724/B/1994. AB határozat
az adózás rendjéről szóló, többször módosított 1990. évi XCI. törvény 1. § (7) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló bírói kezdeményezés, valamint e rendelkezéssel és ugyanezen törvény 101. § (1) bekezdésével kapcsolatban előterjesztett alkotmányjogi panasz tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességnek utólagos megállapítására irányuló bírói kezdeményezés, továbbá alkotmányjogi panasz tárgyában meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló, többször módosított 1990. évi XCI. törvény 1. § (7) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló bírói kezdeményezést, valamint e rendelkezéssel és ugyanezen törvény 101. § (1) bekezdésével kapcsolatban előterjesztett alkotmányjogi panaszt elutasítja.
INDOKOLÁS
I.
1. A Pécsi Városi Bíróságon a 13. P. 21. 160/1994. számalatt indult perben az eljáró bíró az ügyben alkalmazandó törvényi rendelkezés alkotmányellenességét észlelte. Erre tekintettel indítványozta az adózás rendjéről szóló, többször módosított 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Artv.) 1. § (7) bekezdésének első mondata tekintetében az alkotmányellenesség megállapítását és a kifogásolt rendelkezés megsemmisítését.
A bírói kezdeményezéssel kifogásolt rendelkezés szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket az adóügyi eljárásban valódi tartalmuk szerint kell minősíteni.
A bíróság álláspontja szerint ez a rendelkezés az adóhatóságot olyan jogosultsággal ruházza fel, amely sérti az Alkotmány 9. § (1) bekezdésében biztosított köztulajdon és magántulajdon egyenjogúságát és egyenlő védelmét, valamint az Alkotmány 13. § (1) bekezdésében garantált tulajdonhoz való jogot. A rendelkezés gyakorlati alkalmazása ugyanis lehetővé teszi, hogy az adóhatóság figyelmen kívül hagyja a felek valóságos szerződési akaratát és olyan polgári jogi jogviszonyokat minősítsen, melyeknek alanyai közül nem mindegyik fél áll egyúttal az adóhatósággal is jogviszonyban. Eljárásával az adóhatóság az egyenrangúságon és mellérendeltségen alapuló polgári jogi jogviszonyokba az alá-fölérendeltség elemét viszi be. Ellentétes továbbá a kifogásolt rendelkezés a Polgári Törvénykönyv (a továbbiakban: Ptk.) 7. § (1) bekezdése második mondatával, amely szerint a polgári jogviszonyokból fakadó jogok érvényesítése bírósági útra tartozik. Végül sérti az adóhatóságnak sajátos értelmezési jogot biztosító ez a rendelkezés az Alkotmány 50. § (1) bekezdését is, amely alkotmányos szinten mondja ki, hogy az állampolgárok jogait és törvényes érdekeit a bíróságok védik és biztosítják.
2. A kifogásolt adóügyi rendelkezéssel kapcsolatban egy másik indítványozó alkotmányjogi panaszt terjesztett elő. Az alkotmányjogi panasz alapjául szolgáló ügyben az adóhatóság a sérelmezett rendelkezésre alapozta döntését, melynek során az indítványozó által kötött lízingszerződéseket adásvételi szerződéseknek minősítette és ennek folytán nem fogadta el a lízingdíj költségkénti elszámolását és leírását az adóalapból. Az indítványozó a kifogásolt adóügyi határozatok ellen keresettel fordult a bírósághoz, a bíróság azonban keresetét - jogerősen - elutasította. A másodfokú bíróság azzal hagyta helyben az első fokú bíróság ítéletét, hogy az adóhatóság alapvető polgári jogi elvet alkalmazott, amikor a szerződéseket valóságtartalmuk alapján ítélte meg.
Az indítványozó nézete szerint a jogállam alkotmányos rendjében megengedhetetlen, hogy a polgári jogviszonyokba államigazgatási szerv hatósági minőségében belépjen és a felek szerződési akaratát önkényesen megváltoztassa. Álláspontja szerint ebben az összefüggésben az Artv. 101. § (1) bekezdése is alkotmányellenes, mert a törvény rendelkezéseit eszerint a hatályba lépését megelőzően keletkezett jogviszonyokra is alkalmazni kell. Az indítványozó utalt arra, hogy ez visszamenő hatályt jelent, ellentétes ezért az Alkotmánynak a jogállamiságot deklaráló 2. § (1) bekezdésével.
Az Artv. kifogásolt 101. § (1) bekezdése szerint e törvény rendelkezéseit kell alkalmazni a hatálybalépésekor jogerősen el nem bírált ügyekben, továbbá a törvény hatálybalépését követően az azt megelőző időszakra teljesítendő, illetve esedékessé vált kötelezettségekre azzal, hogy a bírság (felemelt adó, felemelt illeték) tekintetében az adózóra terhesebb rendelkezéseket nem lehet alkalmazni.
Az indítványozó hivatkozott arra, hogy a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény (a továbbiakban: Jat.) 12. § (1) bekezdése alapján a jogszabály a kihirdetését megelőző időre nem állapíthat meg kötelezettséget és nem nyilváníthat valamely magatartást jogellenessé. A (3) bekezdés szerint pedig a jogszabály hatálybalépésének időpontját úgy kell meghatározni, hogy kellő idő maradjon a jogszabály alkalmazására való felkészülésére.
Ezeket a jogalkotásra vonatkozó alapvető követelményeket sértette meg a törvényhozó annak kimondásával, hogy a törvény rendelkezéseit - így az Artv. 1. § (7) bekezdését is - a hatálybalépése előtti időben megkötött szerződésekre is alkalmazni rendeli. Az ilyen rendezés alkotmányellenessége levezethető közvetlenül az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből is.
Az indítványozó mindezekre figyelemmel kérte az Artv. 1. § (7) bekezdése és 101. § (1) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását, e rendelkezések megsemmisítését és annak kimondását, hogy az alkotmányellenes rendelkezések az alkotmányjogi panasszal érintett konkrét ügyben nem alkalmazhatók.
II.
Az Alkotmánybíróság az indítványokat megalapozatlannak találta.
1. Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint a szerződési szabadság, mint az Alkotmány 9. § (2) bekezdésében meghatározott piacgazdaság tartalmi eleme, alkotmányos védelem alatt áll [13/1990. (VI. 18.) AB határozat, ABH 1990, 55.]. Az Alkotmánybíróság a szerződési szabadság korlátozhatóságának "alkotmányos indokoltságát" kívánja meg, noha az nem részesül alapjogi védelemben és "még lényegi tartalmát illetően is korlátozható" (ABH 1991, 159, 378.). Az Alkotmánybíróság a 32/1991. (VI. 6.) AB határozatában (ABH 1991, 162.) elvi éllel mutatott rá arra, hogy az állam csak alkotmányos keretek között avatkozhat be az autonómia körébe eső szerződési szabadságba, ennek feltételei pedig általában ugyanazok, mint amilyen feltételek fennállását a szerződésekbe való bírósági beavatkozás, a bírói szerződésmódosítás lehetősége is megkövetel.
A szerződési szabadság - amelyet tehát az Alkotmánybíróság gyakorlata önálló alkotmányos jognak tekint - abban az általános szabályban érvényesül, amelyet a Ptk. 200. § (1) bekezdése határoz meg. Eszerint a szerződés tartalmát a felek szabadon állapítják meg, a szerződésekre vonatkozó rendelkezésektől egyező akarattal eltérhetnek. A felek szerződési akarata tehát az alkotmányosan is garantált szerződési szabadságnak fontos eleme.
