62003CJ0412_SUM[1]

A Bíróság (első tanács) 2005. január 20-i ítélete. Hotel Scandic Gåsabäck AB kontra Riksskatteverket. Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Regeringsrätten - Svédország. Hatodik HÉA-irányelv - A 2. cikk, az 5. cikk (6) bekezdése és a 6. cikk (2) bekezdése - Étkeztetés önköltségi ár alatti biztosítása egy adott társaság étkezdéjében - Adóalap. C-412/03. sz. ügy.

C-412/03. sz. ügy

Hotel Scandic Gåsabäck AB

kontra

Riksskatteverket

(a Regeringsrätten [Svédország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

"Hatodik HÉA-irányelv - 2. cikk, 5. cikk (6) bekezdés és 6. cikk (2) bekezdés - Étkeztetés önköltségi ár alatti biztosítása a társaság étkezdéjében - Adóalap"

D. Ruiz-Jarabo Colomer főtanácsnok indítványa, az ismertetés napja: 2004. november 23.

A Bíróság ítélete (első tanács), 2005. január 20.

Az ítélet összefoglalása

Adórendelkezések - Jogszabályok harmonizálása - Forgalmi adó - Közös hozzáadottértékadó-rendszer - Adóköteles ügyletek - Ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások - Fogalom - A termék vagy szolgáltatás önköltségi áránál alacsonyabb ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítés - Bennfoglaltság - Az ilyen értékesítéseket a termék vállalkozásból való kivonásának vagy saját szükségletek kielégítésére végzett szolgáltatásnyújtásnak minősítő nemzeti szabályozás - Megengedhetetlenség

(77/388 tanácsi irányelv, 2. cikk, 5. cikk, (6) bekezdés és 6. cikk, (2) bekezdés)

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 77/388 hatodik tanácsi irányelv 2. cikke, valamint 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontja, amely utóbbiak a hozzáadottérték-adó beszedése szempontjából egyes értékesítéseket, amelyek esetében az adóalany tulajdonképpen nem kap ellenszolgáltatást, az ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások közé sorolnak, úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely az utóbbi rendelkezések szerinti, a termék vállalkozásból való kivonásának vagy saját szükségletekre végzett szolgáltatásnyújtásnak minősít olyan értékesítéseket, amelyekért tényleges ellenszolgáltatást fizetnek, akkor is, ha ez az ellenszolgáltatás alacsonyabb a termék vagy a szolgáltatás önköltségi áránál.

Ugyanis, az a tény, hogy az adott értékesítést az önköltségi árnál alacsonyabb vagy magasabb áron teljesítik, nem releváns annak megállapítása során, hogy ezen értékesítés a 2. cikk értelmében "visszterhes értékesítés"-e, mivel ez utóbbi fogalom kizárólag azt feltételezi, hogy közvetlen kapcsolat áll fenn a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás és az adóalany által ténylegesen kapott ellenszolgáltatás között. Így abban az esetben, amikor az értékesítés ellenszolgáltatás fejében teljesül, az 5. cikk (6) bekezdése és a 6. cikk (2) bekezdésének b) pontja nem alkalmazható, hiszen ez utóbbi rendelkezések kizárólag az ingyenesen teljesített értékesítéseket érintik.

(vö. 22-24. pont, 30. pont és a rendelkező rész)

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (első tanács)

2005. január 20. (*)

"Hatodik HÉA-irányelv - 2. cikk, 5. cikk (6) bekezdés és 6. cikk (2) bekezdés - Étkeztetés önköltségi ár alatti biztosítása a társaság étkezdéjében - Adóalap"

A C-412/03. sz. ügyben,

az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Regeringsrätten (Svédország) a Bírósághoz 2003. október 3-án érkezett 2003. szeptember 29-i határozatával terjesztett elő az előtte

a Hotel Scandic Gåsabäck AB

és

a Riksskatteverket

között folyamatban levő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (első tanács),

tagjai: P. Jann tanácselnök, K. Lenaerts (előadó), J. N. Cunha Rodrigues, Juhász E. és M. Ilešič bírák

főtanácsnok: D. Ruiz-Jarabo Colomer,

hivatalvezető: K. Sztranc tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2004. október 21-i tárgyalásra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

- a svéd kormány képviseletében A. Kruse és K. Wistrand, meghatalmazotti minőségben,

- a dán kormány képviseletében J. Molde, meghatalmazotti minőségben,

- a görög kormány képviseletében M. Apessos, V. Pelekou és I. Pouli, meghatalmazotti minőségben,

- a finn kormány képviseletében A. Guimaraes-Purokoski, meghatalmazotti minőségben,

- az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében D. Triantafyllou és L. Ström, meghatalmazotti minőségben,

a főtanácsnok indítványának a 2004. november 23-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,

meghozta a következő

Ítéletet

1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 2. cikkének, 5. cikke (6) bekezdésének és 6. cikke (2) bekezdése b) pontjának értelmezése.

2 A kérelmet a Hotel Scandic Gåsabäck AB (a továbbiakban: Scandic) és a Riksskatteverket (adóhivatal) között a Scandic által az alkalmazottai részére biztosított étkeztetés adóalapjának meghatározása tárgyában felmerült jogvita keretében terjesztették elő.

Jogi háttér

A közösségi szabályozás

3 A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) alá tartozik "az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás".

4 A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja általános szabályként rögzíti, hogy a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás adóalapja "minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az átadó vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől, a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat".

5 A hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:

"Az ellenérték fejében történő teljesítéssel egy tekintet alá tartozik, ha a terméket az adóalany a saját vállalkozásából személyes szükségletei, alkalmazottainak szükségletei kielégítése végett, vagy ingyenes juttatásként, vagy általában vállalkozásidegen célokra vonja ki, ha a kérdéses termék vagy annak alkotórészei után az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adót teljesen vagy részben levonták. Az üzleti célú termékmintákra vagy kis értékű ajándékokra azonban ez nem vonatkozik."

6 A hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdésében meghatározott termékkivonás esetére a 11. cikk A. részének (1) bekezdése külön szabályt tartalmaz az adóalap megállapítására vonatkozóan, az alábbi tartalommal:

"Az adóalap a következő:

[...]

b) az 5. cikk (6) [...] bekezdése szerinti termékértékesítések esetén a termékek, illetve a hasonló termékek vételára, vagy vételár hiányában a termékértékesítés időpontjában meghatározott önköltségi ár;

[...]".

7 A szolgáltatásnyújtásról a hatodik irányelv 6. cikkének (2) bekezdése az alábbiak szerint rendelkezik:

"Ellenérték fejében nyújtott szolgáltatásnak minősül a következő:

a) a vállalkozás eszközeinek felhasználása az adóalany saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra, amennyiben az ilyen eszközök az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó teljes vagy részleges levonására jogosítanak;

b) az adóalany által ingyenesen végzett szolgáltatásnyújtás saját, illetve alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére vagy általában vállalkozásidegen célokra.

[...]"

8 A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének c) pontja értelmében az adóalap "a 6. cikk (2) bekezdésében említett értékesítés esetében az adóalanynak a szolgáltatás teljesítése érdekében felmerült kiadása".

A nemzeti szabályozás

9 A mervärdesskattelagen (a hozzáadottérték-adóról szóló svéd törvény, a továbbiakban: svéd törvény; SFS 1994., 200. sz.) 2. fejezete 2. cikkének (2) bekezdése szerint a termék vállalkozásból való kivonásának minősül az, ha az adóalany ingyenesen vagy ellenszolgáltatás fejében terméket ruház át harmadik személyre az ugyanazon törvény 7. fejezete 3. cikke (2) bekezdésének a) pontja alapján megállapított érték alatti áron, amennyiben az ilyen kedvezmény mértékét nem a piaci körülmények határozzák meg. Az utóbbi rendelkezés szerinti értéket a termékek vagy hasonló termékek vételára, illetve - vételár hiányában - a termékkivonás időpontjában meghatározott önköltségi ár képezi.

