13/1999. (VI. 3.) AB határozat
az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény egyes rendelkezései alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló indítvány ügyében meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 40. § (5) bekezdésének első mondatában a "készfizető" szövegrész alkotmányellenes, ezért azt megsemmisíti.
A megsemmisítésre figyelemmel a törvény 40. § (5) bekezdése első mondatának szövege az alábbiak szerint marad hatályban:
"Az adólevonásra jogosult adóalany - a levonható előzetesen felszámított adó erejéig - kezesként felel azon adóösszeg megfizetéséért, amelyet a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése során más adóalany rá áthárított, feltéve, hogy az adólevonásra jogosult adóalany az ellenérték adóval növelt összegét egészben vagy részben nem fizette meg, vagy annak megfizetése egészben vagy részben követelés mérséklésével történt."
Az Alkotmánybíróság a 40. § (5) bekezdése elleni indítványokat egyebekben elutasítja, a 40. § (6) bekezdése alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló indítványt és e rendelkezések megsemmisítésére irányuló kérelmet visszautasítja.
Az Alkotmánybíróság e határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
I.
Az indítványozók álláspontja szerint a Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 200. §-át és az Alkotmány 9. § (2) bekezdéséből levezethető szerződési szabadságra vonatkozó rendelkezéseit sérti az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 40. § (5) bekezdésével bevezetett törvényi kezesség intézménye.
A rendelkezés a levonásra jogosult adóalany kezesi felelősségét írja elő azzal az adóalannyal szemben, aki/amely termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás során adólevonásra jogosult, de az ellenérték adóval növelt részét egészben vagy részben nem fizette meg, vagy annak megfizetése egészben vagy részben engedményezéssel történt.
Az indítványozók szerint ez a rendelkezés idegen a magyar jogrendszertől, minthogy a kezesség a polgári jogban - de az adójogban is - ismert, szerződést biztosító mellékkötelemként, mint bizalmi jellegű megállapodás létezik. Ennek a jogintézménynek ex lege elrendelt változatát alkotmányellenesnek ítélik. Különösen aggályos álláspontjuk szerint az ilyen kezességnek az engedményezés esetére való alkalmazása.
Az egyik indítványozó sérelmezte az Áfa tv. 40. § (6) bekezdésében foglaltakat is, azonban az alkotmányellenességet nem indokolta.
II.
Az 1997. évi CVII. törvény 6. §-ával módosított Áfa tv. 40. § (5) bekezdése a következőket tartalmazza:
"Az adólevonásra jogosult adóalany - a levonható előzetesen felszámított adó erejéig - készfizető kezesként felel azon adóösszeg megfizetéséért, amelyet a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése során más adóalany rá áthárított, feltéve, hogy az adólevonásra jogosult adóalany az ellenérték adóval növelt összegét egészben vagy részben nem fizette meg, vagy annak megfizetése egészben vagy részben követelés mérséklésével történt.
A kezesi kötelezettség alapján fizetésre kötelezett adóalany a kötelezésről szóló adóhatósági határozat kézhezvételének napjától az ellenérték adóval növelt összegének megfizetésével nem mentesül a kezesi felelősség alapján meghozott adóhatósági határozatban előírt kötelezettség teljesítése alól."
A 40. § a továbbiakban kimondja:
"(6) Az (1)-(5) bekezdésben foglaltaktól függetlenül az adó megfizetésére kötelezett az is, aki/amely olyan bizonylatot bocsát ki, amely adóösszeget és/vagy adómértéket, illetve a 44. § (2) bekezdésében meghatározott százalékértéket tartalmaz."
Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) 26. §-a kimondja:
"(1) Az adó megfizetéséért a Polgári Törvénykönyv szerint kezességet lehet vállalni, illetve az adótartozást más átvállalhatja, amelynek során az adóhatóság követelésének jogcíme nem változik meg.
(2) A kezesség vállalása és a tartozás átvállalása az adóhatóság jóváhagyásával válik érvényessé. Az adóhatóság a jóváhagyást megtagadja, ha az adótartozás megfizetése a kezes, illetve a tartozást átvállaló személyében nem biztosított. (...)"
A Ptk. 200. §-a szerint: "A szerződés tartalmát a felek szabadon állapíthatják meg. A szerződésekre vonatkozó rendelkezésektől egyező akarattal eltérhetnek, ha jogszabály az eltérést nem tiltja."
Ugyancsak a Ptk. 274. § (1) bekezdése azt mondja ki, hogy: "A kezes mindaddig megtagadhatja a teljesítést, amíg a követelés a kötelezettől és olyan kezesektől, akik őt megelőzően, reá tekintet nélkül vállaltak kezességet, behajtható. Ez a szabály a kötelezett és a kezesek együttes perlését nem gátolja.
