62014CJ0144_SUM[1]
A Bíróság ítélete (hetedik tanács), 2015. július 9. Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei kontra Direc?ia Generală Regională a Finan?elor Publice Cluj Napoca prin Administra?ia Jude?eană a Finan?elor Publice Maramure?. ATribunalul Maramure? (Románia) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem. Előzetes döntéshozatal iránti kérelem – Hozzáadottérték-adó (héa) – 2006/112/EK irányelv – 273. és 287. cikk – Héaalany hivatalból való nyilvántartásba vételére irányuló kötelezettség – Állatorvosi szolgáltatások adóköteles jellege – A jogbiztonság elve – A bizalomvédelem elve. C-144/14. sz. ügy.
A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hetedik tanács)
2015. július 9. ( *1 )
„Előzetes döntéshozatal iránti kérelem — Hozzáadottérték-adó (héa) — 2006/112/EK irányelv — 273. és 287. cikk — Héaalany hivatalból való nyilvántartásba vételére irányuló kötelezettség — Állatorvosi szolgáltatások adóköteles jellege — A jogbiztonság elve — A bizalomvédelem elve”
A C-144/14. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Tribunalul Maramure? (Románia) a Bírósághoz 2014. március 26-án érkezett, 2013. október 17-i határozatával terjesztett elő az előtte
a Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei
és
a Direc?ia Generală Regională a Finan?elor Publice Cluj Napoca prin Administra?ia Jude?eană a Finan?elor Publice Maramure?
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),
tagjai: J.-C. Bonichot tanácselnök (előadó), J. L. da Cruz Vilaça és C. Lycourgos bírák,
főtanácsnok: M. Wathelet,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
| — | a Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei képviseletében R. D. Apan avocat, |
| — | a román kormány képviseletében R.-H. Radu, D. M. Bulancea és A. G. Vacaru, meghatalmazotti minőségben, |
| — | a görög kormány képviseletében K. Nasopoulou és I. Kotsoni, meghatalmazotti minőségben, |
| — | az Európai Bizottság képviseletében R. Lyal és L. Nicolae, meghatalmazotti minőségben, |
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
| 1 | Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvének, valamint a 2009. december 22-i 2009/162/EU tanácsi irányelvvel ( HL 2010. L 10., 14. o. ) módosított, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv ( HL L 347., 1. o. ; a továbbiakban: 2006/112 irányelv) 273. cikkének és 287. cikke 18. pontjának értelmezésére vonatkozik. |
| 2 | E kérelmet a Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei (Dr. Andrei Tomoiagă állatorvosi rendelő, a továbbiakban: állatorvosi rendelő) és a Direc?ia Generală Regională a Finan?elor Publice Cluj Napoca prin Administra?ia Jude?eană a Finan?elor Publice Maramure? (a Máramaros megyei költségvetési hivatal által képviselt kolozsvári regionális költségvetési főigazgatóság; a továbbiakban: adóhatóság) között a 2007. október 1. és 2010. december 31. között nyújtott állatorvosi ellátásokat terhelő hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa) megfizetése tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő. |
Jogi háttér
A 2006/112 irányelv
| 5 | Az említett irányelv 213. cikkének (1) bekezdése szerint:
„Minden adóalany bejelenti adóalanyként folytatott tevékenységének megkezdését, módosítását vagy megszüntetését.
[…]” |
| 7 | A 2006/112 irányelv 250. cikkének (1) bekezdése előírja:
„Minden adóalanynak héabevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, beleértve – amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges – az adó és a levonások alapjául szolgáló ügyletek összértékét, továbbá az adómentes ügyletek értékét is.” |
| 8 | Ezen irányelv 273. cikkének első albekezdése a következőképpen fogalmaz:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.” |
A román jog
| 12 | Az adótörvénykönyv 343/2006. sz. törvénnyel módosított 152. cikke szerint:
„(1) Az a Romániában székhellyel rendelkező adóalany, amelynek bevallott vagy elért éves árbevétele nem éri el a 35000 eurós határértéket […], adómentességet (a továbbiakban: különös adómentesség) kérhet a 126. cikk (1) bekezdésében meghatározott tevékenységek tekintetében […].
