor dönthettek úgy, hogy maguk viselik ugyanezen adót, és nem emelik az értékesített termékek és nyújtott szolgáltatások árát.

46 Nem biztos tehát, hogy az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adó terhe végül a végső fogyasztóra hárult a héához hasonló fogyasztási adóra jellemző módon.

47 A Bíróság korábban megállapította, hogy a héairányelv 401. cikkének alkalmazási körén kívül kerülhet az olyan adó, amely a termelési tevékenységet úgy terheli, hogy nem biztos, hogy a héához hasonló fogyasztási adó mintájára végül a végső fogyasztó fogja annak terheit viselni (2007. október 11-iKÖGÁZ és társai ítélet, C-283/06 és C-312/06, EU:C:2007:598, 50. pont).

48 Miközben ugyanis a héa levonási mechanizmusa útján a héa kizárólag a végső fogyasztót terheli, és teljes mértékben semleges a végső adófelszámítást megelőző termelési és forgalmazási folyamatban részt vevő adóalanyok szempontjából, függetlenül az előzetesen teljesített ügyletek számától, ez nem így van az olyan adó esetében, mint az értékesítési adó (lásd analógia útján: 2007. október 11-iKÖGÁZ és társai ítélet, C-283/06 és C-312/06, EU:C:2007:598, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

49 A kérdést előterjesztő bíróság is úgy véli, hogy az alapeljárás tárgyát képező adónak az alkalmazandó héarendszer mellett történő alkalmazása sértheti a közös héarendszer működését és a versenysemlegességet, amelynek szükségszerű tiszteletben tartására a héairányelv (4) és (7) preambulumbekezdése emlékeztet.

50 Márpedig, a jelen ítélet 34-38. cikkében kifejtett megfontolásokra tekintettel, az olyan adó, mint az alapeljárás tárgyát képezői értékesítési adó, mivel a kereskedelmi ügyleteket nem a héára jellemzőhöz hasonló módon terheli, nem sértheti a közös héarendszer működését.

51 Egyébiránt tekintettel arra, hogy az alapeljárás tárgyát képező adó értékesítési árra való alkalmazása az eladóktól függ, akik eldönthetik, hogy áthárítják-e, vagy sem az adóterhet a vevőre, meg kell állapítani, hogy kizárólag az eladó magatartása határozhatja meg a versenytárshoz képest eltérő, rá vonatkozó adójogi bánásmódot, valamint a fogyasztók egy része által a többi fogyasztóhoz képest viselt esetleges árkülönbözeteket. Következésképpen a közös héarendszer semlegessége, ahogy arra a jelen ítélet 41. pontja emlékeztet, nem kerülhet veszélybe.

52 A fenti megállapítások összességére tekintettel úgy tűnik, hogy az olyan adó, mint az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adó, nem tekinthető a héairányelv 401. cikke értelmében véve forgalmiadó-jellegűnek.

53 Következésképpen az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 401. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan adó fenntartása vagy bevezetése, mint az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adó.

A költségekről

54 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 401. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan adó fenntartása vagy bevezetése, mint az alapeljárás tárgyát képező értékesítési adó.

Aláírások

( *1 ) Az eljárás nyelve: észt.