62009CJ0395[1]

A Bíróság (hetedik tanács) 2010. szeptember 30-i ítélete. Oasis East sp. z o.o. kontra Minister Finansów. Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Naczelny Sąd Administracyjny - Lengyelország. Hatodik HÉA-irányelv - 2006/112/EK irányelv - Új tagállam csatlakozása - Az előzetesen felszámított adó levonásának joga - Egyes szolgáltatások tekintetében az adó levonásához való jogot kizáró nemzeti szabályozás - »Adóparadicsomnak« minősülő területen letelepedett kereskedelmi partnerek - A tagállamok lehetősége arra, hogy fenntartsák a hatodik HÉA-irányelv hatálybalépése idején fennálló, a levonási jogot kizáró szabályaikat. C-395/09. sz. ügy.

C-395/09. sz. ügy

Oasis East sp. z o.o.

kontra

Minister Finansów

(a Naczelny Sąd Administracyjny [Lengyelország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

"Hatodik HÉA-irányelv - 2006/112/EK irányelv - Új tagállam csatlakozása - Az előzetesen felszámított adó levonásához való jog - Egyes szolgáltatások tekintetében az adó levonásához való jogot kizáró nemzeti szabályozás - »Adóparadicsomnak« minősülő területen letelepedett kereskedelmi partnerek - A tagállamok lehetősége arra, hogy fenntartsák a hatodik HÉA-irányelv hatálybalépése idején fennálló, a levonási jogot kizáró szabályaikat"

Az ítélet összefoglalása

Adórendelkezések - Jogszabályok harmonizálása - Forgalmi adók - Közös hozzáadottértékadó-rendszer - Az előzetesen felszámított adó levonása - A levonási jog kizárása - A tagállamok lehetősége a hatodik irányelv hatálybalépése idején fennálló kizárások fenntartására

(77/388 tanácsi irányelv, 17. cikk, (6) bekezdés)

A 95/7 irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését, amelynek rendelkezéseit lényegében átvette a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112 irányelv 176. cikke, úgy kell értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé a hatodik irányelv érintett tagállamban való hatálybalépésének időpontjában alkalmazandó olyan nemzeti jogszabály fenntartását, amely általános jelleggel kizárja az olyan szolgáltatásimporthoz kapcsolódó előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó levonásához való jogot, amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint "adóparadicsomnak" minősülő területen vagy országban telepedett le.

A tagállamok ugyanis nem jogosultak az említett jog olyan korlátozásának fenntartására, amely általános jelleggel alkalmazandó a termék- és szolgáltatásbeszerzésekkel kapcsolatos bármely kiadásra.

(vö. 30., 32. pont és a rendelkező rész)

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hetedik tanács)

2010. szeptember 30.(*)

"Hatodik HÉA-irányelv - 2006/112/EK irányelv - Új tagállam csatlakozása - Az előzetesen felszámított adó levonásához való jog - Egyes szolgáltatások tekintetében az adó levonásához való jogot kizáró nemzeti szabályozás - »Adóparadicsomnak« minősülő területen letelepedett kereskedelmi partnerek - A tagállamok lehetősége arra, hogy fenntartsák a hatodik HÉA-irányelv hatálybalépése idején fennálló, a levonási jogot kizáró szabályaikat"

A C-395/09. sz. ügyben,

az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Naczelny Sąd Administracyjny (Lengyelország) a Bírósághoz 2009. október 13-án érkezett, 2009. augusztus 6-i határozatával terjesztett elő az előtte

az Oasis East sp. z o.o.

és

a Minister Finansów

között folyamatban lévő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),

tagjai: R. Silva de Lapuerta tanácselnök (előadó), J. Malenovský és T. von Danwitz bírák,

főtanácsnok: P. Mengozzi,

hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2010. július 7-i tárgyalásra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

- az Oasis East sp. z o.o. képviseletében M. Wojda és J. Martini,

- a lengyel kormány képviseletében M. Szpunar és M. Jarosz, meghatalmazotti minőségben,

- az Európai Bizottság képviseletében M. Owsiany-Hornung, K. Herrmann és D. Triantafyllou, meghatalmazotti minőségben,

tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,

meghozta a következő

Ítéletet

1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 102., 18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 17. cikke (2) és (6) bekezdésének értelmezésére vonatkozik, amely rendelkezéseket lényegében átvette a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.) 176. cikke.

2 A kérelmet az Oasis East sp. z o.o. (a továbbiakban: Oasis East) és a Minister Finansów (lengyel pénzügyminisztérium) között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

Jogi háttér

Az uniós szabályozás

3 A hatodik irányelv 17. cikke (2) és (6) bekezdésének az ezen irányelv 28f. cikkéből következő szövege előírja:

"(2) Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő összegeket:

a) az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó [a továbbiakban: HÉA], amelyet részére egy másik adóalany szállított [helyesen: értékesített] vagy fog szállítani [helyesen: értékesíteni], illetve teljesített vagy teljesíteni fog".

[...]

(6) A Tanács a Bizottság javaslatára az ezen irányelv hatálybalépésétől számított négyéves időtartamon belül egyhangúlag megállapítja, hogy milyen kiadás esetén nem keletkezhet a [HÉA] levonásának joga. Az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadás esetén, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek az adólevonást semmilyen körülmények között nem lehet alkalmazni.

A fent említett rendelkezések hatálybalépéséig a tagállamok fenntarthatnak minden olyan kizárást, amely az ezen irányelv hatálybalépése idején fennálló nemzeti jogszabályban szerepel."

4 A 2006/122 irányelv hatályon kívül helyezte a hatodik irányelvet, és annak helyébe lépett.

5 A 2006/112 irányelv 176. cikke értelmében:

"A Tanács a Bizottság javaslata alapján egyhangúlag megállapítja, hogy milyen kiadások nem jogosítanak a HÉA levonására. Semmiképpen nem lehet adólevonást alkalmazni az üzleti tevékenységhez szorosan nem kapcsolódó kiadások esetén, mint a luxuskiadások, szórakozási célú kiadások és reprezentációs költségek.

Az első albekezdésben említett rendelkezések hatálybalépéséig a tagállamok fenntarthatnak minden olyan korlátozást, amelyet az 1979. január 1-jén, vagy - a Közösséghez az említett időpontot követően csatlakozó tagállamok esetében - a csatlakozás időpontjában hatályos nemzeti jogszabályaik előírnak."

A nemzeti szabályozás

6 A hozzáadottérték-adóról szóló, 1993. január 8-i törvény (ustawa o podatku VAT z roku 1993; a továbbiakban: 1993. évi HÉA-törvény) 25. cikke (1) bekezdésének 1a) pontja a következőképpen rendelkezik:

"A fizetendő adó összege nem mérsékelhető vagy a fizetendő adó különbözete nem téríthető vissza az adóalany olyan szolgáltatásimportja tekintetében, amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, akinek lakóhelye, illetve amelynek székhelye vagy központi ügyvezetésének helye a törvény 9. sz. mellékletében felsorolt területek valamelyikén vagy országok valamelyikében van."

7 Az 1993. évi HÉA-törvénynek az "Azon országok (területek) listája, amelyek esetében a szolgáltatásimportra kivetett HÉA sem a fizetendő HÉA összegének mérséklését, sem a fizetendő HÉA különbözetének visszatérítését nem alapozza meg" címet viselő 9. sz. melléklete, az alábbi felsorolást tartalmazza:

"1) Andorrai Hercegség;

2) Anguilla - Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának önkormányzattal rendelkező területe;

3) Antigua és Barbuda;

4) Aruba - a Holland Királyság autonóm területe;

5) Bahamai Közösség;

6) Bahreini Királyság;

7) Barbados;

8) Belize;

9) Bermuda - Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának területe;

10) Brit Virgin-szigetek - Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának területe;

11) Cook-szigetek - Új-Zéland önkormányzattal rendelkező társult területe;

12) Dominikai Közösség;

13) Gibraltár - a Brit Korona alá tartozó terület;

14) Grenada;

15) Guernsey/Sark/Alderney - a Brit Korona alá tartozó terület;

16) Hongkong - a Kínai Népköztársaság Különleges Közigazgatási Területe;

17) Jersey - a Brit Korona alá tartozó terület;

18) Kajmán-szigetek - Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának területe;

19) Libériai Köztársaság;

20) Liechtensteini Hercegség;

21) Makaó - a Kínai Népköztársaság Különleges Közigazgatási Területe;

22) Maldív Köztársaság;

23) Man-sziget - a Brit Korona alá tartozó terület;

24) Marshall-szigeteki Köztársaság;

25) Mauritiusi Köztársaság;

26) Monacói Hercegség;

27) Montserrat - Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának területe;

28) Naurui Köztársaság;

29) Holland Antillák - a Holland Királyság önkormányzattal rendelkező területe;

30) Niue - Új-Zéland önkormányzattal rendelkező társult területe;

31) Panamai Köztársaság;

32) Szamoai Független Állam;

33) Seychelle Köztársaság;

34) Saint Christopher és Nevis Államszövetség;

35) Saint Lucia;

36) Saint Vincent és Grenadine-szigetek;

37) Tongai Királyság;

38) Turks- és Caicos-szigetek - Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának területe;

39) Amerikai Virgin-szigetek - az Egyesült Államok nem inkorporált területe;

40) Vanuatui Köztársaság;

41) Egyesült Arab Emírségek."

8 Ezen adóügyi szabályozást a hozzáadottérték-adóról szóló, 2004. március 11-i törvény (ustawa o podatku VAT z roku 2004; a továbbiakban: 2004. évi HÉA-törvény), nevezetesen e törvény 5. mellékletével összefüggésben értelmezett 88. cikke (1) bekezdésének 1. pontja lényegében fenntartotta: az e mellékletben szereplő felsorolás 41 helyett 39 államot és területet tartalmaz. E rendelkezések 2004. május 1-jén léptek hatályba.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

9 Az Oasis East vízhűtő berendezéseket gyárt és értékesít. A vevőszolgálatot is magában foglaló tevékenységei keretében az 1993. évi HÉA-törvény 9. sz. mellékletében - amelyet a 2004. évi HÉA-törvény 5. sz. melléklete váltott fel - felsorolt területek egyikén székhellyel rendelkező vállalkozás által kínált szolgáltatást vett igénybe. E vállalkozás üzemeltetési és technikai segítségnyújtási szolgáltatásokat nyújt az Oasis Eastnek. E szolgáltatások körébe tartoznak többek között a következő tevékenységek: marketing, nemzetközi vásárok szervezése és az azokon való részvétel, termeléstervezéshez kapcsolódó tevékenységek, mérnöki szolgáltatások, pénzügyi és könyvviteli tanácsadás, fuvarszervezés, informatikai rendszerek használatához kapcsolódó szolgáltatások, beszerzést és értékesítést érintő koordináció.

10 2007. december 28-án az Oasis East azzal a kérdéssel fordult a katowicei adóhatóság igazgatójához, hogy 2004. május 1-jétől kezdve jogosult volt-e az olyan adminisztratív szolgáltatások importjához kapcsolódó előzetesen felszámított adó összegének levonására, amelyek ellenértékét a 2004. évi HÉA-törvény 5. sz. mellékletében szereplő területek egyikén székhellyel rendelkező vállalkozásnak fizetett ki.

11 A katowicei adóhatóság igazgatója 2008. április 4-i határozatában nemleges választ adott az Oasis East által feltett kérdésre. Úgy ítélte meg, hogy ez utóbbi nem volt jogosult az előzetesen felszámított adó levonására, mivel az érintett szolgáltatások ellenértékét olyan vállalkozásnak fizette ki, amelynek lakóhelye, székhelye vagy központi ügyvezetésének helye a 2004. évi HÉA-törvény 5. sz. mellékletében felsorolt területek valamelyikén vagy országok valamelyikében van.

12 A katowicei adóhatóság igazgatója megállapította, hogy a nemzeti jogszabály nem összeegyeztethetetlen az uniós joggal, mivel a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése a tagállamok számára lehetővé teszi, hogy fenntartsanak minden olyan kizárást, amely az ezen irányelv hatálybalépése idején fennálló nemzeti jogszabályban szerepel. Ebből azt a következtetést vonta le, hogy a Lengyel Köztársaság megőrizte azon lehetőséget, hogy fenntartsa a HÉA-levonást érintő azon korlátozásokat, amelyek az Európai Unióhoz való csatlakozásának időpontjában fennálltak.

13 2008. június 18-án az Oasis East keresetet nyújtott be a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicachhoz (a gliwicei vajdasági közigazgatási bíróság) az említett, 2008. április 4-i határozat ellen.

14 2008. december 22-i határozatával e bíróság elutasította az Oasis East keresetét. Megállapította, hogy a 2004. évi HÉA-törvény 88. cikke (1) bekezdésének 1. pontja szerinti kizárásnak a nemzeti jogrendszerben való fenntartása nem sérti a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését.

15 A 2009. március 9-i felülvizsgálati kérelmében az Oasis East megismételte a korábban előterjesztett érvelését. A Naczelny Sąd Administracyjny ilyen körülmények között úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

"A közösségi jog, és különösen a [...] hatodik [...] irányelv 17. cikkének (6) bekezdése (jelenleg a [...] 2006/112/EK [...] irányelv 176. cikke) lehetővé teszi-e a tagállamok számára azon nemzeti rendelkezések alkalmazását, amelyek kizárják az adóalanynak a fizetendő adó összegének mérsékléséhez vagy a fizetendő adó különbözetének visszatérítéséhez való jogát olyan szolgáltatásimport esetén, amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, akinek lakóhelye, illetve amelynek székhelye vagy központi ügyvezetésének helye a nemzeti jog szerint »adóparadicsomnak« minősülő területek valamelyikén vagy országok valamelyikében van, és ilyen kizárást a tagállamban már a közösségi tagságot megelőző időben is alkalmaztak?"

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről

16 Kérdésével az azt előterjesztő bíróság azt szeretné megtudni, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése, amelynek rendelkezéseit lényegében átvette a 2006/112 irányelv 176. cikke, lehetővé teszi-e a hatodik irányelv érintett tagállamban való hatálybalépésének időpontjában alkalmazandó olyan nemzeti jogszabály fenntartását, amely általános jelleggel kizárja az olyan szolgáltatásimporthoz kapcsolódó előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogot, amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint "adóparadicsomnak" minősülő területen vagy országban telepedett le.

17 Mivel a feltett kérdés egyszerre hivatkozik a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésére és a 2006/112 irányelv 176. cikkére, először is meg kell állapítani, hogy e két rendelkezés lényegében azonos.

18 Az említett kérdés megválaszolása érdekében emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében kimondott levonási jog a HÉA mechanizmusának szerves részeként a közös HÉA-rendszer egyik alapelvét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható (lásd a C-409/99. sz., Metropol és Stadler ügyben 2002. január 8-án hozott ítélet [EBHT 2002., I-81. o.] 42. pontját, a C-465/03. sz. Kretztechnik-ügyben 2005. május 26-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-4357. o.] 33. pontját, valamint a C-538/08. és C-33/09. sz., X Holding és Oracle Nederland egyesített ügyekben 2010. április 15-én hozott ítélet [az EBHT-ban még nem tették közzé] 37. pontját).

19 A HÉA levonásának jogára vonatkozó elvet mindazonáltal árnyalja a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében szereplő, eltérést engedő rendelkezés. A tagállamok ugyanis fenntarthatják az adólevonási jog kizárására vonatkozó, a hatodik irányelv hatálybalépésekor hatályos szabályozásukat a Tanács e cikkben említett rendelkezéseinek elfogadásáig (lásd a C-371/07. sz., Danfoss és AstraZeneca ügyben 2008. december 11-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-9549. o.] 28. pontját, valamint a fent hivatkozott X Holding és Oracle Nederland egyesített ügyekben hozott ítélet 38. pontját).

20 Mivel a Tanács nem fogadott el ilyen rendelkezéseket, a tagállamok fenntarthatják az HÉA-levonási jog kizárására vonatkozó, az irányelv hatálybalépésekor hatályos szabályaikat. Az uniós jog így a mai napig nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely felsorolja azon kiadásokat, amelyek tekintetében az adólevonási jog kizárt (lásd a C-280/04. sz. Jyske Finans ügyben 2005. december 8-án hozott ítélet [EBHT 2005., I-10683. o.] 23. pontját, valamint a fent hivatkozott Danfoss és AstraZeneca ügyben hozott ítélet 29. pontját).

21 A hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében lehetővé tett eltérésre vonatkozó szabályozás hatályát illetően a Bíróság úgy ítélte meg azonban, hogy e rendelkezés feltételezi, hogy a hatodik irányelvet időben megelőző, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - a közös hozzáadottértékadó-rendszer struktúrájáról és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11-i 67/228/EGK második tanácsi irányelv (HL 1967. 71., 1303. o., a továbbiakban: második irányelv) alapján jogszerűek voltak azok a kizárások, amelyeket a tagállamok e rendelkezés alapján tarthatnak fenn (lásd a C-305/97. sz., Royscot és társai ügyben 1999. október 5-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-6671. o.] 21. pontját, valamint a fent hivatkozott X Holding és Oracle Nederland egyesített ügyekben hozott ítélet 40. pontját).

22 E tekintetben, habár a második irányelv 11. cikkének (1) bekezdése bevezette a levonási jogot, a 11. cikk (4) bekezdése kimondta, hogy a tagállamok kizárhatnak a levonásból bizonyos termékeket és szolgáltatásokat, különösen azokat, amelyeket az adóalany vagy alkalmazottai részben vagy kizárólag saját szükségleteik kielégítésére használhatnak fel.

23 Következésképpen a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében a tagállamok számára nyitva álló lehetőség nem jelent olyan korlátlan mérlegelési jogkört, amelynek alapján a tagállamok bármilyen terméket és szolgáltatást kizárhatnak a HÉA-levonási jogból, és ezzel a második irányelv 11. cikkének (1) bekezdése által létrehozott rendszert kiüresíthetik. Az említett lehetőség nem általános kizárásról szól, és nem mentesíti a tagállamokat azon kötelezettség alól, hogy kellőképpen pontosítsák azon termékeket és szolgáltatásokat, amelyek tekintetében a levonási jog kizárt (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Royscot és társai ügyben hozott ítélet 22. és 24. pontját, valamint a C-434/03. sz., Charles és Charles-Tijmens ügyben 2005. július 14-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-7037. o.] 33. és 35. pontját).

24 Ezenkívül, ami az olyan szabályozást illeti, amely eltér a HÉA-levonási jog elvétől, azt szigorúan kell értelmezni (lásd a fent hivatkozott Metropol és Stadler ügyben hozott ítélet 59. pontját, valamint a C-414/07. sz. Magoora-ügyben 2008. december 22-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-10921. o.] 28. pontját).

25 Ami az alapeljárást és a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdésében foglalt, eltérést engedő szabályozás esetleges alkalmazását illeti, meg kell állapítani, hogy az említett irányelv Lengyelország vonatkozásában e tagállam Európai Unióhoz való csatlakozásának napján, azaz 2004. május 1-jén lépett hatályba. Így ez az időpont irányadó az érintett rendelkezés alkalmazásának szempontjából e tagállam vonatkozásában (lásd a fent hivatkozott Magoora-ügyben hozott ítélet 27. pontját).

26 A lengyel kormány azon érvét illetően, hogy a 2006/112 irányelv 176. cikke különbséget tesz az 1979. január 1-je előtt az Európai Unióhoz csatlakozó tagállamok és azon tagállamok között, amelyek ezen időpont után csatlakoztak, mint például a Lengyel Köztársaság, elegendő azt megjegyezni, hogy e különbségtétel csak azon időpont meghatározását célozza, amely előtt a HÉA-levonási jogot nem keletkeztető kiadásokat a nemzeti jognak kellett megállapítania.

27 Következésképpen a 2006/112 irányelv 176. cikke a vizsgált eltérések hatályát illetően nem tesz lehetővé különböző értelmezést attól függően, hogy az érintett tagállam 1979. január 1-je előtt, vagy ezen időpontot követően csatlakozott az Európai Unióhoz. Ilyen körülmények között e 176. cikk nem befolyásolja a hatodik irányelv 17. cikke (6) bekezdésének értelmezésére vonatkozó ítélkezési gyakorlatot.

28 Az alapeljárás tárgyát képező nemzeti jogszabálynak az általa előírt eltérésre tekintettel való értékelése szempontjából meg kell állapítani, hogy - amint azt a kérdést előterjesztő bíróság is hangsúlyozta - e jogszabály olyan intézkedés, amely általános jelleggel korlátozza az előzetesen felszámított HÉA levonásának jogát minden olyan szolgáltatásimport esetében, amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint "adóparadicsomnak" minősülő területen vagy országban telepedett le.

29 Márpedig az ilyen jogszabály a HÉA-levonási jog olyan korlátozását foglalja magában, amely túlterjeszkedik azon, amit a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdése lehetővé tesz.

30 A Bíróság ugyanis megállapította, hogy a tagállamok nem jogosultak a HÉA-levonási jog olyan korlátozásának fenntartására, amely általános jelleggel alkalmazandó a termék- és szolgáltatásbeszerzésekkel kapcsolatos bármely kiadásra (lásd e tekintetben a C-74/08. sz. PARAT Automotive Cabrio ügyben 2009. április 23-án hozott ítélet [EBHT 2009., I-3459. o.] 28. és 29. pontját, valamint a fent hivatkozott X Holding és Oracle Nederland ügyben hozott ítélet 44. pontját).

31 Végül, ami a lengyel kormány azon megfontolását illeti, amely szerint a vitatott nemzeti jogszabály az adócsalások megelőzését szolgálja, hangsúlyozni kell, hogy bár a Bíróság a C-255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21-én hozott ítéletének (EBHT 2006., I-1609. o.) 70. pontjában kétségtelenül elismerte, hogy a visszaélésszerű magatartás tilalma a HÉA területére is kiterjed, az említett elv nem teszi lehetővé a tagállamok számára, hogy kiterjesszék a szóban forgó, eltérést megengedő szabályozás hatályát. Ezenkívül, ahogy arra a kérdést előterjesztő bíróság utal, amennyiben a lengyel jogban előírt korlátozásokat egyes adócsalások és adókijátszások elkerülésének szükségessége indokolta, a hatodik irányelv 27. cikke e célból különleges eljárást hoz létre, amelynek keretében a Tanács engedélyezheti a tagállamoknak különleges, eltérést biztosító intézkedések meghozatalát.

32 A fentiekre tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 17. cikkének (6) bekezdését, amelynek rendelkezéseit lényegében átvette a 2006/112 irányelv 176. cikke, úgy kell értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé a hatodik irányelv érintett tagállamban való hatálybalépésének időpontjában alkalmazandó olyan nemzeti jogszabály fenntartását, amely általános jelleggel kizárja az olyan szolgáltatásimporthoz kapcsolódó előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogot, amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint "adóparadicsomnak" minősülő területen vagy országban telepedett le.

A költségekről

33 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:

Az 1995. április 10-i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 17. cikkének (6) bekezdését, amelynek rendelkezéseit lényegében átvette a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv, úgy kell értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé a hatodik irányelv érintett tagállamban való hatálybalépésének időpontjában alkalmazandó olyan nemzeti jogszabály fenntartását, amely általános jelleggel kizárja az olyan szolgáltatásimporthoz kapcsolódó előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogot, amelynek ellenértékét közvetlenül vagy közvetve olyan személynek fizetik ki, aki vagy amely az e jogszabály szerint "adóparadicsomnak" minősülő területen vagy országban telepedett le.

Aláírások

* Az eljárás nyelve: lengyel.