[…]
(6) Annak a különös adómentességben részesülő adóalanynak, amelynek a (2) bekezdés szerinti bevétele meghaladja vagy eléri a naptári évre vonatkozó mentességi határértéket, a 153. cikkel összhangban kérnie kell a héaalanyként való nyilvántartásba vételét azon időponttól számított tíz napon belül, amelyben a határértéket elérte vagy meghaladta. […] A különös adómentesség a héaalanyként történő nyilvántartásba vételig alkalmazandó a 153. cikkel összhangban. Amennyiben az adó megfizetésére köteles érintett adóalany nem vagy késedelmesen kéri a nyilvántartásba vételét, az illetékes adóhatóság jogosult őt az adó megfizetésére, valamint a kapcsolódó kötelezettségek teljesítésére kötelezni attól az időponttól kezdve, amikor az adóalanyt a 153. cikkel összhangban nyilvántartásba kellett volna venni.
[…]” |
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
| 16 | Egy adóellenőrzést követően az adóhatóság 2011 májusában azon állatorvosi szolgáltatásokra eső héa, valamint az ahhoz kapcsolódó pótlékok és kamatok megfizetését követelte az állatorvosi rendelőtől, amelyeket az 2007. október 1-je és 2010. december 31. között nyújtott. |
| 17 | Az állatorvosi rendelő azon az alapon vitatta e határozatot a Tribunalul Maramure? (máramarosi elsőfokú bíróság) előtt, hogy a román jogszabályok e tevékenységek vonatkozásában 2010. január 1-jéig héamentességet biztosítottak, vagy legalábbis bizonytalanság volt ezzel kapcsolatban, amit csak a 2010. január 1-jén hatályba lépő 1620/2009. sz. rendelet oszlatott el. |
| 18 | Az adóhatóság ezzel szemben arra hivatkozik, hogy 2007. január 1-jétől, vagyis azon 343/2006. sz. törvény hatálybalépésétől kezdődően, amely törölte az állatorvosi tevékenységek fogalmát a héamentesség alá eső szolgáltatások listájáról, ez a mentesség már nem volt alkalmazandó. Ezenkívül ezen adóhatóság azt állítja, hogy az 1620/2009 rendelet mindenesetre nem módosíthatott egy magasabb, nevezetesen törvényi szintű nemzeti jogszabályt, és hogy ez a rendelet csak tisztázta az alkalmazandó jogi szabályozást. |
| 19 | A kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a 2006/112 irányelv 273. cikke alapján az alapügy összefüggésében milyen kötelezettségek terhelik az adóhatóságokat, és különösen hogy ez a cikk arra kötelezi-e az adóhatóságot, hogy hivatalból héaalanyként nyilvántartásba vegyenek valamely adóalanyt, amint az érdekelt adóbevallást nyújt be, amelyből megállapítható, hogy az árbevétele meghaladja a héamentességre vonatkozóan előírt határértéket. |
| 20 | E bíróság továbbá arra keresi a választ, hogy ellentétes-e a jogbiztonság elvével, ha a héa megfizetését az alapügybelihez hasonló olyan körülmények között követelik, amelyben az adóhatóság megsértette a héaalanyok hivatalból való nyilvántartásba vételére irányuló kötelezettséget, és gyakorlatilag nem is alkalmazta ezt az adót az állatorvosi szolgáltatásokra a 2007. október 1-je és 2010. december 31. közötti időszakban. A kérdést előterjesztő bíróság arra is keresi a választ, hogy milyen következményekkel jár, hogy a Bizottság kontra Olaszország ítéletet (122/87, EU:C:1988:256 ) ugyanezen időszak során nem tették közzé román nyelven. |
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
| 22 | Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2006/112 irányelv 273. cikkének első bekezdése arra kötelezi-e a tagállamokat, hogy kizárólag héabevallásoktól eltérő adóbevallások alapján hivatalból nyilvántartásba vegyék az adóalanyokat a héa beszedése céljából, amikor e bevallások lehetővé teszik annak megállapítását, hogy ezen adóalanyok túllépték az említett adó mentességi határértékét. |
| 23 | Egyrészt emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 287. cikkének 18. pontja alapján, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság az első kérdésében hivatkozik, Románia jogosult adómentességet biztosítani azoknak az adóalanyoknak, amelyek éves árbevétele nem haladja meg a 35000 eurót. |
| 24 | Másrészt a tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, feltéve hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket. |
| 25 | A Bíróság pontosította, hogy e rendelkezésből, valamint a 2006/112 irányelv 2. cikkéből és 250. cikke (1) bekezdéséből, továbbá az EUSZ 4. cikk (3) bekezdéséből következik, hogy minden egyes tagállam köteles elfogadni valamennyi jogalkotási és közigazgatási intézkedést annak érdekében, hogy a területén biztosítsa az esedékes héa teljes összegének beszedését, továbbá hogy küzdjön az adócsalás ellen (lásd ebben az értelemben: Bizottság kontra Olaszország ítélet, C-132/06, EU:C:2008:412 , 37. és 46. pont; Akerberg Fransson-ítélet, C-617/10, EU:C:2013:105 , 25. pont). |
| 26 | Ebből különösen az következik, hogy tagállamok kötelesek ellenőrizni az adóalanyok bevallásait, az utóbbiak elszámolásait és az egyéb vonatkozó iratokat, valamint kötelesek megállapítani és beszedni az esedékes adót (lásd: Bizottság kontra Olaszország ítélet, C-132/06, EU:C:2008:412 , 37. pont; Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski ítélet, C-188/09, EU:C:2010:454 , 21. pont; Enel Maritsa Iztok 3 ítélet, C-107/10, EU:C:2011:298 , 52. pont). |
| 27 | Ugyanakkor a fenti megfontolásokból nem vezethető le, hogy a tagállamok kötelesek arra, hogy az adóalanyt a héára vonatkozó bevallásoktól eltérő, de a héamentességre vonatkozó határérték meghaladásának megállapítását lehetővé tévő adóbevallások benyújtásának időpontjával hivatalból héaalanyként nyilvántartásba vegyék. |
| 28 | Először is, jóllehet a 2006/112 irányelv 214. cikkének (1) bekezdése előírja, hogy valamennyi tagállam megteszi a szükséges intézkedéseket az adóalanyok héaalanyként való nyilvántartásba vétele érdekében, ez nem befolyásolja azt, hogy ezen irányelv 213. cikkének (1) bekezdése értelmében az érdekeltek feladata az adóalanyként folytatott tevékenységük megkezdésének, módosításának vagy megszüntetésének bejelentése. Másrészt a Bíróság szintén megállapította, hogy az említett irányelv 214. cikke (1) bekezdésének megfogalmazásából következik, hogy a tagállamok bizonyos mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek, amikor elfogadják az adóalanyok héaazonosításának biztosításához szükséges intézkedéseket (lásd: Ablessio-ítélet, C-527/11, EU:C:2013:168 , 22. pont). |
| 29 | Másodszor, a tagállamok kötelesek biztosítani az adóalanyokra rótt kötelezettségek tiszteletben tartását, és e tekintetben bizonyos mozgástérrel rendelkeznek, többek között a rendelkezésükre álló eszközök felhasználásának módja kapcsán (lásd: Bizottság kontra Olaszország ítélet, C-132/06, EU:C:2008:412 , 38. pont; Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski ítélet, C-188/09, EU:C:2010:454 , 22. pont), feltéve hogy biztosítják a közösségi saját források hatékony beszedését, valamint hogy sem valamely tagállamon belül, sem pedig a tagállamok összességében nem alakulnak ki jelentős különbségek az adóalanyokkal szembeni bánásmód terén (Bizottság kontra Olaszország ítélet, C-132/06, EU:C:2008:412 , 39. pont). |
| 30 | A fentiekből következően, jóllehet a 2006/112 irányelv arra kötelezi a tagállamokat, hogy tegyenek meg – adott esetben hivatalból – minden szükséges intézkedést az adóalanyok héaalanyként való nyilvántartásba vétele érdekében, nem kötelezi őket arra, hogy olyan jellegű jogalkotási és közigazgatási rendelkezéseket fogadjanak el, amelyek biztosítják, hogy a héára vonatkozó bevallásoktól eltérő adóbevallások feldolgozása során egyúttal a héa címén az adóalannyal szemben fennálló kötelezettségek tiszteletben tartását is ellenőrizzék, miközben egyébként az ilyen adóbevallások nem szükségszerűen tartalmaznak minden olyan információt, amelyet a 2006/112 irányelv 250. cikke (1) bekezdésének megfelelően a héabevallásokban szerepeltethetnek, illetve amelyek ezen adó megállapításához szükségesek. |