10 A svéd törvény 2. fejezete 5. cikkének első albekezdése szerint "saját szükségletek kielégítésére végzett szolgáltatásnyújtásnak" minősül többek között, ha az adóalany ingyenesen vagy ellenszolgáltatás fejében, az ugyanazon törvény 7. fejezete 3. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján megállapított érték alatti áron szolgáltatást nyújt, arra megbízást ad, vagy bármely egyéb módon szolgáltatást kínál a saját vagy alkalmazottai személyes szükségleteinek kielégítésére, illetve a tevékenységétől idegen célra, amennyiben az ilyen kedvezmény mértékét nem a piaci körülmények határozzák meg. Ez utóbbi rendelkezésből következik, hogy ez az érték a szolgáltatásnak a "saját célú felhasználás" időpontjában meghatározott költsége.

11 A svéd törvény 7. fejezete 2. cikkének első albekezdése úgy rendelkezik, hogy az ily módon teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adóalapja az ugyanazon törvény 7. fejezete 3. cikke (2) bekezdése a) vagy b) pontjának rendelkezései alapján megállapított érték.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

12 A Scandic Svédországban folytatja tevékenységét a szálloda- és vendéglátóipari ágazatban. A megközelítően 25 főből álló személyzete részére meghatározott áron ebédet biztosít az általa e célra berendezett étkezdében.

13 Az alkalmazottak az étkezésért a Scandic által elszámolt költségeket meghaladó árat fizetnek. Azonban lehetséges, hogy a későbbiekben ez az ár alacsonyabb lesz a költségeknél. Az alkalmazottai részére biztosított étkeztetés adózási következményeinek megismerése érdekében a Scandic a Skatterättsnämndenhez (az adózási kérdésekben előzetes állásfoglalás meghozatalára jogosult különbizottság) fordult azzal a kérdéssel, hogy az étkeztetés biztosítása alkalmazottai részére (12%-os kulccsal adózó) élelmiszer-értékesítésnek vagy (25%-os kulccsal adózó) szolgáltatásnyújtásnak minősül-e, valamint hogy az a tény, hogy a társaság a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás elszámolt költségeinél alacsonyabb áron biztosít étkeztetést, azt eredményezi-e, hogy a svéd törvény saját célú felhasználásra vonatkozó rendelkezései alapján kell adóznia, vagy az alkalmazott által fizetett ár képezi ezt az adóalapot.

14 A Skatterättsnämnden 2002. június 10-i előzetes állásfoglalásában úgy vélte, hogy a Scandic által az alkalmazottai részére biztosított étkeztetés szolgáltatásnyújtásnak minősül, és az a svéd törvény 2. fejezete 5. cikkének első albekezdése, valamint 7. fejezete 3. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján tartozik a HÉA hatálya alá, amennyiben az ebéd ára alacsonyabb a Scandic által elszámolt költségnél.

15 A Scandic a fenti állásfoglalással szemben a Regeringsrättenhez (legfelsőbb közigazgatási bíróság) fordult jogorvoslatért. A Sandic egyrészt úgy véli, hogy az alkalmazottai részére biztosított étkeztetés termékértékesítésnek, és nem szolgáltatásnyújtásnak minősül, másrészt a kivonásra vonatkozó szabályok nem alkalmazhatók, mivel az alkalmazottak ezen étkezés ellenszolgáltatásaként térítést fizetnek.

16 A Regeringsrätten megállapította, hogy a svéd törvénynek megfelelően saját célra történő szolgáltatásnyújtásnak és termékértékesítésnek minősül az is, ha a teljesítésre a termék vételáránál vagy az önköltségi áránál vagy - mint a jelen esetben - a szolgáltatásnyújtás költségénél alacsonyabb ellenszolgáltatás fejében kerül sor, csakúgy mint az, ha a teljesítés ellenszolgáltatás nélkül történik. Az alapeljárásban felvetődött az a kérdés, hogy ez a nemzeti jogszabály ellentétes-e a hatodik irányelv 2. cikkével, 5. cikkének (6) bekezdésével és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontjával.

17 Ilyen körülmények között a Regeringsrätten az eljárás felfüggesztéséről határozott, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

"1) Amennyiben az ügyben eljárva a Regeringsrätten megállapítaná, hogy a társaság által teljesített ellátások termékértékesítésnek minősülnek, a hatodik irányelv 2. cikkét és 5. cikkének (6) bekezdését úgy kell-e értelmezni, hogy rendelkezéseikkel ellentétes, amennyiben valamely tagállam jogszabályai előírják, hogy termékkivonásnak minősül az, ha az adóalany a termék vagy a hasonló termékek beszerzési áránál, illetve ennek hiányában az önköltségi árnál alacsonyabb ellenérték fejében más részére terméket ruház át?

2) Amennyiben az ügyben eljárva a Regeringsrätten megállapítaná, hogy a társaság által teljesített ellátások vendéglátóipari szolgáltatásnak minősülnek, úgy kell-e értelmezni a hatodik irányelv 2. cikkét és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontját, hogy rendelkezéseikkel ellentétes, amennyiben valamely tagállam jogszabályai előírják, hogy saját szükségletek kielégítésére végzett szolgáltatásnyújtásnak minősül az, ha az adóalany a szolgáltatás költségeinél alacsonyabb ellenérték fejében szolgáltatást nyújt, arra megbízást ad, vagy bármely egyéb módon szolgáltatást nyújt a saját vagy alkalmazottai személyes szükségleteinek kielégítésére, illetve a tevékenységétől idegen célra?"

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

18 A Bíróság elé terjesztett kérdések az adóalany által az alkalmazottai részére az önköltségi árnál alacsonyabb áron teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapjának megállapítására vonatkoznak. A kérdések különösen arra irányulnak, hogy a kérdést előterjesztő bíróság részére lehetővé tegyék annak megítélését, hogy abban az esetben, amikor ténylegesen ellenszolgáltatás fejében teljesítenek termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást, de ez az ellenérték alacsonyabb az adott termék vagy szolgáltatás önköltségi áránál, összeegyeztethetők-e a hatodik irányelvvel a svéd törvény azon rendelkezései, amelyek ezen irányelv 5. cikkének (6) bekezdésében, illetve 6. cikke (2) bekezdésének b) pontjában meghatározott szabályokat hajtják végre.

19 A görög és a svéd kormány álláspontja szerint a hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontja az adóköteles tevékenységek körének kiterjesztését jelenti abban az értelemben, hogy így még azok a termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások is a HÉA alá tartoznak, amelyeket nem az említett irányelv 2. cikke szerinti "ellenszolgáltatás fejében" teljesítenek. Ugyanezen rendelkezéseknek a 11. cikk A. részével való együttes olvasatából következik, hogy a hatodik irányelv célja annak elkerülése, hogy az adóalany vagy alkalmazottai indokolatlan előnyt élvezzenek az átlagos fogyasztókkal szemben (lásd a C-415/98. sz. Bakcsi-ügyben 2001. március 8-án hozott ítélet [EBHT 2001., I-1831. o.] 42. pontját, valamint a C-322/99. és C-323/99. sz., Fischer és Brandenstein egyesített ügyekben 2001. május 17-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-4049. o.] 56. pontját). Ebben az értelemben a hatodik irányelv nemcsak az ingyenes, hanem az önköltségi árnál alacsonyabb áron teljesített értékesítéseket is az adó hatálya alá vonja.

20 Ezzel szemben az Európai Közösségek Bizottsága és a dán kormány fenntartják, hogy a hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontja - szövegének megfelelően - kizárólag az ingyenesen teljesített értékesítések esetén alkalmazandó. Ezen irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint az adóalapot a munkavállaló által a munkáltató részére ténylegesen megfizetett ellenérték képezi akkor is, ha ennek értéke alacsonyabb a biztosított étkeztetés önköltségi áránál.

21 Ebben a tekintetben fontos emlékeztetni arra, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában rögzített általános szabálynak megfelelően az ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapja azon ellenérték, amelyet az adóalany ezért az értékesítésért ténylegesen kap. Ez az ellenérték szubjektív - ténylegesen megkapott - érték, és nem pedig objektív feltételek alapján becsült érték (lásd a 154/80. sz., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ügyben 1981. február 5-én hozott ítélet [EBHT 1981., 445. o.] 13. pontját, a 230/87. sz., Naturally Yours Cosmetics ügyben 1988. november 23-án hozott ítélet [EBHT 1988., 6365. o.] 16. pontját, a C-126/88. sz., Boots Company ügyben 1990. március 27-én hozott ítélet [EBHT 1990., I-1235. o.] 19. pontját, a C-258/95. sz. Fillibeck-ügyben 1997. október 16-án hozott ítélet [EBHT 1997., I-5577. o.] 13. pontját és a C-404/99. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 2001. március 29-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-2667. o.] 38. pontját). Ezenkívül ennek az ellenértéknek pénzösszegben kifejezhetőnek kell lennie (lásd a fent hivatkozott Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats ügyben hozott ítélet 13. pontját, a Naturally Yours Cosmetics ügyben hozott ítélet 16. pontját, és a Fillibeck-ügyben hozott ítélet 14. pontját).

22 Amint azt a főtanácsnok indítványának 35. pontjában jogosan hangsúlyozza, az a tény, hogy az adott értékesítést az önköltségi árnál alacsonyabb vagy magasabb áron teljesítik, nem releváns annak megállapítása során, hogy ezen értékesítés visszterhes-e. Ez utóbbi fogalom kizárólag azt feltételezi, hogy közvetlen kapcsolat áll fenn a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás és az adóalany által ténylegesen kapott ellenszolgáltatás között (lásd ebben az értelemben a 102/86. sz., Apple and Pear Development Council ügyben 1988. március 8-án hozott ítélet [EBHT 1988., 1443. o.] 12. pontját).

23 A hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikkének (2) bekezdése egyes értékesítéseket, amelyek esetében az adóalany tulajdonképpen nem kap ellenszolgáltatást, az ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások közé sorolja. E rendelkezések célja az, hogy egyenlő elbánást biztosítsanak mind a terméket vagy szolgáltatást a vállalkozásából személyes vagy alkalmazottai szükségleteire kivonó adóalany, mind a hasonló jellegű terméket vagy szolgáltatást beszerző végső fogyasztó számára (lásd a C-230/94. sz. Enkler-ügyben 1996. szeptember 26-án hozott ítélet [EBHT 1996., I-4517. o.] 35. pontját, valamint a fent hivatkozott Fillibeck-ügyben hozott ítélet 25. pontját, illetve a Fischer és Brandenstein egyesített ügyekben hozott ítélet 56. pontját). E cél elérése érdekében az említett 5. cikk (6) bekezdése és 6. cikk (2) bekezdésének a) pontja megakadályozza, hogy az olyan adóalany, aki a vállalkozása céljaira vásárolt terméket terhelő HÉA-t levonhatta, mentesüljön ezen adó alól, amikor ezt a terméket személyes vagy alkalmazottai szükségleteire kivonja, és ezáltal a termék vásárlásakor HÉA-t fizető végső fogyasztóval szemben jogtalan előnyben részesüljön (lásd a C-20/91. sz. De Jong-ügyben 1992. május 6-án hozott ítélet [EBHT 1992., I-2847. o.] 15. pontját, a fent hivatkozott Enkler-ügyben hozott ítélet 33. pontját, illetve a fent hivatkozott Bakcsi-ügyben hozott ítélet 42. pontját, továbbá a Fischer és Brandenstein egyesített ügyekben ítélet 56. pontját). A hatodik irányelv (2) bekezdésének b) pontja hasonlóképpen megakadályozza, hogy az adóalany vagy alkalmazottai mentesüljenek az adófizetés alól az adóalany olyan szolgáltatásnyújtása esetében, amely után a magánszemélyeknek HÉA-t kell fizetniük.

24 Az előzetes döntéshozatalra utaló végzésből megállapítható, hogy a Scandic alkalmazottai a jövőben továbbra is tényleges ellenszolgáltatást fognak fizetni a társaság által biztosított étkeztetésért. Mivel a kérdéses értékesítés a hatodik irányelv 2. cikke értelmében ellenszolgáltatás fejében teljesül, semmiképp nem alkalmazható ezen irányelv 5. cikkének (6) bekezdése és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontja. Ez utóbbi rendelkezések kizárólag azon ingyenesen teljesített értékesítéseket érintik, amelyeket a HÉA beszedése szempontjából az ellenszolgáltatás fejében teljesítettek közé sorolnak.

25 A svéd kormány szerint veszélyeztetné a hatodik irányelv 5. cikke (6) bekezdése és 6. cikke (2) bekezdése b) pontja céljának elérését és hatékony érvényesülését, ha a jelképes ellenszolgáltatás fejében teljesített értékesítés nem esne e rendelkezések hatálya alá. A HÉA megfizetése nagymértékben elkerülhető lenne, ha az adóalany vagy alkalmazottai jelképes összegért juthatnának hozzá valamely termékhez vagy szolgáltatáshoz, és ezen ellenszolgáltatás alapján adóznának.

26 Ebben a tekintetben meg kell állapítani, hogy a kérdést előterjesztő bíróság végzése egyáltalán nem utal arra, hogy a későbbiekben a Scandic alkalmazottai által a társaság étkezdéjében az étkezésért fizetendő összeg jelképessé válna. Mindazonáltal a svéd kormány által felvetett kockázat kizárólag az ezen irányelvnek az érintett tagállam által benyújtható, az adókijátszás és adókikerülés megakadályozása érdekében bevezetett eltérő intézkedésekről szóló 27. cikkén alapuló kérelem alapjául szolgálhat.

27 A svéd kormány továbbá rámutat arra, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint az adóköteles értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatások az adóalap részét képezik. Amennyiben a vállalkozás az étkeztetés alkalmazottai részére történő biztosításához valamely külső vendéglátóipari vállalkozás segítségét venné igénybe, közvetlenül ez utóbbi részére fizetné ki a vendéglátóipari vállalkozásnak az alkalmazottak által megfizetett árat kiegészítő támogatás összegét. A támogatás ilyen esetben az árral közvetlenül összefüggőnek minősülne, és az említett rendelkezés alapján az adóalap részévé válna. Így tehát ezzel azonos módon kell adóznia az olyan vállalkozásnak, amely az étkeztetést a saját vendéglátóipari szolgáltatásai útján támogatja.

28 Ebben a tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában rögzített általános szabály szerint a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapját az adóalany által "az átvevőtől, a szolgáltatás címzettjétől vagy harmadik személytől" ténylegesen kapott ellenérték képezi, "ideértve az ezen ügyletek árához közvetlenül kapcsolódó támogatásokat".

29 A svéd kormány által hivatkozott mondatrész olyan esetekre vonatkozik, amelyekben három fél szerepel: az, amelyik a támogatást nyújtja, az, amelyik a terméket értékesíti vagy a szolgáltatást nyújtja és a támogatásból részesül, valamint a termék átvevője vagy a szolgáltatás címzettje (lásd a C-184/00. sz., Office des produits wallons ügyben 2001. november 22-én hozott ítélet [EBHT 2001., I-9115. o.] 10. pontját). A jelen esetben csak két fél szerepel: egyrészről a Scandic mint a terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó fél, másrészről annak alkalmazottai. Ráadásul amint az a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjából világosan következik, az ellenértéket minden esetben "az átvevő[...], a szolgáltatás címzettje[...] vagy harmadik személy[...]" fizeti, és soha sem maga az átadó vagy a szolgáltatást teljesítő. Az étkeztetésnek maga az adóalany által viselt költsége tehát nem képezheti az adott értékesítés adóalapját.

30 A fentiekből következik, hogy a hatodik irányelv 2. cikkét, 5. cikkének (6) bekezdését és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a termék vállalkozásból való kivonásának vagy saját szükségletek kielégítésére végzett szolgáltatásnyújtásnak minősít olyan értékesítéseket, amelyekért tényleges ellenszolgáltatást fizetnek, akkor is, ha ez az ellenszolgáltatás alacsonyabb az értékesített termék vagy a nyújtott szolgáltatás önköltségi áránál.

A költségekről

31 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkét, valamint 5. cikkének (6) bekezdését és 6. cikke (2) bekezdésének b) pontját úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a termék vállalkozásból való kivonásának vagy saját szükségletek kielégítésére végzett szolgáltatásnyújtásnak minősít olyan értékesítéseket, amelyekért tényleges ellenszolgáltatást fizetnek, akkor is, ha ez az ellenszolgáltatás alacsonyabb az értékesített termék vagy a nyújtott szolgáltatás önköltségi áránál.

Aláírások

* Az eljárás nyelve: svéd.