A támadott adóügyi rendelkezés azonban nem biztosít: az adóhatóságnak jogosultságot arra, hogy a szerződő felek szerződési autonómiájába beavatkozzon. Az adóügyi és a polgári jogi jogviszony ugyanis egymástól elválnak és az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára. Az adóhatóság minősítése kizárólag adóügyi szempontból releváns és az a közjogi jogviszonyban nem álló harmadik személyre (személyekre) kihatással nincs. Mivel az adóhatóság értékelése a szerződő felek közötti polgári jogi jogviszony szempontjából közömbös, az Alkotmánybíróság álláspontja szerint nincs releváns alkotmányossági összefüggés a támadott rendelkezés és a szerződési autonómia között.
2. De nincs értékelhető összefüggés a köztulajdon és magántulajdon egyenjogúsága [Alkotmány 9. § (1) bekezdés], valamint a tulajdonhoz való jog [Alkotmány 13. § (1) bekezdés], illetőleg a támadott rendelkezés között sem és az nem sérti az Alkotmány 50. § (1) bekezdését, mert nem érinti és nem vonja el a bíróságok alkotmányos feladatkörét, hatáskörét.
Az a szabály, hogy a szerződéseket - általában a jognyilatkozatokat - valóságos tartalmuk szerint kell megítélni, olyan általános jogelv, amelynek az Artv.-ben történt külön kimondása nélkül is érvényesülnie kell.
Minden olyan szerződés, amely megjelenésében nem a valóságos szerződéstartalmat hordozza, vagyis ahol a nyilatkozatban kifejeződő akarat a nyilatkozó valódi akaratától eltér, színlelt szerződés. A Ptk. 207. § (4) bekezdése értelmében a színlelt szerződés semmis. A Ptk. 234. § (1) bekezdése pedig úgy rendelkezik, hogy a semmis szerződés érvénytelenségére bárki határidő nélkül hivatkozhat és a semmisség megállapításához külön eljárásra sincs szükség. A bárki alatt mindenkit, így természetesen az adóhatóságot is érteni kell, vagyis az adóhatóság a polgári jog általános szabályai szerint is jogosult az adóalany szerződéseit valódi tartalmuk szerint minősíteni.
A kifogásolt törvényi rendelkezés eszerint egy, a jognyilatkozatok értelmezésére vonatkozó olyan általános szabály, amelyre az adóhatóság az adózás rendjéről szóló törvény külön felhatalmazása nélkül is hivatkozhatna, s amelynek alkotmányos relevanciája ezért sincs. Külön törvényi kimondásának legfeljebb annyi jelentősége van, hogy megfelelően orientálhatja a gyakorlatot.
Az alkotmányosan aggályosnak tartott norma nem ad felhatalmazást az adóhatóságnak arra, hogy az alá- és fölérendeltség közigazgatási jogi elemeit a magánautonómiába tartozó jogviszonyokba beemelje. Ez nemcsak önmagában a vizsgált rendelkezésből, de annak további - az indítványokkal nem támadott - szabályaiból is következik. Eszerint az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben annak gazdasági eredménye kimutatható. E kiegészítéssel a törvényi rendelkezés egésze a Ptk. 207. § (4) bekezdésében meghatározott általános jogügyleti értelmezési szabállyal teljesen konform. A szerződés (jogügylet) megjelenése, a nyilatkozatban kifejeződő akarat és a valóságos szerződéstartalom eltérése esetén ez adóügyi jogviszonyt is a palástolt ügylet szerint kell elbírálni, hacsak az érvénytelen - a semmis színlelt - szerződésnek önállóan kimutatható gazdasági eredménye nincs. A szerződések értelmezését illetően tehát a törvényhozó a sérelmezett rendelkezéssel semmivel sem ad több jogot az adóhatóságnak, mint amennyi jogosultság a semmis szerződések tekintetében bárkit megillet.