| 31 | E körülmények között az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 273. cikkének első bekezdése nem kötelezi a tagállamokat arra, hogy kizárólag héabevallásoktól eltérő adóbevallások alapján hivatalból nyilvántartásba vegyék az adóalanyokat a héa beszedése céljából, még ha e bevallások lehetővé tették volna is annak megállapítását, hogy ezen adóalanyok túllépték az említett adó mentességi határértékét. |
A második kérdésről
| 32 | Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvével ellentétes-e, ha valamely nemzeti adóhatóság úgy határoz, hogy az állatorvosi szolgáltatások az alapügybelihez hasonló körülmények között héakötelesek. |
| 33 | A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvét nemcsak az uniós intézményeknek, de az uniós irányelvek által rájuk ruházott hatáskörök gyakorlása során a tagállamoknak is tiszteletben kell tartaniuk (lásd ebben az értelemben különösen: Gemeente Leusden és Holin Groep ítélet, C-487/01 és C-7/02, EU:C:2004:263 , 57. pont; „Goed Wonen”-ítélet, C-376/02, EU:C:2005:251 , 32. pont; Elmeka NE ítélet, C-181/04–C-183/04, EU:C:2006:563 , 31. pont). |
| 34 | Először is a jogbiztonság elvét illetően, amint azt a Bíróság már több alkalommal megállapította, az uniós jogszabályoknak biztosnak, alkalmazásuknak pedig a jogalanyok számára kiszámíthatónak kell lennie, és a jogbiztonság e követelményének még szigorúbban kell érvényesülnie a pénzügyi következményekkel járó szabályok esetén annak érdekében, hogy az érintettek pontosan megismerhessék a rájuk rótt kötelezettségek mértékét (Írország kontra Bizottság ítélet, 325/85, EU:C:1987:546 , 18. pont). |
| 35 | Hasonlóképpen az uniós jog által szabályozott területeken a tagállami jogszabályokat egyértelműen kell megfogalmazni, hogy azok lehetővé tegyék az érintettek számára, hogy jogaikat és kötelezettségeiket egyértelműen és pontosan megismerjék, a nemzeti bíróságok számára pedig azt, hogy biztosítsák e jogszabályok tiszteletben tartását (lásd: Bizottság kontra Olaszország ítélet, 257/86, EU:C:1988:324 , 12. pont). |
| 36 | A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a román jogalkotó Románia 2007. január 1-jei uniós csatlakozásának időpontjával törölte a héamentes tevékenységek listájáról az állatorvosi ellátásra való utalást, hivatkozva e tekintetben a nemzeti jog uniós joggal való összhangja biztosításának szükségességére. |
| 37 | E körülmények között, még annak figyelmen kívül hagyása mellett is, hogy a Bizottság kontra Olaszország ítéletet (122/87, EU:C:1988:256 ) – amely megemlíti ezen adónak az állatorvosi ellátásra való alkalmazását – román nyelven nem tették közzé, meg kell állapítani, hogy a fentiekben leírtakhoz hasonló jogi rendszer kellően világosnak és előre láthatónak tűnik a héának az alapügy tényállásával érintett időszakban az ezen szolgáltatásokra való alkalmazását illetően, ennek vizsgálata ugyanakkor a kérdést előterjesztő bíróság feladata. |
| 38 | E tekintetben meg kell állapítani különösen, hogy a héa általánosan alkalmazandó, és annak hatályán csak azok az ügyletek esnek kívül, amelyeket az alól kifejezetten mentesítettek. Ebből következően önmagában valamely ügyletnek a mentesség alá eső ügyletek listájáról való törlése a jogbiztonság szempontjából elegendő ahhoz, hogy egy ilyen ügylet adóköteles ügyletnek minősüljön. |
| 39 | Kétségtelen, hogy a jogbiztonság elvéből továbbá az következik, hogy az adóalany adójogi helyzete nem lehet határozatlan ideig vitatható (lásd ebben az értelemben: Fatorie-ítélet, C-424/12, EU:C:2014:50 , 46. pont). |