E szakasz (2) bekezdése szerint: "A kezes nem követelheti, hogy a jogosult a követelést először a kötelezettől hajtsa be (készfizető kezesség), ha
a) a felek így állapodtak meg,
b) a kezességet kár megtérítéséért vállalták,
c) a kezességet bank vállalta."
Az Alkotmány 2. § (1) bekezdése szerint: "A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam."
A 9. § (2) bekezdése szerint: "A Magyar Köztársaság elismeri és támogatja a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát."
III.
1. Az Alkotmánybíróság az ismertetett rendelkezések alapján megállapította, hogy az adójogban újonnan bevezetett jogintézmény - a jogszabályi rendelkezésen alapuló kezesi felelősség - önmagában nem jelent a Ptk.-val való ütközést, sem pedig alkotmányellenességet.
Téves ugyanis az indítványozóknak az az állítása, amely szerint a jogszabályon alapuló kezességet a Ptk. kizárná, illetőleg, hogy az idegen lenne a magyar jogrendszertől.
A Ptk.-ban megtalálható a jogszabály által megállapítható mögöttes, egyszerű kezesi felelősség, adott esetben megnövelve a kötelezettség teljesítéséért felelősök körét. Ilyen rendelkezés a Ptk. 72. § (3) bekezdése: a vállalatot "létesítő jogi személy a vállalat kötelezettségeiért kezesként felel", vagy a 330. § (1) bekezdése, amely szerint az engedményező az engedményessel szemben a kötelezett szolgáltatásaiért - az engedményezés fejében kapott ellenérték erejéig - meghatározott kivételekkel kezesként felel, vagy a 353. § (2) bekezdése, amely a bérlő, a lakáshasználó ilyen felelősségét szabályozza valamely tárgynak lakásból vagy más helyiségből kidobásával, kiejtésével, kiöntésével okozott kár esetében.
A jogalkotó az Áfa tv. módosítása során is élt ezzel a lehetőséggel, amikor újabb adókötelezetti kört állapít meg azon áfa-körbe tartozók esetében, akik az Áfa tv. 40. § (5) bekezdésében írtak szerint az adót tartalmazó ellenértéket az adókötelezett eladónak (termékértékesítőnek, szolgáltatást nyújtónak) részben vagy egészben nem fizették meg, vagy követelésmérséklés (engedmény) formájában érvényesítették, vagyis, amikor a fentiek folytán adókiesés keletkezett.
Az állam az Alkotmányból levezethető jogosítványaként jogosult megállapítani adót, az adózók körét, az adó mértékét, az adóbeszedés biztosítékait.
Erre figyelemmel az Alkotmánybíróság megállapította, a kezességnek az Áfa tv. kifejezett rendelkezésével való megállapítása önmagában nem sérti az Alkotmány 9. § (2) bekezdésében és a Ptk. 200. §-ában foglalt rendelkezéseket.
Az Alkotmánybíróság következetes álláspontja szerint ugyanis "A szerződési szabadság a piacgazdasággal összefüggésben nyert az Alkotmánybíróság határozatában foglaltak szerint alkotmányos értéktartalmat. A szerződési szabadság tehát a piacgazdaság egyik lényeges eleme, amely azonban alkotmányos alapjognak nem tekinthető. Alkotmányos alapjogi státusza a szerződési szabadságnak önálló alkotmányos jogként való felfogásából sem következik. Következésképpen a szerződési szabadságra az alkotmányos alapjogi értékrendszerben helyet foglaló jogosultságokra vonatkozó sérthetetlenségi, érinthetetlenségi alkotmányos tétel sem irányadó. A szerződési szabadság - a fent kifejtettek szerint - alkotmányosan még lényegi tartalmat illetően is korlátozható, amennyiben a korlátozás végső eszközének fennállnak az alkotmányos indokai [32/1991. (VI. 6.) AB határozat, ABH 1991. 146, 159.].
Az Alkotmánybíróság tehát mindenkor esetenként vizsgálja meg a szerződési szabadság korlátozásának kivételességét és alkotmányos indokoltságát.
Az adójogban az adóbevétel biztosításához fűződő - kétségtelen fontos - nemzetgazdasági érdek mellett figyelembe kell venni azt a főszabályt is, amely szerint a bizonyítási kötelezettség az adóhatóságot terheli [az Art. 51. § (7) bekezdése], és csak kivételes esetben (pl. becslés, visszaélések), más jogosítvány vagy eszköz hiányában van mód ettől az elvtől való eltérésre. Mindez jogállami kereteket biztosító garanciális szabály az adóeljárásban.
