95/2006. Számviteli kérdés
487/2010/Szt. 77. § (3) bek./ISZ
Hogyan kell elszámolni a követelések engedményezését és megelőlegezését a feleknél?
Általánosan megállapítható, hogy eltérő módon kell eljárni a követelésvásárlási (engedményezési) ügyletek, valamint a követelés - refinanszírozását célzó, közvetlen kölcsönnyújtásnak megfelelő - megelőlegezési ügyletek feleknél történő elszámolása tekintetében.
A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (a továbbiakban: Hpt.) a pénzkölcsön körébe sorolt ügyletek meghatározásakor úgy rendelkezik, hogy idetartozik a "követelésnek - az adós kockázatának átvállalásával vagy anélkül történő - megvásárlása, megelőlegezése (ideértve a faktoringot és a forfetírozást is), valamint leszámítolása, függetlenül attól, hogy a követelés esedékességének nyilvántartását és a kintlévőségek beszedését ki végzi".
Az előbbi meghatározásból kifolyólag gyakori az az értelmezés, hogy a faktoringügylet nemcsak a követelésmegvásárlást, hanem annak megelőlegezését is magában foglalja. Az azonban nincs meghatározva, hogy a "megelőlegezés" ilyen szempontból mit jelent.
Számviteli szempontból a faktoringügylet alatt jellemzően a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvényben (a továbbiakban: Ptk.) foglalt engedményezés útján történő követelés-adásvétel értendő. Az ilyen ügyleteknél a felek jogait és kötelezettségeit a Ptk., az ügylet elszámolását pedig a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény, valamint a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások éves beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 250/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Kormányrendelet) határozza meg.
Az ilyen ügyleteknél a követelés azonnali adásvételi ügylet keretében átruházásra kerül a faktorcégre, annak minden kapcsolódó jogi vonatkozásával együtt. Ha a követeléshez fedezet kapcsolódik, akkor annak érvényesítési joga is a faktorcéget illeti meg, illetve ha a kezesi kötelezettséget szerződésileg nem zárták ki és a követelés nem "bizonytalan követelésként" került átruházásra, akkor visszkereseti joga is van a faktorcégnek a követelés eladója (eredeti szerződés szerinti jogosultja) felé. Ennek érvényesítésekor a követelés eladója köteles visszavásárolni a követelést, ha annak behajtása sikertelen a faktorcég részéről.
A követelésmegvásárlási ügyletek - az eszköz (követelés) tulajdonjogának átruházásával járó - adásvételt jelentenek a faktorcég és a követelés eladója (eredeti szerződés szerinti jogosultja) között, ugyanakkor a Hpt.-n alapuló kölcsönjogviszonyt keletkeztetnek jogi, pénzügyi, számviteli és adózási szempontból is a faktorcég és az eredeti szerződés szerinti adós között. Tehát a faktorcégnél keletkező vásárolt követelés az eredeti adóssal szemben áll fenn. Ezzel a követeléssel a faktorcég szabadon (tulajdonosként) rendelkezik a jogszabályi keretek között a hasznosítás érdekében. Továbbértékesítheti, illetve beszámításra is felhasználhatja, ha van az eredeti adóssal szemben például egy másik ügyletből fennálló tartozása stb.
A követelés eladója - feltéve, hogy saját követelését (amelynek eredeti szerződés szerinti jogosultja ő maga) adja el - az egyéb ráfordításokkal szemben vezeti ki az eladott követelést a könyveiből az adásvételi szerződés (engedményezési szerződés) hatálybalépésének napján (amely nappal a követelés tulajdonjoga átszáll a faktorcégre) és elszámolja annak ellenértékét az egyéb bevételek között a pénzeszközökkel szemben (a befolyt összeg erejéig), illetve az egyéb követelésekkel szemben (a még be nem folyt összeg, azaz a halasztott fizetés erejéig).
A követelés eladójánál a - faktorcég által felszámított - faktordíjat, kamatot és egyéb kamatjellegű jutalékokat a felszámítás időpontjában kell elszámolni bruttó módon a fizetett (fizetendő) kamat- és kamatjellegű ráfordítások között az egyéb kötelezettségekkel szemben (ha az később kerül pénzügyileg rendezésre vagy beszámítás útján lesz kiegyenlítve), illetve a pénzeszközökkel szemben (ha az közvetlenül pénzátutalással kerül rendezésre). Ha a kamatok és díjak pénzügyi rendezése beszámítással történik, akkor a követelés eladási árának összegében kimutatott egyéb követelés és a kamatok, díjak összegében kimutatott egyéb kötelezettség egymással szemben beszámítható (a kisebbik összeg erejéig) és a felek között csak a különbözet kerül pénzügyileg rendezésre.
A felek a követelés eladási árát meghatározhatják a követelés által megtestesített adósság összegében (azaz a hátralévő, az eredeti adós által még nem törlesztett, jog szerint járó összegében) vagy annak a hátralévő futamidőre jutó kamattal diszkontált értékében. Ha a faktorkamat vagy faktordíj nem kerül külön felszámításra, hanem úgy érvényesül, hogy azzal diszkontált értékben határozzák meg a követelés vételárát, akkor faktordíjat vagy faktorkamatot nem lehet kamat- vagy kamatjellegű ráfordításként elszámolni. Ez utóbbi esetben a követelés eladójánál az alacsonyabb eladási ár (diszkontált érték) egyéb bevételként elszámolt összege és a követelés könyv szerinti értékének egyéb ráfordításként kivezetett összege közötti - veszteségjellegű - különbözet végső soron az egyéb ráfordítások között jelenik meg.
A követelést megvásároló fél (faktorcégként működő pénzügyi vállalkozás vagy hitelintézet) a vásárolt követelést a vételárán veszi fel a könyveibe az ügyfelekkel szembeni követelések közé [függetlenül attól, hogy abból mennyi a tőkére (alapösszegre), a kamatra, jutalékokra, vonatkozó követelés értéke], egyidejűleg a 0 Nyilvántartási számlák számlaosztályban kimutatja annak a hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó összegét, tőkekövetelés, kamat és jutalék részletezésben. A követelés eredeti adóstól való behajtásakor, a befolyt összeggel a főkönyvben az ügyfelekkel szembeni követelést csökkenti, és ha a vételáron túl is folyik be összeg, azt az egyéb pénzügyi szolgáltatás bevételeként számolja el, a 0 Nyilvántartási számlák számlaosztályban pedig először a vásárolt követelés kamatokra és jutalékokra vonatkozó összegét, majd ezt követően a tőkerészt vezeti ki.
A követelés megvásárlásakor önálló tételként felszámított faktordíjat bruttó módon kell a kapott kamatok és kamatjellegű bevételek között elszámolni és az a hátralévő futamidőre vonatkozóan passzív időbeli elhatárolásként elszámolható a faktorcégnél, illetve a követelést megvásároló hitelintézetnél. Ha a vételárat a hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó követelés nominális értékében határozzák meg és a faktordíjat az előbbi nominális érték, valamint annak a hátralévő futamidőre vonatkoztatott kamattal diszkontált értéke közötti különbözet összegében állapítják meg a felek, akkor a faktordíjat a követelés megvásárlásakor szintén bruttó módon kell elszámolni és alkalmazható arra az időbeli elhatárolás szabálya.
Ha a vételárat a hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó követelés diszkontált értékében határozzák meg, akkor annak a követelés hátralévő, még nem törlesztett, jogilag járó nominális értékéhez képest fennálló különbözetét nem lehet kamat- vagy kamatjellegű bevételként elszámolni a követelést megvásároló félnél (erre időbeli elhatárolással sincs lehetőség). Ezt a különbözetet csak akkor lehet elszámolni (a vételáron túl befolyt összegként) az egyéb pénzügyi szolgáltatások bevételeként, ha az ténylegesen befolyt az adós általi törlesztés formájában.
Tekintettel arra, hogy a követelést megvásároló faktorcégeknél vagy hitelintézeteknél a faktordíjra is kiterjed a - hivatkozott Kormányrendelet 17. §-ában rögzített - kamat függővé tételi szabály, ezért azt csak akkor lehet elszámolni bevételként, ha az esedékes és pénzügyileg rendeződött, legkésőbb az azt követő 30 napon belül. Pénzügyi rendezésnek tekintendő ez esetben az a pénzmozgás nélküli kiegyenlítés is, amikor a követelés vételárának összegében - a halasztott fizetés miatt - fennálló tartozásba beszámításra kerül a faktordíjra szóló követelés. Tehát a faktordíj pénzügyi rendezésének megfelelő beszámítást - mint gazdasági eseményt - a faktorálás időpontjában kell elszámolni, az nem halasztható a vásárolt követelés eredeti adósától való behajtásának időpontjára.
Az engedményezés útján való követelésmegvásárlás esetén valójában nincs létjogosultsága a faktorkamat, a kezelési költség, a folyósítási jutalék és egyéb kamatjellegű jutalékok, valamint - vásárolt követelés eredeti adósának törlesztési késedelme, mulasztása esetén - a késedelmi kamat összegének a követelés eladója felé történő önálló tételkénti felszámításának, ezen tételeknek a faktordíjban kellene érvényesülnie.