| 40 | A Bíróság ugyanakkor már megállapította, hogy nem ellentétes a jogbiztonság elvével az olyan nemzeti gyakorlat, amelynek értelmében a nemzeti adóhatóság a jogvesztő határidőn belül visszavon valamely olyan határozatot, amelyben korábban elismerte az adózó héalevonási jogát, és egy új ellenőrzést követően ezen adót és annak késedelmi pótlékait követeli tőle (lásd ebben az értelemben: Fatorie-ítélet, C-424/12, EU:C:2014:50 , 51. pont). |
| 41 | Pusztán az a körülmény, hogy az adóhatóság valamely ügyletet az elévülési időn belül héaköteles gazdasági tevékenységnek minősít át, egyéb körülmények hiányában ennélfogva önmagában nem sértheti ezen elvet. |
| 42 | Következésképpen nem lehet érvényesen hivatkozni arra, hogy az alapügybelihez hasonló körülmények között ellentétes a jogbiztonság elvével, ha az adóhatóság az elévülési időn belül módosítja az olyan, már teljesített állatorvosi szolgáltatásokra vonatkozó adókötelezettséget, amelyeknek ezen adó hatálya alá kellett volna esniük. |
| 43 | Ami másodszor a bizalomvédelem elvét illeti, az e jogra történő hivatkozás joga minden olyan jogalanyt megillet, akiben valamely közigazgatási hatóság megalapozott várakozásokat keltett a részére tett pontos ígéretek folytán (lásd ebben az értelemben: Europäisch Iranische Handelsbank kontra Tanács, C-585/13 P, EU:C:2015:145 , 95. pont). |
| 44 | Ezzel kapcsolatban meg kell vizsgálni, hogy valamely közigazgatási hatóság aktusai ésszerű bizalmat keltettek-e az elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplőben, és amennyiben igen, meg kell állapítani, hogy e bizalom jogos volt-e (lásd ebben az értelemben: Elmeka-ítélet, C-181/04–C-183/04, EU:C:2006:563 , 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). |
| 45 | A Bírósághoz benyújtott iratokból azonban kitűnik, hogy a nemzeti adóhatóságoknak az állatorvosok héaalanyiságára vonatkozó közigazgatási gyakorlata nem tűnik olyan jellegűnek, amely igazolná, hogy e feltételek teljesülnek az alapügyben. |
| 46 | Konkrétan az a tény, hogy a nemzeti adóhatóságok az állatorvosi szolgáltatásokat az alapügy tényállásával érintett időszakban nem minősítették következetesen héaköteles tevékenységnek – túl azon, hogy a román kormány vitatja ezt –, egészen különleges körülmények hiányában eleve nem lehet elegendő ahhoz, hogy ésszerű bizalmat keltsen az elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplőkben a tekintetben, hogy ezen adót az ilyen szolgáltatásokra nem alkalmazzák, jóllehet, amint az fentebb kimondásra került, az említett adó általánosan alkalmazandó, és az állatorvosi szolgáltatásokat 2007. január 1-jei hatállyal levették az adómentes tevékenységek listájáról. |
| 47 | Az ilyen gyakorlat ugyanis bármilyen sajnálatos, de önmagában nem tekinthető olyan jellegűnek, amely ilyen irányú konkrét biztosítékokkal szolgálna az érintett jogalanyok számára. |
| 48 | A fenti megfontolásból következően a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a jogbiztonság és a bizalomvédelem elvével nem ellentétes, ha valamely nemzeti adóhatóság úgy határoz, hogy az állatorvosi szolgáltatások az alapügybelihez hasonló körülmények között héakötelesek, mivel ez a határozat egyértelmű szabályokon alapul, és ezen közigazgatási szervek gyakorlata nem olyan jellegű volt, amely ésszerű bizalmat keltett volna az elővigyázatos és körültekintő gazdasági szereplőkben a tekintetben, hogy ezen adót az ilyen szolgáltatásokra nem alkalmazzák, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata. |
A költségekről
| 49 | Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg. |
| A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott: |
( *1 ) Az eljárás nyelve: román.
Lábjegyzetek:
[1] A dokumentum eredetije megtekinthető CELEX:62014CJ0144_SUM - http://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/ALL/?uri=CELEX:62014CJ0144_SUM&locale=hu