Az Alkotmánybíróság megállapította, az adó beszedésének biztosítékaként bevezetett egyszerű (sortartó) kezesség, amelyben a kötelezett mindaddig megtagadhatja a teljesítést, amíg a hatóság nem bizonyította, hogy a kötelezettől vagy a kezest előző más kezestől a tartozást beszedni nem tudta, alkotmányosan indokolt rendelkezés. Ebben az esetben is a kezest értelemszerűen megilletik mindazon jogok, amelyek a Ptk. 276. §-a szerint a kezest megilletik.
A Ptk. - amely a jogszabály rendelkezésével alapított kezességet egyszerű (sortartó) kezességként ismeri el - a készfizető kezesi felelősség eseteit csupán igen szoros kivételként, tételesen sorolja fel. E készfizető kezesi körben azonban a jogszabály rendelkezésével alapított kezesség nem szerepel. Ez természetesen nem zárja ki azt, hogy ilyen esetet külön törvény megállapítson.
Az Alkotmánybíróság külön azt vizsgálta meg, hogy az indítvány benyújtását követően történt törvénymódosítással bevezetett, a korábbinál szigorúbb felelősséget jelentő adókészfizető- kezességnek is megvan-e az alkotmányosan elfogadható indokoltsága.
A törvénymódosítás eredményeként bekövetkezett változás azért lényeges, mert míg az egyszerű (sortartó) kezesség esetében az adóhatóságnak kell bizonyítania azt, hogy az eredeti adós az adót nem fizette meg, azt tőle - vagy más kezestől - behajtani nem tudta, és így a kezes kötelezettsége beállott, addig az 1998. január 1-jétől hatályos törvényszövegben a készfizető kezes az erre való hatósági felhívás esetén felel.
A kezest a felhívás után megtörtént teljesítése sem mentesíti az adó megfizetése alól [40. § (5) bekezdés]. A bizonyítási teher tehát megfordul.
Az adólevonásra jogosult adóalanyt csak akkor nem terheli kezesi felelősség, ha a beszerzés adóval növelt ellenértékét egészben kifizette. Azt sem, akire ugyan áthárítottak áfát, de ő nem jogosult áfa levonására.
A törvényből nem tűnik ki, hogy mekkora lehet a kezesi kötelezettség legmagasabb összege, figyelemmel az áfa-elszámolás során az adózót terhelő adó összegét befolyásoló esetleges időközi befizetésekre. Ezáltal is jelentősen elnehezül a kezes helyzete.
Minden olyan esetben ugyanis, amikor az értékesítés során az áfa-körbe tartozó adóalanyok között az adóval növelt ellenértéket nem fizették meg, automatikusan beáll a készfizető kezesi felelősség, a hatósági felhívást követően a kezest a hatósággal szemben a kifogásnak, az ellenkező bizonyításának joga nem illeti meg [40. § (5) bekezdés utolsó fordulata].
A kezes valójában nincs is abban a helyzetben, hogy akár a szerződéskötéskor, akár azt követően az adóhatóság felhívásáig felderítse, bizonyítsa, hogy az adós - vagy esetleg más kezes - eleget tett-e adófizetési kötelezettségének.
Ekkor már csupán az eredeti adókötelezett vagy az adóhatóság ellen indított perben kerül abba a helyzetbe, hogy bizonyítsa: már nem felel a tartozásért, illetve, hogy nemteljesítése az eredeti adós irányába szerződéses kapcsolatukra figyelemmel esetleg jogszerű volt. (Például azért, mert bár az ellenértéket nem fizette meg, de maga jogosultsága ellenére nem élt áfa-levonási jogával, tehát adókiesés nem is történt.) Azt, hogy más kezes is teljesített, adatok hiányában bizonyítani nem tudja.
Mindez súlyos jogbizonytalansághoz vezet. A törvényi szabályozás hiányosságait ugyanis nem pótolhatja a jogi normának nem minősülő, az APEH 7001/1999. sz. irányelvével módosított 7005/1998. (AEÉ. 5.) terjedelmes irányelve, amely pl. a kezest terhelő tartozás kiszámítására tartalmaz szabályozást más részletszabályokkal együtt.
E törvénymódosítás tehát, amely figyelmen kívül hagyja a felek közötti elszámolási megállapodásokat - sőt esetenként azt is, van-e tényleges adókiesés -, olyan szigorítás, korlátozás, amely nem tekinthető alkotmányosan megalapozott végső eszköznek. A korlátozás nem áll arányban a jogalkotó által megjelölt indokokkal: a behajtás gyorsítása és az adóvégrehajtás hatékonysága, ezért alkotmányellenes.
