EH 2006.1462 A becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózónak kell hitelt érdemlő adatokkal igazolnia [2003. évi XCII. tv. 108. §, 109. §].[1]

Az adóhatóság az egyéni vállalkozó felperesnél 1998-2002 évekre személyi jövedelemadó (továbbiakban: szja) adónemben ellenőrzést végzett. Az ennek eredményeként hozott elsőfokú határozatban kötelezte a felperest 63 129 969 Ft szja-különbözet, 31 562 789 Ft adóbírság, 35 794 893 Ft késedelmi pótlék megfizetésére.

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Azt állapította meg, hogy a felperesnek a vizsgált időszakot megelőzően keletkezett be nem vallott adóköteles jövedelme, amelynek nagy része felhasználásra került. A felperes jövedelmét vállalkozásaiba fektette, megélhetésére fordította, 1997. december 31-én 6 156 716 Ft állt rendelkezésére. Ezt az összeget az alperes a vizsgált időszakra bevételként vette számításba. A felperes 1998-2002 évekre összesen 154 057 775 Ft jövedelmet titkolt el. Az alperes megállapítása szerint az elévülési időn túl keletkezett 250 millió forint vagyongyarapodást a lefolytatott bizonyítási eljárás nem támasztotta alá. Az alperes a felperes adóköteles jövedelmét a 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 108-109. §-ai alapján eljárva becslési eljárással állapította meg. Az 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja. tv.) 4. § (1) bekezdése, 30. §-a alapján a felperes terhére szja-különbözetet írt elő és egyéb jogkövetkezményeket alkalmazott.

A felperes keresetében a határozatok megváltoztatását, vagy a határozatok hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezésére kérte. Eljárási jogszabálysértésekre hivatkozott, vitatta a becslés jogalapját és összegszerűségét is, szakértő kirendelését, tanúk meghallgatását kérte.

Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Azt állapította meg, hogy fennállt a becslés jogalapja, annak módszere is jogszerű volt. Az alperes eleget tett a tényállás tisztázási kötelezettségének. A felperes által vitatott kérdések tekintetében jogszabálysértés nem állapítható meg, "a felperes kellő súlyú bizonyítási eszközökkel nem tudta hitelt érdemlő módon igazolni, hogy a vizsgált időszakban feltárt pénzfelhasználás forrása az időszakot megelőzően már rendelkezésére állt. Felperes által előterjesztett bizonyítékok részben általános volta, részben bizonyításra nem alkalmas jellege alapján a felperes az Art. 109. § (3) bekezdése szerinti eljárásban a bizonyítási tehernek nem tudott eleget tenni, ugyanakkor az adóhatóság által előírt többletjövedelem minden tekintetben objektív számszaki megközelítésen alapul."

A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. A rendkívüli jogorvoslati kérelemben már nem vitatta a becslés jogalapját, az eljárási határidőkkel kapcsolatos elsőfokú ítéleti döntést. Azzal érvelt, hogy az alperes eljárása és a jogerős ítélet nem felel meg az 1996. évi CXII. törvény (továbbiakban: Hpt.) 51. § (2) bekezdésében, (4)-(5) bekezdéseiben, az Art. 97. § (5) bekezdésében, 109. § (3) bekezdésében foglaltaknak. A jogerős ítélet sérti a Pp. 221. § (1) bekezdése szerinti szabályt.

Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte.

A felülvizsgálati kérelem nem alapos.

A Legfelsőbb Bíróság jogi álláspontja szerint az adóhatóság nem végzett jogellenes adatkezelést. Az 1990. évi XCI. törvény 37. § (1) bekezdése, Art. 48. §-a értelmében az adóhatóság nyilatkozattételre kötelezheti az adózóval szerződéses kapcsolatban álló szervet az általa ismert, illetve a nyilvántartásában szereplő adatról, tényről, körülményről. A Hpt. 51. § (1) bekezdés b) pontja, (2) bekezdés i) pontja feljogosítja a pénzintézetet az adatok adóhatósághoz történő továbbítására. A Hpt. 51. § (4) bekezdése értelmében az írásbeli megkeresésben meg kell jelölni az ügyfelet vagy a bankszámlát, akiről vagy amiről az adóhatóság a banktitok kiadását kéri, a kért adatok fajtáját, valamint az adatkérés célját is. A Hpt. 51. § (5) bekezdés értelmében a rendelkezésre bocsátott adatok kizárólag arra a célra használhatóak fel, amelyet az adatkérésre jogosult az adatkéréskor megjelölt.