A követelést megvásároló fél annak főkönyvben kimutatott értékét (vételárát) minősíti, valamint értékeli - abból a szempontból, hogy az várhatóan megtérül-e - és számol el utána értékvesztést, ha az indokolt a hivatkozott Kormányrendeletben és a számviteli politikájában meghatározott módon és gyakorisággal.
Ha a felek úgy állapodnak meg, hogy a követelés értékének csak egy része kerül átruházásra (engedményezésre), bár ez jogi szempontból aggályos lehet, akkor a követelés így a szerződésben meghatározott arányban közös tulajdonná válik és a felek döntik el, hogy az adóstól melyikük fogja a követelést behajtani és azt milyen sorrendben fogják saját követelésrészük törlesztéseként elismerni. Erről azonban a követelés eredeti adósát tájékoztatni kell és a törlesztést bizonylatokkal kell alátámasztani.
Mivel a pénzügyi intézményeknek a kockázatvállalásra irányuló ügyleteiket írásos szerződésbe kell foglalniuk, ezért a konkrét követelések adásvételére vonatkozó megállapodást is írásbeli szerződésnek kell tartalmaznia. Ha a keretszerződésben a konkrét követelések nincsenek meghatározva (azonosítva), akkor az engedményező által az eladásra felkínált követelésről kiállított nyilatkozatot a faktorcégnek, illetve a követelést megvásároló hitelintézetnek vissza kellene igazolnia, mert ezáltal jön létre az adott követelés adásvételére vonatkozó írásbeli szerződés.
Az engedményezés során minden egyes, az engedményezés tárgyát képező követelést pontosan azonosítva fel kell tüntetni az átruházás teljesítését igazoló számlán vagy egy, a számlával egyenértékű, a számviteli jogszabályoknak megfelelő bizonylaton. Ez a bizonylat mindkét félnél igazolja a teljesítést számviteli és adózási szempontból egyaránt. Ezért nem elfogadható az a gyakorlat, hogy az engedményező által nyilatkozaton eladásra felkínált követelésre vonatkozóan semmilyen bizonylatot nem állítanak ki, csak a faktorcég átutalja a pénzt és ezzel "megtörténik" az adásvétel.
Az előzőekre való tekintettel az ajánlatnak megfelelő nyilatkozat visszaigazolása és a számla vagy azzal egyenértékű, a számviteli jogszabályoknak megfelelő bizonylat kiállítása elengedhetetlenül fontos. Ehhez nem elegendő a keretszerződés léte.
A követelés "megelőlegezése" alatt számviteli szempontból - és jogi, adózási és pénzügyi szempontból is - közvetlen kölcsönnyújtást kell érteni a faktorcég vagy a hitelintézet részéről azon fél számára, aki egy másik szerződésből kifolyólag harmadik féllel szemben fennálló mögöttes követeléssel rendelkezik. A megelőlegezésből származó, a faktorcégnél keletkező követelés ilyenkor a megelőlegezést elfogadó féllel szemben áll fenn (aki a "mögöttes" követelés eredeti szerződés szerinti jogosultja). Ez esetben a megelőlegezett összeget elfogadó fél és a faktorcég megállapodhat úgy, hogy a harmadik fél a tartozását közvetlenül a faktorcég felé fogja törleszteni, aki e tekintetben mint egy követelést kezelő, behajtó cég, a befolyt összegből kielégíti saját követelését a megelőlegezett összegre és a felszámított kamatra, illetve jutalékokra vonatkozóan, a maradék összeget pedig továbbutalja annak eredeti jogosultja - a megelőlegezett összeget elfogadó fél - felé.
A követelés "megelőlegezésénél" a "megelőlegezést" elfogadó félnél a kapott összeget kölcsöntartozásként, a megelőlegezést nyújtó vállalkozásnál (faktorcégnél vagy hitelintézetnél) pedig kölcsönkövetelésként kell kimutatni. A megelőlegezett összeggel refinanszírozott - harmadik féllel szembeni - "mögöttes" követelés mindvégig a megelőlegezést elfogadó fél könyveiben szerepel és csak akkor kerül kivezetésre, ha azt az adós közvetlen kifizetéssel rendezi vagy közvetetten a faktorcég felé törleszti és legfeljebb a törlesztés erejéig a "mögöttes" követelés a megelőlegezésként kapott összeg miatt - a faktorcéggel szemben - fennálló kölcsöntartozásba és az ahhoz kapcsolódó kamat- és jutaléktartozásba beszámításra kerül, illetve a fennmaradó összeg a faktorcég részéről a megelőlegezést elfogadó fél felé továbbításra kerül vagy a "mögöttes" követelés behajthatatlanná válik. A beszámítással való rendezésre sor kerülhet oly módon is, hogy a faktorcég az adós által felé törlesztett összeg befolyásakor megveszi a "mögöttes" követelést és annak vételára miatti tartozásába beszámítja a megelőlegezés miatti kölcsönkövetelését, illetve az ahhoz kapcsolódó kamat- és jutalékköveteléseit, a partner pedig a követelés eladási ára miatti követelését beszámítja a megelőlegezés miatti kölcsöntartozásába.
Tehát a követelés megvásárlására és megelőlegezésére vonatkozó ügyletekben a faktorcégnél keletkező követelés nem ugyanazt a követelést testesíti meg, azoknak nem ugyanaz a fél a kötelezettje (bár a jogosultja azonos) és nem feltétlenül azonos összegre szólnak, nem ugyanazon jogosítványok (például fedezet, kezesség stb.) kapcsolódnak hozzájuk.
A követelés "megelőlegezése" csak akkor tekinthető számviteli és adózási értelemben a követelés megvásárlásához kapcsolódó "előlegnek", ha az előlegfizetés időben megelőzi a követelés átruházását. Ez alatt nem azt kell érteni, hogy a követelésátruházás ellenértékének kifizetését előzi meg az előleg pénzügyi rendezése, hanem a követelés - mint eszköz - feletti tulajdonosi jogok (rendelkezési és haszonszedési jogok) átadását és ebből következően a követelésnek a faktorcég könyveibe való bekerülését. Egy ilyen eset például akkor állhatna elő, ha a felek úgy állapodnának meg, hogy a faktorcégre csak a követelés esedékességének időpontjában száll át a követelés, akkor lép hatályba az adásvétel, de már korábban egy megelőlegezett összeget kifizet az eladónak. (Tulajdonképpen egy határidős követelésvásárlási megállapodáshoz kapcsolódóan kerülne kifizetésre az előleg.)
Ha követelésmegvásárlási ügyletnél a vételár egy része - például 80 százaléka - kifizetésre kerül és ez időpontban a teljes követelés tulajdonjoga átruházásra kerül, akkor az így kifizetett összeg nem tekinthető előlegnek, azt a vételár pénzügyi rendezéseként kell elszámolni, nem lehet önálló követelésként a könyvekben kimutatni (hanem a vételár miatti kötelezettség rendezéseként kell beszámítani). A fennmaradó összeg halasztott fizetéssel fog teljesülni, így az az engedményezőnél követelésként, a faktorcégnél kötelezettségként jelenik meg.
Akár egy konkrét adásvételi szerződés előlegeként (amely számviteli és adózási szempontból is annak minősül), akár attól függetlenül történik a faktorcég részéről a "megelőlegezett" összeg kifizetése, amennyiben - a felek megállapodása alapján - azt nem kívánja a kifizetés időpontjában beszámítani az azzal egyidejűleg keletkezett, a követelés vételárára vonatkozó tartozás összegébe, az egy kölcsönjogviszonyból adódóan fennálló követelést testesít meg a faktorcég könyveiben, és nem tekinthető a követelésvásárlás előlegeként.
A Ptk.-ban meghatározott azon kitétel, amely szerint kezesi kötelezettség terheli a követelés engedményezőjét a követelés vételáraként megfizetett összeg erejéig, nem vonatkozik a "megelőlegezett" összegre, mert az a követelés adásvételtől függetlenül létező kölcsönnyújtási gazdasági eseményből adódóan áll fenn, feltéve, hogy az ügylet valós gazdasági tartalmát tekintve nem követelés megvásárlása, ahol a "megelőlegezés" címén kifizetett összeg valójában a vételár egy részének azonnali kiegyenlítését jelenti. Ez természetesen nem befolyásolja a feleket abban, hogy úgy állapodjanak meg, vissza kell fizetni annak összegét, ha a "megelőlegezéssel" refinanszírozott "mögöttes" követelésnek az - alapjául szolgáló eredeti szerződés szerinti - összege nem folyik be az eredeti adóstól a kezelőként eljáró faktorcéghez (de ez nem a Ptk.-beli engedményezési szabályokban foglalt kezesi kötelezettségből következik automatikusan).
Végül: a követelésmegvásárlási és "megelőlegezési" ügyletek tekintetében a felek gyakran hivatkoznak az UNIDROIT-egyezményre, amely nincs ellentmondásban a hazai szabályozással, fontos ugyanakkor tudni, hogy az abban foglaltak alapvetően olyan esetekre vonatkoznak, amikor a partnerek az egyezményt aláíró különböző országokban működnek, nem egy országban van a székhelyük.