32016R2067[1]

A Bizottság (EU) 2016/2067 rendelete (2016. november 22.) az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 9 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard tekintetében történő módosításáról

A BIZOTTSÁG (EU) 2016/2067 RENDELETE

(2016. november 22.)

az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 9 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard tekintetében történő módosításáról

(EGT-vonatkozású szöveg)

AZ EURÓPAI BIZOTTSÁG,

tekintettel az Európai Unió működéséről szóló szerződésre,

tekintettel a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló, 2002. július 19-i 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendeletre (1) és különösen annak 3. cikke (1) bekezdésére,

mivel:

(1) Az 1126/2008/EK bizottsági rendelettel (2) elfogadásra kerültek egyes, 2008. október 15-én érvényben lévő nemzetközi standardok és értelmezések.

(2) 2014. július 24-én a Nemzetközi Számviteli Standardok Testülete (International Accounting Standards Board, IASB) közzétette az IFRS 9 Pénzügyi eszközök nemzetközi pénzügyi beszámolási standardot. A standard célja a pénzügyi eszközökre vonatkozó pénzügyi beszámolás javítása az e területen a pénzügyi válság során felmerült problémák kezelésével. Mindenekelőtt az IFRS 9 megfelel a G20-csoport által előírt azon célnak, hogy a pénzügyi eszközök várható veszteségeinek megjelenítésére vonatkozóan nagyobb mértékben előretekintő modellt kell alkalmazni.

(3) Az IFRS 9 elfogadása a nemzetközi számviteli standardok közötti összhang biztosítása érdekében maga után vonja az IAS 1, IAS 2, IAS 8, IAS 10, IAS 12, IAS 20, IAS 21, IAS 23, IAS 28, IAS 32, IAS 33, IAS 36, IAS 37, IAS 39 nemzetközi számviteli standard és az IFRS 1, IFRS 2, IFRS 3, IFRS 4, IFRS 5, IFRS 7, IFRS 13 standard, valamint a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) IFRIC 2, IFRIC 5, IFRIC 10, IFRIC 12, IFRIC 16, IFRIC 19 értelmezésének, illetve az Értelmezési Állandó Bizottság SIC 27 értelmezésének módosítását. Az uniós joggal való összhang biztosítása céljából a valósérték-fedezeti elszámolásra vonatkozó IAS 39 standard szükségszerű módosítására nem kerül sor ebben a rendeletben. Ezenfelül az IFRS 9 standard hatályon kívül helyezi az IFRIC 9 standardot.

(4) Az Európai Pénzügyi Beszámolási Tanácsadó Csoporttal (EFRAG) folytatott konzultációt követően és az e konzultáció alapján felmerült kérdéseket, mindenekelőtt az IFRS 9 alkalmazása által a biztosítási ágazatra gyakorolt hatást figyelembe véve megállapítható, hogy az IFRS 9 megfelel az 1606/2002/EK rendelet 3. cikkének (2) bekezdésében az elfogadáshoz megállapított kritériumoknak.

(5) A Bizottságnak megfelelő időben el kell fogadnia a nemzetközi számviteli standardokat annak érdekében, hogy ne kerüljön veszélybe a befektetők megértése és bizalma. Az IFRS 9 elfogadásával párhuzamosan azonban el kell ismerni, hogy szükség van olyan opcióra, amely lehetővé teszi a biztosítási szektorban való alkalmazás elhalasztását. Az IASB kezdeményezte e kérdés kezelését és várhatóan benyújt majd egy nemzetközileg elismert, egységes megoldásra vonatkozó javaslatot. Abban az esetben azonban, ha az IASB által 2016. július 31-ig elfogadott előírások nem minősülnek kielégítőnek, a Bizottság tervei szerint lehetővé teszi a biztosítási ágazat számára, hogy korlátozott időtartamig ne alkalmazza az IFRS 9 standardot.

(6) Az 1126/2008/EK rendeletet ezért ennek megfelelően módosítani kell.

(7) Az e rendeletben előírt intézkedések összhangban vannak a Számviteli Szabályozó Bizottság véleményével,

ELFOGADTA EZT A RENDELETET:

1. cikk

(1) Az 1126/2008/EK rendelet melléklete a következőképpen módosul:

a) Az IFRS 9 Pénzügyi eszközök nemzetközi pénzügyi beszámolási standard e rendelet mellékletének megfelelően beillesztésre kerül;

b) az IFRS 9 Pénzügyi eszközök standardnak megfelelően a következő nemzetközi számviteli standardok az e rendelet mellékletében meghatározottaknak megfelelően módosulnak:

i. IAS 1 Pénzügyi kimutatások prezentálása;

ii. IAS 2 Készletek;

iii. IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák;

iv. IAS 10 A beszámolási időszak vége utáni események;

v. IAS 12 Nyereségadók;

vi. IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele;

vii. IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai;

viii. IAS 23 Hitelfelvételi költségek;

ix. IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések;

x. IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás;

xi. IAS 33 Egy részvényre jutó nyereség;

xii. IAS 36 Eszközök értékvesztése;

xiii. IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések;

xiv. IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés;

xv. IFRS 1 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok első alkalmazása;

xvi. IFRS 2. részvényalapú kifizetés;

xvii. IFRS 3 Üzleti kombinációk;

xviii. IFRS 4 Biztosítási szerződések;

xix. IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek;

xx. IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek;

xxi. IFRS 13 Valós értéken történő értékelés;

xxii. a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság IFRIC 2 értelmezése: Tagi részesedések szövetkezeti gazdálkodó egységekben és hasonló instrumentumok;

xxiii. IFRIC 5 A leszerelési, a helyreállítási és a környezetrehabilitációs pénzalapokból származó érdekeltségekre vonatkozó jogok;

xxiv. IFRIC 10 Évközi pénzügyi beszámolás és értékvesztés;

xxv. IFRIC 12 Szolgáltatási koncessziós megállapodások;

xxvi. IFRIC 16 Külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei;

xxvii. IFRIC 19 Pénzügyi kötelezettségek megszüntetése tőkeinstrumentumokkal;

xxviii. az Értelmezési Állandó Bizottság SIC-27 értelmezése: A lízing jogi formáját magában foglaló tranzakciók tartalmi megítélése

c) Az IFRIC 9 A beágyazott származékos termékek újraértékelése standard - az IFRS 9 standarddal összhangban - az e rendelet mellékletében foglaltak szerint hatályát veszti.

(2) Az IFRS 9 standardra való hivatkozásra vonatkozó következő rendelkezéseket a társaságok a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő első pénzügyi évük kezdőnapjától nem alkalmazzák:

a) az 1254/2012/EU bizottsági rendelet (3) 1. cikkének (2) bekezdése;

b) az 1255/2012/EU bizottsági rendelet (4) 1. cikkének (2) bekezdése;

c) a 183/2013/EU bizottsági rendelet (5) 1. cikkének (2) bekezdése;

d) a 313/2013/EU bizottsági rendelet (6) 1. cikkének (2) bekezdése;

e) az 1174/2013/EU bizottsági rendelet (7) 1. cikkének (2) bekezdése;

f) az 1361/2014/EU bizottsági rendelet (8) 1. cikkének (2) bekezdése;

g) a 2015/28/EU bizottsági rendelet (9) 1. cikkének (2) bekezdése;

h) az (EU) 2015/2173 bizottsági rendelet (10) 1. cikkének (2) bekezdése;

i) az (EU) 2015/2441 bizottsági rendelet (11) 1. cikkének (2) bekezdése;

j) a(z) (EU) 2016/1703 bizottsági rendelet (12) 1. cikkének (2) bekezdése;

k) a(z) (EU) 2016/1905 bizottsági rendelet (13) 1. cikkének (2) bekezdése.

(3) Amennyiben a társaság úgy dönt, hogy a 2018. január 1-je előtt kezdődő pénzügyi évei tekintetében az IFRS 9 Pénzügyi eszközök standard alkalmazását választja, a szóban forgó pénzügyi évekre alkalmaznia kell a (2) bekezdés előírásait.

2. cikk

Az 1. cikkben említett módosításokat minden társaságnak legkésőbb a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő első pénzügyi éve kezdőnapjától alkalmaznia kell.

3. cikk

Ez a rendelet az Európai Unió Hivatalos Lapjában való kihirdetését követő huszadik napon lép hatályba.

Ez a rendelet teljes egészében kötelező és közvetlenül alkalmazandó valamennyi tagállamban.

Kelt Brüsszelben, 2016. november 22-én.

a Bizottság részéről

az elnök

Jean-Claude JUNCKER

(1) HL L 243., 2002.9.11., 1. o.

(2) A Bizottság 2008. november 3-i 1126/2008/EK rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról (HL L 320., 2008.11.29., 1. o.)

(3) A Bizottság 2012. december 11-i 1254/2012/EU rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 10, az IFRS 11, az IFRS 12 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard, az IAS 27 nemzetközi számviteli standard (2011) és az IAS 28 nemzetközi számviteli standard (2011) tekintetében történő módosításáról (HL L 360., 2012.12.29., 1. o.).

(4) A Bizottság 2012. december 11-i 1255/2012/EU rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IAS 12 nemzetközi számviteli standard, az IFRS 1 és az IFRS 13 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard és a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmező Bizottság IFRIC 20 értelmezése tekintetében történő módosításáról (HL L 360., 2012.12.29., 78. o.).

(5) A Bizottság 2013. március 4-i 183/2013/EU rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 1 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard tekintetében történő módosításáról (HL L 61., 2013.3.5., 6. o.).

(6) A Bizottság 2013. április 4-i 313/2013/EU rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek a Konszolidált pénzügyi kimutatások, közös megállapodások és más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele: az áttérésre vonatkozó útmutató (az IFRS 10, 11 és 12 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard módosításai) tekintetében történő módosításáról (HL L 95., 2013.4.5., 9. o.).

(7) A Bizottság 2013. november 20-i 1174/2013/EU rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 10 és az IFRS 12 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard és az IAS 27 nemzetközi számviteli standard tekintetében történő módosításáról (HL L 312., 2013.11.21., 1. o.).

(8) A Bizottság 2014. december 18-i 1361/2014/EU rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 3 és az IFRS 13 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard és az IAS 40 nemzetközi számviteli standard tekintetében történő módosításáról (HL L 365., 2014.12.19., 120. o.).

(9) A Bizottság 2014. december 17-i (EU) 2015/28 rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 2, az IFRS 3 és az IFRS 8 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard és az IAS 16, az IAS 24 és az IAS 38 nemzetközi számviteli standard tekintetében történő módosításáról (HL L 5., 2015.1.9., 1. o.).

(10) A Bizottság 2015. november 24-i (EU) 2015/2173 rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 11 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard tekintetében történő módosításáról (HL L 307., 2015.11.25., 11. o.).

(11) A Bizottság 2015. december 18-i (EU) 2015/2441 rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IAS 27 nemzetközi számviteli standard tekintetében történő módosításáról (HL L 336., 2015.12.23., 49. o.).

(12) A Bizottság 2016. szeptember 22-i (EU) 2016/1703 rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 10 és az IFRS 12 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard és az IAS 28 nemzetközi számviteli standard tekintetében történő módosításáról (HL L 257.,2016.9.23., 1. o.).

(13) A Bizottság 2016. szeptember 22-i (EU) 2016/1905 rendelete az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról szóló 1126/2008/EK rendeletnek az IFRS 15 nemzetközi pénzügyi beszámolási standard tekintetében történő módosításáról (HL L 295.,2016.10.29., 19. o.).

MELLÉKLET

IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok

IFRS 9 Nemzetközi pénzügyi beszámolási standard

Pénzügyi instrumentumok

1. FEJEZET Cél

1.1. A jelen standard célja az, hogy megállapítsa a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek pénzügyi beszámolási alapelveit, amelyek egy gazdálkodó egység jövőbeni cash flow-ja mennyiségének, ütemezésének és bizonytalanságának értékelése szempontjából releváns és hasznos információkat mutatnak be a pénzügyi kimutatások felhasználói számára.

2. FEJEZET Hatókör

2.1. A jelen standardot minden gazdálkodó egység köteles a pénzügyi instrumentumok minden típusa tekintetében alkalmazni, kivéve:

a) a leányvállalatokban, társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő azon érdekeltségeket, amelyek tekintetében az elszámolás az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard vagy az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard alapján történik. Néhány esetben azonban az IFRS 10, az IAS 27 vagy az IAS 28 előírja vagy megengedi a gazdálkodó egységnek, hogy egy leányvállalatban, társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltséget a jelen standard néhány vagy összes követelményének megfelelően számoljon el. A jelen standardot kell alkalmazniuk a gazdálkodó egységeknek továbbá a leányvállalatban, társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltségekre vonatkozó származékos termékekre, kivéve, ha az adott származékos termék megfelel a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumára vonatkozó, az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardban meghatározott definíciónak;

b) a lízingszerződések alapján fennálló jogokat és kötelmeket, amelyekre az IAS 17 Lízingek standard vonatkozik. Azonban:

i. a lízingbe adónál megjelenített lízingkövetelésekre vonatkoznak a jelen standard kivezetésre és értékvesztésre vonatkozó előírásai;

ii. a lízingbe vevőnél elszámolt pénzügyi lízingkötelezettségekre vonatkoznak a jelen standard kivezetésre vonatkozó előírásai; valamint

iii. a lízingügyletekbe beágyazott származékos termékekre vonatkoznak a jelen standard beágyazott származékos termékekre vonatkozó előírásai;

c) a munkáltatóknak a munkavállalói juttatási programokból származó jogait és kötelmeit, amelyekre az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard vonatkozik;

d) azokat a pénzügyi instrumentumokat, amelyeket a gazdálkodó egység bocsát ki, és amelyek megfelelnek a tőkeinstrumentum IAS 32 standard szerinti meghatározásának (ideértve az opciókat és warrantokat), vagy az IAS 32 standard 16A. és 16B., illetve 16C. és 16D. bekezdései szerint a tőkeinstrumentumok közé sorolandók. Az ilyen tőkeinstrumentumok tulajdonosának azonban a jelen standardot ezekre az instrumentumokra is alkalmaznia kell, kivéve, ha azok megfelelnek az (a) pontban meghatározott kivételnek;

e) olyan jogokat és kötelmeket, amelyek i. az IFRS 4 Biztosítási szerződések standard meghatározása szerinti biztosítási szerződés alapján keletkeznek, és amelyek nem a pénzügyi garanciaszerződés fogalmának megfelelő biztosítási szerződés alapján keletkező kibocsátói jogok és kötelmek; vagy amelyek ii. diszkrecionális részesedési jellemzőt tartalmazó és így az IFRS 4 hatókörébe tartozó szerződés alapján keletkeznek. Ezt a standardot kell azonban alkalmazni az IFRS 4 hatókörébe tartozó szerződésekbe beágyazott származékos termékekre, amennyiben a származékos termék maga nem az IFRS 4 hatókörébe tartozó szerződés. Ezenfelül, ha a pénzügyi garanciaszerződések kibocsátója korábban kifejezetten kijelentette, hogy ezeket a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti, és ha azokra a biztosítási szerződésekre vonatkozó elszámolást alkalmazta, a kibocsátó választhat, hogy vagy ezt a standardot, vagy az IFRS 4-et alkalmazza az ilyen pénzügyi garanciaszerződésekre (lásd a B2.5-B2.6. bekezdést). A kibocsátó minden egyes szerződés esetében külön választhat, de ezt a választást egyetlen szerződésnél sem lehet megmásítani;

f) bármely olyan, egy felvásárolt megvételére vagy eladására vonatkozó forwardszerződést a felvásárló és az értékesítő részvényes között, amely egy jövőbeli akvizíciós időpontban az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációt eredményez. A forwardszerződés időtartama nem haladhatja meg azt az ésszerű időszakot, amelyre általában szükség van az előírt jóváhagyások beszerzéséhez és az ügylet befejezéséhez;

g) a 2.3. bekezdésben ismertetett hitelnyújtási elkötelezettségektől eltérő egyéb hitelnyújtási elkötelezettségeket. A hitelnyújtási elkötelezettség kibocsátójának azonban a jelen standard értékvesztésre vonatkozó rendelkezéseit alkalmaznia kell azokra a hitelnyújtási elkötelezettségekre, amelyek egyébként nem esnek a jelen standard hatókörébe. Emellett minden hitelnyújtási elkötelezettségre alkalmazni kell a jelen standard kivezetésre vonatkozó rendelkezéseit;

h) pénzügyi instrumentumokat, szerződéseket és kötelmeket olyan részvényalapú kifizetési ügyletek keretében, amelyekre az IFRS 2. részvényalapú kifizetés standard vonatkozik, kivéve a jelen standard 2.4-2.7. bekezdésének hatókörébe eső szerződéseket, amelyekre a jelen standard vonatkozik;

i) olyan kifizetésekre vonatkozó jogokat, amelyek célja, hogy megtérítsék a gazdálkodó egység azon ráfordításait, amelyeket egy olyan kötelezettség kiegyenlítésére kell tennie, amelyet az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján céltartalékként mutat ki, vagy amelyre egy korábbi időszakban céltartalékot mutatott ki az IAS 37-tel összhangban;

j) az IFRS 15 Vevői szerződésekből származó bevétel standard hatókörébe tartozó, pénzügyi instrumentumnak minősülő jogokat és kötelmeket, azok kivételével, amelyeket az IFRS 15 szerint a jelen standardnak megfelelően kell elszámolni.

2.2. A jelen standard értékvesztésre vonatkozó előírásait alkalmazni kell azokra a jogokra, amelyeket az IFRS 15 szerint a jelen standardnak megfelelően kell elszámolni az értékvesztésből származó nyereségek vagy veszteségek megjelenítése céljából.

2.3. A következő hitelnyújtási elkötelezettségek a jelen standard hatókörébe tartoznak:

a) azok a hitelnyújtási elkötelezettségek, amelyeket a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségekként jelöl meg (lásd a 4.2.2. bekezdést). Annak a gazdálkodó egységnek, amely a múltban rendszerint röviddel a keletkeztetés után értékesítette a hitelnyújtási elkötelezettségeiből eredő eszközöket, az egy adott csoportba tartozó valamennyi hitelnyújtási elkötelezettségére alkalmaznia kell ezt a standardot;

b) azok a hitelnyújtási elkötelezettségek, amelyeket pénzeszközben nettósítva, vagy egyéb pénzügyi instrumentum leszállítása vagy kibocsátása révén lehet teljesíteni. Ezek a hitelnyújtási elkötelezettségek származékos termékek. A hitelnyújtási elkötelezettséget nem lehet nettó módon teljesítettnek tekinteni pusztán amiatt, hogy a hitelt részletekben fizetik ki (például építésre szóló jelzáloghitel, amelyet az építés előrehaladásával összhangban, részletekben fizetnek ki);

c) elkötelezettségek a piaci kamatlábnál alacsonyabb kamatláb melletti hitelnyújtásra (lásd a 4.2.1. bekezdés (d) pontját).

2.4. A jelen standardot kell alkalmazni - oly módon, mintha a szerződés pénzügyi instrumentum volna - azokra a nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó szerződésekre, amelyeket pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által is teljesíteni lehet, az olyan szerződések kivételével, amelyeket valamely nem pénzügyi tételnek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási, vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljára hoztak létre és tartanak. A jelen standardot ugyanakkor alkalmazni kell azokra a szerződésekre, amelyeket a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöl meg a 2.5. bekezdésnek megfelelően.

2.5. A nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó azon szerződések, amelyeket pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által is teljesíteni lehet - mintha a szerződés pénzügyi instrumentum volna -, az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölhetők meg visszavonhatatlanul akkor is, ha azokat valamely nem pénzügyi tételnek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljából kötötték. Erre a megjelölésre csak a szerződés kezdetekor van mód, és csak akkor, ha az megszünteti vagy jelentősen csökkenti a megjelenítési inkonzisztenciát (melyet számviteli meg nem felelésnek (mismatch) is neveznek), amely ellenkező esetben előállt volna amiatt, hogy a szerződést nem jelenítették meg, mivel az nem tartozik a jelen standard hatókörébe (lásd a 2.4. bekezdést).

2.6. Számos mód létezik a nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó szerződések pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy a pénzügyi instrumentumok cseréje által történő teljesítésére. Ezek között vannak az alábbiak:

a) amikor a szerződés feltételei lehetővé teszik, hogy valamelyik fél azt pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréjével teljesítse;

b) amikor a pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által történő teljesítést a szerződés feltételei nem tartalmazzák kifejezetten, de a gazdálkodó egységnél már létezik gyakorlat a hasonló szerződések pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban történő nettósított, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által megvalósuló teljesítésére (függetlenül attól, hogy az a másik féllel, ellentételező szerződések megkötésével, vagy a szerződés lehívási vagy lejárati idejét megelőző eladása által valósul-e meg);

c) amikor hasonló szerződéseknél a gazdálkodó egység gyakorlata, hogy átveszi a mögöttest, majd ezt követően rövid időn belül értékesíti azt azzal a céllal, hogy a rövid távú ármozgásokból vagy közvetítői jutalékból nyereségre tegyen szert; valamint

d) amikor a szerződés tárgyát képező nem pénzügyi tétel azonnal pénzeszközre váltható.

Az olyan szerződéseket, amelyekre a (b) és (c) pontok vonatkoznak, nem valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási, vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljára hozták létre, és ennek megfelelően azok nem tartoznak a jelen standard hatókörébe. Az egyéb olyan szerződéseket, amelyekre a 2.4. bekezdés vonatkozik, külön kell értékelni annak meghatározására, hogy azok valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljára vannak-e létrehozva és tartva, és ennek megfelelően, a jelen standard hatókörébe tartoznak-e.

2.7. A 2.6. bekezdés (a) vagy (d) pontja szerint egy pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által teljesíthető, nem pénzügyi tétel vételére vagy eladására kiírt opció a jelen standard hatókörébe esik. Az ilyen szerződés megkötésének célja nem lehet valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvétele vagy átadása.

3. FEJEZET Megjelenítés és kivezetés

3.1. KEZDETI MEGJELENÍTÉS

3.1.1. A gazdálkodó egységnek akkor, és csak akkor kell a pénzügyi eszközt vagy a pénzügyi kötelezettséget a pénzügyi helyzetére vonatkozó kimutatásában megjelenítenie, amikor az instrumentum szerződéses feltételei rá vonatkozóvá válnak (lásd a B3.1.1. és B3.1.2. bekezdést). Amikor a gazdálkodó egység először jelenít meg egy pénzügyi eszközt, azt a 4.1.1-4.1.5. bekezdésnek megfelelően kell besorolnia, és az 5.1.1-5.1.3. bekezdésnek megfelelően kell értékelnie. Amikor a gazdálkodó egység először jelenít meg egy pénzügyi kötelezettséget, azt a 4.2.1. és 4.2.2. bekezdésnek megfelelően kell besorolnia, és az 5.1.1. bekezdésnek megfelelően kell értékelnie.

A pénzügyi eszközök szokásos módon történő vétele vagy eladása

3.1.2. A pénzügyi eszközök szokásos módon történő vételét vagy eladását megfelelően kell megjeleníteni és kivezetni, a kötési időpont szerinti elszámolás vagy a teljesítési időpont szerinti elszámolás alkalmazásával (lásd a B3.1.3-B3.1.6. bekezdést).

3.2. A PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK KIVEZETÉSE

3.2.1. A konszolidált pénzügyi kimutatásokban a 3.2.2-3.2.9., a B3.1.1., a B3.1.2. és a B3.2.1-B3.2.17. bekezdést konszolidált szinten kell alkalmazni. Ennélfogva a gazdálkodó egység először konszolidálja az összes leányvállalatot az IFRS 10 standardnak megfelelően, majd ezután alkalmazza az említett bekezdéseket az ennek eredményeként keletkező csoportra.

3.2.2. Annak értékelése előtt, hogy a 3.2.3-3.2.9. bekezdés alapján helyénvaló-e, és milyen mértékig a kivezetés, a gazdálkodó egységnek el kell döntenie, hogy az adott bekezdéseket egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) egy részére vagy egészére kell-e alkalmaznia az alábbiak szerint: A 3.2.3-3.2.12. bekezdésben a "pénzügyi eszköz" kifejezés jelenti a pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportjának) egy részét, a fenti (a) pontban történt meghatározás alapján, vagy a pénzügyi eszköz egészét (vagy a hasonló pénzügyi eszközök csoportjának egészét).

a) a 3.2.3-3.2.9. bekezdés akkor, és csak akkor alkalmazandó egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) egy részére, amennyiben a kivezetés céljából értékelt rész megfelel az alábbi három feltétel valamelyikének:

i. az adott rész kizárólag egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) konkrétan meghatározott cash flow-iból áll. Például, amikor a gazdálkodó egység kamatláb-sávmegállapodást köt, melynek révén a másik fél jogot szerez a kamat cash flow-kra, de az adósságinstrumentum tőkerész cash flow-ira nem, a 3.2.3-3.2.9. bekezdést a kamat cash flow-kra alkalmazzák;

ii. az adott rész kizárólag egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) cash flow-inak teljesen részarányos részéből áll. Például, amikor a gazdálkodó egység olyan megállapodást köt, melynek értelmében a másik fél jogot szerez egy adósságinstrumentum valamennyi cash flow-ja 90 %-ának a megszerzésére, a 3.2.3-3.2.9. bekezdést ezeknek a cash flow-knak a 90 %-ára alkalmazzák. Amennyiben több fél van, nem szükséges, hogy minden fél arányosan részesedjen a cash flow-kból, feltéve, hogy az átadó gazdálkodó egység teljesen arányos résszel rendelkezik;

iii. az adott rész kizárólag egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) konkrétan meghatározott cash flow-inak teljesen részarányos részéből áll. Például, amikor a gazdálkodó egység olyan megállapodást köt, melynek értelmében a másik fél jogot szerez egy pénzügyi eszköz kamat cash flow-i 90 %-ának megszerzésére, a 3.2.3-3.2.9. bekezdést ezeknek a kamat cash flow-knak a 90 %-ára alkalmazzák. Amennyiben több fél van, nem szükséges, hogy minden fél arányosan részesedjen a konkrétan meghatározott cash flow-kból, feltéve, hogy az átadó gazdálkodó egység teljesen arányos résszel rendelkezik;

b) minden egyéb esetben a 3.2.3-3.2.9. bekezdést a pénzügyi eszköz egészére (vagy a hasonló pénzügyi eszközöket tartalmazó csoport egészére) alkalmazzák. Például, amikor a gazdálkodó egység i. a pénzügyi eszközből (vagy pénzügyi eszközök egy csoportjából) származó pénzbefolyások első vagy utolsó 90 %-ára vonatkozó jogot adja át, vagy ii. a követeléscsoportból származó cash flow-k 90 %-ára vonatkozó jogot adja át, de garanciát biztosít, hogy a vevőt kárpótolja a követelések tőkeértékének 8 %-áig a hitelezési veszteségekért, a 3.2.3-3.2.9. bekezdést a pénzügyi eszköz (vagy a hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) egészére alkalmazzák.

3.2.3. Egy gazdálkodó egység egy pénzügyi eszközt akkor, és csak akkor vezethet ki, amikor: (Lásd a 3.1.2. bekezdést a pénzügyi eszközök szokásos módon történő értékesítésére vonatkozóan.)

a) a pénzügyi eszközből származó cash flow-kra vonatkozó szerződéses jog lejár; vagy

b) a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközt a 3.2.4. és 3.2.5. bekezdésben foglaltak alapján átadja, és az átadás a 3.2.6. bekezdés alapján megfelel a kivezetés feltételeinek.

3.2.4. A gazdálkodó egység akkor, és csak akkor ad át valamely pénzügyi eszközt, ha:

a) a pénzügyi eszközből származó cash flow-kra vonatkozó szerződéses jogokat átadja; vagy

b) a pénzügyi eszköz cash flow-inak átvételére jogosító szerződéses jogokat fenntartja, de szerződéses kötelmet vállal a cash flow-k egy vagy több kedvezményezett számára történő megfizetésére egy olyan megállapodás keretében, amely megfelel a 3.2.5. bekezdésben meghatározott feltételeknek.

3.2.5. Ha a gazdálkodó egység megtartja a pénzügyi eszköz (az "eredeti eszköz") cash flow-inak átvételére vonatkozó szerződéses jogokat, de szerződéses kötelmet vállal ezen cash flow-k egy vagy több gazdálkodó egység (a "végső kedvezményezettek") számára történő megfizetésére, a gazdálkodó egység az ügyletet akkor, és csak akkor kezelheti pénzügyi eszköz átadásaként, ha az alábbi három feltétel mindegyike teljesül:

a) a gazdálkodó egységnek csak akkor van kötelme összegeknek a végső kedvezményezettek felé történő megfizetésére, ha az eredeti eszközből a megfelelő összegek befolynak hozzá. A gazdálkodó egység által rövid távra, a teljes kölcsönadott összeg megtérítésére és egy piaci mértékű járó kamatra vonatkozó joggal nyújtott előlegek nem sértik ezt a feltételt;

b) a gazdálkodó egység számára az átadási szerződés feltételei tiltják az eredeti eszköz értékesítését vagy a végső kedvezményezettek részére a cash flow-k megfizetésére vonatkozó kötelemhez kapcsolódóan adott biztosítéktól eltérő jelzáloggal való megterhelését;

c) a gazdálkodó egységnek kötelme van a hozzá befolyt bármely cash flow-kat jelentős késedelem nélkül átutalni a végső kedvezményezettek részére. Ezenfelül a gazdálkodó egység nem jogosult e cash flow-kat újra befektetni, kivéve a pénzeszközökbe és pénzeszköz-egyenértékesekbe történő befektetést (az IAS 7 Cash flow-k kimutatása standard meghatározása szerint) a beszedés, valamint a végső kedvezményezettek számára történő átutalás időpontja közötti rövid elszámolási időszak alatt, és az ilyen befektetéseken keletkező kamatokat átadják a végső kedvezményezetteknek.

3.2.6. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi eszközt átad (lásd a 3.2.4. bekezdést), értékelnie kell, hogy a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatokat és hasznokat milyen mértékben tartja meg. Ebben az esetben:

a) amennyiben a gazdálkodó egység lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot átadja, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközt ki kell vezetnie, és az átadás eredményeként keletkezett vagy megtartott jogokat vagy kötelmeket elkülönült eszközként vagy kötelezettségként kell megjelenítenie;

b) amennyiben a gazdálkodó egység lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartja, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközt továbbra is meg kell jelenítenie;

c) amennyiben a gazdálkodó egység nem adja át, és nem is tartja meg lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot, a gazdálkodó egységnek el kell döntenie, hogy megtartotta-e az adott pénzügyi eszköz ellenőrzését. Ebben az esetben:

i. amennyiben a gazdálkodó egység nem tartotta meg az ellenőrzést, a pénzügyi eszközt ki kell vezetnie, és az átadás eredményeként keletkezett vagy megtartott jogokat és kötelmeket elkülönült eszközként vagy kötelezettségként kell megjelenítenie;

ii. amennyiben a gazdálkodó egység megtartotta az ellenőrzést, továbbra is meg kell jelenítenie a pénzügyi eszközt az abban való folytatódó részvétele mértékéig (lásd a 3.2.16. bekezdést).

3.2.7. A kockázatok és hasznok átadását (lásd a 3.2.6. bekezdést) úgy értékelik, hogy összehasonlítják a gazdálkodó egységnek az átadott eszköz nettó cash flow-i összegében és ütemezésében bekövetkező változásoknak való kitettségét az átadás előtt és után. A gazdálkodó egység lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartotta, ha a pénzügyi eszközből származó jövőbeni nettó cash flow-k jelenértékében bekövetkező változásoknak való kitettsége nem változik meg jelentősen az átadás eredményeként (pl. mivel a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközt olyan megállapodás alapján adta el, hogy azt egy fix áron, vagy az eladási árnak egy hitelezői hozammal növelt értékén visszavásárolja). A gazdálkodó egység lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot átadta, ha az ilyen változásoknak való kitettsége már nem jelentős a pénzügyi eszközhöz kapcsolódó jövőbeni nettó cash flow-k jelenértékének teljes változásához képest (pl. mivel a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközt egy olyan opcióval adta el, hogy azt a visszavásárlás időpontjában lévő valós értéken vásárolja vissza, vagy amikor egy nagyobb pénzügyi eszközre vonatkozó olyan arányos cash flow-kat adott át egy megállapodás, pl. hitel szindikálásában való részvétel alapján, ami megfelel a 3.2.5. bekezdésben meghatározott feltételeknek).

3.2.8. Gyakran nyilvánvaló, hogy a gazdálkodó egység átadta-e vagy sem lényegileg az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot, és nincs szükség számítások elvégzésére. Más esetekben szükséges kiszámítani és összehasonlítani a gazdálkodó egységnek a jövőbeni nettó cash flow-k jelenértékének változásaival szembeni kitettségét az átadás előtt és után. A számítást és az összehasonlítást az adott időpontban érvényes piaci kamatláb diszkontrátaként történő felhasználásával kell elvégezni. A nettó cash flow-kban bekövetkező valamennyi lehetséges változást figyelembe kell venni, nagyobb súlyt adva a nagyobb valószínűséggel bekövetkező eredményeknek.

3.2.9. Annak megítélése, hogy a gazdálkodó egység megtartotta-e az ellenőrzést (lásd a 3.2.6.(c) bekezdést) az átadott eszköz felett, attól függ, hogy az átvevő képes-e az eszközt értékesíteni. Amennyiben az átvevő gyakorlatilag képes az eszköz egészét értékesíteni egy független harmadik fél számára, és ezen képességét egyoldalúan tudja gyakorolni, anélkül, hogy további korlátozásokat kellene bevezetnie az átadásra, a gazdálkodó egység nem tartotta meg az ellenőrzést. Minden egyéb esetben, a gazdálkodó egység megtartotta az ellenőrzést.

Átadások, amelyek megfelelnek a kivezetés feltételeinek

3.2.10. Amennyiben a gazdálkodó egység az adott pénzügyi eszközt egy olyan átadás keretében ruházza át, amely teljes egészében megfelel a kivezetés feltételeinek, és megtartja a pénzügyi eszköz díj ellenében történő kezelésének a jogát, az adott kezelési szerződésre vonatkozóan egy kezelési eszközt vagy kezelési kötelezettséget kell megjelenítenie. Amennyiben a kikötött díj várhatóan nem nyújt fedezetet a gazdálkodó egység számára az elvégzendő kezelésre, a kezelési kötelemre egy kezelési kötelezettséget kell megjeleníteni annak valós értékén. Amennyiben a kikötött díj várhatóan meghaladja a kezelés megfelelő ellenértékét, egy kezelési eszközt kell megjeleníteni a kezelési jogra vonatkozóan, amelynek összegét a nagyobb pénzügyi eszköz könyv szerinti értékének a 3.2.13. bekezdés alapján megállapított felosztása alapján kell megállapítani.

3.2.11. Amennyiben az átadás eredményeként egy pénzügyi eszköz egésze kivezetésre kerül, de az átadás eredményeként a gazdálkodó egység egy új pénzügyi eszközre tesz szert, vagy egy új pénzügyi kötelezettséget vagy kezelési kötelezettséget vállal, a gazdálkodó egységnek az új pénzügyi eszközt, pénzügyi kötelezettséget vagy kezelési kötelezettséget valós értéken kell megjelenítenie.

3.2.12. Egy pénzügyi eszköz egészének kivezetésekor: a különbözetét az eredményben kell megjeleníteni.

a) a (kivezetés időpontjában számított) könyv szerinti értéknek; és

b) a kapott ellenértéknek (beleértve bármely kapott új eszközt, csökkentve bármely átvállalt kötelezettséggel)

3.2.13. Amennyiben az átadott eszköz egy nagyobb pénzügyi eszköz része (pl. amikor a gazdálkodó egység egy adósságinstrumentum részét képező kamat cash flow-kat ad át, lásd a 3.2.2. bekezdés (a) pontját), és az átadott rész teljes egészében megfelel a kivezetés feltételeinek, a nagyobb pénzügyi eszköz korábbi könyv szerinti értékét meg kell osztani a továbbra is megjelenített rész, valamint a kivezetett rész között, ezeknek a részeknek az átadás időpontjában érvényes relatív valós értékei alapján. E célra, egy megtartott kezelési eszközt olyan részként kell kezelni, amelyik továbbra is megjelenítésre kerül. Ilyenkor: a különbözetét az eredményben kell megjeleníteni.

a) a kivezetett részre felosztott (kivezetés időpontjában számított) könyv szerinti értéknek; és

b) a kivezetett részre eső kapott ellenértéknek (beleértve bármely kapott új eszközt, csökkentve bármely átvállalt kötelezettséggel)

3.2.14. Amikor a gazdálkodó egység a nagyobb pénzügyi eszköz korábbi könyv szerinti értékét megosztja a továbbra is megjelenített és a kivezetett rész között, a továbbra is megjelenített rész valós értékét szükséges értékelnie. Amennyiben a gazdálkodó egység már korábban is értékesített a továbbra is megjelenítetthez hasonló részeket, vagy e részekre vonatkozóan más piaci ügyletek is léteznek, a tényleges ügyletek közelmúltbeli árai nyújtják az adott rész valós értékének a legjobb becslését. Amikor nincs piacon jegyzett ár vagy közelmúltbeli piaci ügylet a továbbra is megjelenített rész valós értékének alátámasztására, a valós érték legjobb becslését a nagyobb pénzügyi eszköz valós értékének és a kivezetett részért az átvevőtől kapott ellenértéknek a különbözete adja.

Átadások, amelyek nem felelnek meg a kivezetés feltételeinek

3.2.15. Amennyiben az átadás nem eredményez kivezetést, mivel a gazdálkodó egység lényegileg az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartotta, az átadott eszköz egészét továbbra is ki kell mutatni, és a kapott ellenértékre vonatkozóan pénzügyi kötelezettséget kell megjeleníteni. A későbbi időszakokban a gazdálkodó egységnek el kell számolnia az átadott eszközön keletkező bármely jövedelmet és a pénzügyi kötelezettségen felmerülő bármely ráfordítást.

Folytatódó részvétel az átadott eszközökben

3.2.16. Ha a gazdálkodó egység nem adja át, és nem is tartja meg lényegileg az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot, de megtartja ellenőrzését az átadott eszköz felett, a gazdálkodó egység az átadott eszközben folytatódó részvételének az arányában folytatja az átadott eszköz megjelenítését. A gazdálkodó egység átadott eszközre vonatkozó folytatódó részvételének mértéke az a mérték, ameddig a gazdálkodó egység az átadott eszköz értékében bekövetkező változások kockázatainak ki van téve. Például:

a) amikor a gazdálkodó egység folytatódó részvétele olyan formában nyilvánul meg, hogy a gazdálkodó egység garanciát nyújtott az átadott eszközre, a gazdálkodó egység folytatódó részvétele i. az eszköz összege; és ii. a kapott ellenértékből a gazdálkodó egység által esetlegesen visszafizetendő maximális összeg (a "garancia összege") közül az alacsonyabb;

b) amikor a gazdálkodó egység folytatódó részvétele olyan formában nyilvánul meg, hogy a gazdálkodó egység opciót írt ki, vagy opciót vásárolt (vagy mindkettőt) az átadott eszközre vonatkozóan, a gazdálkodó egység folytatódó részvételének mértéke az átadott eszköz azon összege, amelyet a gazdálkodó egység visszavásárolhat. Ugyanakkor egy valós értéken értékelt eszközre vonatkozóan kiírt eladási (put) opció esetében a gazdálkodó egység folytatódó részvételének mértéke az átadott eszköz valós értéke és az opció lehívási ára (lásd a B3.2.13. bekezdést) közül az alacsonyabbra korlátozódik;

c) amikor a gazdálkodó egység folytatódó részvétele az átadott eszközre vonatkozó pénzeszközben teljesített opció vagy más hasonló rendelkezés formáját ölti, a gazdálkodó egység folytatódó részvétele ugyanolyan módon kerül értékelésre, mint a fenti (b) pontban megadott nem pénzeszközben teljesített opciókból származó folytatódó részvétel.

3.2.17. Amikor a gazdálkodó egység a folytatódó részvétele mértékéig továbbra is megjelenít egy eszközt, egy kapcsolódó kötelezettséget is megjelenít. A jelen standard egyéb értékelésre vonatkozó rendelkezéseivel ellentétben, az átadott eszközt, valamint a kapcsolódó kötelezettséget olyan alapon értékelik, amely tükrözi a gazdálkodó egység által megtartott jogokat és kötelmeket. A kapcsolódó kötelezettséget olyan módon értékelik, hogy az átadott eszköz, valamint a kapcsolódó kötelezettség nettó könyv szerinti értéke:

a) a gazdálkodó egység által megtartott jogok és kötelmek amortizált bekerülési értéke, ha az átadott eszközt amortizált bekerülési értéken értékelik; vagy

b) a gazdálkodó egység által megtartott jogok és kötelmek külön-külön meghatározott valós értékével egyezik meg, ha az átadott eszközt valós értéken értékelik.

3.2.18. A gazdálkodó egységnek a folytatódó részvétele mértékéig továbbra is el kell számolnia az átadott eszközből keletkező jövedelmeket, és ki kell mutatnia a kapcsolódó kötelezettségre vonatkozóan felmerült költségeket.

3.2.19. A későbbi értékelés céljaira, az átadott eszköz, valamint a kapcsolódó kötelezettség valós értékében bekövetkező változások elszámolását egymással konzisztens módon kell végrehajtani, az 5.7.1. bekezdéssel összhangban, és azok nem számíthatók be egymással szemben.

3.2.20. Ha a gazdálkodó egység folytatódó részvétele csak egy pénzügyi eszköz valamely részére vonatkozóan áll fenn (pl. amikor a gazdálkodó egység megtart egy opciót az átadott eszköz egy részének a visszavásárlására, vagy egy olyan maradványérdekeltséget tart meg, ami nem eredményezi lényegileg az összes, a tulajdonlással járó kockázat és haszon megtartását, és a gazdálkodó egység megtartja az ellenőrzést), a gazdálkodó egység a pénzügyi eszköz korábbi könyv szerinti értékét a folytatódó részvétele alapján továbbra is megjelenített rész, valamint a már ki nem mutatott rész között ezeknek a részeknek az átadás időpontjában érvényes relatív valós értékei alapján osztja fel. E célra a 3.2.14. bekezdés rendelkezései alkalmazandók. Ilyenkor: a különbözetét az eredményben kell megjeleníteni.

a) a jövőben már ki nem mutatott részre eső (kivezetés időpontjában számított) könyv szerinti értéknek; valamint

b) a már ki nem mutatott részre eső kapott ellenértéknek

3.2.21. Amennyiben az átadott eszközt amortizált bekerülési értéken értékelik, a jelen standardban a pénzügyi kötelezettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölésére vonatkozó opció a kapcsolódó kötelezettségre nem alkalmazható.

Minden átadás

3.2.22. Amennyiben az átadott eszközt továbbra is megjelenítik, az eszközt és a kapcsolódó kötelezettséget nem lehet egymással szemben beszámítani. Hasonlóképpen, a gazdálkodó egység az átadott eszközből keletkező jövedelmet a kapcsolódó kötelezettségre vonatkozóan keletkezett ráfordítással szemben nem számíthatja be (lásd az IAS 32 standard 42. bekezdését).

3.2.23. Amennyiben az átadó nem pénzbeli biztosítékot (pl. adósság- vagy tőkeinstrumentumokat) nyújt az átvevőnek, a biztosíték elszámolása az átadónál és az átvevőnél attól függ, hogy az átvevőnek joga van-e a biztosítékot értékesíteni, vagy újra megterhelni, és hogy az átadó követett-e el szerződésszegést. A biztosítékot az átadónak és az átvevőnek az alábbiak szerint kell elszámolnia:

a) amennyiben az átvevőnek a szerződés vagy szokásjog alapján joga van a biztosítékot értékesíteni, vagy újra megterhelni, az átadónak át kell sorolnia az eszközt a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában (pl. hitelfelvétel alapjául szolgáló eszközként, jelzáloggal terhelt tőkeinstrumentumként, vagy visszavásárlási követelésként) a többi eszköztől elkülönítve;

b) amennyiben az átvevő értékesíti a számára biztosítékként felajánlott eszközt, az értékesítésből befolyó bevételt, valamint a biztosíték visszaadására vonatkozó kötelme valós értékét meg kell jelenítenie;

c) amennyiben az átadó megszegi a szerződés feltételeit, és elveszti jogosultságát a biztosíték visszaszerzésére, ki kell vezetnie a biztosítékot, és az átvevőnek kell azt megjelenítenie a saját eszközeként, kezdetben valós értéken értékelve, vagy, amennyiben a biztosítékot már eladta, ki kell vezetnie a biztosíték visszaadására vonatkozó kötelmét;

d) a (c) pontban foglaltakat kivéve az átadónak továbbra is nyilván kell tartania a biztosítékot eszközei között, és az átvevő nem jelenítheti meg a biztosítékot eszközként.

3.3. A PÉNZÜGYI KÖTELEZETTSÉGEK KIVEZETÉSE

3.3.1. A gazdálkodó egység akkor, és csak akkor távolíthat el a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásából egy pénzügyi kötelezettséget (vagy a pénzügyi kötelezettség egy részét), amikor az megszűnt - vagyis amikor a szerződésben meghatározott kötelemnek eleget tettek, azt eltörölték, vagy az lejár.

3.3.2. Adósságinstrumentumoknak jelentősen eltérő feltételek melletti cseréjét a meglévő hitelező és hitelfelvevő között az eredeti pénzügyi kötelezettség megszűnéseként és egy új pénzügyi kötelezettség megjelenítéseként kell elszámolni. Hasonlóképpen, egy meglévő pénzügyi kötelezettség, vagy annak egy része feltételeinek jelentős módosítását (függetlenül attól, hogy az az adós pénzügyi nehézségeinek tulajdonítható-e) az eredeti pénzügyi kötelezettség megszűnéseként és egy új pénzügyi kötelezettség megjelenítéseként kell elszámolni.

3.3.3. A megszűnt vagy harmadik félnek átadott pénzügyi kötelezettség (vagy annak része) könyv szerinti értéke, valamint a fizetett ellenérték (beleértve az átadott nem pénzbeli eszközöket és az átvállalt kötelezettségeket) közötti különbözetet az eredményben kell megjeleníteni.

3.3.4. Amennyiben egy gazdálkodó egység valamely pénzügyi kötelezettség egy részét visszavásárolja, a pénzügyi kötelezettség korábban megjelenített könyv szerinti értékét meg kell osztania a továbbra is megjelenített és a kivezetett rész között, az e részek visszavásárlás időpontjában érvényes relatív valós értékei arányában. Ilyenkor (a) a kivezetett részre felosztott könyv szerinti érték; valamint (b) a kivezetett részért fizetett ellenérték (beleértve az átadott nem pénzbeli eszközöket és az átvállalt kötelezettségeket is) közötti különbözetet az eredményben kell megjeleníteni.

4. FEJEZET Besorolás

4.1. A PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK BESOROLÁSA

4.1.1. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközöket a későbbiekben amortizált bekerülési értéken, az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken vagy az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként kell besorolnia a következők alapján, kivéve akkor, ha a 4.1.5. bekezdés alkalmazandó:

a) a gazdálkodó egység által a pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modell; valamint

b) a pénzügyi eszköz szerződésből eredő cash flow-jellemzői.

4.1.2. A pénzügyi eszközt amortizált bekerülési értéken kell értékelni, ha mindkét alábbi feltétel teljesül: A B4.1.1-B4.1.26. bekezdés útmutatást nyújt e feltételek alkalmazását illetően.

a) a pénzügyi eszközt olyan üzleti modell alapján tartják, amelynek célja pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása; valamint

b) a pénzügyi eszköz szerződéses feltételei meghatározott időpontokban olyan cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései.

4.1.2A. A pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken kell értékelni, ha mindkét alábbi feltétel teljesül: E feltételek alkalmazását illetően a B4.1.1-B4.1.26. bekezdés nyújt útmutatást.

a) a pénzügyi eszközt olyan üzleti modell alapján tartják, amely szerződéses cash flow-k beszedésével és a pénzügyi eszközök eladásával éri el célját; valamint

b) a pénzügyi eszköz szerződéses feltételei meghatározott időpontokban olyan cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései.

4.1.3. A 4.1.2. bekezdés (b) pontja és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontja alkalmazásában:

a) a tőke a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítéskori valós értéke. A B4.1.7B. bekezdés további útmutatást nyújt a tőke fogalmát illetően;

b) a kamat a pénz időértékének, egy meghatározott időszak alatt kint levő tőkeösszeggel kapcsolatos hitelkockázatnak, továbbá egyéb alapvető hitelezési kockázatoknak és költségeknek az ellenértékét, valamint a nyereségrátát tartalmazza. A B4.1.7A és a B4.1.9A-B4.1.9E bekezdés további útmutatást nyújt a kamat fogalmát, ezen belül a pénz időértékének fogalmát illetően.

4.1.4. A pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelni, kivéve, ha azt a 4.1.2. bekezdésnek megfelelően amortizált bekerülési értéken vagy a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik. Mindazonáltal a kezdeti megjelenítéskor a gazdálkodó egység visszavonhatatlanul dönthet amellett, hogy az egyébként az eredménnyel szemben valós értéken értékelt egyes tőkeinstrumentumokba történő befektetés valós értékének későbbi változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be (lásd az 5.7.5-5.7.6. bekezdést).

Opció pénzügyi eszköznek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésére

4.1.5. A 4.1.1-4.1.4. bekezdéssel ellentétben, a gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítéskor visszavonhatatlanul az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölhet meg egy pénzügyi eszközt, ha ez megszüntet vagy lényegesen csökkent valamely értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát (amelyet számviteli meg nem felelésnek (mismatch) is neveznek), amely ellenkező esetben előállt volna amiatt, hogy az eszközök vagy kötelezettségek értékelése, vagy az azokon képződött nyereség vagy veszteség megjelenítése eltérő alapokon történik (lásd a B4.1.29-B4.1.32. bekezdést).

4.2. A PÉNZÜGYI KÖTELEZETTSÉGEK BESOROLÁSA

4.2.1. A gazdálkodó egységnek valamennyi pénzügyi kötelezettséget a későbbiekben amortizált bekerülési értéken kell besorolnia, kivéve az alábbiakat:

a) az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek. Ezeket a kötelezettségeket, köztük a kötelezettségnek minősülő származékos instrumentumokat, a későbbiekben valós értéken kell értékelni;

b) az olyan pénzügyi kötelezettségek, amelyek akkor keletkeznek, amikor egy pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, vagy amikor a folytatódó részvételi megközelítés alkalmazandó. Az ilyen pénzügyi kötelezettségek értékelésére a 3.2.15. és 3.2.17. bekezdés vonatkozik;

c) pénzügyi garanciaszerződések. A kezdeti megjelenítést követően az ilyen szerződés kibocsátójának azt a következők közül a magasabbik értéken kell értékelnie (kivéve, amikor a 4.2.1. bekezdés (a) vagy (b) pontja alkalmazandó):

i. az 5.5. szakasznak megfelelően meghatározott elszámolt veszteség összege és

ii. a kezdetben megjelenített összeg (lásd az 5.1.1. bekezdést), csökkentve az IFRS 15 elveivel összhangban megjelenített jövedelem halmozott összegével, amikor alkalmazandó;

d) elkötelezettségek a piaci kamatlábnál alacsonyabb kamatláb melletti hitelnyújtásra. Az ilyen elkötelezettség kibocsátójának azt a későbbiekben a következők közül a magasabbik értéken kell értékelnie (kivéve, amikor a 4.2.1. bekezdés (a) pontja alkalmazandó):

i. az 5.5. szakasznak megfelelően meghatározott elszámolt veszteség összege és

ii. a kezdetben megjelenített összeg (lásd az 5.1.1. bekezdést), csökkentve az IFRS 15 elveivel összhangban megjelenített jövedelem halmozott összegével, amikor alkalmazandó;

e) felvásárló által megjelenített függő ellenérték az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációban. Az ilyen függő ellenértéket a későbbiekben valós értéken kell értékelni, a változásokat az eredményben elszámolva.

Opció pénzügyi kötelezettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésére

4.2.2. A gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítéskor visszavonhatatlanul az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölhet meg egy pénzügyi kötelezettséget, ha ezt a 4.3.5. bekezdés megengedi, vagy ha ez relevánsabb információkat eredményez az alábbiak valamelyike miatt:

a) megszüntet vagy lényegesen csökkent valamely értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát (amelyet számviteli meg nem felelésnek (mismatch) is neveznek), amely ellenkező esetben előállt volna amiatt, hogy az eszközök vagy kötelezettségek értékelése, vagy az azokon képződött nyereség vagy veszteség megjelenítése eltérő alapokon történik (lásd a B4.1.29-B4.1.32. bekezdést); vagy

b) a pénzügyi kötelezettségek egy csoportjának vagy a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egy csoportjának kezelése, valamint teljesítményének értékelése valós érték alapon, egy dokumentált kockázatkezelési vagy befektetési stratégiával összhangban történik, és a csoportra vonatkozó információkat a gazdálkodó egységen belül ezen az alapon adják meg a gazdálkodó egység kulcspozícióban lévő vezetői (ahogy ezt az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard meghatározza), például a gazdálkodó egység igazgatósága és vezérigazgatója számára (lásd a B4.1.33-B4.1.36. bekezdést).

4.3. BEÁGYAZOTT SZÁRMAZÉKOS TERMÉKEK

4.3.1. A beágyazott származékos termék egy olyan hibrid szerződés komponense, amely ezen kívül egy nem származékos alapszerződést is magában foglal - aminek hatására a kombinált instrumentum néhány cash flow-ja egy önálló származékos termékhez hasonló módon változik. A beágyazott származékos termék egy meghatározott kamatláb, pénzügyi instrumentum ára, tőzsdei áru ára, devizaárfolyam, árindex vagy kamatindex, hitelminősítés vagy hitelindex, vagy más változó alapján módosítja az egyébként a szerződés által megkövetelt cash flow-knak egy részét vagy egészét, egy nem pénzügyi változó esetében feltéve, hogy a változó egyik szerződő félre sem jellemző. Az olyan származékos termék, amely pénzügyi instrumentumhoz kapcsolódik, de szerződés alapján az instrumentumtól függetlenül is átruházható, vagy eltérő féllel rendelkezik, nem beágyazott származékos termék, hanem elkülönült pénzügyi instrumentum.

Hibrid szerződések pénzügyi eszköz alapszerződéssel

4.3.2. Amennyiben a hibrid szerződés olyan alapszerződést foglal magában, amely a jelen standard hatókörébe tartozó eszköz, a gazdálkodó egységnek a hibrid szerződés egésze vonatkozásában alkalmaznia kell a 4.1.1-4.1.5. bekezdésben meghatározott követelményeket.

Egyéb hibrid szerződések

4.3.3. Amennyiben a hibrid szerződés olyan alapszerződést foglal magában, amely nem e standard hatókörébe tartozó eszköz, a beágyazott származékos terméket akkor, és csak akkor kell elkülöníteni az alapszerződéstől, és e standard szerinti származékos termékként elszámolni, ha:

a) a beágyazott származékos termék gazdasági jellemzői és kockázatai nincsenek szoros kapcsolatban az alapszerződés gazdasági jellemzőivel és kockázataival (lásd a B4.3.5. és B4.3.8. bekezdést);

b) egy különálló instrumentum, ugyanolyan feltételekkel, mint a beágyazott származékos termék, megfelelne a származékos termék fogalmának; valamint

c) a hibrid szerződést nem a valós értékén értékelik, úgy, hogy a valós érték változásait az eredményben számolják el (azaz az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségbe beágyazott származékos termék nem kerül elkülönítésre).

4.3.4. Ha a beágyazott származékos terméket elkülönítik, az alapszerződést a megfelelő standard szerint kell elszámolni. A jelen standard nem foglalkozik annak kérdésével, hogy egy beágyazott származékos terméket elkülönülten kell-e bemutatni a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban.

4.3.5. A 4.3.3. és 4.3.4. bekezdéssel ellentétben, ha egy szerződés egy vagy több beágyazott származékos terméket tartalmaz, és az alapszerződés nem e standard hatókörébe tartozó eszköz, a gazdálkodó egység a hibrid szerződés egészét megjelölheti az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként, kivéve akkor, ha:

a) a beágyazott származékos termék(ek) nem módosítják jelentősen az egyébként a szerződés által megkövetelt cash flow-kat; vagy

b) kevésbé részletes elemzés mellett vagy elemzés nélkül is egyértelmű egy hasonló hibrid instrumentum első mérlegelésekor, hogy tilos a beágyazott származékos termék(ek) elkülönítése, mint például olyan, hitelbe beágyazott előtörlesztési opció esetén, amely lehetővé teszi a tulajdonos számára, hogy előtörlessze a hitelt körülbelül annak amortizált bekerülési értékéért.

4.3.6. Ha a gazdálkodó egységnek a jelen standard alapján el kellene különítenie valamilyen beágyazott származékos terméket az alapszerződéstől, de nem képes arra, hogy elkülönülten értékelje a beágyazott származékos terméket akár a megszerzéskor, akár egy későbbi beszámolási időszak végén, akkor az egész hibrid szerződést az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként kell megjelölnie.

4.3.7. Ha a gazdálkodó egység nem képes arra, hogy a beágyazott származékos termék feltételei alapján annak valós értékét megbízhatóan értékelje, a beágyazott származékos termék valós értéke a hibrid szerződés valós értékének és az alapszerződés valós értékének különbsége. Ha a gazdálkodó egység nem képes e módszerrel értékelni a beágyazott származékos termék valós értékét, a 4.3.6. bekezdés alkalmazandó és a hibrid szerződést az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölik meg.

4.4. ÁTSOROLÁS

4.4.1. A gazdálkodó egységnek akkor, és csak akkor kell az érintett pénzügyi eszközeit átsorolnia a 4.1.1-4.1.4. bekezdésnek megfelelően, ha megváltoztatja a pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modelljét. A pénzügyi eszközök átsorolását illető további útmutatásért lásd az 5.6.1-5.6.7, B4.4.1-B4.4.3 és B5.6.1-B5.6.2 bekezdést.

4.4.2. A gazdálkodó egység pénzügyi kötelezettséget nem sorolhat át.

4.4.3. A körülmények alábbi változásai az 4.4.1-4.4.2. bekezdés alkalmazásában nem minősülnek átsorolásoknak:

a) egy tétel, amely előzőleg egy cash flow-fedezeti vagy nettó befektetés fedezeti ügylet megjelölt és hatékony fedezeti instrumentuma volt, a továbbiakban már nem felel meg e célnak;

b) egy tétel egy cash flow fedezeti vagy nettó befektetés fedezeti ügylet megjelölt és hatékony fedezeti instrumentumává válik; valamint

c) a 6.7. szakasznak megfelelően az értékelésben bekövetkezett változások.

5. FEJEZET Értékelés

5.1. KEZDETI ÉRTÉKELÉS

5.1.1. Az 5.1.3. bekezdés hatókörébe tartozó vevőkövetelések kivételével egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség kezdeti megjelenítésekor a gazdálkodó egységnek azt valós értékén kell értékelnie, növelve vagy csökkentve - amennyiben a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség nem az eredménnyel szemben valós értéken értékelt - azon tranzakciós költségekkel, amelyek közvetlenül a pénzügyi eszköz vagy a pénzügyi kötelezettség kibocsátásának vagy megszerzésének tulajdoníthatók.

5.1.1A. Ha azonban a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség kezdeti megjelenítéskori valós értéke eltér az ügyleti ártól, a gazdálkodó egység köteles alkalmazni a B5.1.2.A. bekezdést.

5.1.2. Ha az egység teljesítési időpont szerinti elszámolást alkalmaz egy olyan eszköz esetében, ami a későbbiekben amortizált bekerülési értéken kerül kimutatásra, az eszközt kezdetben a kötési időpontban érvényes valós értékén kell megjeleníteni (lásd B3.1.3-B3.1.6. bekezdés).

5.1.3. Az 5.1.1. bekezdésben meghatározott követelmény ellenére azon vevőkövetelések kezdeti megjelenítésekor, amelyek nem rendelkeznek (az IFRS 15 standarddal összhangban meghatározott) jelentős finanszírozási komponenssel, a gazdálkodó egységnek azokat (az IFRS 15 standardban meghatározott) ügyleti áron kell értékelnie.

5.2. PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK KÉSŐBBI ÉRTÉKELÉSE

5.2.1. A kezdeti megjelenítést követően a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközt a 4.1.1-4.1.5. bekezdéssel összhangban a következők szerint kell értékelnie:

a) amortizált bekerülési értéken;

b) az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken; vagy

c) az eredménnyel szemben valós értéken.

5.2.2. A gazdálkodó egységnek az 5.5. szakaszban foglalt értékvesztési követelményeket a 4.1.2. bekezdéssel összhangban amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközökre, valamint a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközökre kell alkalmaznia.

5.2.3. A gazdálkodó egységnek a fedezett tételként megjelölt pénzügyi eszközre a 6.5.8-6.5.14. bekezdésben (és adott esetben a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 89-94. bekezdésében) foglalt fedezeti elszámolási követelményeket kell alkalmaznia (1).

5.3. PÉNZÜGYI KÖTELEZETTSÉGEK KÉSŐBBI ÉRTÉKELÉSE

5.3.1. A kezdeti megjelenítést követően a gazdálkodó egységnek a pénzügyi kötelezettséget a 4.2.1-4.2.2. bekezdéssel összhangban kell értékelnie.

5.3.2. A gazdálkodó egységnek a fedezett tételként megjelölt pénzügyi kötelezettségre a 6.5.8-6.5.14. bekezdésben (és adott esetben a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 89-94. bekezdésében) foglalt fedezeti elszámolási követelményeket kell alkalmaznia.

5.4. AZ AMORTIZÁLT BEKERÜLÉSI ÉRTÉK ÉRTÉKELÉSE

Pénzügyi eszközök

Effektívkamatláb-módszer

5.4.1. A kamatbevételt az effektívkamatláb-módszer alkalmazásával kell kiszámítani (lásd az A. függeléket és a B5.4.1-B5.4.7. bekezdést). Ennek kiszámítása során az effektív kamatlábat a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékére kell alkalmazni, kivéve a következőket:

a) vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök. E pénzügyi eszközök esetében a gazdálkodó egységnek a hitelkorrigált effektív kamatlábat kell alkalmaznia a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésből származó amortizált bekerülési értékére;

b) olyan pénzügyi eszközök, amelyek nem vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök, hanem később váltak értékvesztett pénzügyi eszközökké. E pénzügyi eszközök esetében a gazdálkodó egységnek az effektív kamatlábat kell alkalmaznia a pénzügyi eszköz amortizált bekerülési értékére a következő beszámolási időszakokban.

5.4.2. Az a gazdálkodó egység, amely valamely beszámolási időszakban a kamatbevételt az 5.4.1. bekezdés (b) pontjával összhangban az effektív kamatlábnak a pénzügyi eszköz amortizált bekerülési értékére történő alkalmazásával számítja ki, a következő beszámolási időszakokban köteles a kamatbevételt az effektív kamatlábat a bruttó könyv szerinti értékre alkalmazva kiszámítani, amennyiben a pénzügyi eszközhöz kapcsolódó hitelkockázat javulása következtében a pénzügyi eszköz már nem minősül értékvesztett pénzügyi eszköznek, és a javulás objektív módon olyan eseményhez kapcsolható, amely az 5.4.1. bekezdés (b) pontjában foglalt követelmények alkalmazását követően következett be (például a hitelfelvevő hitelminősítésének javulása).

A szerződéses eredő cash flow-k módosítása

5.4.3. Amennyiben valamely pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-it újratárgyalják vagy módosítják és az újratárgyalás, illetve módosítás nem eredményezi e standarddal összhangban a pénzügyi eszköz kivezetését, a gazdálkodó egységnek újra kell számítania a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét, és az eredményben módosítás miatti nyereséget vagy veszteséget kell megjelenítenie. A pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét az újratárgyalt vagy módosított szerződéses cash flow-k jelenértékeként kell újraszámítani, ahol a diszkontráta a pénzügyi eszköz eredeti effektív kamatlába (vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök esetében a hitelkorrigált effektív kamatláb), vagy adott esetben a 6.5.10. bekezdésnek megfelelően számított felülvizsgált effektív kamatláb. A felmerülő költségek vagy díjak a kötelezettség könyv szerinti értékét módosítják, és a módosított pénzügyi eszköz hátralévő futamideje alatt amortizálódnak.

Leírás

5.4.4. Amennyiben a gazdálkodó egység ésszerűen nem várhatja a pénzügyi eszköz egészének vagy egy részének megtérülését, köteles közvetlenül csökkenteni a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét. A leírás kivezetési esemény (lásd a B3.2.16. bekezdés (r) pontját).

5.5. ÉRTÉKVESZTÉS

A várható hitelezési veszteség megjelenítése

Általános megközelítés

5.5.1. A gazdálkodó egységnek elszámolt veszteséget kell megjelenítenie a várható hitelezési veszteségre a 4.1.2. vagy 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően értékelt pénzügyi eszközök, a lízingkövetelések, a szerződéses eszközök vagy azon hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyigarancia-szerződések esetében, amelyekre a 2.1. bekezdés (g) pontjával, a 4.2.1. bekezdés (c) pontjával vagy a 4.2.1. bekezdés (d) pontjával összhangban alkalmazandók az értékvesztési követelmények.

5.5.2. A gazdálkodó egységnek az értékvesztési követelményeket a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök elszámolt veszteségének megjelenítésére és értékelésére kell alkalmaznia. Az elszámolt veszteséget azonban az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni, és az nem csökkentheti a pénzügyi eszköz könyv szerinti értékét a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban.

5.5.3. Az 5.5.13-5.5.16. bekezdés függvényében a gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen kell értékelnie a pénzügyi eszköz elszámolt veszteségét, ha az érintett pénzügyi eszköz hitelkockázata jelentősen nőtt a kezdeti megjelenítés óta.

5.5.4. Az értékvesztési követelmények célja az élettartami hitelezési veszteség megjelenítése mindazon pénzügyi eszközre vonatkozóan, amelyek esetében a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt az - akár egyedi, akár együttes alapon értékelt - hitelkockázat, figyelembe véve minden ésszerű és indokolható információt, köztük az előretekintőeket is.

5.5.5. Amennyiben valamely pénzügyi eszköz hitelkockázata a kezdeti megjelenítéstől a beszámoló fordulónapjáig nem nőtt jelentősen, a gazdálkodó egységnek az 5.5.13-5.5.16. bekezdés függvényében a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen kell értékelnie az adott pénzügyi eszköz elszámolt veszteségét.

5.5.6. A hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések esetében az értékvesztési követelmények alkalmazása céljából a kezdeti megjelenítés időpontjának az az időpont tekintendő, amikor a gazdálkodó egység a visszavonhatatlan elkötelezettség részes felévé válik.

5.5.7. Amennyiben a gazdálkodó egység az előző beszámolási időszakban az élettartami hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelte valamely pénzügyi eszköz elszámolt veszteségét, de úgy dönt, hogy az aktuális beszámolási fordulónapon már nem teljesülnek az 5.5.3. bekezdésben foglaltak, az elszámolt veszteséget az aktuális beszámolási fordulónapon a 12 havi várható hitelezési veszteséggel egyező összegen kell megjelenítenie.

5.5.8. A gazdálkodó egységnek az eredményben értékvesztés miatti nyereségként vagy veszteségként kell megjelenítenie a várható hitelezési veszteségek (vagy visszaírás) azon összegét, amellyel a beszámoló fordulónapján az e standarddal összhangban megjelenítendőként előírt összegre ki kell igazítani az elszámolt veszteséget.

A hitelkockázat jelentős növekedésének meghatározása

5.5.9. A gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon értékelnie kell, hogy a pénzügyi eszköz hitelkockázata jelentősen nőtt-e a kezdeti megjelenítés óta. Az értékelés során a várható hitelezési veszteségek összegének változása helyett a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszköz várható élettartama alatt bekövetkező nemteljesítés kockázatának változását kell alkalmaznia. Az értékelés elvégzéséhez a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszköznek a beszámoló fordulónapján fennálló nemteljesítési kockázatát és a kezdeti megjelenítéskor fennálló nemteljesítési kockázatát kell összehasonlítania, figyelembe véve a hitelkockázatban a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett jelentős növekedésre utaló ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információkat.

5.5.10. A gazdálkodó egység feltételezheti, hogy valamely pénzügyi eszköz hitelkockázata nem nőtt jelentősen a kezdeti megjelenítés óta, amennyiben megállapításra kerül, hogy a pénzügyi eszköz hitelkockázata alacsony a beszámoló fordulónapján (lásd a B5.5.22-B5.5.24. bekezdést).

5.5.11. Amennyiben aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül ésszerű és indokolható előretekintő információ áll rendelkezésre, a gazdálkodó egység nem támaszkodhat kizárólag a késedelmekre vonatkozó információkra annak meghatározása során, hogy jelentős mértékben nőtt-e a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta. Amennyiben azonban aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül nem áll rendelkezésre az (egyedi vagy együttes alapon) késedelmes státusnál előretekintőbb információ, a gazdálkodó egység felhasználhatja a késedelmekre vonatkozó információt annak meghatározásához, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett-e a hitelkockázat. Függetlenül attól, hogy a gazdálkodó egység milyen módon értékeli a hitelkockázat jelentős növekedését, fennáll a megcáfolható feltételezés, hogy valamely pénzügyi eszköz hitelkockázata jelentősen megnőtt a kezdeti megjelenítés óta, amennyiben a szerződés szerinti kifizetések több mint 30 napja késedelmesek. A gazdálkodó egység megcáfolhatja ezt a feltételezést, ha olyan ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információval rendelkezik, amely bizonyítja, hogy a hitelkockázat annak ellenére nem nőtt jelentősen a kezdeti megjelenítés óta, hogy a szerződéses kifizetések több mint 30 napja késedelmesek. A megcáfolható feltételezés nem alkalmazandó, amennyiben a gazdálkodó egység még azelőtt megállapítja a hitelkockázat jelentős növekedését, hogy a szerződéses kifizetések késedelme meghaladná a 30 napot.

Módosított pénzügyi eszközök

5.5.12. Amennyiben a pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-it újratárgyalták vagy módosították és a pénzügyi eszközt nem vezették ki, a gazdálkodó egységnek az 5.5.3. bekezdéssel összhangban az alábbiak összehasonlításával kell értékelnie, hogy jelentősen nőtt-e a pénzügyi eszköz hitelkockázata:

a) a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata a beszámoló fordulónapján (a módosított szerződéses feltételek alapján); és

b) a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata a kezdeti megjelenítéskor (az eredeti, módosítás nélküli szerződéses feltételek alapján).

Vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök

5.5.13. Az 5.5.3. és 5.5.5. bekezdésben foglaltak ellenére a gazdálkodó egységnek a beszámoló fordulónapján csak az élettartami várható hitelezési veszteségben a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett halmozott változásokat kell a vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök elszámolt veszteségeként megjelenítenie.

5.5.14. A gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon értékvesztés miatti nyereségként vagy veszteségként kell megjelenítenie az eredményben az élettartami várható hitelezési veszteség változásának összegét. A gazdálkodó egységnek az élettartami várható hitelezési veszteség kedvező változását még akkor is értékvesztés miatti nyereségként kell megjelenítenie, ha az élettartami várható hitelezési veszteség összege kisebb, mint a várható hitelezési veszteség azon összege, amely a kezdeti megjelenítéskor a becsült cash flow-ban szerepelt.

Egyszerűsített megközelítés a vevőkövetelések, a szerződéses eszközök és a lízingkövetelések esetében

5.5.15. Az 5.5.3. és 5.5.5. bekezdésben foglaltak ellenére a gazdálkodó egységnek mindig az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen kell értékelnie a következők elszámolt veszteségét:

a) az IFRS 15 hatókörébe tartozó ügyletek eredményeként keletkező vevőkövetelések vagy szerződéses eszközök, amelyek:

i. az IFRS 15 standarddal összhangban nem tartalmaznak jelentős finanszírozási komponenst (vagy ha a gazdálkodó egység a gyakorlati megoldást alkalmazza az egyéves vagy rövidebb szerződésekre); vagy

ii. az IFRS 15 standarddal összhangban jelentős finanszírozási komponenst tartalmaznak, ha a gazdálkodó egység számviteli politikájaként azt választja, hogy az elszámolt veszteséget az élettartami várható hitelezési veszteséggel egyező összegen értékeli. E számviteli politikát minden ilyen vevőkövetelésre vagy szerződéses eszközre alkalmazni kell, de külön alkalmazható a vevőkövetelésekre, illetve a szerződéses eszközökre;

b) az IAS 17 hatókörébe tartozó ügyletek eredményeként keletkező lízingkövetelések, ha a gazdálkodó egység számviteli politikájaként azt választja, hogy az elszámolt veszteséget az élettartami várható hitelezési veszteséggel egyező összegen értékeli. E számviteli politikát minden lízingkövetelésre alkalmazni kell, de külön alkalmazható a pénzügyilízing-követelésekre, illetve az operatívlízing-követelésekre.

5.5.16. A gazdálkodó egység egymástól függetlenül választhatja meg a vevőkövetelésekre, a lízingkövetelésekre és a szerződéses eszközökre vonatkozó számviteli politikáját.

A várható hitelezési veszteség értékelése

5.5.17. A gazdálkodó egységnek valamely pénzügyi eszköz várható hitelezési veszteségeit oly módon kell értékelnie, hogy az a következőket tükrözze:

a) elfogulatlan és valószínűség alapján súlyozott összeg, amely különböző lehetséges kimenetelek értékelése révén kerül meghatározásra;

b) a pénz időértéke; és

c) ésszerű és indokolható, a beszámoló fordulónapján aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információk múltbeli eseményekről, aktuális körülményekről és a jövőbeli gazdasági körülményekre vonatkozó előrejelzésekről.

5.5.18. A várható hitelezési veszteségek értékelésekor a gazdálkodó egységnek nem kell feltétlenül minden lehetséges forgatókönyvet azonosítania. Figyelembe kell azonban vennie a hitelezési veszteség bekövetkezésének kockázatát vagy valószínűségét azáltal, hogy a hitelezési veszteség bekövetkezésének és be nem következésének lehetőségét is tükrözi, még akkor is, ha a hitelezési veszteség bekövetkezésének lehetősége nagyon csekély.

5.5.19. A várható hitelezési veszteség értékelése során figyelembe vehető leghosszabb időszak az a leghosszabb szerződéses időtartam (a hosszabbítási lehetőségeket is beleértve), amely során a gazdálkodó egység ki van téve a hitelkockázatnak; ennél hosszabb időszak akkor sem vehető figyelembe, ha az megfelel az üzleti gyakorlatnak.

5.5.20. Egyes pénzügyi eszközök azonban hitelt és le nem hívott elkötelezettségre vonatkozó komponenst is tartalmaznak, és a gazdálkodó egység azon képessége, hogy visszafizetést követeljen és visszavonja a le nem hívott elkötelezettséget, nem korlátozza a gazdálkodó egység hitelezési veszteséggel szembeni kitettségét a szerződéses felmondási időre. Kizárólag e pénzügyi eszközök esetében a gazdálkodó egység a várható hitelezési veszteséget azon időszak tekintetében értékeli, amely időszak során a gazdálkodó egység hitelkockázatnak van kitéve és a várható hitelezési veszteségek nem csökkenthetők a hitelkockázat kezelését célzó intézkedésekkel, függetlenül attól, hogy ez az időszak meghaladja-e a leghosszabb szerződéses időtartamot.

5.6. A PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK ÁTSOROLÁSA

5.6.1. Amennyiben a gazdálkodó egység a 4.4.1. bekezdéssel összhangban átsorolja pénzügyi eszközeit, az átsorolást az átsorolás időpontjától kezdve, a jövőre nézve kell alkalmaznia. A gazdálkodó egység nem állapíthatja meg újra a korábban már megjelenített nyereségeket, veszteségeket (az értékvesztés miatti nyereségeket és veszteségeket is beleértve) és kamatokat. Az átsorolásra vonatkozó követelményeket az 5.6.2-5.6.7. bekezdés részletezi.

5.6.2. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriából az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriába, a pénzügyi eszköz valós értékét az átsorolás időpontjában kell értékelni. A pénzügyi eszköz korábbi amortizált bekerülési értéke és valós értéke közötti különbségből eredő nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjeleníteni.

5.6.3. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriából az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriába, a pénzügyi eszköz átsorolás időpontjában érvényes valós értéke lesz az eszköz új bruttó könyv szerinti értéke. (Az átsorolás időpontjában érvényes effektív kamatláb és elszámolt veszteség meghatározására vonatkozó útmutatással kapcsolatban lásd a B5.6.2. bekezdést.)

5.6.4. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriából az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriába, a pénzügyi eszköz valós értékét az átsorolás időpontjában kell értékelni. A pénzügyi eszköz korábbi amortizált bekerülési értéke és valós értéke közötti különbségből eredő nyereséget vagy veszteséget az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni. Az effektív kamatláb és a várható hitelezési veszteség értékelése nem módosul az átsorolás eredményeként. (Lásd a B5.6.1. bekezdést.)

5.6.5. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriából az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriába, a pénzügyi eszközt az átsorolás időpontjában érvényes valós értéken kell átsorolni. Az egyéb átfogó jövedelemben korábban megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget azonban el kell távolítani a saját tőkéből és a pénzügyi eszköz átsorolás időpontjában érvényes valós értékével szemben ki kell igazítani. Ennek eredményeképpen a pénzügyi eszköz értékelése az átsorolás időpontjában olyan, mintha mindig is az amortizált bekerülési értéken értékelték volna. Ez a módosítás érinti az egyéb átfogó jövedelmet, de nem érinti az eredményt, így nem átsorolás miatti módosítás (lásd: IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása). Az effektív kamatláb és a várható hitelezési veszteség értékelése nem módosul az átsorolás eredményeként. (Lásd a B5.6.1. bekezdést.)

5.6.6. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriából az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriába, a pénzügyi eszközt továbbra is valós értéken kell értékelni. (Az átsorolás időpontjában érvényes effektív kamatláb és elszámolt veszteség meghatározására vonatkozó útmutatással kapcsolatban lásd a B5.6.2. bekezdést.)

5.6.7. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriából az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriába, a pénzügyi eszközt továbbra is valós értéken kell értékelni. A korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget az átsorolás időpontjában átsorolás miatti módosításként át kell sorolni a saját tőkéből az eredménybe (lásd az IAS 1 standardot).

5.7. NYERESÉGEK ÉS VESZTESÉGEK

5.7.1. A valós értéken értékelt pénzügyi eszközön vagy pénzügyi kötelezettségen keletkező nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjeleníteni, kivéve, ha:

a) fedezeti kapcsolat részét képezi (lásd a 6.5.8-6.5.14. bekezdést és adott esetben a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében a IAS 39 89-94. bekezdését);

b) tőkeinstrumentumba történő befektetés, amely kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a befektetés nyereségeit és veszteségeit az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki;

c) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek megjelölt pénzügyi kötelezettség, és a gazdálkodó egység az 5.7.7. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemben köteles bemutatni a szóban forgó kötelezettség hitelkockázatának változásai által gyakorolt hatást; vagy

d) a 4.1.2A. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszköz, és a gazdálkodó egység az 5.7.10. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemben köteles megjeleníteni a valós érték egyes változásait.

5.7.1A. Az osztalékot csak akkor jelenítik meg az eredményben, ha:

a) a gazdálkodó egység osztalékhoz való jogát megállapították;

b) valószínű, hogy az osztalékkal kapcsolatos gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodó egységhez; és

c) az osztalék összegét megbízhatóan lehet mérni.

5.7.2. Az amortizált bekerülési értéken értékelt és fedezeti kapcsolat részét nem képező (lásd a 6.5.8-6.5.14. bekezdést és adott esetben a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 89-94. bekezdését) pénzügyi eszközön realizált nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjeleníteni a pénzügyi eszköz kivezetésekor vagy az 5.6.2. bekezdésnek megfelelő átsorolásakor, az amortizációs folyamaton keresztül, vagy az értékvesztés miatti nyereségek vagy veszteségek megjelenítése érdekében. A gazdálkodó egységnek akkor kell alkalmaznia az 5.6.2. és 5.6.4. bekezdést, ha az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriából sorol át pénzügyi eszközöket. Az amortizált bekerülési értéken értékelt és fedezeti kapcsolat részét nem képező (lásd a 6.5.8-6.5.14. bekezdést és adott esetben a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 89-94. bekezdését) pénzügyi kötelezettségen realizált nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjeleníteni a pénzügyi kötelezettség kivezetésekor és az amortizációs folyamaton keresztül. (Az árfolyamnyereségekre és -veszteségekre vonatkozó útmutatással kapcsolatban lásd a B5.7.2. bekezdést.)

5.7.3. A fedezeti kapcsolatban fedezett tételnek minősülő pénzügyi eszközökön realizált nyereséget vagy veszteséget a 6.5.8-6.5.14. bekezdéssel és adott esetben a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 89-94. bekezdésével összhangban kell megjeleníteni.

5.7.4. Amennyiben a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközöket a teljesítés időpontja szerinti elszámolással jeleníti meg (lásd a 3.1.2., B3.1.3. és B3.1.6. bekezdést), az átveendő eszköz valós értékében a kötési időpont és a teljesítési időpont közötti időszakban bekövetkező változásokat nem jeleníti meg az amortizált bekerülési értéken nyilvántartott eszközök esetében. A valós értéken értékelt eszközöknél azonban a valós értékben bekövetkezett változásokat az 5.7.1. bekezdésnek megfelelően meg kell jeleníteni az eredményben vagy az egyéb átfogó jövedelemben. Kötési időpontnak az értékvesztési követelmények alkalmazása céljára szolgáló kezdeti megjelenítés időpontja tekintendő.

Tőkeinstrumentumokba történő befektetések

5.7.5. A kezdeti megjelenítéskor a gazdálkodó egység visszavonhatatlanul dönthet úgy, hogy az e standard hatókörébe tartozó, nem kereskedési céllal tartott tőkeinstrumentumba történő befektetés valós értékének későbbi változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be, feltéve, hogy a tőkeinstrumentum nem minősül egy az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombináció felvásárlója által megjelenített függő ellenértéknek. (Az árfolyamnyereségekre és -veszteségekre vonatkozó útmutatással kapcsolatban lásd a B5.7.3. bekezdést.)

5.7.6. Amennyiben a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdés szerinti döntést hoz, a szóban forgó befektetésből származó osztalékot az 5.7.1A. bekezdéssel összhangban az eredményben jeleníti meg.

Az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek

5.7.7. A gazdálkodó egységnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek megjelölt pénzügyi kötelezettségen keletkező nyereséget vagy veszteséget a 4.2.2. vagy 4.3.5. bekezdésének megfelelően kell bemutatnia, az alábbiak szerint: kivéve, ha a kötelezettség a) pontban leírt hitelkockázat-változása hatásainak kezelése számviteli meg nem felelést eredményezne vagy növelné azt az eredményben (ez esetben az 5.7.8. bekezdés alkalmazandó). A számviteli meg nem felelés keletkezésének vagy növekedésének meghatározásához a B5.7.5-B5.7.7. és a B5.7.10-B5.7.12. bekezdés szolgál útmutatással.

a) a pénzügyi kötelezettség valós értékében bekövetkező azon változás összegét, amely az adott kötelezettség hitelkockázat-változásának tulajdonítható, az egyéb átfogó jövedelemben kell bemutatni (lásd a B5.7.13-B5.7.20. bekezdést), és

b) a kötelezettség valós értékében bekövetkezett változás maradék összegét az eredményben kell bemutatni,

5.7.8. Amennyiben az 5.7.7. bekezdésben foglalt követelmények számviteli meg nem felelést eredményeznének vagy növelnék azt az eredményben, a gazdálkodó egységnek az adott kötelezettségen keletkezett valamennyi nyereséget vagy veszteséget (az adott kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait is beleértve) az eredményben kell bemutatnia.

5.7.9. Az 5.7.7. és 5.7.8. bekezdésben foglalt követelmények ellenére a gazdálkodó egységnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek megjelölt hitelnyújtási elkötelezettségeken és pénzügyi garanciaszerződéseken keletkező valamennyi nyereséget és veszteséget az eredményben kell bemutatnia.

Az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt eszközök

5.7.10. A 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközön keletkező nyereséget vagy veszteséget - az értékvesztés miatti nyereség vagy veszteség (lásd az 5.5. szakaszt), valamint az árfolyamnyereség és -veszteség (lásd a B5.7.2-B5.7.2A. bekezdést) kivételével - az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni a pénzügyi eszköz kivezetéséig vagy átsorolásáig. A korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget a pénzügyi eszköz kivezetésekor átsorolás miatti módosításként át kell sorolni a saját tőkéből az eredménybe (lásd az IAS 1 standardot). Ha a pénzügyi eszköz átsorolásra kerül az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriából, a gazdálkodó egységnek a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget az 5.6.5. és 5.6.7. bekezdéssel összhangban kell elszámolnia. Az effektívkamatláb-módszer alkalmazásával kiszámolt kamatot az eredményben jelenítik meg.

5.7.11. Az 5.7.10. bekezdésben leírtaknak megfelelően amennyiben a pénzügyi eszközt a 4.1.2A. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik, az eredményben megjelenített összegek megegyeznek azokkal az összegekkel, amelyeket akkor jelenítenének meg az eredményben, ha a pénzügyi eszközt amortizált bekerülési értéken értékelnék.

6. FEJEZET Fedezeti elszámolás

6.1. A FEDEZETI ELSZÁMOLÁS CÉLJA ÉS HATÓKÖRE

6.1.1. A fedezeti elszámolás révén a pénzügyi kimutatásokban szemléltethető, milyen hatással járnak a gazdálkodó egység azon kockázatkezelési tevékenységei, amelyek során pénzügyi instrumentumokat használnak az eredményt (vagy - olyan tőkeinstrumentumokba történő befektetések esetében, amelyek kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki - az egyéb átfogó jövedelmet) esetleg befolyásoló különös kockázatokból eredő kitettségek kezelése céljából. E megközelítés célja, hogy feltárja a fedezeti elszámolással érintett fedezeti instrumentumok összefüggéseit, és így megvilágítsa céljaikat és hatásukat.

6.1.2. A gazdálkodó egység a 6.2.1-6.3.7. és a B6.2.1-B6.3.25. bekezdésnek megfelelően fedezeti kapcsolatot jelölhet meg egy fedezeti instrumentum és egy fedezett tétel között. A minősítési kritériumoknak megfelelő fedezeti kapcsolatok esetében a gazdálkodó egység a fedezeti instrumentumon és a fedezett tételen keletkező nyereséget vagy veszteséget a 6.5.1-6.5.14. és a B6.5.1-B6.5.28. bekezdésnek megfelelően számolja el. Ha a fedezett tétel tételcsoport, a gazdálkodó egységnek meg kell felelnie a 6.6.1-6.6.6. és a B6.6.1-B6.6.16. bekezdésben foglalt kiegészítő követelményeknek is.

6.1.3. Pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek portfóliójának kamatlábkitettségére vonatkozó valósérték-fedezeti ügylet (és csakis ilyen fedezeti ügylet) esetében a gazdálkodó egység a jelen standard helyett az IAS 39 standard fedezeti elszámolásra vonatkozó követelményeit alkalmazhatja. Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás különös követelményeit is, és fedezett tételként a portfólió devizában denominált részét kell megjelölnie (lásd az IAS 39 standard 81A., 89A. és AG114-AG132. bekezdését).

6.2. FEDEZETI INSTRUMENTUMOK

Minősített instrumentumok

6.2.1. Fedezeti instrumentumként eredménnyel szemben valós értéken értékelt származékos termék jelölhető meg, kivéve egyes esetekben a kiírt opciókat (lásd a B6.2.4. bekezdést).

6.2.2. Fedezeti instrumentumként megjelölhető eredménnyel szemben valós értéken értékelt nem származékos pénzügyi eszköz vagy nem származékos pénzügyi kötelezettség is, kivéve, ha olyan, eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségről van szó, amelynek esetében a hitelkockázat változásainak tulajdonítható valósérték-változás összege az 5.7.7. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemben kerül kimutatásra. Devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügylet esetében a nem származékos pénzügyi eszköz vagy nem származékos pénzügyi kötelezettség devizakockázati komponense akkor jelölhető meg fedezeti instrumentumként, amennyiben nem olyan tőkeinstrumentumba történő befektetés, amely kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki.

6.2.3. Fedezeti elszámolási célokra kizárólag olyan szerződések jelölhetők meg fedezeti instrumentumként, amelyek a beszámolót készítő egységen kívüli (azaz a beszámoló által lefedett csoporton vagy különálló gazdálkodó egységen kívüli) felet is bevonnak.

Fedezeti instrumentumok megjelölése

6.2.4. Egy minősített instrumentumot teljes egészében fedezeti instrumentumként kell megjelölni. A megengedett kivételek a következők:

a) egy opciós szerződés belső értékének és időértékének elkülönítése, és csak az opció belső értékében bekövetkező változásnak - és nem az időértékében bekövetkezett változásnak - a megjelölése fedezeti instrumentumként (lásd a 6.5.15. és a B6.5.29-B6.5.33. bekezdést);

b) egy forwardszerződés határidős elemének és azonnali elemének az elkülönítése, és csak a forwardszerződés azonnali elemében bekövetkező értékváltozásnak - és nem a határidős elemben bekövetkezett értékváltozásnak - a megjelölése fedezeti instrumentumként; hasonlóképpen, a devizafelárat el lehet különíteni és ki lehet zárni a pénzügyi instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelöléséből (lásd a 6.5.16. és a B6.5.34-B6.5.39. bekezdést); és

c) a teljes fedezeti instrumentum egy arányos része, például a névleges érték 50 százaléka is megjelölhető fedezeti instrumentumként egy fedezeti kapcsolatban. A fedezeti instrumentum azonban nem jelölhető meg valósérték-változása azon része tekintetében, amely a fedezeti instrumentum érvényességi idejének csak egy részéből ered.

6.2.5. A gazdálkodó egység kombináltan figyelembe veheti és fedezeti instrumentumként közösen megjelölheti a következők bármely kombinációját (beleértve azokat az eseteket is, amikor az egyes fedezeti instrumentumokból származó kockázat vagy kockázatok ellentételezik a többiekből eredő kockázatokat):

a) származékos termékek, vagy arányos részük; és

b) nem származékos termékek, vagy arányos részük.

6.2.6. Az olyan származékos termék azonban, amely egy kiírt opciót és egy vásárolt opciót kombinál (például egy kamatlábgallér) nem minősül fedezeti instrumentumnak, ha a megjelölés időpontjában valójában nettó kiírt opció (kivéve a B6.2.4. bekezdésnek megfelelő minősítést). Hasonlóképpen, két vagy több instrumentumot (vagy arányos részeiket) csak akkor lehet fedezeti instrumentumként közösen megjelölni, ha kombinálva a megjelölés időpontjában valójában nem számítanak nettó kiírt opciónak (kivéve a B6.2.4. bekezdésnek megfelelő minősítést).

6.3. FEDEZETT TÉTELEK

Minősített tételek

6.3.1. A fedezett tétel lehet megjelenített eszköz vagy kötelezettség, meg nem jelenített biztos elkötelezettség, előre jelzett ügylet, vagy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés. A fedezett tétel lehet: A fedezett tétel lehet egy ilyen tétel vagy tételcsoport komponense (lásd a 6.3.7. és a B6.3.7-B6.3.25. bekezdést).

a) egyedi tétel; vagy

b) tételcsoport (a 6.6.1-6.6.6. és a B6.6.1-B6.6.16. bekezdés függvényében).

6.3.2. A fedezett tételnek megbízhatóan értékelhetőnek kell lennie.

6.3.3. Ha a fedezett tétel előre jelzett ügylet (vagy annak komponense), az ügyletnek nagyon valószínűnek kell lennie.

6.3.4. Fedezett tételként megjelölhető olyan összevont kitettség, amely egy, a 6.3.1. bekezdésnek megfelelően fedezett tételnek minősíthető kitettség és egy származékos termék kombinációja (lásd a B6.3.3-B6.3.4. bekezdést). Ide tartozik az összevont kitettség előre jelzett ügylete is (vagyis egy várható, de kötelezettségvállalással nem megerősített jövőbeli ügylet, amely egy kitettséget és egy származékos terméket eredményez) ha az összevont kitettség nagyon valószínű, és bekövetkezése - vagyis előre jelzettségének megszűnése - után fedezett tételnek alkalmas.

6.3.5. Fedezeti elszámolási célokra kizárólag a beszámolót készítő gazdálkodó egységen kívüli felet is érintő eszközök, kötelezettségek, biztos elkötelezettségek és nagyon valószínű előre jelzett ügyletek jelölhetők meg fedezett tételként. A fedezeti elszámolás az azonos csoportba tartozó gazdálkodó egységek közötti ügyletek esetében kizárólag az ezen gazdálkodó egységek különálló vagy egyedi pénzügyi kimutatásaiban alkalmazható, és a csoport konszolidált pénzügyi kimutatásaiban nem, kivéve az IFRS 10 meghatározása szerinti befektetési gazdálkodó egység konszolidált pénzügyi kimutatásainak esetében, amikor a befektetési gazdálkodó egység és leányvállalatai közötti, eredménnyel szemben valós értéken értékelt ügyleteket nem szűrik ki a konszolidált pénzügyi kimutatásokban.

6.3.6. A 6.3.5. bekezdés alól kivételt jelent, hogy a csoporton belüli monetáris tétel devizakockázata (pl. két leányvállalat közötti kötelezettség/követelés) fedezett tételnek minősülhet a konszolidált pénzügyi kimutatásokban, amennyiben olyan devizaárfolyam-nyereségeknek vagy -veszteségeknek való kitettséget eredményez, amelyeket teljes mértékben nem szűrnek ki a konszolidáció során az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard alapján. Az IAS 21 alapján a csoporton belüli monetáris tételeken keletkező devizaárfolyam-nyereségeket és -veszteségeket akkor nem szűrik ki teljes mértékben a konszolidáció során, ha a csoporton belüli monetáris tétel két olyan, a csoportba tartozó gazdálkodó egység között jön létre, amelyek funkcionális pénzneme eltérő. A konszolidált pénzügyi kimutatásokban emellett fedezett tételnek minősülhet egy nagyon valószínű előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata is, amennyiben az ügylet pénzneme eltér az ügyletet kötő gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől, és a devizakockázat befolyásolja majd a konszolidált eredményt.

Fedezett tételek megjelölése

6.3.7. A gazdálkodó egység a fedezeti kapcsolat fedezett tételeként a tételt teljes egészében vagy a tétel egy komponensét is megjelölheti. A teljes tétel a tétel cash flow- és valósérték-változásait is tartalmazza. A komponens a tétel teljes valósérték-változásának és cash flow-változékonyságának csak egy részét tartalmazza. Ebben az esetben a gazdálkodó egység csak a következő típusú komponenseket (ideértve a kombinációkat is) jelölheti meg fedezett tételként:

a) kizárólag a tétel specifikus kockázat(ok)nak tulajdonítható cash flow- és valósérték-változásai (kockázati komponens), amennyiben a konkrét piaci struktúra vizsgálata alapján a kockázati komponens elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető (lásd a B6.3.8-B6.3.15. bekezdést). A kockázati komponens magában foglalhatja kizárólag egy fedezett tétel meghatározott ár vagy más változó feletti vagy alatti cash flow- vagy valósérték-változásait is (egyoldalú kockázat);

b) egy vagy több kiválasztott szerződéses cash flow;

c) egy névleges érték komponensei, vagyis egy tétel értékének specifikus része (lásd a B6.3.16-B6.3.20. bekezdést).

6.4 A FEDEZETI ELSZÁMOLÁS MINŐSÍTÉSI KRITÉRIUMAI

6.4.1. Fedezeti kapcsolat csak az alábbi kritériumok mindegyikének teljesítése esetén minősíthető fedezeti elszámolásra alkalmasnak:

a) a fedezeti kapcsolat kizárólag alkalmas fedezeti instrumentumokból és alkalmas fedezett tételekből áll;

b) a fedezeti kapcsolat kezdetén formálisan megjelölik és dokumentálják a fedezeti kapcsolatot, valamint a gazdálkodó egységnek a fedezeti ügylet megkötésére vonatkozó kockázatkezelési célját és stratégiáját. A dokumentációnak meg kell határoznia a fedezeti instrumentumot, a fedezett tételt, a fedezett kockázat jellegét, valamint azt, hogy a gazdálkodó egység miként fogja értékelni a fedezeti hatékonysági követelmények fedezeti kapcsolat általi teljesítését (ideértve a fedezeti ügylet hatékonysághiányának okaira vonatkozó vizsgálatot és a fedezeti arány meghatározásának módját);

c) a fedezeti kapcsolat teljesíti az alábbi fedezeti hatékonysági követelményeket:

i. a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum között gazdasági kapcsolat áll fenn (lásd a B6.4.4-B6.4.6. bekezdést);

ii. a gazdasági kapcsolatból eredő értékváltozásokban a hitelkockázat nem tölt be domináns szerepet (lásd a B6.4.7-B6.4.8. bekezdést); és

iii. a fedezeti arány a fedezett tétel gazdálkodó egység által ténylegesen fedezett mennyisége és a fedezeti instrumentum gazdálkodó egység által e fedezetre ténylegesen felhasznált mennyisége közötti aránynak felel meg. Mindazonáltal a megjelölt fedezeti kapcsolatban a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum súlya között nem lehet eltérés, ha emiatt olyan fedezeti hatékonysághiány jönne létre (akár megjelenített, akár nem), amelynek számviteli következménye összeegyeztethetetlen lehetne a fedezeti elszámolás céljával (lásd a B6.4.9-B6.4.11. bekezdést).

6.5 A MINŐSÍTETT FEDEZETI KAPCSOLATOK ELSZÁMOLÁSA

6.5.1. A gazdálkodó egység a 6.4.1. bekezdésben szereplő (és a gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat megjelölésére vonatkozó döntését is magukban foglaló) minősítési kritériumokat teljesítő fedezeti kapcsolatokra fedezeti elszámolást alkalmaz.

6.5.2. Három fajta fedezeti kapcsolat létezik:

a) valósérték-fedezeti ügylet: egy megjelenített eszköznek vagy kötelezettségnek, vagy egy meg nem jelenített biztos elkötelezettségnek, vagy az ilyen tételek egy komponensének a valósérték-változásaival szembeni, konkrét kockázatnak tulajdonítható, és az eredményt esetleg befolyásoló kitettség fedezete;

b) cash flow-fedezeti ügylet: egy megjelenített eszközhöz vagy kötelezettséghez (pl. egy változó kamatozású hitel jövőbeli kamatfizetéseinek összességéhez vagy egy részéhez), vagy egy nagyon valószínű előre jelzett ügylethez, vagy ezek egy komponenséhez kapcsolódó különös kockázatnak tulajdonítható cash flow-változékonysággal szembeni, és az eredményt esetleg befolyásoló kitettség fedezete;

c) az IAS 21 meghatározása szerinti külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezete.

6.5.3. Ha a fedezett tétel olyan tőkeinstrumentum, amelynek kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki, a 6.5.2. bekezdés (a) pontjában említett fedezett kitettségnek képesnek kell lennie az egyéb átfogó jövedelem befolyásolására. Ebben az esetben, és csak ebben az esetben, a megjelenített fedezeti hatékonysághiány az egyéb átfogó jövedelemben kerül kimutatásra.

6.5.4. Egy biztos elkötelezettség devizakockázatára vonatkozó fedezeti ügyletet valósérték- vagy cash flow-fedezeti ügyletként is el lehet számolni.

6.5.5. Ha a fedezeti kapcsolat már nem felel meg a fedezeti arányra vonatkozó fedezeti hatékonysági követelménynek (lásd a 6.4.1. bekezdés (c) pontjának iii. alpontját), de a megjelölt fedezeti kapcsolat kockázatkezelési célja változatlan marad, a gazdálkodó egység a fedezeti kapcsolat fedezeti arányát úgy módosítja, hogy az újból megfeleljen a minősítési kritériumoknak (ezt a jelen standard a továbbiakban "kiegyensúlyozásként" említi - lásd a B6.5.7-B6.5.21. bekezdést).

6.5.6. A gazdálkodó egység a fedezeti elszámolást a jövőre nézve csak akkor szünteti meg, ha a fedezeti kapcsolat (vagy annak egy része) már nem felel meg a minősítési kritériumoknak (adott esetben a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozását is figyelembe véve). Ide tartoznak azok az esetek, amikor a fedezeti instrumentum lejár, illetve azt értékesítik, megszüntetik vagy lehívják. Ebből a szempontból egy fedezeti instrumentum lecserélése vagy másik instrumentumba történő átforgatása nem lejárat vagy megszüntetés akkor, ha ez a lecserélés vagy átforgatás része - és megfelel - a gazdálkodó egység dokumentált kockázatkezelési célkitűzésének. Ezenkívül ebből a szempontból nem áll fenn a fedezeti instrumentum lejárata vagy megszüntetése, ha: A fedezeti elszámolás megszüntetése érintheti a fedezeti kapcsolatot teljes egészében vagy annak csak egy részét (utóbbi esetben a fedezeti elszámolás a fedezeti kapcsolat fennmaradó részére továbbra is érvényes).

a) törvények vagy szabályozások, illetve törvények vagy szabályozások bevezetése következtében a fedezeti instrumentum felei megállapodnak, hogy eredeti szerződő felüket egy vagy több klíring szerződő fél váltja fel, amely az egyes felek új szerződő felévé válik. Ebből a szempontból a klíring szerződő fél egy (időnként "elszámoló szervezetnek" vagy "elszámoló ügynökségnek" nevezett) központi szerződő fél, vagy gazdálkodó egység vagy egységek, például elszámoló szervezet klíringtagja vagy egy elszámoló szervezet klíringtagjának ügyfele, amely a központi szerződő fél általi klíring megvalósítása céljából szerződő félként jár el. Mindazonáltal ha a fedezeti instrumentum felei különböző szerződő felekkel váltják fel eredeti szerződő feleiket, ezen albekezdés követelménye csak akkor teljesül, ha a felek mindegyike ugyanazzal a központi szerződő féllel valósítja meg a klíringet;

b) a fedezeti instrumentummal kapcsolatos bármely egyéb változtatás arra korlátozódik, ami a szerződő fél szóban forgó felváltásának megvalósításához szükséges. Az ilyen változtatások az azokkal a feltételekkel összhangban lévő változtatásokra korlátozódnak, amelyek akkor lennének várhatóak, ha a fedezeti instrumentumot eredetileg a klíring szerződő féllel számolták volna el. Ezen változtatások közé tartoznak a biztosítéki követelményekhez, követelések és kötelezettségek egyenlegének beszámítási jogához és a felszámított díjakhoz kapcsolódó változtatások.

6.5.7. A gazdálkodó egységnek:

a) a 6.5.10. bekezdést kell alkalmaznia, ha olyan valósérték-fedezeti ügylet esetében szünteti meg a fedezeti elszámolást, amelynek fedezett tétele amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi instrumentum (vagy annak komponense); és

b) a 6.5.12. bekezdést kell alkalmaznia, ha a fedezeti elszámolást cash flow-fedezeti ügylet esetében szünteti meg.

Valósérték-fedezeti ügyletek

6.5.8. Amíg a valósérték-fedezeti ügylet megfelel a 6.4.1. bekezdés minősítési kritériumainak, a fedezeti kapcsolatot a következők szerint kell elszámolni:

a) a fedezeti instrumentumon keletkező nyereséget vagy veszteséget az eredményben (vagy - ha a gazdálkodó egység olyan tőkeinstrumentumot fedez, amelynek kapcsán az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki - az egyéb átfogó jövedelemben) kell megjeleníteni;

b) a fedezett tételen keletkező fedezeti nyereséggel vagy veszteséggel (adott esetben) módosítani kell a fedezett tétel könyv szerinti értékét, és azt az eredményben kell megjeleníteni. Ha a fedezett tétel olyan pénzügyi eszköz (vagy annak komponense), amelyet a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelnek, a fedezett tételen keletkező fedezeti nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjeleníteni. Ha azonban a fedezett tétel olyan tőkeinstrumentum, amelynek kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki, az érintett összegeknek az egyéb átfogó jövedelemben kell maradniuk. Ha a fedezett tétel meg nem jelenített biztos elkötelezettség (vagy annak komponense), a fedezett tétel megjelölést követő halmozott valósérték-változását eszközként vagy kötelezettségként meg kell jeleníteni, a megfelelő nyereséget vagy veszteséget pedig az eredményben kell elszámolni.

6.5.9. Ha a valósérték-fedezeti ügylet fedezett tétele valamely eszköz megszerzésére vagy kötelezettség felvállalására irányuló biztos elkötelezettség (vagy annak komponense), az eszköznek vagy kötelezettségnek a biztos elkötelezettség gazdálkodó egység általi teljesítéséből eredő kezdeti könyv szerinti értékét úgy kell módosítani, hogy tartalmazza a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített fedezett tétel halmozott valósérték-változásait.

6.5.10. Ha a fedezett tétel amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi instrumentum (vagy annak komponense), a 6.5.8. bekezdés (b) pontjából eredő módosítást az eredménnyel szemben amortizálni kell. Az amortizáció legkorábban akkor kezdődhet meg, amikor a módosítás felmerül, és legkésőbb akkor meg kell kezdeni, amikortól a fedezett tételt már nem módosítják a fedezeti nyereséggel vagy veszteséggel. Az amortizáció a megkezdésének időpontjában érvényes újraszámított effektív kamatlábon alapul. Ha a fedezett tétel olyan pénzügyi eszköz (vagy annak komponense), amelyet a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelnek, az amortizáció ugyanúgy alkalmazandó, de a könyv szerinti érték módosítása helyett a korábban a 6.5.8. bekezdés (b) pontjának megfelelően megjelenített halmozott nyereség vagy veszteség összegére.

Cash flow-fedezeti ügyletek

6.5.11. Amíg a cash flow-fedezeti ügylet megfelel a 6.4.1. bekezdés minősítési kritériumainak, a fedezeti kapcsolatot a következők szerint kell elszámolni:

a) a saját tőkének a fedezett tételhez kapcsolódó elkülönült komponensét (a cash flow-fedezeti tartalékot) a következők közül a kevesebbre kell módosítani (abszolút összegekben):

i. a fedezeti instrumentumon keletkező nyereségnek vagy veszteségnek a fedezeti ügylet kezdetétől halmozott értéke; és

ii. a fedezett tételnek a fedezeti ügylet kezdetétől halmozott (jelenértékű) valósérték-változása (vagyis a fedezett várható jövőbeli cash flow-k halmozott változásának jelenértéke);

b) a fedezeti instrumentumon keletkező nyereség vagy veszteség hatékony fedezetként meghatározott (vagyis az (a) pontnak megfelelően számított cash flow-fedezeti tartalék változásával ellentételezett) részét az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni;

c) a fedezeti instrumentumon keletkező egyéb nyereség vagy veszteség (vagy az (a) bekezdésnek megfelelően számított cash flow-fedezeti tartalék változásának kiegyensúlyozásához szükséges nyereség vagy veszteség) fedezeti hatékonysághiány, amelyet az eredményben kell megjeleníteni.

d) a cash flow-fedezeti tartalék (a) pontnak megfelelően halmozott összegét a következőképpen kell elszámolni:

i. ha egy előre jelzett ügyletre vonatkozó fedezeti ügylet a későbbiekben valamely nem pénzügyi eszköz vagy nem pénzügyi kötelezettség megjelenítését eredményezi, vagy ha egy nem pénzügyi eszközre vagy nem pénzügyi kötelezettségre vonatkozó előre jelzett ügylet olyan biztos elkötelezettséggé válik, amelyre valósérték-fedezeti elszámolást alkalmaznak, a gazdálkodó egységnek az adott összeget ki kell vezetnie a cash flow-fedezeti tartalékból, és azt közvetlenül az eszköz vagy kötelezettség kezdeti bekerülési értékében vagy más könyv szerinti értékében kell feltüntetnie. Ez nem átsorolás miatti módosítás (lásd IAS 1), és ezért nem befolyásolja az egyéb átfogó jövedelmet;

ii. az i. alponton kívüli cash flow-fedezeti ügyletek esetében ezt az összeget a cash flow-fedezeti tartalékból átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1) annak az időszaknak vagy azoknak az időszakoknak az eredményébe kell átsorolni, amely vagy amelyek során a fedezett várható jövőbeli cash flow-k befolyásolják az eredményt (például azon időszakokban, amikor kamatjövedelmet vagy kamatkiadást jelenítenek meg, vagy akkor, amikor az előre jelzett értékesítés megtörténik);

iii. ha azonban a gazdálkodó egység várakozásai szerint a veszteség vagy annak egy része egy vagy több jövőbeli időszak alatt sem fog megtérülni, a várhatóan nem megtérülő összeget átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1) azonnal át kell sorolnia az eredménybe.

6.5.12. Ha a gazdálkodó egység megszünteti a cash flow-fedezeti ügylet fedezeti elszámolását (lásd a 6.5.6. bekezdést és a 6.5.7. bekezdés (b) pontját), a cash flow-fedezeti tartalékban a 6.5.11. bekezdés (a) pontjának megfelelően felhalmozott összeget a következőképpen kell elszámolnia:

a) ha a fedezett jövőbeli cash flow-k bekövetkezése továbbra is várható, az összeg a cash flow-fedezeti tartalékban marad a jövőbeli cash flow-k bekövetkezéséig vagy a 6.5.11. bekezdés (d) pontjának iii. alpontjában foglaltak alkalmazásáig. A jövőbeli cash flow-k bekövetkezésekor a 6.5.11. bekezdés (d) pontja alkalmazandó;

b) ha a fedezett jövőbeli cash flow-k bekövetkezése már nem várható, az összeget a cash flow-fedezeti tartalékból átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1) azonnal át kell sorolni az eredménybe. Attól, hogy a fedezett jövőbeli cash flow bekövetkezése már nem minősül nagyon valószínűnek, bekövetkezése még mindig lehet várható.

Külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei

6.5.13. A külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetésre vonatkozó fedezeti ügyletek, beleértve az olyan monetáris tételre vonatkozó fedezeti ügyletet, amely a nettó befektetés részeként került elszámolásra (lásd IAS 21), a cash flow-fedezeti ügyletekhez hasonlóan kell elszámolni:

a) a fedezeti instrumentumon keletkező nyereség vagy veszteség hatékony fedezetként meghatározott részét az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni (lásd a 6.5.11. bekezdést); és

b) a nem hatékony részt az eredményben kell megjeleníteni.

6.5.14. A fedezeti instrumentumon keletkező, a fedezeti ügylet hatékony részéhez kapcsolódó halmozott nyereséget vagy veszteséget, amelyet a devizaátszámítási tartalékban halmoztak fel, a külföldi érdekeltség elidegenítésekor vagy részbeni elidegenítésekor átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1) a saját tőkéből az eredménybe kell átsorolni, az IAS 21 standard 48-49. bekezdésével összhangban.

Opciók időértékének az elszámolása

6.5.15. Ha a gazdálkodó egység egy opciós szerződés belső értékét és időértékét elkülöníti, és csak az opció belső értékében bekövetkező változást - és nem az időértékében bekövetkezett változást - jelöli meg fedezeti instrumentumként (lásd a 6.2.4. bekezdés (a) pontját), az opció időértékét a következőképpen kell elszámolnia (lásd a B6.5.29-B6.5.33. bekezdést):

a) az opciók időértékét meg kell különböztetnie az opcióval fedezett tétel típusa szerint (lásd a B6.5.29. bekezdést), amely lehet:

i. ügylethez kötődő fedezett tétel; vagy

ii. időszakhoz kötődő fedezett tétel;

b) az ügylethez kötődő fedezett tételt fedező opció időértékének valósérték-változását a fedezett tételhez kötődés mértékében az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni, és a saját tőke elkülönült komponensében kell felhalmozni. Az opció időértékéből eredő, a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott valósérték-változást ("az összeget") a következőképpen kell elszámolni:

i. ha a fedezett tétel a későbbiekben valamely nem pénzügyi eszköz vagy nem pénzügyi kötelezettség megjelenítését eredményezi, vagy egy nem pénzügyi eszközre vagy nem pénzügyi kötelezettségre vonatkozó olyan biztos elkötelezettség megjelenítését, amelyre valósérték-fedezeti elszámolást alkalmaznak, a gazdálkodó egységnek az összeget ki kell vezetnie a saját tőke elkülönült komponenséből, és azt közvetlenül az eszköz vagy kötelezettség kezdeti bekerülési értékében vagy más könyv szerinti értékében kell feltüntetnie. Ez nem átsorolás miatti módosítás (lásd IAS 1), és ezért nem befolyásolja az egyéb átfogó jövedelmet;

ii. az i. alponton kívüli fedezeti kapcsolatok esetében az összeget a saját tőke elkülönült komponenséből átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1) annak az időszaknak vagy azoknak az időszakoknak az eredményébe kell átsorolni, amely vagy amelyek során a fedezett várható jövőbeli cash flow-k befolyásolják az eredményt (például amikor az előre jelzett értékesítés megtörténik);

iii. ha azonban az összeg vagy annak egy része várhatóan egy vagy több jövőbeli időszak alatt sem fog megtérülni, a várhatóan nem megtérülő összeget átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1) azonnal át kell sorolni az eredménybe;

c) az időértékhez kötődő fedezett tételt fedező opció időértékének valósérték-változását a fedezett tételhez kötődés mértékében az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni, és a saját tőke elkülönült komponensében kell felhalmozni. Az opció fedezeti instrumentumként való megjelölésének időpontja szerinti időértéket a fedezett tételhez kötődés mértékében szisztematikus és ésszerű alapon amortizálni kell azon időszak alatt, amelyben az opció belső értékének fedezeti kiigazítása befolyásolhatná az eredményt (vagy az egyéb átfogó jövedelmet, ha a fedezett tétel olyan tőkeinstrumentum, amely kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki). Vagyis az amortizáció összegét minden beszámolási időszak tekintetében a saját tőke elkülönült komponenséből átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1) át kell sorolni az eredménybe. Ha azonban a fedezeti instrumentumként az opció belső értékének változását megjelölő fedezeti elszámolás megszűnik, a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott nettó (vagyis a halmozott amortizációt magában foglaló) összeget átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1) azonnal át kell sorolni az eredménybe.

A forwardszerződések határidős elemének és a pénzügyi instrumentumok devizafelárának az elszámolása

6.5.16. Ha a gazdálkodó egység elkülöníti a forwardszerződés határidős és azonnali elemét, és csak a forwardszerződés azonnali elemében bekövetkező értékváltozást - és nem a határidős elemben bekövetkezett értékváltozást - jelöli meg fedezeti instrumentumként, vagy ha a devizafelárat elkülöníti a pénzügyi instrumentumtól, és kizárja a pénzügyi instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelöléséből (lásd a 6.2.4. bekezdés (b) pontját), akkor a 6.5.15. bekezdést ugyanolyan módon alkalmazhatja a forwardszerződés határidős elemére vagy a devizafelárra, mint egy opció időértékére. A gazdálkodó egységnek ebben az esetben a B6.5.34-B6.5.39. bekezdésben szereplő alkalmazási útmutatót kell alkalmaznia.

6.6 TÉTELCSOPORT FEDEZETI ÜGYLETE

Tételcsoport fedezett tételnek való alkalmassága

6.6.1. Tételcsoport (ideértve a nettó pozíciót alkotó tételcsoportot; lásd a B6.6.1-B6.6.8. bekezdést) csak akkor alkalmas fedezett tételnek, ha

a) olyan tételekből áll (ideértve a tételek komponenseit is), amelyek önmagukban is alkalmasak fedezett tételnek;

b) a csoport tételeit kockázatkezelési célokból csoportosítva kezelik; és

c) olyan tételek csoportjának cash flow-fedezeti ügylete esetében, amelyek cash flow-változékonysága várhatóan nem lesz nagyjából arányos a csoport cash flow-inak átfogó változékonyságával, vagyis ellentétes kockázati pozíciók merülnek fel:

i. devizakockázat fedezeti ügyletéről van szó; és

ii. az adott nettó pozíció megjelölése meghatározza azt a beszámolási időszakot, amelyben az előre jelzett ügyletek várhatóan befolyásolják az eredményt, illetve ezen ügyletek jellegét és volumenét (lásd a B6.6.7-B6.6.8. bekezdést).

Névleges érték komponensének a megjelölése

6.6.2. Az alkalmas tételcsoport arányos részét képező komponens is alkalmas fedezett tételnek, amennyiben a megjelölés összhangban van a gazdálkodó egység kockázatkezelési célkitűzésével.

6.6.3. Az átfogó tételcsoport rétegkomponense (például alsó rétege) csak akkor alkalmas fedezeti elszámolásra, ha

a) elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető;

b) a kockázatkezelési célkitűzés rétegkomponens fedezésére irányul;

c) a réteg átfogó csoportjának tételei ugyanazon fedezett kockázatnak vannak kitéve (vagyis a fedezett réteg értékelését nem befolyásolja jelentős mértékben az, hogy az átfogó csoport mely konkrét tételei képezik a fedezett réteget);

d) létező tételek (például meg nem jelenített biztos elkötelezettségek vagy megjelenített eszközök) fedezeti ügylete esetében a gazdálkodó egység képes azonosítani és nyomon követni azt az átfogó tételcsoportot, amelynek fedezett rétegét meghatározza (vagyis képes teljesíteni a minősített fedezeti kapcsolatok elszámolására vonatkozó követelményeket); és

e) az előtörlesztési opciót tartalmazó csoporttételek megfelelnek a névleges érték komponenseire vonatkozó követelményeknek (lásd a B6.3.20. bekezdést).

Bemutatás

6.6.4. Ellentétes kockázati pozíciójú csoporttételek (vagyis nettó pozíció) fedezeti ügylete esetében, ha a fedezett kockázat az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás különböző sorain lévő tételeket érint, a fedezeti nyereséget vagy veszteséget az adott kimutatásnak a fedezett tételek sorától eltérő külön során kell bemutatni. Következésképpen az adott kimutatásnak a fedezett tételre (például bevételre vagy értékesítési költségekre) vonatkozó tételsorán szereplő összeg változatlan marad.

6.6.5. Valósérték-fedezeti ügylet keretében csoportosítva fedezett eszközök és kötelezettségek esetében az egyedi eszközök és kötelezettségek nyereségét vagy veszteségét a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a 6.5.8. bekezdés (b) pontjának megfelelően, a csoportot alkotó egyedi tételek könyv szerinti értékének módosításaként kell megjeleníteni.

Nulla nettó pozíciók

6.6.6. Ha a fedezett tétel nulla nettó pozícióban lévő csoport (vagyis a fedezett tételek egymás között teljesen ellentételezik a csoportosítva kezelt kockázatot), a gazdálkodó egység azt megjelölheti fedezeti instrumentumot nem tartalmazó fedezeti kapcsolatban, amennyiben:

a) a fedezet egy olyan gördülő kockázatfedezeti stratégia része, amelyben a gazdálkodó egység az azonos típusú új pozíciókat az idő előrehaladtával (például amikor az ügyletek elérik a gazdálkodó egység fedezeti időhorizontját) rutinszerűen fedezi;

b) a fedezett nettó pozíció mérete a gördülő kockázatfedezeti stratégia időszakában változik, és a gazdálkodó egység a (nullától eltérő) nettó kockázat fedezésére alkalmas fedezeti instrumentumokat használ;

c) a nullától eltérő nettó pozíciók esetében rendszerint fedezeti elszámolást alkalmaz, azokat alkalmas fedezeti instrumentumokkal fedezi; és

d) a fedezeti elszámolás nulla nettó pozícióra való alkalmazásának elmulasztása összeegyeztethetetlen számviteli következményekhez vezetne, mivel az elszámolásokban nem jelenítenék meg azokat az ellentétes kockázati pozíciókat, amelyeket a nettó pozíció fedezeti ügyletében egyébként megjelenítenek.

6.7. OPCIÓ A HITELEZÉSI KITETTSÉGNEK AZ EREDMÉNNYEL SZEMBEN VALÓS ÉRTÉKEN ÉRTÉKELTKÉNT TÖRTÉNŐ MEGJELÖLÉSÉRE

Hitelezési kitettségek alkalmassága az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésre

6.7.1. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi instrumentummal (hitelezési kitettséggel) szembeni hitelkockázatát vagy annak egy részét az eredménnyel szemben valós értéken értékelt hitelderivatívával kezeli, az adott pénzügyi instrumentumot az ilyen kezelés mértékének megfelelően (vagyis egészében vagy arányos részben) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg, ha: A gazdálkodó egység e megjelölést attól függetlenül megteheti, hogy a hitelkockázat szempontjából kezelt pénzügyi instrumentum e standard hatókörébe tartozik-e (megjelölhet például az e standard hatókörén kívül eső hitelnyújtási elkötelezettségeket is). A gazdálkodó egység a pénzügyi instrumentumot megjelölheti kezdeti megjelenítéskor, azt követően, vagy amíg az nincs megjelenítve. A gazdálkodó egységnek a megjelenítést egyidejűleg dokumentálnia kell.

a) a hitelezési kitettség neve (például a kölcsönfelvevő vagy a hitelnyújtási elkötelezettség vállalója) megegyezik a hitelderivatíva alaptermék-kibocsátójával; és

b) a pénzügyi instrumentum szenioritása megegyezik a hitelderivatíva teljesítési instrumentumának szenioritásával.

Az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt hitelezési kitettségek elszámolása

6.7.2. Ha a gazdálkodó egység a pénzügyi instrumentumot a 6.7.1. bekezdéssel összhangban a kezdeti megjelenítés után jelöli meg az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként, vagy az korábban nem volt megjelenítve, a megjelölés időpontjakor érvényes könyv szerinti érték és valós érték közötti esetleges különbséget azonnal meg kell jeleníteni az eredményben. A 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök esetében a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1) azonnal át kell sorolni a saját tőkéből az eredménybe.

6.7.3. A gazdálkodó egységnek meg kell szüntetnie a hitelkockázatot keletkeztető pénzügyi instrumentum vagy annak arányos része eredménnyel szemben valós értéken történő értékelését, ha:

a) már nem teljesülnek a 6.7.1. bekezdésben szereplő minősítési kritériumok, például:

i. a hitelderivatíva vagy a hitelkockázatot keletkeztető kapcsolódó pénzügyi instrumentum lejár, illetve azt értékesítik, megszüntetik vagy teljesítik; vagy

ii. a pénzügyi instrumentum hitelkockázatát már nem hitelderivatívákkal kezelik. Ez például a hitelfelvevő vagy a hitelnyújtási elkötelezettség vállalója hitelminősítésének javulása vagy a gazdálkodó egységre érvényes tőkekövetelmények változása miatt következhet be; és

b) nincs más oka a hitelkockázatot keletkeztető pénzügyi instrumentum eredménnyel szemben valós értéken történő értékelésének (vagyis a gazdálkodó egység üzleti modellje időközben nem változott meg oly módon, ami szükségessé tenné a 4.4.1. bekezdésnek megfelelő átsorolást).

6.7.4. Ha a gazdálkodó egység megszünteti a hitelkockázatot keletkeztető pénzügyi instrumentum vagy annak arányos része eredménnyel szemben valós értéken történő értékelését, akkor az új könyv szerinti érték a pénzügyi instrumentum megszüntetéskor érvényes valós értéke lesz. Ezt követően ugyanazt az értékelési módszert kell használni, mint a pénzügyi instrumentum eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölése előtt (ideértve az új könyv szerinti értékből eredő amortizációt is). Például ha a pénzügyi eszközt eredetileg amortizált bekerülési értéken értékeltként sorolták be, akkor ugyanehhez az értékelési módhoz kellene visszatérni, és az effektív kamatlábat az eredménnyel szemben valós értéken történő értékelés megszüntetésekor érvényes új bruttó könyv szerinti érték alapján kellene újraszámítani.

7. FEJEZET Hatálybalépés napja és áttérés

7.1. HATÁLYBALÉPÉS NAPJA

7.1.1. A gazdálkodó egységnek ezt a standardot a 2018. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Amennyiben a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy korábban alkalmazza ezt a standardot, ezt a tényt közzé kell tennie, és ugyanakkor alkalmaznia kell e standard minden követelményét (lásd még a 7.1.2., 7.2.21. és a 7.3.2. bekezdést). Alkalmaznia kell ugyanakkor a C. függelék módosításait is.

7.1.2. A 7.1.1. bekezdés előírásai ellenére a 2018. január 1-jén kezdődő éves időszakok esetében a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy csak az 5.7.1. bekezdés (c) pontjában, az 5.7.7-5.7.9., a 7.2.14 és a B5.7.5-B5.7.20. bekezdésben szereplő, az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek nyereségének és veszteségének bemutatására vonatkozó követelményeket alkalmazza, anélkül, hogy alkalmaznia kellene e standard többi követelményét. Ha a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy csak az említett követelményeket alkalmazza, ezt a tényt közzé kell tennie és folyamatosan rendelkezésre kell bocsátania a (az IFRS 9 (2010) által módosított) IFRS 7 standard 10-11. bekezdésében előírt kapcsolódó közzétételeket. (Lásd még a 7.2.2. és 7.2.15 bekezdést.)

7.1.3. A 2013 decemberében közzétett Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította a 4.2.1. és az 5.7.5. bekezdést, ami az IFRS 3 standard módosítása nyomán szükségszerű módosítás volt. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve kell alkalmaznia azokra az üzleti kombinációkra, amelyekre az IFRS 3 standard módosítása vonatkozik.

7.1.4. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 standard módosította a 3.1.1, 4.2.1., 5.1.1., 5.2.1., 5.7.6., B3.2.13., B5.7.1., C5. és C42. bekezdést, valamint törölte a C16. bekezdést és az ahhoz kapcsolódó címet. A standard kiegészült az 5.1.3. és az 5.7.1A. bekezdéssel, A. függeléke pedig egy fogalommeghatározással. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 15 standardot.

7.2. ÁTTÉRÉS

7.2.1. A gazdálkodó egységnek ezt a standardot visszamenőlegesen, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően kell alkalmaznia, kivéve a 7.2.4-7.2.26. és a 7.2.28. bekezdésben meghatározottakat. A standardot nem kell alkalmazni az első alkalmazás időpontjában már kivezetett tételekre.

7.2.2. A 7.2.1., a 7.2.3-7.2.28 és a 7.3.2. bekezdés áttérésre vonatkozó rendelkezései céljából az első alkalmazás időpontja az a dátum, amikor a gazdálkodó egység először alkalmazza e standard rendelkezéseit, kötelezően valamely e standard kibocsátását követő beszámolási időszak kezdete. Attól függően, hogy a gazdálkodó egység milyen megközelítést választott az IFRS 9 alkalmazásához, az áttérés egy vagy több első alkalmazási időpont meghatározásához vezethet a különböző követelmények tekintetében.

Áttérés a besorolás és az értékelés tekintetében (4. és 5. fejezet)

7.2.3. A gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjában értékelnie kell, hogy az abban az időpontban érvényes tények és körülmények alapján a pénzügyi eszköz megfelel-e a 4.1.2. bekezdés (a) pontjában vagy a 4.1.2A. bekezdés (a) pontjában foglalt feltételeknek. Az ennek eredményeként megállapított besorolást visszamenőlegesen kell alkalmaznia, függetlenül a korábbi beszámolási időszakokban érvényes üzleti modelltől.

7.2.4. Ha az első alkalmazás időpontjában a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján (az IAS 8 meghatározása szerint) kivitelezhetetlen a pénz időértékével kapcsolatos módosított elem B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdés szerinti értékelése, a gazdálkodó egységnek az adott pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-inak jellemzőit a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján, a B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésben foglalt, a pénz időértékével kapcsolatos elem módosításához kapcsolódó követelmények figyelembevétele nélkül kell értékelnie. (Lásd még az IFRS 7 standard 42R. bekezdését.)

7.2.5. Ha az első alkalmazás időpontjában a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján (az IAS 8 meghatározása szerint) kivitelezhetetlen annak értékelése, hogy az előtörlesztési jellemző valós értéke a B4.1.12. bekezdés (c) pontjának megfelelően jelentéktelen-e, a gazdálkodó egység az adott pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-inak jellemzőit a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján, az előtörlesztési jellemző B4.1.12. bekezdésben foglalt kivételének figyelembevétele nélkül köteles értékelni. (Lásd még az IFRS 7 standard 42S. bekezdését.)

7.2.6. Ha a gazdálkodó egység egy hibrid szerződést a 4.1.2A., a 4.1.4. vagy a 4.1.5. bekezdésnek megfelelően valós értéken értékel, de a hibrid szerződés valós értékét korábban nem értékelték összehasonlító beszámolási időszakokban, a hibrid szerződésnek az összehasonlító beszámolási időszakokban érvényes valós értéke a komponensek (vagyis a nem származékos alapszerződés és a beágyazott származékos termék) valós értékeinek az egyes összehasonlító beszámolási időszakok végén érvényes összege lesz, amennyiben a gazdálkodó egység újramegállapítja a korábbi időszakokat (lásd a 7.2.15. bekezdést).

7.2.7. Ha a gazdálkodó egység az első alkalmazás időpontjában alkalmazta a 7.2.6. bekezdést, akkor a teljes hibrid szerződés első alkalmazáskori valós értéke és a hibrid szerződés komponensei első alkalmazáskori valós értékeinek összege közötti esetleges különbséget meg kell jelenítenie az első alkalmazás időpontját magában foglaló beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében).

7.2.8. A gazdálkodó egység az első alkalmazás időpontjában: Az ilyen megjelölésnek az első alkalmazás időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.

a) pénzügyi eszközét az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelölheti meg a 4.1.5. bekezdésnek megfelelően; vagy

b) tőkeinstrumentumokba történő befektetését az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően.

7.2.9. A gazdálkodó egység az első alkalmazás időpontjában: Az ilyen visszavonásnak az első alkalmazás időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.

a) köteles visszavonni a pénzügyi eszköz eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha a pénzügyi eszköz nem felel meg a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételeknek;

b) visszavonhatja a pénzügyi eszköz eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha a pénzügyi eszköz megfelel a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételeknek.

7.2.10. A gazdálkodó egység az első alkalmazás időpontjában: Az ilyen megjelölésnek és visszavonásnak az első alkalmazás időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.

a) pénzügyi kötelezettségét az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelölheti meg a 4.2.2. bekezdés (a) pontjának megfelelően;

b) köteles visszavonni a pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést az első megjelenítéskor a most már a 4.2.2. bekezdés (a) pontjában foglalt feltételnek megfelelően tették, és a megjelölés az első alkalmazás időpontjában nem teljesíti ezt a feltételt;

c) visszavonhatja a pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést az első megjelenítéskor a most már a 4.2.2. bekezdés (a) pontjában foglalt feltételnek megfelelően tették, és a megjelölés az első alkalmazás időpontjában teljesíti ezt a feltételt.

7.2.11. Ha a gazdálkodó egység számára (az IAS 8 meghatározása szerint) kivitelezhetetlen az effektívkamatláb-módszer visszamenőleges alkalmazása, a gazdálkodó egységnek:

a) a korábbi időszakok újramegállapítása esetén az adott pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét vagy a pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értékét kell a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség minden egyes bemutatott összehasonlító időszak végén érvényes valós értékeként kezelnie; és

b) e standard első alkalmazásának időpontjában az adott pénzügyi eszköz új bruttó könyv szerinti értékét vagy a pénzügyi kötelezettség új amortizált bekerülési értékét kell a pénzügyi eszköznek vagy pénzügyi kötelezettségnek az első alkalmazás időpontjában érvényes valós értékeként kezelnie.

7.2.12. Ha a gazdálkodó egység korábban (az IAS 39 standardnak megfelelően) bekerülési értéken számolta el az azonos instrumentum aktív piacán jegyzett piaci árral (vagyis 1. szintű inputtal) nem rendelkező tőkeinstrumentumban lévő befektetést (vagy egy olyan származékos eszközt, amely ilyenfajta tőkeinstrumentumhoz kapcsolódik és annak átadásával teljesítendő), az első alkalmazáskor az adott instrumentumot valós értéken kell értékelnie. A korábbi könyv szerinti érték és a valós érték közötti esetleges különbséget meg kell jeleníteni az első alkalmazás időpontját magában foglaló beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében).

7.2.13. Ha a gazdálkodó egység korábban az IAS 39 standardnak megfelelően bekerülési értéken számolta el az azonos instrumentum aktív piacán jegyzett piaci árral (vagyis 1. szintű inputtal) nem rendelkező tőkeinstrumentumhoz kapcsolódó és annak átadásával teljesítendő származékos kötelezettséget, az első alkalmazáskor az adott származékos kötelezettséget valós értéken kell értékelnie. A korábbi könyv szerinti érték és a valós érték közötti esetleges különbséget meg kell jeleníteni az első alkalmazás időpontját magában foglaló beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében.

7.2.14. A gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjában meg kell határoznia, hogy az 5.7.7. bekezdés szerinti eljárás az első alkalmazás időpontjában fennálló tények és körülmények alapján számviteli meg nem felelést teremtene-e az eredményben, vagy fokozná-e azt. A jelen standardot e meghatározástól függően visszamenőlegesen kell alkalmazni.

7.2.15. A 7.2.1. bekezdés előírása ellenére a jelen standard besorolási és értékelési követelményeit (ideértve a pénzügyi eszközök amortizált bekerülési értékének értékelésére és az értékvesztésre vonatkozó, az 5.4. és az 5.5. szakaszban meghatározott követelményeket) bevezető gazdálkodó egységnek meg kell tennie az IFRS 7 standard 42L-42O. bekezdésében előírt közzétételeket, de nem kell újramegállapítania a korábbi időszakokat. A gazdálkodó egység akkor és csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása nélkül lehetséges. Ha a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat, akkor a korábbi könyv szerinti érték és az első alkalmazás időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak kezdetén érvényes könyv szerinti érték közötti esetleges különbséget meg kell jelenítenie az első alkalmazás időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében). Ha azonban a gazdálkodó egység újramegállapítja a korábbi időszakokat, az újramegállapított pénzügyi kimutatásoknak meg kell felelniük e standard minden követelményének. Ha a gazdálkodó egység által az IFRS 9 alkalmazásához választott megközelítés a különböző követelmények tekintetében több első alkalmazási időpont meghatározásához vezet, ez a bekezdés minden első alkalmazási időpontra alkalmazandó (lásd a 7.2.2. bekezdést). Erről van szó például akkor, ha a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy a 7.1.2. bekezdésnek megfelelően csak az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek nyereségének és veszteségének bemutatására vonatkozó követelményeket alkalmazza, mielőtt alkalmazná e standard többi követelményét.

7.2.16. Ha a gazdálkodó egység az IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás standardnak megfelelően évközi pénzügyi kimutatásokat készít, a jelen standard követelményeit nem kell alkalmaznia az első alkalmazás időpontja előtti időközi kimutatásokra, ha ez (az IAS 8 meghatározása szerint) kivitelezhetetlen.

Értékvesztés (5.5. szakasz)

7.2.17. A gazdálkodó egységnek az 5.5. szakaszban foglalt értékvesztési követelményeket az IAS 8 standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia, figyelemmel a 7.2.15. és a 7.2.18-7.2.20. bekezdésre.

7.2.18. Az első alkalmazás időpontjában a gazdálkodó egység ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt használ a pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítésének időpontjában (vagy hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések esetében abban az időpontban, amikor a gazdálkodó egység az 5.5.6. bekezdéssel összhangban a visszavonhatatlan elkötelezettség felévé vált) érvényes hitelkockázat meghatározására, és ezt összehasonlítja a jelen standard első alkalmazásának időpontjában fennálló hitelkockázattal.

7.2.19. Annak meghatározásakor, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta, a gazdálkodó egység alkalmazhatja:

a) az 5.5.10. és a B5.5.22-B5.5.24. bekezdés követelményeit; és

b) a több mint 30 napja késedelmes szerződéses kifizetések esetében az 5.5.11. bekezdésben foglalt megcáfolható feltételezést, ha az értékvesztési követelmények alkalmazása céljából a gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítés óta jelentősen megnövekedett hitelkockázat azonosítását az említett pénzügyi instrumentumok tekintetében a késedelmes státusra vonatkozó információ alapján végzi.

7.2.20. Ha az első alkalmazás időpontjában aránytalanul magas költséggel vagy erőfeszítéssel járna annak meghatározása, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta, a gazdálkodó egység az adott pénzügyi instrumentum kivezetéséig minden beszámoló fordulónapján az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összegű elszámolt veszteséget jelenít meg (kivéve, ha a pénzügyi instrumentum egy adott beszámoló fordulónapján alacsony hitelkockázattal rendelkezik, amely esetben a 7.2.19. bekezdés (a) pontja alkalmazandó).

Áttérés a fedezeti elszámolás tekintetében (6. fejezet)

7.2.21. A gazdálkodó egység e standard első alkalmazásakor dönthet úgy, hogy számviteli politikájaként továbbra is az IAS 39-ben rögzített fedezeti elszámolási követelményeket alkalmazza az e standard 6. fejezetében szereplő követelmények helyett. A gazdálkodó egységnek minden fedezeti kapcsolatra az említett politikát kell alkalmaznia. Az említett politikát választó gazdálkodó egységnek az IFRIC 16 Külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei értelmezés alkalmazásakor figyelmen kívül kell hagynia az értelmezést a jelen standard 6. fejezetéhez igazító módosításokat.

7.2.22. A gazdálkodó egységnek a jelen standard fedezeti elszámolási követelményeit a 7.2.26. bekezdésben foglalt kivétellel a jövőre nézve kell alkalmaznia.

7.2.23. Ahhoz, hogy a fedezeti elszámolást a jelen standard fedezeti elszámolási követelményeinek első alkalmazási időpontjától kezdve alkalmazni lehessen, az említett időpontban minden minősítési kritériumnak teljesülnie kell.

7.2.24. Folytatódó fedezeti kapcsolatnak kell tekinteni mindazon fedezeti kapcsolatokat, amelyek alkalmasak voltak az IAS 39 standard szerinti fedezeti elszámolásra és - a fedezeti kapcsolat esetleges áttéréskori kiegyensúlyozását figyelembe véve (lásd a 7.2.25. bekezdés (b) pontját - teljesítik a jelen standard fedezeti elszámolásra vonatkozó kritériumait is (lásd a 6.4.1. bekezdést).

7.2.25. A gazdálkodó egység a jelen standard fedezeti elszámolási követelményeinek első alkalmazásakor:

a) az említett követelményeket alkalmazhatja ugyanattól az időponttól, amikortól már nem alkalmazza az IAS 39 standard szerinti fedezeti elszámolási követelményeket; és

b) adott esetben a folytatódó fedezeti kapcsolat fedezeti arányának kiegyensúlyozásához köteles az IAS 39 standard szerinti fedezeti arányt kiindulópontul venni. Az ilyen kiegyensúlyozás esetleges nyereségét vagy veszteségét az eredményben kell megjeleníteni.

7.2.26. A gazdálkodó egység a jelen standard fedezeti elszámolási követelményeinek jövőbe néző alkalmazása alóli kivételként:

a) köteles visszamenőlegesen alkalmazni az opciók időértékére vonatkozó, 6.5.15. bekezdés szerinti elszámolást, ha a fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumaként az IAS 39 standarddal összhangban csak az opció belső értékének változása volt megjelölve. Ez a visszamenőleges alkalmazás csak a legkorábbi összehasonlító időszak kezdetén meglévő vagy azt követően megjelölt fedezeti kapcsolatokra érvényes;

b) visszamenőlegesen alkalmazhatja a forwardszerződések határidős elemére vonatkozó, 6.5.16. bekezdés szerinti elszámolást, ha a fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumaként az IAS 39 standarddal összhangban csak a forwardszerződés azonnali elemének változása volt megjelölve. Ez a visszamenőleges alkalmazás csak a legkorábbi összehasonlító időszak kezdetén meglévő vagy azt követően megjelölt fedezeti kapcsolatokra érvényes; Továbbá, ha a gazdálkodó egység ezen elszámolás visszamenőleges alkalmazása mellett dönt, akkor azt minden olyan fedezeti kapcsolatra alkalmaznia kell, amely megfelel ezen elszámolás feltételeinek (vagyis az áttéréskor e lehetőség nem fedezeti kapcsolatonként választható). A devizafelárra vonatkozó elszámolás (lásd a 6.5.16. bekezdést) a legkorábbi összehasonlító időszak kezdetén meglévő vagy azt követően megjelölt fedezeti kapcsolatokra alkalmazható visszamenőlegesen;

c) köteles visszamenőlegesen alkalmazni a 6.5.6. bekezdés azon követelményét, miszerint nem áll fenn a fedezeti instrumentum lejárata vagy megszüntetése, ha:

i. törvények vagy szabályozások, illetve törvények vagy szabályozások bevezetése következtében a fedezeti instrumentum felei megállapodnak, hogy eredeti szerződő felüket egy vagy több klíring szerződő fél váltja fel, amely az egyes felek új szerződő felévé válik; és

ii. a fedezeti instrumentummal kapcsolatos bármely egyéb változtatás arra korlátozódik, ami a szerződő fél szóban forgó felváltásának megvalósításához szükséges.

Az IFRS 9 (2009), az IFRS 9 (2010) vagy az IFRS 9 (2013) standardot korábban alkalmazó gazdálkodó egységek

7.2.27. A gazdálkodó egységnek a 7.2.1-7.2.26. bekezdésben foglalt áttérési követelményeket az első alkalmazás releváns időpontjában kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek a 7.2.3-7.2.14. és a 7.2.17-7.2.26. bekezdésben foglalt áttérési követelményeket csak egyszer szabad alkalmaznia (vagyis ha a gazdálkodó egység az IFRS 9 standard alkalmazásának olyan megközelítését választja, amely egy vagy több első alkalmazási időpont meghatározásához vezet, e rendelkezések egyikét sem alkalmazhatja újra, ha korábbi időpontban már alkalmazta azt). (Lásd a 7.2.2. és a 7.3.2. bekezdést.)

7.2.28. A korábban az IFRS 9 (2009), az IFRS 9 (2010) vagy az IFRS 9 (2013) standardot alkalmazó, majd a későbbiekben a jelen standardra áttérő gazdálkodó egység: Az ilyen megjelölésnek és visszavonásnak a jelen standard első alkalmazásának időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.

a) köteles visszavonni a pénzügyi eszköz eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést korábban a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételnek megfelelően tették, és e feltétel a jelen standard alkalmazása következtében már nem teljesül;

b) pénzügyi eszközét eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg, ha ez a megjelölés korábban nem teljesítette a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételt, amely feltétel a jelen standard alkalmazása következtében már teljesül;

c) köteles visszavonni a pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést korábban a 4.2.2. bekezdés (a) pontjában foglalt feltételnek megfelelően tették, és e feltétel a jelen standard alkalmazása következtében már nem teljesül; és

d) pénzügyi kötelezettségét eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg, ha ez a megjelölés korábban nem teljesítette a 4.2.2. bekezdés (a) pontjában foglalt feltételt, amely feltétel a jelen standard alkalmazása következtében már teljesül.

7.3. AZ IFRIC 9 ÉRTELMEZÉS, TOVÁBBÁ AZ IFRS 9 (2009), AZ IFRS 9 (2010) ÉS AZ IFRS 9 (2013) STANDARD VISSZAVONÁSA

7.3.1. A jelen standard hatályon kívül helyezi az IFRIC 9 A beágyazott származékos termékek újraértékelése értelmezést. Az IFRS 9 standardhoz 2010 októberében hozzáadott követelmények magukban foglalták a korábban az IFRIC 9 értelmezés 5. és 7. bekezdésében meghatározott követelményeket. Az IFRS 1 A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok első alkalmazása standard szükségszerű módosítása magában foglalta a korábban az IFRIC 9 értelmezés 8. bekezdésében meghatározott követelményeket.

7.3.2. A jelen standard hatályon kívül helyezi az IFRS 9 (2009), az IFRS 9 (2010) és az IFRS 9 (2013) standardot. A 2018. január 1-jét megelőzően kezdődő éves időszakok tekintetében azonban a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy az IFRS 9 standard említett korábbi változatait alkalmazza, de csak akkor, ha a gazdálkodó egység általi első alkalmazás releváns időpontja 2015. február 1-jét megelőzi.

A. függelék

Meghatározott fogalmak

Ez a függelék a standard szerves részét képezi.

A következő fogalmakat az IAS 32 standard 11. bekezdése, az IFRS 7 standard A. függeléke, az IFRS 13 standard A. függeléke vagy az IFRS 15 standard A. függeléke határozza meg, azokat a jelen standard az IAS 32, az IFRS 7, az IFRS 13 és az IFRS 15 szerinti jelentésüknek megfelelően alkalmazza.

a) hitelkockázat (2);

b) tőkeinstrumentum;

c) valós érték;

d) pénzügyi eszköz;

e) pénzügyi instrumentum;

f) pénzügyi kötelezettség;

g) ügyleti ár.

B. függelék

Alkalmazási útmutató

Ez a függelék a standard szerves részét képezi.

HATÓKÖR (2. FEJEZET)

B2.1. Egyes szerződések a fizetést éghajlati, geológiai vagy más fizikai változók alapján írják elő. (Az éghajlati változókon alapuló szerződéseket néha "időjárási származékos termékeknek" is nevezik.) Amennyiben ezek a szerződések nem esnek az IFRS 4 standard hatókörébe, a jelen standard hatókörébe tartoznak.

B2.2. A jelen standard nem módosítja a munkavállalói juttatási programokkal kapcsolatos előírásokat, amelyeknek az IAS 26 Nyugdíjazási juttatási programok elszámolása és beszámolása standardnak kell megfelelniük, és az értékesítések vagy szolgáltatási bevételek szintjén alapuló jogdíj-megállapodásokkal kapcsolatos előírásokat, amelyeket az IFRS 15 Vevői szerződésekből származó bevétel standard alapján számolnak el.

B2.3. Vannak olyan esetek, amikor egy gazdálkodó egység saját maga által "stratégiai befektetésnek" tekintett befektetést eszközöl egy másik gazdálkodó egység által kibocsátott tőkeinstrumentumba azzal a szándékkal, hogy hosszú távú működési kapcsolatot alakítson ki azzal a gazdálkodó egységgel, amelybe befektetett. A befektető vagy közös vállalkozásban részt vevő gazdálkodó egység ilyenkor az IAS 28 standardot alkalmazza annak meghatározására, hogy a tőkemódszer alkalmazandó-e az ilyen befektetés elszámolására.

B2.4. A jelen standard vonatkozik a biztosítók pénzügyi eszközeire és pénzügyi kötelezettségeire, kivéve azokat a jogokat és kötelmeket, amelyeket a 2.1 bekezdés (e) pontja kizár a standard hatóköréből, mivel az IFRS 4 Biztosítási szerződések standard hatókörébe tartozó szerződések alapján merülnek fel.

B2.5. A pénzügyi garanciaszerződések jogi formája különböző lehet, mint például garancia, a hitellevél néhány típusa, hitel-nemteljesítési szerződés vagy biztosítási szerződés. Számviteli kezelésük nem függ a jogi formájuktól. Az alábbiak példák a megfelelő kezelésre (lásd a 2.1. bekezdés (e) pontját):

a) Bár jelentős átadott kockázat esetén a pénzügyi garanciaszerződés megfelel a biztosítási szerződés IFRS 4-ben szereplő fogalmának, a kibocsátó a jelen standardot alkalmazza. Mindazonáltal, ha a kibocsátó korábban kifejezetten kijelentette, hogy ezeket a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti és azokra a biztosítási szerződésekre vonatkozó elszámolást alkalmazta, a kibocsátó választhat, hogy vagy a jelen standardot, vagy az IFRS 4-et alkalmazza az ilyen pénzügyi garanciaszerződésekre. Amennyiben a jelen standardot alkalmazza, az 5.1.1. bekezdés előírja a kibocsátónak, hogy a pénzügyi garanciaszerződést kezdetben valós értéken jelenítse meg. Ha a pénzügyi garanciaszerződést szokásos piaci feltételekkel kötött különálló ügylet keretében nem kapcsolt fél részére bocsátották ki, a szerződés kibocsátáskori valós értéke valószínűsíthetően egyenlő a kapott díjjal, kivéve, ha ennek ellenkezőjére van bizonyíték. A későbbiekben, kivéve, ha a pénzügyi garanciaszerződést kibocsátásakor az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölték meg, vagy ha a 3.2.15-3.2.23. és B3.2.12-B3.2.17. bekezdés vonatkozik rájuk (amikor a pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, vagy amikor a folytatódó részvétel megközelítés alkalmazandó), a kibocsátó a szerződést a következők közül a magasabbik értéken értékeli:

i. az 5.5. szakasszal összhangban meghatározott összeg; valamint

ii. a kezdetben megjelenített összeg, csökkentve az IFRS 15 elveivel összhangban megjelenített jövedelem halmozott összegével, amikor alkalmazandó (lásd a 4.2.1. bekezdés (c) pontját).

b) Egyes hitellel kapcsolatos garanciák nem írják elő a fizetés előfeltételeként, hogy a tulajdonos ki legyen téve annak kockázatának, és hogy felmerüljön nála abból származó veszteség, hogy az adós a garantált eszközre vonatkozóan esedékességkor nem fizet. Ilyen például az a garancia, amely fizetést ír elő egy meghatározott hitelminősítés vagy hitelindex változásának esetén. Ezek a garanciák nem a jelen standardban meghatározott pénzügyi garanciaszerződések, és nem az IFRS 4-ben meghatározott biztosítási szerződések. Az ilyen garanciák származékos termékek és a kibocsátó ezekre a jelen standardot alkalmazza.

c) Amennyiben a pénzügyi garanciaszerződést áruk értékesítésével kapcsolatban bocsátották ki, a kibocsátónak az IFRS 15-at kell alkalmaznia annak meghatározása során, hogy mikor számolja el a garanciából és az áruk értékesítéséből származó bevételeket.

B2.6. Azok a kijelentések, amelyek szerint a kibocsátó a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti, jellemző módon a kibocsátó ügyfelekkel és felügyeleti szervekkel folytatott kommunikációjában, a szerződésekben, az üzleti dokumentációkban és a pénzügyi kimutatásokban találhatók meg. A biztosítási szerződésekre ezenkívül gyakran olyan számviteli előírások vonatkoznak, amelyek különböznek az egyéb típusú ügyletekre (mint például bankok vagy kereskedelmi vállalatok által kibocsátott szerződésekre) vonatkozó számviteli előírásoktól. A kibocsátó pénzügyi kimutatásai ilyenkor rendszerint tartalmaznak egy kijelentést arról, hogy a kibocsátó ezeket a számviteli előírásokat alkalmazta.

MEGJELENÍTÉS ÉS KIVEZETÉS (3. FEJEZET)

Kezdeti megjelenítés (3.1. szakasz)

B3.1.1. A 3.1.1. bekezdésben megfogalmazott alapelv következtében, a gazdálkodó egység a származékos termékek alapján fennálló valamennyi szerződéses jogát és kötelmét megjeleníti a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában eszközként és kötelezettségként, kivéve az olyan származékos termékeket, amelyek megakadályozzák, hogy pénzügyi eszközök valamely átadása értékesítésként kerüljön elszámolásra (lásd az B3.2.14. bekezdést). Amennyiben egy pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, az átvevő nem mutathatja ki az átvett eszközt saját eszközeként (lásd a B3.2.15. bekezdést).

B3.1.2. A következőkben néhány példa kerül bemutatásra a 3.1.1. bekezdésben foglalt elv alkalmazására:

a) A feltétel nélküli követeléseket és kötelezettségeket akkor mutatják ki eszközként vagy kötelezettségként, amikor a gazdálkodó egység szerződő féllé válik, és ennek következményeként jogot szerez arra, hogy a pénzeszközt megkapja, vagy jogi kötelmet vállal arra, hogy azt megfizesse.

b) Az áruk vagy szolgáltatások megvásárlására vagy eladására vonatkozó biztos elkötelezettség eredményeként megszerzendő eszközök vagy felmerülő kötelezettségek általában nem kerülnek elszámolásra mindaddig, amíg legalább a felek egyike nem teljesített a megállapodás alapján. Például, ha egy gazdálkodó egység egy biztos megrendelést kap, akkor nem jelenít meg egy eszközt (a rendelést feladó gazdálkodó egység pedig nem jelenít meg egy kötelezettséget) az elkötelezettség időpontjában, hanem addig késlelteti a megjelenítést, amíg a megrendelt árukat vagy szolgáltatásokat leszállítják, kézbesítik vagy nyújtják. Amennyiben valamely nem pénzügyi tétel megvásárlására vagy eladására vonatkozó biztos elkötelezettség az 2.4-2.7. bekezdés alapján a jelen standard hatókörébe tartozik, annak nettó valós értékét az elkötelezettség időpontjában megjelenítik eszközként vagy kötelezettségként (lásd a B4.1.30. bekezdés (c) pontját). Ezenfelül, amennyiben egy korábban meg nem jelenített biztos elkötelezettséget egy valósérték-fedezeti ügyletben fedezett tételként jelölnek meg, a fedezett kockázatnak tulajdonítható valósérték-változást eszközként vagy kötelezettségként megjelenítik a fedezeti ügylet kezdetét követően (lásd a 6.5.8. bekezdés (b) pontját és a 6.5.9. bekezdést).

c) A jelen standard hatókörébe tartozó forwardszerződést (lásd a 2.1. bekezdést) az elkötelezettség időpontjában jelenítik meg eszközként vagy kötelezettségként, nem pedig a teljesítés időpontjában. Amikor a gazdálkodó egység szerződő fellé válik egy forwardszerződésben, a jog és a kötelem valós értékei gyakran megegyeznek, így a forward nettó valós értéke nulla. Amennyiben a jog és a kötelem nettó valós értéke nem nulla, a szerződést eszközként vagy kötelezettségként megjelenítik.

d) A jelen standard hatókörébe tartozó opciós szerződéseket (lásd a 2.1. bekezdést) akkor jelenítik meg eszközként vagy kötelezettségként, amikor azok birtokosa vagy kiírója szerződő féllé válik.

e) A tervezett jövőbeni ügyletek, függetlenül attól, hogy azok mennyire valószínűek, nem eszközök és kötelezettségek, mivel a gazdálkodó egység még nem vált szerződő felévé egy szerződésnek.

A pénzügyi eszközök szokásos módon történő vétele vagy eladása

B3.1.3. A pénzügyi eszközök szokásos módon történő vételét vagy eladását a kötési időpont szerinti vagy a teljesítési időpont szerinti elszámolás alkalmazásával jelenítik meg, amint azt a B3.1.5. és B3.1.6. bekezdés ismerteti. A gazdálkodó egységnek következetesen ugyanazt a módszert kell alkalmaznia a jelen standard alapján azonos módon besorolt pénzügyi eszközök minden vétele és eladása esetén. Ebből a szempontból a kötelezően az eredménnyel szemben valós értéken értékelt eszközök az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt eszközöktől elkülönült kategóriát képeznek. Ezenfelül elkülönült kategóriát képeznek tőkeinstrumentumokba történő azon befektetések, amelyeket az 5.7.5. bekezdésben biztosított lehetőség alkalmazásával számolnak el.

B3.1.4. Az a szerződés, amely megköveteli vagy engedélyezi a szerződés értékében bekövetkezett változás nettó elszámolását, nem tekinthető szokásos szerződésnek. Ehelyett, az ilyen szerződést származékos termékként számolják el a kötési időpont és a teljesítési időpont közötti időszakban.

B3.1.5. A kötési időpont az az időpont, amikor a gazdálkodó egység a pénzügyi eszköz vásárlására vagy eladására elkötelezi magát. A kötési időpont szerinti elszámolás jelenti (a) az átveendő eszköznek és az érte fizetendő kötelezettségnek a kötési időpontban történő megjelenítését; és (b) az eladott eszköznek a kivezetését, az elidegenítés bármely nyereségének vagy veszteségének a megjelenítését, valamint a vevőtől esedékes követelésnek a megjelenítését a kötési időpontban. Kamatot általában nem számítanak fel az eszközre és a vonatkozó kötelezettségre a teljesítés időpontjáig, amikor is a tulajdonjog átszáll.

B3.1.6. A teljesítés időpontja az az időpont, amikor a gazdálkodó egység megkapja vagy átadja az eszközt. A teljesítés időpontja szerinti elszámolás jelenti (a) az eszköz megjelenítését azon a napon, amikor a gazdálkodó egység azt megkapja; valamint (b) egy eszköznek a kivezetését és az elidegenítés bármely nyereségének vagy veszteségének a megjelenítését azon a napon, amikor azt a gazdálkodó egység leszállította. Amikor a teljesítés időpontja szerinti elszámolást alkalmazzák, a gazdálkodó egység ugyanolyan módon számolja el az átvett eszköz valós értékének változásait a kötési időpont és a teljesítés időpontja között eltelt időszakban, mint ahogyan a megszerzett eszközre azt elszámolja. Más szóval, az értékváltozást nem mutatják ki az amortizált bekerülési értéken nyilvántartott eszközök esetében; az eredményben mutatják ki az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközökként besorolt eszközök esetében; és az egyéb átfogó jövedelemben mutatják ki a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök és a tőkeinstrumentumokba történő, az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően elszámolt befektetések esetében.

A pénzügyi eszközök kivezetése (3.2. szakasz)

B3.2.1. Az alábbi ábra annak értékelését illusztrálja, hogy egy pénzügyi eszközt ki kell-e vezetni, és ha igen, milyen mértékben.

Olyan megállapodások, amelyek alapján a gazdálkodó egység megtartja egy pénzügyi eszköz cash flow-inak átvételére vonatkozó szerződéses jogokat, de szerződéses kötelmet vállal a cash flow-k megfizetésére egy vagy több átvevő felé (a 3.2.4. bekezdés (b) pontja).

B3.2.2. A 3.2.4. bekezdés (b) pontjában leírt helyzet (amikor a gazdálkodó egység megtartja a pénzügyi eszköz cash flow-inak átvételére vonatkozó szerződéses jogokat, de szerződéses kötelmet vállal a cash flow-k megfizetésére egy vagy több átvevő felé) akkor következik be például, ha a gazdálkodó egység egy tröszt, és a befektetők részére az általa tulajdonolt pénzügyi eszközökre vonatkozóan haszonhúzói érdekeltségeket bocsát ki, és vállalja e pénzügyi eszközök kezelését. Ilyen esetben a pénzügyi eszközök akkor felelnek meg a kivezetés feltételeinek, ha a 3.2.5. és a 3.2.6. bekezdésben foglalt feltételek teljesülnek.

B3.2.3. A 3.2.5. bekezdés alkalmazásakor a gazdálkodó egység például lehet egy pénzügyi eszköz keletkeztetője, vagy lehet egy olyan csoport, amely magában foglal egy leányvállalatot, amely a pénzügyi eszközöket megszerezte, és a cash-flow-kat független harmadik személy befektetők számára továbbítja.

A tulajdonlással járó kockázatok és hasznok átadásának értékelése (3.2.6. bekezdés)

B3.2.4. Példák arra, amikor egy gazdálkodó egység lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot átadta:

a) egy pénzügyi eszköz feltétel nélküli eladása;

b) egy pénzügyi eszköz eladása olyan opcióval, amely alapján a pénzügyi eszköz a visszavásárlás időpontjában érvényes valós értékén vásárolható vissza; valamint

c) egy pénzügyi eszköz eladása egy olyan eladási (put) vagy vételi (call) opcióval együtt, amely nagymértékben veszteséges (azaz olyan opció, amely eddig veszteséges, és nagyon valószínűtlen, hogy lejárata előtt nyereségessé válik).

B3.2.5. Példák arra, amikor egy gazdálkodó egység lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartotta:

a) olyan eladási és visszavásárlási ügylet, amelyben a visszavásárlási ár egy fix ár vagy az eladási árnak egy hitelezői hozammal növelt értéke;

b) értékpapír-kölcsönzésre szóló megállapodás;

c) egy pénzügyi eszköz eladása egy teljes hozamswappal, amely a piaci kockázati kitettséget visszaadja a gazdálkodó egységnek;

d) egy pénzügyi eszköz eladása egy olyan eladási (put) vagy vételi (call) opcióval együtt, ami nagymértékben nyereséges (azaz olyan opció, ami eddig nyereséges, és nagyon valószínűtlen, hogy lejárata előtt veszteségessé válik); valamint

e) rövid lejáratú követelések eladása, amelyben a gazdálkodó egység garantálja, hogy kompenzálja az átvevőt a valószínűleg bekövetkező hitelezési veszteségekért.

B3.2.6. Amennyiben a gazdálkodó egység úgy ítéli meg, hogy az átadás eredményeként alapvetően átadta lényegében az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot, nem jeleníti meg egy jövőbeni időszakban újra az átadott eszközt, kivéve, ha azt egy új ügyletben újra megszerzi.

Az ellenőrzés átadásának értékelése

B3.2.7. A gazdálkodó egység nem tartotta meg az eszköz ellenőrzését, ha az átvevő gyakorlatilag képes az átadott eszközt értékesíteni. A gazdálkodó egység megtartotta az eszköz ellenőrzését, ha az átvevő gyakorlatilag nem képes az átadott eszközt értékesíteni. Az átvevő képes gyakorlatilag értékesíteni az átadott eszközt, ha azzal egy aktív piacon kereskednek, mivel az átvevő így bármikor visszavásárolhatja azt a piacon, amennyiben azt vissza kell szolgáltatnia a gazdálkodó egységnek. Például, az átvevő képes lehet gyakorlatilag értékesíteni az átadott eszközt, ha az átadott eszköz egy olyan opció tárgya, amely lehetővé teszi a gazdálkodó egység számára, hogy visszavásárolja azt, de az átvevő az átadott eszközt könnyen megszerezheti a piacon, ha az opciót lehívják. Az átvevő nem képes gyakorlatilag értékesíteni az átadott eszközt, ha a gazdálkodó egység fenntart egy ilyen opciót, és az átvevő nem képes az átadott eszközt könnyen beszerezni a piacon, amennyiben a gazdálkodó egység az opcióját lehívja.

B3.2.8. Az átvevő csak akkor képes gyakorlatilag értékesíteni az átadott eszközt, ha az adott eszközt teljes egészében el tudja adni egy független harmadik személynek, és ezen képességét egyoldalúan képes gyakorolni, és anélkül, hogy további korlátozásokat keletkezne az átadásra vonatkozóan. A kritikus kérdés az, hogy az átvevő mit képes megtenni a gyakorlatban, és nem az, hogy az átvevőnek mire van szerződéses joga az átvett eszközre vonatkozóan, vagy, hogy milyen szerződéses tiltások léteznek. Nevezetesen:

a) az átruházott eszköz elidegenítésére vonatkozó szerződéses jognak kicsi a gyakorlati hatása, ha az átadott eszköznek nincs piaca;

b) az átadott eszköz elidegenítésére való képességnek kicsi a gyakorlati hatása, ha azt nem lehet szabadon gyakorolni. Ezen okból:

i. az átvevő képességének az átadott eszköz elidegenítésére függetlennek kell lennie mások intézkedéseitől (azaz annak egyoldalú képességnek kell lennie); valamint

ii. az átvevőnek képesnek kell lennie az átadott eszköz elidegenítésére anélkül, hogy az átruházáshoz megszorító feltételeket kellene csatolnia (pl. feltételeket arra vonatkozóan, hogy egy hiteleszköz hogyan kerüljön kezelésre, vagy egy opciót, amely az átvevőnek jogot biztosít az eszköz visszavásárlására).

B3.2.9. Az, hogy az átvevő valószínűleg nem fogja eladni az átadott eszközt, önmagában nem jelenti azt, hogy az átadó megtartotta az átadott eszköz feletti ellenőrzést. Ugyanakkor, ha egy eladási (put) opció vagy garancia korlátozza az átvevőt az átadott eszköz eladásában, az átadó megtartotta az átadott eszköz feletti ellenőrzést. Például, amikor egy eladási (put) opció vagy garancia kellően értékes, az korlátozza az átvevőt az átruházott eszköz eladásában, mivel az átvevő a gyakorlatban nem adná el az átadott eszközt harmadik személy részére anélkül, hogy hasonló opciót vagy más korlátozó feltételt csatolna. Ehelyett, az átvevő megtartaná az átadott eszközt, hogy megszerezze a garancia vagy eladási (put) opció alapján járó kifizetéseket. Ilyen körülmények között az átadó megtartotta az átadott eszköz feletti ellenőrzést.

Átadások, amelyek megfelelnek a kivezetés feltételeinek

B3.2.10. A gazdálkodó egység megtarthatja az átadott eszközre fizetendő kamatok egy részére szóló jogát az eszközök kezelésének a kompenzációjaként. A kamatfizetéseknek azt a részét, amitől a gazdálkodó egység elesne a kezelési szerződés megszűnésekor vagy átadásakor, a kezelési eszközhöz vagy kötelezettséghez rendelik hozzá. A kamatfizetéseknek az a része, amit a gazdálkodó egység nem veszítene el, egy "csak kamat rész" követelés. Például ha a gazdálkodó egység semmilyen kamatot nem veszítene el a kezelési szerződés megszűnésekor vagy átadásakor, a teljes kamatkülönbözet (spread) egy "csak kamat rész" követelés. A 3.2.13. bekezdés alkalmazásának céljára a kezelési eszköz és a "csak kamat rész" követelés valós értékeit használják a követelések könyv szerinti értékének a kivezetett eszközök és a megtartott rész közötti felosztásához. Ha nincs meghatározott kezelési díj, vagy ha a járó kezelési díj várhatóan nem kompenzálja kellőképpen a gazdálkodó egységet a kezelési szolgáltatás elvégzéséért, a kezelési kötelmet kötelezettségként, valós értéken mutatják ki.

B3.2.11. Azon részek valós értékének értékelésekor, amelyek a 3.2.13. bekezdés alkalmazásában továbbra is megjelenítésre kerülnek, illetve amelyek kivezetésre kerülnek, a gazdálkodó egység a valós értéken történő értékelés IFRS 13 standardban szereplő követelményeit alkalmazza a 3.2.14. bekezdésen kívül.

Átadások, amelyek nem felelnek meg a kivezetés feltételeinek

B3.2.12. A következő példa a 3.2.15. bekezdésben szereplő elv alkalmazását mutatja be. Ha egy gazdálkodó egység által az átadott eszköz vonatkozásában nyújtott nemteljesítési garancia miatt nem lehet az átadott eszközt kivezetni, mivel a gazdálkodó egység lényegében az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartotta, az átadott eszközt továbbra is teljes egészében megjelenítik, és a kapott ellenértéket kötelezettségként jelenítik meg.

Folytatódó részvétel az átadott eszközökben

B3.2.13. A következő példák azt mutatják be, hogy a gazdálkodó egységnek miként kell az átadott eszközt és az ahhoz kapcsolódó kötelezettséget a 3.2.16. bekezdés szerint értékelnie.

Valamennyi eszköz

a) Ha egy gazdálkodó egység által az átadott eszköz vonatkozásában nyújtott nemteljesítési garancia miatt nem lehet az átadott eszközt kivezetni a folytatódó részvétel mértékében, az átadott eszközt az átadás időpontjában i. az eszköz könyv szerinti értéke; valamint ii. az átadás során kapott ellenértéknek az a maximális összege, amelynek visszafizetésére a gazdálkodó egység kötelezhető ("a garancia összege") közül az alacsonyabbikon értékelik. A kapcsolódó kötelezettséget kezdetben a garancia összegén értékelik, növelve a garancia valós értékével (amely általában a garanciáért kapott ellenérték). A későbbiekben a garancia kezdeti valós értékét az eredményben a kötelem teljesítésekor (vagy teljesítésének megfelelően) számolják el (az IFRS 15 elveivel összhangban), az eszköz könyv szerinti értékét pedig az bármely elszámolt veszteséggel csökkentik.

Amortizált bekerülési értéken értékelt eszközök

b) Amennyiben a gazdálkodó egység által kiírt eladási (put) opciós kötelem vagy a gazdálkodó egység birtokában lévő vételi (call) opciós jog miatt egy átadott eszközt nem lehet kivezetni, és a gazdálkodó egység az átadott eszközt amortizált bekerülési értéken értékeli, a hozzá kapcsolódó kötelezettséget annak bekerülési értékén (azaz a kapott ellenértéken) értékelik, módosítva bármely olyan különbségnek az amortizációjával, amely a bekerülési érték és az átadott eszköznek az opció lejárati időpontjában fennálló bruttó könyv szerinti értéke között van. Például tegyük fel, hogy az átadás időpontjában az eszköz bruttó könyv szerinti értéke 98 CU, az érte kapott ellenérték pedig 95 CU. Az opció lehívásának időpontjában az eszköz bruttó könyv szerinti értéke 100 CU lesz. A kapcsolódó kötelezettség kezdeti könyv szerinti értéke 95 CU, és a 95 CU és 100 CU közötti különbséget az eredményben az effektív kamatláb módszerének alkalmazásával számolják el. Ha lehívják az opciót, a kapcsolódó kötelezettség könyv szerinti értéke és a lehívási ár közötti bármely különbséget az eredményben jelenítik meg.

Valós értéken értékelt eszközök

c) Ha a gazdálkodó egység által megtartott vételi (call) opciós jog miatt nem lehet egy átadott eszközt kivezetni, és a gazdálkodó egység az eszközt valós értéken értékeli, az eszközt a továbbiakban is valós értéken értékelik. A kapcsolódó kötelezettséget, i. amennyiben az opció nyereséges vagy pénzénél van, az opció lehívási árának az opció időértékével csökkentett értékén; vagy ii. ha az opció veszteséges, az átadott eszköz valós értékének az opció időértékével csökkentett értékén értékelik. A kapcsolódó kötelezettség értékelésének módosítása biztosítja, hogy az eszköz és a kapcsolódó kötelezettség nettó könyv szerinti értéke a vételi (call) opciós jog valós értékét mutatják. Ha például a mögöttes eszköz valós értéke 80 CU, az opció lehívási ára 95 CU és az opció időértéke 5 CU, a kapcsolódó kötelezettség könyv szerinti értéke 75 CU (80 CU - 5 CU) és az átadott eszköz könyv szerinti értéke (azaz valós értéke) 80 CU.

d) Ha a gazdálkodó egység által kiírt eladási (put) opció miatt nem lehet az átadott eszközt kivezetni és a gazdálkodó egység az átadott eszközt valós értéken értékeli, a kapcsolódó kötelezettséget az opció lehívási árának az opció időértékével növelt értékén értékelik. Az eszköz valós értéken történő értékelése a valós érték és az opció lehívási ára közül a kisebbikre korlátozódik, mivel a gazdálkodó egységnek nincs joga az átadott eszköz valós értékének az opció lehívási ára feletti növekményeire. Ez biztosítja, hogy az eszköz és a kapcsolódó kötelezettség nettó könyv szerinti értéke az eladási (put) opciós kötelem valós értéke. Ha például a mögöttes eszköz valós értéke 120 CU, az opció lehívási ára 100 CU és az opció időértéke 5 CU, a kapcsolódó kötelezettség könyv szerinti értéke 105 CU (100 CU + 5 CU) és az átadott eszköz könyv szerinti értéke (ebben az esetben az opció lehívási ára) 100 CU.

e) Amennyiben egy megvásárolt vételi (call) és egy kiírt eladási (put) opció formájában lévő gallér (collar) ügylet miatt nem lehet az átadott eszközt kivezetni és a gazdálkodó egység az eszközt valós értéken értékeli, az eszközt továbbra is valós értéken értékelik. A kapcsolódó kötelezettséget i. amennyiben a vételi (call) opció nyereséges vagy pénzénél van, a vételi (call) opció lehívási ára és az eladási (put) opció valós értéke összegének a vételi (call) opció időértékével csökkentett értékén; vagy ii. amennyiben a vételi (call) opció veszteséges, az eszköz valós értéke és az eladási (put) opció valós értéke összegének a vételi (call) opció időértékével csökkentett értékén értékelik. A kapcsolódó kötelezettség értékelésének módosítása biztosítja, hogy az eszköz és a kapcsolódó kötelezettség nettó könyv szerinti értéke a gazdálkodó egység által birtokolt és kiírt opciók valós értékét mutatják. Például tegyük fel, hogy a gazdálkodó egység egy valós értéken értékelt pénzügyi eszközt ad át, ezzel egyidejűleg pedig vételi (call) opciót vesz 120 CU lehívási árral, és kiír egy eladási (put) opciót 80 CU lehívási ár mellett. Tételezzük fel továbbá, hogy az eszköz valós értéke 100 CU az átadás időpontjában. Az eladási (put) és vételi (call) opció időértéke 1 CU, illetve 5 CU. Ebben az esetben a gazdálkodó egység egy 100 CU értékű eszközt (az eszköz valós értéke) és egy 96 CU értékű kötelezettséget [(100 CU + 1 CU) - 5 CU] mutat ki. Ennek eredménye 4 CU nettó eszköz érték, ami a gazdálkodó egység birtokában lévő és általa kiírt opciók valós értéke.

Valamennyi átadás

B3.2.14. Abban a mértékben, amennyiben egy pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, az átadónak az átadáshoz kapcsolódó szerződéses jogait vagy kötelmeit nem számolják el elkülönülten mint származékos termékeket, amennyiben mind a származékos terméknek, mind pedig az átadott eszköznek vagy az átadásból származó kötelezettségnek az együttes megjelenítése azt eredményezné, hogy ugyanazokat a jogokat vagy kötelmeket kétszer jelenítenék meg. Például az átadó által megtartott vételi (call) opció miatt lehetséges, hogy pénzügyi eszközök átadását nem lehet értékesítésként elszámolni. Ebben az esetben a vételi (call) opciót nem mutatják ki elkülönülten mint származékos eszközt.

B3.2.15. Abban a mértékben, amennyiben egy pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, az átvevő nem mutathatja ki az átvett eszközt saját eszközeként. Az átvevő kivezeti a megfizetett pénzösszeget vagy egyéb ellenértéket, és megjelenít egy, az átadóval szembeni követelést. Amennyiben az átadónak egyszerre van joga és kötelme arra, hogy egy fix összeg ellenében (például visszavásárlási szerződés révén) visszaszerezze a teljes átadott eszköz feletti ellenőrzést, az átvevő megteheti, hogy követelését - amennyiben az megfelel a 4.1.2. bekezdés feltételeinek - amortizált bekerülési értéken mutatja ki.

Példák

B3.2.16. A következő példák a jelen standardban foglalt kivezetési elvek alkalmazását illusztrálják;

a) Visszavásárlási szerződések és értékpapír-kölcsönzés. Ha egy pénzügyi eszközt olyan visszavásárlási szerződés alapján értékesítenek, amelyben a visszavásárlási ár egy fix ár vagy az megfelel a hitelezői hozammal növelt eladási árnak, vagy ha azt kölcsönadják egy olyan szerződés alapján, amely előírja az átadónak történő visszaadást, azt nem vezetik ki, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartotta. Amennyiben az átvevő jogot szerez az eszköz értékesítésére vagy elzálogosítására, az átadó az eszközt átsorolja a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában, például mint egy kölcsönadott eszközt vagy visszavásárlási követelést.

b) Visszavásárlási szerződések és értékpapír-kölcsönzés - az eszközök lényegében ugyanazok. Ha egy pénzügyi eszközt ugyanarra vagy lényegében ugyanarra az eszközre irányuló olyan visszavásárlási szerződés alapján értékesítenek, amelyben a visszavásárlási ár egy fix ár vagy az megfelel a hitelezői hozammal növelt eladási árnak, vagy ha pénzügyi eszközt olyan szerződés alapján adják kölcsön, amely ugyanannak vagy lényegében ugyanannak az eszköznek az átadónak történő visszaadását írja elő, azt nem vezetik ki, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartotta.

c) Visszavásárlási szerződések és értékpapír-kölcsönzés - a helyettesítés joga. Ha egy visszavásárlási szerződés, amelyben a visszavásárlási ár egy fix ár, vagy az megfelel a hitelezői hozammal növelt eladási árnak, vagy egy hasonló értékpapír-kölcsönzési ügylet az átvevőnek jogot biztosít arra, hogy helyettesíthesse az átadott eszközöket hasonló és azonos valós értékű eszközökkel a visszavásárlás időpontjában, a visszavásárlási szerződés, vagy értékpapír-kölcsönzési tranzakció keretében eladott vagy kölcsönbe adott eszközt nem vezetik ki, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartotta.

d) Elővásárlási jog a visszavásárláskor valós értéken. Ha a gazdálkodó egység elad egy pénzügyi eszközt és csak egy elővásárlási jogot tart meg az átadott eszköznek a valós értéken történő visszavásárlására, amennyiben később az átvevő eladja azt, a gazdálkodó egység kivezeti az eszközt, mivel lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot átadta.

e) "Látszateladási" tranzakció. Egy pénzügyi eszköznek röviddel annak eladása utáni visszavásárlását néha látszateladásnak nevezik. Ez a fajta visszavásárlás nem zárja ki a kivezetést, feltéve, hogy az eredeti tranzakció megfelelt a kivezetés követelményeinek. Ugyanakkor, ha egy pénzügyi eszköz értékesítésére irányuló szerződést egyszerre kötnek meg egy olyan szerződéssel, amelynek célja ugyanannak az eszköznek a visszavásárlása fix áron, vagy egy hitelezői hozammal növelt eladási áron, az eszközt nem vezetik ki.

f) Jelentősen nyereséges eladási (put) és vételi (call) opciók. Ha egy átadott pénzügyi eszközt az átadó visszahívhat és a vételi (call) opció jelentősen nyereséges, az átadás nem felel meg a kivezetés feltételeinek, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartotta. Hasonlóképpen, ha egy átadott pénzügyi eszközt az átvevő visszaadhat és az eladási (put) opció jelentősen nyereséges, az átadás nem felel meg a kivezetés feltételeinek, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartotta.

g) Jelentősen veszteséges eladási (put) és vételi (call) opciók. Azt a pénzügyi eszközt, amelyet csak egy, az átvevő által birtokolt jelentősen veszteséges eladási (put) opció, vagy egy, az átadó által birtokolt jelentősen veszteséges vételi (call) opció mellett adtak át, kivezetik. Ennek az az oka, hogy az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot átadta.

h) Olyan vételi (call) opció alá eső, könnyen beszerezhető eszközök, amely nem jelentősen nyereséges, és nem is jelentősen veszteséges. Ha a gazdálkodó egység vételi (call) opcióval rendelkezik egy olyan eszközre, amelyet a piacon könnyen be lehet szerezni, és az opció nem jelentősen nyereséges, és nem is jelentősen veszteséges, az eszközt kivezetik. Ennek az az oka, hogy a gazdálkodó egység i. nem tartotta meg és nem is adta át lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot: valamint ii. nem tartotta meg az ellenőrzést. Ha azonban az eszközt nem lehet könnyen beszerezni a piacról, a kivezetés nem lehetséges az eszköz értékének azon hányadáig, amely a vételi (call) opció alá esik, mivel a gazdálkodó egység megtartotta az eszköz feletti ellenőrzést.

i. A gazdálkodó egység által kiírt olyan eladási (put) opció alá eső, a piacról nem könnyen beszerezhető eszköz, amely nem jelentősen nyereséges, és nem is jelentősen veszteséges. Amennyiben a gazdálkodó egység olyan pénzügyi eszközt ad át, amelyet a piacról nem lehet könnyen beszerezni, és olyan eladási (put) opciót ír ki, amely nem jelentősen veszteséges, a gazdálkodó egység a kiírt eladási (put) opció miatt lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot nem tartotta meg és nem is adta át. A gazdálkodó egység megtartja az eszköz feletti ellenőrzést, ha az eladási (put) opció elég értékes ahhoz, hogy az átvevőt megakadályozza az eszköz eladásában, mely esetben az eszközt továbbra is megjelenítik az átadó folytatódó részvételének mértékéig (lásd a B3.2.9. bekezdést). A gazdálkodó egység átadja az eszköz feletti ellenőrzést, ha az eladási (put) opció nem elég értékes ahhoz, hogy az átvevőt megakadályozza az eszköz eladásában, mely esetben az eszközt kivezetik.

j) Olyan eszközök, amelyek valós értéken történő eladási (put) vagy vételi (call) opció, vagy forward visszavásárlási szerződés tárgyát képezik. Egy olyan pénzügyi eszköz átadása, amely csak olyan eladási (put) vagy vételi (call) opció vagy forward visszavásárlási szerződés tárgyát képezi, amelynek a lehívási vagy visszavásárlási ára megegyezik a pénzügyi eszköz valós értékével a visszavásárlás idején, kivezetést eredményez a lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázat és haszon átadása miatt.

k) Pénzeszközben teljesített vételi (call) vagy eladási (put) opciók. A gazdálkodó egység értékeli egy olyan pénzügyi eszköznek az átadását, amely egy pénzeszközben nettósítva teljesítendő eladási (put) vagy vételi (call) opció, vagy forward visszavásárlási szerződés tárgyát képezi, annak megállapítása végett, hogy megtartotta vagy átadta-e lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot. Ha a gazdálkodó egység az átruházott eszköz tulajdonlásának lényegében összes kockázatát és hasznát nem tartotta meg, meghatározza, hogy az átadott eszköz ellenőrzését megtartotta-e. Az, hogy az eladási (put) vagy vételi (call) opció, vagy a forward visszavásárlási szerződés teljesítése pénzeszközben nettósítva történik, nem jelenti automatikusan azt, hogy a gazdálkodó egység átadta az ellenőrzést (lásd a B.3.2.9. bekezdést és a fenti (g), (h) és (i) pontot).

l) Ügyfélkiváltási rendelkezés. Az ügyfélkiváltási rendelkezés egy olyan feltétel nélküli visszavásárlási (vételi (call)) opció, amelynek révén a gazdálkodó egységnek jogában áll, hogy bizonyos korlátozásokkal terhelten átadott eszközöket visszaszerezzen. Amennyiben az ilyen opció eredményeképpen a gazdálkodó egység nem tartja meg és nem is adja át lényegében az összes, az átadott eszközök tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot, ez csak a visszavásárlással érintett összeg mértékéig akadályozza meg a kivezetést (feltéve, hogy az átvevő nem adhatja el az eszközöket). Ha például a hiteleszközök könyv szerinti értéke és átadásának a hozama 100 000 CU, és bármelyik egyedi kölcsön visszahívható, de az összes visszavásárolható kölcsön teljes összege nem haladhatja meg a 10 000 CU összeget, a kölcsönök értékéből 90 000 CU megfelel a kivezetés feltételeinek.

m) Rendező vételi (call) opció. Egy olyan gazdálkodó egység, amely az átadott eszközöket kezelő átadó, rendelkezhet rendező vételi (call) opcióval a fennmaradó átadott eszközök visszavásárlására akkor, amikor a kintlévő pénzügyi eszközök összege olyan meghatározott szintre esik, amelyen az eszközök kezelése már terhessé válik a kezelésből faladó előnyökhöz viszonyítva. Amennyiben az ilyen rendező vételi (call) opció azt eredményezi, hogy a gazdálkodó egység nem tartja meg és nem is adja át lényegében az összes, az átadott eszközök tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot, és az átvevő nem adhatja el az eszközöket, ez csak a vételi (call) opcióval érintett eszközök összegének a mértékéig akadályozza meg a kivezetést.

n) Alárendelt megtartott kamatok és hitelgaranciák. A gazdálkodó egység biztosíthat az átvevő részére hitelképesség-növelést azáltal, hogy alárendeli az átadott eszközben megtartott kamatainak egy részét vagy egészét. A gazdálkodó egység ugyanakkor hitelgarancia formájában is biztosíthat az átvevő részére hitelképesség-növelést, amely lehet korlátlan, vagy egy bizonyos összegre korlátozódhat. Amennyiben a gazdálkodó egység lényegében az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartja, az eszközt továbbra is teljes egészében megjeleníti. Ha a gazdálkodó egység megtartja a tulajdonlással járó kockázatok és hasznok egy részét, de nem tartja meg lényegében az összeset, és megtartja az ellenőrzést, a kivezetés nem lehetséges azon pénzeszköz vagy más eszköz összegének a mértékéig, amelynek megfizetésére a gazdálkodó egység kötelezhető.

o) Teljeshozam-swapok. A gazdálkodó egység eladhat egy pénzügyi eszközt egy átvevőnek és teljeshozam-swapot köthet az átvevővel, miszerint a mögöttes eszközből származó minden kamatfizetési cash flow-t átutalnak a gazdálkodó egységnek egy fix összegű vagy változó kamattal számított kifizetés ellenében, és a gazdálkodó egység viseli a mögöttes eszköz valós értékének minden növekedését, vagy csökkenését. Ebben az esetben a teljes eszköz kivezetése tiltott.

p) Kamatlábswapok. A gazdálkodó egység átadhat az átvevő részére egy fix kamatozású pénzügyi eszközt és köthet egy kamatlábswapügyletet az átvevővel, melynek során rögzített kamatot kap és változó kamatot fizet egy olyan névleges összegre vonatkozóan, amely egyenlő az átadott pénzügyi eszköz tőkeösszegével. A kamatlábswap nem zárja ki az átadott eszköz kivezetését, feltéve, hogy a swap keretében járó kifizetések nem függenek az átadott eszközre történő kifizetésektől.

q) Amortizálódó kamatlábswapok. A gazdálkodó egység átadhat az átvevőnek egy olyan fix kamatozású pénzügyi eszközt, amelyet egy adott időszak során fizetnek ki és köthet az átvevővel egy amortizálódó kamatlábswapot, amelynek során fix kamatot kap és változó kamatot fizet egy névleges összeg alapján. Amennyiben a swap névleges összege úgy amortizálódik, hogy az bármilyen időpontban megfelel a kint lévő átadott pénzügyi eszköz tőkeösszegének, a swap általában azt eredményezi, hogy a gazdálkodó egység megtartja a lényeges előtörlesztési kockázatot, amikor is a gazdálkodó egység vagy továbbra is megjeleníti a teljes átadott eszközt, vagy pedig csak a folytatódó részvételének mértékében mutatja ki az átadott eszközt. Ezzel ellentétben, ha a swap névleges összegének amortizációja nem kapcsolódik az átadott eszköz kinnlévő tőkeösszegéhez, ez a swapügylet nem eredményezi azt, hogy a gazdálkodó egység megtartja az eszközzel kapcsolatos előtörlesztési kockázatot. Ennélfogva ez nem zárja ki az átadott eszköz kivezetését, feltéve, hogy a swap keretében történő kifizetések nem függenek az átadott eszközre történő kamatkifizetésektől, és a swapügylet nem eredményezi azt, hogy a gazdálkodó egység megtart bármilyen más jelentős kockázatot vagy hasznot az átadott eszköz tulajdonlásával kapcsolatosan.

r) Leírás. A gazdálkodó egység ésszerű várakozások alapján nem számíthat a szerződéses cash flow-k beszedésére a pénzügyi eszköz egésze vagy valamely része vonatkozásában.

B3.2.17. Ez a bekezdés bemutat egy példát a folytatódó részvételi megközelítés alkalmazására akkor, amikor a gazdálkodó egység folytatódó részvétele egy pénzügyi eszköz valamely részére vonatkozóan áll fenn.

A pénzügyi kötelezettségek kivezetése (3.3. szakasz)

B3.3.1. A pénzügyi kötelezettség (vagy annak egy része) akkor szűnik meg, amikor az adós:

a) eleget tesz a kötelezettségének (vagy a kötelezettség egy részének) azáltal, hogy kifizeti a hitelezőt, általában pénzeszközzel, más pénzügyi eszközökkel, árukkal vagy szolgáltatásokkal; vagy

b) ha jogilag mentesül a kötelezettségért (vagy annak egy részéért) való elsődleges felelősség alól, vagy törvényi eljárással, vagy pedig a hitelező révén. (Ez a feltétel akkor is fennállhat, ha az adós garanciát adott.)

B3.3.2. Ha egy adósságinstrumentum kibocsátója visszavásárolja az adott instrumentumot, az adósság még akkor is megszűnik, ha a kibocsátó az adott instrumentum ügynöke, vagy ha szándékozik azt a közeljövőben újraértékesíteni.

B3.3.3. Egy harmadik félnek történő fizetés, ideértve a letétest is (ezt néha "lényegi hatálytalanítás"-nak is nevezik), önmagában, jogi mentesítés nélkül, nem mentesíti az adóst a hitelező felé fennálló elsődleges kötelme alól.

B3.3.4. Ha az adós egy harmadik fél felé teljesít kifizetést egy kötelem átvállalásáért, és tájékoztatja a hitelezőjét arról, hogy egy harmadik fél átvállalta tőle adósságkötelmét, az adós nem vezeti ki az adósságkötelmet addig, amíg nem teljesül a B3.3.1. bekezdés (b) pontjában megfogalmazott feltétel. Ha az adós egy harmadik fél felé teljesít kifizetést egy kötelem átvállalásáért, és hitelezőjétől jogi mentesülést kap, az adós megszüntette a tartozást. Ugyanakkor, ha az adós megállapodik az adóssággal kapcsolatos kifizetések teljesítésében a harmadik fél felé, vagy közvetlenül az eredeti hitelező felé, az adós új adósságkötelmet mutat ki a harmadik fél felé.

B3.3.5. Bár a - jog általi vagy a hitelező általi - jogi mentesülés a kötelezettség kivezetését eredményezi, lehet, hogy a gazdálkodó egységnek újabb kötelezettséget kell megjelenítenie akkor, ha az átadott pénzügyi eszközökre vonatkozóan a 3.2.1-.3.2.23. bekezdésben foglalt kivezetési kritériumok nem teljesülnek. Ha ezek a kritériumok nem teljesülnek, az átadott eszközöket nem vezetik ki, és a gazdálkodó egység új kötelezettséget mutat ki az átadott eszközökkel kapcsolatosan.

B3.3.6. A 3.3.2. bekezdés alkalmazásában a feltételek akkor lényegesen eltérőek, ha az új feltételek alapján a - kapott díjakkal csökkentett fizetett díjakat is tartalmazó - cash flow-k diszkontált jelenértéke az eredeti effektív kamatlábbal diszkontálva legalább 10 százalékkal eltér az eredeti pénzügyi kötelezettség még hátralévő cash flow-inak diszkontált jelenértékétől. Ha az adósságinstrumentumok cseréjét vagy a feltételek módosítását megszüntetésként számolják el, bármely felmerülő költséget vagy díjat a kötelezettség megszűnésével kapcsolatos nyereségként vagy veszteségként kell megjeleníteni. Ha a cserét vagy a módosítást nem megszüntetésként számolják el, a felmerülő költségek vagy díjak a kötelezettség könyv szerinti értékét módosítják, és a módosított kölcsön hátralévő futamideje alatt amortizálják azokat.

B3.3.7. Néhány esetben a hitelező elengedi egy adós meglévő fizetési kötelmét, az adós azonban garanciakötelmet vállal arra, hogy fizetni fog, ha az elsődleges felelősséget átvállaló fél nem teljesít. Ilyen körülmények között az adós:

a) új pénzügyi kötelezettséget mutat ki, a garanciavállalással kapcsolatos kötelem valós értéke alapján; valamint

b) egy nyereséget vagy veszteséget számol el i. bármely megfizetett ellenértéknek; és ii. az eredeti pénzügyi kötelezettségnek az új pénzügyi kötelezettség valós értékével csökkentett könyv szerinti értékének a különbözete alapján.

BESOROLÁS (4. FEJEZET)

A pénzügyi eszközök besorolása (3.2. szakasz)

A gazdálkodó egység által a pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modell

B4.1.1. A 4.1.1. bekezdés (a) pontja szerint a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modell alapján kell besorolnia a pénzügyi eszközöket, kivéve akkor, ha a 4.1.5. bekezdés alkalmazandó. A gazdálkodó egység (az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standardban meghatározott) kulcspozícióban lévő vezetők által meghatározott üzleti modell alapján értékeli, hogy pénzügyi eszközei megfelelnek-e a 4.1.2. bekezdés (a) pontjában vagy a 4.1.2A. bekezdés (a) pontjában megállapított feltételnek.

B4.1.2. A gazdálkodó egység üzleti modellje olyan szinten kerül meghatározásra, amely tükrözi, hogy a pénzügyi eszközök csoportjait hogyan kezelik együtt egy adott üzleti cél elérése érdekében. A gazdálkodó egység üzleti modellje nem függ a vezetők egyes instrumentumokkal kapcsolatos szándékaitól. Ennek megfelelően ez a feltétel nem instrumentumonkénti besorolási megközelítést takar, hanem magasabb aggregáltsági szinten határozandó meg. Mindazonáltal a gazdálkodó egység több üzleti modellt is alkalmazhat pénzügyi instrumentumai kezelésére. Következésképpen a besorolást nem szükségképpen a beszámolót készítő gazdálkodó egység szintjén kell meghatározni. Előfordulhat például, hogy a gazdálkodó egység egy befektetési portfóliót szerződéses cash flow-k beszedése, egy másikat pedig a valós érték-változások realizálását célzó értékesítés érdekében kezel. Hasonlóképpen, bizonyos körülmények között megfelelő lehet a pénzügyi eszközök egy adott portfólióját alportfóliókra bontani, tükrözve, hogy a gazdálkodó egység milyen szinten kezeli az érintett pénzügyi eszközöket. Sor kerülhet erre például akkor, ha a gazdálkodó egység jelzáloghitel-portfóliót kezdeményez vagy vásárol, és az ide tartozó egyes hiteleket a szerződéses cash flow-k beszedése céljából, a többit pedig értékesítés céljából kezeli.

B4.1.2A. A gazdálkodó egység üzleti modellje arra utal, milyen módon kezeli a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközeit a cash flow-k generálása céljából. Az üzleti modell tehát azt határozza meg, hogy a cash flow-k szerződéses cash flow-k beszedéséből, pénzügyi eszközök eladásából vagy mindkettőből erednek. Következésképpen ez az értékelés nem a gazdálkodó egység által ésszerűen nem várható, úgynevezett "legrosszabb eseti" vagy "stresszhelyzeti" forgatókönyveken alapul. Ha például a gazdálkodó egység arra számít, hogy a pénzügyi eszközök valamely portfólióját csak stresszhelyzeti forgatókönyv bekövetkezésekor értékesíti, akkor ez a forgatókönyv nem érinti a gazdálkodó egység üzleti modelljének ezen eszközökre vonatkozó értékelését, ha a gazdálkodó egység szerint a forgatókönyv ésszerűen várhatóan nem következik be. Ha a cash flow-k realizálása a gazdálkodó egység által az üzleti modell értékelésekor várttól eltérő módon történik (például a gazdálkodó egység több vagy kevesebb pénzügyi eszközt értékesít annál, mint amennyit az eszközök besorolásakor várt), ez nem vezet korábbi időszaki hibához a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban (lásd IAS 8), és az ugyanazon üzleti modell alapján tartott fennmaradó pénzügyi eszközök (azaz a gazdálkodó egység által korábbi időszakokban megjelenített, és jelenleg is tartott eszközök) besorolására sincs hatással, feltéve, hogy a gazdálkodó egység az üzleti modell értékelésekor rendelkezésre álló minden releváns információt figyelembe vett. Amikor azonban a gazdálkodó egység újonnan kezdeményezett vagy vásárolt pénzügyi eszközökre vonatkozó üzleti modelljét értékeli, az összes egyéb releváns információ mellett a cash flow-k múltbeli realizálásának módját is figyelembe kell vennie.

B4.1.2B. A gazdálkodó egység pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modellje nem puszta állítás kérdése, hanem ténykérdés, amely tipikusan a gazdálkodó egység által az üzleti modell céljának elérése érdekében folytatott tevékenységeken keresztül figyelhető meg. A gazdálkodó egységnek mérlegelést kell alkalmaznia, amikor a pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modelljét értékeli, és az értékelés kimenetelét nem egyetlen tényező vagy tevékenység határozza meg, hanem a gazdálkodó egységnek az értékelés időpontjában rendelkezésre álló minden releváns bizonyítékot figyelembe kell vennie. E releváns bizonyítékok közé tartoznak egyebek mellett a következők:

a) milyen módon értékelik az üzleti modell és az üzleti modell alapján tartott pénzügyi eszközök teljesítményét, és milyen módon számolnak be ezekről a gazdálkodó egység kulcspozíciókban lévő vezetőinek;

b) az üzleti modell (és a modell alapján tartott pénzügyi eszközök) teljesítményére ható kockázatok és különösen e kockázatok kezelésének módja; valamint

c) az üzletvezetők javadalmazásának módja (például, hogy a javadalmazás a kezelt eszközök valós értékén vagy a beszedett szerződéses cash flow-któl függ).

Üzleti modell, amelynek célja pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása

B4.1.2C. A pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartására irányuló üzleti modell alapján tartott pénzügyi eszközök kezelésének célja cash flow-k realizálása az instrumentum élettartama során teljesített szerződéses kifizetések beszedésével. Ez azt jelenti, hogy a gazdálkodó egység a portfólióban tartott eszközöket abból a célból kezeli, hogy ezeket a szerződéses cash flow-kat beszedje (szemben azzal, amikor az eszközök tartása és eladása révén a portfólió teljes hozamát kezelik). Annak meghatározása során, hogy a cash flow-k realizálása a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-inak beszedésével történik-e, figyelembe kell venni a korábbi időszakokban végrehajtott eladások gyakoriságát, értékét és ütemezését, az értékesítések okát és a jövőbeli értékesítési tevékenységre vonatkozó várakozásokat. Az értékesítések önmagukban azonban nem határozzák meg az üzleti modellt, ezért nem vizsgálhatók elkülönülten. A korábbi eladásokkal és a várható jövőbeli eladásokkal kapcsolatos információk sokkal inkább arra vonatkozóan jelentenek bizonyítékot, hogyan valósul meg a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközök kezelésével kapcsolatban kifejezett célja, és - konkrétabban - hogyan realizálódik a cash flow. A korábbi eladásokra vonatkozó információk értékelése során a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie az eladások okait és az eladás idejében érvényes feltételeket (összevetve a jelenlegi feltételekkel).

B4.1.3. Az, hogy egy gazdálkodó egység üzleti modelljének célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, nem jelenti azt, hogy minden ilyen instrumentumát lejáratig kell tartania. Így a gazdálkodó egység üzleti modelljének célja akkor is lehet a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, ha egyes pénzügyi eszközeit eladja, vagy a jövőben eladni tervezi.

B4.1.3A. A gazdálkodó egység üzleti modelljének célja akkor is lehet a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, ha a gazdálkodó egység pénzügyi eszközöket ad el az eszközök hitelkockázatának növekedésekor. A hitelkockázat növekedésének megállapítására a gazdálkodó egység ésszerű és indokolható bizonyítékokat, köztük előremutató információkat vesz figyelembe. Tekintet nélkül gyakoriságukra és értékükre, az eszközök hitelkockázatának növekedése miatti eladások nem összeegyeztethetetlenek az olyan üzleti modellel, melynek célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, mivel a pénzügyi eszközök hitelminősége hatással van a gazdálkodó egység azon képességére, hogy beszedje a szerződéses cash flow-kat. A hitelminőség-romlásból fakadó esetleges hitelezési veszteségek minimalizálására irányuló hitelkockázat-kezelési tevékenységek szerves részét alkotják egy ilyen üzleti modellnek. A hitelkockázat-növekedés miatti eladás egy példája, amikor a pénzügyi eszköz azért kerül értékesítésre, mert már nem felel meg a gazdálkodó egység dokumentált befektetési politikájában meghatározott hitelfeltételeknek. A gazdálkodó egység mindamellett ilyen politika hiányában más módon is igazolhatja, hogy az eladásra a hitelkockázat növekedése miatt került sor.

B4.1.3B. A más okból, például a hitelkoncentrációs kockázat kezelése érdekében (az eszközök hitelkockázatának növekedése nélkül) végrehajtott eladások ugyancsak összeegyeztethetők lehetnek egy olyan üzleti modellel, amelynek célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása. Ilyen eladások különösen abban az esetben lehetnek összeegyeztethetők egy olyan üzleti modellel, amelynek célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, ha ritkák (akkor is, ha értékük jelentős), vagy ha értékük sem egyenként, sem összességében nem jelentős (akkor is, ha gyakoriak). Ha valamely portfólióból nem ritkán történnek ilyen eladások, és ezek értéke jelentős (akár egyenként, akár összességében), a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy ezek az eladások összeegyeztethetők-e, és ha igen, hogyan a szerződéses cash flow-k beszedésének céljával. Az értékelés szempontjából irreleváns, hogy a pénzügyi eszközök eladását harmadik fél követeli-e meg, vagy arról a gazdálkodó egység saját hatáskörben dönt. Az eladások gyakoriságának vagy értékének egy bizonyos időszakban való növekedése nem szükségképpen összeegyeztethetetlen a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében való tartásának céljával, amennyiben a gazdálkodó egység meg tudja magyarázni az eladások okát, és bizonyítja, hogy az eladások miért nem jelentik a gazdálkodó egység üzleti modelljének megváltozását. Emellett az eladások akkor is összeegyeztethetők lehetnek a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében való tartásának céljával, ha azokra a pénzügyi eszközök lejáratához közeli időpontban kerül sor, és az eladásokból befolyó összeg megközelíti a fennmaradt szerződéses cash flow-k beszedendő összegét.

B4.1.4. Az alábbiak példák arra, amikor a gazdálkodó egység üzleti modellje pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében való tartása lehet. A példák listája nem kimerítő. A példáknak továbbá nem célja mindazon tényezők bemutatása, amelyek a gazdálkodó egység üzleti modelljének értékelése tekintetében relevánsak lehetnek, és a példák e tényezők egymáshoz viszonyított fontosságát sem határozzák meg.

Üzleti modell, amely szerződéses cash flow-k beszedésével és pénzügyi eszközök eladásával éri el célját

B4.1.4A. A gazdálkodó egység tarthat pénzügyi eszközöket olyan üzleti modell alapján, amely szerződéses cash flow-k beszedésével és pénzügyi eszközök eladásával éri el célját. Az ilyen típusú üzleti modellben a gazdálkodó egység kulcspozíciókban lévő vezetői azt a döntést hozták, hogy mind a szerződéses cash flow-k beszedése, mind a pénzügyi eszközök eladása szerves részét képezi az üzleti modell célja elérésének. Az ilyen típusú üzleti modellel többfajta cél is összeegyeztethető lehet. Az üzleti modell célja lehet például a mindennapos likviditási igények kezelése, egy meghatározott kamathozamprofil fenntartása vagy a pénzügyi eszközök futamidejének azon kötelezettségek futamidejéhez történő igazítása, amelyeket finanszíroznak. E cél elérése érdekében a gazdálkodó egység beszedi a szerződéses cash flow-kat és pénzügyi eszközöket ad el.

B4.1.4B. Egy olyan üzleti modellel összehasonlítva, amelynek célja pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, ebben az üzleti modellben jellemzően gyakrabban és nagyobb értékben kerül sor eladásokra. Ennek oka, hogy a pénzügyi eszközök értékesítése szerves része és nem pusztán esetleges velejárója az üzleti modell célja elérésének. Nem állapítható meg azonban küszöbérték az ilyen üzleti modellben végrehajtott eladások gyakorisága vagy értéke tekintetében, mivel a modellnek mind a szerződéses cash flow-k beszedése, mind a pénzügyi eszközök eladása szerves részét képezi.

B4.1.4C. Az alábbiakban példákat sorolunk fel arra, milyen esetben érheti el a gazdálkodó egység üzleti modelljének célját a szerződéses cash flow-k beszedésével és a pénzügyi eszközök eladásával együttesen. A példák listája nem kimerítő. A példáknak továbbá nem célja mindazon tényezők bemutatása, amelyek a gazdálkodó egység üzleti modelljének értékelése tekintetében relevánsak lehetnek, és a példák e tényezők egymáshoz viszonyított fontosságát sem határozzák meg.

Egyéb üzleti modellek

B4.1.5. A pénzügyi eszközöket az eredménnyel szemben valós értéken értékelik, ha nem olyan üzleti modell keretében tartják őket, amelynek célja pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, vagy amely célját szerződéses cash flow-k beszedése és pénzügyi eszközök eladása révén éri el (de lásd az 5.7.5. bekezdést is). Az eredménnyel szemben valós értéken történő értékeléshez vezető üzleti modellek egyike olyan modell, amelynek keretében a gazdálkodó egység az eszközök értékesítéséből realizált cash flow-k érdekében kezeli a pénzügyi eszközöket. A gazdálkodó egység az eszközök valós értéke alapján hoz döntéseket, és az eszközöket ezen valós értékek realizálása érdekében kezeli. Ebben az esetben a gazdálkodó egység célkitűzése jellemzően aktív kereskedési tevékenységet eredményez. Jóllehet a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközök tartásának ideje alatt be fog szedni szerződéses cash flow-kat, az üzleti modell nem szerződéses cash flow-k beszedésével és pénzügyi eszközök eladásával éri el célját. Ennek oka, hogy a szerződéses cash flow-k beszedése nem szerves része az üzleti modell célja elérésének, hanem annak esetleges eleme.

B4.1.6. Azt a pénzügyieszköz-portfóliót, amelyet valós értéken kezelnek, és amelynek teljesítményét valósérték-alapon értékelik (a 4.2.2. bekezdés (b) pontjának megfelelően), nem szerződéses cash flow-k beszedése és nem is szerződéses cash flow-k beszedése és pénzügyi eszközök eladása érdekében tartják. A gazdálkodó egység elsődlegesen a valós értékre vonatkozó információkra összpontosít, és ezeket az információkat használja az eszközök teljesítményének értékeléséhez és a döntésekhez. Emellett a kereskedési céllal tartott portfólió definíciójának megfelelő pénzügyieszköz-portfóliót sem szerződéses cash flow-k beszedése vagy szerződéses cash flow-k beszedése és pénzügyi eszközök eladása érdekében tartják. Az ilyen portfóliók esetében a szerződéses cash flow-k beszedése esetleges eleme az üzleti modell célja elérésének. Következésképpen az ilyen pénzügyieszköz-portfóliókat az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelni.

Szerződésből eredő olyan cash flow-k, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései

B4.1.7. A 4.1.1. bekezdés (b) pontja értelmében a pénzügyi eszközt szerződésből eredő cash flow-jellemzői alapján kell besorolni ha a pénzügyi eszközt olyan üzleti modell keretében tartják, amelynek célja szerződéses cash flow-k beszedése, vagy amely szerződéses cash flow-k beszedésével és pénzügyi eszközök eladásával éri el célját, kivéve, ha a 4.1.5. bekezdés alkalmazandó. Ehhez a 4.1.2. bekezdés (b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontjában megállapított feltétel megköveteli a gazdálkodó egységtől annak meghatározását, hogy a pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-i kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetéseiből állnak-e.

B4.1.7A. A szerződésből eredő olyan cash flow-k, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései, konzisztensek az alapvető kölcsönmegállapodásokkal. Az alapvető kölcsönmegállapodásokban a kamat jellemzően legfontosabb eleme a pénz időértékének ellenértéke (lásd a B4.1.9A.-B4.1.9E. bekezdéseket) és a hitelkockázat. E megállapodásokban mindamellett a kamat a pénzügyi eszköz meghatározott ideig történő tartásával összefüggő egyéb alapvető hitelezési kockázatok (pl. likviditási kockázat) és költségek (pl. adminisztratív költségek) ellenértékét is tartalmazhatja. Emellett a kamat az alapvető kölcsönmegállapodásokkal összhangban lévő nyereséghányadot is magában foglalhat. Szélsőséges gazdasági körülmények között a kamat negatív is lehet akkor, ha például a pénzügyi eszközt tartó fél explicit vagy implicit módon fizet pénzének meghatározott ideig történő elhelyezéséért (és ez a díj meghaladja a pénz időértékéért, a hitelkockázatért és az egyéb alapvető hitelezési kockázatokért és költségekért általa kapott ellenértéket). Azok a szerződési feltételek azonban, amelyek a szerződéses cash flow-kba az alapvető kölcsönmegállapodáshoz nem kapcsolódó kockázatoknak vagy volatilitásnak való kitettséget - például részvényárfolyamok vagy árutőzsdei árfolyamok változásainak való kitettséget - vezetnek be, olyan szerződéses cash flow-kat eredményeznek, amelyek nem kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései. Egy kezdeményezett vagy megvásárolt pénzügyi eszköz alapvető kölcsönmegállapodásnak tekinthető, függetlenül attól, hogy jogi formáját tekintve kölcsön-e.

B4.1.7B. A 4.1.3. bekezdés (a) pontja értelmében a tőke a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítéskori valós értéke. A tőkeösszeg azonban a pénzügyi eszköz élettartama során változhat (például a tőke törlesztése esetén).

B4.1.8. A gazdálkodó egység abban a pénznemben értékeli, hogy a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései-e, amelyben a pénzügyi eszköz denominálva van.

B4.1.9. A tőkeáttétel egyes pénzügyi eszközök szerződésből eredő cash flow-jellemzője. A tőkeáttétel növeli a szerződéses cash flow-k változékonyságát, és ennek következtében ezek elveszítik kamatjellegüket. Ilyen tőkeáttételt tartalmazó pénzügyi eszközök például az önálló opciós, forward- és swap-szerződések. Ezért e szerződések nem felelnek meg a 4.1.2. bekezdés (b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontjában megállapított feltételeknek, és nem értékelhetők a későbbiekben amortizált bekerülési értéken vagy az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken.

A pénz időértékének ellenértéke

B4.1.9A. A pénz időértéke a kamat azon eleme, amely csak az idő múlásának ellenértékét tartalmazza. Azaz a pénz időértékével kapcsolatos elem nem biztosítja a pénzügyi eszköz tartásával összefüggő más kockázatok vagy költségek ellenértékét. Annak értékelése során, hogy ez az elem csak az idő múlásának ellenértékét tartalmazza-e, a gazdálkodó egység mérlegelést alkalmaz, és figyelembe vesz olyan releváns tényezőket, mint a pénzügyi eszköz pénzneme és a kamatperiódus.

B4.1.9B. Egyes esetekben azonban a pénz időértékével kapcsolatos elem módosulhat (azaz tökéletlen). Ez lehet a helyzet például akkor, ha a pénzügyi eszköz kamatlába rendszeres időközönként újra megállapításra kerül, ám a kamatmegállapítás gyakorisága nem egyezik meg a kamatperiódussal (például az éves kamatlábat havonta újra megállapítják), vagy ha a pénzügyi eszköz kamatlábát rendszeres időközönként bizonyos rövid és hosszú kamatlábak átlagához igazítják. Ezekben az esetekben a gazdálkodó egységnek értékelni kell a módosítást annak megállapítása érdekében, hogy a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései-e. Ennek megállapítása bizonyos körülmények között történhet a pénz időértékével kapcsolatos elem minőségi értékelése útján, míg más helyzetben szükséges lehet mennyiségi értékelést végezni.

B4.1.9C. A pénz időértékével kapcsolatos módosított elem értékelése során a cél annak megállapítása, mennyiben különbözhetnek a szerződésből eredő (diszkontálatlan) cash flow-k azoktól a (diszkontálatlan) cash flow-któl, amelyek akkor keletkeznének, ha a pénz időértékével kapcsolatos elem nem módosulna (referencia cash flow). Ha például a vizsgált pénzügyi eszköz havonta változó éves kamatlábat tartalmaz, a gazdálkodó egység ezt az eszközt egy olyan, azonos szerződési feltételeket és azonos hitelkockázatot tartalmazó pénzügyi instrumentummal hasonlítja össze, amelynek esetében az egyhavi kamatláb változik havonta. Amennyiben a pénz időértékével kapcsolatos módosított elem olyan, szerződésből eredő (diszkontálatlan) cash flow-kat eredményezhet, amelyek jelentősen különböznek a (diszkontálatlan) referencia cash flow-któl, akkor a pénzügyi eszköz nem felel meg a 4.1.2. bekezdés (b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontjában megállapított feltételnek. Ennek megállapításához a gazdálkodó egységnek a pénz időértékével kapcsolatos módosított elem hatását minden egyes beszámolási időszak tekintetében, és halmozottan, a pénzügyi eszköz teljes élettartama tekintetében is meg kell vizsgálnia. Az, hogy a kamatlábat miért így állapították meg, nem releváns az elemzés szempontjából. Amennyiben elemzés hiányában vagy rövid elemzést követően is egyértelmű, hogy a vizsgált pénzügyi eszköz szerződésből eredő (diszkontálatlan) cash flow-i jelentősen különbözhetnek (vagy nem különbözhetnek jelentősen) a (diszkontálatlan) referencia cash flow-któl, a gazdálkodó egységnek nem kell részletes elemzést végeznie.

B4.1.9D. A pénz időértékével kapcsolatos módosított elem értékelése során a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie a szerződésből eredő jövőbeli cash flow-kat esetlegesen érintő tényezőket. Ha például egy gazdálkodó egység egy ötéves futamidejű kötvényt értékel, és a változó kamatlábat hathavonta újra megállapítják ötéves kamatlábként, a gazdálkodó egység pusztán abból kifolyólag, hogy a kamatgörbe alapján az értékelés időpontjában az ötéves és a hat hónapos kamatláb közötti különbség nem jelentős, nem juthat arra a következtetésre, hogy a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései. Ehelyett a gazdálkodó egységnek azt is figyelembe kell vennie, hogy változhat-e az ötéves és a hat hónapos kamatláb viszonya az eszköz élettartama alatt oly módon, amelynek eredményeként az eszköz élettartama alatt a szerződésből eredő (diszkontálatlan) cash flow-k jelentősen eltérhetnek a (diszkontálatlan) referencia cash flow-któl. Mindazonáltal a gazdálkodó egységnek csak ésszerűen lehetséges forgatókönyveket kell figyelembe vennie, nem pedig minden lehetséges forgatókönyvet. Amennyiben a gazdálkodó egység arra a következtetésre jut, hogy a szerződésből eredő (diszkontálatlan) cash flow-k jelentősen eltérhetnek a (diszkontálatlan) referencia cash flow-któl, a pénzügyi eszköz nem felel meg a 4.1.2. bekezdés (b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontjában megállapított feltételnek, és ezért nem értékelhető amortizált bekerülési értéken vagy az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken.

B4.1.9E. Egyes joghatóságokban a kamatlábat a kormány vagy egy szabályozó hatóság állapítja meg. Az ilyen állami szintű kamatmeghatározás lehet például egy tág makrogazdasági politika része, vagy irányulhat egy meghatározott gazdasági ágazatba történő beruházások ösztönzésére. Egyes ilyen esetekben a pénz időértékével kapcsolatos elem célja nem csupán az idő múlása ellenértékének biztosítása. Mindazonáltal a B4.1.9A-B4.1.9D. bekezdések ellenére a szabályozott kamatláb a pénz időértékével kapcsolatos elem megfelelőjének tekintendő a 4.1.2. bekezdés (b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontjában meghatározott feltétel alkalmazásának vonatkozásában akkor, ha a szabályozott kamatláb az idő múlásának nagyjából megfelelő ellenértéket képvisel, és a szerződéses cash flow-k tekintetében nem képvisel kockázatoknak vagy volatilitásnak való olyan kitettséget, amely inkonzisztens egy alapvető kölcsönmegállapodással.

A szerződéses cash flow-k ütemezését vagy összegét módosító szerződéses feltételek

B4.1.10. Ha egy pénzügyi eszköz olyan szerződéses feltételeket tartalmaz, amelyek módosíthatják a szerződéses cash flow-k ütemezését vagy összegét (például, ha az eszköz lejárat előtt visszafizethető, vagy futamideje meghosszabbítható), a gazdasági egységnek meg kell állapítania, hogy a pénzügyi eszköz élettartama alatt e szerződéses feltétel alapján beszedhető, szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései-e. Ennek megállapításához a gazdálkodó egységnek értékelnie kell a szerződéses cash flow-k változása előtti és utáni, szerződésből eredő lehetséges cash flow-kat. A gazdálkodó egységnek emellett azon esetleges feltételes események (triggerek) jellegét is meg kell vizsgálnia, amelyek kiváltják a szerződéses cash flow-k ütemezésének vagy összegének változását. Jóllehet a feltételes esemény jellege önmagában nem döntő annak megállapítása szempontjából, hogy a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései-e, mégis jelzésértékű lehet. Hasonlítsunk például össze egy pénzügyi eszközt, amelynek kamatlába meghatározott számú törlesztés elmaradása esetén megemelkedik, egy olyan pénzügyi eszközzel, amelynek kamatlába akkor emelkedik meg, ha egy adott részvényindex elér egy meghatározott szintet. Az elmaradó törlesztések és a hitelkockázat növekedése közötti kapcsolat miatt az első esetében valószínűbb, hogy az eszköz élettartama alatti, szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései lesznek. (Lásd még a B4.1.18. bekezdést.)

B4.1.11. A következők olyan szerződéses feltételek példái, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetéseit képviselő, szerződéses cash flow-kat eredményeznek:

a) változó kamatláb, amely a pénz időértékének, egy meghatározott időszak alatt kint levő tőkeösszeggel kapcsolatos hitelkockázatnak (a hitelkockázat ellenértéke csak kezdeti megjelenítéskor állapítható meg, így rögzített lehet), az egyéb alapvető hitelezési kockázatoknak és költségeknek az ellenértékét, valamint a nyereségrátát tartalmazza;

b) olyan szerződéses feltétel, amely lehetővé teszi a kibocsátó (adós) számára, hogy egy adósságinstrumentumot előtörlesszen, vagy amely lehetővé teszi a birtokos (hitelező) számára, hogy egy adósságinstrumentumot annak lejárata előtt visszaváltson, és az előtörlesztés összege lényegében a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat visszafizetetlen összegét képviseli, valamint tartalmazhatja a szerződés idő előtti felmondásáért járó, ésszerű mértékű, kiegészítő kompenzációt is; valamint

c) olyan szerződéses feltétel, amely lehetővé teszi a kibocsátó vagy a birtokos számára az adósságinstrumentum lejáratának meghosszabbítását (meghosszabbítási opció), és a meghosszabbítási opció feltételei a meghosszabbítás időszaka alatt olyan szerződéses cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései, és amelyek tartalmazhatják a szerződés meghosszabbításáért járó, ésszerű mértékű, kiegészítő kompenzációt is.

B4.1.12. A B4.1.10. bekezdés ellenére az a pénzügyi eszköz, amely minden egyéb tekintetben megfelel a 4.1.2. bekezdés (b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontjában meghatározott feltételnek, kivéve azt a szerződéses feltételt, amely megengedi (vagy megköveteli), hogy a kibocsátó az adósságinstrumentumot előtörlessze, vagy lehetővé teszi (vagy megköveteli), hogy a birtokos az adósságinstrumentumot annak lejárata előtt visszaváltsa, értékelhető amortizált bekerülési értéken vagy az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken (figyelembe véve a 4.1.2. bekezdés (a) pontjában vagy a 4.1.2A. bekezdés (a) pontjában meghatározott feltétel teljesülését), amennyiben:

a) a gazdálkodó egység a szerződéses névértékhez képest prémiummal vagy diszkonttal szerzi meg vagy kezdeményezi a pénzügyi eszközt;

b) az előtörlesztés összege lényegében a szerződéses névértéket és a felhalmozott (de ki nem fizetett) szerződéses kamatokat képviseli, amelyek tartalmazhatják a szerződés idő előtti felmondásáért járó, ésszerű mértékű, kiegészítő kompenzációt is; valamint

c) a pénzügyi eszköz gazdálkodó egység általi kezdeti megjelenítésekor az előtörlesztési lehetőség valós értéke jelentéktelen.

B4.1.13. Az alábbiak példák arra, amikor a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései. A példák listája nem kimerítő.

B4.1.14. Az alábbiak példák arra, amikor a szerződéses cash flow-k nem kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései. A példák listája nem kimerítő.

B4.1.15. Egyes esetekben a pénzügyi eszközöknek lehetnek tőkeként és kamatként jellemzett, szerződéses cash flow-i, amelyek ugyanakkor nem képviselik a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat jelen standard 4.1.2. bekezdésének (b) pontjában, 4.1.2A. bekezdésének (b) pontjában és 4.1.3 bekezdésében meghatározott kifizetéseit.

B4.1.16. Ez előfordulhat akkor, ha a pénzügyi eszköz meghatározott eszközökbe vagy cash flow-kba történő befektetést képvisel, és így a szerződéses cash flow-k nem kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései. Ha például a szerződéses feltételek szerint a pénzügyi eszköz cash flow-ja egy bizonyos fizetős közút autósok általi használatának gyakoriságával párhuzamosan növekszik, a szerződéses cash flow-k inkonzisztensek az alapvető kölcsönmegállapodásokkal. Következésképpen az instrumentum nem felel meg a 4.1.2. bekezdés (b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontjában meghatározott feltételnek. Ez lehet a helyzet akkor, ha a hitelező követelése az adós bizonyos eszközeire vagy bizonyos eszközökből származó cash flow-kra korlátozódik (pl. nemteljesítés esetén nem végrehajtható pénzügyi eszközök).

B4.1.17. Önmagában az a tény azonban, hogy egy pénzügyi eszköz nemteljesítés esetén nem végrehajtható, nem jelenti feltétlenül azt, hogy a pénzügyi eszköz nem felel meg a 4.1.2. bekezdés (b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontjában meghatározott feltételnek. Ilyen helyzetekben a hitelezőnek értékelnie kell az adott mögöttes eszközt vagy cash flow-t annak meghatározása céljából, hogy a besorolás tárgyát képező pénzügyi eszközből származó cash flow-k a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései-e. Ha a pénzügyi eszköz feltételei egyéb cash flow-kat eredményeznek, vagy a tőke és a kamat kifizetéseivel inkonzisztens módon korlátozzák a cash flow-kat, a pénzügyi eszköz nem felel meg a 4.1.2. bekezdés (b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés (b) pontjában meghatározott feltételnek. Az értékelés szempontjából önmagában irreleváns az, hogy a mögöttes eszközök pénzügyi vagy nem pénzügyi eszközök.

B4.1.18. A szerződésből eredő cash flow-jellemzők nem érintik a pénzügyi eszköz besorolását, ha azoknak csak csekély hatása van a pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-ira. Ennek megállapításához a gazdálkodó egységnek a szerződésből eredő cash flow-jellemző esetleges hatását minden egyes beszámolási időszak tekintetében, és halmozottan, a pénzügyi eszköz teljes élettartama tekintetében is meg kell vizsgálnia. Emellett, ha valamely szerződésből eredő cash flow-jellemző a csekélynél jelentősebb hatást gyakorolhat a szerződéses cash flow-kra (akár egyetlen beszámolási időszakban, akár halmozottan), ám az adott cash flow-jellemző nem valós, akkor az nem érinti a pénzügyi eszköz besorolását. Valamely cash flow-jellemző nem valós, ha az csak egy olyan esemény bekövetkezése esetén érinti az eszköz szerződéses cash flow-it, amely rendkívül ritka, nagyon rendkívüli, és amelynek előfordulása igen valószínűtlen.

B4.1.19. A hitelező instrumentumát csaknem minden hitelügyletben az adós egyéb hitelezőinek instrumentumaihoz képest rangsorolják. Egy más eszköz alá sorolt eszköznek akkor lehetnek olyan szerződéses cash flow-i, amelyek a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései, ha az adós nemteljesítése szerződésszegés, és az instrumentum birtokosának az adós csődje esetén is szerződéses joga van a kifizetetlen tőkére és a kint levő tőkeösszeg után járó kifizetetlen kamatra. Egy olyan vevőkövetelés cash flow-i például, amelynek hitelezője a hitelezői rangsorban általános hitelezőnek tekintendő, a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetéseinek minősülnek. Akkor is ez a helyzet, ha a hitelező biztosítékkal fedezett hitelt bocsátott ki, amely csőd esetén birtokosának a biztosíték tekintetében az általános hitelező követelésével szemben elsőbbséget biztosít, ám nem érinti az általános hitelező kifizetetlen tőkére és egyéb esedékes összegekre vonatkozó szerződéses jogát.

Szerződés alapján összekapcsolt instrumentumok

B4.1.20. Egyes ügylettípusokban a kibocsátó a hitelkockázatot koncentráló több, egymással szerződés alapján összekapcsolt instrumentum (ügyletrészsorozat) alkalmazásával rangsorolhatja a pénzügyi eszközök birtokosai számára teljesített kifizetéseket. Minden egyes ügyletrészsorozat egy elsőbbségi rangsorba illeszkedik, amely meghatározza a kibocsátó által generált cash flow-k egyes ügyletrészsorozatok közötti elosztásának sorrendjét. Ebben a helyzetben valamely ügyletrészsorozat birtokosai csak azt követően jogosultak a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetéseire, miután a kibocsátó kifizette az előrébb sorolt ügyletrészsorozatok birtokosait.

B4.1.21. Ilyen ügyletek esetében valamely ügyletrészsorozat cash flow-jellemzői csak akkor a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései, ha:

a) a besorolandó (a pénzügyi instrumentumok mögöttes pooljának értékelése nélkül vizsgált) ügyletrészsorozat szerződéses feltételei olyan cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései (például az ügyletrészsorozatra vonatkozó kamatláb nem kötött árupiaci indexhez);

b) a pénzügyi instrumentumok mögöttes pooljának cash flow-jellemzői megfelelnek a B4.1.23. bekezdésben és a B4.1.24. bekezdésben meghatározottaknak; valamint

c) az ügyletrészsorozat mögöttes pénzügyiinstrumentum-pooljának hitelkockázati kitettsége nem nagyobb, mint a mögöttes pénzügyiinstrumentum-pool hitelkockázati kitettsége (például a besorolandó ügyletrészsorozat hitelminősítése nem kisebb annál a hitelminősítésnél, amely a mögöttes pénzügyiinstrumentum-poolt egymagában finanszírozó ügyletrészsorozatra vonatkozna).

B4.1.22. A gazdálkodó egységnek meg kell keresnie a cash flow-kat létrehozó (azaz nem csupán továbbközvetítő) mögöttes eszközpoolt. Ez lesz a mögöttes pénzügyiinstrumentum-pool.

B4.1.23. A mögöttes poolnak tartalmaznia kell egy vagy több olyan instrumentumot, amelyek szerződéses cash flow-i kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései.

B4.1.24. A mögöttes instrumentumpool emellett olyan instrumentumokat is tartalmazhat, amelyek:

a) csökkentik a B4.1.23. bekezdésben említett instrumentumok cash flow-inak változékonyságát, és a B4.1.23. bekezdésben említett instrumentumokkal kombinálva olyan cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései (például kamatplafon vagy kamatpadló, vagy egy olyan szerződés, amely csökkenti a B4.1.23. bekezdésben említett néhány vagy összes instrumentum hitelkockázatát); vagy

b) összehangolják az ügyletrészsorozatok cash flow-it a B4.1.23. bekezdésben említett mögöttes instrumentumok pooljának cash flow-ival, éspedig kizárólag az alábbi különbségek tekintetében:

i. fix vagy változó kamatláb;

ii. a cash flow-k pénzneme és a pénznemre vonatkozó infláció; vagy

iii. a cash flow-k ütemezése.

B4.1.25. Ha a poolban lévő bármely instrumentum nem felel meg akár a B4.1.23. bekezdésben, akár a B4.1.24. bekezdésben meghatározott feltételnek, akkor nem teljesül a B4.1.21. bekezdés (b) pontjában megadott feltétel. Az értékelés elvégzéséhez nem feltétlenül szükséges a poolt részletesen, instrumentumonként elemezni. Mindamellett a gazdálkodó egységnek mérlegelést kell gyakorolnia, és az elemzésnek elegendőnek kell lennie annak megállapításához, hogy a poolban lévő instrumentumok megfelelnek-e a B4.1.23-B4.1.24. bekezdésben meghatározott feltételeknek. (A csekély hatással járó szerződésből eredő cash flow-jellemzőkkel kapcsolatban lásd még a B4.1.18. bekezdést.)

B4.1.26. Ha a birtokos nem képes a B4.1.21. bekezdésben meghatározott feltételek értékelésére a kezdeti megjelenítéskor, az ügyletrészsorozatot az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelni. Ha a mögöttes instrumentumpool a kezdeti megjelenítést követően oly módon változhat, hogy a pool ezután már nem felel meg a B4.1.23-B4.1.24. bekezdésben meghatározott feltételeknek, akkor az ügyletrészsorozat nem felel meg a B4.1.21. bekezdésben meghatározott feltételnek, és az eredménnyel szemben valós értéken értékelendő. Ha azonban a mögöttes pool tartalmaz olyan instrumentumokat, amelyek biztosítékát a B4.1.23-B4.1.24. bekezdésben meghatározott feltételeknek nem megfelelő eszközök képezik, akkor e bekezdés alkalmazásának szempontjából figyelmen kívül kell hagyni ezen eszközök birtokbavételének lehetőségét, azon eset kivételével, amikor a gazdálkodó egység a biztosíték ellenőrzésének szándékával szerezte meg az ügyletrészsorozatot.

Opció pénzügyi eszköznek vagy pénzügyi kötelezettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésére (4.1. és 4.2. szakasz)

B4.1.27. A 4.1.5. és 4.2.2. bekezdésben foglalt feltételeket is figyelembe véve a jelen standard lehetővé teszi a gazdálkodó egység számára, hogy valamely pénzügyi eszközt, pénzügyi kötelezettséget vagy pénzügyi instrumentumok (pénzügyi eszközök, pénzügyi kötelezettségek vagy mindkettő) csoportját eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelöljön meg, amennyiben ez relevánsabb információkat eredményez.

B4.1.28. A gazdálkodó egység azon döntése, hogy valamely pénzügyi eszközt vagy pénzügyi kötelezettséget eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöl meg, hasonlít a számviteli politikára vonatkozó választáshoz (bár, ellentétben a számviteli politika választásával, ebben az esetben nem követelmény a konzisztens alkalmazás az összes hasonló tranzakcióra). Amikor egy gazdálkodó egységnek ilyen választási lehetősége van, az IAS 8 standard 14. bekezdésének (b) pontja előírja, hogy a választott politikának olyan pénzügyi kimutatásokat kell eredményeznie, amelyek megbízható és relevánsabb információkat adnak a tranzakcióknak, egyéb eseményeknek és feltételeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira gyakorolt hatásáról. Például az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölés esetében a 4.2.2. bekezdés két olyan körülményt határoz meg, amikor a relevánsabb információkra vonatkozó követelmény teljesülni fog. Ennek megfelelően ahhoz, hogy a gazdálkodó egység a 4.2.2. bekezdéssel összhangban az ilyen megjelölést válassza, bizonyítania kell, hogy e két körülmény valamelyike (vagy mindkettő) teljesül.

A megjelölés megszünteti vagy jelentősen csökkenti a számviteli meg nem felelést (mismatch)

B4.1.29. Valamely pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség értékelését, és az értékében bekövetkezett megjelenített változások besorolását a tétel besorolása határozza meg, valamint az, hogy az adott tétel része-e valamely megjelölt fedezeti kapcsolatnak. Ezek a követelmények értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát (amelyet számviteli meg nem felelésnek (mismatch) is neveznek) okozhatnak, amikor például eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölés hiányában valamely pénzügyi eszközt a későbbiekben az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként sorolnának be, és valamely, a gazdálkodó egység által kapcsolódónak ítélt kötelezettséget a későbbiekben amortizált bekerülési értéken értékelnének (a valós értékben történt változások megjelenítése nélkül). Ilyen esetekben a gazdálkodó egység juthat arra a következtetésre, hogy a pénzügyi kimutatásai relevánsabb információkat nyújtanak, ha mind az eszközt, mind a kötelezettséget az eredménnyel szemben valós értéken értékeli.

B4.1.30. Az alábbi példák azt mutatják, mikor teljesülhet ez a feltétel. A gazdálkodó egység csak abban az esetben alkalmazhatja ezt a feltételt a pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölésére, ha megfelel a 4.1.5. bekezdés vagy a 4.2.2. bekezdés (a) pontjában említett elvnek:

a) valamely gazdálkodó egység rendelkezik olyan biztosítási szerződésben foglalt kötelezettségekkel, amelyek értékelése aktuális információkat foglal magában (az IFRS 24 standard 4. bekezdése által megengedett módon), valamint olyan, a gazdálkodó egység által kapcsolódónak tekintett pénzügyi eszközökkel, amelyek egyébként az átfogó jövedelemmel szemben valós értéken vagy amortizált bekerülési értéken lennének értékelve;

b) valamely gazdálkodó egység olyan pénzügyi eszközökkel, pénzügyi kötelezettségekkel vagy mindkettővel rendelkezik, amelyek osztoznak egy kockázatban, mint például kamatlábkockázatban, amely olyan ellentétes irányú valósérték-változásokat okoz, amelyek általában kiegyenlítik egymást. Az instrumentumok közül azonban csak néhány lenne eredménnyel szemben valós értéken értékelve (például azok, amelyek származékos termékek vagy amelyeket kereskedési céllal tartottként soroltak be). Az is előfordulhat, hogy a fedezeti elszámolás követelményei nem teljesülnek, például azért, mert nem teljesülnek a 6.4.1. bekezdésben foglalt, fedezeti hatékonyságra vonatkozó követelmények;

c) valamely gazdálkodó egység olyan pénzügyi eszközökkel, pénzügyi kötelezettségekkel vagy mindkettővel rendelkezik, amelyek osztoznak egy kockázatban, mint például kamatlábkockázatban, amely olyan ellentétes irányú valósérték-változásokat okoz, amelyek általában kiegyenlítik egymást, és egyik pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség sem jelölhető meg fedezeti instrumentumként, mivel nem az eredménnyel szemben valós értéken értékelik őket. Továbbá a fedezeti elszámolás hiányában jelentős inkonzisztencia tapasztalható a nyereségek és veszteségek megjelenítésében. Például a gazdálkodó egység egy meghatározott hitelcsoportot finanszírozott forgalmazott kötvények kibocsátásával, amelyek valós értékében bekövetkezett változások általában kiegyenlítik egymást. Ha emellett a gazdálkodó egység rendszeresen veszi és adja el a kötvényeket, de csak ritkán - vagy sohasem - veszi és adja el a hiteleket, mind a hitelek és a kötvények eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő elszámolása megszünteti az inkonzisztenciát a nyereségek és veszteségek megjelenítésének ütemezésében, amely egyébként előállna abból kifolyólag, hogy mindkét tételt amortizált bekerülési értéken értékelik, és minden egyes alkalommal, amikor visszavásárolnak egy kötvényt, nyereséget vagy veszteséget jelenítenek meg.

B4.1.31. Az előző bekezdésben leírt esetekben az egyébként nem ilyen módon értékelt pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölése a kezdeti megjelenítéskor megszüntetheti vagy lényegesen csökkentheti az értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát, és relevánsabb információt szolgáltathat. Gyakorlati megfontolásokból a gazdálkodó egységnek nem kell az összes, értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát okozó eszközt és kötelezettséget pontosan ugyanabban az időben létrehoznia. Ésszerű késedelem megengedett, feltéve, hogy minden egyes tranzakció a kezdeti megjelenítéskor eredménnyel szemben valós értéken értékeltként van megjelölve, és ebben az időpontban a még hátralévő tranzakciók bekövetkezése várható.

B4.1.32. Nem lenne elfogadható az inkonzisztenciát okozó pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek közül csak néhányat eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölni, ha ezáltal nem szűnne meg, vagy nem csökkenne lényegesen az inkonzisztencia, és ennélfogva ez nem eredményezne relevánsabb információt. Elfogadható lenne ugyanakkor a nagyszámú hasonló pénzügyi eszköz vagy hasonló pénzügyi kötelezettség egy részének a megjelölése, ha ezáltal lényegesen (és lehetőség szerint jobban, mint egyéb megengedett megjelölések esetében) csökken az inkonzisztencia. Például, tegyük fel, hogy egy gazdálkodó egység számos hasonló pénzügyi kötelezettséggel rendelkezik, amelyek összege 100 CU, és számos hasonló pénzügyi eszközzel, amelyek összege 50 CU, de értékelésük eltérő alapon történik. A gazdálkodó egység lényegesen csökkentheti az értékelési inkonzisztenciát azáltal, ha a kezdeti megjelenítéskor az összes eszközt, de csak néhány kötelezettséget (például egyedi kötelezettségek, amelyek kombinált összege 45 CU) jelöl meg eredménnyel szemben valós értéken értékeltként. Mivel azonban az eredménnyel szemben valós értéken történő megjelölés csak valamely pénzügyi instrumentum egészére alkalmazható, a gazdálkodó egységnek ebben a példában egy vagy több kötelezettséget egészében kell megjelölnie. Nem jelölheti meg valamely kötelezettség valamely komponensét (például csak egy adott kockázatnak tulajdonítható változások az értékben, mint például változások az irányadó kamatlábban) vagy valamely kötelezettség egy hányadát (azaz százalékát).

A pénzügyi kötelezettségek egy csoportjának vagy a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egy csoportjának kezelése, valamint teljesítményének értékelése valósérték-alapon történik

B4.1.33. A gazdálkodó egység a pénzügyi kötelezettségek egy csoportját, vagy a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egy csoportját kezelheti és annak teljesítményét értékelheti úgy, hogy a szóban forgó csoport eredménnyel szemben valós értéken történő értékelése relevánsabb információkat szolgáltat. A hangsúly ebben az esetben azon van, hogyan kezeli és értékeli a gazdálkodó egység a teljesítményt, nem pedig a gazdálkodó egység pénzügyi instrumentumainak jellegén.

B4.1.34. Például a gazdálkodó egység alkalmazhatja ezt a feltételt a pénzügyi kötelezettségek eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölésére, ha megfelel a 4.2.2. bekezdés (b) pontjában említett elvnek, és a gazdálkodó egység olyan pénzügyi eszközökkel és pénzügyi kötelezettségekkel rendelkezik, amelyek osztoznak egy vagy több kockázatban, és ezeket a kockázatokat valósérték-alapon kezelik és értékelik egy dokumentált eszköz- és kötelezettségkezelési politikával összhangban. Példa lehet erre egy olyan gazdálkodó egység, amely több beágyazott származékos terméket tartalmazó "strukturált termékeket" bocsátott ki, és a fellépő kockázatokat valósérték-alapon kezeli, származékos és nem származékos pénzügyi instrumentumok keverékét használva.

B4.1.35. A fentebb említettek szerint ez a feltétel attól függ, hogy a gazdálkodó egység hogyan kezeli és értékeli a szóban forgó pénzügyi instrumentumok csoportjának teljesítményét. Ennek megfelelően (a kezdeti megjelenítés időpontjában történő megjelölés követelményét figyelembe véve) annak a gazdálkodó egységnek, amely e feltétel alapján jelöl meg pénzügyi kötelezettségeket eredménnyel szemben valós értéken értékeltként, az összes együttesen kezelt és értékelt megfelelő pénzügyi kötelezettséget így kell megjelölnie.

B4.1.36. A gazdálkodó egység stratégiájára vonatkozó dokumentációnak nem kell túl részletesnek lennie, de elégségesnek kell lennie a 4.2.2. bekezdés (b) pontjának való megfelelés bizonyítására. Az ilyen dokumentáció nem követelmény minden egyes tételre, hanem készülhet portfólióalapon is. Ha például valamely osztály - a gazdálkodó egység kulcspozícióban lévő vezetői által jóváhagyott - teljesítménykezelési rendszere világosan mutatja, hogy az osztály teljesítményének értékelése ezen az alapon történt, akkor nincs szükség további dokumentációra a 4.2.2. bekezdés (b) pontjának való megfelelés igazolására.

Beágyazott származékos termékek (4.3. szakasz)

B4.3.1. Amikor egy gazdálkodó egység olyan hibrid szerződésben válik szerződő féllé, amelynek alapszerződése nem a jelen standard hatókörébe tartozó eszköz, a 4.3.3. bekezdés előírja a gazdálkodó egység számára bármely beágyazott származékos termék azonosítását, annak megítélését, hogy szükséges-e azt elkülöníteni az alapszerződéstől, valamint azok esetében, amelyeket el kell különíteni, a származékos termék valós értéken történő értékelését a kezdeti megjelenítéskor és az eredménnyel szemben valós értéken történő értékelését a későbbiekben.

B4.3.2. Amennyiben az alapszerződésnek nincs kijelölt vagy meghatározott lejárata, és az egy gazdálkodó egység nettó eszközeiben való maradványérdekeltséget testesít meg, a gazdasági jellemzői és kockázatai egy tőkeinstrumentuméval megegyezők, és a beágyazott származékos terméknek ugyanazon gazdálkodó egységre vonatkozó tőkejellemzőkkel kell rendelkeznie ahhoz, hogy szorosan kapcsolódónak minősüljön. Amennyiben az alapszerződés nem tőkeinstrumentum, és az megfelel a pénzügyi instrumentum definíciójának, a gazdasági jellemzői és kockázatai egy hitelinstrumentuméval megegyezők.

B4.3.3. Egy beágyazott nem opciós származékos terméket (mint pl. egy beágyazott forward vagy swap) úgy különítenek el az alapszerződésétől annak kifejezett vagy benne foglalt tartalmi feltételei alapján, hogy annak valós értéke nulla lesz a kezdeti megjelenítéskor. Egy beágyazott opció alapú származékos terméket (mint pl. a beágyazott eladási (put), vételi (call) opció, plafon (cap), padló (floor) vagy "swaption") az opciós jellemző kifejezett feltételei alapján különítik el az alapszerződéstől. Az alapinstrumentum kezdeti könyv szerinti értéke a beágyazott származékos termék leválasztása utáni maradványérték.

B4.3.4. Általában véve, az egyetlen hibrid szerződésbe beágyazott több származékos termék egyetlen összetett beágyazott származékos terméknek minősül. Ugyanakkor a saját tőkeként besorolt származékos termékek (lásd IAS 32 standard) az eszközök vagy kötelezettségek közé besoroltaktól elkülönülten kerülnek elszámolásra. Ezenfelül, amennyiben a hibrid szerződés egynél több beágyazott származékos termékkel rendelkezik, és azok eltérő kockázati kitettségekkel kapcsolatosak, valamint azok bármikor leválaszthatóak, és függetlenek egymástól, azokat egymástól elkülönülten számolják el.

B4.3.5. A beágyazott származékos termék gazdasági jellemzői és kockázatai nem minősülnek az alapszerződéssel szoros kapcsolatban lévőnek (4.3.3. bekezdés (a) pont) a következő példákban. Ezekben a példákban, feltételezve, hogy a 4.3.3. bekezdés (b) és (c) pontjában foglalt feltételek is teljesülnek, a gazdálkodó egység a jelen standard alapján a beágyazott származékos terméket az alapszerződéstől elkülönítve számolja el:

a) egy instrumentumba beágyazott olyan eladási (put) opció, amelynek alapján az instrumentum birtokosa kérheti, hogy a kibocsátó vásárolja vissza az instrumentumot pénzeszköz vagy más eszköz olyan összegéért, amely valamely tőkeinstrumentum vagy árutőzsdei termék árától vagy árindexétől függ, nem kapcsolódik szorosan az alap-adósságinstrumentumhoz;

b) az adósságinstrumentum lejáratig hátralévő időtartamának meghosszabbítására vonatkozó opció vagy automatikus rendelkezés nincsen szoros kapcsolatban az alap-adósságinstrumentummal, kivéve, ha a meghosszabbítással egyidejűleg a piaci kamatlábra való kapcsolódó módosítás történik. Amennyiben a gazdálkodó egység adósságinstrumentumot bocsát ki, és annak birtokosa kiír egy vételi (call) opciót az adósságinstrumentumra vonatkozóan egy harmadik személy részére, a kibocsátó a vételi (call) opciót úgy tekinti, mintha a hitelinstrumentum lejáratig hátralévő időtartamának meghosszabbítását, feltéve, hogy a kibocsátótól a vételi (call) opció lehívásának eredményeként megkövetelhetik, hogy részt vegyen a hitel instrumentum újra marketingelésében, vagy hogy elősegítse azt;

c) egy alap-adósságinstrumentumba vagy biztosítási szerződésbe beágyazott részvényindexhez kötött kamat- vagy tőkerész-kifizetések - mely által a kamat vagy a tőkerész összege tőkeinstrumentumok értékéhez kötött - nem kapcsolódnak szorosan az alapinstrumentumhoz, mivel az alap és a beágyazott származékos termékben foglalt kockázatok eltérőek;

d) egy alap adósságinstrumentumba vagy biztosítási szerződésbe beágyazott áruindexhez kötött kamat- vagy tőkerész-kifizetések - mely által a kamat vagy a tőkerész összege a tőzsdei áru (pl. arany) árához kötött - nem kapcsolódnak szorosan az alapinstrumentumhoz, mivel az alap és a beágyazott származékos - termékben foglalt kockázatok eltérőek;

e) egy alap-adósságszerződésbe vagy biztosítási szerződésbe beágyazott vételi (call), eladási (put) vagy előtörlesztési opció nem kapcsolódik szorosan az alapszerződéshez, kivéve, ha: Annak felmérését, hogy a vételi (call) vagy eladási (put) opció szorosan kapcsolódik-e az alap-adósságszerződéshez, az előtt kell elvégezni, hogy az átváltoztatható adósságinstrumentum tőkeeleme - az IAS 32 standarddal összhangban - elkülönítésre kerülne;

i. az opció lehívási ára minden lehívás időpontjában hozzávetőleg megegyezik az alap-adósságinstrumentum amortizált bekerülési értékével vagy az alap-biztosítási szerződés könyv szerinti értékével; vagy

ii. az előtörlesztési opció lehívási ára a hitelezőnek megtérít egy olyan összeget, amely legfeljebb az alapszerződés hátralévő időtartamára vonatkozóan elveszített kamat hozzávetőleges jelenértékének felel meg. Az elveszített kamat az előtörlesztett tőkeösszeg és a kamatláb-különbözet szorzata. A kamatláb-különbözet az alapszerződés effektív kamatlábának többlete azon effektív kamatlábhoz viszonyítva, amelyet a gazdálkodó egység az előtörlesztési időpontban megkapna, ha az előtörlesztett tőkeösszeget újra befektetné az alapszerződés hátralévő időtartamára, egy hasonló szerződésbe.

f) a hitelképességi származékos termékek, amelyek valamely alap-adósságinstrumentumba vannak beágyazva, és amelyek lehetővé teszik, hogy az egyik fél (a "kedvezményezett") valamely általa tulajdonolt eszköz hitelkockázatát, egy másik félnek (a "kezesnek") átadja, nincsenek szoros kapcsolatban az alap-adósságinstrumentummal. Az ilyen hitelképességi származékos termékek lehetővé teszik, hogy a kezes az adott eszközzel kapcsolatos hitelkockázatot annak közvetlen tulajdonlása nélkül vállalja át.

B4.3.6. Példa a hibrid szerződés egy olyan pénzügyi instrumentum, amely birtokosának arra biztosít jogot, hogy a pénzügyi instrumentumot eladja a kibocsátó részére pénzeszköz vagy más pénzügyi eszköz olyan összegéért cserében, amely valamely olyan részvény vagy árutőzsdei termék árindexében bekövetkező változás alapján változik, amely növekedhet vagy csökkenhet ("visszaadható instrumentum"). Kivéve, ha a kibocsátó a kezdeti megjelenítéskor az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségként jelölte meg a visszaadható instrumentumot, el kell különítenie a beágyazott származékos terméket (azaz az indexhez kötött tőkerészfizetést) a 4.3.3. bekezdés alapján, mivel az alapszerződés a B4.3.2. bekezdés alapján adósságinstrumentum, és az indexhez kötött tőkerész törlesztés a B4.3.5. bekezdés (a) pontja alapján nem kapcsolódik szorosan az alap-adósságinstrumentumhoz. Mivel a tőkerésztörlesztés összege növekedhet vagy csökkenhet, a beágyazott származékos termék egy nem opciós származékos termék, amelynek értéke a mögöttes változóhoz kötött.

B4.3.7. Egy olyan visszaadható instrumentum esetében, amely bármikor a gazdálkodó egység nettó vagyonában meglévő részesedéssel megegyező pénzeszközre váltható (mint pl. egy nyíltvégű befektetési alap jegyei, vagy jegyhez kötött befektetési termékek), a beágyazott származékos termék elkülönítésének, valamint minden egyes komponens elszámolásának hatása az, hogy a hibrid szerződést azon a visszaváltási összegen értékelik, amely a beszámolási időszak végén lenne fizetendő, ha annak birtokosa gyakorolná az instrumentum kibocsátónak történő visszaadására vonatkozó opcióját.

B4.3.8. A beágyazott származékos termék gazdasági jellemzői és kockázatai az alábbi példákban szoros kapcsolatban vannak az alapszerződés gazdasági jellemzőivel és kockázataival. Ezekben a példákban a gazdálkodó egység a beágyazott származékos terméket nem az alapszerződéstől elkülönítve számolja el:

a) egy olyan beágyazott származékos termék, amelynek a mögöttese egy olyan kamatláb vagy kamatlábindex, amely megváltoztathatja annak a kamatnak az összegét, amely egyébként fizetendő vagy járó lenne egy kamatozó alap-adósságszerződés vagy biztosítási szerződés után, szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, kivéve, ha a hibrid szerződés olyan módon is teljesíthető, hogy annak birtokosa számára nem térülne meg a lényegében a teljes megjelenített befektetése, vagy a beágyazott származékos termék legalább megduplázná a birtokos kezdeti megtérülési rátáját az alapszerződésre vonatkozóan, és ez egy olyan megtérülési rátát eredményezhetne, ami legalább kétszerese lenne az alapszerződéssel azonos feltételekkel rendelkező szerződésekre érvényes piaci rátának;

b) egy adósságinstrumentum kamatlábára vonatkozó beágyazott padló (floor) vagy plafon (cap) szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, feltéve, hogy a plafon (cap) a piaci kamatlábnak megfelelő vagy annál magasabb, és a padló (floor) a piaci kamatlábnak megfelelő vagy annál alacsonyabb az instrumentum kibocsátásának időpontjában, valamint, ha a plafon (cap) és a padló (floor) nem áttételesen van kötve az alapszerződéshez. Hasonlóképpen, egy eszköz (pl. egy árutőzsdei termék) vételére vagy eladására vonatkozó szerződés olyan rendelkezései, amelyek plafon (cap) és padló (floor) értéket állapítanak meg az eszközért fizetendő vagy járó árra vonatkozóan, szorosan kapcsolódnak az alapszerződéshez, amennyiben kezdetben mind a plafon (cap), mind pedig a padló (floor) veszteséges volt, és azok nem áttételesek;

c) egy beágyazott deviza származékos termék, amely külföldi pénznemben meghatározott tőke vagy kamat fizetések sorozatát biztosítja, és amely egy alap-adósságinstrumentumba van beágyazva (pl. egy két pénznemes kötvény) szorosan kapcsolódik az alap-adósságinstrumentumhoz. Az ilyen származékos terméket nem különítik el az alapinstrumentumtól, mivel az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard előírja, hogy a monetáris tételeken keletkező árfolyamnyereséget vagy -veszteséget az eredményben számolják el;

d) egy olyan alapszerződésbe beágyazott deviza származékos termék, amely nem pénzügyi instrumentum (mint pl. egy szerződés valamely nem pénzügyi tétel megvásárlására vagy eladására, ahol az ár külföldi pénznemben került meghatározásra), szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, feltéve, hogy nem áttételes, nem tartalmaz opciós jellemzőt, és az alábbi pénznemek valamelyikében írja elő a fizetést:

i. a szerződés valamelyik jelentős felének a funkcionális pénzneme;

ii. az a pénznem, amelyben a nemzetközi kereskedelemben szokásosan meghatározzák a vonatkozó megszerzett vagy leszállított termék vagy szolgáltatás árát (mint pl. USD a nyersolajügyleteknél); vagy

iii. egy olyan pénznem, amelyet általában alkalmaznak a nem pénzügyi tételek adás-vételi szerződéseiben abban a gazdasági környezetben, ahol az ügylet lebonyolódik (például egy viszonylag stabil és likvid pénznem, amelyet a helyi üzleti tranzakciók vagy külkereskedelem során általában használnak);

e) egy "csak kamat részbe" vagy "csak tőke részbe" beágyazott előtörlesztési opció szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, feltéve, hogy az alapszerződés i. eredetileg egy olyan pénzügyi instrumentum szerződéses cash flow-inak beszedésére való jog elkülönítésének eredményeként jött létre, amely önmagában és önmagától nem tartalmazott beágyazott származékos terméket; és amely ii. nem tartalmaz olyan feltételeket, amelyek az eredeti alap-adósságszerződésben ne szerepelnének;

f) a lízing alapszerződésbe beágyazott származékos termék szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, ha a beágyazott származékos termék i. egy inflációhoz kötött index, például a lízingfizetéseknek valamilyen fogyasztói árindexhez kötött indexe (feltéve, hogy a lízing nem áttételes, és hogy az index a gazdálkodó egység saját gazdasági környezetének az inflációjához van kötve); ii. a kapcsolódó értékesítéseken alapuló függő bérleti díj; vagy iii. a változó kamatlábakhoz kötött függő bérleti díj;

g) az alap származékos instrumentumba vagy az alap biztosítási szerződésbe ágyazott jegyhez kötési jellemző szorosan kapcsolódik az alapinstrumentumhoz vagy alapszerződéshez, ha a befektetési egységben megadott kifizetéseket a befektetési egységek olyan aktuális értékén értékelik, amely tükrözi az alap eszközeinek valós értékét. A jegyhez kötési jellemző olyan szerződéses feltétel, amely egy belső vagy egy külső befektetési alap egységeiben megadott fizetéseket követel meg;

h) a biztosítási szerződésekbe beágyazott származékos termék szorosan kapcsolódik az alap biztosítási szerződéshez, ha a beágyazott származékos termék és az alap biztosítási szerződés annyira összefügg, hogy a gazdálkodó egység nem tudja elkülönülten (azaz az alapszerződés figyelembevétele nélkül) értékelni a beágyazott származékos terméket.

Beágyazott származékos termékeket tartalmazó instrumentumok

B4.3.9. A B4.3.1. bekezdésben említetteknek megfelelően, amikor egy gazdálkodó egység olyan hibrid szerződésben válik szerződő féllé, amelynek alapszerződése nem a jelen standard hatókörébe tartozó eszköz, és amely egy vagy több beágyazott származékos terméket foglal magában, a 4.3.3. bekezdés előírja a gazdálkodó egység számára bármely ilyen beágyazott származékos termék azonosítását, annak megítélését, hogy szükséges-e azt elkülöníteni az alapszerződéstől, valamint azok esetében, amelyeket el kell különíteni, a származékos termék valós értéken történő értékelését a kezdeti megjelenítéskor és a későbbiekben. Ezek a követelmények összetettebbek is lehetnek annál, vagy kevésbé megbízható értékelést eredményezhetnek annál, mintha a teljes instrumentumot eredménnyel szemben valós értéken értékelnék. Ezen okból a jelen standard lehetővé teszi, hogy a teljes hibrid szerződést az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöljék meg.

B4.3.10. Az ilyen megjelölés alkalmazható, akár előírja a 4.3.3. bekezdés a beágyazott származékos termékek elkülönítését az alapszerződéstől, akár megtiltja az ilyen elkülönítést. A 4.3.5. bekezdés azonban nem igazolja a hibrid szerződés eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölését a 4.3.5. bekezdés (a) és (b) pontjában leírt esetekben, mivel az ilyen megjelölés nem csökkentené a komplexitást, és nem növelné a megbízhatóságot.

A beágyazott származékos termékek újraértékelése

B4.3.11. A 4.3.3. bekezdéssel összhangban, amikor a gazdálkodó egység először válik szerződő féllé, fel kell mérnie, hogy van-e olyan beágyazott származékos termék, amelyet az alapszerződéstől el kell különíteni, és származékos termékként kell elszámolni. Újbóli felmérést tilos a későbbiekben elvégezni, kivéve, ha a szerződés feltételeiben olyan változás következik be, amely jelentősen módosítja azokat a cash flow-kat, amelyeket a szerződés egyébként megkövetelne, amely esetben szükséges az újbóli felmérés. Azt, hogy a cash flow-k módosulása jelentős-e vagy sem, úgy állapítja meg a gazdálkodó egység, hogy mérlegeli a beágyazott származékos termékkel, az alapszerződéssel vagy a mindkettővel kapcsolatos várható jövőbeli cash flow-k változásának mértékét, valamint azt, hogy a változás jelentős-e a szerződés korábban várt cash flow-ihoz képest.

B4.3.12. A B4.3.11. bekezdés nem alkalmazandó az olyan szerződésekben szereplő beágyazott származékos termékekre, amelyek megszerzése: vagy azok lehetséges újbóli felmérésekor, az akvizíció időpontjában (3).

a) egy (az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard meghatározása szerinti) üzleti kombináció során történik;

b) közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek vagy üzleti tevékenységek az IFRS 3 standard B1-B4. bekezdéseiben ismertetett kombinációja során történik; vagy

c) egy, az IFRS 11 Közös megállapodások standard meghatározása szerinti közös vállalkozás létrehozásakor,

A pénzügyi eszközök átsorolása (4.4. szakasz)

A pénzügyi eszközök átsorolása

B4.4.1. A 4.4.1. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység sorolja át pénzügyi eszközeit, ha megváltoztatja a pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modelljét. Az ilyen változások várhatóan rendkívül ritkán fordulnak elő. Az ilyen változásokat a gazdálkodó egység felső vezetése határozza meg külső vagy belső átalakulások eredményeként; a változásoknak a gazdálkodó egység működése szempontjából jelentőseknek és külső felek számára igazolhatóknak kell lenniük. Ennek megfelelően csak akkor beszélhetünk a gazdálkodó egység üzleti modelljének változásáról, amikor a gazdálkodó egység megkezd vagy abbahagy egy működése szempontjából jelentős tevékenységet; ez az eset áll fenn például akkor, ha a gazdálkodó egység megszerez vagy elidegenít egy üzletágat, vagy leállítja annak működését. Az üzleti modell változásának példái többek között a következők lehetnek:

a) A gazdálkodó egység kereskedelmihitel-portfólióval rendelkezik, amelyet rövid távon el kíván adni. A gazdálkodó egység megvásárol egy kereskedelmi hiteleket kezelő vállalatot, amely üzleti modellje alapján a kereskedelmi hiteleket a szerződéses cash flow-k beszedése céljából tartja. A kereskedelmihitel-portfólió most már nem eladó, a jövőben azt együtt kezelik az újonnan megvásárolt kereskedelmi hitelekkel, és valamennyit a szerződéses cash flow-k beszedése érdekében tartják.

b) Egy pénzügyi szolgáltatásokat nyújtó társaság lakossági jelzáloghitel-üzletágának bezárása mellett dönt. A jövőben nem köt új ügyleteket, és a pénzügyi szolgáltató jelzáloghitel-portfólióját aktív marketingtevékenység kíséretében próbálja értékesíteni.

B4.4.2. A gazdálkodó egység üzleti modelljének céljában bekövetkező változást az átsorolás időpontját megelőzően kell végrehajtani. Ha például egy pénzügyi szolgáltató február 15-én úgy dönt, hogy bezárja lakossági jelzáloghitel-üzletágát, és ezért az összes érintett eszközt április 1-jén (a gazdálkodó egység következő beszámolási időszakának első napján) át kell sorolnia, akkor február 15. után nem köthet új ügyleteket, és más módon sem folytathat korábbi üzleti modelljével konzisztens tevékenységeket.

B4.4.3. Nem minősülnek az üzleti modell megváltoztatásának az alábbiak:

a) egyes meghatározott pénzügyi eszközökkel kapcsolatos szándékok módosulása (a piaci feltételek jelentős megváltozása esetén sem);

b) a pénzügyi eszközök egy meghatározott piacának ideiglenes megszűnése;

c) pénzügyi eszközök átadása a gazdálkodó egység eltérő üzleti modellt követő részei között.

ÉRTÉKELÉS (5. FEJEZET)

Kezdeti értékelés (5.1. szakasz)

B5.1.1. A pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítéskori valós értéke rendszerint az ügyleti ár (vagyis a szolgáltatott vagy kapott ellenérték valós értéke, lásd a B5.1.2.A. bekezdést és az IFRS 13 standardot). Ha azonban az ellenérték egy részét nem a pénzügyi instrumentumért, hanem valami másért adják vagy kapják, a gazdálkodó egység köteles értékelni a pénzügyi instrumentum valós értékét. Például egy hosszú lejáratú, nem kamatozó kölcsön vagy követelés valós értékét a jövőbeni pénzbefolyásoknak egy hasonló hitelminősítésű hasonló instrumentum (a hasonlóság kiterjed a devizanemre, a futamidőre, a kamatláb típusára és egyéb tényezőkre) érvényben lévő piaci kamatlábával (kamatlábaival) történő diszkontálásával értékelik. Minden további kölcsönadott összeg költség vagy bevételcsökkentés, hacsak nem felel meg egy másfajta eszközként való megjelenítés feltételeinek.

B5.1.2. Ha a gazdálkodó egység olyan kölcsönt keletkeztet, amelynek a kamatozása különbözik a piaci kamattól (például 5 százalék, miközben a hasonló kölcsönök piaci kamata 8 százalék), és kompenzációként valamilyen induló kifizetésben részesül, a gazdálkodó egység a kölcsönt valós értékén, vagyis a kapott díjtól megtisztítva mutatja ki.

B5.1.2A. A pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítéskori valós értékének legjobb bizonyítéka rendszerint az ügyleti ár (vagyis a szolgáltatott vagy kapott ellenérték valós értéke, lásd továbbá az IFRS 13 standardot). Ha a gazdálkodó egység azt állapítja meg, hogy a kezdeti megjelenítéskor a valós érték eltér az 5.1.1A. bekezdésben említett ügyleti ártól, a gazdálkodó egység köteles a szóban forgó instrumentumot az adott időpontban az alábbiak szerint elszámolni:

a) az 5.1.1. bekezdésben előírt értékeléssel, ha az említett valós értéket az azonos eszközre vagy kötelezettségre vonatkozó aktív piaci jegyzett ár (vagyis egy 1. szintű input) bizonyítja, vagy olyan értékelési technikán alapul, amely kizárólag megfigyelhető piacokról származó adatokat használ. A gazdálkodó egység köteles a kezdeti megjelenítéskori valós érték és az ügyleti ár különbözetét nyereségként vagy veszteségként megjeleníteni.

b) minden egyéb esetben az 5.1.1. bekezdésben előírt értékeléssel, a kezdeti megjelenítéskori valós érték és az ügyleti ár különbözetének elhalasztása érdekében módosítva. A kezdeti megjelenítést követően a gazdálkodó egység csak annyiban köteles az említett halasztott különbözetet nyereségként vagy veszteségként megjeleníteni, amennyiben az valamely tényező (ideértve az időt is) olyan változásából származik, amelyet a piaci szereplők figyelembe vennének az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor.

Későbbi értékelés (5.2. és 5.3. szakasz)

B5.2.1. Ha egy pénzügyi instrumentumot, amelyet korábban pénzügyi eszközként mutattak ki, valós értéken értékelnek, és a valós értéke nulla alá esik, az a 4.2.1. bekezdésnek megfelelően értékelt pénzügyi kötelezettség. Mindazonáltal az olyan alapszerződéssel rendelkező hibrid szerződéseket, amely az e standard hatókörébe tartozó eszköznek minősül, mindig a 4.3.2. bekezdéssel összhangban kell értékelni.

B5.2.2. Az alábbi példa az ügyleti költségeknek az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszköz kezdeti és későbbi értékelésében történő elszámolását szemlélteti az 5.7.5. vagy a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően. A gazdálkodó egység egy pénzügyi eszközt 100 CU értéken szerez meg, plusz 2 CU vételi jutalékot fizet. A gazdálkodó egység kezdeti megjelenítéskor 102 CU értéken jeleníti meg az eszközt. A beszámolási időszak vége egy nappal később van, ekkor az eszköz jegyzett piaci ára 100 CU. Ha eladnák az eszközt, 3 CU összegű jutalékot kellene fizetni. Ebben az időpontban a gazdálkodó egység az eszközt 100 CU értéken értékeli (figyelmen kívül hagyva az esetleges értékesítési jutalékot), az egyéb átfogó jövedelemben pedig 2 CU veszteséget jelenít meg. Ha a pénzügyi eszközt a 4.1.2A. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik, az ügyleti költségeket az effektívkamatláb-módszert alkalmazva amortizálják az eredménnyel szemben.

B5.2.2A. Egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség későbbi értékelésének és a B5.1.2A. bekezdésben leírt nyereségek vagy veszteségek későbbi megjelenítésének meg kell felelnie e standard követelményeinek.

Tőkeinstrumentumokban lévő befektetések és az e befektetésekre vonatkozó szerződések

B5.2.3. A tőkeinstrumentumokban lévő befektetéseket és az e befektetésekre vonatkozó szerződéseket valós értéken kell értékelni. Bizonyos körülmények között mindazonáltal a bekerülési érték a valós érték megfelelő becslését jelentheti. Ez lehet a helyzet, ha nem áll rendelkezésre elégséges újabb információ a valós érték értékeléséhez, vagy ha sokféle lehetséges valós értéken történő értékelés érhető el, és ezek közül a bekerülési érték a valós érték legjobb becslése.

B5.2.4. Többek között az alábbiak utalhatnak arra, hogy a bekerülési érték nem tükrözi a valós értéket:

a) jelentős változás a befektetést befogadó teljesítményében a költségvetésekhez, tervekhez vagy köztes célokhoz képest;

b) változás az arra vonatkozó várakozásokban, hogy a befektetést befogadó eléri a termékkel kapcsolatos technikai mérföldköveket;

c) jelentős változás a befektetést befogadó saját tőkéjének, termékének vagy potenciális termékének piacán;

d) jelentős változás a világgazdaságban vagy abban a gazdasági környezetben, amelyben a befektetést befogadó működik;

e) jelentős változás hasonló gazdálkodó egységek teljesítményében vagy a teljes piac által adott értékelésekben;

f) a befektetést befogadó belső problémái, például csalás, kereskedelmi viták, peres ügyek, változások az igazgatásban vagy a stratégiában;

g) külső ügyletek bizonyítéka a befektetést befogadó saját tőkéjében, akár a befektetést befogadó (pl. új tőkekibocsátás) által, akár tőkeinstrumentumok harmadik felek közötti átadása által.

B5.2.5. A B5.2.4. bekezdésben foglalt lista nem teljes körű. A gazdálkodó egységnek a befektetést befogadó teljesítményére és működésére vonatkozó minden olyan információt fel kell használnia, amely a kezdeti megjelenítést követően elérhetővé válik. Amennyiben léteznek ilyen releváns tényezők, azt jelezhetik, hogy előfordulhat, hogy a bekerülési érték nem tükrözi a valós értéket. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység köteles értékelni a valós értéket.

B5.2.6. A bekerülési érték soha nem lehet a jegyzett tőkeinstrumentumokban lévő befektetések (vagy a jegyzett tőkeinstrumentumokra vonatkozó szerződések) valós értékének legjobb becslése.

Az amortizált bekerülési érték értékelése (5.4. szakasz)

Effektívkamatláb-módszer

B5.4.1. Az effektívkamatláb-módszer alkalmazásával a gazdálkodó egység azonosítja a pénzügyi instrumentum effektív kamatlábának szerves részét képező díjakat. A pénzügyi szolgáltatások díjainak leírása nem feltétlenül ad információt a nyújtott szolgáltatások jellegéről és tárgyáról. A pénzügyi instrumentum effektív kamatlábának szerves részét alkotó díjakat az effektív kamatláb módosításaként kezelik, kivéve, ha a pénzügyi instrumentumot valós értéken értékelik, és a valós érték változását az eredményben jelenítik meg. Ezekben az esetekben a díjakat az instrumentum kezdeti megjelenítésekor bevételként vagy ráfordításként jelenítik meg.

B5.4.2. A pénzügyi instrumentum effektív kamatlábának szerves részét képező díjak közé tartoznak:

a) a gazdálkodó egység által kapott, pénzügyi eszköz létrehozásához vagy megszerzéséhez kapcsolódó keletkeztetési díjak. E díjak közé az olyan tevékenységekért kapott ellentételezések tartozhatnak, mint a hitelfelvevő pénzügyi helyzetének értékelése, a garanciák, biztosítékok és más biztonsági intézkedések értékelése és nyilvántartásba vétele, tárgyalás az instrumentum feltételeiről, a dokumentumok előkészítése és feldolgozása és az ügylet lezárása. E díjak a keletkező pénzügyi instrumentumban való részvétel megteremtésének szerves részét képezik;

b) a gazdálkodó egység által olyan hitel keletkeztetéséért kapott elkötelezettségi díjak, amely esetében a hitelnyújtási elkötelezettséget nem a 4.2.1. bekezdés (a) pontjával összhangban értékelik, és valószínű, hogy a gazdálkodó egység különleges kölcsönmegállapodást köt. E díjak egy pénzügyi instrumentum megszerzésében való folyamatos részvétel ellentételezésének tekintendők. Ha az elkötelezettség anélkül jár le, hogy a gazdálkodó egység rendelkezésre bocsátotta volna a hitelt, a díjat lejáratkor bevételként kell megjeleníteni;

c) az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek kibocsátása után fizetett keletkeztetési díjak. E díjak pénzügyi kötelezettségben való részvétel megteremtésének szerves részét képezik. A gazdálkodó egység megkülönbözteti a pénzügyi kötelezettség effektív kamatlábának szerves részét képező díjakat és költségeket a szolgáltatások (pl. a befektetéskezelési szolgáltatások) nyújtásának jogához kapcsolódó keletkeztetési díjaktól és ügyleti költségektől.

B5.4.3. A pénzügyi instrumentum effektív kamatlábának nem szerves részét alkotó és az IFRS 15 standardnak megfelelően elszámolt díjak közé a következők tartoznak:

a) hitelszolgálatért felszámított díjak;

b) olyan hitel keletkeztetéséért felszámított elkötelezettségi díjak, amely esetében a hitelnyújtási elkötelezettséget nem a 4.2.1. bekezdés (a) pontjával összhangban értékelik, és nem valószínű, hogy különleges kölcsönmegállapodás jön létre; és

c) olyan gazdálkodó egység által kapott hitelszindikálási díjak, amely hitelt közvetít és a hitelcsomagból saját magának nem tart meg semmit (vagy más résztvevőkkel azonos effektív kamatláb és hasonló kockázat mellett tartja meg a csomag egy részét).

B5.4.4. Az effektív kamatláb módszer alkalmazásakor a gazdálkodó egység általában a pénzügyi instrumentum várható élettartama alatt amortizálja az effektív kamatláb kiszámítása során figyelembe vett díjakat, kapott és adott pontokat, tranzakciós költségeket és az egyéb felárakat vagy diszkontokat. Ha azonban a díjak, fizetett vagy kapott pontok, tranzakciós költségek, felárak vagy diszkontok rövidebb időszakra vonatkoznak, e rövidebb időszakot alkalmazzák. Ez az eset áll fenn, ha a változót, amelyre a díjak, fizetett vagy kapott pontok, tranzakciós költségek, felárak vagy diszkontok vonatkoznak, a pénzügyi instrumentum várható lejárata előtt a piaci szintnek megfelelően átárazzák. Ilyen esetben a megfelelő amortizációs időszak a következő ilyen átárazási időpontig hátralevő időszak. Például, amennyiben egy változó kamatozású pénzügyi instrumentumra vonatkozó felár vagy diszkont az adott pénzügyi instrumentumon az utolsó kamatfizetés óta felhalmozott kamatot, vagy a kamat piaci szinthez való utolsó igazítása óta eltelt időszak alatti kamatváltozásokat tükrözi, azt a következő piaci szinthez való kamatigazításig terjedő időszak alatt amortizálják. Ennek oka, hogy a felár vagy a diszkont a következő kamatmódosításig terjedő időszakra vonatkozik, mivel az a változó, amelyre a felár vagy a diszkont vonatkozik (azaz a kamatláb), ebben az időpontban módosul a piaci szintre. Amennyiben ugyanakkor a felár vagy a diszkont a pénzügyi instrumentumban meghatározott változó kamaton felüli hitelképességi kamatkülönbözetben bekövetkező változások, vagy más olyan változó eredménye, amely nem kerül a piaci szintre kiigazításra, azt a pénzügyi instrumentum várható élettartama alatt amortizálják.

B5.4.5. Változó kamatozású pénzügyi eszközök és változó kamatozású pénzügyi kötelezettségek esetén a cash flow-k meghatározott időszakonként, a piaci kamatláb mozgásainak tükrözése céljából történő újrabecslése megváltoztatja az effektív kamatlábat. Amennyiben egy változó kamatozású pénzügyi eszközt vagy egy változó kamatozású pénzügyi kötelezettséget kezdetben a futamidő lejáratakor járó vagy fizetendő tőkeösszeggel azonos értéken jelenítettek meg, a jövőbeni kamatfizetések újrabecslésének általában nincs jelentős hatása az eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értékére.

B5.4.6. Amennyiben a gazdálkodó egység módosítja a fizetendő vagy befolyó összegekre vonatkozó becsléseit (az 5.4.3. bekezdésének megfelelő módosításokat és a várható hitelezési veszteségekre vonatkozó becslések változásait kivéve), módosítania kell a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét vagy a pénzügyi kötelezettség (vagy a pénzügyi instrumentumok egy csoportja) amortizált bekerülési értékét, hogy az a szerződéses tényleges és módosított becsült cash flow-kat tükrözze. A gazdálkodó egység a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét, illetve a pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értékét a szerződéses becsült jövőbeli cash flow-k jelenértékeként számítja újra, ahol a diszkontráta a pénzügyi instrumentum eredeti effektív kamatlába (vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök esetében a hitelkorrigált effektív kamatláb), vagy adott esetben a 6.5.10. bekezdésnek megfelelően számított felülvizsgált effektív kamatláb. A módosítást az eredményben jelenítik meg bevételként vagy ráfordításként.

B5.4.7. Egyes esetekben a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítéskor értékvesztettnek minősül, mivel nagyon magas a hitelkockázat és vásárlás esetén nagymértékű diszkonttal kerül megszerzésre. A kezdeti megjelenítéskor értékvesztettnek minősített vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök hitelkorrigált effektív kamatlábának kiszámítása során a gazdálkodó egység köteles a becsült cash flow-kban figyelembe venni a kezdeti becsült hitelveszteséget. Ez azonban nem jelenti azt, hogy a hitelkorrigált effektív kamatláb kizárólag azért alkalmazandó, mert a kezdeti megjelenítéskor magas a pénzügyi eszköz hitelkockázata.

Tranzakciós költségek

B5.4.8. A tranzakciós költségek magukban foglalják az ügynököknek (beleértve az értékesítési ügynökként eljáró munkavállalókat), tanácsadóknak, brókereknek és kereskedőknek fizetett díjakat és jutalékokat, a szabályozó hatóságok és értéktőzsdék által kivetett díjakat, az átruházással kapcsolatos adókat és illetékeket. A tranzakciós költségek nem foglalják magukban a hitelezéskor keletkező felárat vagy diszkontot, a finanszírozási költségeket vagy a belső adminisztrációs vagy tartási költségeket.

Leírás

B5.4.9. A leírás vonatkozhat a pénzügyi eszköz egészére vagy annak egy részére. Például a gazdálkodó egység egy pénzügyi eszköz kapcsán a biztosíték érvényesítését tervezi és a biztosítékból a pénzügyi eszköz legfeljebb 30 %-ának visszanyerését várja. Ha a gazdálkodó egységnek nincs megalapozott kilátása arra, hogy a pénzügyi eszközből jövőbeli cash flow-kat nyerjen vissza, a pénzügyi eszköz 70 %-át kell leírnia.

Értékvesztés (5.5. szakasz)

Együttes és egyedi alapú értékelés

B5.5.1. Annak érdekében, hogy teljesüljön az élettartami hitelezési veszteség megjelenítésére vonatkozó cél azon pénzügyi eszközök tekintetében, amelyek esetében a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt a hitelkockázat, szükség lehet a hitelkockázat jelentős növekedésének együttes alapon történő értékelésére olyan információk figyelembevételével, amelyek például pénzügyi instrumentumok csoportjának vagy alcsoportjának jelentős hitelkockázat-növekedésére utalnak. Ennek célja azt biztosítani, hogy a gazdálkodó egység akkor is teljesíti az élettartami várható hitelezési veszteségek jelentős hitelkockázat-növekedés esetén való megjelenítésére vonatkozó célkitűzést, ha a hitelkockázat jelentős növekedésére vonatkozó bizonyítékok az egyes instrumentumok szintjén még nem állnak rendelkezésre.

B5.5.2. Az élettartami várható hitelezési veszteségek megjelenítésére elvárhatóan általában a pénzügyi instrumentum késedelmes tétellé válása előtt kerül sor. A hitelkockázat tipikusan már a pénzügyi instrumentum késedelmes tétellé válása, illetve más hitelfelvevő-specifikus követő tényezők (például módosítás vagy szerkezetátalakítás) észlelése előtt jelentősen megnő. Következésképpen, amennyiben aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre áll a késedelemre vonatkozó információnál előretekintőbb ésszerű és indokolható információ, azt kötelező felhasználni a hitelkockázat változásának értékeléséhez.

B5.5.3. Mindazonáltal a pénzügyi instrumentumok jellege és a pénzügyi instrumentumok bizonyos csoportjai esetében a hitelkockázatról rendelkezésre álló információk függvényében előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység nem képes az egyes pénzügyi instrumentumok hitelkockázatának jelentős változását az adott pénzügyi instrumentum késedelmes tétellé válása előtt azonosítani. Ez lehet a helyzet az olyan pénzügyi instrumentumok, például a lakossági hitelek esetében, amelyekről az egyedi instrumentum szintjén mindaddig nem vagy alig állnak rendelkezésre rendszeresen előállított és ellenőrzött, aktualizált hitelkockázati információk, amíg az ügyfél meg nem szegi a szerződéses feltételeket. Amennyiben az egyedi pénzügyi instrumentumok hitelkockázatának változását nem sikerül az instrumentumok késedelmes tétellé válása előtt azonosítani, a kizárólag az egyedi pénzügyi instrumentum szintű hitelinformáción alapuló elszámolt veszteség nem tükrözné hűen a hitelkockázatban a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett változásokat.

B5.5.4. Egyes esetekben a gazdálkodó egység nem rendelkezik aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló, ésszerű és indokolható információval ahhoz, hogy az egyedi instrumentum szintjén értékelje az élettartami várható hitelezési veszteségeket. Ez esetben az élettartami várható hitelezési veszteségeket együttes alapon, átfogó hitelkockázati információk figyelembevételével kell megjeleníteni. Ezen átfogó hitelkockázati információnak nem csupán a késedelemre vonatkozó információt, hanem minden releváns hitelinformációt, többek között az előretekintő makrogazdasági információkat is tartalmaznia kell annak érdekében, hogy jó közelítését adja az élettartami várható hitelezési veszteségek megjelenítésének az egyedi instrumentum szintjén a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett jelentős hitelkockázat-növekedés esetén.

B5.5.5. A hitelkockázat jelentős növekedésének meghatározása és az együttes alapú elszámolt veszteség megjelenítése céljából a gazdálkodó egység a közös hitelkockázati jellemzők alapján csoportosíthatja a pénzügyi instrumentumokat annak érdekében, hogy megkönnyítse a hitelkockázat jelentős növekedésének időben történő azonosítását célzó elemzést. A gazdálkodó egység nem fedheti el ezen információt a különböző kockázati jellemzőkkel rendelkező pénzügyi instrumentumok egy csoportba vonásával. A közös hitelkockázati jellemzők közé tartoznak többek között az alábbiak:

a) az instrumentum típusa;

b) hitelkockázati besorolások;

c) a biztosíték típusa;

d) a kezdeti megjelenítés időpontja;

e) a lejáratig hátralévő idő;

f) iparág;

g) a hitelfelvevő földrajzi helyzete; és

h) a biztosíték pénzügyi eszközhöz viszonyított értéke, amennyiben az hatással van a nemteljesítés bekövetkezésének valószínűségére (pl. egyes joghatóságokban az adós vagyonából történő végrehajtás lehetőségét nem biztosító kölcsönök vagy a hitelfedezeti arány).

B5.5.6. Az 5.5.4. bekezdés az élettartami várható hitelezési veszteségek megjelenítését minden olyan pénzügyi instrumentum esetében előírja, amelynek hitelkockázata a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt. E célkitűzés teljesítése érdekében, amennyiben a gazdálkodó egység nem képes közös hitelkockázati jellemzők alapján csoportosítani azokat a pénzügyi instrumentumokat, amelyek esetében a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt a hitelkockázat, úgy a pénzügyi eszközök azon része tekintetében kell megjelenítenie az élettartami várható hitelezési veszteséget, amely esetében a hitelkockázat növekedését jelentősnek tekintik. A pénzügyi instrumentumoknak a hitelkockázat-változás együttes alapú értékelését célzó csoportosítása idővel - az egyedi pénzügyi instrumentumokra vagy azok csoportjaira vonatkozó új információk felmerülésével - változhat.

Az élettartami várható hitelezési veszteségek megjelenítésének időzítése

B5.5.7. Annak értékelése, hogy meg kell-e jeleníteni élettartami várható hitelezési veszteséget, a nemteljesítés valószínűségében vagy kockázatában a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett jelentős növekedésen alapul (függetlenül attól, hogy a hitelkockázat növekedését tükrözendő újraárazták-e a pénzügyi instrumentumot), nem pedig a pénzügyi eszköznek a beszámoló fordulónapján fennálló értékvesztettségére vonatkozó bizonyítékon vagy a nemteljesítés tényleges bekövetkezésén. A hitelkockázat általában jelentősen megnő, mielőtt a pénzügyi eszköz értékvesztetté válik vagy tényleges nemteljesítésre kerül sor.

B5.5.8. A hitelnyújtási elkötelezettségek esetében a gazdálkodó egység azon hitelre vonatkozó nemteljesítési kockázat változásait veszi figyelembe, amelyre a hitelnyújtási elkötelezettség vonatkozik. A pénzügyi garanciaszerződések esetében a gazdálkodó egység az annak kockázatában bekövetkező változásokat veszi figyelembe, hogy az adott kötelezett nem teljesíti a szerződést.

B5.5.9. A hitelkockázatban a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett változás jelentős mivolta a nemteljesítés bekövetkezésének kezdeti megjelenítéskori kockázatától függ. Vagyis abszolút értékben a nemteljesítés kockázatának adott nagyságú változása jelentősebb lesz az alacsonyabb kezdeti nemteljesítési kockázatú pénzügyi instrumentum esetében, mint a magasabb kezdeti nemteljesítési kockázatú pénzügyi instrumentum esetében.

B5.5.10. A hasonló hitelkockázatú pénzügyi instrumentumok esetében a nemteljesítés kockázata annál nagyobb, minél hosszabb az instrumentum várható élettartama; egy AAA besorolású, 10 év várható élettartamú kötvény nemteljesítési kockázata például nagyobb, mint egy AAA besorolású, 5 év várható élettartamú kötvényé.

B5.5.11. A várható élettartam és a nemteljesítési kockázat közötti kapcsolat miatt a hitelkockázat változása nem értékelhető egyszerűen a nemteljesítés abszolút kockázatában az idő során bekövetkező változás összehasonlításával. Ha például egy tízéves várható élettartamú pénzügyi instrumentum nemteljesítési kockázata a kezdeti megjelenítéskor azonos ugyanezen pénzügyi instrumentum egy későbbi időszakbeli nemteljesítési kockázatával, amikor a várható élettartama már csak öt év, ez a hitelkockázat növekedésére utalhat. Ennek oka, hogy a nemteljesítési kockázat a várható élettartam során az idő múlásával általában csökken, ha a hitelkockázat változatlan és a pénzügyi instrumentum közelebb kerül a lejáratához. Azon pénzügyi instrumentumok esetében azonban, amelyeknek csak a lejárathoz közel vannak jelentős fizetési kötelezettségei, a nemteljesítés kockázata nem feltétlenül csökken az idő múlásával. Ilyen esetben a gazdálkodó egységnek más olyan minőségi tényezőket is figyelembe kell vennie, amelyek bizonyítják, hogy jelentősen nőtt-e a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta.

B5.5.12. A gazdálkodó egység különböző megközelítéseket alkalmazhat annak értékelése során, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt-e valamely pénzügyi instrumentum hitelkockázata, illetve a várható hitelezési veszteségek értékelésekor. A gazdálkodó egység különböző megközelítéseket alkalmazhat a különböző pénzügyi instrumentumok esetében. A nemteljesítés explicit valószínűségét önmagában bemeneti adatként nem tartalmazó megközelítés (mint például a hitelezésiveszteség-rátán alapuló megközelítés) összeegyeztethető lehet e standard követelményeivel, feltéve, hogy a gazdálkodó egység képes elkülöníteni a nemteljesítés kockázatában bekövetkező változásokat a várható hitelezési veszteségek más tényezőiben (például a biztosítékban) bekövetkező változásoktól, és az értékelés során figyelembe veszi a következőket:

a) a nemteljesítés kockázatában a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett változás;

b) a pénzügyi instrumentum várható élettartama; és

c) a hitelkockázatot adott esetben befolyásoló ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információk.

B5.5.13. A módszernek, amely annak meghatározására szolgál, hogy a pénzügyi instrumentum hitelkockázata jelentősen nőtt-e a kezdeti megjelenítés óta, figyelembe kell vennie a pénzügyi instrumentum (vagy a pénzügyi instrumentumok csoportjának) jellemzőit és a hasonló pénzügyi instrumentumok múltbeli nemteljesítési mintázatait. Az 5.5.9. bekezdésben foglalt követelmény ellenére azon pénzügyi instrumentumok esetében, amelyeknél a nemteljesítési mintázat nem koncentrálódik az élettartam egy bizonyos pontjára, a következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázatának változása ésszerű közelítését adhatja a nemteljesítési kockázat teljes élettartam alatt bekövetkező változásának. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység használhatja a következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázatának változását annak meghatározására, hogy a hitelkockázat jelentősen nőtt-e a kezdeti megjelenítés óta, feltéve, hogy a körülmények nem utalnak a teljes élettartamra vonatkozó értékelés szükségességére.

B5.5.14. Mindazonáltal egyes pénzügyi instrumentumok esetében, illetve bizonyos körülmények között előfordulhat, hogy nem megfelelő a következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázatának változását alkalmazni annak meghatározására, hogy meg kell-e jeleníteni az élettartami várható hitelezési veszteségeket. A következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázatának változása például a következő esetekben nem jelent megfelelő alapot annak meghatározására, hogy egy 12 hónapnál hosszabb lejáratú pénzügyi instrumentum hitelkockázata nőtt-e:

a) a pénzügyi instrumentumnak csak a következő 12 hónapon túl vannak jelentős fizetési kötelezettségei;

b) a releváns makrogazdasági vagy egyéb hiteltényezőkben olyan változások következtek be, amelyeket a következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázata nem tükröz megfelelő módon; vagy

c) a hiteltényezők változásai csak 12 hónapon túl vannak hatással (vagy vannak erőteljesebb hatással) a pénzügyi instrumentum hitelkockázatára.

Annak meghatározása, hogy jelentős mértékben nőtt-e a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta

B5.5.15. Annak meghatározása során, hogy szükség van-e az élettartami várható hitelezési veszteségek megjelenítésére, a gazdálkodó egységnek az 5.5.17. bekezdés (c) pontjával összhangban azon ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információkat kell figyelembe vennie, amelyek hatással lehetnek a hitelkockázatra. A gazdálkodó egységnek nem kell teljes körű információkeresést végeznie annak meghatározása során, hogy a hitelkockázat jelentősen nőtt-e a kezdeti megjelenítés óta.

B5.5.16. A hitelkockázat-elemzés többtényezős és holisztikus elemzés: az, hogy egy adott tényező releváns-e, és más tényezőkhöz viszonyítva milyen súlya van, a termék típusától, a pénzügyi instrumentum és a hitelfelvevő, valamint a földrajzi terület jellemzőitől függ. A gazdálkodó egységnek azokat az ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információkat kell figyelembe vennie, amelyek az értékelt pénzügyi instrumentum szempontjából relevánsak. Előfordulhat azonban, hogy egyes tényezők és mutatók nem azonosíthatók egy egyedi pénzügyi instrumentum szintjén. Ez esetben a tényezőket vagy mutatókat a pénzügyi instrumentumok megfelelő portfóliói, portfóliócsoportjai vagy portfólióinak részei tekintetében kell értékelni annak meghatározásához, hogy az 5.5.3. bekezdésben foglalt, az élettartami várható hitelezési veszteségek megjelenítésére vonatkozó követelmény teljesül-e.

B5.5.17. A hitelkockázat változásának értékelése során többek között az alábbi információk lehetnek relevánsak:

a) a hitelkockázat belső ármutatóinak jelentős változása a hitelkockázatban a kezdet óta bekövetkezett változás eredményeként, többek között - de nem kizárólag - az a hitelképességi kamatkülönbözet, amely akkor keletkezne, ha egy adott pénzügyi instrumentumot vagy ugyanazon feltételekkel és részes féllel egy hasonló pénzügyi instrumentumot keletkeztetnének vagy bocsátanának ki a beszámoló fordulónapján;

b) meglévő pénzügyi instrumentum rátáiban vagy feltételeiben bekövetkező egyéb változások, amelyek a pénzügyi instrumentum hitelkockázatában a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett változások miatt jelentősen különböznének, ha az instrumentumot a beszámoló fordulónapján keletkeztetnék vagy bocsátanák ki (pl. szigorúbb kötelezettségvállalások, magasabb biztosíték vagy garancia, magasabb jövedelemfedezet);

c) egy adott pénzügyi instrumentum vagy azonos várható élettartamú hasonló pénzügyi instrumentumok hitelkockázatának külső piaci mutatóiban bekövetkező jelentős változások. A piaci mutatókban bekövetkező változások közé tartozik egyebek mellett:

i. a hitelképességi kamatkülönbözet;

ii. a hitel-nemteljesítési csereügylet árai a hitelfelvevő számára;

iii. azon időszak hossza, amikor a pénzügyi eszköz valós értéke alacsonyabb volt, mint az amortizált bekerülési értéke, illetve e különbség mértéke; és

iv. a hitelfelvevőhöz kapcsolódó egyéb piaci információk, például a hitelfelvevő adósság- és tőkeinstrumentumainak árváltozása;

d) a pénzügyi instrumentum külső hitelminősítésének tényleges vagy várt jelentős változása;

e) a hitelfelvevő belső hitelminősítésének tényleges vagy várt lerontása vagy a hitelkockázat belső értékeléséhez használt viselkedésminősítés romlása. A belső hitelminősítések és belső viselkedésminősítések megbízhatóbbak, ha azokat külső hitelminősítésekhez rendelik vagy nemteljesítési tanulmányok támasztják alá;

f) meglévő vagy előre jelzett negatív változások az üzleti, pénzügyi vagy gazdasági körülményekben, amelyek várhatóan jelentős változást okoznak a hitelfelvevő fizetési kötelmeinek teljesítésére vonatkozó képességében, például a kamatlábak tényleges vagy várt növekedése vagy a munkanélküliségi ráták jelentős mértékű, tényleges vagy várt növekedése;

g) a hitelfelvevő működési eredményeinek tényleges vagy várt jelentős változása. Ide tartozik többek között a bevételek vagy árrések tényleges vagy várt csökkenése, a működési kockázatok növekedése, a működő tőke hiányosságai, a csökkenő eszközminőség, a mérlegben szereplő megnövekedett tőkeáttétel, a likviditás, igazgatási problémák vagy az üzletág hatályának vagy a szervezeti struktúrának a változása (például a működés megszüntetése az üzletág egyik szegmensében), ami jelentős változást okoz a hitelfelvevő azon képességében, hogy teljesítse fizetési kötelmeit;

h) ugyanazon hitelfelvevő más pénzügyi instrumentumainak jelentős hitelkockázat-növekedése;

i) a hitelfelvevő szabályozói, gazdasági vagy technológiai környezetének jelentős mértékű tényleges vagy várt negatív változása, ami jelentős változást okoz a hitelfelvevő azon képességében, hogy teljesítse fizetési kötelmeit, például a hitelfelvevő termékei iránti kereslet csökkenése a technológia fejlődése miatt;

j) jelentős változások a kötelmet alátámasztó biztosíték értékében vagy harmadik fél által vállalt garanciák vagy hitelminőség-javítási lehetőségek minőségében, amelyek várhatóan csökkentik az arra irányuló gazdasági ösztönzőket, hogy a hitelfelvevő teljesítse a tervezett szerződéses kifizetéseket, vagy más módon vannak hatással a nemteljesítés valószínűségére. Ha például a biztosíték értéke az ingatlanárak csökkenése miatt csökken, az bizonyos joghatóságokban erőteljesebb ösztönzőt jelent a hitelfelvevők számára a nemteljesítésre;

k) jelentős változás a részvényes (vagy magánszemély esetén annak szülei) által nyújtott garancia minőségében, ha a részvényes (vagy a szülők) esetében mind az ösztönző, mind a pénzügyi képesség fennáll arra, hogy tőke- vagy készpénzjuttatás révén megakadályozza a nemteljesítést;

l) jelentős változások, például az anyavállalattól vagy más kapcsolt vállalkozástól kapott pénzügyi támogatás csökkenése vagy a hitelminőség-javítási lehetőségek minőségének várható jelentős változása, amelyek várhatóan csökkentik az arra irányuló gazdasági ösztönzőket, hogy a hitelfelvevő teljesítse a tervezett szerződéses kifizetéseket. A hitelminőség-javítások és a támogatások magukban foglalják a kezes pénzügyi helyzetének figyelembevételét és/vagy az értékpapírosítás keretében kibocsátott részesedések esetében annak figyelembevételét, hogy a hátrasorolt érdekeltségek várhatóan képesek-e elnyelni a (például az értékpapír mögötteseként szolgáló kölcsönökön) várható hitelezési veszteségeket;

m) várható változások a kölcsön dokumentációjában, ideértve a szerződés várható megszegését is, amelyek lemondó nyilatkozatokhoz vagy módosításokhoz, a kamatfizetés szüneteltetéséhez, a kamatláb emeléséhez vezethetnek, további biztosítékot vagy garanciát tehetnek szükségessé, vagy az instrumentum szerződéses keretének más módosításait eredményezhetik;

n) jelentős változások a hitelfelvevő várható teljesítményében és magatartásában, többek között a csoportbeli hitelfelvevők fizetési helyzetében bekövetkező változások (pl. a késedelmes szerződéses kifizetések várható számának vagy mértékének növekedése, vagy azon hitelkártyaadósok várható számának jelentős növekedése, akik várhatóan megközelítik vagy meghaladják a hitellimitet vagy akik várhatóan a minimális havi összeget fizetik);

o) változások a gazdálkodó egység pénzügyi instrumentumra vonatkozó hitelkezelési megközelítésében; azaz a pénzügyi instrumentum hitelkockázatának változását jelző mutatók alapján a gazdálkodó egység hitelkockázat-kezelési gyakorlata várhatóan aktívabbá válik vagy az instrumentum kezelésére összpontosít, ideértve azt is, hogy az instrumentumot szorosabban ellenőrzik vagy nyomon követik vagy a gazdálkodó egység specifikusan beavatkozik a hitelfelvevőnél;

p) a késedelemre vonatkozó információ, ideértve az 5.5.11. bekezdésben rögzített megcáfolható feltételezést is.

B5.5.18. Egyes esetekben a rendelkezésre álló minőségi és nem statisztikai mennyiségi információ elegendő lehet annak meghatározásához, hogy a pénzügyi instrumentum teljesítette az élettartami várható hitelezési veszteséggel egyező összegű elszámolt veszteség megjelenítésének feltételeit. Vagyis az információnak nem kell statisztikai modellen vagy hitelminősítési eljáráson keresztülmennie annak megállapításához, hogy jelentősen növekedett-e a pénzügyi instrumentum hitelkockázata. Más esetekben előfordulhat, hogy a gazdálkodó egységnek más, többek között statisztikai modelljeiből vagy hitelminősítési eljárásaiból származó információkat is figyelembe kell vennie. Alternatív megoldásként, amennyiben mindkét információtípus releváns, a gazdálkodó egység mindkét információtípust - a belső minősítési eljárás által meg nem ragadott minőségi tényezőket és egy, a beszámoló fordulónapján fennálló specifikus belső minősítési kategóriát - alapul veheti értékeléséhez, figyelembe véve a kezdeti megjelenítéskori hitelkockázati jellemzőket.

30 napnál hosszabb késedelmesség - megcáfolható feltételezés

B5.5.19. Az 5.5.11. bekezdés szerinti megcáfolható feltételezés nem abszolút mutató arra vonatkozóan, hogy meg kell jeleníteni az élettartami várható hitelezési veszteségeket, hanem annak az utolsó időpontnak tekintendő, amikor az élettartami várható hitelezési veszteségeket még előremutató információk (többek között a portfólió szintű makrogazdasági tényezők) felhasználása esetén is meg kell jeleníteni.

B5.5.20. A gazdálkodó egység megcáfolhatja ezt a feltételezést. Ezt azonban csak akkor teheti meg, ha ésszerű és indokolható információ áll rendelkezésére annak bizonyítására, hogy még ha a szerződéses kifizetések késedelme meg is haladja a 30 napot, ez nem jelenti a pénzügyi instrumentum hitelkockázatának jelentős növekedését. Például ha a nemfizetés oka adminisztratív tévedés volt, nem pedig a hitelfelvevő pénzügyi nehézségeiből eredt, vagy ha a gazdálkodó egység rendelkezésére állnak olyan historikus adatok, amelyek bizonyítják, hogy nincsen korreláció a nemteljesítés kockázatának jelentős növekedése és a 30 napnál hosszabban késedelmes pénzügyi eszközök között, és egyúttal korrelációt állapítanak meg a 60 napnál hosszabban késedelmes kifizetésekkel.

B5.5.21. A gazdálkodó egység nem igazíthatja a hitelkockázat jelentős növekedésének és az élettartami várható hitelezési veszteségek megjelenítésének időpontját ahhoz, hogy mikor tekintendő valamely pénzügyi eszköz értékvesztettnek, sem a gazdálkodó egység nemteljesítésre vonatkozó belső fogalommeghatározásához.

A beszámoló fordulónapján alacsony hitelkockázatú pénzügyi instrumentumok

B5.5.22. A pénzügyi instrumentum hitelkockázata az 5.5.10. bekezdés céljából alacsonynak tekintendő, ha a pénzügyi instrumentum nemteljesítési kockázata alacsony, erőteljes a hitelfelvevő arra irányuló képessége, hogy teljesítse a cash flow-k kifizetésére vállalt rövid távú szerződéses kötelmeit, és a gazdasági vagy üzleti feltételek kedvezőtlen változása hosszabb távon esetleg (de nem szükségszerűen) gyengíti a hitelfelvevő arra irányuló képességét, hogy teljesítse a cash flow-k kifizetésére vállalt szerződéses kötelmeit. A pénzügyi instrumentumok nem tekinthetők alacsony hitelkockázatúnak, ha csupán a biztosíték értéke miatt minősülnek alacsony veszteségkockázatúnak, és az említett biztosíték nélkül nem tekintenék őket alacsony hitelkockázatúnak. A pénzügyi instrumentumok nem tekinthetők továbbá alacsony hitelkockázatúnak pusztán azért, mert nemteljesítési kockázatuk a gazdálkodó egység más pénzügyi instrumentumainak hitelkockázatához vagy azon joghatóság hitelkockázatához képest, ahol a gazdálkodó egység működik, alacsonyabb.

B5.5.23. Annak meghatározásához, hogy egy pénzügyi instrumentum hitelkockázata alacsony-e, a gazdálkodó egység használhatja belső hitelminősítését, vagy alkalmazhat az alacsony hitelkockázat általánosan elfogadott definíciójával összhangban lévő és az értékelés tárgyát képező kockázatokat és pénzügyi instrumentumokat figyelembe vevő más módszereket. A befektetésre ajánlott ("investment grade") külső minősítésű pénzügyi instrumentumok például alacsony hitelkockázatúnak tekinthetők. A pénzügyi instrumentumokat azonban nem kötelező külső minősítéssel ellátni ahhoz, hogy alacsony hitelkockázatúnak minősüljenek. Mindazonáltal a piaci résztvevő szemszögéből, a pénzügyi instrumentum valamennyi feltételét figyelembe véve kell őket alacsony hitelkockázatúnak tekinteni.

B5.5.24. A pénzügyi instrumentum vonatkozásában nem kell élettartami várható hitelezési veszteséget megjeleníteni csupán azért, mert az instrumentumot az előző beszámolási időszakban alacsony hitelkockázatúnak tekintették, a beszámoló fordulónapján pedig már nem tekintik alacsony hitelkockázatúnak. Ilyen esetben a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett-e a hitelkockázat, és így az 5.5.3. bekezdéssel összhangban szükséges-e megjeleníteni az élettartami várható hitelezési veszteségeket.

Módosítások

B5.5.25. Bizonyos körülmények között a pénzügyi eszköz szerződésese cash flow-inak újratárgyalása vagy módosítása e standarddal összhangban a meglévő pénzügyi eszköz kivezetését eredményezheti. Amennyiben a pénzügyi eszköz módosítása a meglévő pénzügyi eszköz kivezetését és a módosított pénzügyi eszköz ezt követő megjelenítését eredményezi, a módosított pénzügyi eszköz e standard céljából "új" pénzügyi eszköznek tekintendő.

B5.5.26. Ennek megfelelően a módosítás időpontja e pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésének időpontjaként kezelendő, amikor a módosított pénzügyi eszközre alkalmazzák az értékvesztési követelményeket. Ez jellemzően azt jelenti, hogy az elszámolt veszteséget mindaddig a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelik, amíg nem teljesülnek az élettartami várható hitelezési veszteségek megjelenítésére vonatkozó, az 5.5.3. bekezdésben foglalt követelmények. Mindazonáltal az eredeti pénzügyi eszköz kivezetését eredményező módosítást követő bizonyos szokatlan körülmények között előfordulhat, hogy a bizonyítékok arra utalnak, hogy a módosított pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítéskor értékvesztett - ez esetben a pénzügyi eszközt keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközként kell megjeleníteni. Ez például olyan helyzetben fordulhat elő, amikor értékcsökkenést elszenvedett eszköz számottevő módosítására került sor, ami az eredeti pénzügyi eszköz kivezetését eredményezte. Ez esetben előfordulhat, hogy a módosítás olyan új pénzügyi eszközt eredményez, amely kezdeti megjelenítéskor értékvesztett.

B5.5.27. Amennyiben a pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-it újratárgyalták vagy más módon módosították, de a pénzügyi eszközt nem vezették ki, nem tekinthető automatikusan úgy, hogy az érintett pénzügyi eszköz hitelkockázata csökkent. A gazdálkodó egységnek valamennyi ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információ alapján értékelnie kell, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett-e a hitelkockázat. Ebbe beletartoznak a múltbeli és előretekintő információk és a pénzügyi eszköz várható élettartama alatti hitelkockázat értékelése, amely tartalmazza a módosításhoz vezető körülményekre vonatkozó információkat is. Annak bizonyítékai között, hogy az élettartami várható hitelezési veszteségek megjelenítésére vonatkozó kritériumok már nem teljesülnek, szerepelhetnek a módosított szerződéses feltételeknek megfelelő, aktuális és időben történő fizetésre vonatkozó múltbeli adatok. Az ügyfélnek jellemzően következetesen jó fizetési magatartást kell bizonyítania egy adott időszakon keresztül, mielőtt úgy tekintenék, hogy a hitelkockázat csökkent. Az elmulasztott vagy nem teljes körű fizetésekre vonatkozó múltbeli adatok például jellemzően nem törlődnek csupán azáltal, hogy a szerződéses feltételek módosítását követően egy fizetést időben teljesítenek.

A várható hitelezési veszteség értékelése

Várható hitelezési veszteség

B5.5.28. A várható hitelezési veszteségek a pénzügyi eszköz várható élettartama alatt felmerülő hitelezési veszteségek valószínűséggel súlyozott becslései (azaz az összes cash flow-hiány jelenértéke). A cash flow-hiány a gazdálkodó egységet megillető szerződéses cash flow-k és az általa várt cash flow-k közötti különbség. Mivel a várható hitelezési veszteségek a fizetések összegét és ütemezését is figyelembe veszik, hitelezési veszteség következik be akkor is, ha a gazdálkodó egység várakozása szerint a teljes összeg kifizetésére sor kerül, de a szerződés szerinti esedékességnél később.

B5.5.29. A pénzügyi eszközök hitelezési vesztesége a következők közötti különbség jelenértéke:

a) a gazdálkodó egységet a szerződés értelmében megillető szerződéses cash flow-k; és

b) a gazdálkodó egység által várt cash flow-k.

B5.5.30. A le nem hívott hitelnyújtási elkötelezettség hitelezési vesztesége a következők közötti különbség jelenértéke:

a) a gazdálkodó egységet akkor megillető szerződéses cash flow-k, ha a hitelnyújtási elkötelezettség birtokosa lehívja a hitelt; és

b) a gazdálkodó egység által a hitel lehívása esetén várt cash flow-k.

B5.5.31. A gazdálkodó egység hitelnyújtási elkötelezettségek várható hitelezési veszteségeire vonatkozó becslésének összhangban kell lennie az adott hitelnyújtási elkötelezettségből történő lehívásokra vonatkozó várakozásaival, vagyis a 12 havi várható hitelezési veszteségek becslése során a hitelnyújtási elkötelezettségnek a beszámoló fordulónapjától számított 12 hónapon belül várhatóan lehívásra kerülő részét kell figyelembe vennie, az élettartami várható hitelezési veszteségek becslése során pedig a hitelnyújtási elkötelezettségnek a várható élettartam során várhatóan lehívásra kerülő részét.

B5.5.32. A pénzügyi garanciaszerződés esetében a gazdálkodó egységnek csak akkor keletkezik fizetési kötelezettsége, ha az adós nem teljesít a garantált instrumentum feltételeivel összhangban. Ennek megfelelően a cash flow-hiány a birtokosnak a nála felmerülő hitelezési veszteség megtérítésére várhatóan fizetendő összeg, azokkal az összegekkel csökkentve, amelyeket a gazdálkodó egység várhatóan a birtokostól, az adóstól vagy bármely más harmadik féltől kap majd. Ha az eszközre teljes körű garancia van, a pénzügyi garanciaszerződés cash flow-hiányának becslése összhangban kell legyen a garancia tárgyát képező eszköz cash flow-hiányának becslésével.

B5.5.33. A beszámoló fordulónapján értékvesztett, de nem vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszköz esetében a gazdálkodó egységnek a várható hitelezési veszteséget az eszköz bruttó könyv szerinti értéke és a becsült jövőbeli cash flow-knak a pénzügyi eszköz eredeti effektív kamatlábával diszkontált jelenértéke közötti különbözetként kell értékelnie. Minden módosítást az eredményben jelenítenek meg értékvesztés miatti nyereségként vagy veszteségként.

B5.5.34. Lízingkövetelés elszámolt veszteségének értékelésekor a várható hitelezési veszteségek meghatározásához használt cash flow-knak összhangban kell lenniük a lízingkövetelés IAS 17 Lízingek standardnak megfelelő értékelése során használt cash flow-kkal.

B5.5.35. A gazdálkodó egység a várható hitelezési veszteségek értékelésekor alkalmazhat gyakorlati megoldásokat, ha azok összhangban vannak az 5.5.17. bekezdés elveivel. A gyakorlati megoldások egyik példája a vevőkövetelések várható hitelezési veszteségeinek céltartalékmátrix segítségével történő kiszámítása. A gazdálkodó egység a vevőkövetelések hitelezési veszteségeivel kapcsolatos (szükség szerint a B5.5.51-B5.5.52. bekezdésnek megfelelően módosított) múltbeli tapasztalatait használja fel a pénzügyi eszköz 12 havi vagy élettartami várható hitelezési veszteségeinek becsléséhez. A céltartalékmátrix meghatározhat például a vevőkövetelés késedelmes napjainak számától függő céltartalékrátákat (pl. 1 %, ha nem késedelmes; 2 %, ha 30 napnál rövidebb ideig késedelmes; 3 %, ha a késedelem 30 és 90 nap közötti; 20 %, ha a késedelem 90 és 180 nap közötti stb.). Ügyfélkörének sokszínűségétől függően a gazdálkodó egység megfelelő csoportosítást alkalmaz, ha a hitelezési veszteséggel kapcsolatos múltbéli tapasztalatok jelentős különbséget jeleznek az egyes ügyfélszegmensek veszteségi mintázatával kapcsolatban. Az eszközök csoportosítása történhet többek között a földrajzi terület, a terméktípus, az ügyfélminősítés, a biztosíték vagy a kiskereskedelmi hitelbiztosítás és az ügyféltípus (vállalati vagy lakossági) alapján.

Nemteljesítés fogalma

B5.5.36. Az 5.5.9. bekezdés értelmében annak meghatározása során, hogy jelentősen nőtt-e a pénzügyi instrumentum hitelkockázata, a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie a nemteljesítési kockázatban a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett változást.

B5.5.37. A nemteljesítés fogalmának a nemteljesítési kockázat megállapítása céljából történő meghatározása során a gazdálkodó egységnek a nemteljesítés olyan definícióját kell alkalmaznia, amely összhangban van az érintett pénzügyi instrumentum belső hitelkockázat-kezelése céljából alkalmazott definícióval, és adott esetben minőségi tényezőket (pl. pénzügyi kötelezettségvállalásokat) is figyelembe kell vennie. Mindazonáltal - hacsak a gazdálkodó egység nem rendelkezik ésszerű és indokolható információval arra vonatkozóan, hogy a nemteljesítés egy hosszabb időszakot alapul vevő definíciója megfelelőbb - megcáfolható feltételezés él azt illetően, hogy a nemteljesítés legkésőbbi bekövetkezési időpontja a pénzügyi eszköz 90 napos késedelmessége. A nemteljesítés e célból alkalmazott definícióját következetesen kell alkalmazni minden pénzügyi instrumentumra, hacsak nem merül fel olyan információ, ami bizonyítja, hogy egy adott pénzügyi instrumentum esetében a nemteljesítés más definíciója megfelelőbb.

A várható hitelezési veszteségek becslési időtartama

B5.5.38. Az 5.5.19. bekezdésnek megfelelően a várható hitelezési veszteség értékelése során figyelembe vehető leghosszabb időszak az a leghosszabb szerződéses időtartam, amely során a gazdálkodó egység ki van téve a hitelkockázatnak. A hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések esetében ez az a leghosszabb szerződéses időtartam, amely során a gazdálkodó egységet szerződés kötelez a hitel meghosszabbítására.

B5.5.39. Az 5.5.20. bekezdésnek megfelelően egyes pénzügyi eszközök azonban hitelre és le nem hívott elkötelezettségre vonatkozó komponenst is tartalmaznak, és a gazdálkodó egység azon szerződéses képessége, hogy visszafizetést követeljen és visszavonja a le nem hívott elkötelezettséget, nem korlátozza a gazdálkodó egység hitelezési veszteséggel szembeni kitettségét a szerződéses felmondási időre. A megújuló hitelkereteket (mint a hitelkártyák és a folyószámlahitelek) például a hitelező a szerződés értelmében akár egynapos határidővel is felmondhatja. A gyakorlatban azonban a hitelezők hosszabb időszakon keresztül megújítják a hitelt és csak azt követően mondják fel a hitelkeretet, hogy a hitelfelvevő hitelkockázata megnőtt, ami túl későnek bizonyulhat a várható hitelezési veszteségek egy részének vagy egészének megelőzéséhez. A pénzügyi instrumentum jellegéből, kezelési módjából és a hitelkockázat jelentős növekedésére vonatkozó, rendelkezésre álló információk jellegéből adódóan e pénzügyi instrumentumok általában az alábbi jellemzőkkel rendelkeznek:

a) a pénzügyi instrumentumoknak nincs határozott futamidejük vagy visszafizetési struktúrájuk és a szerződésben rögzített felmondási időszak általában rövid (pl. egy nap);

b) a szerződés felmondására vonatkozó szerződéses lehetőséget a pénzügyi instrumentum rendes napi kezelése során nem veszik igénybe és előfordulhat, hogy a szerződés felmondására csak akkor kerül sor, ha a gazdálkodó egység a hitelkockázat növekedését észleli a hitelkeret szintjén; és

c) a pénzügyi instrumentumokat együttes alapon kezelik.

B5.5.40. Azon időszak meghatározása során, amely alatt a gazdálkodó egység várhatóan ki lesz téve a hitelkockázatnak, de amely időszak alatt a gazdálkodó egység rendes hitelkockázat-kezelési intézkedései nem csökkentik a várható hitelezési veszteségeket, a gazdálkodó egységnek az alábbiakkal kapcsolatos múltbeli információkat és tapasztalatokat kell figyelembe vennie:

a) az az időszak, amely során a gazdálkodó egység ki volt téve hasonló pénzügyi instrumentumok hitelkockázatának;

b) azon időszak hossza, amely hasonló pénzügyi instrumentumok esetében a hitelkockázat jelentős növekedését követően a kapcsolódó nemteljesítésig eltelt; és

c) a hitelkockázat kezelését célzó azon intézkedések (pl. a le nem hívott keretek csökkentése vagy visszavonása), amelyeket a gazdálkodó egység a pénzügyi instrumentum hitelkockázat-növekedését követően hozni szándékozik.

Valószínűséggel súlyozott eredmények

B5.5.41. A várható hitelezési veszteségek becslésének célja nem a legrosszabb vagy a legjobb eset forgatókönyvének megbecslése. Ehelyett a várható hitelezési veszteség becslésének mindig tükröznie kell a hitelezési veszteség bekövetkezésének és be nem következésének lehetőségét is, még akkor is, ha a legvalószínűbb eredmény az, hogy nem következik be hitelezési veszteség.

B5.5.42. Az 5.5.17. bekezdés (a) pontja előírja, hogy a várható hitelezési veszteségek becslésének olyan elfogulatlan és valószínűség alapján súlyozott összeget kell tükröznie, amely különböző lehetséges kimenetelek értékelése révén került meghatározásra. A gyakorlatban ez nem feltétlenül jelent összetett elemzést. Egyes esetekben viszonylag egyszerű modellezés is elegendő lehet, nagyszámú forgatókönyv részletes szimulációja nélkül. Például a pénzügyi instrumentumok egy közös kockázati jellemzőkkel rendelkező, nagy csoportjának átlagos hitelezési vesztesége a valószínűséggel súlyozott összeg ésszerű becslése lehet. Más esetekben valószínűleg szükség lesz a bizonyos eredmények cash flow-inak összegét és ütemezését meghatározó forgatókönyvek és az említett eredmények becsült valószínűségének azonosítására. Ezekben az esetekben a várható hitelezési veszteségeknek az 5.5.18. bekezdéssel összhangban legalább két eredményt tükrözniük kell.

B5.5.43. Az élettartami várható hitelezési veszteségek esetében a gazdálkodó egységnek meg kell becsülnie a pénzügyi instrumentum várható élettartama alatti nemteljesítés kockázatát. A 12 havi várható hitelezési veszteségek az élettartami várható hitelezési veszteségek részét képezik és azt az élettartami cash flow-hiányt jelzik, amely a beszámoló fordulónapját követő 12 hónapon belül (vagy ha a pénzügyi instrumentum várható élettartama 12 hónapnál rövidebb, rövidebb időszak alatt) bekövetkező nemteljesítés eredményeképpen lép fel, a nemteljesítés valószínűségével súlyozva. Vagyis a 12 havi várható hitelezési veszteségek nem azt az élettartami várható hitelezési veszteséget jelentik, amely a gazdálkodó egységnél az előrejelzései szerint a következő 12 hónapban nemteljesítővé váló pénzügyi instrumentumokon bekövetkezik, sem pedig a következő 12 hónapra előrejelzett cash flow-hiányt.

A pénz időértéke

B5.5.44. A várható hitelezési veszteségeket nem a várt nemteljesítés napjára vagy más időpontra, hanem a beszámoló fordulónapjára kell diszkontálni; a diszkontáláshoz a kezdeti megjelenítéskor meghatározott effektív kamatlábat vagy annak közelítését kell használni. Ha a pénzügyi instrumentum kamatlába változó, a várható hitelezési veszteségeket a B5.4.5. bekezdéssel összhangban meghatározott folyó effektív kamatlábbal kell diszkontálni.

B5.5.45. A vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök esetében a várható hitelezési veszteségeket a kezdeti megjelenítéskor meghatározott hitelkorrigált effektív kamatlábbal kell diszkontálni.

B5.5.46. A lízingkövetelések várható hitelezési veszteségeit ugyanazon diszkontrátával kell diszkontált, amit a lízingkövetelések IAS 17 standarddal összhangban történő értékeléséhez használtak.

B5.5.47. A hitelnyújtási elkötelezettség várható hitelezési veszteségeit azon effektív kamatlábbal vagy annak közelítésével kell diszkontált, amelyet a hitelnyújtási elkötelezettségből eredő pénzügyi eszköz megjelenítésekor használnak majd. Ennek oka, hogy az értékvesztési követelmények alkalmazása céljából a hitelnyújtási elkötelezettség lehívását követően megjelenített pénzügyi eszközt nem új pénzügyi eszközként, hanem az érintett elkötelezettség folytatásaként kell kezelni. Ezért a pénzügyi eszköz várható hitelezési veszteségeinek értékelésekor attól az időponttól kell figyelembe venni a hitelnyújtási elkötelezettség kezdeti hitelkockázatát, amikor a gazdálkodó egység a visszavonhatatlan elkötelezettség részes felévé vált.

B5.5.48. A pénzügyi garanciaszerződések, illetve azon hitelnyújtási elkötelezettségek várható hitelezési veszteségei, amelyek esetében az effektív kamatláb nem határozható meg, olyan diszkontrátát kell alkalmazni, amely tükrözi a pénz időértékének folyó piaci értékelését és a cash flow-kra jellemző kockázatokat, de csak abban az esetben és olyan mértékig, amennyiben a kockázatokat a diszkontráta módosítása révén veszik figyelembe, nem pedig a diszkontálandó cash flow-hiány módosítása révén.

Ésszerű és indokolható információ

B5.5.49. E standard céljából az ésszerű és indokolható információ a beszámoló fordulónapján aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül, ésszerűen rendelkezésre álló információ, többek között múltbeli eseményekről, aktuális körülményekről és a jövőbeli gazdasági körülményekre vonatkozó előrejelzésekről. A pénzügyi beszámolás céljaira rendelkezésre álló információ aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre állónak tekintendő.

B5.5.50. A gazdálkodó egység nem köteles a pénzügyi instrumentum teljes várható élettartamára vonatkozó jövőbeli feltételekkel kapcsolatos előrejelzéseket figyelembe venni. A várható hitelezési veszteségek becsléséhez szükséges mérlegelés mértéke a részletes információk rendelkezésre állásától függ. Az előrejelzés időhorizontjának növekedésével csökken a részletes információk rendelkezésre állása és növekszik a várható hitelezési veszteségek becsléséhez szükséges mérlegelés mértéke. A várható hitelezési veszteségek becsléséhez nincsen szükség távoli jövőbeli időszakokra vonatkozó részletes becslésre, az ilyen időszakok tekintetében a gazdálkodó egység extrapolálhatja a rendelkezésre álló részletes információkon alapuló előrejelzéseket.

B5.5.51. A gazdálkodó egységnek nem kell teljes körű információkeresést végeznie, de figyelembe kell vennie minden ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt, amely a várható hitelezési veszteségek becslése szempontjából releváns, a várható előtörlesztések hatását is ideértve. A felhasznált információnak tartalmaznia kell a hitelfelvevőre vonatkozó sajátos tényezőket, az általános gazdasági feltételeket, valamint e feltételeknek a beszámoló fordulónapján tapasztalható tényleges és előrejelzett alakulását. A gazdálkodó egység különböző, külső és belső (gazdálkodó-specifikus) adatforrásokat használhat. A lehetséges adatforrások közé tartoznak többek között a hitelezési veszteséggel kapcsolatos múltbéli tapasztalatok, a belső minősítések, más gazdálkodó egységek hitelezési veszteséggel kapcsolatos tapasztalatai, külső hitelminősítések, jelentések és statisztikák. Azok a gazdálkodó egységek, amelyek nem rendelkeznek gazdálkodó-specifikus adatokkal vagy ilyen adataik nem elégségesek, használhatják a hasonló pénzügyi eszközökkel (vagy a pénzügyi eszközök hasonló csoportjaival) kapcsolatos, mások által megszerzett tapasztalatokat.

B5.5.52. A múltbeli információk a várható hitelezési veszteségek értékelésének fontos viszonyítási pontját vagy kiindulási alapját jelentik. A gazdálkodó egységnek azonban az aktuális megfigyelhető adatok alapján módosítania kell a múltbeli adatokat (például a veszteséggel kapcsolatos tapasztalatokat), hogy tükrözzék azon jelenlegi és jövőbeli előrejelzett körülmények hatásait, amelyek nem voltak hatással arra az időszakra, amelyen a múltbeli adatok alapulnak, és eltávolítsák azon körülmények múltbeli hatásait, amelyek a jövőbeni szerződéses cash flow-k szempontjából nem relevánsak. Egyes esetekben - a múltbeli információk jellegétől és kiszámításuk időpontjától függően, a beszámoló fordulónapján fennálló körülményekhez és a mérlegelt pénzügyi instrumentum jellemzőihez viszonyítva - előfordulhat, hogy a legjobb ésszerű és indokolható információt a módosítás nélküli múltbeli információk jelentik. A várható hitelezési veszteségek változásaira vonatkozó becsléseknek időről időre azokat a változásokat kell tükrözniük és irányukat tekintve azokkal a változásokkal kell összhangban lenniük, amelyek a megfelelő megfigyelhető adatokban következtek be (mint például munkanélküliségi ráták, ingatlanárak, árutőzsdei árak, fizetési státusok és más olyan tényezők változásai, amelyek jelzik a pénzügyi instrumentum vagy a pénzügyi instrumentumok csoportjának hitelezési veszteségeit és e változások nagyságrendjét). A gazdálkodó egységnek rendszeresen felül kell vizsgálnia a várható hitelezési veszteségek becslésére használt módszert és feltételezéseket annak érdekében, hogy a becslések és a hitelezési veszteségekre vonatkozó tényleges tapasztalatok közti különbséget csökkentse.

B5.5.53. Amikor a hitelezési veszteséggel kapcsolatos múltbéli tapasztalatokat használnak a várható hitelezési veszteségek megbecsülésére, fontos, hogy a múltbeli hitelezésiveszteség-rátákról szóló információkat olyan csoportokra alkalmazzák, amelyeknek a meghatározása azoknak a csoportoknak a meghatározásával konzisztens módon történt, amelyekre vonatkozóan a múltbeli hitelezésiveszteség-rátákat megfigyelték. Következésképpen az alkalmazott módszer alkalmas kell legyen arra, hogy a pénzügyi eszközök minden egyes csoportját olyan pénzügyieszköz-csoportokban bekövetkezett múltbeli hitelezési veszteséggel kapcsolatos tapasztalatokkal hozzanak összefüggésbe, amelyeknek kockázati jellemzői hasonlóak voltak, valamint olyan releváns megfigyelhető adatokkal, amelyek a jelenlegi körülményeket tükrözik.

B5.5.54. A várható hitelezési veszteségek a gazdálkodó egység hitelezési veszteségekre vonatkozó saját várakozásait tükrözik. Amikor azonban a várható hitelezési veszteségek becslése során a gazdálkodó egység minden ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt figyelembe vesz, az adott pénzügyi instrumentum vagy hasonló pénzügyi instrumentumok hitelkockázatáról megfigyelhető piaci információkat is figyelembe kell vennie.

Biztosíték

B5.5.55. A várható hitelezési veszteségek értékelése céljából a várható cash flow-hiány becslésének tükröznie kell a szerződéses feltételek részét képező és a gazdálkodó egység által külön meg nem jelenített biztosítékból és egyéb hitelképesség-javítási lehetőségekből várható cash flow-kat. A fedezett pénzügyi instrumentum várható cash flow-hiányának becslése figyelembe veszi a biztosíték érvényesítéséből származó cash flow-k összegét és ütemezését, levonva a biztosíték megszerzésének és értékesítésének költségeit, akár valószínű a biztosíték érvényesítése, akár nem (azaz a várható cash flow-k becslése figyelembe veszi a biztosíték érvényesítésének valószínűségét és az abból származó cash flow-kat). Következésképpen ebbe az elemzésbe minden olyan cash flow-t be kell vonni, amely a biztosíték érvényesítésétől a szerződés szerződéses lejáratán túlig várható. Az érvényesítés eredményeképpen megszerzett biztosítékok nem jeleníthetők meg a fedezett pénzügyi instrumentumtól elkülönülő eszközként, hacsak nem teljesítik az eszköz megjelenítésére vonatkozó, e vagy más standardbeli releváns kritériumokat.

A pénzügyi eszközök átsorolása (5.6. szakasz)

B5.6.1. Amennyiben a gazdálkodó egység a 4.4.1. bekezdéssel összhangban átsorolja pénzügyi eszközeit, az 5.6.1. bekezdés értelmében az átsorolást az átsorolás időpontjától kezdve, a jövőre nézve kell alkalmaznia. Az amortizált bekerülési érték értékelési kategória és az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategória esetében egyaránt az effektív kamatláb kezdeti megjelenítéskori meghatározására van szükség. Ugyancsak mindkét értékelési kategória előírja az értékvesztési követelmények azonos módon történő alkalmazását. Következésképpen ha egy pénzügyi eszköz átsorolása az amortizált bekerülési érték értékelési kategória és az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategória között történik:

a) nem változik a kamatbevétel megjelenítése, így a gazdálkodó egység továbbra is ugyanazt az effektív kamatlábat alkalmazza;

b) nem változik a várható hitelezési veszteségek értékelése, mivel mindkét értékelési kategória ugyanazt az értékvesztési megközelítést alkalmazza. Ha azonban a pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriából az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriába sorolják át, az átsorolás időpontjától a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékének módosításaként elszámolt veszteséget kell megjeleníteni. Ha a pénzügyi eszközt az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriából az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriába sorolják át, az elszámolt veszteséget ki kell vezetni (vagyis a továbbiakban nem kerül megjelenítésre a bruttó könyv szerinti érték módosításaként), és az átsorolás időpontjától (azonos összegben) az egyéb átfogó jövedelemben kell halmozott értékvesztésként megjeleníteni és közzétenni.

B5.6.2. Az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök esetében azonban a gazdálkodó egység nem köteles külön megjeleníteni a kamatbevételt vagy az értékvesztés miatti nyereségeket vagy veszteségeket. Következésképpen ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriából, az effektív kamatlábat az eszköz átsorolás időpontjában érvényes valós értéke alapján határozza meg. Ezen felül az 5.5. szakasznak a pénzügyi eszközre az átsorolás időpontjától történő alkalmazása céljából az átsorolás időpontját a kezdeti megjelenítés időpontjaként kell kezelni.

Nyereségek és veszteségek (5.7. szakasz)

B5.7.1. Az 5.7.5. bekezdés lehetővé teszi a gazdálkodó egység számára, hogy visszavonhatatlan döntést hozzon arról, hogy a nem kereskedési céllal tartott tőkeinstrumentumba történő befektetés valós értékének változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be. E döntést instrumentumonként (azaz részvényenként) külön-külön kell meghozni. Az egyéb átfogó jövedelemben bemutatott összegek a későbbiekben nem vezethetők át az eredménybe. A gazdálkodó egység mindazonáltal a saját tőkén belül átcsoportosíthatja a halmozott nyereségeket vagy veszteségeket. Az 5.7.6. bekezdésnek megfelelően az ilyen befektetéseken keletkezett osztalékot az eredményben kell megjeleníteni, kivéve, ha az osztalék egyértelműen a befektetés költségeinek részleges megtérülését jelenti.

B5.7.1A. A 4.1.2A. bekezdés értelmében a pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken kell értékelni, ha a pénzügyi eszköz szerződéses feltételei olyan cash flow-kat keletkeztetnek, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései és a pénzügyi eszközt olyan üzleti modell keretében tartják, amely szerződéses cash flow-k beszedésével és pénzügyi eszközök eladásával éri el célját, kivéve, ha a 4.1.5. bekezdés alkalmazandó. Ez az értékelési kategória úgy jeleníti meg az információkat az eredményben, mintha a pénzügyi eszköz amortizált bekerülési értéken értékelt lenne, miközben a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban valós értéken értékelik a pénzügyi eszközt. Az 5.7.10-5.7.11. bekezdésnek megfelelően az eredményben megjelenített nyereségek és veszteségek kivételével a nyereségeket vagy veszteségeket az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni. Amikor ezeket a pénzügyi eszközöket kivezetik, a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereségeket vagy veszteségeket át kell sorolni az eredménybe. Ez azt a nyereséget vagy veszteséget tükrözi, amely eredményként került volna megjelenítésre a kivezetést követően, ha a pénzügyi eszközt amortizált bekerülési értéken értékelték volna.

B5.7.2. A gazdálkodó egység az IAS 21 standardot alkalmazza azokra a pénzügyi eszközökre és pénzügyi kötelezettségekre, amelyek az IAS 21 szerinti monetáris tételek, és amelyek értéke külföldi pénznemben van megadva. Az IAS 21 értelmében a monetáris eszközökön és kötelezettségeken képződött bármely árfolyamnyereséget vagy -veszteséget az eredményben kell megjeleníteni. Ez alól kivételt képez a cash flow-fedezeti ügyletben fedezett instrumentumként megjelölt monetáris eszköz (lásd a 6.5.11. bekezdést), egy nettó befektetés fedezeti ügylete (lásd a 6.5.13. bekezdést), vagy egy olyan tőkeinstrumentum valósérték-fedezeti ügylete, amely kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki (lásd a 6.5.8. bekezdést).

B5.7.2A. Az IAS 21 szerinti árfolyamnyereségek vagy -veszteségek megjelenítésének céljából a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközt monetáris tételként kezelik. Ennek megfelelően az ilyen pénzügyi eszközt külföldi pénznemben amortizált bekerülési értéken értékelt eszközként kezelik. Az amortizált bekerülési értéken keletkező árfolyam-különbözeteket az eredményben, a könyv szerinti érték egyéb változásait pedig az 5.7.10. bekezdés szerint jelenítik meg.

B5.7.3. Az 5.7.5. bekezdés lehetővé teszi a gazdálkodó egység számára, hogy visszavonhatatlan döntést hozzon arról, hogy bizonyos, tőkeinstrumentumokba történő befektetések valós értékének későbbi változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be. Az ilyen befektetés nem monetáris tétel. Ennek megfelelően az 5.7.5. bekezdés szerint az egyéb átfogó jövedelemben bemutatott nyereség vagy veszteség tartalmaz minden kapcsolódó árfolyamkomponenst is.

B5.7.4. Amennyiben fedezeti kapcsolat áll fenn egy nem származékos monetáris eszköz és egy nem származékos monetáris kötelezettség között, ezen pénzügyi instrumentumok külföldi pénznem komponenseinek a változásait az eredményben mutatják be.

Az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek

B5.7.5. Ha a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelöl meg egy pénzügyi kötelezettséget, meg kell határoznia, hogy ha a szóban forgó kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be, az számviteli meg nem felelést eredményez-e vagy növelné-e azt az eredményben. Számviteli meg nem felelés keletkezik vagy növekszik, ha a kötelezettség hitelkockázat-változásai hatásának az egyéb átfogó jövedelemben való bemutatása nagyobb számviteli meg nem felelést teremtene az eredményben, mint ha ezeket az összegeket az eredményben mutatnák be.

B5.7.6. Ennek meghatározásához a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy várakozása szerint a kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatásait ellensúlyozza-e az eredményben egy másik, az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi instrumentum valós értékében bekövetkező változás. E várakozásnak a kötelezettség, illetve a másik pénzügyi instrumentum jellemzői közötti gazdasági kapcsolaton kell alapulnia.

B5.7.7. Az említett meghatározásra a kezdeti megjelenítéskor kerül sor, újraértékelni nem lehet. Gyakorlati megfontolásokból a gazdálkodó egységnek nem kell az összes, számviteli meg nem felelést okozó eszközt és kötelezettséget pontosan ugyanabban az időben létrehoznia. Ésszerű késedelem megengedett, feltéve, hogy a még hátralévő tranzakciók bekövetkezése várható. A gazdálkodó egységnek következetesen kell alkalmaznia annak meghatározására irányuló módszertanát, hogy ha a kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be, az számviteli meg nem felelést eredményez-e vagy növelné-e azt az eredményben. A gazdálkodó egység azonban különböző módszertanokat alkalmazhat, ha az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt kötelezettség jellemzői, illetve a másik pénzügyi instrumentum jellemzői között különböző gazdasági kapcsolatok vannak. Az IFRS 7 előírja a gazdálkodó egység számára, hogy az e meghatározáshoz használt módszertanról minőségi információkat tegyen közzé a pénzügyi kimutatásokhoz tartozó megjegyzésekben.

B5.7.8. Amennyiben számviteli meg nem felelés keletkezik vagy növekszik, a gazdálkodó egység a valós érték minden változását (az adott kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait is beleértve) köteles az eredményben bemutatni. Amennyiben számviteli meg nem felelés nem keletkezik vagy növekszik, a gazdálkodó egység köteles az adott kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait az egyéb átfogó jövedelemben bemutatni.

B5.7.9. Az egyéb átfogó jövedelemben bemutatott összegek a későbbiekben nem vezethetők át az eredménybe. A gazdálkodó egység mindazonáltal a saját tőkén belül átcsoportosíthatja a halmozott nyereségeket vagy veszteségeket.

B5.7.10. Az alábbi példa olyan helyzetet mutat be, amelyben számviteli meg nem felelés keletkezne az eredményben, ha a kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatásai az egyéb átfogó jövedelemben kerülnének bemutatásra. Egy jelzálogbank hitelt nyújt ügyfeleinek és a hiteleket megfelelő jellemzőkkel (pl. kint lévő összeg, törlesztési profil, feltételek és pénznem) rendelkező kötvények piaci értékesítésével finanszírozza. A hitel szerződéses feltételei a megfelelő kötvénynek a piacon, valós értéken történő megvétele, majd a kötvény jelzálogbanknak való átadása révén lehetővé teszik a jelzáloghitel-ügyfél számára a hitel előtörlesztését (vagyis a bank felé fennálló kötelezettségének teljesítését). E szerződéses előtörlesztési jog eredményeképpen, ha a kötvény hitelminősége romlik (és így csökken a jelzálogbank kötelezettségének valós értéke), a jelzálogbank hiteleszközének valós értéke is csökken. Az eszköz valós értékének változása a jelzáloghitel-ügyfél azon szerződéses jogát tükrözi, hogy az alapjául szolgáló kötvény valós értéken (amely ebben a példában csökkent) történő megvétele, majd a jelzálogbanknak való átadása révén előtörlessze a jelzáloghitelt. Következésképpen a kötelezettség (a kötvény) hitelkockázat-változásainak hatásait az eredményben ellensúlyozza egy pénzügyi eszköz (a hitel) valós értékének megfelelő változása. Ha a kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatnák be, számviteli meg nem felelés keletkezne az eredményben. Következésképpen a jelzálogbank köteles a kötelezettség valós értékének minden változását (ideértve a kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait is) az eredményben bemutatni.

B5.7.11. A B5.7.10. bekezdésbeli példában szerződéses kapcsolat van a kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatásai és a pénzügyi eszköz valós értékének változásai között (a jelzáloghitel-ügyfél azon szerződéses jogának eredményeként, hogy a kötvény valós értéken történő megvétele, majd a jelzálogbanknak való átadása révén előtörlessze a jelzáloghitelt). Számviteli meg nem felelés azonban szerződéses kapcsolat hiányában is előfordulhat.

B5.7.12. Az 5.7.7. és 5.7.8. bekezdésben foglalt követelmények alkalmazása céljából számviteli meg nem felelést nem csupán a gazdálkodó egység által a kötelezettség hitelkockázat-változásai hatásainak meghatározásához használt értékelési módszertan okozhat. Az eredményben csak akkor keletkezik számviteli meg nem felelés, ha a kötelezettség (IFRS 7 standardban meghatározottak szerinti) hitelkockázat-változásainak hatásait várhatóan ellensúlyozzák egy másik pénzügyi instrumentum valós értékében bekövetkező változások. Az a meg nem felelés, amely kizárólag az értékelési módszer eredményeképpen keletkezik (vagyis azért, mert a gazdálkodó egység nem különíti el a kötelezettség hitelkockázat-változásait valós értékének más változásaitól) nem befolyásolja az 5.7.7. és 5.7.8. bekezdés által előírt meghatározást. Előfordulhat például, hogy a gazdálkodó egység nem különíti el a kötelezettség hitelkockázat-változásait a likviditási kockázat változásaitól. Ha a gazdálkodó egység mindkét tényező kombinált hatását az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be, meg nem felelés keletkezhet, mivel a likviditási kockázat változásai bekerülhetnek a gazdálkodó egység pénzügyi eszközeinek valós értéken történő értékelésébe és ezen eszközök valós értékének teljes változása az eredményben kerül bemutatásra. Ezt a meg nem felelést azonban értékelési pontatlanság okozza, nem a B5.7.6. bekezdésben bemutatott ellensúlyozó kapcsolat, így ez nem befolyásolja az 5.7.7. és 5.7.8. bekezdés által előírt meghatározást.

A "hitelkockázat" jelentése (5.7.7. és 5.7.8. bekezdés)

B5.7.13. Az IFRS 7 standard szerint a hitelkockázat "annak kockázata, hogy a pénzügyi instrumentumban részt vevő egyik fél kötelmének eleget nem téve pénzügyi veszteséget okoz a másik félnek". Az 5.7.7. bekezdés (a) pontjában foglalt követelmény annak kockázatához kapcsolódik, hogy a kibocsátó nem teljesíti az adott kötelezettséget. Nem szükségszerűen kapcsolódik a kibocsátó hitelképességéhez. Ha például egy gazdálkodó egység kibocsát egy fedezett és egy nem fedezett, minden más szempontból azonos kötelezettséget, a két kötelezettség hitelkockázata annak ellenére eltérő lesz, hogy ugyanazon gazdálkodó egység bocsátotta ki őket. A fedezett kötelezettség hitelkockázata alacsonyabb lesz, mint a nem fedezett kötelezettség hitelkockázata. A fedezett kötelezettség hitelkockázata nullához közeli lehet.

B5.7.14. Az 5.7.7. bekezdés (a) pontjában foglalt követelmény alkalmazása céljából a hitelkockázat különbözik az eszközspecifikus teljesítménykockázattól. Az eszközspecifikus teljesítménykockázat nem annak kockázatához kapcsolódik, hogy valamely gazdálkodó egység nem teljesít egy adott kötelmet, hanem annak kockázatához kapcsolódik, hogy egyetlen eszköz vagy eszközök egy csoportja gyengén (vagy egyáltalán nem) teljesít.

B5.7.15. Az alábbiak példák az eszközspecifikus teljesítménykockázatra:

a) befektetéssel kombinált (unit-linking) jellemzőjű kötelezettség, amely esetében a befektetőknek járó összeget az adott eszközök teljesítménye alapján szerződésben határozzák meg. E befektetéssel kombinált jellemző által a kötelezettség valós értékére gyakorolt hatás eszközspecifikus teljesítménykockázat, nem hitelkockázat;

b) egy strukturált gazdálkodó egység által kibocsátott, az alábbi jellemzőkkel rendelkező kötelezettség. A gazdálkodó egység jogilag elkülönül, így a gazdálkodó egység eszközei elkülönítésre kerülnek kizárólag a befektetői javára, még fizetésképtelenség esetén is. A gazdálkodó egység nem köt egyéb ügyletet, és a gazdálkodó egység eszközei nem zálogosíthatók el. Csak akkor járnak összegek a gazdálkodó egység befektetőinek, ha az elkülönített eszközök cash-flow-kat keletkeztetnek. Így a kötelezettség valós értékének változásai elsősorban az eszközök valós értékének változásait tükrözik. Az eszköz teljesítménye által a kötelezettség valós értékére gyakorolt hatás eszközspecifikus teljesítménykockázat, nem hitelkockázat.

A hitelkockázat-változások hatásainak meghatározása

B5.7.16. Az 5.7.7. bekezdés (a) pontjában foglalt követelmény alkalmazása céljából a pénzügyi kötelezettség valós értékében bekövetkezett változás összegét, amely ezen kötelezettség hitelkockázat-változásainak tulajdonítható, a gazdálkodó egységnek az alábbiak szerint kell meghatároznia:

a) a valós értékében bekövetkezett azon változás összegeként, amely nem a piaci kockázatot keletkeztető piaci viszonyok változásainak tulajdonítható (lásd a B5.7.17. és B5.7.18. bekezdést); vagy

b) egy olyan alternatív módszer használatával, amely a gazdálkodó egység megítélése szerint hűebben tükrözi a valós értékében bekövetkezett azon változás összegét, amely a kötelezettség hitelkockázat-változásainak tulajdonítható.

B5.7.17. A piaci kockázatot keletkeztető piaci viszonyok változásai közé tartoznak például az irányadó kamatlábnak, egy másik gazdálkodó egység pénzügyi instrumentuma árának, az árutőzsdei áraknak, a devizaárfolyamoknak, vagy az ár-, illetve árfolyamindexeknek a változásai.

B5.7.18. Ha a kötelezettségre vonatkozóan a piaci viszonyok releváns jelentős változásai kizárólag valamely megfigyelhető (irányadó) kamatláb változásai, a B5.7.16. bekezdés (a) pontjában említett összeg az alábbiak szerint becsülhető meg:

a) elsőként a gazdálkodó egység kiszámítja a kötelezettségnek az időszak elejére vonatkozó belső megtérülési rátáját a kötelezettség valós értéke alapján, valamint a kötelezettségből származó szerződéses cash flow-kat az időszak elején. E megtérülési rátából ezután levonja az időszak elején érvényes megfigyelt (irányadó) kamatlábat, így megkapja a belső megtérülési ráta instrumentumspecifikus komponensét;

b) a gazdálkodó egység ezután kiszámítja a kötelezettséghez kapcsolódó cash flow-k jelenértékét a kötelezettség időszak végi szerződéses cash flow-i, valamint i. az időszak végén megfigyelt (irányadó) kamatláb, és ii. a belső megtérülési ráta (a) pont szerint meghatározott, instrumentumspecifikus komponensének összegeként adódó diszkontráta felhasználásával;

c) a kötelezettség időszak végi valós értéke, valamint a (b) pont alapján meghatározott összeg közötti különbözet adja a valós értékben bekövetkezett azon változás értékét, amely nem a megfigyelt (irányadó) kamatlábban bekövetkezett változásnak tulajdonítható. Ezt az összeget az 5.7.7. bekezdés (a) pontjával összhangban az egyéb átfogó jövedelemben kell bemutatni.

B5.7.19. A B5.7.18. bekezdésbeli példa feltételezi, hogy nem jelentősek a valós értékben bekövetkezett azon változások, amelyek nem az instrumentum hitelkockázatában vagy a megfigyelt (irányadó) kamatlábakban bekövetkező változásokból erednek. Ez a módszer nem megfelelő, ha a valós érték más tényezőkből eredő változásai jelentősek. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység köteles a kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait hűebben értékelő alternatív módszert alkalmazni (lásd a B5.7.16. bekezdés (b) pontját). Ha például a fenti példában az instrumentum beágyazott származékos terméket tartalmaz, a beágyazott származékos termék valós értékének változását figyelmen kívül kell hagyni az 5.7.7. bekezdés (a) pontjával összhangban az egyéb átfogó jövedelemben bemutatandó összeg meghatározása során.

B5.7.20. Mint minden valós értéken történő értékelés esetében, a gazdálkodó egység azon értékelési módszerének, amely a kötelezettség valós értékében bekövetkezett változás azon részének meghatározására irányul, amely a hitelkockázatában bekövetkezett változásoknak tulajdonítható, maximálisan fel kell használnia a releváns megfigyelhető inputokat, és csak minimálisan kell alkalmaznia a nem megfigyelhető inputokat.

FEDEZETI ELSZÁMOLÁS (6. FEJEZET)

Fedezeti instrumentumok (6.2. szakasz)

Minősített instrumentumok

B6.2.1. Hibrid szerződésekbe beágyazott, de egyedileg el nem számolt származékos termékek nem jelölhetők meg egyedi fedezeti instrumentumként.

B6.2.2. Egy gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumai nem a gazdálkodó egység pénzügyi eszközei vagy pénzügyi kötelezettségei, és ennélfogva nem jelölhetők meg fedezeti instrumentumként.

B6.2.3. Devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügylet esetében a nem származékos pénzügyi instrumentum devizakockázati komponensét az IAS 21 standardnak megfelelően kell meghatározni.

Kiírt opciók

B6.2.4. A jelen standard egyes kiírt opciók kivételével nem korlátozza, hogy az eredménnyel szemben valós értéken értékelt származékos termék milyen körülmények között jelölhető meg fedezeti instrumentumként. Egy kiírt opció nem minősíthető fedezeti instrumentumnak, hacsak nem egy megvásárolt opció ellentételeként jelölték meg, beleértve az olyan opciót is, amely be van ágyazva egy pénzügyi instrumentumba (például egy kiírt visszahívási opció, amelyet egy visszahívható (callable) kötelezettség fedezésére használnak).

Fedezeti instrumentumok megjelölése

B6.2.5. A devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügyleteken kívüli fedezeti ügyletek esetében, ha a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékelt nem származékos pénzügyi eszközt vagy nem származékos pénzügyi kötelezettséget jelöl meg fedezeti instrumentumként, a nem származékos pénzügyi instrumentumot csak teljes egészében vagy arányos részében jelölheti meg.

B6.2.6. Egy egyedi fedezeti instrumentum megjelölhető fedezeti instrumentumként egynél több típusú kockázatra vonatkozóan is, feltéve, hogy a fedezeti instrumentum és a különböző kockázati pozíciók mint fedezett tételek specifikusan meg vannak jelölve. A szóban forgó fedezett tételek különböző fedezeti kapcsolatokban lehetnek.

Fedezett tételek (6.3. szakasz)

Minősített tételek

B6.3.1. Üzleti kombináció keretében üzleti tevékenység megszerzésére vonatkozó biztos elkötelezettség nem lehet fedezett tétel, kivéve a devizakockázat fedezése tekintetében, mivel a többi fedezendő kockázatot nem lehet konkrétan beazonosítani és értékelni. Az említett többi kockázat általános üzleti kockázat.

B6.3.2. Tőkemódszerrel elszámolt befektetés nem lehet fedezett tétel egy valósérték-fedezeti ügyletben. Ennek oka, hogy a tőkemódszer a befektetőnek a befektetést befogadó eredményéből való részesedését jeleníti meg az eredményben, nem pedig a befektetés valós értékének a változásait. Hasonlóképpen, egy konszolidált leányvállalatban lévő befektetés sem lehet fedezett tétel egy valósérték-fedezeti ügyletben. Ennek oka, hogy a konszolidáció a leányvállalat eredményét jeleníti meg az eredményben, nem pedig a befektetés valós értékének a változásait. A külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügylete ettől eltérő, mivel ez a devizakitettség fedezeti ügylete, nem pedig a befektetés értékének a változásait fedező valósérték-fedezeti ügylet.

B6.3.3. A gazdálkodó egység a 6.3.4. bekezdés alapján fedezett tételként megjelölhet olyan összevont kitettséget is, amely egy kitettség és egy származékos termék kombinációja. Ilyen fedezett tétel megjelölésekor a gazdálkodó egység értékeli, hogy a kitettség és a származékos termék kombinálásával olyan önálló összevont kitettséget hoz-e létre, amely adott kockázat (vagy kockázatok) tekintetében egyetlen kitettségként kezelhető. A gazdálkodó egység ebben az esetben az összevont kitettség alapján jelölheti meg a fedezett tételt. Például:

a) a gazdálkodó egység 15 hónapos futamidejű, kávéra vonatkozó futuresszerződéssel fedezi 15 hónapon belüli nagyon valószínű kávévásárlásának árkockázatát (USA-dollár alapon). A nagyon valószínű kávévásárlás és a kávéra vonatkozó futuresszerződés kombinációja kockázatkezelési szempontból 15 hónapos rögzített USA-dollár összegű devizakockázati kitettségnek tekinthető (mint bármilyen más 15 hónap múlva esedékes rögzített USA-dollár összegű pénzeszköz-kiáramlás);

b) a gazdálkodó egység a teljes időszakra fedezi 10 éves futamidejű, fix kamatozású, devizában denominált adósságának devizakockázatát. Ehhez azonban funkcionális pénznemében csak rövid-középtávon (mondjuk két évre) van szüksége fix kamatozású kitettségre, a lejáratig hátralévő időre változó kamatozású kitettség is megfelel. A gazdálkodó egység az egyes kétéves időszakok végén (vagyis kétéves gördülő alapon) rögzíti a következő két évre szóló kamatlábkitettségét (amennyiben a kamatszint a kamatláb rögzítésére ösztönzi). Ebben a helyzetben a gazdálkodó egység a fix kamatozású devizaadósság változó kamatozású funkcionális pénznemben denominált kitettségre váltása érdekében 10 éves futamidejű fixből-változó (fixed-to-floating) keresztdevizás kamatlábswapot köt. Ezt kiegészíti egy kétéves futamidejű kamatlábswappal, amely a funkcionális pénznemben denominált változó kamatozású adósságot fix kamatozásúadósságra váltja. Ekkor a fix kamatozású devizaadósság és a 10 éves futamidejű fixből-változó (fixed-to-floating) keresztdevizás kamatlábswap kombinációja kockázatkezelési szempontból 10 éves változó kamatozású adósság funkcionális pénznemben denominált kitettségének tekinthető.

B6.3.4. A fedezeti hatékonyság és a fedezeti hatékonysághiány értékelése céljából a gazdálkodó egység az összevont kitettségen alapuló fedezett tétel megjelölésekor az összevont kitettséget alkotó tételek kombinált hatását veszi figyelembe. Az összevont kitettséget alkotó tételeket ugyanakkor elkülönülten számolják el. Ez például azt jelenti, hogy

a) az összevont kitettség részét képező származékos termékeket valós értéken értékelt elkülönült eszközökként vagy kötelezettségekként jelenítik meg; és

b) ha az összevont kitettséget alkotó tételek között fedezeti kapcsolatot jelölnek meg, akkor a származékos terméket oly módon kell az összevont kitettség részeként szerepeltetni, hogy az összhangban legyen a származékos termék fedezeti instrumentumként való megjelölésével az összevont kitettség szintjén. Amennyiben például a gazdálkodó egység a származékos termék határidős elemét kizárja az összevont kitettséget alkotó tételek közötti fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumának megjelöléséből, úgy a határidős elemet akkor is ki kell zárnia, ha a származékos terméket mint fedezett tételt az összevont kitettség részeként szerepelteti. A származékos terméket egyébként vagy teljes egészében vagy arányos részében kell szerepeltetni az összevont kitettségben.

B6.3.5. A 6.3.6 bekezdés kimondja, hogy a konszolidált pénzügyi kimutatásokban a cash flow-fedezeti ügylet fedezett tételének minősülhet egy nagyon valószínű előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata is, amennyiben az ügylet pénzneme eltér az ügyletet kötő gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől, és a devizakockázat befolyásolja majd a konszolidált eredményt. Ebből a szempontból a gazdálkodó egység lehet anyavállalat, leányvállalat, társult vállalkozás, közös vállalkozás vagy fióktelep. Ha egy előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata nem befolyásolja a konszolidált eredményt, a csoporton belüli ügylet nem minősíthető fedezett tételnek. Általában ez a helyzet a jogdíjkifizetéseknél, a kamatfizetéseknél vagy a csoporton belüli tagok közötti menedzsmentdíjaknál, kivéve, ha ezekhez külső ügylet kapcsolódik. Ha azonban az előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata befolyásolni fogja a konszolidált eredményt, a csoporton belüli ügylet fedezett tételnek minősíthető. Ilyen ügylet például a csoport tagjai közötti előre jelzett készletértékesítés vagy -vásárlás, ha a készletet továbbértékesítik egy csoporton kívüli félnek. Hasonlóképpen befolyásolhatja a konszolidált eredményt az az előre jelzett, csoporton belüli ügylet, amelyben a csoportba tartozó gazdálkodó egység az által gyártott gépeket és berendezéseket a csoportba tartozó másik gazdálkodó egysége számára értékesíti, amely a gépeket és berendezéseket tevékenységéhez fogja felhasználni. Erre például azért kerülhet sor, mert a felvásárló gazdálkodó egység értékcsökkenést fog elszámolni a gépek és berendezések után, amelyek kezdetben megjelenített összege változhat, ha az előre jelzett csoporton belüli ügyletet pénzneme eltér a felvásárló gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől.

B6.3.6. Ha egy előre jelzett, csoporton belüli ügylet fedezeti ügylete megfelel a fedezeti elszámolás feltételeinek, az esetleges nyereséget vagy veszteséget a 6.5.11. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni vagy abból kivenni. Az eredmény befolyásolása szempontjából azon időszakok relevánsak amelyekben a fedezett ügylet devizakockázata a konszolidált eredményt befolyásolja.

Fedezett tételek megjelölése

B6.3.7. A komponens olyan fedezett tétel, amely kisebb a teljes tételnél. Következésképpen a komponens a teljes tételnek csupán bizonyos kockázatait, vagy csak a kockázatok egy hányadát tükrözi (például egy tétel arányos részének megjelölésekor).

Kockázati komponensek

B6.3.8. Kockázati komponens akkor alkalmas fedezett tételként való megjelölésre, ha pénzügyi vagy nem pénzügyi tétel elkülönülten azonosítható komponense, és a tétel cash flow-iban vagy valós értékében a kockázati komponens változásainak tulajdonítható változások megbízhatóan értékelhetők.

B6.3.9. A gazdálkodó egység a fedezett tételként való megjelölésre alkalmas kockázati komponensek azonosításakor a kockázati komponenseket a kockázat(ok)kal és a fedezeti tevékenységgel érintett konkrét piaci struktúrával összefüggésben értékeli. Ez a meghatározás szükségessé teszi a releváns tények és körülmények értékelését, amelyek kockázatonként és piaconként eltérőek.

B6.3.10. A gazdálkodó egység a kockázati komponensek fedezett tételként való megjelölésekor mérlegeli, hogy a kockázati komponensek kifejezetten meg vannak-e határozva a szerződésben (szerződésben meghatározott kockázati komponensek), vagy pedig a tétel valós értékének vagy cash flow-inak implicit részét képezik-e (szerződésben nem meghatározott kockázati komponensek). A szerződésben nem meghatározott kockázati komponensek olyan tételeknél merülhetnek fel, amelyek nem szerződések (például előre jelzett ügyletek), vagy amelyek olyan szerződések, amelyek nem határozzák meg kifejezetten a komponenst (például olyan biztos elkötelezettségek, amelyek egyetlen konkrét árat tartalmaznak különböző mögöttesekre hivatkozó árképlet helyett). Például:

a) Az "A" gazdálkodó egység hosszú távú földgáz-szállítási szerződésében meghatározott árképlet tőzsdei árukon és egyéb tényezőkön alapul (például gázolajon, fűtőolajon és más komponenseken, például szállítási díjakon). Az "A" gazdálkodó egység a szállítási szerződés gázolajkomponensét gázolajra vonatkozó forwardszerződéssel fedezi. A gázolajkomponens a szállítási szerződés szerződési feltételei közé tartozik, vagyis szerződésben meghatározott kockázati komponens. Az "A" gazdálkodó egység ezért az árképlet okán arra a következtetésre jut, hogy a gázolajár-kitettség elkülönülten azonosítható. Emellett a gázolajra vonatkozó forwardszerződéseknek létezik piaca. Az "A" gazdálkodó egység ezért arra a következtetésre jut, hogy a gázolajár-kitettség megbízhatóan értékelhető. Következésképpen a szállítási szerződés gázolajár-kitettsége fedezett tételként való megjelölésre alkalmas.

b) A "B" gazdálkodó egység jövőbeli kávébeszerzéseit gyártási előrejelzése alapján fedezi. A fedezés az előre jelzett beszerzési mennyiség egy része tekintetében a szállítás előtt 15 hónappal kezdődik. A "B" gazdálkodó egység a fedezett mennyiséget az idő előrehaladtával (a szállítási időpont közeledtével) növeli. Kávéárkockázatának kezeléséhez két különböző típusú szerződést használ: Az aktuális kávéterméshez kötődő szállítások tekintetében a kávészállítási szerződések megkötésével a "B" gazdálkodó egység rögzíteni tudja a vásárolt tényleges kávéminőség (kolumbiai Arabica kávé) és a tőzsdei kávéfutures-szerződés referenciaminősége eltéréséből eredő árkülönbözetet. A következő kávéterméshez kötődő szállítások tekintetében azonban még nem lehet kávészállítási szerződést kötni, így az árkülönbözet sem rögzíthető. Az aktuális és a következő kávéterméshez kötődő szállítások tekintetében a kávéárkockázat referenciaminőség-komponensét a "B" gazdálkodó egység tőzsdei kávéfutures-szerződésekkel fedezi. A "B" gazdálkodó egység megállapítja, hogy három különböző kockázattal szembesül: a referenciaminőséget tükröző kávéárkockázattal, a referenciaminőségű kávé és a ténylegesen szállított kolumbiai Arabica kávé ára közötti különbözetet (felárat) tükröző kávéárkockázattal, és a változó logisztikai költségeket tükröző kávéárkockázattal. Az aktuális kávéterméshez kötődő szállítások tekintetében, miután a "B" gazdálkodó egység megkötötte a kávészállítási szerződést, a referenciaminőséget tükröző kávéárkockázat szerződésben meghatározott kockázati komponens, mivel az árképlet a tőzsdei kávéfutures-szerződés árához kötött indexálást tartalmaz. A "B" gazdálkodó egység arra a következtetésre jut, hogy ez a kockázati komponens elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető. A következő kávéterméshez kötődő szállítások tekintetében a "B" gazdálkodó egység még nem kötött kávészállítási szerződést (vagyis ezek a szállítások előre jelzett ügyletek). Ezért a referenciaminőséget tükröző kávéárkockázat itt szerződésben nem meghatározott kockázati komponens. A "B" gazdálkodó egység a piaci struktúra vizsgálatakor figyelembe veszi a ténylegesen szállított kávé árazását. A piaci struktúra vizsgálata alapján a "B" gazdálkodó egység ezért arra a következtetésre jut, hogy az előre jelzett ügyletek referenciaminőséget tükröző kávéárkockázata is elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető kockázati komponens, noha szerződésben nem meghatározott. Következésképpen a "B" gazdálkodó egység a kávészállítási szerződések és az előre jelzett szerződések esetében is megjelölhet fedezeti kapcsolatokat a kockázati komponens alapján (a referenciaminőséget tükröző kávéárkockázat tekintetében).

i. tőzsdei kávéfutures-szerződéseket; és

ii. kolumbiai Arabica kávé konkrét telephelyi leszállítására vonatkozó kávészállítási szerződéseket. E szerződések a kávé tonnánkénti árát a tőzsdei kávéfutures-szerződések ára alapján határozzák meg, fix árkülönbözet és árképlettel számított változó logisztikai szolgáltatási díj hozzáadásával. A kávészállítási szerződés jövőben teljesülő szerződés, amelynek megfelelően a "B" gazdálkodó egység tényleges szállítást igényel.

c) A "C" gazdálkodó egység jövőbeli kerozinbeszerzéseinek egy részét 24 hónappal a szállítás előtt felhasználási előrejelzése alapján fedezi, és az idő előrehaladtával növeli a fedezett mennyiséget. A "C" gazdálkodó egység ezt a kitettséget a fedezet időhorizontjától függően - amely befolyásolja a származékos termékek piacának likviditását - különböző típusú szerződésekkel fedezi. Hosszabb időhorizont (12-24 hónap) esetében a "C" gazdálkodó egység nyersolajszerződéseket használ, mivel csak ezeknek van megfelelő piaci likviditása. A 6-12 hónapos időhorizont esetében a "C" gazdálkodó egység gázolaj-derivatívákat használ, mivel ezek megfelelően likvidek. Hat hónapon belüli időhorizont esetében a "C" gazdálkodó egység kerozinszerződéseket használ. A "C" gazdálkodó egység olaj- és olajtermékpiacra vonatkozó vizsgálata, továbbá releváns tényekkel és körülményekkel kapcsolatos értékelése a következő: A "C" gazdálkodó egység ezért arra a következtetésre jut, hogy kerozinbeszerzéseinek árkockázata Brent nyersolajon alapuló nyersolajár-kockázati komponenst és gázolajár-kockázati komponenst tartalmaz, noha a nyersolaj és a gázolaj semmilyen szerződéses megállapodásban nincs meghatározva. A "C" gazdálkodó egység arra a következtetésre jut, hogy ez a két kockázati komponens annak ellenére elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető, hogy szerződésben nem meghatározott. Következésképpen a "C" gazdálkodó egység az előre jelzett kerozinbeszerzések esetében is megjelölhet fedezeti kapcsolatokat a kockázati komponens alapján (a nyersolaj és a gázolaj tekintetében). Ezen vizsgálat alapján az is megállapítható, hogy ha a "C" gazdálkodó egység például West Texas Intermediate (WTI) nyersolajon alapuló nyersolaj-derivatívákat használ, akkor a Brent nyersolaj és a WTI nyersolaj közötti árkülönbözet változása fedezeti hatékonysághiányt okozna.

i. A "C" gazdálkodó egység földrajzi tevékenységi területén a nyersolaj referenciája a Brent. A nyersolaj olyan referencia-nyersanyag, amely alapanyagként számos finomított olajtermék árát befolyásolja. A gázolaj a finomított olajtermékek referenciája, amelyet általában olajpárlatok árazási referenciájaként használnak. Ezt a "C" gazdálkodó egység tevékenységi környezetének nyersolaj- és finomítottolajtermék-piacain elérhető származékos pénzügyi instrumentumok típusai is tükrözik; ilyen például:

- a referencia-nyersolajra (Brent nyersolaj) vonatkozó futuresszerződés;

- a referencia-gázolajra vonatkozó futuresszerződés, amelyet az olajpárlatok árazási referenciájaként használnak - a kerozinfelár-derivatívák például a kerozin és a referencia-gázolaj közötti árkülönbözetet fedezik; és

- a referencia-gázolajra vonatkozó finomításifelár-derivatíva (vagyis a nyersolaj és a gázolaj közötti árkülönbözetet - a finomítói árrést - fedező származékos termék), amelyet a Brent nyersolajhoz kötnek;

ii. a finomított olajtermékek árazása független attól, hogy az adott finomító melyik nyersolajat dolgozza fel, mivel e termékek (például a gázolaj és a kerozin) szabványosított termékek.

d) A "D" gazdálkodó egység fix kamatozású adósságinstrumentumot birtokol. Az instrumentum kibocsátási környezete egy olyan piac, ahol a nagy számban jelenlévő hasonló adósságinstrumentumokat a referencia-kamatlábhoz (pl. LIBOR) viszonyított feláruk alapján hasonlítják össze, és ahol a változó kamatozású instrumentumokat jellemzően az említett referencia-kamatlábhoz kötik. A kamatlábkockázat kezelésére az adósságinstrumentumok referencia-kamatlábhoz viszonyított felárától függetlenül gyakran használnak az említett referencia-kamatlábon alapuló kamatlábswapokat. A fix kamatozású adósságinstrumentumok ára közvetlenül reagál a referencia-kamatláb változásaira. A "D" gazdálkodó egység arra a következtetésre jut, hogy a referencia-kamatláb elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető komponens. Következésképpen a "D" gazdálkodó egység a fix kamatozású adósságinstrumentumok esetében megjelölhet fedezeti kapcsolatokat a kockázati komponens alapján a referencia-kamatláb tekintetében.

B6.3.11. Kockázati komponens fedezett tételként való megjelölésekor a fedezeti elszámolás követelményei ugyanolyan módon alkalmazandók a kockázati komponensre, mint az egyéb, nem kockázati komponens fedezett tételekre. Alkalmazandók rá például a minősítési kritériumok, ideértve azt is, hogy a fedezeti kapcsolatnak teljesítenie kell a fedezeti hatékonysági követelményeket, az esetleges fedezeti hatékonysághiányt pedig értékelni kell és meg kell jeleníteni.

B6.3.12. A gazdálkodó egység megjelölheti kizárólag egy fedezett tétel cash flow-inak vagy valós értékének egy meghatározott ár vagy más változó feletti vagy alatti változásait is (egy egyoldalú kockázatot). A fedezett tétel egyoldalú kockázatát tükrözi például a fedezeti instrumentumként tartott vásárolt opció belső értéke (feltéve, hogy legfontosabb feltételei azonosak a megjelölt kockázatéival), de nem annak időértéke. Például, a gazdálkodó egység megjelölheti egy tőzsdei áru előre jelzett vételi ügyletével kapcsolatos jövőbeli cash flow-k áremelkedés miatti változékonyságát. A gazdálkodó egység ilyen helyzetben csak azokat a cash flow-veszteségeket jelöli meg, amelyek az ár meghatározott szint fölé emelkedéséből erednek. A fedezett kockázat nem tartalmazza a vásárolt opció időértékét, mivel az előre jelzett ügyletnek ez a komponense nem befolyásolja az eredményt.

B6.3.13. Egy megcáfolható feltételezés szerint az inflációs kockázat, kivéve, ha szerződésben meghatározott, nem elkülönülten azonosítható és nem megbízhatóan értékelhető, és ezért nem jelölhető meg pénzügyi instrumentum kockázati komponenseként. Az inflációs környezet és az érintett adósságpiac sajátosságai azonban korlátozott esetekben lehetségessé teszik egy elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető inflációs kockázati komponens azonosítását.

B6.3.14. Tegyük fel, hogy a gazdálkodó egység olyan környezetben bocsát ki adósságot, amelyben az inflációhoz kötött kötvények mennyisége és lejárati struktúrája megfelelően likvid piacot eredményez egy zéró reálkamatlábú lejárati struktúra kialakításához. Az adott pénznem esetében az infláció ezért az adósságpiacok által külön figyelembe vett releváns tényező. Ilyen körülmények között az inflációs kockázati komponenst meg lehetne határozni a fedezett adósságinstrumentum cash flow-inak a zéró reálkamatlábú lejárati struktúra szerinti diszkontálásával (vagyis a kockázatmentes (nominális) kamatlábkomponens meghatározásához hasonló módon). Sok esetben éppen ellenkező a helyzet, vagyis az inflációs kockázati komponens nem elkülönülten azonosítható és nem megbízhatóan értékelhető. Tegyük fel, hogy a gazdálkodó egység csak nominális kamatlábú adósságot bocsát ki olyan környezetben, amelyben az inflációhoz kötött kötvények piaca nem eléggé likvid egy zéró reálkamatlábú lejárati struktúra kialakításához. Ebben az esetben a gazdálkodó egység a piaci struktúra, valamint a tények és a körülmények vizsgálata alapján nem tud arra következtetni, hogy az infláció az adósságpiacok által külön figyelembe vett releváns tényező. A gazdálkodó egység ezért nem tudja megcáfolni azt a megcáfolható feltételezést, hogy a szerződésben nem meghatározott inflációs kockázat nem elkülönülten azonosítható és nem megbízhatóan értékelhető. Következésképpen az inflációs kockázat nem alkalmas fedezett tételként való megjelölésre. Ez a megállapítás nem függ a gazdálkodó egység által ténylegesen használt inflációs fedezeti instrumentumoktól. A gazdálkodó egység tehát nem vetítheti ki a ténylegesen használt inflációs fedezeti instrumentum szerződéses feltételeit a nominális kamatlábú adósságra.

B6.3.15. Egy megjelenített inflációkövető kötvény cash flow-inak szerződésben meghatározott inflációs kockázati komponense (amennyiben a beágyazott származékos termékek elkülönített elszámolása nem követelmény) mindaddig elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető, amíg az inflációs kockázati komponens nem befolyásolja az instrumentum egyéb cash flow-it.

Névleges érték komponensei

B6.3.16. Fedezeti kapcsolat fedezett tételeként a névleges érték két típusú komponense jelölhető meg: a teljes tétel arányos részének megfelelő komponens vagy egy rétegkomponens. A számviteli következmény a komponens típusától függ. A gazdálkodó egységnek a komponens számviteli megjelölésekor a kockázatkezelési célkitűzéssel összhangban kell eljárnia.

B6.3.17. Az arányos résznek megfelelő komponensre példa egy hitel szerződéses cash flow-inak 50 százaléka.

B6.3.18. Rétegkomponens megadható egy meghatározott, de nyitott sokaságból vagy egy meghatározott névleges értékből. Példaként említhetők a következők:

a) monetáris ügyleti volumen része, például a 201X. márciusi első 20 FC utáni 10 FC devizában denominált értékesítési cash flow (4);

b) fizikai volumen része, például az XYZ helyszínen tárolt földgáz 5 millió köbmétert kitevő alsó rétege;

c) fizikai vagy egyéb ügyleti volumen része, például a 201X. júniusi olajbeszerzések első 100 hordója vagy a 201X. júniusi áramértékesítés első 100 MWh-ja; vagy

d) fedezett tétel névleges értékének rétege, például egy 100 millió CU értékű biztos elkötelezettségből az utolsó 80 millió CU, egy 100 millió CU értékű fix kamatozású kötvény 20 millió CU értékű alsó rétege, vagy a 100 millió CU értékű fix kamatozású adósság valós értéken előtörleszthető 30 millió CU értékű felső rétege (a meghatározott névleges érték 100 millió CU).

B6.3.19. Ha a gazdálkodó egység a rétegkomponenst valósérték-fedezeti ügyletben jelöli meg, azt meghatározott névleges értékből kell megadnia. A valósérték-fedezeti ügylet minősítési követelményeinek teljesítése érdekében a gazdálkodó egységnek a valósérték-változás miatt újra kell értékelnie a fedezett tételt (vagyis a fedezett kockázatnak tulajdonítható valósérték-változás miatt újra kell értékelnie a tételt). A valósérték-fedezeti ügylet miatti kiigazítást legkésőbb a tétel kivezetésekor meg kell jeleníteni az eredményben. Következésképpen nyomon kell követni azt a tételt, amelyhez a valósérték-fedezeti ügylet miatti kiigazítás kapcsolódik. Valósérték-fedezeti ügylet rétegkomponense esetében a gazdálkodó egységnek ehhez azt a névleges értéket kell nyomon követnie, amelyből a komponenst meghatározták. A B6.3.18. bekezdés (d) pontja szerinti példában a 100 millió CU értékű teljes névleges értéket kell nyomon követni a 20 millió CU értékű alsó réteg vagy a 30 millió CU értékű felső réteg nyomon követéséhez.

B6.3.20. Előtörlesztési opciót tartalmazó rétegkomponens nem alkalmas valósérték-fedezeti ügylet fedezett tételeként való megjelölésre, ha az előtörlesztési opció valós értékét a fedezett kockázat befolyásolja, kivéve, ha a megjelölt réteg a fedezett tétel valósérték-változásának meghatározásakor magában foglalja az adott előtörlesztési opció hatását.

A tétel komponensei és összes cash flow-ja közötti kapcsolat

B6.3.21. Ha fedezett tételként pénzügyi vagy nem pénzügy tétel cash flow-komponense van megjelölve, a komponens nem lehet nagyobb a teljes tétel összes cash flow-jánál. Fedezett tételként ugyanakkor a teljes tétel összes cash flow-ja is megjelölhető és fedezhető csupán egyetlen konkrét kockázattal szemben (például a LIBOR vagy referencianyersanyag-ár változásának tulajdonítható változásokkal szemben).

B6.3.22. LIBOR-nál alacsonyabb effektív kamatlábú pénzügyi kötelezettség esetében a gazdálkodó egység például nem jelölheti meg:

a) a kötelezettség LIBOR szerinti kamattal (plusz - valósérték-fedezeti ügylet esetében - a tőkeösszeggel) egyenlő komponensét; és

b) negatív maradványkomponenst.

B6.3.23. A gazdálkodó egység ugyanakkor a LIBOR-nál (például) 100 bázisponttal alacsonyabb effektív kamatlábú fix kamatozású pénzügyi kötelezettség esetében fedezett tételként jelölheti meg a teljes kötelezettség (vagyis alaptőke plusz a LIBOR-nál 100 bázisponttal alacsonyabb kamatlábbal számított kamat) LIBOR-változásnak tulajdonítható értékváltozását. Ha a fix kamatozású pénzügyi instrumentumot keletkeztetése után bizonyos idővel fedezik, és a kamatlábak időközben megváltoztak, a gazdálkodó egység a tétel után fizetett szerződéses kamatlábnál magasabb referencia-kamatlábnak megfelelő kockázati komponenst is megjelölhet. A gazdálkodó egység ezt akkor teheti meg, ha a referencia-kamatláb alacsonyabb az oly módon számított effektív kamatlábnál, mintha a gazdálkodó egység a fedezett tétel első megjelölésének napján vásárolta volna az instrumentumot. Például tételezzük fel, hogy egy gazdálkodó egység 100 CU értékű, fix kamatozású pénzügyi eszközt keletkeztet, amelynek az effektív kamatlába 6 százalék akkor, amikor a LIBOR 4 százalék. Valamivel később megkezdi ennek az eszköznek a fedezését, de ekkorra a LIBOR 8 százalékra nőtt, az eszköz valós értéke pedig 90 CU-ra csökkent. A gazdálkodó egység számítása szerint, ha az eszközt abban az időpontban vette volna, amikor a kapcsolódó LIBOR-kamatlábkockázatot fedezett tételként először megjelölte, az eszköz akkori valós értékén, vagyis 90 CU-on, az effektív hozam 9,5 százalék lett volna. Mivel a LIBOR alacsonyabb ennél az effektív hozamnál, a gazdálkodó egység megjelölheti a 8 százalékos LIBOR-komponenst, amely részben a szerződéses kamat cash flow-iból, részben pedig a jelenlegi valós érték (vagyis 90 CU) és a lejáratkor visszafizetendő összeg (vagyis 100 CU) különbségéből tevődik össze.

B6.3.24. A gazdálkodó egység a három hónapos LIBOR-nál (például) 20 bázisponttal alacsonyabb (de zérónál nem kisebb) kamatlábú változó kamatozású pénzügyi kötelezettség esetében fedezett tételként megjelölheti a teljes kötelezettség LIBOR-változásnak tulajdonítható cash flow-változását (vagyis a három hónapos LIBOR-nál 20 bázisponttal alacsonyabb kamatláb szerint, ideértve a zéró kamatlábat is). Ezért amíg a három hónapos határidős LIBOR-görbe a kötelezettség hátralévő futamideje alatt nem megy 20 bázispont alá, a fedezett tétel cash flow-változékonysága megegyezik a három hónapos LIBOR-ra zéró vagy pozitív felárat alkalmazó kamatlábú kötelezettségével. Ha azonban a három hónapos határidős LIBOR-görbe a kötelezettség (vagy annak egy része) hátralévő futamideje alatt 20 bázispont alá megy, a fedezett tétel cash flow-változékonysága alacsonyabb lesz a három hónapos LIBOR-ra zéró vagy pozitív felárat alkalmazó kamatlábú kötelezettségénél.

B6.3.25. Nem pénzügyi tétellel kapcsolatos hasonló példa egy adott olajmező speciális típusú nyersolaja, amelyet a releváns referencia-nyersolajhoz képest aluláraznak. Ha a gazdálkodó egység által használt szerződéses árképlet szerint e nyersolaj hordónkénti ára a referencia-nyersolajnál 10 CU-val alacsonyabb (de 15 CU-nál nem kisebb), akkor a gazdálkodó egység fedezett tételként megjelölheti az értékesítési szerződésnek a referencia-nyersolaj árváltozása miatti teljes cash flow-változékonyságát. Nem jelölheti meg ugyanakkor a referencia-nyersolaj teljes árváltozásának megfelelő komponenst. Ezért amíg az egyes szállítások határidős ára nem csökken 25 CU alá, a fedezett tétel cash flow-változékonysága megegyezik a referencia-nyersolaj árán (vagy pozitív felárral) történő nyersolaj-értékesítésével. Ha azonban bármely szállítás határidős ára 25 CU alá csökken, a fedezett tétel cash flow-változékonysága megegyezik a referencia-nyersolaj árán (vagy pozitív felárral) történő nyersolaj-értékesítésével.

A fedezeti elszámolás minősítési kritériumai (6.4. szakasz)

Fedezeti hatékonyság

B6.4.1. A fedezeti hatékonyság megmutatja, hogy a fedezeti instrumentum valósérték- vagy cash flow-változása milyen mértékben ellentételezik a fedezett tétel valósérték- vagy cash flow-változását (például, ha a fedezeti instrumentum kockázati komponens, a tétel releváns valósérték- vagy cash flow-változása az, amely a fedezett kockázatnak tulajdonítható). A fedezeti hatékonysághiány megmutatja, hogy a fedezeti instrumentum valósérték- vagy cash flow-változása milyen mértékben térnek el a fedezett tételétől.

B6.4.2. A gazdálkodó egység a fedezeti kapcsolat megjelölésekor, illetve folyamatosan vizsgálja azon fedezeti hatékonysághiány okait, amely a fedezeti kapcsolatot annak időtartama alatt várhatóan befolyásolja. A gazdálkodó egység e vizsgálat (ideértve a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozásából eredő, a B6.5.21. bekezdés szerinti aktualizálást) alapján értékeli a fedezeti hatékonysági követelmények teljesülését.

B6.4.3. Az egyértelműség érdekében, ha a 6.5.6. bekezdésnek megfelelően az eredeti szerződő felet klíring szerződő féllel váltják fel, és végrehajtják a kapcsolódó változtatásokat, ennek hatásait tükrözni kell a fedezeti instrumentum értékelésében és ezáltal a fedezeti hatékonyság értékelésében és mérésében.

A fedezett tétel és a fedezeti instrumentum közötti gazdasági kapcsolat

B6.4.4. A gazdasági kapcsolat fennállásának követelménye azt jelenti, hogy a fedezeti instrumentumnak és a fedezett tételnek olyan értékei vannak, amelyek ugyanazon kockázat - vagyis a fedezett kockázat - hatására általában ellentétes irányba mozognak. Elvárható ezért, hogy a fedezeti instrumentum értéke és a fedezett tétel értéke ugyanazon mögöttesek vagy gazdasági kapcsolatban álló mögöttesek mozgására reagálva szisztematikusan olyan módon változzon, hogy hasonló módon reagáljon a fedezett kockázatra (mint például a Brent és a WTI nyersolaj).

B6.4.5. Ha a mögöttesek nem azonosak, de gazdasági kapcsolatban állnak, adódhatnak olyan helyzetek, amelyekben a fedezeti instrumentum értéke és a fedezett tétel értéke azonos irányba mozog, például azért, mert a két kapcsolódó mögötteses közötti árkülönbözet megváltozik, de maguk a mögöttesek nem mozognak jelentősen. Ez még mindig összhangban van a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti gazdasági kapcsolattal, ha a fedezeti instrumentum értéke és a fedezett tétel értéke a jellemző várakozás szerint továbbra is ellentétes irányba mozog a mögöttes változásakor.

B6.4.6. A gazdasági kapcsolat fennállásának értékelésekor vizsgálni kell a fedezeti kapcsolat teljes élettartam alatti lehetséges viselkedését, mivel ez igazolhatja, hogy várható-e a kockázatkezelési célkitűzés teljesülése. A két változó közötti statisztikai korreláció puszta léte önmagában nem támasztja alá hitelesen azt a következtetést, hogy a gazdasági kapcsolat fennáll.

A hitelkockázat hatása

B6.4.7. A fedezeti elszámolás modellje a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel nyereségei és veszteségei közötti ellentételezés általános elvén alapul, így a fedezeti hatékonyságot nem csupán az említett tételek közötti gazdasági kapcsolat (vagyis a mögötteseik változása) határozza meg, hanem a hitelkockázatnak a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel értékére gyakorolt hatása is. A hitelkockázat hatása miatt az ellentételezés szintje a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel között fennálló gazdasági kapcsolat. ellenére is hibás lehet. Ez adódhat a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel hitelkockázatának olyan nagyságrendű változásából, amely miatt a hitelkockázat hatása domináns szerepet tölt be a gazdasági kapcsolatból (vagyis a mögöttesek változásából) eredő értékváltozásokban. A domináns szerepet előidéző nagyságrend akkora, hogy a hitelkockázatból eredő veszteség (vagy nyereség) akkor is torzítaná a mögöttesek változása által a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel értékére gyakorolt hatást, ha e változás jelentős. Nem jelent domináns szerepet azonban az a tény, hogy ha egy adott időszakban a mögöttesek csak kis mértékben változnak, akkor a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel hitelkockázattal kapcsolatos akár kis mértékű értékváltozásai is jobban befolyásolhatják az értéket, mint a mögöttesek.

B6.4.8. A hitelkockázat által dominált fedezeti kapcsolatra példa, ha a gazdálkodó egység a nyersanyagár-kockázattal szembeni kitettségét biztosítékkal nem fedezett származékos termékkel fedezi. Ha a származékos termék másik felének hitelminősítése súlyosan romlik, előfordulhat, hogy ennek hatása meghaladja a nyersanyagárnak a fedezeti instrumentum valós értékére gyakorolt hatását, míg a fedezett tétel értékváltozásai főleg a nyersanyagár-változástól függnek.

Fedezeti arány

B6.4.9. A fedezeti hatékonysági követelményeknek megfelelően a fedezeti arány a fedezett tétel gazdálkodó egység által ténylegesen fedezett mennyiségének és a fedezeti instrumentum gazdálkodó egység által e fedezetre ténylegesen felhasznált mennyiségének arányának felel meg. Ezért, ha a gazdálkodó egység egy tétel kitettségének kevesebb, mint 100 százalékát fedezi, például 85 százalékát, akkor a fedezeti kapcsolatot olyan fedezeti aránnyal kell megjelölnie, mint amely a kitettség 85 %-ából és a fedezeti instrumentum azon mennyiségéből származik, amelyet a gazdálkodó egység e 85 %-nak a fedezetéhez ténylegesen használ. Hasonlóképpen: ha például a gazdálkodó egység valamely kitettségét egy pénzügyi instrumentum 40 névleges értékű egységével fedezi, a fedezeti kapcsolatot olyan fedezeti aránnyal kell megjelölnie, mint amely a 40 egységnyi mennyiségből (vagyis a fedezeti arány nem alapulhat a gazdálkodó egység által esetlegesen tartott ennél több egységen vagy ennél kevesebb egységen) és a fedezett tétel azon mennyiségéből ered, amelyet az említett 40 egységgel ténylegesen fedez.

B6.4.10. Mindazonáltal abban a megjelölt fedezeti kapcsolatban, amelynek fedezeti aránya azonos a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum ténylegesen felhasznált mennyiségéből adódóval, a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum súlya között nem lehet eltérés, ha emiatt olyan fedezeti hatékonysághiány jönne létre (akár megjelenített, akár nem), amelynek számviteli következménye összeegyeztethetetlen lehetne a fedezeti elszámolás céljával. A gazdálkodó egységnek ezért a fedezeti kapcsolat megjelölésekor ki kell igazítania a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum ténylegesen felhasznált mennyiségéből adódó fedezeti arányt, ha ez a hatékonysághiány elkerüléséhez szükséges.

B6.4.11. A számviteli következmény fedezeti elszámolás céljával való összeegyeztethetetlenségét például a következő releváns megfontolások alapján lehet értékelni:

a) a tervezett fedezeti arányt cash flow-fedezeti ügylettel kapcsolatos fedezeti hatékonysághiány megjelenítésének elkerülése céljából állapították-e meg, vagy több fedezett tétellel kapcsolatos valósérték-kiigazítások megvalósítására a valósérték-elszámolás használatának fokozása céljából, de a fedezeti instrumentum valósérték-változásainak ellentételezése nélkül; és

b) kereskedelmileg annak ellenére is indokolt-e a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum adott súlyozása, hogy fedezeti hatékonysághiánnyal jár. Erre akkor kerülhet sor, ha a gazdálkodó egység az általa a fedezett tétel legjobb fedezeteként meghatározott mennyiségtől eltérő mennyiségű fedezeti instrumentumot vásárol és jelöl meg, mivel annak szabványos volumene nem teszi lehetővé a pontos mennyiség megvásárlását (tételméretből adódó probléma). Konkrét példával: a gazdálkodó egység 100 tonna kávé beszerzését 37 500 fontos méretű szabvány kávéfutures-szerződésekkel fedezi. Következésképpen a 100 tonnányi beszerzési mennyiség fedezéséhez öt vagy hat szerződést használhat fel (összesen 85, illetve 102,1 tonna nagyságrendben). A gazdálkodó egység ebben az esetben a fedezeti kapcsolatot azzal a fedezeti aránnyal jelöli meg, amely a ténylegesen felhasznált kávéfutures-szerződések számából adódik, mivel a fedezett tétel és a fedezett instrumentum súlyának eltéréséből adódó fedezeti hatékonysághiány számviteli következménye nem lenne összeegyeztethetetlen lehetne a fedezeti elszámolás céljával.

A fedezeti hatékonysági követelmények teljesülésére vonatkozó értékelés gyakorisága

B6.4.12. A gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat kezdetétől, illetve folyamatosan értékelnie kell, hogy a fedezeti kapcsolat teljesíti-e a fedezeti hatékonysági követelményeket. A folyamatos értékelést minimum-előírásként az egyes beszámolók fordulónapján vagy a fedezeti hatékonysági követelményeket befolyásoló körülmények jelentős változásakor kell elvégeznie, amelyik előbb bekövetkezik. Az értékelés a fedezeti hatékonysággal kapcsolatos várakozásokra irányul, vagyis csak előre tekint.

A fedezeti hatékonysági követelmények teljesülésére vonatkozó értékelés módszerei

B6.4.13. A jelen standard nem ír elő konkrét módszert a fedezeti hatékonysági követelmények fedezeti kapcsolat általi teljesítésére vonatkozó értékeléshez. A gazdálkodó egységnek azonban olyan módszert kell alkalmaznia, amely megragadja a fedezeti kapcsolat releváns jellemzőit, ideértve a fedezeti hatékonysághiány forrásait. Az említett tényezők függvényében a módszer kvalitatív vagy kvantitatív értékelés is lehet.

B6.4.14. Például, ha a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel alapjellemzői (névleges érték, lejárat, mögöttes) megegyeznek vagy szorosan összehangoltak, előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység ezen alapjellemzők kvalitatív értékelése alapján meg tudja állapítani, hogy a fedezeti instrumentumnak és a fedezett tételnek olyan értékei vannak, amelyek ugyanazon kockázat hatására általában ellentétes irányba mozognak, vagyis fedezett tétel és a fedezeti instrumentum között gazdasági kapcsolat áll fenn (lásd a B6.4.4-B6.4.6. bekezdést).

B6.4.15. Az, hogy a származékos termék a fedezeti instrumentumként való megjelölésekor nyereséges vagy veszteséges, önmagában nem jelenti azt, hogy a kvalitatív értékelés nem megfelelő. A körülményektől függ, hogy az ebből eredő fedezeti hatékonysághiány nagyságrendje akkora-e, amelyet a kvalitatív értékelés nem tud megfelelően megragadni.

B6.4.16. Ha azonban a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel alapjellemzői nem szorosan összehangoltak, akkor az ellentételezés mértékével kapcsolatban fokozott a bizonytalanság mértéke. Következésképpen a fedezeti kapcsolat időtartama alatt nehezebb előre jelezni a fedezeti hatékonyságot. Ilyen helyzetben előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység csak kvantitatív értékelés alapján tudja megállapítani, hogy a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum közötti gazdasági kapcsolat áll fenn (lásd a B6.4.4-B6.4.6. bekezdést). Egyes helyzetekben kvantitatív értékelés lehet szükséges annak értékeléséhez is, hogy a fedezeti kapcsolat megjelöléséhez használt fedezeti arány teljesíti-e a fedezeti hatékonysági követelményeket (lásd a B6.4.9-B6.4.11. bekezdést). A gazdálkodó egység e két különböző célhoz alkalmazhat azonos vagy különböző módszereket.

B6.4.17. Ha a fedezeti hatékonyságot befolyásoló körülmények megváltoznak, előfordulhat, hogy a gazdálkodó egységnek meg kell változtatnia a fedezeti hatékonysági követelmények fedezeti kapcsolat általi teljesítésére vonatkozó értékelés módszerét annak érdekében, hogy az továbbra is megragadja a fedezeti kapcsolat releváns jellemzőit, ideértve a fedezeti hatékonysághiány forrásait.

B6.4.18. A fedezeti hatékonysági követelmények fedezeti kapcsolat általi teljesítésére vonatkozó értékelés elvégzéséhez a gazdálkodó egység kockázatkezelése a fő információforrás. Ez azt jelenti, hogy a fedezeti hatékonysági követelmények fedezeti kapcsolat általi teljesítésére vonatkozó értékelés alapjául a döntéshozatalhoz használt vezetői információk (vagy elemzések) használhatók.

B6.4.19. A gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat dokumentációjában meg kell határoznia, hogy miként fogja értékelni a fedezeti hatékonysági követelmények teljesítését, ideértve a használt módszert vagy módszereket is. A fedezeti kapcsolat dokumentációját a módszerek változásakor (lásd a B6.4.17. bekezdést) aktualizálni kell.

A minősített fedezeti kapcsolatok elszámolása (6.5. szakasz)

B6.5.1. Valósérték-fedezeti ügylet például egy fix kamatozású adósságinstrumentum - kamatlábak változásából fakadó - valósérték-változásával szembeni kitettség fedezése. Ilyen fedezeti ügyletet a kibocsátó és a tulajdonos egyaránt köthet.

B6.5.2. A cash flow-fedezeti ügylet célja, hogy a fedezeti instrumentumon keletkező nyereséget vagy veszteséget elhatárolja arra az időszakra (vagy időszakokra), amelyben (amelyekben) a fedezett jövőbeli cash flow-k az eredményt befolyásolják. Cash flow-fedezeti ügylet például az, ha swapot használnak egy változó kamatozású (akár amortizált bekerülési értéken, akár valós értéken értékelt) adósság fix kamatozású adóssággal való kiváltására (vagyis valamilyen jövőbeli tranzakcióra vonatkozó fedezeti ügylet, ahol a fedezett jövőbeli cash flow-k a jövőbeli kamatfizetések). Nem lehet azonban cash flow-fedezeti ügylet fedezett tétele például egy olyan tőkeinstrumentum előre jelzett megvásárlása, amelyet a vétel után az eredménnyel szemben valós értéken fognak elszámolni, mivel a fedezeti instrumentumon keletkező elhatárolt nyereséget vagy veszteséget nem lehetne megfelelően átsorolni annak az időszaknak az eredményébe, amelyben az ellentételezés megvalósulna. Ugyanezen okból nem lehet cash flow-fedezeti ügylet fedezett tétele egy olyan tőkeinstrumentum előre jelzett megvásárlása, amelyet a vétel után valós értéken számolnak el, és a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatják be.

B6.5.3. Egy biztos elkötelezettségre vonatkozó fedezeti ügylet (például egy áramszolgáltató fix áras fűtőanyag-vásárlására vonatkozó, meg nem jelenített szerződéses elkötelezettséggel kapcsolatban a fűtőanyagár-változás fedezése) valójában egy valósérték-változással szembeni kitettség fedezését jelenti. Ennek megfelelően az ilyen fedezeti ügylet valósérték-fedezeti ügylet. Ugyanakkor a 6.5.4. bekezdésnek megfelelően egy biztos elkötelezettségből fakadó devizakockázat fedezetét alternatív módon cash flow-fedezeti ügyletnek is el lehet számolni.

A fedezeti hatékonysághiány értékelése

B6.5.4. A gazdálkodó egységnek a fedezeti hatékonysághiány értékelésekor figyelembe kell vennie a pénz időértékét. Következésképpen a gazdálkodó egység a fedezett tétel értékét jelenértéken állapítja meg, vagyis a fedezett tétel értékváltozása szintén magában foglalja a pénz időértékének hatását.

B6.5.5. A fedezeti hatékonysághiány értékelése céljából a gazdálkodó egység a fedezett tétel értékváltozásának kiszámításához használhat olyan származékos terméket, amelynek alapjellemzői azonosak lennének a fedezett tételéivel (ezt általánosan "hipotetikus derivatívának" nevezik), és amelyet - például egy előre jelzett tranzakcióra vonatkozó fedezeti ügylet esetében - a fedezett árszinthez (vagy kamatlábszinthez) kalibrálnának. Például ha a fedezeti ügylet az aktuális piaci szinthez kapcsolódó kétoldalú kockázatra vonatkozna, a hipotetikus derivatíva egy olyan hipotetikus forwardszerződés lenne, amelyet a fedezeti kapcsolat megjelölésekor nulla értékre kalibrálnak. Ha viszont a fedezeti ügylet egyoldalú kockázatra vonatkozna, a hipotetikus derivatíva egy olyan hipotetikus opció belső értéke lenne, amely a fedezeti kapcsolat megjelölésekor pénzénél van, ha a fedezett árszint az aktuális piaci szinttel egyenlő, vagy veszteséges, ha a fedezett árszint az aktuális piaci szint felett (hosszú pozíció fedezése esetén az alatt) van. A hipotetikus derivatíva használata egy lehetséges módszer a fedezett tétel értékváltozásának számításához. A hipotetikus derivatíva a fedezett tételt utánozza, vagyis használata ugyanolyan eredményhez vezet, mintha az értékváltozást más megközelítés alapján határoznák meg. A hipotetikus derivatíva használata tehát önmagában nem egy módszer, hanem egy matematikai eljárás, amely csak a fedezett tétel értékének kiszámítására használható. Következésképpen a hipotetikus derivatíva nem alkalmas arra, hogy a fedezett tétel értékében olyan tényezőket is figyelembe vegyen, amelyek csupán a fedezeti instrumentumban találhatók meg (a fedezett tételben nem). Erre példa a devizában denominált adósság (függetlenül attól, hogy fix vagy változó kamatozású). Egy ilyen adósság értékváltozásának vagy halmozott cash flow-változása jelenértékének kiszámításakor a hipotetikus derivatíva egyszerűen nem tudná figyelembe venni a különböző pénznemek konverziójának díját, noha a különböző pénznemeket konvertáló valódi származékos termékek (például a keresztdevizás kamatlábswapok) tartalmazhatnak ilyen díjakat.

B6.5.6. A fedezett tétel hipotetikus derivatíva használatával megállapított értékváltozását a fedezeti hatékonysági követelmények fedezeti kapcsolat általi teljesítésére vonatkozó értékelés céljára is fel lehet használni.

A fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozása és a fedezeti arány megváltoztatása

B6.5.7. A kiegyensúlyozás egy meglévő fedezeti kapcsolatban a fedezett tétel vagy a fedezeti instrumentum megjelölt mennyiségének kiigazítását jelenti, a célból, hogy a fedezeti arány továbbra is teljesítse a fedezeti hatékonysági követelményeket. A fedezett tétel vagy a fedezeti instrumentum megjelölt mennyiségének más célból történő megváltoztatása nem minősül a jelen standard szerinti kiegyensúlyozásnak.

B6.5.8. A kiegyensúlyozást a fedezeti kapcsolat folytatásaként a B6.5.9-B6.5.21. bekezdésnek megfelelően kell elszámolni. Kiegyensúlyozás esetén a fedezeti kapcsolat fedezeti hatékonysághiányát közvetlenül a fedezeti kapcsolat kiigazítása előtt meghatározzák és megjelenítik.

B6.5.9. A fedezeti arány kiigazítása lehetővé teszi, hogy a gazdálkodó egység reagáljon a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti fedezeti kapcsolatnak a mögöttesek vagy kockázati változók miatti változására. Erre példa lehet egy olyan fedezeti kapcsolat, amelynek fedezeti instrumentuma és fedezett tétele különböző, de kapcsolódó mögöttessel rendelkezik, és amely e két mögöttes (például különböző, de kapcsolódó referenciaindexek, kamatlábak vagy árak) kapcsolatának változása miatt maga is megváltozik. A kiegyensúlyozás tehát lehetővé teszi a fedezeti kapcsolat folytatását olyan helyzetekben, amikor a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolat oly módon változik, amelyet a fedezeti arány kiigazításával ellensúlyozni lehet.

B6.5.10. Például a gazdálkodó egység az "A" devizával szembeni kitettségét a "B" devizán alapuló devizaderivatívával fedezi, az "A" és a "B" deviza árfolyama pedig rögzített (központi bank vagy más hatóság által meghatározott sávon belül vagy konkrét árfolyamon). Ha az "A" és a "B" deviza közötti árfolyam megváltozik (vagyis új sávot vagy konkrét árfolyamot határoznak meg), a fedezeti kapcsolat új árfolyam szerinti kiegyensúlyozása biztosítaná, hogy a fedezeti kapcsolat az új körülmények között is tovább teljesítse a fedezeti arányra vonatkozó fedezeti hatékonysági követelményt. Ezzel szemben a devizaderivatíva nemteljesítése esetén a fedezeti arány megváltoztatása nem biztosítaná, hogy a fedezeti kapcsolat tovább teljesítse a fedezeti arányra vonatkozó fedezeti hatékonysági követelményt. A kiegyensúlyozás tehát nem teszi lehetővé a fedezeti kapcsolat folytatását olyan helyzetekben, amikor a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolat oly módon változik, amelyet a fedezeti arány kiigazításával nem lehet ellensúlyozni.

B6.5.11. A fedezeti instrumentum valós értékében és a fedezett tétel valós értékében vagy a cash flow-kban bekövetkezett változások közötti ellentételezés mértékének nem minden változása minősül a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolat változásának. A gazdálkodó egység megvizsgálja azon fedezeti hatékonysághiány okait, amely szerinte a fedezeti kapcsolatot annak időtartama alatt várhatóan befolyásolja, és értékeli, hogy az ellentételezés mértékének változása: A gazdálkodó egység ezt az értékelést a fedezeti arányra vonatkozó fedezeti hatékonysági követelménnyel szemben végzi el, vagyis annak biztosítására, hogy a fedezeti kapcsolatban a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum súlya között ne lehessen eltérés, ha emiatt olyan fedezeti hatékonysághiány jönne létre (akár megjelenített, akár nem), amelynek számviteli következménye összeegyeztethetetlen lehetne a fedezeti elszámolás céljával. Ez az értékelés tehát mérlegelést tesz szükségessé.

a) a továbbra is érvényes fedezeti arány körüli fluktuáció-e (a fedezeti arány így továbbra is megfelelően tükrözi a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolatot); vagy

b) annak a jele-e, hogy a fedezeti arány már nem tükrözi megfelelően a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolatot.