Ha az adóbehajtás érdekében a jogalkotó növelni szándékozik az adótartozásért felelősök körét - kivételes eszközként - rendelkezésére áll az egyszerű (sortartó) kezesség vagy más biztosíték jogintézménye. Ez az adókötelezettek közötti szerződéses kapcsolatba való beavatkozás olyan változata, amely az adóbeszedéshez fűződő érdeket figyelembe véve még alkotmányosan elfogadható korlátozást jelent.
Az Alkotmánybíróság megállapította, önmagában a jogszabályon alapuló készfizető kezesség sem feltétlenül alkotmányellenes. Amíg azonban hatályos jogunkban a külön jogszabályon alapuló munkáltatói, alkalmazotti készfizető kezesi felelősség egyedi ügyekben hozott jogerős bírói döntések nyomán keletkezhet, addig az Áfa tv. 40. § (5) bekezdésében szabályozott adótartozásért előírt készfizető kezesi felelősség a termékértékesítési és szolgáltatási tevékenységekkel összefüggő bonyolult és folyamatos szerződési viszonyok között általánosan kerül alkalmazásra, ha az Áfa tv. 41. § (5) bekezdésében írt feltételek fennállnak. Ilyenkor az adóhatóság saját hatáskörben, bírói ellenőrzés nélkül jár el. A hatóság jogerős határozata alapján ugyanis adóigazgatási eljárás keretében kerül sor a kezessel szemben a végrehajtásra.
Megállapítható tehát, hogy a sortartó kezesség esetében irányadó, az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettség feloldása bonyolult jogvitákra vezethet. A rendelkezés a jogosultat önkényesen megfosztja attól, hogy nyomban megtegye kifogásait, figyelmen kívül hagyja az ellenérték nemteljesítéséhez, a beszámítással való teljesítéshez fűződő jogos visszatartási igényét, jogszerű eljárásait. Az adóhatóság az értékesítő és a vevő közötti, le nem zárt szerződéses kapcsolatokba avatkozik be, ami az ötéves elévülési időre figyelemmel általános fenyegetettséget teremt az üzleti kapcsolatokban résztvevők számára.
Az Alkotmánybíróság számos határozatában utalt arra, hogy a jogállami körülmények között a jogalkotót kötelezettségek terhelik a jogállamiság alapvető kritériumát jelentő jogbiztonság garantálása érdekében [9/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992. 59, 65; 37/1994. (VI. 24.) AB határozat, ABH 1994. 238, 248.].
A jogalkotó felelőssége, hogy egyes - más jogterületekről átvett - jogintézmények alkalmazásánál pontos, az adott jogterületi környezethez illeszkedő szabályozások történjenek, a megfelelő eszközök kiválasztása tehát az ő hatáskörébe tartozik.
Az Alkotmánybíróság megállapította, a jogszabállyal elrendelt adókészfizető-kezesség a fent kifejtett jellemzői alapján alkotmányosan nem indokolható, önkényesen választott eszköz, amely sérti az Alkotmány 9. § (2) bekezdéséből levezethető szerződési szabadság elvét, ellentétben áll az Alkotmány 2. §-ából folyó jogbiztonság alkotmányos követelményével is.
Mindezekre figyelemmel az Alkotmánybíróság az Áfa tv. 40. § (5) bekezdése első mondatának a gondolatjelet követő szövegéből a "készfizető" szót alkotmányellenesnek ítélte, és a rendelkező részben írtak szerint megsemmisítette.
2. Az Alkotmánybíróság egyebekben az indítványokat elutasította; az egyik indítványozónak az Áfa tv. 40. § (6) bekezdésére utaló indítványát visszautasította, minthogy e rendelkezés alkotmányellenességét közelebbről nem indokolta, azt az Alkotmánybíróság elbírálásra alkalmatlannak ítélte.
3. A határozat közzétételére vonatkozó rendelkezés az Abtv. 41. §-án alapul.
Dr. Németh János s. k., az Alkotmánybíróság elnöke, előadó alkotmánybíró
Dr. Bagi Istvánn s. k., Dr. Czúcz Ottó s. k.,
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Erdei Árpád s. k., Dr. Harmathy Attila s. k.,
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k., Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k., Dr. Strausz János s. k.,
alkotmánybíró alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön Dr. Vörös Imre s. k.,
alkotmánybíró alkotmánybíró
Alkotmánybírósági ügyszám: 6/B/1998/6.