Az adóhatóság többlet-jogosultsága nem ebből, hanem az adóügyi jogviszony sajátosságaiból ered. Az adóhatóság ugyanis saját értelmezését hatóságként érvényesítheti az adóügyi jogviszonyban anélkül, hogy annak helyes vagy téves volta kérdésében a bíróság előzetesen állást foglalt volna. Ez azonban a sajátos, alá- és fölérendeltségen alapuló adóügyi jogviszony következménye, és éppen úgy érvényes az adóalany egyéb nyilatkozatai, mint szerződései tekintetében. A jogviszony lényegéből folyó ez a vonatkozás pedig önmagában nem alkotmányellenes.
3. Nem vonja el a kifogásolt rendelkezés az alkotmányos védelem alatt álló szerződési szabadság oltalmazásának bírói garanciáit sem. A közigazgatási határozatok bíróság előtti megtámadásának általános szabályai mellett az Artv. 86. §-a az adóhatóság másodfokú határozata ellen jogszabálysértés esetén a bírói utat speciálisan is megnyitja. Az eljárás eredményeként a bíróság az adóhatóság határozatát megváltoztathatja vagy hatályon kívül helyezheti.
Nem áll meg a bírói kezdeményezésnek, illetve alkotmányjogi panasznak az az érve sem, hogy az adóhatóság részére biztosított felhatalmazás azért jelent megengedhetetlen beavatkozást a szerződési autonómiába, mert az adóhatóság a szerződésben részes valamennyi szerződő fél részvétele nélkül jogosult - adott esetben a szerződő felek akaratától eltérően - a szerződést minősíteni. A támadott törvényi rendelkezés csak arra biztosít jogot az adóhatóságnak, hogy ha a nyilatkozatban kifejezésre jutó akarat és a tényleges szerződéstartalom egymástól eltér, a jognyilatkozatokat a palástolt ügylet szerint minősítse. Ez azonban nem módosítja - nem is érinti - a félek közötti polgári jogi szerződést, hanem csak a jognyilatkozat adóügyi minőségét határozza meg.
A megtámadhatóság érvénytelenségi alakzata és a sérelmezett rendelkezés között alkotmányossági problémát jelentő vagy egyéb összefüggés nincs. A szerződés megtámadhatósága (feltűnő értékaránytalanság, indokolatlan egyoldalú előny, akarathiba stb.) nem a szerződés tartalma és megjelenése közötti eltérésre vonatkozik; a támadott rendelkezés e körben az adóhatóságot semmiféle minősítésre nem jogosítja fel.
Mindezekre az indokokra figyelemmel az Alkotmánybíróság a sérelmezett rendelkezés alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványokat megalapozatlannak találta és ezért elutasította.
4. Az előzőekből következik, hogy az Artv. 101. § (1) bekezdése alkotmányellenességének megállapítása iránti alkotmányjogi panasz is - az Artv. 1. § (7) bekezdése összefüggésében - megalapozatlan. Az, hogy az adott ügy szempontjából az ún. visszamenőleges alkalmazási szabály sérti-e az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiságban benne levő jogbiztonságot, illetőleg, hogy van-e olyan törvényi kollízió a Jat. felhívott rendelkezései és az Artv. között, amely alkotmányellenes helyzetet eredményezhet, annak a függvénye, hogy tartalmaz-e az Artv. a jogviszony tartalmára irányuló visszaható anyagi jogi szabályt. Mivel az Artv. 1. § (7) bekezdése nem állapít meg az adóalany számára semmiféle kötelezettséget, jogi helyzetét nem teszi terhesebbé, sőt azon nem is változtat, vagyis az Artv. nem tartalmaz olyan új anyagi jogi szabályt, amelyet a törvény hatálybalépése előtt keletkezett jogviszonyokra egyébként nem kellett volna alkalmazni, az Artv. 101. § (1) bekezdésének alkotmányellenessége az 1. § (7) bekezdésével való összefüggésében, azaz az előterjesztett alkotmányjogi panasz körében, nem állapítható meg, ezért az Alkotmánybíróság az indítványt e vonatkozásban is elutasította.
Budapest, 1995. február 20.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Schmidt Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró