207/B/1997. AB határozat
a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 2. számú melléklete I.1. pontjának és 10. számú melléklete I.1. pontjának, valamint a társasági adóról és az osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 8. § (1) bekezdés l) pontjának és az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 17. §-a alkotmányellenességének vizsgálatáról
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabályok alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára és megsemmisítésükre vonatkozó indítvány alapján meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 2. számú melléklete I. 1. pontjának és a törvény 10. számú melléklete I. 1. pontjának a "vagy ezek előlegeként befolyt " szövegrésze;
a társasági adóról és osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 8. § (1) bekezdés l) pontjának az "egyszeres könyvvitelt vezetőnél előlegként kapott összeg" szövegrésze;
az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 17. §-a alkotmányellenességének megállapítására vonatkozó indítványt, és e rendelkezések megsemmisítésére irányuló kérelmet elutasítja.
INDOKOLÁS
I.
Az indítványozó szerint alkotmányellenes a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 2. számú melléklete I. 1. pontjában és a 10. számú melléklete I. 1. pontjában a "vagy ezek előlegeként befolyt összeg"-re, a társasági adóról és az osztalék adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 8. § (1) bekezdés l) pontjának az "egyszeri könyvvitelt vezetőnél az előlegként kapott összeg"-re utaló része, valamint az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 17. §-ának rendelkezése.
Az indítványozó álláspontja szerint a rendelkezések alapján a kapott, illetve befolyt előleg adóköteles jövedelemnek, adóalapnak minősül függetlenül attól, hogy az alapul szolgáló ügylet teljesedésbe megy-e vagy nem. Az utóbbi esetben ugyanis az előleg visszafizetésre kerül, és nem válik jövedelemmé.
Az Áfa tv. 17. §-a alapján a megrendelőnek visszafizetett előleg utáni Áfa esetén adólevonási jog nem illeti meg az adózót, mert ha nincs adóalap, nincs lehetőség annak csökkentésére sem.
A megnövelt adóalap után növekednek a tb-járulék-terhek is. Holott az előleg véglegesen meg sem szerzett jövedelem, amelyek adóztatása sérti az Alkotmány 70/I. §-át az indítványozó szerint.
Ha pedig nem az adóköteles jövedelem az adóbefizetés alapja, akkor a befizettetett adó az adózó más tulajdonát (vagyonát) vonja el megalapozatlanul, ez pedig az Alkotmány 13. §-át is sérti az indítványozó szerint.
Az Alkotmány 70/A. §-ában foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmába ütközik és azért is alkotmányellenes a Tao tv. 8. § (1) bekezdés l) pontjában foglalt rendelkezés, mert e szabály csak az egyszeres könyvvitelt vezető adózókra vonatkozik, a kettős könyvvitelt vezetőkre nem.
Ez pedig azt jelenti, hogy nem az adózó jövedelmei, hanem a könyvvezetés módja szerint állapítja meg az adókötelezettséget az utóbbiakra kedvezőbb mértékben. A kettős könyvvezetőknél az előleg nem növeli az adóalapot - az indítványozó álláspontja szerint.
II.
Az indítvánnyal érintett rendelkezések a következők:
Az Szja tv. 2. számú Mellékletének I. 1. pontja szerint:
"Az önálló tevékenységből származó jövedelem megállapításához bevételként a VI. fejezet rendelkezésein túlmenően az e mellékletben meghatározottakat kell figyelembe venni.
I. Jellemzően előforduló bevételek
Bevétel különösen a tevékenység keretében vagy azzal összefüggésben
1. az értékesített termék, áru, szolgáltatás ellenértékeként, vagy ezek előlegeként befolyt vagy váltóval kiegyenlített összeg, természetben kapott ellenérték (valamennyi esetben a felár, az engedmény, az árkiegészítés, a fogyasztási adó figyelembevételével), továbbá az áruszolgáltatásáért vagy csomagolásáért felszámított összeg."
A 10. számú melléklet I. 1. pontja pedig így rendelkezik:
"Az egyéni vállalkozó bevételeinek elszámolásáról
A vállalkozói alap megállapításához bevételként a X. fejezet rendelkezésein túlmenően az
I. Jellemzően előforduló bevételek
Bevétel különösen a tevékenység keretében vagy azzal összefüggésben
1. Az értékesített termék, áru vagy szolgáltatás ellenértékeként, vagy ezek előlegeként befolyt vagy váltóval kiegyenlített összeg, természetben kapott ellenérték (valamennyi esetben a felár, az engedmény, az árkiegészítés, a fogyasztási adó figyelembevételével), továbbá az áru szállításáért vagy csomagolásáért külön felszámított összeg."
A Tao tv. 8. § (1) bekezdés l) pontja szerint:
"Az adózás előtti eredményt növeli:
"l) egyszeres könyvvitelt vezetőnél az előlegként kapott összeg, továbbá a korábban adott, az adózás előtti eredmény csökkentéseként figyelembe vett előleg a költségkénti elszámoláskor".
Az Áfa tv. 17. §-a szerint:
"(1) Ha a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítését megelőzően ellenértékbe beszámítható pénzösszeget fizetne (a továbbiakban: előleg), a pénzösszeg átvételének (jóváírásnak) időpontjában a teljesítésre kötelezettséget vállaló adóalanynál adófizetési kötelezettség keletkezik.
(2) Az (1) bekezdés szerint átvett (jóváírt) pénzösszeget úgy kell tekinteni, mint amely az adó összegét is tartalmazza."
Az Alkotmánybíróság az érintett jogszabályokkal kapcsolatosan azt vizsgálta, hogy a gazdasági élet szereplői közötti szerződéses kapcsolatban az ellenszolgáltatások biztosítékaként felvett előleg adóztatása sérti-e az Alkotmány 70/I. §-át, közvetve a 13. §-át, illetőleg, hogy az eltérő könyvvitel szerint működő vállalkozásokra vonatkozó eltérő adószabályok megvalósítják-e az Alkotmány 70/A. §-ának sérelmét.
Az Alkotmánybíróság álláspontjának kialakításánál figyelembe vette az ügyben megkeresett pénzügyminiszter tájékoztatását is.
Eszerint mind a személyi jövedelemadó, mind a társaságok adóztatása során a pénzforgalmi elv érvényesül. Vagyis a jövedelem megszerzésének időpontja az, amikor az adózó a bevételhez hozzájut. A költségek elszámolását is abban az évben érvényesítheti, amikor azok a számla vagy azt helyettesítő okmány szerint felmerültek, függetlenül attól, hogy a költségelemhez kapcsolódott-e bevétel. Az elszámolható költségek közé tartozik az adott előleg is.
A társaságok adóztatása a számviteli szabályokra épül, és az egyszeres könyvvitel esetében is a pénzforgalmi elvet követi. Egyszeres könyvvitelt vezetők azok az adóalanyok, amelyek jellegüknél, méreteiknél fogva az egyéni vállalkozókhoz hasonlatosak, ezért az előleg adóztatására e két körben a szabályozás hasonló elven alapszik.
A társaságok adóztatását az is jellemzi azonban, hogy a Tao tv. hatálya alá tartozó egyszeri könyvvitelt alkalmazóknak egyrészt a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény (a továbbiakban: Sztv.) alapján kell eljárniuk, ugyanakkor a Tao tv. alapján kötelesek adóalapjukat (az adózás előtti eredményüket) módosítani: az egyszeres könyvvitelt vezető adóalany köteles megemelni adózás előtti eredményét, azaz a társasági adó alapját az előlegként kapott összeggel, illetve - a költségkénti elszámoláskor - csökkenteni a korábban adott előleggel.
Más a számviteli rend és más az adó-megállapítás célja. A módosító jogcímek - bár az Sztv. eredmény-levezetési előírásaihoz kapcsolódnak, - az adóalapot csökkentő tényezők, a kétszeres adóztatás elkerülését szolgálják, az adóalapot növelő tényezők az adóelkerülést gátolják. A Tao tv. 8. § (1) bekezdés l) pontja és a 7. § (1) bekezdés s) pontja összefüggése biztosítja, hogy a kapott előleg után csak egyszer kell adózni.
Az összefüggés abban áll, hogy az előleget fizető adóalany korábban jogosult adóalapját csökkenteni a fizetett előleggel, mint a számviteli szabályok szerint. A másik fél pedig korábban köteles adóalapját növelni a kapott előleggel, mint a számviteli előírások szerint.
Minthogy más a számvitel és más az adóztatás célja, ebből az is következik, hogy egyes fogalmak, rendelkezések eltérnek, eltérhetnek egymástól. Így a kapott előleg a számviteli előírások szerint csak a teljesítéskor válik bevétellé, míg az ilyen címen kapott összeg adózás szempontjából annak átvételével az adóalany jövedelmévé, vagyonává válik, függetlenül attól, hogy a kikötött ellenérték egésze csak később folyik be hozzá.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy nem ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával az, ha a jogalkotó az adózás szempontjából adóköteles jövedelemnek minősíti a kikötött ellenérték már átadott részét (előleget) függetlenül attól, hogy a kikötött ellenérték további részéhez az adóalany később jut hozzá. Megfelel az Alkotmány 70/I. §-ának az a rendelkezés is, amely szerint, ha az ügylet nem megy teljesedésbe, vagyis az előleg visszafizetésre kerül, az adójogszabályok szerint mód van a befizetett adó visszatérítésére az önellenőrzés kapcsán; vagy a Tao tv. 7. §-ában foglaltak szerint.