A perbeli esetben az adóhatóság adóellenőrzés elvégzése céljából kért tájékoztatását, amelyben a felperes azonosító adatait megjelölte, egyéb konkrét adat nem állt rendelkezésére. Megkeresésében hivatkozott az 1990. évi XCI. törvény 37. § (1) bekezdésére, a Hpt. 51. § (2) bekezdés i) pontjára is. A megkeresések tehát rögzítették az adatkérés célját is, vagy­is azt, hogy az adóhatóság adóellenőrzéshez igényeli a tájékoztatást. Utal egyben a Legfelsőbb Bíróság arra, hogy az adatvédelmi biztos sem találta jogszabálysértőnek az eljáró adóhatóság adatkezelését (59/A. 2004-7.)

Az Art. 109. § (3) bekezdése értelmében a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal igazolhatja. Az adóhatóság az adózó által előadott tények, adatok valóságtartalmát az adó-megállapításhoz való jog elévülési idejét megelőző időszakra vonatkozóan is vizsgálhatja, ha az adózó állítása szerint vagyongyarapodásának forrása ezen időszakban keletkezett.

E körben a felperes helytállóan hivatkozott arra, hogy bizonylat megőrzési kötelezettség csupán elévülési időn belül keletkezett bizonylatok tekintetében terheli, valamint arra is, hogy az Art. 97. § (5) bekezdése értelmében nemcsak az irat, bizonylat minősül bizonyítási eszköznek, illetve bizonyítéknak, hanem ilyennek tekintendő az eljárás alá vont, illetőleg más adózó nyilatkozata és a tanúvallomás is. Az Art. 97. § (5) bekezdése szerinti szabályozás valóban nem tartalmaz olyan rendelkezést, mely szerint jövedelmet csak legális forrásból, adó, illeték, deviza-jogszabályi rendelkezéseknek megfelelően szerzett bevételek tekintetében lehetne igazolni. Nincs továbbá olyan rendelkezés sem, amely az elévülési időn túl rendelkezésre nem álló bizonylatok miatt valamilyen joghátrány alkalmazását írná elő. A kifejtettekből következik, hogy a becsléssel megállapított adóalaptól való eltérésre az adózó illegális forrásból szerzett jövedelem kapcsán is hivatkozhat, és e körben is bizonyítást terjesztett elő. A bizonyítékok bizonyító ereje tekintetében azonban a törvény felállítja azt a követelményt, hogy az adózónak állítását hitelt érdemlően kell igazolnia. A felajánlott bizonyítási eszköznek tehát alkalmasnak kell lennie a bizonyítandó tény alátámasztására, kétséget kizáró igazolására. Az adóhatóságnak és a bíróságnak a bizonyítékokat egyenként és összességében okszerű mérlegeléssel kell vizsgálnia és értékelnie, melyről határozatában számot is kell adnia.

A Legfelsőbb Bíróság a rendelkezésére álló iratokból azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet megfelel a Pp. 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Önmagában ugyanis abból a felperes által köztudomásúnak tekintett egyben rá is vonatkozó tényből következően, hogy a devizagazdálkodásra vonatkozó jogszabályokat az állampolgárok "kijátszották", az ennek révén szerzett felperesi jövedelem pontos összege nem állapítható meg. Illegálisan megszerezhető jövedelem nagyságára vonatkozó vélelmet tartalmazó szabályozást pedig a perbeli jogvita elbírálására irányadó adójogszabályok nem rögzítenek. A felperes sérelmére elkövetett betörés ténye önmagában nem igazolja a lakásban rejtve maradt értékpapírok mennyiségét és értékét. Ezekre vonatkozó konkrét adat pedig nem áll rendelkezésre. A felperes által hivatkozott anonim betétek jellegük miatt alkalmatlanok annak igazolására, hogy azok felett a felperes bármilyen módon saját személyében rendelkezett. Ennélfogva az ezzel kapcsolatos bizonyítás mellőzésére helytállóan került sor. Az Art. 109. § (3) bekezdése rendelkezésből következően e körben, és a Sz. A. által letétbe helyezett okira­tok tekintetében a bizonyítás nem az alperest, hanem a felperest terhelte.

Az elsőfokú bíróság a szakértő kirendelésére irányuló bizonyítási indítványt is okszerűen utasította el. A felperes ugyanis keresetében és 12. sorszám alatti előkészítő iratában szakértő kirendelését olyan kérdéskörben kérte, amely nem tartozik a szakértő kompetenciájába, mert eleve "meghatározott pénzeszközök" meglétének feltételezésén alapult, illetve a feltenni kívánt kérdés jogkérdésnek minősül, továbbá az ügy szempontjából jelentőséggel nem bíró körülmények tisztázására irányult.

Az elsőfokú bíróság iratszerűen rögzítette a bizonyítandó tény igazolására alkalmas bizonylatok, okiratok hiányát, továbbá azt, hogy a felperes által felajánlott bizonyítékok (jórészt tanúvallomások) túlzottan általános jellegük folytán nem alkalmasak a konkrét bizonyítandó tény igazolására, azaz a felperes által hivatkozott összegű jövedelem megszerzésének hitelt érdemlő alátámasztására.

Nem helytálló a felperesnek a számszaki megállapítások tekintetében kifejtett érvelése sem. Az általa hivatkozott 76. sz. melléklet forráshiány oszlopának 1999 évi adata valóban nem egyezik az elsőfokú határozat adóalap oszlopában szereplő adattal, mivel a felperesnek ebben az évben elkülönülten 20%-os adómértékkel adózó jövedelme is keletkezett. Ennek az adóvizsgálati jegyzőkönyv 34. oldalán rögzítettek szerint 6 854 290 Ft volt az adóalapja. Ez az összeg és az 1999. évi forráshiányként kimunkált 25 742 697 Ft adja ki az elsőfokú határozatban szereplő 32 596 987 Ft összegű adóalapot. Ezért az elsőfokú bíróság alappal rögzítette, hogy a rendelkezésre álló dokumentumokból számtani művelettel, összeadással meghatározható, hogy az adóalap kimunkálása helytálló. Ezért az ezzel kapcsolatos felperesi érvelés sem adhat alapot a kérelem teljesítésére, mivel nem tekinthető az ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási szabálysértésnek.

A felperes felülvizsgálati kérelmében kifejtett érvelése kapcsán rámutat a Legfelsőbb Bíróság:

Az Art. 109. § (3) bekezdése szerinti szabályból következően az adóhatóság jogosult arra, hogy az ellenőrzést az elévülést megelőző időszakra is kiterjessze. Ennek során, ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy a vagyongyarapodás forrása az elévülési időt megelőzően keletkezett, akkor az adózó terhére adó megállapítására nem kerülhet sor. Ha azonban az adózó erre vonatkozó állítását a bizonyítási eljárás nem igazolja, adóztatásra az Art. 109. § (1) bekezdése szerinti törvényi vélelem alapján kerül sor. Eszerint, ha a vizsgált időszak adózott és adózatlan jövedelmének együttes összege nem fedezi a bizonyított vagyongyarapodást vagy az életvitelt, a forrásnak a vizsgált időszakon belül kellett keletkeznie és azt adózatlannak kell tekinteni [Art. 109. § (1)-(2) bekezdése]. Tévesen hivatkozott tehát a felperes arra, hogy a hitelt érdemlő adattal történő igazolás csak az elévülési időn belüli adóalap-eltérés körében értelmezhető. A vizsgálattal érintett időszakban feltárt adóalap valóban annak függvénye, hogy a megszerzett jövedelem mikor keletkezett. Amennyiben a hiteles adat azt igazolja, hogy annak forrása a vizsgálattal érintett időszaknál korábbi, valóban érinti a vizsgált időszakon belüli feltárt adóalapot, de nem abban az értelemben, hogy hiteles adatokkal csak az elévülési időszakon belül keletkezett jövedelemre vonatkozóan kell az adózónak rendelkeznie, ha az adóalaptól való eltérést kívánja igazolja. Az Art. 109. § (3) bekezdése értelmében ugyanis a korábbi időszakra vonatkozóan előterjesztett adózói bizonyítékok figyelembevételének feltétele a hitelt érdemlő adat megléte, továbbá az, hogy a bizonyítás e körben az adózót terheli. Ebből következően az adózónak nem kötelezettsége, de érdekkörébe tartozik állításának hiteles adatokkal történő igazolása. A felperes érvelésével ellentétben nincs olyan adójogi rendelkezés, mely szerint, ha a felperes által előadott tények, nyilatkozatok valóságtartalmát az adóhatóság megcáfolni nem tudja, akkor automatikusan - konkrét adat hiányában is - azokat a felperes javára kellene értékelnie.

A kifejtettekből következően a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság a bizonyítási teher kapcsán mindenben helyes jogi álláspontra helyezkedett. Olyan eljárási jogszabálysértést nem követett el, ami a felülvizsgálati kérelem teljesítésére alapot adhatna.

Ezért a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

(Legf. Bír. Kfv. I. 35.216/2005.)