B6.5.12. Az állandó fedezeti arány körüli fluktuáció (és így a fedezeti hatékonysághiány) nem csökkenthető a fedezeti arány minden egyes konkrét esetben történő kiigazításával. Ilyen körülmények között az ellentételezés mértékének változása a fedezeti hatékonysághiány értékelésével és megjelenítésével jár, de nem igényel kiegyensúlyozást.

B6.5.13. Ha azonban az ellentételezés mértékének változásából látszik, hogy a fluktuáció a fedezeti kapcsolat fedezeti arányától eltérő fedezeti arány körül zajlik, vagy hogy a trend távolodik a fedezeti aránytól, akkor a fedezeti hatékonysághiány csökkenthető a fedezeti arány kiigazításával, míg annak fenntartása növelné a fedezeti hatékonysághiányt. Ilyen körülmények között ezért a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy a fedezeti kapcsolatban van-e olyan eltérés a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum súlya között, amely miatt olyan fedezeti hatékonysághiány jönne létre (akár megjelenített, akár nem), amelynek számviteli következménye összeegyeztethetetlen lehetne a fedezeti elszámolás céljával. A fedezeti arány kiigazítása a fedezeti hatékonysághiány értékelését s megjelenítését is befolyásolja, mivel a B6.5.8. bekezdésnek megfelelően kiegyensúlyozás esetén a fedezeti kapcsolat fedezeti hatékonysághiányát közvetlenül a fedezeti kapcsolat kiigazítása előtt meg kell határozni és meg kell jeleníteni.

B6.5.14. A kiegyensúlyozás a fedezeti elszámolás céljából azt jelenti, hogy a gazdálkodó egység a fedezeti kapcsolat fedezeti arányát befolyásoló körülmények változására reagálva a fedezeti kapcsolat kezdete után módosítja a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel mennyiségét. A kiigazításnak jellemzően a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel ténylegesen felhasznált mennyiségének módosulását kell tükröznie. A gazdálkodó egység azonban köteles a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum ténylegesen felhasznált mennyiségéből adódó fedezeti arányt kiigazítani akkor:

a) ha a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel ténylegesen felhasznált mennyiségének változásából adódó fedezeti arány egyensúlytalansága miatt olyan fedezeti hatékonysághiány jönne létre, amelynek számviteli következménye összeegyeztethetetlen lehetne a fedezeti elszámolás céljával; vagy

b) ha a gazdálkodó egység a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel ténylegesen felhasznált mennyiségének megtartásával olyan fedezeti arányt konzerválna, amely az új körülmények között egyensúlytalansághoz vezetne, és emiatt olyan fedezeti hatékonysághiány jönne létre, amelynek számviteli következménye összeegyeztethetetlen lehetne a fedezeti elszámolás céljával (vagyis a gazdálkodó egység nem teremthet egyensúlytalanságot a fedezeti arány kiigazításának elmulasztásával).

B6.5.15. A kiegyensúlyozás nem alkalmazható, ha megváltozott a fedezeti kapcsolat kockázatkezelési célkitűzése. Ilyen esetben meg kell szüntetni a fedezeti kapcsolat fedezeti elszámolását (bár a gazdálkodó egység a B6.5.28. bekezdésnek megfelelően a korábbi fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumát vagy fedezett tételét felhasználva új fedezeti kapcsolatot jelölhet meg).

B6.5.16. A fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozásakor a fedezeti arány kiigazítása több módon is elvégezhető: A volumencsökkentés a fedezeti kapcsolatban részt vevő mennyiségre értendő. A volumencsökkentés tehát nem jelenti szükségszerűen a tétel vagy az ügylet megszűnését, vagy hogy bekövetkezése már nem várható, csak azt, hogy már nem részei a fedezeti kapcsolatnak. A fedezeti instrumentum volumenének csökkentése például úgy is történhet, hogy a gazdálkodó egység megtartja a származékos terméket, de annak csak egy része marad a fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentuma. Erre akkor kerülhet sor, ha a kiegyensúlyozás csak a fedezeti instrumentum fedezeti kapcsolatbeli volumenének csökkentésével végezhető el, de a gazdálkodó egység megtartja a volumen feleslegessé vált részét is. Ebben az esetben a származékos termék meg nem jelölt részét az eredménnyel szemben valós értéken számolnák el (kivéve, ha egy másik fedezeti kapcsolatban fedezeti instrumentumként jelölnék meg).

a) a fedezett tétel súlyának növelésével (ami egyúttal a fedezeti instrumentum súlyának csökkentését jelenti) a következők révén:

i. a fedezett tétel volumenének növelése; vagy

ii. a fedezeti instrumentum volumenének csökkentése;

b) a fedezeti instrumentum súlyának növelésével (ami egyúttal a fedezett tétel súlyának csökkentését jelenti) a következők révén:

i. a fedezeti instrumentum volumenének növelése; vagy

ii. a fedezett tétel volumenének csökkentése.

B6.5.17. A fedezeti aránynak a fedezett tétel volumennövelése révén történő kiigazítása nem befolyásolja a fedezeti instrumentum valósérték-változásának értékelési módját. Nem változik a fedezett tétel korábban megjelölt volumenhez kötődő értékváltozásának értékelése sem. A kiegyensúlyozás időpontjától kezdve azonban a fedezett tétel értékváltozása magában foglalja a fedezett tétel többletvolumenének értékváltozását is. E változás értékelésének kiinduló és hivatkozási időpontja a fedezeti kapcsolat megjelölésének időpontja helyett a kiegyensúlyozás időpontja lesz. Például ha a gazdálkodó egység eredetileg a tőzsdei áru 100 tonnányi volumenét fedezte 80 CU-s határidős áron (a fedezeti kapcsolat kezdetekor érvényes határidős áron), és e volument a kiegyensúlyozáskor további 10 tonnával növelte 90 CU-s határidős áron, akkor a fedezett tétel a kiegyensúlyozás után két réteget tartalmaz: 100 tonna 80 CU-s áron fedezett és 10 tonna 90 CU-s áron fedezett árut.

B6.5.18. A fedezeti aránynak a fedezeti instrumentum volumencsökkentése révén történő kiigazítása nem befolyásolja a fedezett tétel értékváltozásának értékelési módját. Nem változik a fedezeti instrumentum továbbra is megjelölt volumenhez kötődő valósérték-változásának értékelése sem. A kiegyensúlyozás időpontjától kezdve azonban már nem része a fedezeti kapcsolatnak a fedezeti instrumentum azon volumene, amellyel az instrumentumot csökkentették. Ha például a gazdálkodó egység eredetileg a tőzsdei áru árfolyamkockázatát fedezeti instrumentumként 100 tonnányi derivatív volumennel fedezte, és ezt a volument kiegyensúlyozáskor 10 tonnával csökkentette, akkor a fedezeti instrumentum volumenének névleges értéke 90 tonna lesz (a fedezeti kapcsolatból kivett derivatív volumen (vagyis a 10 tonna) elszámolása a B6.5.16. bekezdések megfelelően történik).

B6.5.19. A fedezeti aránynak a fedezeti instrumentum volumennövelése révén történő kiigazítása nem befolyásolja a fedezett tétel értékváltozásának értékelési módját. Nem változik a fedezeti instrumentum korábban megjelölt volumenhez kötődő valósérték-változásának értékelése sem. A kiegyensúlyozás időpontjától kezdve azonban a fedezeti instrumentum valósérték-változása magában foglalja a fedezeti instrumentumon többletvolumenének értékváltozását is. E változás értékelésének kiinduló és hivatkozási időpontja a fedezeti kapcsolat megjelölésének időpontja helyett a kiegyensúlyozás időpontja lesz. Ha például a gazdálkodó egység eredetileg a tőzsdei áru árfolyamkockázatát fedezeti instrumentumként 100 tonnányi derivatív volumennel fedezte, és ezt a volument kiegyensúlyozáskor 10 tonnával növelte, akkor a fedezeti instrumentum derivatív volumene a kiegyensúlyozás után 110 tonnát tesz ki. A fedezeti instrumentum valós értékének változása a 110 tonnát kitevő származékos termékek valós értékének változásával egyenlő. E származékos termékek eltérő alapjellemzőkkel, például eltérő határidős árakkal rendelkezhetnek (és valószínűleg rendelkeznek is), mivel különböző időpontokban jönnek létre (ideértve azt a lehetőséget is, hogy a származékos termékeket kezdeti megjelenítésük után jelölik meg fedezeti instrumentumként).

B6.5.20. A fedezeti aránynak a fedezett tétel volumencsökkentése révén történő kiigazítása nem befolyásolja a fedezeti instrumentum valósérték-változásának értékelési módját. Nem változik a fedezett tétel továbbra is megjelölt volumenhez kötődő értékváltozásának értékelése sem. A kiegyensúlyozás időpontjától kezdve azonban már nem része a fedezeti kapcsolatnak a fedezett tétel azon volumene, amellyel a tételt csökkentették. Például ha a gazdálkodó egység eredetileg a tőzsdei áru 100 tonnányi volumenét fedezte 80 CU-s határidős áron, és e volument a kiegyensúlyozáskor 10 tonnával csökkentette, akkor a fedezett tétel a kiegyensúlyozás után 90 tonna 80 CU-s áron. A fedezett tétel fedezeti kapcsolatból kivett 10 tonnáját a fedezeti elszámolás megszüntetésére vonatkozó követelményeknek megfelelően kell elszámolni (lásd a 6.5.6-6.5.7. és a B6.5.22-B6.5.28. bekezdést).

B6.5.21. A gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozásakor aktualizálnia kell a fedezeti hatékonysághiány azon okainak vizsgálatát, amelyek a fedezeti kapcsolatot annak (hátralévő) időtartama alatt várhatóan befolyásolják (lásd a B6.4.2. bekezdést). Ennek megfelelően aktualizálni kell a fedezeti kapcsolat dokumentációját is.

A fedezeti elszámolás megszüntetése

B6.5.22. A fedezeti elszámolás megszüntetése a jövőre nézve alkalmazandó attól az időponttól kezdve, amikor már nem teljesülnek a minősítési kritériumok.

B6.5.23. A gazdálkodó egység nem szüntetheti meg annak a fedezeti kapcsolatnak a megjelölését, amely:

a) még mindig megfelel annak a kockázatkezelési célkitűzésnek, amelynek alapján fedezeti elszámolásra alkalmasnak minősítették (vagyis a gazdálkodó egység még mindig követi e kockázatkezelési célkitűzést); és

b) továbbra is megfelel az egyéb minősítési kritériumoknak (adott esetben a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozását is figyelembe véve).

B6.5.24. A jelen standard alkalmazásában a gazdálkodó egység kockázatkezelési stratégiája elkülönül a kockázatkezelési célkitűzésektől. A kockázatkezelési stratégiát azon a legmagasabb szinten alakítják ki, ahol a gazdálkodó egység meghatározza kockázatainak kezelési módját. A kockázatkezelési stratégia jellemzően a gazdálkodó egység kockázatait és kezelésük módját határozza meg. Rendszerint hosszabb ideig érvényes, és tartalmazhat olyan elemeket is, amelyek rugalmasságát biztosítják arra az esetre, ha érvényességi ideje alatt megváltoznának a körülmények (például ha a kamatlábak szintjének vagy a tőzsdei áruk árfolyamának elmozdulása a fedezet eltérő mértékéhez vezet). A stratégia rendszerint egy általános dokumentum, amelyet a gazdálkodó egység alsóbb szintjein részletesebb iránymutatások útján valósítanak meg. Ezzel szemben a fedezeti kapcsolatra vonatkozó kockázatkezelési célkitűzés a konkrét fedezeti kapcsolat szintjén érvényes. Azt írja elő, hogy a megjelölt konkrét fedezeti instrumentumot miként kell felhasználni a fedezett tételként megjelölt konkrét kitettség fedezésére. A kockázatkezelési stratégia tehát sok különböző fedezeti kapcsolatra vonatkozhat, amelyek kockázatkezelési célkitűzései mind az átfogó kockázatkezelési stratégia végrehajtására irányulnak. Például:

a) a gazdálkodó egység által az adósságfinanszírozás kamatlábkockázattal szembeni kitettség kezelésére kidolgozott stratégia sávok előírásával állapítja meg a teljes gazdálkodó egység fix kamatozású és változó kamatozású finanszírozásának kombinációját. A stratégia szerint a fix kamatozású adósság aránya 20 és 40 százalék közé eshet. A gazdálkodó egység a kamatlábak szintje alapján időről időre eldönti, miként hajtja végre e stratégiát (vagyis hová pozícionálja magát a változó kamatozású kitettség 20-40 százalék közötti sávjában). Ha a kamatlábak alacsonyak, a gazdálkodó egység nagyobb arányban rögzíti adóssága kamatait, mint amikor magasak a kamatlábak. A gazdálkodó egység adóssága 100 CU, változó kamatozású, amelyből 30 CU-t fix kamatozású kitettségre cserél. A gazdálkodó egység az alacsony kamatlábakat kihasználva egy nagyobb beruházás finanszírozása céljából kibocsát további 50 CU adósságot, fix kamatozású kötvény formájában. Az alacsony kamatlábak miatt a gazdálkodó egység a fix kamatozású adósság arányát a teljes adósság 40 %-án kívánja rögzíteni, ezért 20 CU-val csökkenti a változó kamatozású kitettség fedezetének korábbi mértékét, ami 60 CU fix kamatozású kitettséget eredményez. Ebben a helyzetben maga a kockázatkezelési stratégia nem változik. Ezzel szemben megváltozott a stratégia végrehajtása, vagyis a 20 CU, korábban fedezett változó kamatozású kitettség vonatkozásában (tehát a fedezeti kapcsolat szintjén) megváltozott a kockázatkezelési célkitűzés. Következésképpen a fedezeti elszámolást meg kell szüntetni a 20 CU, korábban fedezett változó kamatozású kitettség vonatkozásában. Ez együtt járhatna a swappozíció 20 CU névleges értékű csökkentésével, de a gazdálkodó egység a körülményektől függően meg is tarthatja a swap volumenét, és azt például egy másik kitettség fedezésére használhatja, vagy felveheti kereskedési könyvébe. Ha azonban a gazdálkodó egység a fentiek helyett az új fix kamatozású adósság megfelelő részét változó kamatozású kitettségre cserélné, akkor folytatnia kellene a korábban fedezett változó kamatozású kitettség fedezeti elszámolását;

b) egyes kitettségek eredhetnek gyakran változó pozíciókból, ilyen például az adósságinstrumentumok nyitott portfóliójának kamatlábkockázata. Ez a kitettség az új adósságinstrumentumok hozzáadása és az adósságinstrumentumok kivezetése miatt folyamatosan módosul (ami nem olyan, mint a lejáró pozíciók egyszerű megszüntetése). Egy dinamikus folyamatról van szó, amelyben sem a kitettség, sem a fedezésére használt fedezeti instrumentumok nem maradnak tartósan ugyanazok. Következésképpen az ilyen kitettséggel rendelkező gazdálkodó egység a kitettség változása miatt gyakran kiigazítja a kamatlábkockázat kezelésére használt fedezeti instrumentumokat. Erre példa, ha 24 hónapos hátralévő futamidejű adósságinstrumentumokat 24 hónapos kamatlábkockázat fedezett tételeként jelölnek meg. Ugyanez az eljárás alkalmazható más időintervallumokra vagy lejárati időszakokra is. A gazdálkodó egység röviddel később megszünteti a lejárati időszakok tekintetében megjelölt fedezeti kapcsolatok összességét, néhány elemét vagy egy részét, és új fedezeti kapcsolatokat jelöl meg a lejárati időszakok tekintetében, nagyságrendjük és a meglévő fedezeti instrumentumok alapján. Ebben a helyzetben a fedezeti elszámolás megszüntetése jelzi, hogy az érintett fedezeti kapcsolatokat a gazdálkodó egység a korábban megjelölt fedezeti instrumentum és fedezett tétel helyett új fedezeti instrumentum és új fedezett tétel figyelembevételével állapította meg. A kockázatkezelési stratégia nem változik, de a korábban megjelölt fedezeti kapcsolatok kockázatkezelési célkitűzései nem folytatódnak, hiszen e kapcsolatok megszűntek. Ilyen helyzetben a fedezeti elszámolás a kockázatkezelési célkitűzés változásának mértékében szüntethető meg. Ez a gazdálkodó egység helyzetétől függ, és befolyásolhatja például egy adott lejárati időszak fedezeti kapcsolatainak összességét vagy csak néhányukat, vagy csupán fedezeti kapcsolat egy részét;

c) a gazdálkodó egység a kockázatkezelési stratégia alapján kezeli az előre jelzett értékesítések és a keletkező követelések devizakockázatát. A stratégia szerint a devizakockázatot konkrét fedezeti kapcsolattal csak a követelés megjelenítéséig kell kezelni. Ezt követően a gazdálkodó egység már nem konkrét fedezeti kapcsolattal kezeli a devizakockázatot. Ehelyett együtt kezeli az azonos devizában denominált vevői követelésekből, szállítói kötelezettségekből és (függőben lévő előre jelzett ügyletekhez nem kötődő) származékos termékek devizakockázatát. Számviteli szempontból ez "természetes" fedezetnek számít, mivel az említett tételeken keletkező devizakockázati nyereséget vagy veszteséget azonnal megjelenítik az eredményben. Következésképpen, számviteli szempontból, ha a fedezeti kapcsolatot a kifizetés időpontjáig tartó időszak tekintetében jelölték meg, akkor a követelés megjelenítésekor azt meg kell szüntetni, mivel az eredeti fedezeti kapcsolat kockázatkezelési célkitűzése már nem érvényes. A devizakockázatot ekkor ugyanazon stratégián belül, de más módon kezelik. Ha azonban a gazdálkodó egység a devizakockázatot ettől eltérő kockázatkezelési célkitűzés alapján a teljesítés időpontjáig egyetlen konkrét folytonos kockázati kapcsolatként kezelné az előre jelzett értékesítési összeg és a kapcsolódó követelés tekintetében, akkor az említett időpontig folytatni kellene a fedezeti elszámolást.

B6.5.25. A fedezeti elszámolás megszüntetése befolyásolhatja:

a) a fedezeti kapcsolatot teljes egészében; vagy

b) a fedezeti kapcsolat egy részét (vagyis a fedezeti elszámolás a fedezeti kapcsolat fennmaradó részére továbbra is érvényes).

B6.5.26. A fedezeti kapcsolat teljes egészében megszűnik, ha egészében nem felel meg a minősítési kritériumoknak. Például:

a) a fedezeti kapcsolat már nem felel meg annak a kockázatkezelési célkitűzésnek, amelynek alapján fedezeti elszámolásra alkalmasnak minősítették (vagyis a gazdálkodó egység már nem követi e kockázatkezelési célkitűzést);

b) a fedezeti instrumentum(ok)at értékesítették vagy megszüntették (a fedezeti kapcsolat részét képező teljes volumen tekintetében); vagy

c) már nem áll fenn gazdasági kapcsolat a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum között, vagy a hitelkockázat hatása domináns szerepet kezd betölteni a gazdasági kapcsolatból eredő értékváltozásokban.

B6.5.27. Ha a fedezeti kapcsolatnak csak egy része nem felel már meg a minősítési kritériumoknak, akkor csak a fedezeti kapcsolat egy részét kell megszüntetni (és a fennmaradó részére továbbra is érvényes a fedezeti elszámolás). Például:

a) a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozásakor a fedezeti arányt úgy is ki lehet igazítani, hogy a fedezett tétel bizonyos volumene már ne legyen a fedezeti kapcsolat része (lásd a B6.5.20. bekezdést); a fedezeti elszámolást tehát csak a fedezett tétel azon volumene tekintetében kell megszüntetni, amely már nem része a fedezeti kapcsolatnak; vagy

b) ha a fedezett tétel előre jelzett ügylet (vagy annak része) és bizonyos volumenének bekövetkezése már nem nagyon valószínű, akkor a fedezeti elszámolást csak a fedezett tétel azon volumene tekintetében szüntetik meg, amelynek bekövetkezése már nem nagyon valószínű. Ha azonban a gazdálkodó egységnél már előfordult, hogy fedezeti kapcsolatot jelölt meg olyan előre jelzett ügyletek tekintetében, amelyekről később megállapította, hogy bekövetkezésük már nem várható, akkor a hasonló ügyletek előre jelzésénél kétségbe vonható a gazdálkodó egység előrejelzési képességének pontossága. Ez befolyásolja annak értékelését, hogy a hasonló előre jelzett ügyletek nagyon valószínűek-e (lásd a 6.3.3. bekezdést), vagyis fedezett tételnek való alkalmasságukat.

B6.5.28. A gazdálkodó egység új fedezeti kapcsolatot jelölhet meg azon korábbi fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumát vagy fedezett tételét felhasználva, amelynek tekintetében (részben vagy teljes egészében) megszüntette a fedezeti elszámolást. Ez nem a fedezeti kapcsolat folytatása, hanem újrakezdés. Például:

a) a fedezeti instrumentum olyan súlyos hitelminőség-romláson megy keresztül, hogy a gazdálkodó egység új fedezeti instrumentummal helyettesíti. Ez azt jelenti, hogy az eredeti fedezeti kapcsolat nem tudta megvalósítani a kockázatkezelési célkitűzést, ezért azt teljes egészében megszüntetik. Az új fedezeti instrumentumot megjelölik a korábban fedezett kitettség fedezeteként, amellyel új fedezeti kapcsolatot alkot. A fedezett tétel valós értékében vagy cash flow-iban bekövetkező változások értékelésének kiinduló és hivatkozási időpontja az eredeti fedezeti kapcsolat megjelölésének időpontja helyett az új fedezeti kapcsolat megjelölésének időpontja lesz;

b) a fedezeti kapcsolatot lejárata előtt megszüntetik. Az említett fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentuma megjelölhető egy másik fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumaként (például kiegyensúlyozás esetén a fedezeti aránynak a fedezeti instrumentum volumennövelése révén történő kiigazításakor vagy egy teljesen új fedezeti kapcsolat megjelölésekor).

Opciók időértékének az elszámolása

B6.5.29. Az opció időszakhoz kötődőnek tekinthető, mivel időértéke nem más, mint az opció tulajdonosának egy adott időszakban nyújtott védelemért felszámított díj. Mindazonáltal annak értékeléséhez, hogy egy opció ügylethez vagy időszakhoz kötődő fedezett tételt fedez-e, releváns szempontként a fedezett tétel jellemzőit kell figyelembe venni, ideértve azt is, hogy az miként és mikor befolyásolja az eredményt. A gazdálkodó egységnek tehát a fedezett tétel típusát (lásd a 6.5.15. bekezdés (a) pontját) a fedezett tétel jellege alapján kell értékelnie (függetlenül attól, hogy a fedezeti kapcsolat cash flow-fedezeti vagy valósérték-fedezeti ügylet-e):

a) az opció időértéke ügylethez kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, ha a fedezett tétel jellege szerint olyan ügylet, amelynek időértéke az ügylet szempontjából költségjellegű. Erre példa, ha az opció időértékéhez kapcsolódó fedezett tétel olyan tétel megjelenítését eredményezi, amelynek kezdeti megjelenítése ügyleti költségeket tartalmaz (például a gazdálkodó egység tőzsdei áru - akár előre jelzett ügylet, akár biztos elkötelezettség formáját öltő - vásárlását fedezi a tőzsdei áru árfolyamkockázatával szemben, és a készlet kezdeti értékelésekor az ügyleti költségeket is figyelembe veszi). Az opció időértéke az adott fedezett tétel kezdeti értékelésekor való figyelembevétele miatt a fedezett tétellel egy időben befolyásolja az eredményt. Hasonlóképpen, a tőzsdei áru - akár előre jelzett ügylet, akár biztos elkötelezettség formáját öltő - értékesítését fedező gazdálkodó egység az opció időértékét figyelembe venné az értékesítéshez kapcsolódó költség részeként (vagyis az időértéket ugyanabban az időszakban jelenítené meg az eredményben, mint a fedezett értékesítés bevételét);

b) az opció időértéke időszakhoz kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, ha a fedezett tétel jellege miatt az időérték egy adott időszakban a kockázattal szembeni védelem megszerzési költségének tekinthető (de a fedezett tétel nem eredményez olyan ügyletet, amely az (a) pontnak megfelelő ügyleti költség fogalmának felmerülésével jár). Például ha a tőzsdei áru készletét hat hónapra fedezik valósérték-csökkenéssel szemben egy azonos időtartamú, tőzsdei árura vonatkozó opcióval, akkor az opció időértékét a hat hónapos időszak alatt kell felosztani az eredményre (vagyis szisztematikus és ésszerű alapon amortizálni). Egy másik példa a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés 18 hónapos, devizaopcióval történő fedezete, amelynek következményeként az opció időértékét a 18 hónap alatt kell felosztani.

B6.5.30. A fedezett tétel jellemzői, ideértve azt is, hogy a fedezett tétel miként és mikor befolyásolja az eredményt, befolyásolják azt az időszakot is, amely alatt az időszakhoz kötődő fedezett tételt fedező opció időértékét amortizálni kell, és amely megfelel annak az időszaknak, amely alatt az opció belső értéke a fedezeti elszámolásnak megfelelően befolyásolhatja az eredményt. Például ha egy változó kamatozású kötvény kamatráfordításainak a kamatláb emelkedésével szembeni védelmére kamatlábopciót (kamatkorlátot) használnak, a kamatkorlát időértékét ugyanazon időszak alatt kell az eredményben amortizálni, mint amelyben a kamatkorlát belső értéke befolyásolná az eredményt:

a) ha a kamatkorlát az ötéves futamidejű változó kamatozású kötvény első három évében nyújt fedezetet a kamatemelkedéssel szemben, akkor időértékét az első három év alatt kell amortizálni; vagy

b) ha a kamatkorlát egy határidős kezdetű opció, amely az ötéves futamidejű változó kamatozású kötvény második és harmadik évében nyújt fedezetet a kamatemelkedéssel szemben, akkor időértékét a második és a harmadik év alatt kell amortizálni.

B6.5.31. Az opciók időértékének a 6.5.15. bekezdés szerinti elszámolása egy vásárolt és egy kiírt opció azon kombinációjára is alkalmazandó (ahol az egyik eladási, a másik vételi opció), amelynek időértéke a fedezeti instrumentumként való megjelölés időpontjában nettó nulla (általános megnevezéssel "nulla költségű kamatlábgallér"). A gazdálkodó egységnek ebben az esetben az időérték esetleges változását az egyéb átfogó jövedelemben kell megjelenítenie, annak ellenére, hogy az időértéknek a fedezeti kapcsolat teljes időszakában felhalmozott értéke nulla. Ezért, ha az opció időértéke:

a) ügylethez kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, akkor az időértéknek a fedezeti kapcsolat végén a fedezett tétel kiigazításához használt vagy az eredménybe átsorolt összege (lásd a 6.5.15. bekezdés (b) pontját) nulla lenne;

b) időszakhoz kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, akkor az időértékhez kapcsolódó amortizációs ráfordítás nulla.

B6.5.32. Az opciók időértékének a 6.5.15. bekezdés szerinti elszámolása csak az időérték fedezett tételhez kötődésének mértékében alkalmazandó (illeszkedő időérték). Az opció időértéke a fedezett tételhez kapcsolódik, ha az opció alapjellemzői (például névleges értéke, időtartama és mögöttese) a fedezett tételhez illeszkednek. Ha az opció alapjellemzői nem teljesen illeszkednek a fedezett tételhez, a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia az illeszkedő időértéket, vagyis hogy az opció díjában foglalt időérték (a tényleges időérték) milyen mértékben kötődik a fedezett tételhez (vagyis milyen mértékben kell a 6.5.15. bekezdésnek megfelelően kezelni). Az illeszkedő időértéket a gazdálkodó egység annak az opciónak az értékelésével határozza meg, amely a fedezett tételnek tökéletesen megfelelő alapjellemzőkkel rendelkezne.

B6.5.33. Ha a tényleges időérték és az illeszkedő időérték eltér, a gazdálkodó egységnek a következőképpen kell meghatároznia a 6.5.15. bekezdés szerint a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget: A tényleges időérték valósérték-változásának esetleges fennmaradó részét az eredményben kell megjeleníteni.

a) ha a tényleges időérték a fedezeti kapcsolat kezdetén nagyobb az illeszkedő időértéknél, a gazdálkodó egységnek:

i. az illeszkedő időérték alapján kell meghatároznia a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget; és

ii. a két időérték valósérték-változása közötti különbözetet az eredményben kell elszámolnia;

b) ha a tényleges időérték a fedezeti kapcsolat kezdetén alacsonyabb az illeszkedő időértéknél, a gazdálkodó egységnek a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget a következők közül annak alapján kell elszámolnia, amelyiknek alacsonyabb a felhalmozott valósérték-változása:

i. a tényleges időérték; és

ii. az illeszkedő időérték.

A forwardszerződések határidős elemének és a pénzügyi instrumentumok devizafelárának az elszámolása

B6.5.34. A forwardszerződés időszakhoz kötődőnek tekinthető, mivel határidős eleme egy időszak (a meghatározott lejárati időpont) tekintetében felszámított díjnak felel meg. Mindazonáltal annak értékeléséhez, hogy egy fedezeti instrumentum ügylethez vagy időszakhoz kötődő fedezett tételt fedez-e, releváns szempontként a fedezett tétel jellemzőit kell figyelembe venni, ideértve azt is, hogy az miként és mikor befolyásolja az eredményt. A gazdálkodó egységnek tehát a fedezett tétel típusát (lásd a 6.5.16. bekezdést és a 6.5.15. bekezdés (a) pontját) a fedezett tétel jellege alapján kell értékelnie (függetlenül attól, hogy a fedezeti kapcsolat cash flow-fedezeti vagy valósérték-fedezeti ügylet-e):

a) a forwardszerződés határidős eleme ügylethez kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, ha a fedezett tétel jellege szerint olyan ügylet, amelynek határidős eleme az ügylet szempontjából költségjellegű. Erre példa, ha a határidős elemhez kapcsolódó fedezett tétel olyan tétel megjelenítését eredményezi, amelynek kezdeti megjelenítése ügyleti költségeket tartalmaz (például a gazdálkodó egység készletek devizában denominált - akár előre jelzett ügylet, akár biztos elkötelezettség formáját öltő - vásárlását fedezi a devizakockázattal szemben, és a készlet kezdeti értékelésekor az ügyleti költségeket is figyelembe veszi). A határidős elem az adott fedezett tétel kezdeti értékelésekor való figyelembevétele miatt a fedezett tétellel egy időben befolyásolja az eredményt. Hasonlóképpen, a tőzsdei áru - akár előre jelzett ügylet, akár biztos elkötelezettség formáját öltő - devizában denominált értékesítését fedező gazdálkodó egység az opció időértékét figyelembe venné az értékesítéshez kapcsolódó költség részeként (vagyis a határidős elemet ugyanabban az időszakban jelenítené meg az eredményben, mint a fedezett értékesítés bevételét);

b) a forwardszerződés határidős eleme időszakhoz kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, ha a fedezett tétel jellege miatt a határidős elem egy adott időszakban a kockázattal szembeni védelem megszerzési költségének tekinthető (de a fedezett tétel nem eredményez olyan ügyletet, amely az (a) pontnak megfelelő ügyleti költség fogalmának felmerülésével jár). Például ha a tőzsdei áru készletét hat hónapra fedezik valósérték-változásokkal szemben egy azonos időtartamú, tőzsdei árura vonatkozó forwardszerződéssel, akkor a forwardszerződés határidős elemét a hat hónapos időszak alatt kell felosztani az eredményre (vagyis szisztematikus és ésszerű alapon amortizálni). Egy másik példa a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés 18 hónapos, devizaforward-szerződéssel történő fedezete, amelynek következményeként a forwardszerződés határidős elemét a 18 hónap alatt kell felosztani.

B6.5.35. A fedezett tétel jellemzői, ideértve azt is, hogy a fedezett tétel miként és mikor befolyásolja az eredményt, befolyásolják azt az időszakot is, amely alatt az időszakhoz kötődő fedezett tételt fedező forwardszerződés határidős elemét amortizálni kell, amelynek ebben az esetben a határidős elem tárgyidőszakára kell esnie. Például ha a forwardszerződés a három hónapos kamatlábak változékonyságával szembeni kitettséget fedezi egy hat hónap múlva kezdődő három hónapos időszak tekintetében, akkor a határidős elemet a hetediktől a kilencedik hónapig tartó időszak alatt kell amortizálni.

B6.5.36. A forwardszerződés határidős elemének a 6.5.16. bekezdés szerinti elszámolása akkor is alkalmazandó, ha a forwardszerződés fedezeti instrumentumként való megjelölésekor a határidős elem nulla. A gazdálkodó egységnek ebben az esetben a határidős elemnek tulajdonítható esetleges valósérték-változásokat az egyéb átfogó jövedelemben kell megjelenítenie, annak ellenére, hogy a határidős elemnek tulajdonítható esetleges valósérték-változásoknak a fedezeti kapcsolat teljes időszakában felhalmozott értéke nulla. Ezért, ha a forwardszerződés határidős eleme:

a) ügylethez kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, akkor a határidős elem tekintetében a fedezeti kapcsolat végén a fedezett tétel kiigazításához használt vagy az eredménybe átsorolt összeg (lásd a 6.5.15. bekezdés (b) pontját és a 6.5.16. bekezdést) nulla lenne;

b) időszakhoz kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, akkor a határidős elemhez kapcsolódó amortizáció összege nulla.

B6.5.37. A forwardszerződések határidős elemének a 6.5.16. bekezdés szerinti elszámolása csak a határidős elem fedezett tételhez kötődésének mértékében alkalmazandó (illeszkedő határidős elem). A forwardszerződés határidős eleme a fedezett tételhez kapcsolódik, ha a forwardszerződés alapjellemzői (például névleges értéke, időtartama és mögöttese) a fedezett tételhez illeszkednek. Ha a forwardszerződés alapjellemzői nem teljesen illeszkednek a fedezett tételhez, a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia az illeszkedő határidős elemet, vagyis hogy a forwardszerződés szerinti határidős elem (a tényleges határidős elem) milyen mértékben kötődik a fedezett tételhez (vagyis milyen mértékben kell a 6.5.16. bekezdésnek megfelelően kezelni). Az illeszkedő határidős elemet a gazdálkodó egység annak a forwardszerződésnek az értékelésével határozza meg, amely a fedezett tételnek tökéletesen megfelelő alapjellemzőkkel rendelkezne.

B6.5.38. Ha a tényleges határidős elem és az illeszkedő határidős elem eltér, a gazdálkodó egységnek a következőképpen kell meghatároznia a 6.5.16. bekezdés szerint a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget: A tényleges határidős elem valósérték-változásának esetleges fennmaradó részét az eredményben kell megjeleníteni.

a) ha a tényleges határidős elem abszolút összege a fedezeti kapcsolat kezdetén nagyobb az illeszkedő határidős eleménél, a gazdálkodó egységnek:

i. az illeszkedő határidős elem alapján kell meghatároznia a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget; és

ii. a két határidős elem valósérték-változása közötti különbözetet az eredményben kell elszámolnia;

b) ha a tényleges határidős elem abszolút összege a fedezeti kapcsolat kezdetén alacsonyabb az illeszkedő határidős eleménél, a gazdálkodó egységnek a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget a következők közül annak alapján kell elszámolnia, amelyiknek alacsonyabb a felhalmozott valósérték-változása:

i. a tényleges határidős elem abszolút összege; és

ii. az illeszkedő határidős elem abszolút összege.

B6.5.39. Ha a gazdálkodó egység a devizafelárat elkülöníti a pénzügyi instrumentumtól, és kizárja a pénzügyi instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelöléséből (lásd a 6.2.4. bekezdés (b) pontját), akkor a B6.5.34-B6.5.38. bekezdésben szereplő alkalmazási útmutató ugyanolyan módon alkalmazandó a devizafelárra, mint egy forwardszerződés határidős elemére.

Tételcsoport fedezeti ügylete (6.6. szakasz)

Nettó pozícióra vonatkozó fedezeti ügylet

Nettó pozíció fedezeti elszámolásra való alkalmassága és megjelölése

B6.6.1. Nettó pozíció csak akkor alkalmas fedezeti elszámolásra, ha a gazdálkodó egység kockázatkezelési célból nettó alapon végez fedezeti ügyleteket. A fedezeti ügyletek ilyen módon történő végzése ténykérdés (puszta kijelntés vagy dokumentáció nem elégséges). A gazdálkodó egység pusztán egy adott számviteli eredmény eléréséért nem alkalmazhat nettó alapú fedezeti elszámolást, ha az nem felel meg kockázatkezelési megközelítésének. A nettó pozíció fedezését szerepeltetni kell a kialakított kockázatkezelési stratégiában. Erről rendszerint az IAS 24 szerinti, kulcspozícióban lévő vezetők döntenek.

B6.6.2. Példa: az "A" gazdálkodó egység, amelynek funkcionális pénzneme a helyi fizetőeszköz, biztos elkötelezettséggel rendelkezik 150 000 FC reklámkiadás kilenc hónap múlva történő kifizetésére, illetve 150 000 FC értékű késztermék 15 hónap múlva történő értékesítésére. Az "A" gazdálkodó egység olyan származékos devizaügyletet köt, amelynek teljesítésekor kilenc hónap múlva 100 FC-t kap 70 CU ellenében. Az "A" gazdálkodó egységnek nincs más devizakitettsége, és nem kezeli devizakockázatát nettó alapon. Az "A" gazdálkodó egység tehát nem alkalmazhat fedezeti elszámolást a devizaderivatíva és a 100 FC értékű nettó pozíció közötti, kilenc hónapig tartó fedezeti kapcsolatra (a nettó pozíció a biztos beszerzési elkötelezettség - vagyis a reklámszolgáltatás - 150 000 FC nagyságú összegéből és a biztos értékesítési elkötelezettség (150 000 FC-ből maradó) 149 900 FC nagyságú összegéből adódik).

B6.6.3. Ha az "A" gazdálkodó egység devizakockázatát nettó alapon kezelte és nem kötött származékos devizaügyletet (mivel az nem csökkentené, hanem növelné devizakockázati kitettségét), akkor kilenc hónapig természetes fedezett pozícióban lenne. Ez a fedezett pozíció rendszerint nem szerepel a pénzügyi kimutatásokban, mivel az ügyleteket különböző jövőbeli beszámolási időszakokban jelenítik meg. A nulla nettó pozíció csak akkor lenne fedezeti elszámolásra alkalmas, ha teljesülnek a 6.6.6. bekezdés feltételei.

B6.6.4. A gazdálkodó egységnek egy nettó pozíciót alkotó tételcsoport fedezett tételként való megjelölésekor azt az átfogó tételcsoportot kell megjelölnie, amely a nettó pozíciót alkotó tételeket tartalmazza. A gazdálkodó egység nem jelölheti meg egy nettó pozíció nem konkretizált absztrakt értékét. Példa: a gazdálkodó egység egy csoport 100 FC összegű kilenc hónapos biztos értékesítési elkötelezettséggel, illetve egy csoport 120 FC összegű 18 hónapos biztos beszerzési elkötelezettséggel rendelkezik. A gazdálkodó egység ekkor nem jelölhet meg absztrakt összegű nettó pozíciót a legfeljebb 20 FC különbözetre. Ehelyett azokat a bruttó beszerzési és értékesítési összegeket kell megjelölnie, amelyek együtt kiadják a fedezett nettó pozíciót. A gazdálkodó egységnek oly módon kell megjelölnie a nettó pozíciót kiadó bruttó pozíciókat, hogy képes legyen teljesíteni a minősített fedezeti kapcsolatok elszámolására vonatkozó követelményeket.

A fedezeti hatékonysági követelmények alkalmazása nettó pozíció fedezetére

B6.6.5. Amikor a gazdálkodó egység a nettó pozíció fedezésekor meghatározza, hogy teljesülnek-e a 6.4.1. bekezdés (c) pontjában foglalt fedezeti hatékonysági követelmények, köteles figyelembe venni a nettó pozíció tételeinek azon értékváltozásait, amelyeknek hasonló hatásuk van, mint a fedezeti instrumentumnak a fedezeti instrumentum valósérték-változásával összefüggésben. Példa: a gazdálkodó egység egy csoport 100 FC összegű kilenc hónapos biztos értékesítési elkötelezettséggel, illetve egy csoport 120 FC összegű 18 hónapos biztos beszerzési elkötelezettséggel rendelkezik. A 20 FC nettó pozíció devizakockázatát 20 FC értékű devizaforward-szerződéssel fedezi. A gazdálkodó egység a 6.4.1. bekezdés (c) pontjában foglalt fedezeti hatékonysági követelmények teljesülésének értékelésekor figyelembe veszi az alábbiak közötti kapcsolatot:

a) a devizaforward-szerződés valósérték-változása a biztos értékesítési elkötelezettségek devizakockázattal összefüggő értékváltozásaival együtt; és

b) a biztos beszerzési elkötelezettségek devizakockázattal összefüggő értékváltozásai.

B6.6.6. Hasonlóképpen, ha a B6.6.5. bekezdés szerinti példában a gazdálkodó egység nulla nettó pozícióval rendelkezne, akkor a 6.4.1. bekezdés (c) pontjában foglalt fedezeti hatékonysági követelmények teljesülésének értékelésekor figyelembe venné a biztos értékesítési elkötelezettségek devizakockázattal összefüggő értékváltozásai és a biztos beszerzési elkötelezettségek devizakockázattal összefüggő értékváltozásai közötti kapcsolatot.

Nettó pozíciót alkotó cash flow-fedezeti ügyletek

B6.6.7. Ha a gazdálkodó egység ellentétes kockázati pozíciójú tételcsoportot (vagyis nettó pozíciót) fedez, a fedezeti elszámolásra való alkalmasság a fedezeti ügylet típusától függ. Ha a fedezeti ügylet valósérték-fedezeti ügylet, a nettó pozíció alkalmas lehet fedezett instrumentumnak. Ha azonban a fedezeti ügylet cash flow-fedezeti ügylet, akkor a nettó pozíció csak akkor lehet alkalmas fedezett instrumentumnak, ha devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügylet, és a nettó pozíció megjelölése meghatározza azt a beszámolási időszakot, amelyben az előre jelzett ügyletek várhatóan befolyásolják az eredményt, illetve ezen ügyletek jellegét és volumenét.

B6.6.8. Példa: a gazdálkodó egység olyan nettó pozícióval rendelkezik, amelyet értékesítéseinek 100 FC összegű alsó rétege és beszerzéseinek 150 FC összegű alsó rétege alkot. Az értékesítések és a beszerzések ugyanabban a devizában denomináltak. A gazdálkodó egység a fedezett nettó pozíció megjelölésének kellő meghatározása érdekében a fedezeti kapcsolat eredeti dokumentációjában meghatározza, hogy az értékesítések az "A" és a "B" termékre vonatkozhatnak, a beszerzések pedig az "A" típusú és a "B" típusú gépre, továbbá az "A" nyersanyagra. A gazdálkodó egység meghatározza az egyes kategóriába tartozó ügyletek volumenét is. A gazdálkodó egység dokumentálja, hogy az értékesítések alsó rétege (100 FC) az első 70 FC értékű "A" termék és az első 30 FC értékű "B" termék előre jelzett értékesítési volumenéből adódik. Ha ezek az értékesítési volumenek várhatóan különböző beszámolási időszakokban befolyásolják az eredményt, a gazdálkodó egységnek ezt fel kell tüntetnie a dokumentációban - például hogy az "A" termék első 70 FC összegű értékesítése várhatóan az első, a "B" termék első 30 FC összegű értékesítése pedig várhatóan a második beszámolási időszakban befolyásolja az eredményt. A gazdálkodó egység dokumentálja azt is, hogy a beszerzések alsó rétege (150 FC) az első 60 FC értékű "A" típusú gép, az első 40 FC értékű "B" típusú gép és az első 50 FC értékű "A" nyersanyag előre jelzett beszerzéséből adódik. Ha ezek a beszerzési volumenek várhatóan különböző beszámolási időszakokban befolyásolják az eredményt, a gazdálkodó egységnek a dokumentációban (az értékesítési volumenekhez hasonló módon) fel kell tüntetnie a beszerzési volumenek azon beszámolási időszakok szerinti bontását, amelyekben azok várhatóan befolyásolják az eredményt. Az előre jelzett ügylet meghatározása például a következő lehetne: Az előre jelzett ügyletvolumenek jellegének meghatározásához olyan szempontokat is figyelembe kell venni, mint az azonos típusú ingatlanok, gépek és berendezések értékcsökkenési üteme, ha ezen tételek jellege olyan, hogy az értékcsökkenési ütem a tételek gazdálkodó egység általi felhasználásának módjától függően változik. Például ha a gazdálkodó egység az "A" típusú gépeket két különböző termelési folyamatban használja, és e folyamatok egyike tíz beszámolási időszakon át tartó lineáris módszer szerinti értékcsökkentéshez, másika pedig a termelési egységek módszer szerinti értékcsökkentéshez vezet, akkor a dokumentációban az "A" típusú gép előre jelzett beszerzési volumenét az alkalmazott értékcsökkenési ütem szerinti bontásban kell feltüntetni.

a) az első 60 FC értékű "A" típusú géphez kötődő beszerzések, amelyek a következő tíz beszámolási időszakban várhatóan a harmadik beszámolási időszaktól kezdve befolyásolják az eredményt;

b) az első 40 FC értékű "B" típusú géphez kötődő beszerzések, amelyek a következő 20 beszámolási időszakban várhatóan a negyedik beszámolási időszaktól kezdve befolyásolják az eredményt; és

c) az első 50 FC értékű "A" nyersanyaghoz kötődő, várhatóan a harmadik beszámolási időszakban végrehajtott beszerzések, ahol a beszerzett nyersanyagot a harmadik és az azt követő beszámolási időszakban értékesítik, vagyis a beszerzések abban az időszakban befolyásolják az eredményt.

B6.6.9. Nettó pozícióra vonatkozó cash flow-fedezeti ügylet esetében a 6.5.11. bekezdésnek megfelelően maghatározott összegnek tartalmaznia kell a nettó pozíció tételeinek azon értékváltozásait, amelyeknek hasonló hatásuk van, mint a fedezeti instrumentumnak a fedezeti instrumentum valósérték-változásával összefüggésben. A nettó pozíció tételeinek azon értékváltozásait, amelyeknek hasonló hatásuk van, mint a fedezeti instrumentumnak, csak akkor jelenítik meg, amikor megjelenítik azokat az ügyleteket is, amelyekhez kötődnek, például az előre jelzett értékesítés bevételként való megjelenítésekor. Példa: a gazdálkodó egység egy csoport 100 FC összegű kilenc hónapos nagyon valószínű előre jelzett értékesítéssel, illetve egy csoport 120 FC összegű 18 hónapos nagyon valószínű előre jelzett beszerzéssel rendelkezik. A 20 FC nettó pozíció devizakockázatát 20 FC értékű devizaforward-szerződéssel fedezi. A gazdálkodó egység a 6.5.11. bekezdés (a)-(b) pontjának megfelelően a cash flow-fedezeti tartalékban megjelenítendő összegek meghatározásakor összehasonlítja a következőket: A gazdálkodó egység azonban a nagyon valószínű előre jelzett értékesítési ügyletek pénzügyi kimutatásban való megjelenítéséig csak a devizaforward-szerződés alapösszegeit jeleníti meg, az említett előre jelzett ügyletek nyereségét vagy veszteségét (vagyis a devizaárfolyamban a fedezeti kapcsolat megjelölése és a bevétel megjelenítése között bekövetkezett változásnak tulajdonítható változást) pedig csak a bevétel megjelenítése után jeleníti meg.

a) a devizaforward-szerződés valósérték-változása a nagyon valószínű értékesítések devizakockázattal összefüggő értékváltozásaival együtt; és

b) a nagyon valószínű előre jelzett beszerzések devizakockázattal összefüggő értékváltozásai.

B6.6.10. Hasonlóképpen, ha az előbbi példában a gazdálkodó egység nulla nettó pozícióval rendelkezne, akkor összehasonlítaná a nagyon valószínű előre jelzett értékesítések devizakockázattal összefüggő értékváltozásait és a nagyon valószínű előre jelzett beszerzések devizakockázattal összefüggő értékváltozásait. Ezeket az összegeket azonban csak a kapcsolódó előre jelzett ügyletek pénzügyi kimutatásban való megjelenítése után jelenítik meg.

Fedezett tételként megjelölt tételcsoportok rétegei

B6.6.11. Meglévő tételekből álló csoport rétegkomponenseinek megjelöléséhez a B6.3.19. bekezdésben említett okok miatt egyedileg azonosítani kell annak a tételcsoportnak a névleges értékét, amelyből a fedezett rétegkomponenst meghatározzák.

B6.6.12. A fedezeti kapcsolat több különböző tételcsoportból származó rétegeket is tartalmazhat. Például egy eszközcsoport és egy kötelezettségcsoport nettó pozíciójára vonatkozó fedezeti ügyletben a fedezeti kapcsolat állhat az eszközcsoport egy rétegkomponensének és a kötelezettségcsoport egy rétegkomponensének a kombinációjából.

A fedezeti instrumentum nyereségének vagy veszteségének a bemutatása

B6.6.13. Egy cash flow-fedezeti ügylet csoportként fedezett tételei érinthetnek az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás különböző sorain lévő tételeket. A fedezeti nyereség vagy veszteség adott kimutatásban történő bemutatása a tételcsoporttól függ.

B6.6.14. Ha a tételcsoport nem rendelkezik ellentétes kockázati pozíciókkal (ilyen például az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás különböző sorait érintő, devizakockázattal szemben fedezett devizaráfordítások csoportja) akkor az átsorolt fedezeti nyereséget vagy veszteséget a fedezett tételek által érintett sorok tételeire kell felosztani. E felosztásnak szisztematikus és ésszerű alapon kell történnie, és nem eredményezheti egy adott fedezeti instrumentum nettó nyereségének vagy veszteségének felbruttósítását.

B6.6.15. Ha a tételcsoport rendelkezik ellentétes kockázati pozíciókkal (ilyen például a devizában denominált, devizakockázattal szemben fedezett értékesítések és ráfordítások csoportja) akkor a gazdálkodó egységnek a fedezeti nyereséget vagy veszteséget az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás külön tételsorán kell bemutatnia. Tegyük fel például, hogy a 100 FC összegű devizás értékesítés és a 80 FC összegű devizaráfordítás nettó pozíciójának devizakockázatát 20 FC értékű devizaforward-szerződéssel fedezik. A devizaforward-szerződésen keletkező azon nyereséget vagy veszteséget, amelyet (amikor a nettó pozíció az eredményt befolyásolja) a cash flow-fedezeti tartalékból átsorolnak az eredménybe, a fedezett tételektől és ráfordításoktól eltérő külön tételsoron kell bemutatni. Emellett, ha az értékesítésekre a ráfordításokénál korábbi időszakban kerül sor, akkor az értékesítési bevételt az IAS 21 standardnak megfelelően továbbra is az azonnali devizaárfolyamon kell értékelni. A kapcsolódó fedezeti nyereséget vagy veszteséget külön tételsoron kell bemutatni oly módon, hogy az eredményben tükröződjön a nettó pozíció fedezésének hatása, a cash flow-fedezeti tartalék megfelelő módosításával. Ha a fedezett ráfordítások későbbi időszakban befolyásolják az eredményt, a korábban a cash flow-fedezeti tartalékban megjelenített nyereséget vagy veszteséget át kell sorolni az eredménybe, és a fedezett ráfordításokétól eltérő külön tételsoron kell bemutatni (mivel azokat az IAS 21 standardnak megfelelően az azonnali devizaárfolyamon kell értékelni).

B6.6.16. Bizonyos típusú valósérték-fedezeti ügyletek esetében a fedezeti ügylet célja elsősorban nem a fedezett tétel valósérték-változásának ellentételezése, hanem a fedezett tétel cash flow-inak átalakítása. Példa: a gazdálkodó egység a fix kamatozású adósságinstrumentum kamatlábkockázatának valós értékét kamatlábswappal fedezi. A gazdálkodó egység fedezeti célja, hogy a fix kamatozású cash flow-kat változó kamatozású cash flow-kká alakítsa. E célt a fedezeti kapcsolat elszámolásának módja is tükrözi, mivel a kamatlábswap nettó elhatárolt kamatát az eredményben számolják el. Nettó pozíció (például fix kamatozású eszközből és fix kamatozású kötelezettségből álló nettó pozíció) fedezeti ügylete esetében ezt a nettó elhatárolt kamatot az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás külön tételsorán kell bemutatni. Ezt az indokolja, hogy el kell kerülni egy adott instrumentum nettó nyereségének vagy veszteségének egymást ellentételező bruttó összegekbe való felbruttósítását és külön tételsorokon való bemutatását (ezzel elkerülhető például egy adott kamatlábswap nettó kamatbevételének a bruttó kamatbevételbe és a bruttó kamatráfordításba való felbruttósítása).

HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS (7. FEJEZET)

Áttérés (7.2. szakasz)

Kereskedési céllal tartott pénzügyi eszközök

B7.2.1. A gazdálkodó egységnek a jelen standard első alkalmazási időpontjában meg kell határoznia, hogy a pénzügyi eszközök kezelésére vonatkozó üzleti modelljének célkitűzése megfelel-e a 4.1.2. bekezdés (a) pontjában vagy a 4.1.2A. bekezdés (a) pontjában szereplő feltételnek, vagy a pénzügyi eszköz alkalmas-e az 5.7.5. bekezdés szerinti választásra. A gazdálkodó egységnek e célból meg kell állapítania, hogy a pénzügyi eszközök megfelelnek-e úgy a kereskedési céllal tartottság fogalommeghatározásának, mintha az eszközöket az első alkalmazás időpontjában vásárolta volna.

Értékvesztés

B7.2.2. A gazdálkodó egységnek az áttéréskor törekednie kell arra, hogy a hitelkockázat kezdeti megjelenítéskor érvényes értékének becsléséhez minden ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt figyelembe vegyen. A gazdálkodó egységnek az áttérés időpontjában nem kell kimerítő kutatást végeznie annak megállapítására, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta. Ha a gazdálkodó egység aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül nem képes ennek megállapítására, akkor a 7.2.20. bekezdést kell alkalmaznia.

B7.2.3. A gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontja előtt már megjelenített pénzügyi instrumentumok esetében (vagy olyan hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések esetében, amelyeknek a gazdálkodó egység már korábban felévé vált) az elszámolt veszteség meghatározása érdekében az áttéréskor és az említett tételek kivezetéséig figyelembe kell vennie a kezdeti megjelenítéskor érvényes hitelkockázat meghatározásához vagy becsléséhez releváns információkat. A gazdálkodó egység a kezdeti hitelkockázat meghatározásához vagy becsléséhez a B5.5.1-B5.5.6. bekezdésnek megfelelően belső és külső információkat is figyelembe vehet, ideértve a portfólióinformációkat is.

B7.2.4. Ha a gazdálkodó egység kevés múltbeli információval rendelkezik, felhasználhat belső (például új termékkel kapcsolatos döntéshozatalhoz készített) jelentéseket és statisztikákat, hasonló termékekre vonatkozó információkat, vagy adott esetben összehasonlítható pénzügyi instrumentumokkal kapcsolatos, mások által megszerzett tapasztalatokat.

FOGALOMMEGHATÁROZÁSOK (A. FÜGGELÉK)

Származékos termékek

BA.1. A származékos termékek tipikus példái a futures- és forward-, a swap- és az opciós szerződések. A származékos termékeknek általában van egy névleges értéke, amely lehet egy pénznemnek egy összege, egy adott számú részvény, egy adott számú súly- vagy mennyiségegység vagy más, a szerződésben meghatározott egység. A származékos termék azonban nem kötelezi tulajdonosát vagy kibocsátóját arra, hogy a szerződés megkötésekor befektesse, vagy megkapja a névleges értéket. Alternatív esetben a származékos ügylet előírhatja valamely fix összeg megfizetését, vagy egy olyan összeg megfizetését is, amely a névleges összeghez nem kötődő jövőbeli esemény eredményeként változhat (a mögöttes változásával nem arányosan). Például egy szerződés úgy rendelkezhet, hogy 1 000 CU értékű fix összeget kell fizetni, ha a hat hónapos LIBOR értéke 100 bázisponttal emelkedik. Az ilyen szerződés származékos termék, még akkor is, ha a névleges érték nincs meghatározva.

BA.2. A származékos ügylet fogalmi meghatározása a jelen standardban magában foglalja a bruttó módon, a mögöttes tétel átadásával teljesítendő szerződéseket is (pl. a fix kamatozású adósságinstrumentum megvásárlására vonatkozó forwardszerződés). A gazdálkodó egységnek lehet olyan nem pénzügyi eszköz megvásárlására vagy értékesítésére vonatkozó szerződése, amely pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által is teljesíthető (pl. egy tőzsdei áru vételére vagy eladására vonatkozó szerződés, fix áron, egy jövőbeli időpontban). Az ilyen szerződés a jelen standard hatókörébe tartozik, kivéve, ha a szerződést valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő leszállítása céljából hozzák létre és tartják. A jelen standard alkalmazandó azonban a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeivel kapcsolatos szerződésekre, ha a gazdálkodó egység a 2.5. bekezdésnek megfelelő megjelölést tesz (lásd a 2.4-2.7. bekezdést).

BA.3. A származékos termékek egyik fogalmi jellemzője az, hogy alacsonyabb kezdeti nettó befektetést jelentenek annál, mint amelyre olyan más típusú szerződésekhez lenne szükség, amelyek várhatóan hasonló választ adnának a piaci tényezőkben bekövetkező változásokra. Az opciós szerződés fogalma megfelel ennek a fogalommeghatározásnak, mivel díja alacsonyabb, mint az a befektetés, amely annak a mögöttes pénzügyi instrumentumnak a megszerzéséhez lenne szükséges, amelyhez az opció kapcsolódik. Egy devizaswap, amely egyenlő valós értékű, eltérő pénznemek kezdeti cseréjét írja elő, megfelel ennek a fogalommeghatározásnak, mivel nulla kezdeti nettó befektetéssel jár.

BA.4. A szokásos módon történő vétel vagy eladás fix áras elkötelezettséget keletkeztet a kötési időpont és a teljesítés időpontja között, ami megfelel a származékos termék fogalmának. Ugyanakkor az elkötelezettség rövid időtartama miatt az ilyen szerződéseket nem jelenítik meg származékos pénzügyi instrumentumként. A jelen standard ehelyett e szokásos szerződések speciális elszámolását írja elő (lásd a 3.1.2. és a B3.1.3-B3.1.6. bekezdést).

BA.5. A származékos termék fogalma olyan nem pénzügyi változókra utal, amelyek nem jellemzők a szerződő félre. Ezek közé tartozik a földrengési veszteségindex egy adott régióban, vagy a hőmérsékleti index egy adott városban. A szerződés felére jellemző nem pénzügyi változó például egy olyan tűzeset bekövetkezése vagy be nem következése, amely az adott fél eszközeit károsítja vagy megsemmisíti. A nem pénzügyi eszköz valós értékének változása a tulajdonosra jellemző, ha a valós érték nemcsak az ilyen eszközök piaci árának (pénzügyi változó), hanem a konkrét eszköz állapotának (nem pénzügyi változó) változásait is tükrözi. Például amennyiben egy konkrét autó maradványértékére vonatkozó garancia a garanciavállalót az autó fizikai állapotában bekövetkező változások kockázatának teszi ki, a maradványérték változása az autó tulajdonosára jellemző.

Kereskedési céllal tartott pénzügyi eszközök és kötelezettségek

BA.6. A kereskedés általában aktív és gyakori adás-vételt jelent, és a kereskedési céllal tartott pénzügyi instrumentumokat általában azzal a céllal használják, hogy nyereséget generáljanak a rövid távú ármozgásokból vagy a közvetítői jutalékból.

BA.7. A kereskedési céllal tartott pénzügyi kötelezettségek magukban foglalják a következőket:

a) származékos kötelezettségek, amelyek nem fedezeti instrumentumként kerülnek elszámolásra;

b) egy short pozícióban lévő eladó által kölcsönkért pénzügyi eszközök leszállítására vonatkozó kötelmek (azaz a gazdálkodó egység olyan pénzügyi eszközt ad el, amelyet kölcsönkért, és még nincs a birtokában);

c) olyan pénzügyi kötelezettségek, amelyeket rövid időn belüli visszavásárlás céljával vállaltak fel (pl. jegyzett adósságinstrumentum, amelyet a kibocsátó rövid időn belül visszavásárolhat a valós értékben bekövetkező változásoktól függően); és

d) olyan pénzügyi instrumentumok, amelyek egy olyan azonosítható pénzügyi instrumentumokból álló portfolió részei, amelyeket együtt kezelnek, és amelyekre vonatkozóan bizonyíték van a közelmúltbeli rövid távú nyereségszerzésre.

BA.8. Az a tény, hogy egy kötelezettséget kereskedési tevékenység finanszírozására használnak, önmagában nem teszi a kötelezettséget kereskedési céllal tartottá.

C. függelék

Más standardok módosításai

Eltérő rendelkezés hiányában a gazdálkodó egységnek akkor kell alkalmaznia az ebben a függelékben foglalt módosításokat, amikor a 2014. júliusban kibocsátott IFRS 9 standardot alkalmazza. Ezek a módosítások kiegészítésekkel magukban foglalják az IFRS 9 C. függelékében 2009-ben, 2010-ben és 2013-ban kibocsátott módosításokat. Az ebben a függelékben szereplő módosítások magukban foglalják az IFRS 9 (2014) előtt kibocsátott standardok általi módosításokat is, akkor is, ha ezek az egyéb standardok nem voltak kötelezően hatályban az IFRS 9 (2014) kibocsátásának idején. Mindenekelőtt az ebben a függelékben szereplő módosítások magukban foglalják az IFRS 15 Vevői szerződésekből származó bevétel standardban szereplő módosításokat.

IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása

C1. A 29. bekezdés a következőképpen módosul, a 39B., 39G. és 39U. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 29A. és 39Y. bekezdéssel:

29. A gazdálkodó egység számára megengedett, hogy a D19A. bekezdéssel összhangban egy korábban megjelenített pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközként jelöljön meg. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az így megjelölt pénzügyi eszközök valós értékét a megjelölésük időpontjában, valamint a korábbi pénzügyi kimutatásokban szereplő besorolásukat és könyv szerinti értéküket.

29A. A gazdálkodó egység számára megengedett, hogy a D19. bekezdéssel összhangban egy korábban megjelenített pénzügyi kötelezettséget az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségként jelöljön meg. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az így megjelölt pénzügyi kötelezettségek valós értékét a megjelölésük időpontjában, valamint a korábbi pénzügyi kimutatásokban szereplő besorolásukat és könyv szerinti értéküket.

39B. [Törölve]

39G. [Törölve]

39U. [Törölve]

39Y. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard módosította a 29., a B1-B6., D1., D14., D15., D19. és D20. bekezdést, törölte a 39B., 39G. és 39U. bekezdést, és a standardot kiegészítette a 29A., B8-B8G., B9., D19A-D19C., D33., E1. és E2. bekezdéssel. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

C2. A B. függelékben a B1-B6. bekezdés a következőképpen módosul, és a standard kiegészül egy címmel és a B8-B8G. bekezdéssel, valamint egy címmel és a B9. bekezdéssel: A pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek kivezetése Fedezeti elszámolás Pénzügyi instrumentumok besorolása és értékelése Pénzügyi eszközök értékvesztése Beágyazott származékos termékek

B1. A gazdálkodó egységnek a következő kivételeket kell alkalmaznia:

a) a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek kivezetése (B2. és B3. bekezdés);

b) fedezeti elszámolások (B4-B6. bekezdés);

c) nem ellenőrző részesedések (B7. bekezdés);

d) pénzügyi eszközök besorolása és értékelése (B8-B8C. bekezdés);

e) pénzügyi eszközök értékvesztése (B8D-B8G. bekezdés);

f) beágyazott származékos termékek (B9. bekezdés); és

g) állami kölcsönök (B10-B12. bekezdés).

B2. A B3. bekezdésben megengedettek kivételével az első alkalmazónak az IFRS 9 standard kivezetésre vonatkozó előírásait a jövőre nézve kell alkalmaznia az IFRS-ekre való áttérés időpontjában vagy azt követően bekövetkező ügyletekre. Például, ha az első alkalmazó a nem-származékos pénzügyi eszközeit vagy nem-származékos pénzügyi kötelezettségeit egy, az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt bekövetkező ügylet miatt a rá vonatkozó korábbi számviteli szabályozással összhangban kivezette, akkor ezeket az eszközöket és kötelezettségeket nem kell megjelenítenie az IFRS-eknek megfelelően (kivéve, ha azok egy későbbi ügylet vagy esemény eredményeként megfelelnek a megjelenítés feltételeinek).

B3. A B2. bekezdés ellenére, a gazdálkodó egység visszamenőlegesen is alkalmazhatja az IFRS 9 standardban foglalt kivezetési előírásokat egy, a gazdálkodó egység által választott időponttól, feltéve, hogy azok az információk, amelyek szükségesek az IFRS 9 standardnak a múltbeli ügyletek eredményeként kivezetett eszközökre és kötelezettségekre történő alkalmazásához, rendelkezésre álltak ezen ügyletek eredeti elszámolásakor.

B4. Ahogyan azt az IFRS 9 standard előírja, az IFRS-ekre való áttérés időpontjában a gazdálkodó egységnek:

a) valós értéken kell értékelnie valamennyi származékos terméket; és

b) meg kell szüntetnie a származékos termékekkel kapcsolatban keletkezett minden olyan elhatárolt veszteséget és nyereséget, amit a korábbi számviteli szabályozással összhangban úgy mutatott ki, mintha azok eszközök vagy kötelezettségek lennének.

B5. A gazdálkodó egység nem vehet figyelembe a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásában olyan típusú fedezeti kapcsolatot, amely nem minősül az IFRS 9 standarddal összhangban lévő fedezeti elszámolásnak (például: sok fedezeti kapcsolat esetében, ahol a fedezeti instrumentum önálló kiírt opció vagy nettó kiírt opció; vagy ahol a fedezett tétel nettó pozíció egy devizakockázattól eltérő kockázatra vonatkozó cash flow-fedezeti ügyletben). Azonban, ha a gazdálkodó egység - a korábbi számviteli szabályozással összhangban - egy nettó pozíciót jelölt meg fedezett tételként, akkor - az IFRS-ekkel összhangban - az adott nettó pozíción belül megjelölhet egy egyedi tételt fedezett tételként, vagy egy nettó pozíciót, ha az megfelel az IFRS 9 standard 6.6.1. bekezdésében foglalt követelményeknek, feltéve, hogy ezt legkésőbb az IFRS-ekre való áttérés időpontjában teszi.

B6. Ha az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt a gazdálkodó egység fedezeti ügyletként jelölt meg egy ügyletet, de a fedezeti ügylet nem felel meg az IFRS 9 szerinti fedezeti elszámolás feltételeinek, akkor a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard 6.5.6. és 6.5.7. bekezdését kell alkalmaznia a fedezeti elszámolás megszüntetésére. Az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt lefolytatott ügyleteket nem lehet visszamenőleg fedezeti ügyletként megjelölni.

B8. A gazdálkodó egység az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján felméri, hogy a pénzügyi eszköz teljesíti-e az IFRS 9 standard 4.1.2. bekezdésében foglalt feltételeket vagy a 4.1.2A. bekezdésében foglalt feltételeket.

B8A. Ha az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésével összhangban kivitelezhetetlen a pénz időértékével kapcsolatos módosított elem felmérése az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján, a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésében foglalt, a pénz időértékével kapcsolatos elem módosításához kapcsolódó követelmények figyelembevétele nélkül kell felmérnie az adott pénzügyi eszköz szerződésből eredő cash flow jellemzőit az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján. (Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek az IFRS 7 standard 42R. bekezdését is alkalmaznia kell, de az IFRS 9 standard 7.2.4. bekezdésére való hivatkozásokat az erre a bekezdésre való hivatkozásként kell értelmezni, és a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésére való hivatkozásokat az IFRS-ekre történő áttérés időpontjaként kell értelmezni.)

B8B. Ha az IFRS 9 standard B4.1.12. bekezdésének (c) pontjával összhangban az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján kivitelezhetetlen annak felmérése, hogy az előtörlesztési jellemző valós értéke nem jelentős-e, a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard B4.1.12. bekezdésében foglalt, az előtörlesztési jellemzőkre vonatkozó kivétel figyelembevétele nélkül kell felmérnie az adott pénzügyi eszköz szerződésből eredő cash flow jellemzőit az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján. (Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek az IFRS 7 standard 42S. bekezdését is alkalmaznia kell, de az IFRS 9 standard 7.2.5. bekezdésére való hivatkozásokat az erre a bekezdésre való hivatkozásként kell értelmezni, és a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésére való hivatkozásokat az IFRS-ekre történő áttérés időpontjaként kell értelmezni.)

B8C. Ha a gazdálkodó egység számára (az IAS 8 standard meghatározása szerint) kivitelezhetetlen az IFRS 9 standardban foglalt effektívkamatláb-módszer visszamenőleges alkalmazása, a pénzügyi eszköznek vagy pénzügyi kötelezettségnek az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában érvényes valós értéke az adott pénzügyi eszköz új bruttó könyv szerinti értéke vagy a pénzügyi kötelezettség új amortizált bekerülési értéke az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában.

B8D. A gazdálkodó egységnek az 5.5. szakaszban foglalt értékvesztési követelményeket visszamenőlegesen kell alkalmaznia, figyelemmel az említett IFRS 7.2.15. és 7.2.18-7.2.20. bekezdésére.

B8E. Az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában a gazdálkodó egység ésszerű és indokolható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt használ a pénzügyi instrumentumok kezdeti megjelenítésének időpontjában a hitelkockázat meghatározására (vagy hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések esetében abban az időpontban, amikor a gazdálkodó egység a visszavonhatatlan elkötelezettség részes felévé vált az IFRS 9 standard 5.5.6. bekezdésével összhangban) és ezt összehasonlítja az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló hitelkockázattal (lásd még az IFRS 9 standard B7.2.2-B7.2.3. bekezdését).

B8F. Annak meghatározásakor, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta, a gazdálkodó egység alkalmazhatja:

a) az IFRS 9 standard 5.5.10. és B5.5.27-B5.5.29. bekezdésében foglalt követelményeket; és

b) az IFRS 9 standard 5.5.11. bekezdésében foglalt megcáfolható feltételezést a szerződés szerinti, több mint 30 napja késedelmes kifizetések esetében, ha a gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítés óta jelentősen megnövekedett hitelkockázat azonosítása révén fogja alkalmazni az értékvesztési követelményeket az említett pénzügyi instrumentumokra a késedelemre vonatkozó információ alapján.

B8G. Ha az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában annak meghatározása, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e egy pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítése óta, aránytalanul magas költséggel vagy erőfeszítéssel járna, a gazdálkodó egység minden beszámolási fordulónapon az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összeggel jeleníti meg az elszámolt veszteséget, amíg az adott pénzügyi instrumentumot ki nem vezetik (kivéve, ha a pénzügyi instrumentum egy adott beszámolási fordulónapon alacsony hitelkockázattal rendelkezik, mely esetben a B8E. bekezdés (a) pontja alkalmazandó).

B9. Az első alkalmazóknak azon feltételek alapján kell felmérniük egy beágyazott származékos termékről, hogy az alapszerződéstől el kell-e különíteni, és származékos termékként kell-e elszámolni, amelyek az első ízben szerződő féllé válás időpontja és az IFRS 9 standard B4.3.11. bekezdésben előírt újbóli felmérés időpontja közül a későbbi időpontban álltak fenn.

C3. A D. függelékben a D1., D14., D15., D19. és D20. bekezdés valamint a D19. bekezdés feletti cím a következőképpen módosul, és a standard kiegészül a D19A-D19C. bekezdéssel, és a D32. bekezdést követően egy címmel, valamint a D33. bekezdéssel. Korábban megjelenített pénzügyi instrumentumok megjelölése A pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek valós értékének meghatározása a kezdeti megjelenítéskor Nem pénzügyi tétel eladására vagy vételére vonatkozó szerződések megjelölése

D1. A gazdálkodó egység az alábbi mentességek közül egyet vagy többet is választhat: A gazdálkodó egység ezeket a mentességeket nem alkalmazhatja analóg módon más tételekre.

a) ...

j) korábban megjelenített pénzügyi instrumentumok megjelölése (D19-D19C. bekezdés);

k) ...

r) közös megállapodások (D31. bekezdés);

s) meddőeltakarítási költségek a külszíni bányák kitermelési szakaszában (D32. bekezdés); és

t) nem pénzügyi tétel eladására vagy vételére vonatkozó szerződések megjelölése (D33. bekezdés).

D14. Amikor egy gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásokat készít, akkor az IAS 27 standard előírja, hogy a leányvállalatokban, közös vállalkozásokban és társult vállalkozásokban lévő befektetéseit:

a) bekerülési értéken; vagy

b) az IFRS 9 standarddal összhangban számolja el.

D15. Ha az első alkalmazó az ilyen befektetést bekerülési értéken értékeli az IAS 27 standarddal összhangban, akkor ezt a befektetést az egyedi, pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásában a következő összegek valamelyikén kell értékelnie:

a) az IAS 27 standarddal összhangban megállapított bekerülési értéken; vagy

b) vélelmezett bekerülési értéken. Az ilyen befektetés vélelmezett bekerülési értéke: Az első alkalmazó választhatja a fenti i. vagy ii. lehetőséget minden olyan leányvállalatban, közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő befektetésének értékelésére, amelynél az értékeléshez a vélelmezett bekerülési érték használatát választotta.

i. a gazdálkodó egység IFRS-ekre való áttérésének időpontjában érvényes valós érték annak egyedi pénzügyi kimutatásaiban; vagy

ii. a korábbi számviteli szabályozás szerinti, ezen időpontra vonatkozó könyv szerinti érték.

D19. Az IFRS 9 standard megengedi, hogy egy pénzügyi kötelezettséget (feltéve, hogy az megfelel bizonyos kritériumoknak) az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségként jelöljenek meg. Ezen előírással ellentétben a gazdálkodó egység számára megengedett, hogy az IFRS-ekre való áttérés időpontjában bármely pénzügyi kötelezettséget eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöljön meg, feltéve, hogy a kötelezettség az adott időpontban teljesíti az IFRS 9 standard 4.2.2. bekezdésében foglalt kritériumokat.

D19A. A gazdálkodó egység az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján egy pénzügyi eszközt az IFRS 9 standard 4.1.5. bekezdésével összhangban az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölhet meg.

D19B. A gazdálkodó egység az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján egy tőkeinstrumentumba történő befektetést az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként jelölhet meg.

D19C. Egy az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettség esetében a gazdálkodó egységnek meg kell állapítania, hogy az IFRS 9 standard 5.7.7. bekezdésében foglalt eljárás számviteli meg nem felelést teremtene-e az eredményben az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján.

D20. A 7. és 9. bekezdés előírásai ellenére a gazdálkodó egység az IFRS-ekre való áttérés időpontjában vagy azt követően kötött ügyletekre vonatkozóan a jövőre nézve alkalmazhatja az IFRS 9 standard B5.1.2A. bekezdése (b) pontjának előírásait.

D33. Az IFRS 9 standard megengedi, hogy egyes nem pénzügyi tétel eladására vagy vételére vonatkozó szerződéseket kezdetben az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöljenek meg (lásd az IFRS 9 standard 2.5. bekezdését). Ezen előírás ellenére a gazdálkodó egység számára megengedett, hogy az IFRS-ekre való áttérés időpontjában az abban az időpontban már létező szerződéseket az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöljön meg, de csak akkor, ha azok az adott időpontban teljesítik az IFRS 9 standard 2.5. bekezdésében foglalt követelményeket és a gazdálkodó egység minden hasonló szerződést megjelöl.

C4. Az E. függelék kiegészül egy címmel és az E1. és E2. bekezdéssel: Az összehasonlító információk IFRS 9 standardnak megfelelő újramegállapítására vonatkozó követelmény alóli mentesség

E1. Ha a gazdálkodó egység első, IFRS-ek szerinti beszámolási időszaka 2019. január 1. előtt kezdődik, és a gazdálkodó egység az IFRS 9 (2014-ben kibocsátott) teljes változatát alkalmazza, a gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban szereplő összehasonlító információknak nem kell megfelelniük az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standardnak vagy az IFRS 9 (2014-ben kibocsátott) teljes változatának, amennyiben az IFRS 7 standard által előírt közzétételek az IFRS 9 hatókörébe tartozó tételekhez kapcsolódnak. Az ilyen gazdálkodó egységek esetében az "IFRS-ekre történő áttérés időpontjára" való hivatkozás kizárólag az IFRS 7 és az IFRS 9 (2014) esetében az első, IFRS-ek szerinti beszámolási időszak kezdetét jelenti.

E2. A gazdálkodó egységnek, amely úgy dönt, hogy az IFRS 7 standardnak és az IFRS 9 (2014-ben kibocsátott) teljes változatának meg nem felelő összehasonlító információkat mutat be az áttérés első évében:

a) az IFRS 9 követelményei helyett a rá vonatkozó korábbi számviteli szabályozás követelményeit kell alkalmaznia az IFRS 9 hatókörébe tartozó tételekre vonatkozó összehasonlító információkra;

b) közzé kell tennie ezt a tényt, valamint az ezen információ előállításának alapját;

c) az összehasonlító időszak beszámolási fordulónapjára vonatkozó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás (vagyis az a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás, amely a korábbi számviteli szabályozás alapján összeállított összehasonlító információkat tartalmazza), valamint az első, IFRS-ek szerinti beszámolási időszak (vagyis az az első időszak, amely az IFRS 7 standardnak és az IFRS 9 standard (2014-ben kibocsátott) teljes változatának megfelelő információkat tartalmazza) kezdetére vonatkozó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás közötti módosításokat oly módon kell kezelnie, mintha az a számviteli politika változásából keletkezett volna, és meg kell felelnie az IAS 8 standard 28. bekezdésének (a)-(e) pontjában és 28. bekezdése (f) pontjának i. alpontjában meghatározott közzétételi előírásoknak. A 28. bekezdés (f) pontjának i. alpontja csak a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban az összehasonlító időszak beszámolási fordulónapján bemutatott összegekre vonatkozik;

d) az IAS 1 standard 17. bekezdésének (c) pontját kell alkalmaznia arra vonatkozóan, hogy további közzétételeket is tegyen olyan esetekben, amikor az IFRS-ek konkrét előírásainak való megfelelés nem elegendő ahhoz, hogy a felhasználók megértsék bizonyos ügyleteknek, más eseményeknek és feltételeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére és pénzügyi teljesítményére gyakorolt hatását.

IFRS 2. részvényalapú kifizetés

C5. A 6. bekezdés a következőképpen módosul, és a standard kiegészül a 63C. bekezdéssel.

6. A jelen IFRS nem vonatkozik az olyan részvényalapú kifizetési ügyletekre, amelyekben a gazdálkodó egység olyan szerződés alapján kap vagy szerez meg javakat vagy szolgáltatásokat, amely a (2003-ban módosított) IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás [lábjegyzet törölve] standard 8-10. bekezdésének vagy az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard 2.4-2.7. bekezdésének hatókörébe tartozik.

63C. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezt a módosítást, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IFRS 3 Üzleti kombinációk

C6. A 16., 42., 53., 56. és 58. bekezdés a következőképpen módosul, a 64A., 64D. és 64H. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 64L. bekezdéssel.

16. Bizonyos helyzetekben az IFRS-ek eltérő elszámolást írnak elő, attól függően, hogy a gazdálkodó egység egy adott eszközt vagy kötelezettséget miként sorol be vagy jelöl meg. A felvásárló által az akvizíció időpontjában fennálló releváns feltételek alapján elvégzendő besorolásokra vagy megjelölésekre példák lehetnek, az ezekre való korlátozás nélkül:

a) egy adott pénzügyi eszköz vagy kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken vagy amortizált bekerülési értéken értékeltként, vagy egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközként való besorolása az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standarddal összhangban;

b) egy származékos instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelölése, az IFRS 9 standarddal összhangban; és

c) annak mérlegelése, hogy egy beágyazott származékos terméket el kell-e különíteni egy alapszerződéstől az IFRS 9 standarddal összhangban (ami "besorolás" kérdése, a jelen IFRS szóhasználata szerint).

42. Egy szakaszokban megvalósuló üzleti kombináció során a felvásárlónak a felvásároltban korábban birtokolt tőkerészesedését az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéken újra kell értékelnie, és az ebből eredő nyereséget vagy veszteséget, ha van ilyen, az eredményben vagy adott esetben az egyéb átfogó jövedelemben meg kell jelenítenie. Előfordulhat, hogy az előző beszámolási időszakokban a felvásárló a felvásároltban lévő tőkerészesedése értékének változásait az egyéb átfogó jövedelemben jelenítette meg. Ha így történt, az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített összeget ugyanazon az alapon kell megjeleníteni, mint amelyet akkor írnának elő, ha a felvásárló a korábban birtokolt tőkerészesedést közvetlenül elidegenítette volna.

53. Az akvizícióval kapcsolatos költségek azok a költségek, amelyek a felvásárlónál az üzleti kombináció megvalósítása érdekében merülnek fel. Ezek a költségek magukban foglalják a közvetítői díjakat; a tanácsadói, a jogi, számviteli, értékelési és más szakértői vagy szaktanácsadói díjakat; az általános igazgatási költségeket, ideértve egy belső akvizíciós részleg fenntartásának költségeit; valamint hitelviszonyt és tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírok bejegyzésének és kibocsátásának költségeit. A felvásárlónak az akvizícióval kapcsolatos költségeket ráfordításként kell elszámolnia abban az időszakban, amikor a költségek felmerültek és a szolgáltatásokat megkapták, egy kivétellel. A hitelviszonyt és a tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírok kibocsátásának költségeit az IAS 32 és az IFRS 9 standardoknak megfelelően kell megjeleníteni.

56. A kezdeti megjelenítés után, és mindaddig, amíg a kötelezettség rendezése, elengedése meg nem történik vagy az le nem jár, a felvásárlónak az üzleti kombinációban megjelenített függő kötelezettséget az alábbiak közül a magasabbik értéken kell értékelnie: Ez az előírás nem vonatkozik az IFRS 9 standard alapján elszámolt szerződésekre.

a) az az összeg, amelyet az IAS 37 alapján kellene megjeleníteni; és

b) a kezdetben megjelenített összeg, adott esetben csökkentve a jövedelemnek az IFRS 15 Vevői szerződésekből származó bevétel standard elveivel összhangban megjelenített halmozott összegével.

58. A függő ellenérték valós értékében bekövetkezett egyes változások, amelyeket a felvásárló az akvizíció időpontja után jelenít meg, származhatnak olyan további információkból, amelyeket a felvásárló az akvizíció időpontjában fennálló tényekről és körülményekről az említett időpontot követően szerzett meg. Az ilyen változtatások az értékelési időszaki módosítások, a 45-49. bekezdésnek megfelelően. Ugyanakkor az akvizíció időpontja után bekövetkezett eseményekből eredő változások, mint például egy eredménycél teljesítése, egy megadott részvényárfolyam elérése vagy egy kutatási-fejlesztési projektben egy mérföldkő elérése nem értékelési időszaki módosítások. A felvásárlónak azokat a változásokat kell elszámolnia a függő ellenérték valós értékében, amelyek nem értékelési időszaki módosítások, a következők szerint:

a) ... egyéb függő ellenérték, amely:

i. ha az IFRS 9 standard hatókörébe tartozik, akkor valamennyi beszámoló-fordulónapon valós értéken értékelendő, és a valós értékben bekövetkezett változásokat az IFRS 9 standardnak megfelelően az eredményben kell megjeleníteni;

ii. ha nem az IFRS 9 standard hatókörébe tartozik, akkor valamennyi beszámoló-fordulónapon valós értéken értékelendő, és a valós értékben bekövetkezett változásokat az eredményben kell megjeleníteni.

64A. [Törölve]

64D. [Törölve]

64H. [Törölve]

64L. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 16., 42., 53., 56., 58. és a B41. bekezdést, valamint törölte a 64A., 64D. és a 64H. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

C7. A B. függelékben a B41. bekezdés a következőképpen módosul:

B41. A felvásárló nem mutathat ki külön értékvesztést az akvizíció időpontjára vonatkozóan az üzleti kombináció keretében megszerzett olyan eszközökre, amelyeket az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékükön értékelnek, mivel a jövőbeli cash flow-kkal kapcsolatos bizonytalanság hatásai szerepelnek a valós értéken történő értékelésben. Például, mivel a jelen IFRS előírja, hogy a felvásárló a megszerzett követeléseket, ideértve a hiteleket, azoknak az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékén értékelje az üzleti kombináció elszámolása során, a felvásárló külön értékvesztést nem mutat ki azokra a szerződés szerinti cash flow-kra, amelyeket ebben az időpontban behajthatatlannak ítélnek meg, sem elszámolt veszteséget a várható hitelezési veszteségekre.

IFRS 4 Biztosítási szerződések

C8. [Nem vonatkozik a követelményekre]

C9. A 3., 4., 7., 8., 12., 34., 35. és 45. bekezdés a következőképpen módosul, a 41C., 41D. és 41F. bekezdés törlésre kerül, és a standard kiegészül a 41H. bekezdéssel: Diszkrecionális részesedési jellemzők a pénzügyi instrumentumokban

3. A jelen IFRS nem vonatkozik a biztosítók egyéb elszámolásaira, mint pl. a biztosítók birtokában lévő pénzügyi eszközök vagy a biztosítók által kibocsátott pénzügyi kötelezettségek elszámolására (lásd az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás, az IFRS 7 és az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardot), kivéve a 45. bekezdésben foglalt átmeneti rendelkezéseket.

4. A gazdálkodó egységnek nem kell alkalmaznia a jelen IFRS-t:

a) ...

d) a pénzügyi garanciákra, kivéve, ha a kibocsátó korábban kifejezetten kijelentette, hogy ezeket a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti, és azokra a biztosítási szerződésekre vonatkozó elszámolást alkalmazta, amely esetben a kibocsátó választhat, hogy vagy az IAS 32, az IFRS 7 és az IFRS 9 standardot, vagy a jelen IFRS-t alkalmazza az ilyen pénzügyigarancia-szerződésekre. A kibocsátó szerződésenként is választhat, de választása az egyes szerződéseknél visszavonhatatlan.

e) ...

7. Az IFRS 9 standard előírásai alapján a gazdálkodó egységnek egyes beágyazott származékos termékeket az alapszerződéstől el kell különítenie, azokat valós értéken kell értékelnie, és a valós értékükben bekövetkezett változásokat az eredményben kell figyelembe vennie. Az IFRS 9 standard alkalmazandó a biztosítási szerződésekbe beágyazott származékos termékekre is, kivéve, ha a beágyazott származékos termék maga is egy biztosítási szerződés.

8. Az IFRS 9 standard előírásai alól kivételt képezve a biztosítónak nem kell elkülönítenie és valós értéken értékelnie a kötvénytulajdonos rendelkezésére álló azon visszavásárlási opciót, amely fix összegre (vagy egy fix összegen és egy kamatlábon alapuló összegre) szól, még akkor sem, ha a visszavásárlási összeg eltér az alap biztosítási kötelezettség könyv szerinti értékétől. Ugyanakkor az IFRS 9 standard előírásai alkalmazandók a biztosítási szerződésbe beágyazott eladási (put) vagy készpénzes visszavásárlási opciókra, amennyiben a visszavásárlási érték egy pénzügyi változó (mint pl. részvényár, vagy árutőzsdei ár vagy index), vagy egy, a szerződő felekre nem jellemző nem pénzügyi változó változásai alapján változik. Ezenfelül az említett előírások akkor is alkalmazandók, ha a kötvénytulajdonos eladási (put) vagy készpénzes visszavásárlási opciójának lehívására való képessége az ilyen változókban bekövetkező módosuláshoz kötött (pl. egy olyan eladási (put) opció, amely akkor hívható le, ha a részvénypiaci árindex egy meghatározott szintet elér).

12. Egy szerződés részekre bontásához a biztosítónak:

a) a jelen IFRS-t kell alkalmaznia a biztosítási komponensre;

b) az IFRS 9 standardot kell alkalmaznia a betéti komponensre.

34. Egyes biztosítási szerződések diszkrecionális részesedési jellemzőt és garantált elemet tartalmaznak. Az ilyen szerződés kibocsátója:

a) ...

d) amennyiben a szerződés az IFRS 9 standard hatókörébe tartozó beágyazott származékos terméket is tartalmaz, köteles az IFRS 9 standardot alkalmazni ezen beágyazott származékos termékre;

e) ...

35. A 34. bekezdés előírásai azon pénzügyi instrumentumokra is alkalmazandók, amelyek rendelkeznek diszkrecionális részesedési jellemzővel. Ezen túl:

a) amennyiben a kibocsátó a teljes diszkrecionális részesedési jellemzőt kötelezettségként sorolja be, el kell végeznie a 15-19. bekezdésben meghatározott kötelezettségelégségességi tesztet a teljes szerződésre nézve (azaz mind a garantált elemre, mind pedig a diszkrecionális részesedési jellemzőre). A kibocsátónak nem kell meghatároznia azt az összeget, amely akkor keletkezett volna, ha az IFRS 9 standardot alkalmazzák a garantált elemre vonatkozóan;

b) amennyiben a kibocsátó a jellemző egy részét vagy egészét a saját tőke elkülönült komponenseként sorolja be, a teljes szerződésre vonatkozóan elszámolt kötelezettség nem lehet alacsonyabb azon összegnél, amely akkor keletkezett volna, ha a garantált elemre az IFRS 9 standardot alkalmazzák. Ezen összegnek tartalmaznia kell a szerződés visszaváltására vonatkozó opció belső értékét, de nem kell tartalmaznia az időértékét, ha a 9. bekezdés az adott opciót felmenti a valós értéken történő értékelési kötelezettség alól. A kibocsátónak nem szükséges közzétennie azt az összeget, amely akkor keletkezett volna, ha az IFRS 9 standardot alkalmazzák a garantált elemre vonatkozóan, és nem is szükséges ezen összeget elkülönülten bemutatnia. Továbbá a kibocsátónak nem szükséges ezen összeget meghatároznia, amennyiben az elszámolt teljes kötelezettség összege egyértelműen magasabb;

c) ...

41C. [Törölve]

41D. [Törölve]

41F. [Törölve]

41H. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 3., 4., 7., 8., 12., 34., 35., 45. bekezdést, az A. függeléket és a B18-B20. bekezdést, valamint törölte a 41C., 41D. és 41F. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

45. Az IFRS 9 standard 4.4.1. bekezdése ellenére, amikor a biztosító megváltoztatja a biztosítási kötelmekre vonatkozó számviteli politikáját, megengedett, de nem előírás, hogy pénzügyi eszközei egy részét vagy egészét "eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek" sorolja át. Ez az átsorolás akkor megengedett, ha a biztosító megváltoztatja a számviteli politikáját, amikor először alkalmazza a jelen IFRS-t, és ezt követően hajt végre egy, a 22. bekezdés alapján megengedett számvitelipolitika-változtatást. Az átsorolás számvitelipolitika-változásnak minősül, amelyre az IAS 8 alkalmazandó.

C10. Az A. függelékben a betéti komponens fogalommeghatározása a következőképpen módosul:

Betéti komponens Egy olyan szerződéses komponens, amely nem kerül az IFRS 9 standard alapján származékos termékként elszámolásra, és amely az IFRS standard 9 hatókörébe tartozna, ha külön instrumentum lenne.

C11. A B. függelékben a B18-B20. bekezdés a következőképpen módosul:

B18. Az alábbiak példák olyan szerződésekre, amelyek biztosítási szerződésnek minősülnek, amennyiben a biztosítási kockázat átadása jelentős:

a) ...

g) hitelbiztosítás, amely előírja a kibocsátó számára, hogy meghatározott kifizetéseket teljesítsen, hogy a birtokost olyan kárért kártalanítsa, amely amiatt merült fel, mert egy meghatározott adós az adósságinstrumentum eredeti vagy módosított feltételei szerinti esedékességi időpontban nem teljesíti a kifizetést. E szerződések számos jogi formában létrejöhetnek, például pénzügyi garancia, bizonyos típusú hitellevelek, hitelderivatíva-nemteljesítési szerződés, vagy biztosítási szerződés formájában. Bár ezek a szerződések megfelelnek a biztosítási szerződés meghatározásának, egyúttal azonban teljesítik a pénzügyi garanciaszerződés IFRS 9 standard szerinti fogalmát is, és az IAS 32 standard [lábjegyzet törölve], valamint az IFRS 9 standard hatókörébe tartoznak, nem pedig a jelen IFRS hatókörébe (lásd a 4. bekezdés (d) pontját). Mindazonáltal, ha a pénzügyi garanciaszerződések kibocsátója korábban kifejezetten kijelentette, hogy ezeket a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti és azokra a biztosítási szerződésekre vonatkozó elszámolást alkalmazta, a kibocsátó választhat, hogy vagy az IAS 32 standardot [lábjegyzet törölve] és az IFRS 9 standardot, vagy a jelen standardot alkalmazza az ilyen pénzügyi garanciaszerződésekre;

h) ...

B19. Az alábbiak példák olyan tételekre, amelyek nem minősülnek biztosítási szerződésnek:

a) ...

e) az olyan származékos termékek, amelyek az egyik felet pénzügyi kockázatnak teszik ki, de biztosítási kockázatnak nem, mivel azt írják elő, hogy az adott fél a kifizetést pusztán egy meghatározott kamatláb, pénzügyi instrumentum ára, tőzsdei áru ára, árfolyam, árindex vagy ráták, hitelminősítés vagy hitelindex, vagy más változóban bekövetkező változások alapján teljesítse, a nem pénzügyi változó esetében, feltéve, hogy a változó nem jellemző a szerződő félre (lásd IFRS 9);

f) hitellel kapcsolatos garancia (vagy hitellevél, hitelderivatíva-nemteljesítési szerződés, vagy hitelbiztosítási szerződés), amely akkor is előírja a kifizetést, ha a kötvénytulajdonosnál nem merült fel veszteség amiatt, hogy az adós nem teljesítette fizetési kötelezettségét annak esedékessé válásakor (lásd IFRS 9);

g) ...

B20. Amennyiben a B19. bekezdésben leírt szerződések pénzügyi eszközt vagy pénzügyi kötelezettséget hoznak létre, azok az IFRS 9 standard hatókörébe tartoznak. Egyebek között ez azt jelenti, hogy a szerződő felek egy ún. betéti elszámolást alkalmaznak, amely a következőket foglalja magában:

a) ...

IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek

C12. Az 5. bekezdés a következőképpen módosul, a 44F. és a 44J. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 44K. bekezdéssel:

5. A jelen IFRS értékelésre vonatkozó előírásai [lábjegyzet törölve] nem vonatkoznak az alábbi eszközökre, amelyek a felsorolt standardok hatálya alá tartoznak, akár egyedi eszközként, akár egy elidegenítési csoport részeként:

a) ...

c) az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartozó pénzügyi eszközök;

d) ...

44F. [Törölve]

44J. [Törölve]

44 K. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította az 5. bekezdést és törölte a 44F. és a 44J. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek

C13. A 2-5., 8-11., 14., 20., 28-30., 36. és a 42C-42E. bekezdés a következőképpen módosul, a 12., 12A., 16., 22-24., 37., 44E., 44F. és 44H-44J., 44N., 44S-44W., 44Y bekezdés törlésre kerül, és a standard kiegészül számos címmel, valamint az 5A., 10A., 11A., 11B., 12B-12D., 16A., 20A., 21A-21D., 22A-22C., 23A-23F., 24A-24G., 35A-35N., 42I-42S., 44Z. és 44ZA. bekezdéssel. HATÓKÖR Eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek Egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként megjelölt, tőkeinstrumentumokba történő befektetések Fedezeti elszámolás A kockázatkezelési stratégia Jövőbeni cash flow-k összege, ütemezése és azok bizonytalansága A fedezeti elszámolás hatása a pénzügyi helyzetre és a teljesítményre Opció hitelezési kitettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésére Hitelkockázat Hatókör és célok Hitelkockázat-kezelési gyakorlatok A várható hitelezési veszteségekből eredő összegekre vonatkozó mennyiségi és minőségi információk Hitelkockázati kitettség Átadott, de nem egészében kivezetett pénzügyi eszközök Átadott, egészében kivezetett pénzügyi eszközök AZ IFRS 9 STANDARD ELSŐ ALKALMAZÁSA HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS

2. Az ebben az IFRS-ben foglalt alapelvek kiegészítik a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek megjelenítésére, értékelésére és bemutatására vonatkozóan az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás és az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardban foglalt alapelveket.

3. A jelen IFRS-t minden gazdálkodó egység köteles a pénzügyi instrumentumok minden típusa tekintetében alkalmazni, kivéve:

a) a leányvállalatokban, társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő azon érdekeltségeket, amelyek tekintetében az elszámolás az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard vagy az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard alapján történik. Néhány esetben azonban az IFRS 10, az IAS 27 vagy az IAS 28 standard előírja vagy megengedi a gazdálkodó egységnek, hogy egy leányvállalatban, társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltséget az IFRS 9 standard használatával számoljon el; ilyen esetben a gazdálkodó egységnek a jelen IFRS követelményeit kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységeknek a jelen IFRS-t kell alkalmazniuk minden olyan származékos termékre is, amelyek leányvállalatokban, társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő érdekeltségekhez kapcsolódnak, kivéve, ha a származékos termék megfelel a tőkeinstrumentum IAS 32-ben található fogalmának;

b) ...

d) a biztosítási szerződéseket az IFRS 4 Biztosítási szerződések standard meghatározása szerint. Ezt az IFRS-t azonban alkalmazni kell a biztosítási szerződésekbe beágyazott származékos termékekre, ha az IFRS 9 standard ezekre vonatkozóan elkülönült elszámolást ír elő a gazdálkodó egységnek. A kibocsátónak ezenfelül ezt az IFRS-t kell alkalmaznia a pénzügyi garanciaszerződésekre, ha a kibocsátó a szerződések megjelenítésekor és értékelésekor az IFRS 9 standardot alkalmazza, de az IFRS 4 standardot kell a szerződésekre alkalmaznia, ha a kibocsátó a szerződések megjelenítésére és értékelésére - az IFRS 4 standard 4. bekezdése (d) pontjával összhangban - az IFRS 4 standardot választotta;

e) azokat a pénzügyi instrumentumokat, szerződéseket és kötelmeket a részvényalapú kifizetési ügyletek keretében, amelyekre az IFRS 2. részvényalapú kifizetés standard vonatkozik, kivéve, hogy ez az IFRS vonatkozik az IFRS 9 standard hatókörébe tartozó szerződésekre;

f) ...

4. Ez az IFRS a megjelenített és a meg nem jelenített pénzügyi instrumentumokra egyaránt vonatkozik. A megjelenített pénzügyi instrumentumok magukban foglalják az IFRS 9 standard hatókörébe tartozó pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket. A meg nem jelenített pénzügyi instrumentumok közé tartoznak egyes olyan pénzügyi instrumentumok, amelyek nem tartoznak az IFRS 9 standard hatókörébe, de beletartoznak jelen IFRS hatókörébe.

5. Ez az IFRS vonatkozik az IFRS 9 standard hatókörébe tartozó, nem pénzügyi tételek vásárlására vagy eladására irányuló szerződésekre.

5 A. A hitelkockázatra vonatkozóan a 35A-35N. bekezdésben előírt közzétételi követelmények alkalmazandók az IFRS 15 Vevői szerződésekből származó bevételek standardban meghatározott azon jogokra, amelyeket az értékvesztés miatti nyereségek vagy veszteségek megjelenítése céljából az IFRS 9 standardnak megfelelően kell elszámolni. Az említett bekezdésekben a pénzügyi eszközökre és pénzügyi kötelezettségekre való hivatkozásoknak eltérő rendelkezés hiányában tartalmazniuk kell ezeket a jogokat.

8. Az IFRS 9 standardban meghatározott következő kategóriák mindegyikének közzé kell tenni a könyv szerinti értékét vagy magában a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, vagy a megjegyzésekben:

a) az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök, elkülönülten bemutatva i. azokat, amelyek a kezdeti megjelenítéskor vagy a későbbiekben lettek ekként megjelölve az IFRS 9 standard 6.7.1. bekezdésével összhangban; és ii. azokat, amelyeket az IFRS 9 standardnak megfelelően kötelezően az eredménnyel szemben valós értéken értékelnek;

(b)-(d) [Törölve]

e) az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek, elkülönülten bemutatva i. azokat, amelyek a kezdeti megjelenítéskor vagy a későbbiekben lettek ekként megjelölve az IFRS 9 standard 6.7.1. bekezdésével összhangban; és ii. azokat, amelyek megfelelnek a kereskedési céllal tartott fogalom IFRS 9 standard szerinti meghatározásának;

f) az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközök;

g) az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek;

h) az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök, elkülönülten bemutatva i. az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésével összhangban egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközöket; és ii. a tőkeinstrumentumokba történő befektetéseket, amelyek az IFRS 9 standard 5.7.5 bekezdésével összhangban a kezdeti megjelenítéskor lettek ekként megjelölve.

9. Ha a gazdálkodó egység valamely olyan pénzügyi eszközt (vagy pénzügyi eszközök egy csoportját), amelyet egyébként egyéb átfogó jövedelemmel vagy amortizált bekerülési értékkel szemben értékelnének valós értéken, eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölt meg, akkor közzé kell tennie:

a) a pénzügyi eszköz (vagy pénzügyi eszközök egy csoportja) maximális hitelkockázati kitettségét (lásd a 36. bekezdés (a) pontját) a beszámolási időszak végén;

b) azt az összeget, amellyel bármely kapcsolódó hitelderivatíva vagy hasonló instrumentum csökkenti ezt a maximális hitelkockázati kitettséget (lásd a 36. bekezdés (b) pontját);

c) a pénzügyi eszköz (vagy pénzügyi eszközök egy csoportja) valós értékében a beszámolási időszak során és kumuláltan bekövetkezett azon változás összegét, amely a pénzügyi eszköz hitelkockázat-változásainak tulajdonítható, amelyet meghatározhatnak:

i. ...

d) bármely kapcsolódó hitelderivatíva vagy hasonló instrumentum valós értékében a beszámolási időszak során és a pénzügyi eszköz megjelölése óta kumuláltan bekövetkezett változás összege.

10. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi kötelezettséget az IFRS 9 standard 4.2.2. bekezdésével összhangban az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelölt meg és a szóban forgó kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatását az egyéb átfogó jövedelemben kell bemutatnia (lásd az IFRS 9 standard 5.7.7. bekezdését), közzé kell tennie:

a) a pénzügyi kötelezettség valós értékében a beszámolási időszak során és kumuláltan bekövetkezett változás összegét, amely ezen kötelezettség hitelkockázat-változásainak tulajdonítható (a kötelezettség hitelkockázat-változásai által gyakorolt hatás meghatározását illető útmutatásért lásd az IFRS 9 standard B5.7.13-B5.7.20. bekezdését);

b) a pénzügyi kötelezettség könyv szerinti értéke, valamint azon összeg közötti eltérést, amelyet a gazdálkodó egységnek a szerződés alapján kellene fizetnie a kötelem jogosultjának a futamidő lejáratakor;

c) a halmozott nyereségnek vagy veszteségnek a saját tőkén belüli bármely átadását az időszakban, az átadások okának ismertetésével;

d) amennyiben a kötelezettség az időszak során kivezetésre kerül, az egyéb átfogó jövedelemben bemutatott, a kivezetés során realizált összeget (amennyiben van).

10 A. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi kötelezettséget az IFRS 9 standard 4.2.2. bekezdésével összhangban az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelölt meg és a szóban forgó kötelezettség valós értékének változásait (ideértve a kötelezettség hitelkockázat-változásai okozta hatásokat) az eredményben kell bemutatnia (lásd az IFRS 9 standard 5.7.7. és 5.7.8. bekezdését), akkor közzé kell tennie:

a) a pénzügyi kötelezettség valós értékében a beszámolási időszak során és kumuláltan bekövetkezett változás összegét, amely ezen kötelezettség hitelkockázat-változásainak tulajdonítható (a kötelezettség hitelkockázat-változásai által gyakorolt hatás meghatározását illető útmutatásért lásd az IFRS 9 standard B5.7.13-B5.7.20. bekezdését); és

b) a pénzügyi kötelezettség könyv szerinti értéke, valamint azon összeg közötti eltérést, amelyet a gazdálkodó egységnek a szerződés alapján kellene fizetnie a kötelem jogosultjának a futamidő lejáratakor.

11. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie továbbá:

a) az IFRS 9 standard 9. bekezdésének (c) pontjában, 10. bekezdésének (a) pontjában és 10A. bekezdésének (a) pontjában, valamint 5.7.7. bekezdésének (a) pontjában megfogalmazott követelményeknek való megfelelés érdekében alkalmazott módszerek részletes leírását, többek között annak magyarázatával, hogy a módszer miért megfelelő;

b) ha a gazdálkodó egység úgy ítéli meg, hogy az általa az IFRS 9 standard 9. bekezdésének (c) pontjában, 10. bekezdésének (a) pontjában és 10A. bekezdésének (a) pontjában, valamint 5.7.7. bekezdésének (a) pontjában foglalt követelményeknek való megfelelés érdekében a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban vagy a megjegyzésekben nyújtott közzététel nem tükrözi hűen a pénzügyi eszköz vagy a pénzügyi kötelezettség valós értékében a hitelkockázat-változások következtében bekövetkező változásokat, akkor közzé kell tennie az ezen következtetéshez vezető okokat és az általa fontosnak ítélt tényezőket.

c) az annak meghatározására használt módszertan(ok) részletes leírása, hogy a kötelezettség hitelkockázat-változásai hatásának az egyéb átfogó jövedelemben való bemutatása számviteli meg nem felelést eredményezne-e vagy növelné-e azt az eredményben (lásd az IFRS 9 standard 5.7.7. és 5.7.8. bekezdését). Ha a gazdálkodó egységnek a kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatását az eredményben kell bemutatnia (lásd az IFRS 9 standard 5.7.8. bekezdését), a közzétételnek magában kell foglalnia az IFRS 9 standard B5.7.6. bekezdésében leírt gazdasági kapcsolat részletes ismertetését.

11 A. Ha a gazdálkodó egység egy tőkeinstrumentumba történő befektetést egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként jelölt meg, ahogy azt az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdése lehetővé teszi, akkor közzé kell tennie a következőket:

a) a tőkeinstrumentumokba történő mely befektetések kerültek megjelölésre egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken történő értékelésre;

b) e bemutatási alternatíva alkalmazásának okai;

c) az egyes szóban forgó befektetések valós értéke a beszámolási időszak végén;

d) az időszak során megjelenített osztalékok, elkülönülten bemutatva azokat, amelyek a beszámolási időszakban kivezetett befektetésekhez kapcsolódnak, valamint azokat, amelyek a beszámolási időszak végén tartott befektetésekhez kapcsolódnak;

e) a halmozott nyereségnek vagy veszteségnek a saját tőkén belüli bármely átadását az időszakban, az átadások okának ismertetésével;

11 B. Amennyiben a gazdálkodó egység a beszámolási időszakban egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt, tőkeinstrumentumokba történő befektetéseket vezetett ki, közzé kell tennie:

a) a befektetések elidegenítésének okait;

b) a befektetések valós értékét a kivezetés időpontjában;

c) az elidegenítésen képződött halmozott nyereséget vagy veszteséget.

12-12A. [Törölve]

12 B. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, ha a folyó vagy megelőző beszámolási időszakokban pénzügyi eszközöket sorolt át az IFRS 9 standard 4.4.1. bekezdésének megfelelően. Az említett esetek mindegyikében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:

a) az átsorolás időpontját;

b) az üzleti modell változásának részletes ismertetését és a változás által a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira gyakorolt hatás minőségi leírását;

c) az egyes kategóriákból kivezetett, valamint az egyes kategóriákba átsorolt összegeket.

12C. Az átsorolást követő és a kivezetésig tartó egyes beszámolási időszakokra vonatkozóan a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriából amortizált bekerülési értéken vagy az IFRS 9 standard 4.4.1. bekezdésének megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltté átsorolt eszközök tekintetében:

a) az átsorolás időpontjában meghatározott effektív kamatlábat; valamint

b) a megjelenített kamatbevételt.

12D. Amennyiben a gazdálkodó egység az utolsó éves beszámoló fordulónapja óta pénzügyi eszközöket az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken történő értékelési kategóriából átsorolt úgy, hogy azokat amortizált bekerülési értéken értékelik, vagy az eredménnyel szemben valós értéken történő értékelési kategóriából úgy, hogy azokat amortizált bekerülési értéken vagy egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik, közzé kell tennie:

a) a pénzügyi eszközök valós értékét a beszámolási időszak végén; valamint

b) a valós értéken értékelt nyereséget vagy veszteséget, amelyet a beszámolási időszakban az eredményben vagy az egyéb átfogó jövedelemben megjelenítettek volna, ha a pénzügyi eszközök nem kerülnek átsorolásra.

14. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:

a) a kötelezettségek vagy függő kötelezettségek biztosítékaként felhasznált pénzügyi eszközök könyv szerinti értékét, ideértve azokat az összegeket is, amelyeket az IFRS 9 standard 3.2.23. bekezdése (a) pontjával összhangban átsoroltak; valamint

b) a biztosítékként való felhasználás feltételeit.

16. [Törölve]

16 A. Az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésének megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök könyv szerinti értéke nem csökken az elszámolt veszteséggel és a gazdálkodó egységnek nem kell külön bemutatnia az elszámolt veszteséget a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a pénzügyi eszköz könyv szerinti értékének csökkenéseként. Mindazonáltal a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az elszámolt veszteséget a pénzügyi kimutatáshoz tartozó megjegyzésekben.

20. A gazdálkodó egységnek magukban az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásokban vagy a megjegyzésekben közzé kell tennie a bevételek, ráfordítások, nyereségek vagy veszteségek következő tételeit:

a) a következőkön képződött nettó nyereségeket vagy veszteségeket:

i. az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek, elkülönülten bemutatva az IFRS 9 standard 6.7.1 bekezdésével összhangban a kezdeti megjelenítéskor vagy a későbbiekben ekként megjelölt pénzügyi eszközökön és pénzügyi kötelezettségeken képződött nettó nyereségeket vagy veszteségeket, valamint azokon a pénzügyi eszközökön és pénzügyi kötelezettségeken képződött nettó nyereségeket vagy veszteségeket, amelyeket az IFRS 9 standarddal összhangban kötelezően eredménnyel szemben valós értéken értékelnek (például az IFRS 9 standard szerinti kereskedési céllal tartott fogalomnak megfelelő pénzügyi kötelezettségek). Az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek esetében a gazdálkodó egységnek külön kell bemutatnia az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített nyereség vagy veszteség összegét és az eredményben megjelenített összeget;

ii-iv. [Törölve]

v. az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek;

vi. az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközök;

vii. a tőkeinstrumentumokba történő, egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként megjelölt befektetések az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdésével összhangban;

viii. az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök, külön-külön bemutatva a beszámolási időszakban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített nyereség vagy veszteség összegét, és azt az összeget, amelyet az adott időszakra vonatkozóan kivezetéskor a halmozott egyéb átfogó jövedelemből az eredménybe soroltak át;

b) az amortizált bekerülési értéken vagy az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésének megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök vagy az eredménnyel szemben valós értéken értékelttől eltérő pénzügyi kötelezettségek (effektívkamatláb-módszer használatával számított) összes kamatbevételét és összes kamatráfordítását (az összegeket külön bemutatva);

c) a következőkből származó (az effektív kamatláb megállapításában szereplő összegektől eltérő) díjbevételeket és díjráfordításokat:

i. az eredménnyel szemben valós értéken értékeltektől eltérő pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek; valamint

ii. letétkezelési vagy egyéb ügygondnoki tevékenységek, amelyek eredményeként eszközöket birtokolnak vagy fektetnek be magánszemélyek, alapok, nyugdíjpénztárak és más intézmények nevében.

d) [Törölve]

e) [Törölve]

20 A. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban megjelenített, az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközök kivezetéséből eredő nyereség vagy veszteség elemzését, külön bemutatva az említett pénzügyi eszközök kivezetéséből eredő nyereséget és veszteséget. Ennek a közzétételnek magában kell foglalnia a szóban forgó pénzügyi eszközök kivezetésének okait.

21 A. A gazdálkodó egységnek a 21B-24F. bekezdésben foglalt közzétételi követelményeket kell alkalmaznia azokra a kockázati kitettségekre, amelyeket a gazdálkodó egység fedez, és amelyek tekintetében úgy dönt, hogy fedezeti elszámolást alkalmaz. A fedezeti elszámolásokra vonatkozó közzétételeknek információt kell szolgáltatniuk:

a) a gazdálkodó egység kockázatkezelési stratégiájáról és arról, hogy azt hogyan alkalmazzák a kockázatkezelés során;

b) hogyan befolyásolhatják a gazdálkodó egység fedezeti tevékenységei a jövőbeli cash-flow-inak összegét, ütemezését és bizonytalanságát; valamint

c) a fedezeti elszámolásnak a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatására, átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatására és a saját tőke változásainak kimutatására gyakorolt hatását.

21 B. A gazdálkodó egységnek az előírt közzétételeket egyetlen megjegyzésben vagy pénzügyi kimutatásainak külön szakaszában kell bemutatnia. Mindazonáltal a gazdálkodó egységnek nem kell megismételnie a máshol már bemutatott információkat, feltéve, hogy az információ egy olyan másik kimutatásra - mint például a vezetés kommentárja vagy kockázati jelentés - való kereszthivatkozással kerül beillesztésre, amely a pénzügyi kimutatások felhasználóinak ugyanolyan feltételek mellett és ugyanakkor rendelkezésére áll, mint a pénzügyi kimutatások. A kereszthivatkozásokon keresztül beillesztett információk nélkül a pénzügyi kimutatások hiányosak.

21C. Amennyiben a 22A-24F. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység kockázati kategóriánként különítse el a közzétett információt, a gazdálkodó egységnek azon kockázati kitettségek alapján kell meghatároznia az egyes kockázati kategóriákat, amelyeket fedez, és amelyekre fedezeti elszámolást alkalmaz. A gazdálkodó egységnek valamennyi fedezeti elszámolási közzététel tekintetében következetesen meg kell határoznia a kockázati kategóriákat.

21D. A 21A. bekezdésben meghatározott célok teljesítéséhez a gazdálkodó egységnek (eltérő rendelkezés hiányában) meg kell határoznia a következőket: a közzététel részletessége, a közzétételi követelmények különböző aspektusaira fektetett hangsúly, az összesítés vagy alábontás megfelelő szintje, valamint azt, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználóinak szükségük van-e további magyarázatra a közzétett mennyiségi információ értékeléséhez. Mindazonáltal a gazdálkodó egységnek ugyanolyan szintű összesítést vagy alábontást kell alkalmaznia, mint amilyet a kapcsolódó információkra vonatkozóan ebben az IFRS-ben vagy az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardban meghatározott közzétételi követelmények esetében alkalmaz.

22. [törölve]

22 A. A gazdálkodó egységnek ki kell fejtenie kockázatkezelési stratégiáját azon kockázati kitettségek minden egyes kockázati kategóriája vonatkozásában, amelyeknek a fedezéséről dönt és amelyekre fedezeti elszámolást alkalmaz. Ennek a magyarázatnak lehetővé kell tennie, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói értékelhessék (például) a következőket:

a) hogyan keletkeznek az egyes kockázatok;

b) a gazdálkodó egység hogyan kezeli az egyes kockázatokat; ez magában foglalja, hogy a gazdálkodó egység egy tételt teljes egészében, valamennyi kockázat tekintetében fedez-e, vagy egy tétel valamely kockázati komponensét (komponenseit) fedezi, valamint ennek okait;

c) a gazdálkodó egység által kezelt kockázati kitettségek mértéke.

22 B. A 22A. bekezdés követelményeinek teljesítéséhez az információnak tartalmaznia kell többek között a következők leírását:

a) a kockázati kitettségek fedezéséhez használt fedezeti instrumentumok (és használatuk módja);

b) a gazdálkodó egység hogyan határozza meg a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum közötti gazdasági kapcsolatot a fedezeti hatékonyság értékelése céljából; valamint

c) a gazdálkodó egység hogyan állapítja meg a fedezeti arányt, és melyek a fedezeti hatékonysághiány forrásai.

22C. Amennyiben a gazdálkodó egység egy specifikus kockázati komponenst fedezett tételként jelöl meg (lásd az IFRS 9 standard 6.3.7. bekezdését), a 22A. és a 22B. bekezdésben előírt közzétételen felül minőségi vagy mennyiségi információt kell szolgáltatnia a következőkről:

a) hogyan határozta meg a fedezett tételként megjelölt kockázati komponenst (ideértve a kockázati komponens és a teljes tétel közötti kapcsolat jellegének leírását); valamint

b) hogyan kapcsolódik a kockázati komponens a tétel egészéhez (például, a megjelölt kockázati komponens korábban átlagosan a teljes tétel valósérték-változásának 80 százalékát fedezte).

23. [Törölve]

23 A. A gazdálkodó egységnek (kivéve, ha a 23C. bekezdés szerint mentesül) kockázati kategóriánként mennyiségi információt kell közzétennie, hogy a pénzügyi kimutatásainak felhasználói értékelni tudják a fedezeti instrumentumok feltételeit, valamint azt, hogy hogyan befolyásolják a gazdálkodó egység jövőbeni cash flow-inak összegét, ütemezését és azok bizonytalanságát.

23 B. A 23A. bekezdés követelményének teljesítése érdekében a gazdálkodó egységnek a következő bontásban közzé kell tennie:

a) a fedezeti instrumentum névleges értéke ütemezésének profilját; valamint

b) adott esetben a fedezeti instrumentum átlagos árát vagy árfolyamát (például a kötési vagy határidős árat stb.).

23C. Olyan helyzetekben, amikor a gazdálkodó egység a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel gyakori változása miatt rendszeresen visszaállítja (vagyis megszakítja és újraindítja) a fedezeti kapcsolatot (vagyis olyan dinamikus eljárást alkalmaz, amelyben mind a kitettség, mind a fedezeti instrumentumok révén kezelik azt, hogy a kitettség nem marad sokáig ugyanolyan - ahogy az IFRS 9 standard B6.5.24. bekezdésének (b) pontjában levő példa mutatja), a gazdálkodó egység:

a) mentesül a 23A. és a 23B. bekezdésben előírt közzétételek alól;

b) közzé kell tennie:

i. az említett fedezeti kapcsolatokra vonatkozó végleges kockázatkezelési stratégiával összefüggő információt;

ii. annak leírását, hogyan tükrözi kockázatkezelési stratégiáját a fedezeti elszámolás használata és a szóban forgó konkrét fedezeti kapcsolatok megjelölése révén; valamint

iii. annak megjelölését, milyen gyakran szűnik meg és kezdődik újra a fedezeti kapcsolat a gazdálkodó egység szóban forgó fedezeti kapcsolatokkal összefüggő eljárásának részeként.

23D. A gazdálkodó egységnek kockázati kategóriánként közzé kell tennie a fedezeti hatékonysághiány azon forrásainak leírását, amelyek várhatóan befolyásolják a fedezeti kapcsolatot annak fennállása során.

23E. Amennyiben egy fedezeti kapcsolatban a fedezeti hatékonysághiány más forrásai is felmerülnek, a gazdálkodó egységnek ezeket a forrásokat is közzé kell tennie kockázati kategóriánként és ismertetnie kell az ezek következtében fellépő hatékonysághiányt.

23F. Cash flow-fedezeti ügyletek esetében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az olyan előre jelzett ügyletek ismertetését, amelyekre a korábbi időszakban fedezeti elszámolást alkalmaztak, de amelyek várhatóan már nem következnek be.

24. [Törölve]

24 A. A gazdálkodó egységnek táblázatos formában közzé kell tennie a fedezetek egyes típusaira (valósérték- vagy cash flow-fedezeti ügylet vagy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezete) kockázati kategóriánként elkülönítve a fedezeti instrumentumként megjelölt tételekhez kapcsolódó következő összegeket:

a) a fedezeti instrumentumok könyv szerinti értéke (a pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket elkülönítve);

b) a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a fedezeti instrumentumot tartalmazó tételsor;

c) az időszakra vonatkozóan a fedezeti instrumentum valós értékének változása, amely a fedezeti hatékonysághiány megjelenítésének alapjaként szolgál; valamint

d) a fedezeti instrumentumok névleges értékei (ideértve a mennyiségeket is, mint tonna vagy köbméter).

24 B. A gazdálkodó egységnek - a fedezettípusokra vonatkozóan, kockázati kategóriánként elkülönítve - táblázatos formában közzé kell tennie a fedezett tételekhez kapcsolódó következő összegeket:

a) a valósérték-fedezeti ügyletek esetében:

i. a fedezett tétel pénzügyi helyzetre vonatkozó (az eszközöket a kötelezettségektől elkülönítve bemutató) kimutatásban megjelenített könyv szerinti értéke;

ii. a valósérték-fedezeti ügyletek módosításainak a fedezett tételhez kapcsolódó halmozott összege, amelyet tartalmaz az (eszközöket a kötelezettségektől elkülönítve bemutató) pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített fedezett tétel könyv szerinti értéke;

iii. a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a fedezett tételt tartalmazó tételsor;

iv. az időszakra vonatkozóan a fedezett tétel értékváltozása, amely a fedezeti hatékonysághiány megjelenítésének alapjaként szolgál; valamint

v. a valósérték-fedezeti ügyletek módosításainak a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban az olyan fedezett tételekhez kapcsolódó fennmaradó halmozott összege, amelyeket az IFRS 9 standard 6.5.10. bekezdésével összhangban már nem módosítanak a fedezeti nyereséggel vagy veszteséggel;

b) a cash flow-fedezeti ügyletek és a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei esetében:

i. az időszakra vonatkozóan a fedezett tétel értékváltozása, amely a fedezeti hatékonysághiány megjelenítésének alapjaként szolgál (vagyis a cash flow-fedezeti ügyletek esetében a megjelenített hatékonysághiány meghatározásához használt értékváltozás az IFRS 9 standard 6.5.11. bekezdése (c) pontjának megfelelően);

ii. a folyó fedezetek cash flow-fedezeti tartalékának és devizaátszámítási tartalékának egyenlege, amelynek elszámolása az IFRS 9 standard 6.5.11. bekezdésének és 6.5.13. bekezdése (a) pontjának megfelelően történik; valamint

iii. azon fedezeti kapcsolatok fennmaradó, cash flow-fedezeti tartalékban és devizaátszámítási tartalékban levő egyenlege, amelyekre már nem alkalmazzák a fedezeti elszámolást.

24C. A gazdálkodó egységnek - a fedezettípusokra vonatkozóan, kockázati kategóriánként elkülönítve - táblázatos formában közzé kell tennie a következő összegeket:

a) a valósérték-fedezeti ügyletek esetében:

i. az eredményben (vagy - ha a fedezett tétel olyan tőkeinstrumentum, amely kapcsán a gazdálkodó egység az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdésének megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki - az egyéb átfogó jövedelemben) megjelenített hatékonysághiány - vagyis a fedezeti instrumentumon és a fedezett tételen keletkező fedezeti nyereség vagy veszteség közötti különbség; valamint

ii. az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban a megjelenített fedezeti hatékonysághiányt tartalmazó tételsor;

b) a cash flow-fedezeti ügyletek és a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei esetében:

i. a beszámolási időszak fedezeti nyeresége vagy vesztesége, amelyet egyéb átfogó jövedelemben jelenítettek meg;

ii. az eredményben megjelenített fedezeti hatékonysághiány;

iii. az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban a megjelenített fedezeti hatékonysághiányt tartalmazó tételsor;

iv. a cash flow-fedezeti tartalékból vagy a devizaátszámítási tartalékból átsorolás miatti módosításként az eredménybe átsorolt összeg (lásd az IAS 1 standardot) (megkülönböztetve azokat az összegeket, amelyekre korábban fedezeti elszámolást alkalmaztak, de amelyek esetében a fedezett jövőbeli cash-flowk várhatóan már nem következnek be, és azokat az összegeket, amelyeket átruháztak, mert a fedezett tétel befolyásolta az eredményt);

v. az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban az átsorolás miatti módosítást tartalmazó tételsor (lásd az IAS 1 standardot); valamint

vi. nettó pozíció fedezeti ügylete esetében az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban külön tételsorban megjelenített fedezeti nyereség vagy veszteség (lásd az IFRS 9 standard 6.6.4. bekezdését).

24D. Amennyiben a 23C. bekezdésben levő mentesség által érintett fedezeti kapcsolatok volumene nem tükrözi a beszámolási időszakra jellemző szokásos volument (vagyis a beszámoló fordulónapján a volumen nem tükrözi az időszakra jellemző volument), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt és azt az okot, amely miatt úgy ítéli meg, hogy a volumenek nem reprezentatívak.

24E. A gazdálkodó egységnek az IAS 1 standarddal összhangban meg kell adnia az egyes tőkekomponensek egyeztetését és az egyéb átfogó jövedelem elemzését, melyek együttesen:

a) különbséget tesznek legalább a 24C. bekezdés (b) pontjának i. és iv. alpontja szerinti közzétételekhez kapcsolódó összegek és azon összegek között, amelyeket az IFRS 9 standard 6.5.11. bekezdése (d) pontjának i. és iii. alpontja szerint számolnak el;

b) különbséget tesznek az ügylethez kötődő fedezett tételt fedező opciók időértékéhez kapcsolódó összegek és az időszakhoz kötődő fedezett tételt fedező opciók időértékéhez kapcsolódó összegek között, amennyiben a gazdálkodó egység az opció időértékét az IFRS 9 standard 6.5.15. bekezdésének megfelelően számolja el; valamint

c) különbséget tesznek az ügylethez kötődő fedezett tételt fedező forwardszerződések forward eleméhez és a pénzügyi instrumentumok devizafelárához kapcsolódó összegek és az időszakhoz kötődő fedezett tételt fedező forwardszerződések forward eleméhez és a pénzügyi instrumentumok devizafelárához kapcsolódó összegek között, amennyiben a gazdálkodó egység a szóban forgó összegeket az IFRS 9 standard 6.5.16. bekezdésének megfelelően számolja el.

24F. A gazdálkodó egységnek kockázati kategóriánként elkülönítve közzé kell tennie a 24E. bekezdésben előírt információt. Ezt a kockázat szerinti alábontást meg lehet adni a pénzügyi kimutatásokhoz tartozó megjegyzésekben.

24G. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi instrumentumot vagy annak egy arányos részét az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölt meg, mert a szóban forgó pénzügyi instrumentummal szembeni hitelkockázatot hitelderivatívával kezeli, közzé kell tennie:

a) olyan hitelderivatívák esetében, amelyeket az IFRS 9 standard 6.7.1. bekezdésének megfelelően eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi instrumentummal szembeni hitelkockázat kezelésére használnak, az időszak eleji és végi névleges értékek és valós érték egyeztetését;

b) az IFRS 9 standard 6.7.1. bekezdésének megfelelően eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi instrumentum vagy annak egy arányos része megjelölésekor az eredményben megjelenített nyereséget vagy veszteséget; valamint

c) pénzügyi instrumentum vagy annak adott arányos része eredménnyel szemben valós értéken történő értékelésének megszüntetésekor a pénzügyi instrumentum valós értékét, amely az új könyv szerinti érték lett az IFRS 9 standard 6.7.4. bekezdése (b) pontjának megfelelően, valamint a kapcsolódó névleges vagy tőkeösszeget (az IAS 1 standard szerinti összehasonlító adatok megadása kivételével a gazdálkodó egységnek a következő időszakokban nem kell folytatnia ezt a közzétételt).

28. Néhány esetben a gazdálkodó egység nem jeleníti meg a nyereséget vagy a veszteséget egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség kezdeti megjelenítésekor, mivel a valós értéket az azonos eszközre vagy kötelezettségre vonatkozó aktív piaci jegyzett ár (vagyis egy 1. szintű input) nem bizonyítja, és olyan értékelési technikán sem alapul, amely kizárólag megfigyelhető piacokról származó adatokat használ (lásd az IFRS 9 standard B5.1.2A. bekezdését). Ilyen esetekben a gazdálkodó egységnek pénzügyieszköz-csoportonként vagy pénzügyikötelezettség-csoportonként közzé kell tennie:

a) az arra vonatkozó számviteli politikáját, hogy az eredményben megjelenítse a kezdeti megjelenítéskori valós érték és az ügyleti ár különbözetét annak érdekében, hogy tükrözze azon tényezőknek (ideértve az időtényezőt is) a változását, amelyeket a piaci résztvevők az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor figyelembe vennének (lásd az IFRS 9 standard B5.1.2A. bekezdésének (b) pontját).

b) azt az összesített különbözetet a beszámolási időszak kezdetén és végén, amelyet még meg kell jeleníteni az eredményben, valamint az ezen különbözet egyenlegében bekövetkezett változások egyeztetését;

c) hogy a gazdálkodó egység miért jutott arra a következtetésre, hogy a valós értéknek nem a legjobb bizonyítéka az ügyleti ár, ideértve a valós értéket alátámasztó bizonyíték leírását is.

29. Nem követelmény a valós értékek közzététele:

a) ...

b) [Törölve]

c) ...

30. A 29. bekezdés (c) pontjában ismertetett esetben a gazdálkodó egységnek információkat kell közzétennie a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy azok kialakíthassák saját megítélésüket a szóban forgó szerződések könyv szerinti értéke és valós értéke közötti lehetséges különbségek mértékéről; beleértve:

a) ...

35 A. A gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a 35F-35N. bekezdésben foglalt közzétételi követelményeket azokra a pénzügyi instrumentumokra, amelyekre az IFRS 9 standardba foglalt értékvesztési követelmények alkalmazandók. Azonban:

a) a vevőkövetelések, szerződéses eszközök és lízingkövetelések esetében a 35J. bekezdés alkalmazandó azokra a vevőkövetelésekre, szerződéses eszközökre és lízingkövetelésekre, amelyekre élettartami várható hitelezési veszteséget jelenítenek meg az IFRS 9 standard 5.5.15. bekezdésének megfelelően, amennyiben az említett, több mint 30 napja késedelmes pénzügyi eszközöket módosítják; és

b) a 35K. bekezdés (b) pontja nem alkalmazandó a lízingkövetelésekre.

35 B. A hitelkockázatra vonatkozó, a 35F-35N. bekezdésnek megfelelő közzétételeknek lehetővé kell tenniük a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék a hitelkockázatnak a jövőbeni cash flow-k összegére, ütemezésére és bizonytalanságára gyakorolt hatását. E cél elérése érdekében a hitelkockázatra vonatkozó közzétételeknek tartalmazniuk kell:

a) a gazdálkodó egység hitelkockázat-kezelési gyakorlatára és arra vonatkozó információt, hogy az miként kapcsolódik a várható hitelezési veszteségek megjelenítéséhez és értékeléséhez, beleértve a várható hitelezési veszteségek méréséhez használt módszereket, feltételezéseket és adatokat;

b) az olyan mennyiségi és minőségi információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy értékeljék a pénzügyi kimutatásokban a várható hitelezési veszteségekből eredő összegeket, ideértve a várható hitelezési veszteségek összegének változásait és e változások okait; és

c) a gazdálkodó egység hitelkockázati kitettségére (vagyis a gazdálkodó egység pénzügyi eszközeiben és hitelnyújtási elkötelezettségében rejlő hitelkockázatra) vonatkozó információkat, beleértve a jelentős hitelkockázat-koncentrációkat.

35C. A gazdálkodó egységnek nem kell a máshol már bemutatott információt megismételnie, feltéve, hogy ez az információ egy, olyan pénzügyi kimutatásra vagy másik kimutatásra - mint például a vezetés kommentárja vagy kockázati jelentés - való kereszthivatkozással szerepel, amely a pénzügyi kimutatások felhasználóinak ugyanolyan feltételek mellett és ugyanakkor rendelkezésére áll, mint a pénzügyi kimutatások. A kereszthivatkozásokon keresztül beillesztett információk nélkül a pénzügyi kimutatások hiányosak.

35D. A 35B. bekezdésben meghatározott célok teljesítéséhez a gazdálkodó egységnek (eltérő rendelkezés hiányában) mérlegelnie kell a következőket: a közzététel részletessége, a közzétételi követelmények különböző aspektusaira fektetett hangsúly, az összesítés vagy alábontás megfelelő szintje, valamint azt, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználóinak szükségük van-e további magyarázatra a közzétett mennyiségi információ értékeléséhez.

35E. Ha a 35F-35N. bekezdéseknek megfelelően szolgáltatott közzétételek nem elegendők a 35B. bekezdésben szereplő célok eléréséhez, a gazdálkodó egység köteles további, a szóban forgó célok eléréséhez szükséges információkat közzétenni.

35F. A gazdálkodó egységnek el kell magyaráznia hitelkockázat-kezelési gyakorlatát és azt, hogy az miként kapcsolódik a várható hitelezési veszteségek megjelenítéséhez és értékeléséhez. E cél eléréséhez a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azokat az információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék és értékeljék:

a) a gazdálkodó egység hogyan határozta meg azt, hogy a pénzügyi instrumentumok hitelkockázata jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta, ideértve a következőket:

i. az IFRS 9 standard 5.5.10. bekezdésének megfelelően a pénzügyi instrumentumot alacsony hitelkockázatúnak tekintik-e, és ha igen, hogyan állapítják ezt meg (meg kell jelölni a pénzügyi instrumentumok azon csoportjait is, amelyekre ez alkalmazandó); valamint

ii. megcáfolják-e az IFRS 9 standard 5.5.11. bekezdésében levő azon feltételezést, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett a kezdeti megjelenítés óta, amennyiben a pénzügyi eszköz több mint 30 napja késedelmes, és ha igen, hogyan;

b) a gazdálkodó egység nemteljesítésre vonatkozó fogalommeghatározásait, a szóban forgó fogalmak kiválasztásának indokolásával;

c) amennyiben a várható hitelezési veszteségeket együttes alapon értékelték, hogyan történt az instrumentumok csoportosítása;

d) a gazdálkodó egység hogyan határozta meg, hogy a pénzügyi eszközök értékvesztett pénzügyi eszközök;

e) a gazdálkodó egység leírási politikáját, ideértve az arra utaló mutatókat, hogy ésszerűen nem várható megtérülés, valamint az azon pénzügyi eszközökkel összefüggő politikára vonatkozó információkat, amelyeket leírtak, de még végrehajtás tárgyát képezik; valamint

f) hogyan alkalmazták az IFRS 9 standard 5.5.12. bekezdésének követelményeit a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-inak módosítására, ideértve, hogy a gazdálkodó egység:

i. hogyan határozza meg, hogy egy pénzügyi eszköz hitelkockázata, amely módosult, miközben az elszámolt veszteséget az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelték, olyan mértékben javult-e, hogy az elszámolt veszteség értékelése visszatér a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összeghez az IFRS 9 standard 5.5.5. bekezdésének megfelelően; valamint

ii. nyomon követi a pénzügyi eszköz i. alpontban meghatározott kritériumoknak megfelelő elszámolt vesztesége későbbi, az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen történő átértékelésének mértékét az IFRS 9 standard 5.5.3. bekezdésének megfelelően.

35G. A gazdálkodó egységnek el kell magyaráznia az IFRS 9 standard 5.5. szakaszában levő követelmények alkalmazásához használt inputokat, feltételezéseket és becslési módszereket. E célból a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:

a) a következőkhöz használt inputok, feltételezések és becslési módszerek alapját:

i) a 12 havi és az élettartami várható hitelezési veszteségek mérése;

ii. annak meghatározása, hogy a pénzügyi instrumentumok hitelkockázata jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta; valamint

iii. annak meghatározása, hogy a pénzügyi eszköz értékvesztett pénzügyi eszköz-e;

b) hogyan illesztette be az előretekintő információt a várható hitelezési veszteségek meghatározásába, ideértve a makrogazdasági információk felhasználását; valamint

c) a becslési módszerek vagy a beszámolási időszak során tett lényeges feltételezések változásait és e változások okait.

35H. Az elszámolt veszteség változásainak és e változások okainak magyarázatához a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumok csoportjaira vonatkoztatva táblázatba foglalva meg kell adnia az elszámolt veszteség nyitóegyenlege és záróegyenlege közötti egyeztetést, külön bemutatva az időszak alatti változásokat a következők esetében:

a) a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összeggel értékelt elszámolt veszteség;

b) az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összeggel értékelt elszámolt veszteség a következők esetében:

i. pénzügyi instrumentumok, amelyek esetében a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett, de amelyek nem értékvesztett pénzügyi eszközök;

ii. pénzügyi eszközök, amelyek a beszámoló fordulónapján értékvesztettek (de nem vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök); valamint

iii. vevőkövetelések, szerződéses eszközök és lízingkövetelések, amelyek vonatkozásában az elszámolt veszteséget az IFRS 9 standard 5.5.15. bekezdésének megfelelően értékelik.

c) vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök. Az egyeztetésen kívül a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a kezdetben megjelenített pénzügyi eszközök kezdeti megjelenítéskori diszkontálatlan várható hitelezési veszteségének teljes összegét a beszámolási időszakban.

35I. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék az elszámolt veszteség 35H. bekezdésnek megfelelően közzétett változásait, a gazdálkodó egységnek magyarázatot kell adnia arra, hogy a pénzügyi instrumentumok bruttó könyv szerinti értékének az időszakbeli jelentős változásai hogyan járultak hozzá az elszámolt veszteség változásaihoz. Az információt elkülönítve kell megadni azokra a pénzügyi instrumentumokra vonatkozóan, amelyek a 35H. bekezdés (a)-(c) pontja szerinti elszámolt veszteséget jelentenek, és magában kell foglalnia a releváns minőségi és mennyiségi információkat. A pénzügyi instrumentumok bruttó könyv szerinti értékében bekövetkezett, az elszámolt veszteség változásaihoz hozzájáruló változásokra adott példák tartalmazhatják a következőket:

a) a beszámolási időszakban keletkeztetett vagy vásárolt pénzügyi instrumentumok miatti változások;

b) a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-inak módosulása, ami nem eredményezi a szóban forgó pénzügyi eszközök kivezetését az IFRS 9 standardnak megfelelően;

c) a beszámolási időszakban kivezetett (többek között a leírt) pénzügyi instrumentumok miatti változások; valamint

d) abból eredő változások, hogy az elszámolt veszteséget 12 havi vagy élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelik-e.

35 J. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék a szerződéses cash flow-k azon módosításainak jellegét és a módosításoknak a pénzügyi eszközökre gyakorolt hatását, melyek nem eredményeztek kivezetést, valamint e módosítások hatását a várható hitelezési veszteségek értékelésére, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:

a) a módosítás előtti amortizált bekerülési értéket és azon pénzügyi eszközök megjelenített, a módosításból eredő nettó nyereségét vagy veszteségét, amelyek szerződéses cash flow-it módosították a beszámolási időszakban, miközben elszámolt veszteségük értékelése az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen történt; valamint

b) azon pénzügyi eszközök bruttó könyv szerinti értékét a beszámolási időszak végén, amelyeket a kezdeti megjelenítés óta módosítottak, miközben az elszámolt veszteséget az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelték és amelyek esetében az elszámolt veszteség a beszámolási időszakban változott 12 havi várható hitelezési veszteséggel egyező összegre.

35 K. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék a biztosíték és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek hatását a várható hitelezési veszteségek összegeire, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumok csoportjaira bontva közzé kell tennie a következőket:

a) az az összeg, amely a beszámolási időszak végi maximális hitelkockázati kitettségét leginkább jellemzi, figyelmen kívül hagyva a biztosítékokat vagy egyéb hitelminőség-javítási lehetőségeket (például azokat a nettósítási megállapodásokat, amelyek az IAS 32 standarddal összhangban nem felelnek meg az egymással szembeni beszámítás feltételeinek);

b) a biztosítékként tartott fedezetek és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek szöveges leírása, többek között:

i. a tartott biztosíték jellegének és minőségének ismertetése;

ii. a szóban forgó biztosíték vagy hitelminőség-javítási lehetőségek minőségében a gazdálkodó egység biztosítékpolitikájának a beszámolási időszakban történt romlása vagy változása következtében bekövetkezett jelentős változások magyarázata; valamint

iii. azon pénzügyi instrumentumokra vonatkozó információ, amelyek esetében a gazdálkodó egység nem jelenített meg a biztosíték miatti elszámolt veszteséget;

c) a biztosítékként tartott fedezetre vagy egyéb hitelminőség-javítási lehetőségekre vonatkozó mennyiségi információ (például azon mérték számszerűsítése, hogy a biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek mennyire enyhítik a hitelkockázatot) a beszámoló fordulónapján értékvesztett pénzügyi eszközök esetében.

35L. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azon pénzügyi eszközök kint lévő szerződéses összegeit, amelyek a beszámolási időszakban leírásra kerültek, de még végrehajtás tárgyát képezik.

35M. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói értékelni tudják a gazdálkodó egység hitelkockázati kitettségét és megértsék jelentős hitelkockázat-koncentrációit, a gazdálkodó egységnek - hitelminősítési kategóriánként - közzé kell tennie a pénzügyi eszközök bruttó könyv szerinti értékét, valamint a hitelnyújtási elkötelezettségek hitelkockázati kitettségét és a pénzügyi garanciaszerződéseket. Ezt az információt elkülönítve kell megadni a következő pénzügyi instrumentumok tekintetében:

a) amelyek esetében az elszámolt veszteség a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelt;

b) amelyek esetében az elszámolt veszteség az élettartami várható hitelezési veszteséggel megegyező összeggel értékelt és amelyek:

i. olyan pénzügyi instrumentumok, amelyek esetében a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett, de amelyek nem értékvesztett pénzügyi eszközök;

ii. olyan pénzügyi eszközök, amelyek a beszámoló fordulónapján értékvesztettek (de nem vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök); valamint

iii. vevőkövetelések, szerződéses eszközök és lízingkövetelések, amelyek vonatkozásában az elszámolt veszteséget az IFRS 9 standard 5.5.15. bekezdésének megfelelően határozzák meg;

c) vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök.

35 N. Az olyan vevőkövetelések, szerződéses eszközök és lízingkövetelések esetében, amelyekre a gazdálkodó egység az IFRS 9 standard 5.5.15. bekezdését alkalmazza, a 35M. bekezdésnek megfelelően nyújtott információ alapulhat céltartalékmátrixon (lásd az IFRS 9 standard B5.5.35. bekezdését).

36. A jelen IFRS hatókörébe tartozó valamennyi olyan pénzügyi instrumentumra vonatkozóan, amelyre az IFRS 9 standard értékvesztési követelményei nem alkalmazandók, a gazdálkodó egységnek pénzügyiinstrumentum-csoportonként közzé kell tennie:

a) azt az összeget, amely a beszámolási időszak végi maximális hitelkockázati kitettségét leginkább jellemzi, figyelmen kívül hagyva a biztosítékokat vagy egyéb hitelminőség-javítási lehetőségeket (például azokat a nettósítási megállapodásokat, amelyek az IAS 32 standarddal összhangban nem felelnek meg az egymással szembeni beszámítás feltételeinek); ez a közzététel nem szükséges az olyan pénzügyi instrumentumok esetében, amelyek könyv szerinti értéke a lehető legjobban tükrözi a maximális hitelkockázati kitettséget;

b) a biztosítékként tartott fedezetek és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek, továbbá ezek pénzügyi hatásainak ismertetését (például azon mérték számszerűsítését, hogy a biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek mennyire enyhítik a hitelkockázatot) azon összeg vonatkozásában, amely a hitelkockázatnak való maximális kitettséget a leginkább tükrözi (függetlenül attól, hogy ezt az (a) ponttal összhangban közzéteszik-e vagy pedig a pénzügyi instrumentum könyv szerinti értéke tükrözi).;

c) [Törölve]

d) ...

37. [Törölve]

42C. A 42E-42H. bekezdésben előírt közzétételi követelmények alkalmazása céljából a gazdálkodó egységnek akkor van folytatódó részvétele egy átadott pénzügyi eszközben, ha az átadás részeként a gazdálkodó egység megtart az átadott pénzügyi eszközben foglalt szerződéses jogokat vagy kötelmeket, vagy az átadott pénzügyi eszközökhöz kapcsolódó új szerződéses jogokat vagy kötelmeket szerez. A 42E-42H. bekezdésben előírt közzétételi követelmények alkalmazása céljából a következők nem minősülnek folytatódó részvételnek:

a) ...

b) olyan megállapodás, amely alapján a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközből származó cash flow-k szerzésére vonatkozó szerződéses jogokat megtartja, de szerződéses kötelmet vállal a cash flow-k kifizetésére egy vagy több gazdálkodó egység felé, és az IFRS 9 standard 3.2.5. bekezdésének (a)-(c) pontjában foglalt feltételek teljesülnek.

42D. Előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység olyan módon adott át pénzügyi eszközöket, hogy az átadott pénzügyi eszközök egy része, vagy azok összessége nem felel meg a kivezetés feltételeinek. A 42B. bekezdés (a) pontjában meghatározott célok teljesítése érdekében a gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon az átadott, de nem egészében kivezetett pénzügyi eszközök minden csoportjára vonatkozóan közzé kell tennie:

a) ...

f) ha a gazdálkodó egység csak a folytatódó részvétele mértékéig jeleníti meg az eszközöket (lásd az IFRS 9 standard 3.2.6. bekezdése (c) pontjának ii. alpontját és 3.2.16. bekezdését), akkor az eredeti eszközök átadás előtti teljes könyv szerinti értékét, a gazdálkodó egység által továbbra is megjelenített eszközök könyv szerinti értékét, valamint a kapcsolódó kötelezettségek könyv szerinti értékét.

42E. A 42B. bekezdés (b) pontjában meghatározott célok teljesítése érdekében, amikor a gazdálkodó egység egészében kivezeti az átadott pénzügyi eszközöket (lásd az IFRS 9 standard 3.2.6. bekezdés (a) pontját és (c) pontjának i. alpontját) de azokban folytatódó részvétele van, akkor a gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon a folytatódó részvétel minden típusára vonatkozóan közzé kell tennie legalább:

a) ...

42I. Abban a beszámolási időszakban, amely magában foglalja az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontját, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközök és kötelezettségek minden egyes csoportja tekintetében közzé kell tennie a következő információkat az első alkalmazás időpontjára vonatkozóan: Az IFRS 9 standard 7.2.2. bekezdésének megfelelően a gazdálkodó egység által az IFRS 9 standard alkalmazására vonatkozóan választott megközelítéstől függően az áttérés magában foglalhat egynél több első alkalmazási időpontot. Következésképpen ez a bekezdés egynél több első alkalmazási időpontra vonatkozó közzétételt eredményezhet. A gazdálkodó egység köteles az említett mennyiségi közzétételeket táblázatos formában bemutatni, kivéve, ha más formátum megfelelőbbnek bizonyul.

a) az IAS 39 standarddal vagy az IFRS 9 standard korábbi változatával összhangban meghatározott eredeti értékelési kategória vagy könyv szerinti érték (amennyiben a gazdálkodó egység által az IFRS 9 standard alkalmazására vonatkozó megközelítés a különböző követelmények tekintetében egynél több első alkalmazási időpontot foglal magában);

b) az IFRS 9 standardnak megfelelően meghatározott új értékelési kategória és könyv szerinti érték;

c) azon pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek összege a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, amelyeket korábban eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöltek meg, de a továbbiakban már nem így jelölnek meg, megkülönböztetve azokat, amelyek esetében az IFRS 9 standard előírja a gazdálkodó egység számára az átsorolást és azokat, amelyek esetében a gazdálkodó egység dönt az átsorolásról az első alkalmazás időpontjában.

42 J. Abban a beszámolási időszakban, amely magában foglalja az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontját, a gazdálkodó egységnek minőségi információkat kell közzétennie, hogy lehetővé tegye a felhasználóknak a következők megértését: Az IFRS 9 standard 7.2.2. bekezdésének megfelelően a gazdálkodó egység által az IFRS 9 standard alkalmazására vonatkozóan választott megközelítéstől függően az áttérés magában foglalhat egynél több első alkalmazási időpontot. Következésképpen ez a bekezdés egynél több első alkalmazási időpontra vonatkozó közzétételt eredményezhet.

a) hogyan alkalmazta az IFRS 9 standard besorolási követelményeit azokra a pénzügyi eszközökre, amelyeknek a besorolása az IFRS 9 standard alkalmazásának eredményeként módosult;

b) az első alkalmazás időpontjában eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség megjelölésének vagy a megjelölés megszüntetésének okai.

42 K. Abban a beszámolási időszakban, amikor a gazdálkodó egység először alkalmazza a pénzügyi eszközökre az IFRS 9 standard besorolási és értékelési követelményeit (vagyis amikor a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközök tekintetében áttér az IAS 39 standardról az IFRS 9 standardra), meg kell tennie a jelen standard 42L-42O. bekezdésében előírt közzétételeket az IFRS 9 standard 7.2.15. bekezdésében előírtaknak megfelelően.

42L. Amennyiben a 42K. bekezdés előírja, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek besorolásának változásait az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontjában, elkülönítve bemutatva a következőket: Az e bekezdésben előírt közzétételeket nem kell megtenni azon éves beszámolási időszakot követően, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a pénzügyi eszközök tekintetében az IFRS 9 standardban előírt besorolási és értékelési követelményeket.

a) a könyv szerinti értékek változásai értékelési kategóriáik alapján az IAS 39 standardnak megfelelően (vagyis nem az IFRS 9 standardra való áttérés miatt az értékelési jellemzőkben bekövetkező változásokból eredőek); valamint

b) a könyv szerinti értékek azon változásai, amelyek az értékelési jellemzőknek az IFRS 9 standardra való áttérés miatti változásából erednek.

42M. Amennyiben a 42K. bekezdés előírja, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket azon pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek tekintetében, amelyeket az IFRS 9 standardra való áttérés eredményeként amortizált bekerülési értéken értékeltnek sorolnak át, valamint azon pénzügyi eszközök tekintetében, amelyeket eredménnyel szemben valós értéken értékeltből egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltté sorolnak át: Az e bekezdésben előírt közzétételeket nem kell megtenni azon éves beszámolási időszakot követően, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a pénzügyi eszközök tekintetében az IFRS 9 standardban előírt besorolási és értékelési követelményeket.

a) a pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek valós értéke a beszámolási időszak végén; valamint

b) a valós értéken értékelt nyereség vagy veszteség, amely eredményben vagy egyéb átfogó jövedelemben megjelenítésre került volna a beszámolási időszakban, ha a pénzügyi eszközt vagy pénzügyi kötelezettséget nem sorolták volna át.

42 N. Amennyiben a 42K. bekezdés előírja, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket azon pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek tekintetében, amelyeket az IFRS 9 standardra való áttérés eredményeként eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriából átsoroltak: Amennyiben a gazdálkodó egység a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség valós értékét az első alkalmazás időpontjában új bruttó könyv szerinti értékként kezeli (lásd az IFRS 9 standard 7.2.11. bekezdését), a kivezetésig az e bekezdésben előírt közzétételeket minden egyes beszámolási időszakra vonatkozóan meg kell tenni. Egyébként az e bekezdésben előírt közzétételeket nem kell megtenni azon éves beszámolási időszakot követően, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a pénzügyi eszközök tekintetében az IFRS 9 standardban előírt besorolási és értékelési követelményeket.

a) az első alkalmazás időpontjában meghatározott effektív kamatláb; valamint

b) a megjelenített kamatbevétel vagy -ráfordítás.

42O. Amikor a gazdálkodó egység bemutatja a 42K-42N. bekezdésben meghatározott közzétételeket, ezeknek a közzétételeknek és a jelen IFRS 25. bekezdése szerinti közzétételeknek lehetővé kell tenniük a következők közötti egyeztetést: az első alkalmazás időpontjában.

a) az IAS 39 és az IFRS 9 standardnak megfelelően bemutatott értékelési kategóriák; valamint

b) a pénzügyi instrumentum csoportja

42P. Az IFRS 9 standard 5.5. szakasza első alkalmazásának időpontjában a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azt az információt, amely lehetővé teszi az értékvesztés IAS 39 standard szerinti záró elszámolásának és az IAS 37 standard szerinti céltartalékoknak az egyeztetését az IFRS 9 standardnak megfelelően meghatározott nyitó elszámolt veszteségekkel. A pénzügyi eszközök tekintetében ezt a közzétételt a kapcsolódó pénzügyi eszközök IAS 39 és IFRS 9 standard szerinti értékelési kategóriái alapján kell megtenni és elkülönítve kell bemutatni az értékelési kategória változásainak az adott időpontban az elszámolt veszteségre gyakorolt hatását.

42Q. Abban a beszámolási időszakban, amely magában foglalja az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontját, a gazdálkodó egységnek nem kell közzétennie azon tételsorok értékeit, amelyeket az alábbi standardok besorolási és értékelési követelményeinek megfelelően megadtak volna (amelyek magukban foglalják a pénzügyi eszközök amortizált bekerülési értéken történő értékeléséhez és az értékvesztéshez kapcsolódó követelményeket az IFRS 9 standard 5.4. és 5.5. szakasza szerint):

a) a korábbi időszakokra az IFRS 9 standard; valamint

b) a folyó időszakra az IAS 39.

42R. Az IFRS 9 standard 7.2.4. bekezdésének megfelelően, ha az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontjában (az IAS 8 meghatározása szerint) kivitelezhetetlen a gazdálkodó egység számára a pénz időértékével kapcsolatos módosított elem felmérése az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésének megfelelően a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján, a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésében foglalt, a pénz időértékével kapcsolatos elem módosításához kapcsolódó követelmények figyelembevétele nélkül kell felmérnie az adott pénzügyi eszköz szerződéses cash flow jellemzőit a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján. A gazdálkodó egységnek a szóban forgó pénzügyi eszközök kivezetéséig közzé kell tennie azon pénzügyi eszköznek a beszámoló fordulónapján érvényes könyv szerinti értékét, amelynek szerződéses cash flow jellemzőit az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésében foglalt, a pénz időértékével kapcsolatos elem módosításához kapcsolódó követelmények figyelembevétele nélkül, a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján mérték fel.

42S. Az IFRS 9 standard 7.2.5. bekezdésének megfelelően, ha az első alkalmazás időpontjában a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján (az IAS 8 meghatározása szerint) kivitelezhetetlen annak felmérése, hogy az IFRS 9 standard B4.1.12. bekezdése (d) pontjának megfelelően az előtörlesztési jellemző valós értéke nem jelentős-e, a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard B4.1.12. bekezdésében foglalt, az előtörlesztési jellemzőkre vonatkozó kivétel figyelembevétele nélkül kell felmérnie az adott pénzügyi eszköz szerződéses cash flow jellemzőit a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján. A gazdálkodó egységnek a szóban forgó pénzügyi eszközök kivezetéséig közzé kell tennie azon pénzügyi eszközök beszámolás fordulónapján érvényes könyv szerinti értékét, amelyek szerződéses cash flow jellemzőit az IFRS 9 standard B4.1.12 bekezdésében foglalt, az előtörlesztési jellemzőkre vonatkozó kivétel figyelembevétele nélkül kell felmérnie a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján.

44E. [Törölve]

44F. [Törölve]

44H-44J. [Törölve]

44 N. [Törölve]

44S-44W. [Törölve]

44Y. [Törölve]

44Z. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 2-5., 8-11., 14., 20., 28-30., 36., 42C-42E. bekezdést, az A. függeléket, valamint a B1., B5., B9., B10., B22. és B27. bekezdést, törölte a 12., 12A., 16., 22-24., 37., 44E., 44F., 44H-44J., 44N., 44S-44W., 44Y., B4. bekezdést és a D. függeléket és a standardot kiegészítette az 5A., 10A., 11A., 11B., 12B-12D., 16A., 20A., 21A-21D., 22A-22C., 23A-23F., 24A-24G., 35A-35N., 42I-42S., 44ZA. és a B8A-B8J. bekezdéssel. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot. Az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontját megelőző időszakokra nyújtott összehasonlító információkra nem kell alkalmazni az említett módosításokat.

44ZA. Az IFRS 9 standard 7.1.2. bekezdésének megfelelően a 2018. január 1-jét megelőző éves beszámolási időszakok tekintetében a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy csak az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségen keletkezett nyereségnek vagy veszteségnek a bemutatására vonatkozó, az IFRS 9 standard 5.7.1. bekezdésének (c) pontjában, 5.7.7-5.7.9., 7.2.14., valamint B5.7.5-B5.7.20. bekezdésében előírt követelményeket alkalmazza korábban, az IFRS 9 standard egyéb követelményeinek alkalmazása nélkül. Amennyiben a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy csak az IFRS 9 standard említett bekezdéseit alkalmazza, ezt a tényt közzé kell tennie és folyamatosan meg kell tennie a (2010-es IFRS 9 által módosított) jelen IFRS 10-11. bekezdésében meghatározott kapcsolódó közzétételeket.

C14. Az A. függelék kiegészül a hitelminősítési kategória fogalommeghatározásával, a késedelmes tétel fogalommeghatározása törlésre kerül és az utolsó bekezdés a következőképpen módosul: A következő fogalmak meghatározása az IAS 32 standard 11. bekezdésében, az IAS 39 standard 9. bekezdésében, az IFRS 9 standard A. függelékében vagy az IFRS 13 standard A. függelékében található, és azokat jelen IFRS az IAS 32 standardban, az IAS 39 standardban, az IFRS 9 standardban és az IAS 13 standardban meghatározott jelentésüknek megfelelően alkalmazza.

Hitelminősítési kategóriák A hitelkockázat minősítése a pénzügyi instrumentumhoz kapcsolódó nemteljesítés kockázata alapján.

- egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értéke

- szerződéses eszköz

- értékvesztett pénzügyi eszközök

- kivezetés

- származékos termék

- osztalék

- effektívkamatláb-módszer

- tőkeinstrumentum

- várható hitelezési veszteség

- valós érték

- pénzügyi eszköz

- pénzügyi garanciaszerződés

- pénzügyi instrumentum

- pénzügyi kötelezettség

- eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettség

- előre jelzett ügylet

- bruttó könyv szerinti érték

- fedezeti instrumentum

- kereskedési céllal tartott

- értékvesztés miatti eredmény vagy veszteség

- elszámolt veszteség

- vásárolt vagy keletkeztetett értékvesztett pénzügyi eszközök

- átsorolás időpontja

- szokásos módon történő vétel vagy eladás.

C15. A B. függelékben a B1., B5., B9., B10., B22. és B27. bekezdés a következőképpen módosul, a B4. bekezdés fölötti cím és a B4. bekezdés törlésre kerül és a standard a B8A. bekezdés fölött egy címmel, valamint a B8A-B8J. bekezdésekkel egészül ki: Hitelkockázat-kezelési gyakorlatok (35F-35G. bekezdés) Az elszámolt veszteség változásai (35H. bekezdés) Biztosíték (35 K. bekezdés) Hitelkockázati kitettség (35M-35N. bekezdés)

B1. A 6. bekezdés előírja a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumok olyan csoportokba való rendezését, amelyek megfelelnek a közzétett információk jellegének, és figyelembe veszik ezen pénzügyi instrumentumok jellegzetességeit. A 6. bekezdésben ismertetett csoportokat a gazdálkodó egység alakítja ki, emiatt ezek eltérnek a pénzügyi instrumentumok IFRS 9 standardban meghatározott kategóriáitól (amelyek meghatározzák, hogy a pénzügyi instrumentumokat hogyan értékelik, és hogy hol kell megjeleníteni a valós érték változásait).

B4. [Törölve]

B5. A 21. bekezdés előírja a pénzügyi kimutatások elkészítése során alkalmazott értékelési alap (vagy alapok), valamint a pénzügyi kimutatások megértéséhez fontos egyéb számviteli politikák közzétételét. A pénzügyi instrumentumoknál ez a közzététel tartalmazhatja:

a) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek esetén:

i. a gazdálkodó egység által eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek jellegét;

ii. az ilyen pénzügyi kötelezettségek kezdeti megjelenítéskor ilyen módon történő megjelölésének kritériumait; valamint

iii. azt, hogy a gazdálkodó egység hogyan felelt meg az IFRS 9 standard 4.2.2. bekezdésében foglalt, az ilyen módon történő megjelölésre vonatkozó feltételeknek.

(aa) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi eszközök esetén:

i. a gazdálkodó egység által eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi eszközök jellegét; valamint

ii. azt, hogy a gazdálkodó egység hogyan felelt meg az IFRS 9 standard 4.1.5. bekezdésében foglalt, az ilyen módon történő megjelölésre vonatkozó feltételeknek.

b) [Törölve]

c) azt, hogy a pénzügyi eszközök szokásos módon történő vételét vagy eladását a kötési időpontban vagy a teljesítés időpontjában számolják-e el (lásd az IFRS 9 standard 3.1.2. bekezdését);

d) [Törölve]

e) ...

f) [Törölve]

g) [Törölve]

B8A. A 35F. bekezdés (b) pontja előírja az arra vonatkozó információ közzétételét, hogy a gazdálkodó egység hogyan határozta meg a különböző pénzügyi intrumentumokhoz kapcsolódó nemteljesítések fogalmát, valamint az említett meghatározások kiválasztásának okait. Az IFRS 9 standard 5.5.9. bekezdésének megfelelően annak meghatározása, hogy az élettartami várható hitelezési veszteségeket meg kell-e jeleníteni, azon alapul, hogy a kezdeti megjelenítés óta növekszik-e a nemteljesítés kockázata. A nemteljesítés gazdálkodó egység által használt fogalmára vonatkozó információ, amely segít a pénzügyi kimutatások felhasználóinak annak megértésében, hogy a gazdálkodó egység miként alkalmazta az IFRS 9 standard várható hitelezési veszteségre vonatkozó követelményeit, tartalmazhatja:

a) a nemteljesítés meghatározása során figyelembe vett minőségi és mennyiségi tényezőket;

b) azt, hogy különböző fogalommeghatározásokat használtak-e a pénzügyi instrumentumok különböző típusaira; valamint

c) a "gyógyulási arányra" vonatkozó feltételezéseket (vagyis azoknak a pénzügyi eszközöknek a száma, amelyek teljesítővé válnak), miután a pénzügyi eszköz nemteljesítővé vált.

B8B. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói segítséget kapjanak a gazdálkodó egység átstrukturálási és módosítási politikáinak értékeléséhez, a 35F. bekezdés (f) pontjának i. alpontja előírja az arra vonatkozó információ közzétételét, hogy a gazdálkodó egység miként ellenőrzi, hogy milyen mértékű a pénzügyi eszközök korábban a 35F. bekezdés (f) pontja i. alpontjának megfelelően közzétett elszámolt veszteségének későbbi, élettartami várható hitelezési veszteséggel egyező összegű értékelése az IFRS 9 standard 5.5.3. bekezdésének megfelelően. A mennyiségi információ, amely a felhasználók számára segítséget nyújt a módosított pénzügyi eszközök hitelkockázata későbbi növekedésének megértéséhez, információt tartalmazhat azon, a 35F. bekezdés (f) pontjának i. alpontja szerinti kritériumoknak megfelelő módosított pénzügyi eszközökről, amelyek esetében az elszámolt veszteség értékelése visszatér az élettartami várható hitelezési veszteséggel egyező összeghez (azaz a romlási arány).

B8C. A 35G. bekezdés (a) pontja előírja az IFRS 9 standard értékvesztési követelményeinek alkalmazása céljából felhasznált inputok és feltételezések alapjára és a becslési módszerekre vonatkozó információ közzétételét. A gazdálkodó egység által a várható hitelezési veszteségek értékeléséhez vagy a hitelkockázatban a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett növekedés mértékének meghatározásához használt feltételezések és inputok tartalmazhatnak korábbi belső információkból vagy minősítési jelentésekből szerzett adatokat, valamint a pénzügyi instrumentumok várható élettartamára és a biztosíték értékesítésének ütemezésére vonatkozó feltételezéseket.

B8D. A 35H. bekezdésnek megfelelően a gazdálkodó egységnek el kell magyaráznia az elszámolt veszteségben az időszak alatt bekövetkezett változások okait. Az elszámolt veszteség nyitóegyenlege és záróegyenlege közötti egyeztetés mellett szükség lehet a változások szöveges magyarázatára is. Ez a szöveges magyarázat tartalmazhatja az elszámolt veszteség időszak alatti változásai okainak elemzését, ideértve:

a) a portfólió-összetételt;

b) a vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi instrumentumok volumenét; valamint

c) a várható hitelezési veszteségek súlyosságát.

B8E. A hitelnyújtási elkötelezettségek és a pénzügyi garanciaszerződések esetében az elszámolt veszteség céltartalékként kerül megjelenítésre. A gazdálkodó egységnek elkülönítve kell közzétennie a pénzügyi eszközök elszámolt veszteségének változásait a hitelnyújtási elkötelezettségek és a pénzügyi garanciaszerződések elszámolt veszteségének változásaitól. Ha azonban a pénzügyi instrumentum hitelkomponenst (vagyis pénzügyi eszközt) és le nem hívott elkötelezettség komponenst (vagyis hitelnyújtási elkötelezettséget) is tartalmaz, és a gazdálkodó egység nem tudja elkülönítve azonosítani a hitelnyújtási elkötelezettség elem várható hitelezési veszteségét a pénzügyi eszköz elem várható hitelezési veszteségétől, a hitelnyújtási elkötelezettség várható hitelezési veszteségét a pénzügyi eszköz elszámolt veszteségével együtt kell megjeleníteni. Amennyiben a kombinált várható hitelezési veszteségek meghaladják a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét, a várható hitelezési veszteségeket céltartalékként kell megjeleníteni.

B8F. A 35K. bekezdés előírja azon információ közzétételét, amely lehetővé teszi, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék a biztosíték és egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek által a várható hitelezési veszteségek összegére gyakorolt hatást. A gazdálkodó egységnek nem kell közzétennie a biztosíték és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek valós értékét, és nem kell számszerűsítenie azon biztosíték pontos értékét, amelyet bevontak a várható hitelezési veszteségek kiszámításába (vagyis a nemteljesítési veszteséget).

B8G. A biztosíték és annak a várható hitelezési veszteségek összegére gyakorolt hatása szöveges leírása információt tartalmazhat a következőkről:

a) a biztosítékként tartott fedezetek és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek fő típusai (az utóbbiak például a garanciák, hitelderivatívák és olyan nettósítási megállapodások, amelyek nem felelnek meg az IAS 32 standard szerinti egymással szembeni beszámítás feltételeinek);

b) a tartott biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek volumene és jelentősége az elszámolt veszteség szempontjából;

c) a biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek értékelésére és kezelésére vonatkozó politikák és folyamatok;

d) a biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási lehetőségek partnereinek fő típusai és hitelképességük; valamint

e) a biztosítékokon és a hitelminőség-javítási lehetőségeken belüli kockázatkoncentrációra vonatkozó információ.

B8H. A 35M. bekezdés előírja a gazdálkodó egység hitelkockázati kitettségére és a hitelkockázatnak a beszámoló fordulónapján jellemző jelentős koncentrációjára vonatkozó információ közzétételét. Hitelkockázat-koncentráció akkor áll fenn, ha számos szerződő fél egy földrajzi régióban található, vagy ha hasonló tevékenységet végez és hasonló gazdasági jellemzőkkel rendelkezik, aminek következtében a szerződéses kötelmeik betartására vonatkozó képességüket a gazdasági vagy egyéb feltételek változásának hatása hasonlóan befolyásolná. A gazdálkodó egységnek információt kell nyújtania, amely lehetővé teszi a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék, vannak-e olyan pénzügyiinstrumentum-csoportok vagy -portfóliók, amelyek sajátos jellemzői a pénzügyi instrumentumok szóban forgó csoportjának nagy részét befolyásolnák, például specifikus kockázatok koncentrációja. Ez magában foglalhatja például a hitelfedezeti arány szerinti csoportosítást, a földrajzi, ágazati vagy kibocsátótípus szerinti koncentrációt.

B8I. Az információk 35M. bekezdésnek megfelelő közzétételéhez használt hitelminősítési kategóriák számának meg kell felelnie annak a számnak, amelyet a gazdálkodó egység hitelkockázat-kezelési célból bejelent a kulcspozíciókban lévő vezetőknek. Ha az egyetlen rendelkezésre álló hitelfelvevő-specifikus információ a késedelem és a gazdálkodó egység a késedelemre vonatkozó információt használja fel annak értékelésére, hogy a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett-e az IFRS 9 standard 5.5.10. bekezdésének megfelelően, a gazdálkodó egységnek elemzést kell adnia a szóban forgó pénzügyi eszközökről a késedelem státusa alapján.

B8J. Amennyiben a gazdálkodó egység a várható hitelezési veszteségeket együttes alapon értékelte, előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység nem tudja az egyedi pénzügyi eszközök bruttó könyv szerinti értékét, illetve a hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések hitelkockázati kitettségét hozzárendelni olyan hitelminősítési kategóriákhoz, amelyek esetén élettartami várható hitelezési veszteséget jelenítenek meg. Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek a 35M. bekezdésben levő követelményt kell alkalmaznia azokra a pénzügyi instrumentumokra, amelyek közvetlenül hozzárendelhetők egy hitelminősítési kategóriához és elkülönítve kell közzétennie azon pénzügyi instrumentumok bruttó könyv szerinti értékét, amelyek esetében az élettartami várható hitelezési veszteségeket együttesen értékelték.

B9. A 35K. bekezdés (a) pontja és a 36. bekezdés (a) pontja előírja annak az összegnek a közzétételét, amely a legjobban bemutatja a gazdálkodó egység maximális hitelkockázati kitettségét. Pénzügyi eszköz esetében ez tipikusan a bruttó könyv szerinti érték, csökkentve:

a) ...

b) az IFRS 9 standard szerint megjelenített elszámolt veszteséggel.

B10. A hitelkockázatot és az ezzel kapcsolatos maximális hitelkockázati kitettséget keletkeztető tevékenységek a következők (de nem kizárólag a következők) lehetnek:

a) kölcsönök nyújtása ügyfeleknek, valamint más gazdálkodó egységeknél elhelyezett betétek. Ezekben az esetekben a maximális hitelkockázati kitettség egyenlő a kapcsolódó pénzügyi eszközök könyv szerinti értékével;

b) ...

B22. A kamatlábkockázat a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített kamatozó pénzügyi instrumentumokból (például megszerzett vagy kibocsátott adósságinstrumentumok) és egyes, a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban meg nem jelenített pénzügyi instrumentumokból (például egyes hitelnyújtási elkötelezettségek) ered.

B27. A 40. bekezdés (a) pontjával összhangban az eredmény érzékenységét (amely például az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként besorolt instrumentumokból ered) az egyéb átfogó jövedelem érzékenységétől (amely például a tőkeinstrumentumokba történő olyan befektetésekből ered, amelyek valósérték-változásai az egyéb átfogó jövedelemben kerülnek bemutatásra) elkülönítve teszik közzé.

C16. A D. függelék törölve.

IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard (közzététel: 2009. november)

C17. A 8.1.1. bekezdés a következőképpen módosul:

8.1.1. A 2014 júliusában közzétett IFRS 9 standard hatályon kívül helyezte ezt a standardot. A gazdálkodó egységnek a 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standardot a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Azonban a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy a 2018. január 1-je előtt kezdődő éves időszakokra alkalmazza ezt a standardot, akkor és csak akkor, ha a gazdálkodó egység általi első alkalmazás időpontja 2015. február 1-je előtti. Amennyiben a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy alkalmazza ezt a standardot, ezt a tényt közzé kell tennie és ugyanakkor alkalmaznia kell a C. függelék módosításait.

IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard (közzététel: 2010. október)

C18. A 7.1.1 és a 7.3.2. bekezdés a következőképpen módosul, és a standard kiegészül a 7.1.1A. bekezdéssel:

7.1.1. A 2014 júliusában közzétett IFRS 9 standard hatályon kívül helyezte ezt a standardot. A gazdálkodó egységnek a 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standardot a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Azonban a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy a 2018. január 1-je előtt kezdődő éves időszakokra alkalmazza ezt a standardot, akkor és csak akkor, ha a gazdálkodó egység általi első alkalmazás időpontja 2015. február 1-je előtti. Ha a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy alkalmazza ezt a standardot és nem alkalmazta a 2009-ben kibocsátott IFRS 9 standardot, ugyanakkor alkalmaznia kell e standard minden követelményét (lásd még a 7.1.1A. és a 7.3.2. bekezdést). Amennyiben a gazdálkodó egység alkalmazza ezt a standardot, ezt a tényt közzé kell tennie és ugyanakkor alkalmaznia kell a C. függelék módosításait.

7.1.1A. A 7.1.1. bekezdés követelményei ellenére, a 2018. január 1-jét megelőző éves beszámolási időszakok tekintetében a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy alkalmazza az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségen keletkezett nyereségnek és veszteségnek a bemutatására vonatkozó, az IFRS 9 standard 5.7.1. bekezdésének (c) pontjában., 5.7.7-5.7.9., 7.2.13., valamint B5.7.5-B5.7.20. bekezdésében előírt követelményeket, anélkül, hogy alkalmazná a jelen standard egyéb követelményeit. Ha a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy csak az említett bekezdéseket alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt és folyamatosan meg kell tennie az (e standarddal módosított) IFRS 7 standard 10-11. bekezdésében meghatározott közzétételeket.

7.3.2. Jelen standard hatályon kívül helyezi a 2009-ben kibocsátott IFRS 9 standardot. Azonban a 2018. január 1-jét megelőzően kezdődő éves időszakok tekintetében a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy a 2009-ben kibocsátott IFRS 9 standardot alkalmazza, de akkor, és csak akkor, ha a gazdálkodó egység általi első alkalmazás időpontja 2015. február 1-je előtti.

IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok (Fedezeti elszámolások és az IFRS 9, az IFRS 7 és az IAS 39 standard módosításai)

C19. A 7.1.1, a 7.1.2. és a 7.3.2. bekezdés a következőképpen módosul:

7.1.1. A 2014 júliusában közzétett IFRS 9 standard hatályon kívül helyezte ezt a standardot. A gazdálkodó egységnek a 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standardot a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Azonban a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy a 2018. január 1-je előtt kezdődő éves időszakokra alkalmazza ezt a standardot, akkor és csak akkor, ha a gazdálkodó egység általi első alkalmazás időpontja 2015. február 1-je előtti. Amennyiben a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy alkalmazza ezt a standardot, ugyanakkor alkalmaznia kell e standard minden követelményét (lásd még a 7.1.1A. és a 7.2.16. bekezdést). Amennyiben a gazdálkodó egység alkalmazza ezt a standardot, ezt a tényt közzé kell tennie és ugyanakkor alkalmaznia kell a C. függelék módosításait.

7.1.2. A 7.1.1. bekezdés követelményei ellenére, a 2018. január 1-jét megelőző éves beszámolási időszakok tekintetében a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy alkalmazza az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségen keletkezett nyereségnek és veszteségnek a bemutatására vonatkozó, az IFRS 9 standard 5.7.1. bekezdésének (c) pontjában., 5.7.7-5.7.9., 7.2.13., valamint B5.7.5-B5.7.20. bekezdésében előírt követelményeket, anélkül, hogy alkalmazná a jelen standard egyéb követelményeit. Ha a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy csak az említett bekezdéseket alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt és folyamatosan meg kell tennie az (a 2010 októberében kibocsátott IFRS 9 standarddal módosított) IFRS 7 standard 10-11. bekezdésében meghatározott közzétételeket.

7.3.2. A jelen IFRS hatályon kívül helyezi a 2009-ben és 2010-ben kibocsátott IFRS 9 standardot. Azonban a 2018. január 1-jét megelőzően kezdődő éves időszakok tekintetében a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy a 2009-ben vagy 2010-ben kibocsátott IFRS 9 standardot alkalmazza, de akkor, és csak akkor, ha a gazdálkodó egység általi első alkalmazás időpontja 2015. február 1-jét megelőzi.

IFRS 13 Valós értéken történő értékelés

C20. Az 52. bekezdés a következőképpen módosul:

52. A 48. bekezdésben említett kivétel kizárólag az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard (vagy ha az IFRS 9 standardot még nem vezették be, az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standard) hatókörébe tartozó pénzügyi eszközökre, pénzügyi kötelezettségekre és egyéb szerződésekre alkalmazandó. A 48-51. és az 53-56. bekezdésben a pénzügyi eszközökre és pénzügyi kötelezettségekre való hivatkozásokat az IFRS 9 standard (vagy ha az IFRS 9 standardot még nem vezették be, az IAS 39 standard) hatókörébe tartozó és annak megfelelően elszámolt valamennyi szerződésre alkalmazandónak kell értelmezni, tekintet nélkül arra, hogy ezek megfelelnek-e az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardban szereplő, pénzügyi eszközökre és pénzügyi kötelezettségekre vonatkozó meghatározásnak.

C21. A C. függelék kiegészül a C5. bekezdéssel:

C5. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította az 52. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezt a módosítást, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása

C22. A 7. bekezdésben az egyéb átfogó jövedelem fogalommeghatározása és a 68., 71., 82., 93., 95., 96., 106. és 123. bekezdés a következőképpen módosul, a 139E., 139G. és 139M. bekezdés törlésre kerül, és a standard kiegészül a 139O. bekezdéssel:

7. A következő kifejezések a jelen standardban az itt meghatározott értelemben használatosak: ... Az egyéb átfogó jövedelem olyan bevételi és ráfordítási tételeket foglal magában (ideértve az átsorolás miatti módosításokat is), amelyek nem kerülnek megjelenítésre az eredményben, ahogy azt egyéb IFRS-ek előírják vagy lehetővé teszik. Az egyéb átfogó jövedelem komponensei közé tartoznak az alábbiak: ...

a) ...

d) az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard 5.7.5. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként megjelölt, tőkeinstrumentumokban lévő befektetésekből eredő nyereségek és veszteségek;

(da) az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközökből eredő nyereségek és veszteségek;

e) a cash flow-fedezeti ügylet fedezeti instrumentumaiból származó nyereségek és veszteségek hatékony része és az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt tőkeinstrumentumokban lévő befektetéseket fedező fedezeti instrumentumokból eredő nyereségek és veszteségek (lásd az IFRS 9 standard 6. fejezetét);

f) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt, meghatározott kötelezettségek esetében a kötelezettség hitelkockázatában bekövetkezett változásnak tulajdonítható valósérték-változás összege (lásd az IFRS 9 standard 5.7.7. bekezdését);

g) az opciók időértékének értékében bekövetkezett változások, amikor elkülönítik az opciós szerződés belső értékét és időértékét, és csak a belső érték változásait jelölik meg fedezeti instrumentumként (lásd az IFRS 9 standard 6. fejezetét);

h) forwardszerződés határidős elemei értékének változásai, amikor elkülönítik a forwardszerződés határidős elemét és azonnali elemét, és fedezeti instrumentumként csak az azonnali elem változásait jelölik meg, valamint egy pénzügyi instrumentum devizafelárának értékében bekövetkezett változások, amikor kizárják azt az adott pénzügyi instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelöléséből (lásd az IFRS 9 standard 6. fejezetét);

68. A gazdálkodó egység működési ciklusa az eszközök feldolgozásra történő megszerzése, valamint azok pénzeszközért vagy pénzeszköz-egyenértékesekért való realizálása közötti időszakot jelenti. Ha a gazdálkodó egység szokásos működési ciklusa nem határozható meg egyértelműen, annak hosszát 12 hónapnak kell feltételezni. A forgóeszközök közé tartoznak a szokásos működési cikluson belül értékesítésre, felhasználásra és realizálásra kerülő eszközök (pl. készletek és vevőkövetelések) még akkor is, ha azok a beszámolási időszakot követő 12 hónapon belül várhatóan nem realizálódnak. A forgóeszközök közé tartoznak továbbá az elsősorban kereskedési céllal tartott eszközök (például némely, a kereskedési céllal tartott fogalmának az IFRS 9 standard szerinti meghatározásának megfelelő pénzügyi eszköz), továbbá a befektetett pénzügyi eszközök rövid lejáratú része.

71. Más rövid lejáratú kötelezettségeket nem a szokásos működési ciklus részeként egyenlítenek ki, de a beszámolási időszakot követő 12 hónapon belül esedékes a kiegyenlítésük, vagy azokat elsődlegesen kereskedési céllal tartják. Példaként említhető némely, a kereskedési céllal tartott fogalmának az IFRS 9 standard szerinti meghatározásának megfelelő pénzügyi kötelezettség, a folyószámlahitelek, a hosszú lejáratú pénzügyi kötelezettségek 12 hónapon belül esedékes része, az osztalékkötelezettségek, a nyereségadók, valamint az egyéb nem szállítói kötelezettségek. A hosszú távú finanszírozást biztosító pénzügyi kötelezettségek (azaz amelyek nem képezik részét a gazdálkodó egység szokásos működési ciklusa során felhasznált működő tőkének), és amelyek a beszámolási időszakot követő 12 hónapon belül nem válnak esedékessé, a 74. és a 75. bekezdést is figyelembe véve hosszú lejáratú kötelezettségnek minősülnek.

82. Az egyéb IFRS-ekben előírt tételeken kívül az eredményre vonatkozó szakasznak vagy az eredménykimutatásnak tartalmaznia kell az időszakra vonatkozó következő összegeket bemutató tételsorokat:

a) bevételek, külön bemutatva az effektívkamatláb-módszer használatával kiszámított kamatbevételeket;

(aa) amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközök kivezetéséből származó nyereség vagy veszteség;

b) pénzügyi ráfordítások;

(ba) az IFRS 9 standard 5.5. szakaszával összhangban meghatározott értékvesztés miatti veszteség (beleértve az értékvesztés miatti veszteség vagy az értékvesztés miatti nyereség visszaírását);

c) a tőkemódszer alkalmazásával elszámolt, társult vállalkozások és közös vállalkozások eredményéből való részesedés;

(ca) ha egy pénzügyi eszköz az amortizált bekerülési érték szerinti értékelési kategóriából átsorolásra kerül úgy, hogy eredménnyel szemben valós értéken értékeljék, a pénzügyi eszköz korábbi amortizált bekerülési értéke, valamint az átsorolás időpontjában érvényes valós értéke közötti különbségből eredő nyereség vagy veszteség (az IFRS 9 standard meghatározása szerint);

(cb) ha egy pénzügyi eszköz az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken történő értékelési kategóriából átsorolásra kerül úgy, hogy eredménnyel szemben valós értéken értékeljék, a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereség vagy veszteség, amely az eredménybe kerül átsorolásra;

d) ...

93. Más IFRS-ek meghatározzák, hogy a korábban az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt összegeket át kell-e sorolni az eredménybe, és ha igen, milyen esetekben. Az ilyen átsorolásokat a jelen standard átsorolás miatti módosításoknak nevezi. Az átsorolás miatti módosítás azon időszak egyéb átfogó jövedelme megfelelő komponenségnek részét képezi, amely időszakban történt az átsorolás az eredménybe. Előfordulhat, hogy ezeket az összegeket nem realizált nyereségként a tárgyidőszaki vagy korábbi időszakok egyéb átfogó jövedelmében jelenítették meg. Ezeket a nem realizált nyereségeket abban az időszakban kell levonni az egyéb átfogó jövedelemből, amikor a realizált nyereségek átkerültek az eredménybe azért, hogy ne szerepeljenek kétszer a teljes átfogó jövedelemben.

95. Átsorolás miatti módosítások következnek be például külföldi érdekeltség elidegenítésekor (lásd az IAS 21 standardot), és ha valamely fedezett előre jelzett cash flow hatással van az eredményre (a cash flow-fedezeti ügyletekkel kapcsolatosan lásd az IFRS 9 standard 6.5.11. bekezdésének (d) pontját).

96. Nem következnek be átsorolás miatti módosítások az újraértékelési többletben bekövetkező, az IAS 16 vagy az IAS 38 standard szerint megjelenített változásokkor, illetve a meghatározott juttatási programoknak az IAS 19 standard szerint megjelenített újraértékelésekor. Ezek a komponensek az egyéb átfogó jövedelemben kerülnek megjelenítésre, és a későbbi időszakokban nem sorolják át őket nyereséggé vagy veszteséggé. Az újraértékelési többletben bekövetkezett változások a későbbi időszakokban átvezethetők a felhalmozott eredménybe az eszköz használatának megfelelően vagy amikor az eszközt kivezetik (lásd az IAS 16 és az IAS 38 standardot). Az IFRS 9 standarddal összhangban nem következnek be átsorolás miatti módosítások, ha a cash flow-fedezeti ügylet vagy az opció időértékének (vagy egy forwardszerződés határidős elemének vagy egy pénzügyi instrumentum devizafelárának) elszámolása olyan összegeket eredményez, amelyeket eltávolítanak a cash flow-fedezeti ügylet tartalékából, vagy a saját tőke elkülönült komponenséből, és közvetlenül egy eszköz vagy kötelezettség kezdeti bekerülési értékében vagy más könyv szerinti értékében kerülnek feltüntetésre. Ezeket az összegeket közvetlenül átvezetik az eszközökbe vagy kötelezettségekbe.

106. A gazdálkodó egységnek a 10. bekezdés előírásai szerint prezentálnia kell a saját tőke változásainak kimutatását. A saját tőke változásainak kimutatásában a következő információk szerepelnek:

a) ...

c) [törölve]

d) a saját tőke valamennyi komponenségre vonatkozóan az időszak eleji és végi könyv szerinti értékek egyeztetése, külön közzétéve (legalább) az alábbiakból eredő változásokat:

i. az eredmény;

ii. egyéb átfogó jövedelem; és

iii. a tulajdonosokkal, azok tulajdonosi minőségében folytatott ügyletek, külön bemutatva a tulajdonosok általi hozzájárulásokat és a tulajdonosok közötti felosztásokat, valamint a leányvállalatokban lévő tulajdonosi érdekeltségekben bekövetkező olyan változásokat, amelyek nem járnak az ellenőrzés elvesztésével.

123. A gazdálkodó egység számviteli politikáinak alkalmazásakor a vezetés számos szempontot mérlegel a becsléseken kívül, amely mérlegelt szempontok jelentős hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegekre. Például a vezetés arra vonatkozóan hoz döntéseket:

a) [törölve]

b) hogy a pénzügyi eszközök és lízingbe adott eszközök tulajdonlásával járó lényegében összes jelentős kockázat és haszon mikor kerül átadásra más gazdálkodó egységeknek;

c) hogy lényegét tekintve egy meghatározott áruértékesítés finanszírozási megállapodás-e, és mint ilyen, nem keletkeztet-e bevételt; és

d) hogy a pénzügyi eszköz szerződéses feltételei meghatározott időpontokban olyan cash flow-kat eredményeznek-e, amelyek kizárólag a tőke és a kint levő tőkeösszeg után járó kamat kifizetései.

139E. [Törölve]

139G. [Törölve]

139M. [Törölve]

139O. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 7., 68., 71., 82., 93., 95., 96., 106. és 123. bekezdést, valamint törölte a139E., 139G. és 139M. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 2 Készletek

C23. A 2. bekezdés a következőképpen módosul, a 40A., 40B. és 40D. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 40F. bekezdéssel:

2. A jelen standard alkalmazandó valamennyi készletre, kivéve:

a) [törölve]

b) a pénzügyi instrumentumokat (lásd IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás és IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok); és

c) ...

40A. [Törölve]

40B. [Törölve]

40D. [Törölve]

40F. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 2. bekezdést és törölte a 40A., 40B. és 40D. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 8 Számviteli politika, a számviteli becslések változásai és hibák

C24. Az 53. bekezdés a következőképpen módosul, az 54A., 54B. és 54D. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül az 54E. bekezdéssel:

53. Egy új számviteli politika valamely korábbi időszakra történő visszamenőleges alkalmazásakor, vagy egy hiba visszamenőleges kijavításakor nem lehet visszatekintést alkalmazni az arra vonatkozó feltételezések elkészítéséhez, hogy mi lett volna a vezetés szándéka egy korábbi időszakban, vagy annak megbecslésére, hogy egy korábbi időszakban milyen összeg került volna megjelenítésre, meghatározásra vagy közzétételre. Például, ha a gazdálkodó egység egy, az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard alapján a munkavállalók halmozódó betegszabadságára vonatkozó kötelezettségének kiszámításában elkövetett korábbi időszaki hibát javít, figyelmen kívül hagyja azt a következő időszakban bekövetkezett szokatlanul erős influenzajárványra vonatkozó információt, amely azután vált elérhetővé, hogy az előző időszaki pénzügyi kimutatások közzétételre jóváhagyásra kerültek. Az a tény, hogy a korábbi időszakokban bemutatott összehasonlító adatok módosításához gyakran jelentős becslések szükségesek, nem akadályozza meg az összehasonlító adatok megbízható módosítását vagy javítását.

54A. [Törölve]

54B. [Törölve]

54D. [Törölve]

54E. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard módosította az 53. bekezdést és törölte az 54A., 54B. és 54D. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 10 A beszámolási időszak vége utáni események

C25. A 9. bekezdés a következőképpen módosul, és a standard kiegészül a 23B. bekezdéssel:

9. A következők példák a beszámolási időszak vége utáni olyan módosító eseményekre, amelyek alapján egy gazdálkodó egységnek módosítania kell a pénzügyi kimutatásaiban megjelenített összegeket, vagy meg kell jelenítenie korábban meg nem jelenített tételeket:

a) ...

b) a beszámolási időszak vége után kapott információ, amely jelzi, hogy egy eszköz értékvesztett volt a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás fordulónapján, vagy hogy egy korábban az adott eszközre elszámolt értékvesztés miatti veszteség összegét módosítani kell. Például:

i. egy vevőnek a beszámolási időszak vége után bekövetkező csődje általában megerősíti, hogy a vevő csökkent hitelminőségű volt a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás fordulónapján;

23B. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard módosította a 9. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezt a módosítást, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 12 Nyereségadók

C26. A 20. bekezdés a következőképpen módosul, a 96., 97. és 98D. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 98F. bekezdéssel:

20. Az IFRS-ek lehetővé teszik bizonyos eszközök valós értéken történő nyilvántartását vagy az átértékelését (lásd például az IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések, az IAS 38 Immateriális javak, az IAS 40 Befektetési célú ingatlan és az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardot). Néhány jogrendszerben egy eszköznek a valós értékre történő átértékelése, vagy értékének újbóli megállapítása a tárgyidőszakban érinti az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot). Ennek eredményeként az eszköz adóalapja módosul, és átmeneti különbözet nem keletkezik. Más jogrendszerekben egy eszköz átértékelése vagy értékének újbóli megállapítása nem érinti az adóköteles nyereséget az átértékelés vagy az érték újbóli megállapításának időszakában, ennek következtében az eszköz adóalapja nem módosul. Mindazonáltal a könyv szerinti érték jövőbeli megtérülése adóköteles gazdasági hasznoknak a gazdálkodó egységhez való befolyását fogja eredményezni, és az adózási szempontból levonható összeg különbözni fog ezeknek a gazdasági hasznoknak az összegétől. Az átértékelt eszköz könyv szerinti értékének és adóalapjának különbsége átmeneti különbözet és halasztott adókötelezettséget vagy adókövetelést eredményez. Ez még abban az esetben is igaz, ha:

a) ...

96. [Törölve]

97. [Törölve]

98D. [Törölve]

98F. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 20. bekezdést és törölte a 96., 97. és 98D. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele

C27. A 10A. bekezdés a következőképpen módosul, a 44. és 47. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 48. bekezdéssel:

10A. A piaci kamatnál alacsonyabb kamatú állami kölcsönből származó haszon állami támogatásként kezelendő. A kölcsönt az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standarddal összhangban kell megjeleníteni és értékelni. A piaci kamatnál alacsonyabb kamatból eredő haszon a kölcsön IFRS 9 standard szerint meghatározott kezdeti könyv szerinti értéke és a kapott jövedelmek közötti különbsége. Ezt a hasznot a jelen standard szerint kell elszámolni. A gazdálkodó egység köteles figyelembe venni mindazokat a feltételeket és kötelmeket, amelyeket teljesített vagy teljesítenie kell, amikor azon költségeket határozza meg, amelyeket a kölcsön haszna kompenzálni szándékozik.

44. [Törölve]

47. [Törölve]

48. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 10A. bekezdést és törölte a 44. és a 47. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai

C28. [Nem vonatkozik a követelményekre]

C29. A 3., 4., 5., 27. és 52. bekezdés a következőképpen módosul, a 60C., 60E. és 60I. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 60J. bekezdéssel:

3. A jelen standardot kell alkalmazni: [lábjegyzet törölve]

a) a külföldi pénznemben történt ügyletek és egyenlegek elszámolására, kivéve az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartozó származékos ügyleteket és egyenlegeket;

b) ...

4. Az IFRS 9 számos származékos devizaügyletre vonatkozik, és ennek megfelelően ezek nem tartoznak a jelen standard hatókörébe. Ugyanakkor azon származékos devizaügyletek, amelyek nem esnek az IFRS 9 hatókörébe (pl. az egyéb szerződésekbe beágyazott származékos devizaügyletek), a jelen standard hatókörébe tartoznak. Ezenfelül a jelen standard alkalmazandó, amikor a gazdálkodó egység a származékos ügyletekhez tartozó összegeket a funkcionális pénznemből a prezentálás pénznemére átszámítja.

5. A jelen standard nem vonatkozik a külföldi pénznemben lévő tételek fedezeti elszámolására, beleértve a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetésre vonatkozó fedezeti ügyletet. A fedezeti ügyletek elszámolására az IFRS 9 standard vonatkozik.

27. A 3. bekezdés (a) pontjában és az 5. bekezdésben leírtak szerint az IFRS 9 standard alkalmazandó a külföldi pénznemben fennálló tételek fedezeti elszámolására. A fedezeti elszámolás alkalmazása egyes árfolyam-különbözetek elszámolását a jelen standardban előírttól eltérő módon követeli meg. Például az IFRS 9 előírásai szerint az olyan pénzügyi tételeken keletkező árfolyam-különbözetet, amelyek egy cash flow-fedezeti ügyletben fedezeti instrumentumnak minősülnek, kezdetben az egyéb átfogó jövedelemben számolják el, amennyiben a fedezeti ügylet hatékony.

52. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:

a) az eredményben elszámolt árfolyam-különbözetek összegét, kivéve az IFRS 9 alapján az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi instrumentumokon keletkező árfolyam-különbözetet; és

b) ...

60C. [Törölve]

60E. [Törölve]

60I. [Törölve]

60J. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 3., 4., 5., 27. és 52. bekezdést, és törölte a 60C., 60E. és 60I. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 23 Hitelfelvételi költségek

C30. A 6. bekezdés a következőképpen módosul, és a standard kiegészül a 29B. bekezdéssel:

6. A hitelfelvételi költségek lehetnek:

a) az IFRS 9 standardban leírt effektívkamatláb-módszerrel számított kamatráfordítások;

b) ...

29B. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezt a módosítást, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések

C31. A 40-42. bekezdés a következőképpen módosul, és a standard kiegészül a 41A-41C. és 45A. bekezdéssel:

40. A tőkemódszer alkalmazása után, beleértve a 38. bekezdés alapján a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás veszteségeinek a megjelenítését is, a gazdálkodó egység a 41A-41C. bekezdést alkalmazza annak meghatározására, hogy van-e objektív bizonyítéka annak, hogy a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetése értékvesztett lehet.

41. A gazdálkodó egység az IFRS 9 standard értékvesztési követelményeit alkalmazza a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő egyéb érdekeltségeire, amelyek az IFRS 9 hatókörébe tartoznak, és amelyek nem képezik részét a nettó befektetésnek.

41A. Egy társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetés akkor, és csak akkor értékvesztett, és akkor, és csak akkor következett be értékvesztés miatti veszteség, ha objektív bizonyíték létezik arra vonatkozóan, hogy az értékvesztés egy vagy több olyan esemény eredménye, amely a nettó befektetés kezdeti megjelenítése után történt ("veszteséget okozó esemény"), és ezen veszteséget okozó eseménynek (vagy eseményeknek) hatása van a nettó befektetésből eredő becsült jövőbeni cash flow-kra, és e hatás értéke megbízhatóan becsülhető. Előfordulhat, hogy nem lehet egyetlen olyan elkülönült eseményt azonosítani, amely az értékvesztést okozta. Ehelyett, az értékvesztést okozhatta számos esemény kombinált hatása. A jövőbeni események eredményeként várható veszteségeket, függetlenül attól, hogy azok mennyire valószínűek, nem jelenítik meg. Az arra vonatkozó objektív bizonyíték, hogy a nettó befektetés értékvesztett, azokat a megfigyelhető adatokat foglalja magában, amelyek a gazdálkodó egységnek a tudomására jutnak a következő veszteséget okozó eseményekről:

a) a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás jelentős pénzügyi nehézségei;

b) szerződésszegés, mint például nemteljesítés vagy elmaradás a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás általi kifizetésekben;

c) a gazdálkodó egység a társult vállalkozásnak vagy közös vállalkozásnak jogi vagy gazdasági okokból a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás pénzügyi nehézségeire tekintettel olyan engedményt tesz, amelyet a gazdálkodó egység máskülönben fontolóra sem venne;

d) annak valószínűvé válása, hogy a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás ellen csődeljárás vagy más pénzügyi átszervezés indul; vagy

e) a nettó befektetés aktív piacának eltűnése a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás pénzügyi nehézségei miatt.

41B. Ha az aktív piac azért tűnik el, mert a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás saját tőkéjével vagy pénzügyi instrumentumaival már nem kereskednek nyilvánosan, az nem bizonyíték az értékvesztésre. Egy társult vállalkozás vagy közös vállalkozás hitelminősítésének romlása vagy a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás valós értékének csökkenése önmagában nem bizonyíték az értékvesztésre, bár más elérhető információkkal összevetve már az értékvesztés bizonyítékául szolgálhat.

41C. A 41A. bekezdésben meghatározott eseménytípusokon túl, a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás tőkeinstrumentumaiba való nettó befektetés értékvesztésének objektív bizonyítéka lehet az olyan jelentős, kedvezőtlen hatású változásokra vonatkozó információ, amely abban a technológiai, piaci, gazdasági, vagy jogi környezetben következik be, amelyben a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás működik, és amely információ azt jelzi, hogy a tőkeinstrumentumba történt befektetés bekerülési értéke esetleg nem térül meg. Egy tőkeinstrumentumba történt befektetés valós értékében bekövetkező jelentős, vagy hosszabb ideig tartó, annak bekerülési értéke alá való csökkenés szintén az értékvesztés egyik objektív bizonyítéka.

42. Mivel a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetés könyv szerinti értékének részét képező goodwillt nem elkülönítve jelenítik meg, azt nem vizsgálják elkülönülten értékvesztés szempontjából a goodwill értékvesztési vizsgálatára vonatkozóan az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardban szereplő előírások alkalmazásával. Ehelyett - mintegy külön eszközként - a befektetés teljes könyv szerinti értékét vizsgálják értékvesztés szempontjából az IAS 36 szerint úgy, hogy összehasonlítják a megtérülő összeget (a használati érték és az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték közül a magasabb) a könyv szerinti értékkel, amikor a 41A-41C. bekezdés alkalmazása azt jelzi, hogy a nettó befektetés értékvesztett lehet. Az ilyen körülmények között kimutatott értékvesztés nem rendelendő semmilyen olyan eszközhöz, ideértve a goodwillt is, amely a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetés könyv szerinti értékének részét képezi. Ennek megfelelően, ezen értékvesztés miatti veszteség visszaírását az IAS 36 standard szerint kell megjeleníteni olyan mértékben, amilyen mértékig a nettó befektetés megtérülő értéke növekszik a későbbiekben. A nettó befektetés használati értékének meghatározásánál a gazdálkodó egység felbecsüli: Megfelelő feltételezések mellett mindkét módszer ugyanazt az eredményt adja.

a) a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás által várhatóan kitermelt becsült jövőbeni cash flow-k jelenértékéből a rá eső részt, beleértve a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás tevékenységeiből származó cash flow-kat, valamint a befektetés végső elidegenítéséből keletkező bevételeket is; vagy

b) a befektetésből várható osztalékokból és a befektetés végső elidegenítéséből várhatóan befolyó becsült jövőbeli cash flow-k jelenértékét.

45A. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 40-42. bekezdést és a standardot kiegészítette a 41A-41C. bekezdéssel. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás

C32. [Nem vonatkozik a követelményekre]

C33. A 3., 4., 8., 12., 23., 31., 42. és 96C. bekezdés a következőképpen módosul, a 97F., 97H. és 97P. bekezdés törlésre kerül, és a standard kiegészül a 97R. bekezdéssel: HATÓKÖR

3. Az ebben a standardban foglalt alapelvek kiegészítik a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek megjelenítésére és értékelésére vonatkozóan az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardban, és hozzájuk kapcsolódó információk közzétételére vonatkozóan az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standardban foglalt alapelveket.

4. A jelen standardot kell alkalmaznia valamennyi gazdálkodó egységnek valamennyi típusú pénzügyi instrumentumára, az alábbi kivételekkel:

a) a leányvállalatokban, társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő azon érdekeltségeket, amelyek tekintetében az elszámolás az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard vagy az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard alapján történik. Néhány esetben azonban az IFRS 10, az IAS 27 vagy az IAS 28 előírja vagy megengedi a gazdálkodó egységnek, hogy egy leányvállalatban, társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltséget az IFRS 9 használatával számoljon el; ezekben az esetekben a jelen IFRS követelményeit kell alkalmazni. A gazdálkodó egységeknek ezt a standardot kell alkalmazniuk minden olyan származékos termékre is, amely leányvállalatokban, társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő érdekeltségekhez kapcsolódik.

b) ...

d) a biztosítási szerződéseket, az IFRS 4 Biztosítási szerződések standard meghatározása szerint. Ugyanakkor a jelen standard vonatkozik a biztosítási szerződésekbe beágyazott származékos termékekre, ha az IFRS 9 előírja a gazdálkodó egység számára ezeknek az elkülönült elszámolását. A kibocsátónak ezenfelül ezt a standardot kell alkalmaznia a pénzügyi garanciaszerződésekre, ha a kibocsátó a szerződések megjelenítésekor és értékelésekor az IFRS 9-et alkalmazza, de az IFRS 4-et kell a szerződésekre alkalmaznia, ha a kibocsátó a szerződések megjelenítésére és értékelésére - az IFRS 4 standard 4. bekezdésének (d) pontjával összhangban - az IFRS 4-et választotta;

e) azokat a pénzügyi instrumentumokat, amelyek az IFRS 4 hatókörébe tartoznak, mivel diszkrecionális részesedési jellemzőt tartalmaznak. Ezen instrumentumok kibocsátója mentesül a jelen standard 15-32. és AG25-AG35. bekezdésének az alkalmazása alól a pénzügyi kötelezettségek és tőkeinstrumentumok megkülönböztetése tekintetében. Ugyanakkor ezekre az instrumentumokra a jelen standard összes többi előírása vonatkozik. Ezenkívül a jelen standard vonatkozik azokra a származékos termékekre, amelyek ezekbe az instrumentumokba vannak beágyazva (lásd IFRS 9);

f) ...

8. A jelen standardot kell alkalmazni - oly módon, mintha a szerződés pénzügyi instrumentum volna - azokra a nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó szerződésekre, amelyeket készpénzben, vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által is teljesíteni lehet, az olyan szerződések kivételével, amelyeket valamely nem pénzügyi tételnek az egység várható vételi, eladási, vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljára hoztak létre és tartanak. Mindazonáltal a jelen standardot kell alkalmazni azokra a szerződésekre, amelyeket a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelöl az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard 2.5. bekezdésével összhangban.

12. A következő fogalmakat az IFRS 9 standard A. függeléke vagy az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standard 9. bekezdése definiálja, és azokat a jelen standard az IAS 39 és az IFRS 9 standardban meghatározott jelentéssel használja.

- egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értéke

- kivezetés

- származékos termék

- effektívkamatláb-módszer

- pénzügyi garanciaszerződés

- eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettség

- biztos elkötelezettség

- előre jelzett ügylet

- a fedezet hatékonysága

- fedezett tétel

- fedezeti instrumentum

- kereskedési céllal tartott

- szokásos módon történő vétel vagy eladás

- tranzakciós költségek.

23. A 16A. és 16B., illetve a 16C. és 16D. bekezdésekben leírt körülmények kivételével az a szerződés, amely arra kötelezi a gazdálkodó egységet, hogy saját tőkeinstrumentumait készpénzért vagy valamely pénzügyi eszközért cserébe vásárolja meg, a visszaváltási összeg jelenértékére (pl. a határidős visszavásárlási ár, az opció lehívási ára, vagy egyéb visszaváltási összeg jelenértékére) vonatkozóan pénzügyi kötelezettséget keletkeztet. Ez a helyzet akkor is, amikor a szerződés maga tőkeinstrumentum. Példa erre, amikor a gazdálkodó egységnek egy forwardszerződés alapján kötelme áll fenn saját tőkeinstrumentumai pénzeszközért történő megvásárlására. A pénzügyi kötelezettséget kezdetben a visszaváltási érték jelenértékén jelenítik meg, és a saját tőkéből sorolják át. Ezt követően a pénzügyi kötelezettséget az IFRS 9 standard alapján értékelik. Ha a szerződés teljesítés nélkül jár le, a pénzügyi kötelezettség könyv szerinti értékét visszasorolják a saját tőkébe. A gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumai megvásárlására vonatkozó szerződéses kötelme a visszaváltási összeg jelenértékére vonatkozóan akkor is pénzügyi kötelezettséget keletkeztet, ha a vásárlási kötelem a másik fél visszaváltási szándékától függően feltételes (pl. egy olyan kiírt opció, amely arra jogosítja fel a másik felet, hogy eladja a gazdálkodó egységnek a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumait egy fix áron).

31. A pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek értékelésével az IFRS 9 foglalkozik. A tőkeinstrumentumok olyan instrumentumok, amelyek egy gazdálkodó egység összes kötelezettségének a levonása után a gazdálkodó egység eszközeiben meglévő maradványérdekeltséget testesítenek meg. Ily módon az összetett pénzügyi instrumentum kezdeti könyv szerinti értékének a tőke- és kötelezettségkomponensekre történő felosztásánál a tőkekomponenshez azt a maradványértéket rendelik hozzá, amely a kötelezettségkomponens értékének a teljes instrumentum valós értékéből történő levonása után fennmarad. Az összetett pénzügyi instrumentumba beágyazott, a tőkekomponenstől (mint pl. a tőkére való átválthatóságot biztosító opció) eltérő bármely származékos jellemző (pl. vételi opció) értékét a kötelezettségkomponens foglalja magában. A kötelezettség- és tőkekomponensekhez a kezdeti megjelenítéskor rendelt könyv szerinti értékek összege mindig megegyezik azzal a könyv szerinti értékkel, amelyet a teljes instrumentumnak tulajdonítottak volna. Az instrumentum komponenseinek elkülönülten történő kezdeti megjelenítéséből nem keletkezik nyereség vagy veszteség.

42. A pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket akkor kell egymással szemben beszámítani, és a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a nettó összeget szerepeltetni, ha: A pénzügyi eszköz olyan átadásának az elszámolásakor, amely nem felel meg a kivezetés feltételeinek, a gazdálkodó egység az átadott eszközt nem számolhatja el a kapcsolódó kötelezettséggel szemben (lásd IFRS 9 standard 3.2.22. bekezdés).

a) ...

96C. A kivételt képező instrumentumok osztályba sorolása az instrumentum IAS 1, IAS 32, IAS 39, IFRS 7 és az IFRS 9 standard szerinti elszámolására korlátozódik. Más útmutatás alapján, például az IFRS 2 standard szerint, az instrumentum nem minősül tőkeinstrumentumnak.

97F. [Törölve]

97H. [Törölve]

97P. [Törölve]

97R. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 3., 4., 8., 12., 23., 31., 42., 96C., AG2. és AG30. bekezdést, valamint törölte a 97F., 97H. és 97P. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

C34. A függelékben az AG2. és AG30. bekezdés a következőképpen módosul:

AG2. A standard nem foglalkozik a pénzügyi instrumentumok megjelenítésével és értékelésével. A pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek megjelenítésére és értékelésére vonatkozó előírásokat az IFRS 9 standard tartalmazza.

AG30. A 28. bekezdés kizárólag a nem származékos, összetett pénzügyi instrumentumok kibocsátóira vonatkozik. A 28. bekezdés nem taglalja az összetett pénzügyi instrumentumokat azok birtokosai perspektívájából. Az IFRS 9 foglalkozik az olyan pénzügyi eszközök besorolásával és értékelésével a birtokosai szemszögéből, amelyek összetett pénzügyi instrumentumok.

IAS 33 Egy részvényre jutó eredmény

C35. A 34. bekezdés a következőképpen módosul, és a standard kiegészül a 74E. bekezdéssel:

34. A potenciális törzsrészvények törzsrészvényekké történt átváltását követően a 33. bekezdés (a)-(c) pontjában feltüntetett tételek már nem merülnek fel. Ehelyett az új törzsrészvények jogosultak lesznek részesedni az anyavállalat törzsrészvényesei rendelkezésére álló eredményből. Így a 12. bekezdés alapján kiszámított, az anyavállalat törzsrészvényesei rendelkezésére álló eredményt módosítani kell a 33. bekezdés (a)-(c) pontjában felsorolt tételekkel és a kapcsolódó adókkal. A potenciális törzsrészvényekhez kapcsolódó ráfordítások tartalmazzák az effektívkamatláb-módszer alapján elszámolt tranzakciós költségeket és diszkontot (lásd az IFRS 9 standardot).

74E. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard módosította a 34. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezt a módosítást, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 36 Eszközök értékvesztése

C36. A 2., 4., és 5. bekezdés a következőképpen módosul, a 140F., 140G. és 140K. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 140M. bekezdéssel:

2. A jelen standardot kell alkalmazni valamennyi eszköz értékvesztésének elszámolásánál, kivéve:

a) ...

e) az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartozó pénzügyi eszközöket;

f) ...

4. A jelen standard az alábbiak szerint besorolt pénzügyi eszközökre vonatkozik: Az egyéb pénzügyi eszközök értékvesztésének témájában az IFRS 9 irányadó.

a) leányvállalatok, az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard meghatározása szerint;

b) társult vállalkozások, az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard meghatározása szerint; és

c) közös vállalkozások, az IFRS 11 Közös megállapodások standard meghatározása szerint.

5. A jelen standard nem vonatkozik az IFRS 9 hatókörébe tartozó pénzügyi eszközökre, az IAS 40 hatókörébe tartozó, valós értéken értékelt befektetési célú ingatlanokra, vagy az IAS 41 hatókörébe tartozó, az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelt, mezőgazdasági tevékenységgel kapcsolatos biológiai eszközökre. Ugyanakkor a jelen standard alkalmazandó az egyéb IFRS-ek, pl. az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardban és az IAS 38 Immateriális javak standardban meghatározott átértékelési modell alapján átértékelt értéken (azaz az átértékelés időpontjában érvényes, bármely későbbi halmozott értékcsökkenéssel és bármely későbbi halmozott értékvesztés miatti veszteséggel csökkentett valós értéken) nyilvántartott eszközökre. Az eszköz valós értéke és annak elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke közötti egyetlen különbséget az eszköz elidegenítésének a közvetlen többletköltségei jelentik.

a) ...

140F. [Törölve]

140G. [Törölve]

140K. [Törölve]

140M. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 2., 4. és 5. bekezdést, és törölte a 140F., 140G. és140K. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések

C37. A 2. bekezdés a következőképpen módosul, a 97. és 98. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 101. bekezdéssel:

2. A jelen standard nem vonatkozik azokra a pénzügyi instrumentumokra (beleértve a garanciákat is), amelyek az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartoznak.

97. [Törölve]

98. [Törölve]

101. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 2. bekezdést és törölte a 97. és a 98. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés

C38. [Nem vonatkozik a követelményekre]

C39. Az 1. bekezdés feletti cím, valamint az 1. bekezdés törlésre kerül.

C40. A 2. bekezdés a következőképpen módosul, valamint a 4-7. bekezdés törlésre kerül:

2. A jelen standardot kell alkalmaznia valamennyi gazdálkodó egységnek az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartozó valamennyi pénzügyi instrumentumra, ha és amennyiben:

a) az IFRS 9 standard megengedi a jelen standard fedezeti elszámolásra vonatkozó követelményeinek alkalmazását; és

b) a pénzügyi instrumentum a jelen standarddal összhangban fedezeti elszámolásra alkalmasnak minősülő fedezeti kapcsolat részét képezi.

4-7. [Törölve]

C41. A 8. és 9. bekezdés a következőképpen módosul: A 9. bekezdésben a "A származékos termék fogalma", "A pénzügyi instrumentumok négy kategóriájának fogalmai", "A pénzügyi garanciaszerződés fogalma", és "A megjelenítésre és az értékelésre vonatkozó fogalmak" törlésre kerülnek.

8. Az IFRS 13, IFRS 9 és IAS 32 standardban meghatározott fogalmak a jelen standardban az IFRS 13 standard A. függelékében, az IFRS 9 standard A. függelékében és az IAS 32 standard 11. bekezdésében meghatározott értelemben használatosak. Az IFRS 13, az IFRS 9 és az IAS 32 az alábbi fogalmakat határozza meg: továbbá útmutatást nyújt e fogalmak alkalmazására vonatkozóan.

- egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értéke

- kivezetés

- származékos termék

- effektívkamatláb-módszer

- effektív kamatláb

- tőkeinstrumentum

- valós érték

- pénzügyi eszköz

- pénzügyi instrumentum

- pénzügyi kötelezettség

C42. A 10-70. bekezdés és a bekezdések feletti címek, valamint a 79. bekezdés törlésre kerül.

C43. A 71., 88-90. és a 96. bekezdés a következőképpen módosul: Valósérték-fedezeti ügyletek

71. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza az IFRS 9 standardot, és számviteli politikájának nem azt választotta, hogy továbbra is a jelen standardban foglalt fedezeti elszámolási követelményeket alkalmazza (lásd az IFRS 9 standard 7.2.19. bekezdését), akkor az IFRS 9 standard 6. fejezetében foglalt fedezeti elszámolási követelményeket kell alkalmaznia. Mindazonáltal, pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek portfóliója egy részének kamatlábkitettségére vonatkozó valósérték-fedezeti ügylet esetében a gazdálkodó egység az IFRS 9 standard 6.1.3. bekezdésével összhangban a jelen standard fedezeti elszámolásra vonatkozó követelményeit alkalmazhatja az IFRS 9 standard követelményei helyett. Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás különös követelményeit is (lásd a 81A., 89A. és AG114-AG132. bekezdést).

88. Egy fedezeti kapcsolat akkor, és csak akkor felel meg a 89-102. bekezdésben foglalt fedezeti elszámolás feltételeinek, ha az alábbi kritériumok mindegyike teljesül.

a) ...

d) a fedezeti ügylet hatékonysága megbízhatóan mérhető, azaz a fedezett tétel fedezett kockázatnak tulajdonítható valós értéke vagy cash flow-i, valamint a fedezeti instrumentum valós értéke megbízhatóan meghatározható.

e) ...

89. Ha a valósérték-fedezeti ügylet megfelel a 88. bekezdésben ismertetett feltételeknek az időszakban, akkor azt a következők szerint kell elszámolni:

a) ...

b) a fedezett tételen keletkező, a fedezett kockázatnak tulajdonítható nyereséggel vagy veszteséggel módosítani kell a fedezett tétel könyv szerinti értékét, és azt az eredményben kell megjeleníteni. Ez akkor is érvényes, ha a fedezett tételt egyébként bekerülési értéken értékelik. A fedezett kockázatnak tulajdoníthatóan bekövetkező nyereségnek vagy veszteségnek az eredményben történő megjelenítése alkalmazandó akkor is, ha a fedezett tétel olyan pénzügyi eszköz, amelyet az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésének megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelnek.

90. Amennyiben kizárólag a fedezett tételhez kapcsolódó egyes meghatározott kockázatokat fedeznek, a fedezett tétel valós értékében a fedezett kockázatoktól függetlenül megjelenített változásokat az IFRS 9. 5.7.1. bekezdésében leírtak alapján jelenítik meg.

96. Konkrétabban, a cash flow-fedezeti ügyletet a következők szerint számolják el:

a) ...

c) amennyiben a gazdálkodó egység dokumentált kockázatkezelési stratégiája egy adott fedezeti kapcsolat esetében kizárja a fedezeti instrumentumon képződött nyereség vagy veszteség, vagy a kapcsolódó cash flow-k egy bizonyos komponensét a fedezeti hatékonyság értékeléséből (lásd a 74., 75. bekezdést és 88. bekezdés (a) pontját), akkor a nyereségnek vagy a veszteségnek ezt a kihagyott komponensét az IFRS 9 standard 5.7.1. bekezdése szerint számolják el.

C44. A 103C., 103D., 103F., 103K., 104. és 108C. bekezdés a következőképpen módosul, a 103B., 103H-103J., 103L-103P., 103S., 105-107A. és 108E-108F. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 103U. bekezdéssel:

103B. [Törölve]

103C. A (2007-ben módosított) IAS 1 standard módosította az IFRS-ekben alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította a 95. bekezdés (a) pontját, a 97., 98., 100., 102., 108. és az AG99B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezen módosításokat a 2009. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben módosított) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.

103D. [Törölve]

103F. [Törölve]

103H-103J. [Törölve]

103K. A 2009 áprilisában kibocsátott IFRS-ek javításai módosította a 2. bekezdés (g) pontját, a 97. és a 100. bekezdést. A gazdálkodó egységnek e bekezdések módosításait a jövőre nézve minden, még nem lejárt szerződésre alkalmaznia kell, a 2010. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha egy gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.

103L-103P. [Törölve]

103S. [Törölve]

103U. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 2., 8., 9., 71., 88-90., 96., AG95., AG114., AG118. bekezdést és az AG133. bekezdés feletti címeket, valamint törölte az 1., 4-7., 10-70., 103B., 103D., 103F., 103H-103J., 103L-103P., 103S., 105-107A., 108E-108F., AG1-AG93. és AG96. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

104. A jelen standardot visszamenőleges hatállyal kell alkalmazni, kivéve a 108. bekezdésben meghatározott eseteket. A legkorábbi bemutatott időszakra vonatkozó felhalmozott eredmény nyitó egyenlegét, valamint minden egyéb összehasonlító adatot úgy kell módosítani, mintha a jelen standardot mindig is alkalmazták volna, kivéve, ha az információk újramegállapítása kivitelezhetetlen. Amennyiben az újramegállapítás kivitelezhetetlen, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt, és jeleznie kell, hogy milyen mértékig kerültek az információk újramegállapításra.

105-107A. [Törölve]

108C. A 2008 májusában kibocsátott IFRS-ek javításai módosította a 73. és AG8. bekezdést. A 2009 áprilisában kibocsátott IFRS-ek javításai módosította a 80. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén, vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Valamennyi módosítás korábbi alkalmazása megengedett. Ha egy gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.

108E-108F. [Törölve]

C45. Az A. függelékben az AG1-AG93. bekezdés és a bekezdések feletti címek, valamint az AG96. bekezdés törlésre kerül.

C46. Az A. függelékben az AG95., AG114. és AG118. bekezdés a következőképpen módosul, és az AG118. bekezdés (b) pontjának első lábjegyzete törlésre kerül:

AG95. Egy amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközt fedezeti instrumentumként lehet megjelölni egy devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügyletben.

AG114. A pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek egy portfóliójához kapcsolódó kamatlábkockázatok valósérték-fedezeti ügylete esetében a gazdálkodó egység akkor tesz eleget a jelen standard követelményeinek, ha megfelel az alábbi (a)-(i) pontokban és az AG115-AG132. bekezdésben foglaltaknak.

a) a kockázatkezelési folyamata keretében a gazdálkodó egység azonosítja azoknak a tételeknek a portfólióját, amelyeknek a kamatlábkockázatait kívánja fedezni. A portfólió állhat csak eszközökből, csak kötelezettségekből, vagy eszközökből és kötelezettségekből egyaránt. A gazdálkodó egység azonosíthat két vagy több portfóliót is, amely esetben az alábbi útmutatást külön alkalmazza minden egyes portfólióra;

b) ...

AG118. Az AG114. bekezdés (c) pontjában alkalmazott megjelölés példájaképpen, ha egy adott átárazási időszakban az egység úgy becsüli, hogy 100 CU összegben rendelkezik fix kamatozású eszközökkel és 80 CU összegben fix kamatozású kötelezettségekkel, és úgy dönt, hogy a 20 CU összegű nettó pozícióját teljes mértékben lefedezi, akkor fedezett tételként 20 CU összegű eszközállományt jelöl meg (eszközei egy részét). A megjelölést "egy pénznem egy összegeként" fejezik ki (például dollár, euro, font vagy rand összegként), nem pedig egyedi eszközökként. Ebből az következik, hogy minden olyan eszköz (vagy kötelezettség), amelyből a fedezett összeget származtatják - vagyis a fenti példában a teljes 100 CU összegű eszközállomány - olyan elem kell legyen, amely: ...

C47. Az A. függelékben az AG133. bekezdés feletti cím a következőképpen módosul:

ÁTTÉRÉS (103-108C. bekezdÉS)

IFRIC 2 Tagi részesedések szövetkezeti gazdálkodó egységekben és hasonló instrumentumok

C48. A "Hivatkozások" cím alatt az IAS 39 standardra való hivatkozás törlésre kerül, és az értelmezés kiegészül az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardra való hivatkozással. A 15. és a 18. bekezdés törlésre kerül, és az értelmezés kiegészül a 19. bekezdéssel:

15. [Törölve]

18. [Törölve]

19. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította az A8. és A10. bekezdést és törölte a 15. és a 18. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

C49. A függelékben az A8. és A10. bekezdés a következőképpen módosul:

A8. A visszaváltási tilalmat meghaladó tagi részesedések pénzügyi kötelezettségnek számítanak. A gazdálkodó egység valós értéken értékeli ezt a pénzügyi kötelezettséget a kezdeti megjelenítéskor. Mivel ezek a részvények látra szólóan visszaválthatók, a szövetkezet az ilyen pénzügyi kötelezettségek valós értékét az IFRS 13 standard 47. bekezdésének megfelelően határozza meg: "A látra szóló pénzügyi kötelezettség (pl. látra szóló betét) valós értéke nem kevesebb, mint a látra szólóan megfizetendő összeg ...". Következésképpen a szövetkezet pénzügyi kötelezettségként sorolja be a visszaváltási rendelkezések értelmében fennálló, látra szólóan fizetendő maximális összeget.

A10. Az irányítási alapszerződés módosítását követően a szövetkezeti egységtől most már igényelhető maximum a forgalomban lévő részesedései 25 százalékának, vagy maximum 50 000. részesedésének a visszaváltása, egyenként 20 CU értékben. Következésképpen 20X3. január 1-jén a szövetkezet 1 000 000 CU-t sorol be pénzügyi kötelezettségként, amely a visszaváltási rendelkezések értelmében a látra szólóan megfizetendő maximális összeg, az IFRS 13 standard 47. bekezdése értelmében. Azaz 20X3. január 1-jén a saját tőkéből a pénzügyi kötelezettségek közé vezet át 200 000 CU-t, és 2 000 000 CU továbbra is saját tőkeként marad besorolva. Ebben a példában a gazdálkodó egység nem jelenít meg nyereséget vagy veszteséget az átvezetéskor.

IFRIC 5 A leszerelési, a helyreállítási és a környezetrehabilitációs pénzalapokból származó érdekeltségekre vonatkozó jogok

C50. A "Hivatkozások" cím alatt az IAS 39 standardra való hivatkozás törlésre kerül, és az értelmezés kiegészül az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardra való hivatkozással. A 5. bekezdés a következőképpen módosul, a 14A. és 14C. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 14D. bekezdéssel:

5. Egy pénzalapban lévő maradványérdekeltség, amely meghaladja a visszatérítésre való jogosultságot, pl. egy felosztási jog az összes leszerelés elvégzését követően vagy a pénzalap megszüntetésekor, az IFRS 9 hatókörébe tartozó tőkeinstrumentumnak minősülhet, és így kívül esik ennek az értelmezésnek a hatókörén.

14A. [Törölve]

14C. [Törölve]

14D. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította az 5. bekezdést és törölte a 14A. és a 14C. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IFRIC 10 Évközi pénzügyi beszámolás és értékvesztés

C51. A "Hivatkozások" cím alatt az IAS 39 standardra való hivatkozás törlésre kerül, és az értelmezés kiegészül az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardra való hivatkozással. Az 1., 2., 7. és 8. bekezdés a következőképpen módosul, az 5., 6., 11-13. bekezdés törlésre kerül és az értelmezés kiegészül a 14. bekezdéssel: KONSZENZUS

1. Az IAS 36 standarddal összhangban a gazdálkodó egységnek minden beszámolási időszak végén értékvesztés szempontjából értékelnie kell a goodwillt, és szükség esetén értékvesztés miatti veszteséget kell e napon elszámolnia. Egy későbbi beszámolási időszak végéig azonban úgy változhatnak a körülmények, hogy az értékvesztés miatti veszteség csökkent vagy fel sem merült volna, ha az értékvesztés szempontjából történő értékelést csak ezen a napon végezték volna el. Ez az értelmezés arra nézve ad útmutatást, hogy az ilyen értékvesztési veszteségeket vissza kell-e valamikor írni.

2. Az értelmezés az IAS 34 követelményei, valamint azon értékvesztés miatti veszteségek elszámolása közötti kölcsönhatást vizsgálja, amelyeket az IAS 36 szerint a goodwill után kell elszámolni, továbbá e kölcsönhatásnak a későbbi évközi és éves pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatását.

5. [Törölve]

6. [Törölve]

7. Ez az értelmezés a következő kérdéssel foglalkozik:

A gazdálkodó egységnek vissza kell-e írnia a goodwill után az évközi időszakban elszámolt értékvesztés miatti veszteségeket, amennyiben nem került volna sor veszteség megjelenítésére vagy kisebb veszteséget jelenítettek volna meg akkor, ha az értékvesztés szempontjából történő értékelést csak egy későbbi beszámolási időszak végén végezték volna el?

8. A gazdálkodó egység nem írhatja vissza a goodwill után egy korábbi évközi időszakban megjelenített értékvesztés miatti veszteséget.

11-13. [Törölve]

14. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította az 1., 2., 7. és 8. bekezdést, és törölte az 5., 6. és 11-13. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IFRIC 12 Szolgáltatási koncessziós megállapodások

C52. A "Hivatkozások" cím alatt az IAS 39 standardra való hivatkozás törlésre kerül, és az értelmezés kiegészül az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardra való hivatkozással. A 23-25. bekezdés a következőképpen módosul, a 28A-28C. bekezdés törlésre kerül és a standard kiegészül a 28E. bekezdéssel:

23. A 16. és 18. bekezdés szerint megjelenített pénzügyi eszközökre az IAS 32, valamint az IFRS 7 és 9 standard alkalmazandó.

24. Az átengedőtől vagy annak utasítására járó összeget az IFRS 9 standarddal összhangban kell elszámolni az alábbiak egyikén értékeltként:

a) amortizált bekerülési értéken;

b) az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken; vagy

c) eredménnyel szemben valós értéken.

25. Amennyiben az átengedőtől járó összeget amortizált bekerülési értéken, vagy egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik, úgy az IFRS 9 előírja, hogy az eredményben az effektívkamatláb-módszerrel számított kamatot jelenítsenek meg.

28A-28C. [Törölve]

28E. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 23-25. bekezdést és törölte a 28A-28C. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

IFRIC 16 Külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei

C53. A "Hivatkozások" cím kiegészül az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardra való hivatkozással.

C54. A 3., 5-7., 14. és 16. bekezdés a következőképpen módosul, a 18A. bekezdés törlésre kerül és az értelmezés kiegészül a 18B. bekezdéssel:

3. Az IFRS 9 standard egy fedezeti elszámolási kapcsolatban megköveteli egy megfelelő fedezett tétel és megfelelő fedezeti instrumentumok megjelölését. Ha van egy megjelölt fedezeti kapcsolat, akkor egy nettó befektetés fedezeti ügylete esetében a nettó befektetés hatékony fedezeti ügyletének nyilvánított fedezeti instrumentumhoz kapcsolódó nyereséget vagy veszteséget az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg, a külföldi érdekeltség eredményeinek és pénzügyi helyzetének átszámításából keletkezett árfolyam-különbözetekkel együtt.

5. Az IFRS 9 standard lehetővé teszi, hogy a gazdálkodó egység egy származékos vagy egy nem származékos pénzügyi instrumentumot jelöljön meg (vagy származékos és nem származékos instrumentumok egy kombinációját jelölje meg) fedezeti instrumentumokként a devizakockázattal szemben. A jelen értelmezés arra ad útmutatást, hogy egy csoporton belül egy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletét jelentő fedezeti instrumentumok mikor lehetnek alkalmasak fedezeti elszámolásra.

6. Az IAS 21 és az IFRS 9 standardok megkövetelik, hogy az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített, halmozott összegeket - mind a külföldi érdekeltség eredményeinek és pénzügyi helyzetének átszámításakor keletkezett árfolyam-különbözeteket, mind a nettó befektetés hatékony fedezetének nyilvánított fedezeti instrumentumon keletkezett nyereséget vagy veszteséget - átsorolás miatti módosításként át kell sorolni a saját tőkéből az eredménybe, amikor az anyavállalat a külföldi érdekeltséget elidegeníti. A jelen értelmezés arra ad útmutatást, hogy hogyan kell a gazdálkodó egységnek - mind a fedezeti instrumentumra, mind a fedezett tételre - meghatároznia a saját tőkéből az eredménybe átsorolandó összegeket.

7. A jelen értelmezés az olyan gazdálkodó egységre vonatkozik, amely a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetésekből származó devizakockázatokat fedezi, és azt szeretné, ha azok megfelelnének az IFRS 9 standard szerinti fedezeti elszámolás feltételeinek. Az egyszerűség kedvéért a jelen értelmezés az ilyen gazdálkodó egységet anyavállalatként szereplő gazdálkodó egységként, azokat a pénzügyi kimutatásokat pedig, amelyekben a külföldi érdekeltségek nettó eszközei szerepelnek, konszolidált pénzügyi kimutatásokként említi. Minden, anyavállalatként szereplő gazdálkodó egységre történő utalás egyformán vonatkozik minden olyan gazdálkodó egységre, amely nettó befektetéssel rendelkezik egy olyan külföldi érdekeltségben, amely közös vállalkozás, társult vállalkozás vagy fióktelep.

14. Egy származékos vagy egy nem származékos instrumentum (vagy a származékos és nem származékos instrumentumok egy kombinációja) megjelölhető fedezeti instrumentumként egy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletében. A fedezeti instrumentum(ok) a csoporton belül egy vagy több gazdálkodó egység birtokában lehetnek, mindaddig, amíg az IFRS 9 standard 6.4.1. bekezdésének a nettó befektetés fedezeti ügyletére vonatkozó megjelölési, dokumentálási és hatékonysági követelményei teljesülnek. Különösen a csoport fedezeti stratégiáját kell egyértelműen dokumentálni, mert lehetséges, hogy a csoport különböző szintjein a megjelölések eltérőek.

16. Amikor egy olyan külföldi érdekeltséget idegenítenek el, amelyet fedeztek, akkor az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a devizaátszámítási tartalékból, átsorolás miatti módosításként az eredménybe átsorolt összeg a fedezeti instrumentum tekintetében az az összeg, amelynek azonosítását az IFRS 9 standard 6.5.14. bekezdése előírja. Ez az összeg a hatékony fedezeti ügyletnek minősített fedezeti instrumentumon keletkezett halmozott nyereség vagy veszteség.

18A. [Törölve]

18B. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 3., 5-7., 14., 16., AG1. és AG8. bekezdést, valamint törölte a 18A. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

C55. A függelékben az AG1. és AG8. bekezdés a következőképpen módosul:

AG1. Ez a függelék bemutatja az értelmezés alkalmazását, az alábbiakban bemutatott vállalati struktúra felhasználásával. Az ismertetett fedezeti kapcsolatokat minden esetben az IFRS 9 standard szerint kell a hatékonyság szempontjából tesztelni, bár ezt a tesztelést ez a függelék nem tárgyalja. Az anyavállalat, amely legfőbb anyavállalatként szereplő gazdálkodó egység, konszolidált pénzügyi kimutatásait funkcionális pénznemében prezentálja, amely az euro (EUR). Mindegyik leányvállalat teljes mértékben a tulajdonában van. Az anyavállalat 500 millió GBP összegű nettó befektetése B leányvállalatban (amelynek funkcionális pénzneme a font sterling (GBP)) tartalmazza a 159 millió GBP összeggel egyenértékű, a B leányvállalat által C leányvállalatba történt 300 millió USD összegű nettó befektetést (amelynek funkcionális pénzneme az USA dollár (USD)). Más szavakkal, B leányvállalatnak a C leányvállalatba történt befektetésén kívüli nettó eszközei 341 millió GBP összeget tesznek ki.

AG8. Amikor a C leányvállalatot elidegenítik, az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a devizaátszámítási tartalékból (DÁT) az eredménybe átsorolt összegek a következők:

a) az A leányvállalat 300 millió USD összegű külső hitelfelvétele tekintetében az az összeg, amelynek azonosítását az IFRS 9 standard megköveteli, vagyis az egyéb átfogó jövedelemben a fedezeti ügylet hatékony részeként megjelenített devizakockázat értékében bekövetkezett teljes változás; és

b) ...

IFRIC 19 Pénzügyi kötelezettségek megszüntetése tőkeinstrumentumokkal

C56. A "Hivatkozások" cím alatt az IAS 39 standardra való hivatkozás törlésre kerül, és az értelmezés kiegészül az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardra való hivatkozással. A 4., 5., 7., 9. és 10. bekezdés a következőképpen módosul, a 14., és 16. bekezdés törlésre kerül és az értelmezés kiegészül a 17. bekezdéssel: KONSZENZUS

4. Ez az értelmezés a következő kérdésekkel foglalkozik:

a) A gazdálkodó egység által egy pénzügyi kötelezettség egészének vagy egy részének megszüntetése céljából kibocsátott tőkeinstrumentumok az IFRS 9 standard 3.3.3. bekezdése szerinti "fizetett ellenértéknek" tekintendők-e?

b) ...

5. A gazdálkodó egység által egy pénzügyi kötelezettség egy részének vagy egészének megszüntetése céljából a hitelezőnek felkínált tőkeinstrumentumok kibocsátása az IFRS 9 standard 3.3.3. bekezdése szerinti fizetett ellenértéknek minősül. A gazdálkodó egység akkor, és csak akkor távolíthat el a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásából egy pénzügyi kötelezettséget (vagy a pénzügyi kötelezettség egy részét), ha az az IFRS 9 standard 3.3.1. bekezdésének megfelelően szűnt meg.

7. Ha a kibocsátott tőkeinstrumentumok valós értékét nem lehet megbízhatóan meghatározni, akkor a tőkeinstrumentumokat úgy kell értékelni, hogy az a megszűnt pénzügyi kötelezettség valós értékét tükrözze. Az olyan pénzügyi kötelezettség valós értékének meghatározásakor, amely látra szóló tulajdonsággal bír (pl. látra szóló betét), nem alkalmazható az IFRS 13 standard 47. bekezdése.

9. A megszűnt pénzügyi kötelezettség (vagy annak egy része) könyv szerinti értéke és a kifizetett ellenérték közötti különbözetet az eredményben kell megjeleníteni, az IFRS 9 standard 3.3.3. bekezdésének megfelelően. A kibocsátott tőkeinstrumentumok kezdeti megjelenítését és értékelését arra az időpontra vonatkozóan kell elvégezni, amikor a pénzügyi kötelezettség (vagy annak egy része) megszűnik.

10. Amikor a pénzügyi kötelezettségnek csak egy része szűnik meg, az ellenértéket a 8. bekezdésnek megfelelően fel kell osztani. A fennmaradó kötelezettségre felosztott ellenértéket figyelembe kell venni annak értékelésekor, hogy lényegesen módosultak-e a fennmaradó kötelezettség feltételei. Ha a fennmaradó kötelezettség lényegesen módosult, akkor a gazdálkodó egységnek a módosítást az eredeti pénzügyi kötelezettség megszűnéseként és egy új pénzügyi kötelezettség megjelenítéseként kell elszámolnia, az IFRS 9 standard 3.3.2. bekezdésének előírása szerint.

14. [Törölve]

16. [Törölve]

17. A 2014 júliusában kibocsátott IFRS 9 standard módosította a 4., 5., 7., 9. és 10. bekezdést, és törölte a 14. és 16. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezeket a módosításokat, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

SIC-27 A lízing jogi formáját magában foglaló tranzakciók tartalmi megítélése

C57. A "Hivatkozások" cím alatt az IAS 39 standardra való hivatkozás törlésre kerül, és az értelmezés kiegészül az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardra való hivatkozással. A 7. bekezdés és a "Hatálybalépés napja" alatti szakasz a következőképpen módosul: HATÁLYBALÉPÉS NAPJA Ez az értelmezés 2001. december 31-én lép hatályba. A számviteli politika változásait az IAS 8 standard szerint kell elszámolni. Az IFRS 9 standard módosította a 7. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezt a módosítást, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.

7. A megállapodás többi kötelmét, ideértve a nyújtott garanciákat és a szerződés lejárat előtti felbontásából származó kötelmeket is, a feltételektől függően az IAS 37, az IFRS 4 vagy az IFRS 9 szerint kell elszámolni.

(1) A 7.2.21. bekezdéssel összhangban a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy számviteli politikájaként továbbra is az IAS 39-ben rögzített fedezeti elszámolási követelményeket alkalmazza az e standard 6. fejezetében szereplő követelmények helyett. Amennyiben a gazdálkodó egység így döntött, az e standardban található, a 6. fejezetbeli egyes fedezeti elszámolási követelményekre való hivatkozások nem relevánsak számára. Ezek helyett a gazdálkodó egység az IAS 39 vonatkozó fedezeti elszámolási követelményeit alkalmazza.

(2) Ez (az IFRS 7 meghatározása szerinti) fogalom azon követelményekben szerepel, amelyek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt kötelezettségekkel kapcsolatos hitelkockázat változásai okozta hatások bemutatását szabályozzák (lásd az 5.7.7. bekezdést).

(3) Az IFRS 3 standard foglalkozik a beágyazott származékos termékeket tartalmazó szerződéseknek egy üzleti kombináció keretében történő megszerzésével.

(4) A jelen standardban a monetáris értékek "pénznemegységben" (currency unit, CU), illetve "devizaegységben" (foreign currency unit, FC) denomináltak.