Az Alkotmánybíróság megállapította azt is, hogy ehhez képest nem sérti a szabályozás az Alkotmány 13. §-ában foglalt rendelkezéseket sem, minthogy az így fizetendő adó forrása az előleg, mint bevétel; s mert a rendelkezés célja éppen a kétszeres adóztatás elkerülése.
Ezért az Szja tv. 2. számú melléklete I. 1. pontja és a 10. számú melléklet I. 1. pontja, valamint a Tao tv. 8. § (1) bekezdés l) pontja elleni indítványt az Alkotmánybíróság elutasította.
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint nem megalapozott az indítványnak az a része sem, amely a Tao tv. 8. § (1) bekezdés l) pontjában alkotmányellenes diszkriminációt lát, mivel e rendelkezés az egyszeres könyvvitelt vezetők esetében figyelembe veszi a kapott előleget adóalap növelőként, míg a kettős könyvvitelt vezető vállalkozók esetében nem.
A vállalkozó adóköteles bevételét képezi a kapott ellenérték akár egy összegben, akár részletben (előleg) jut ahhoz. E jövedelmekkel kapcsolatos nyilvántartási, könyvvezetési szabályozást az Sztv. tartalmazza.
A Sztv. szerint vállalkozók esetében a főszabály a kettős könyvvezetés. Ettől való eltérésre, vagyis az egyszeres könyvvitelre éppen a gazdálkodók jövedelmi és vagyoni viszonyaira, a vállalkozás volumenére figyelemmel van mód. De az egyszeres könyvvitelt választó is minden év január 1-jével áttérhet a kettős könyvvezetésre.
Az Alkotmánybíróság megállapította, a Tao tv.-ben megjelölt, - a főszabálytól eltérő számviteli technikával élő (adóalanyokra vonatkozó eltérő adószabályozás önmagában nem valósítja meg az Alkotmány 70/A. §-ának sérelmét.
Az Alkotmánybíróság több határozatában, így a 61/1992. (XI. 20.) AB határozatban is kifejtett következetes álláspontja szerint:
"Az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdésében foglalt tilalom nem csak az emberi, illetve az alapvető állampolgári jogokra irányadó, hanem e tilalom - amennyiben a különbségtétel sérti az emberi méltósághoz való jogot - kiterjed az egész jogrendszerre, ide értve azokat a jogokat is, amelyek nem tartoznak az emberi jogok, illetőleg az alapvető állampolgári jogok közé (...)
Az állam joga - s egyben bizonyos körben kötelezettsége is -, hogy a jogalkotás során figyelembe vegye az emberek között ténylegesen meglévő különbségeket. Az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdése ugyanis nem bármifajta megkülönböztetést tilt - egy ilyen általános tilalom összeegyeztethetetlen lenne a jog rendeltetésével - hanem csupán az emberi méltósághoz való jogot sértő megkülönböztetéseket." (ABH 1992. 280-282.)
Ehhez képest az a körülmény, hogy a valóságban meglévő eltérő életviszonyokat, - kisebb volumenű vállalkozásokra, egyszeres könyvvitelt folytatókra - a jogalkotó eltérő módon szabályoz, nem valósít meg hátrányos megkülönböztetést, mivel a szabályozás e körön belül nem tesz megkülönböztetést, s nem sérti az emberi méltósághoz való jogot.
Mindezekre figyelemmel az Alkotmánybíróság az indítványt e vonatkozásban is elutasította.
Az elmondottakra figyelemmel nem megalapozott az indítványnak az a része sem, amelyben az indítványozó az Áfa tv. 17. §-át azért tartja alkotmányellenesnek, mert abban is a ténylegesen meg nem szerzett jövedelem adóztatását látja, illetőleg a levonási elv nem érvényesül.
Az Áfa tv. rendelkezése szerint is a konkrétan beszedett (leszámlázott, bizonylatolt) összeg után kell adót fizetni. Ebből a szempontból közömbös, hogy az csak részteljesítés (előleg) vagy teljes ellenérték-e. Ha az ügylet nem megy teljesedésbe, az Áfa tv. biztosítja az elszámolást a 22. § (5) bekezdés c) pontja szerint, illetőleg az előleg után befizetett adót számlahelyesbítéssel vagy sztornó számlával való rendezését, [Áfa tv. 45. § (1) és (3) bekezdés], illetve az adóalanyiság megszűnése esetén visszaigénylését [48. § (4) bekezdés c) pont].
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy e rendelkezés nem áll ellentétben az Alkotmány 70/I. §-ával, ezért az Áfa tv. 17. §-a elleni indítványt elutasította.
Budapest, 1998. február 23.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bagi István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.
alkotmánybíró
Dr. Németh János s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró