32/2010. AEÉ bírósági gyakorlat (AEÉ 2010/12.)

I. Amennyiben az egyes építmények (jelen esetben szénhidrogén termelő kutak) - mint a talaj természetes állapotának megváltoztatásával létesített, azzal betonalapokkal tartósan egyesített építmények - funkcionális egységet képeznek, és mint építési engedélyköteles építmények az ingatlan alkotórészei, úgy az általános forgalmi adóra vonatkozó szabályok alapján - ha ennek egyéb feltételei is fennállnak - az értékesítésük fordított adózás alá esik. II. A tulajdonjog kiterjed mindarra, ami a dologgal olyképpen van tartósan egyesítve, hogy az elválasztással a dolog vagy elválasztott része elpusztulna, illetőleg az elválasztással értéke vagy használhatósága számottevően csökkenne. [Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 142. § (1) bekezdésének e) pontja; bányászatról szóló 1993. évi XLVIII. törvény 12. § (4) bekezdése, 23. §-a, 26/A. § (1) és (4) bekezdései, 38. §-a; épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény 2. §-a; polgári törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény 95. §-a]

Az adóügyi perrel érintett eset tényállása szerint a felperes és a felperesi beavatkozó vállalkozói szerződést kötött gáztározó létrehozására, amely magában foglalta földalatti és földfelszíni létesítmények és azok tartozékainak tervezési, engedélyezési, beszerzési, kivitelezési és üzembe helyezési munkálatait is akként, hogy a felperesi beavatkozó, mint kizárólagos jogosult a felperesre ruházta az új bányatelepre megállapított földgáztárolói tevékenységre vonatkozó engedéllyel kibővített bányászati jogot, továbbá a biztonsági gáztároló üzemeltetéséhez szükséges eszközöket és szolgalmi jogokat.

A felek között három megállapodás jött létre: a bányászati és kereskedelmi tárolási jogot átruházó, a bányaszolgalmi jogot átruházó és az eszközátruházó megállapodás.

A felek a megállapodásokat 2007. január 3-án írták alá, az új bányatelek 2008. január 24-én került a felperes birtokába, az eszközátruházásról a felperesi beavatkozó 2008. január 4-i dátummal bocsátotta ki az erre vonatkozó számlát, amely 372 678 407 Ft általános forgalmi adót tartalmazott.

Az illetékes adóhatóság a felperesnél 2008. január hónapra általános forgalmi adót érintő bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzését végezte.

A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban az adóhatóság a felperes terhére általános forgalmi adóban 372 678 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 251 528 000 Ft-ot adóhiánynak minősített, ugyanakkor adóbírságot nem szabott ki, és késedelmi pótlékot nem számított fel.

Az alperesi másodfokú adóhatóság a határozatában az elsőfokú határozatot - annak helyes ténybeli és jogi megállapításai alapján - helybenhagyta. A másodfokú adóhatóság azt állapította meg, hogy a szénhidrogén termelő kutak, mint építési engedélyköteles építmények az ingatlan alkotórészei, ezért az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: új áfatörvény) 142. § (1) bekezdés e) pontja értelmében értékesítésük fordított adózás alá esik. A felperesi beavatkozó által 2008. január 4-én kiállított 372 678 407 Ft általános forgalmi adót tartalmazó számla hibás, ezért a felperes köteles üzleti partnerét felszólítani a számla helyesbítésére. A számla szerinti összeggel a felperes fizetendő adóját növelni kell, és a számla szerinti összeg jogosulatlanul visszaigényelt adónak minősül.

Az alperesi másodfokú adóhatóság a jogi álláspontjának alátámasztásaként hivatkozott még a bányászatról szóló 1993. évi XLVIII. törvény (továbbiakban: Btv.), az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény (továbbiakban: Étv.), a polgári törvénykönyvről szóló 1959. évi IV törvény (a továbbiakban: Ptk.) fogalom meghatározásaira és egyéb szabályaira is.

A felperes és a felperesi beavatkozó a jogerős másodfokú határozattal szemben bírósági felülvizsgálatot kezdeményezett, melynek során az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését kérte, és a Ptk. 95. §-ában, 108. és 171. §-aiban, a Btv. 12. § (4) bekezdésében, 23. §-ában, 26/A. § (1) és (4) bekezdéseiben, valamint a 38. §-ában foglaltak megsértésére hivatkozott. Azzal érveltek, hogy az eszközátruházó szerződés nem ingatlan, hanem ingóságok átruházására irányult. A szénhidrogén kutak esetén a béléscső a fúrólyuk elengedhetetlen szerves része, és a föld jogi sorsát osztja. A termelőcső azonban a béléscsőben a talajtól függetlenül, attól fizikailag elkülönítve biztosítja az anyag felszínre hozatalát. A termelőcsövet a kitermelés befejezését követően a bányavállalkozó jogosult és köteles a bányatelekről elszállítani, azt másik bányatelken felhasználhatja, a béléscső azonban a földben marad. A béléscső ingatlan, és nem képezte az eszközátruházó szerződés tárgyát. A termelőcső ingóságnak minősül, ezért kizárt a fordított adózás.

Kifejtették, hogy az alperesi adóhatóság döntése - álláspontjuk szerint - azért is jogsértő, mert nem alkalmazta a nagyobb értékű szolgáltatás általános forgalmi adójára vonatkozó - az adóhatóság honlapján 2008. január 8-án közzétett tájékoztatásban (továbbiakban: Tájékoztatás) szereplő fizetési kötelezettséget.

Az elsőfokú bíróság a felperesek keresetét elutasította, ítéletében a következőket állapította meg:

A gázkutak funkcionális egységet képeznek, a sapkagázkút béléscső és termelőcső nélkül nem használható, nem alkalmas a szénhidrogén kinyerésére, a béléscső és a termelőcső egymás alkotórészei, legalábbis tartozékai.

Az eszközátruházó szerződés 5.2. pontja szerint valameny-nyi olyan műszaki berendezés átruházásra került, amely alkotórésze és tartozéka a gázkutaknak és a felperesi beavatkozó tulajdonában, illetve birtokában volt. A számlán, a csatolt vagyonleltárban és a szerződésben sincs olyan kitétel, amely arra utalna, hogy a béléscső tulajdonjogát a felperesi beavatkozó nem ruházta át a felperesre. A felperes nem bizonyította, hogy a gázkút nem ingatlan, valamint azt sem, hogy az nem egységes egész, továbbá azt sem, hogy a béléscsőre nem terjedt ki az eszközátruházó szerződés, ezért az alperes határozata megalapozott és törvényes döntést tartalmaz.

A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, és a kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát. Azzal érvelt, hogy az elsőfokú bíróság azzal, hogy az átruházott eszközöket egységesen, mint funkcionális egységet alkatrésznek, és így a felszíni ingatlan, valamint a föld mélye részének minősítette, megsértette a Ptk. 95. §-ában, 108. és 171. §-aiban, a Btv. 12. § (4) bekezdésében, 23. §-ában, 26/A (1) és (4) bekezdéseiben, valamint 38. §-ában foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy az új áfatörvény nem tartalmaz olyan rendelkezést, amely előírná a Ptk. vagy az illetékekről szóló törvény szabályainak alkalmazhatóságát.

Hivatkozott az adóhatóság honlapján közzétett Tájékoztatásra is, mely szerint a nagyobb értékű szolgáltatás általános forgalmi adójára vonatkozó fizetést kell alkalmazni olyan szolgáltatás általános forgalmi adó fizetési kötelezettségének elbírálásakor, amely szolgáltatáshoz az általános és az áfatörvény 142. §-a alá tartozó fizetési kötelezettséggel járó szolgáltatási elem is tartozik.

Az alperesi adóhatóság ellenkérelmében - fenntartva a jogerős döntésében részletesen kifejtett álláspontját - a jogerős ítélet hatályban tartását kérte.

A felperesi beavatkozó érdemi nyilatkozatot nem terjesztett elő.

A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati eljárás eredményeként a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 275. § (1) bekezdése alapján eljárva a rendelkezésére álló iratok alapján megállapította, hogy a felperes felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint megalapozatlan.

A felperes és a felperesi beavatkozó között létrejött eszközök átruházásáról szóló 2007. január 3-i megállapodás 5.2 pontja értelmében a felperesi beavatkozó a szerződés 1.1 pontja szerinti földgázkutak és az azokhoz kapcsolódó eszközök átadásával valamennyi olyan műszaki berendezés, és ezek alkotórészeinek és tartozékainak tulajdonjogát átruházta a felperesre, amely tulajdonában és birtokában volt, és amelyek a biztonsági gáztároló működtetéséhez szükségesek. Ez a megállapodás -ahogyan azt az elsőfokú bíróság is rögzítette - nem tartalmaz olyan kitételt, mely szerint a béléscső továbbra is a felperesi beavatkozó tulajdonában maradna, és ilyen adatot e szerződés 1-es számú melléklete, a számla és a vagyonleltár sem rögzít. A felperes által sem vitatottan a biztonsági gáztározó működtetéséhez a béléscső is szükséges, e nélkül a gázkút funkcióját nem töltheti be. A közigazgatási eljárás során a felperes is ingóságként jelölte meg a teljes kutat, és nem hivatkozott arra, hogy a gázkutak nem képeznek funkcionális egységet. Az elsőfokú bíróság erre, valamint a felperes által rendelkezésre bocsátott okiratok tartalmára figyelemmel is iratszerűen és helytállóan állapította meg, hogy a gázkutak funkcionális egységet képeznek, a gázkút sem béléscső, sem termelőcső nélkül nem használható, nem alkalmas szénhidrogén kinyerésére.

A régi és az új áfatörvény nem határozza meg az ingatlan fogalmát, ezért az alperes és az elsőfokú bíróság is jogszerűen járt el akkor, amikor az ingatlan, illetve az építmény fogalmának meghatározásánál figyelemmel volt a Btv., a Ptk., és az Étv. továbbá az ingatlan-nyilvántartásról szóló jogszabály rendelkezéseire. A perbeli jogvita eldöntése szempontjából ezek az adójogi jogszabályok háttérjogszabályai, alkalmazásukat az adójogszabályok nem zárják ki. A felperes érvelése kapcsán megjegyzi a Legfelsőbb Bíróság e körben azt is, hogy ezeket a háttérjogszabályokat értelemszerűen irányadónak kell tekinteni, hiszen önmagában azért, mivel a régi és az új áfatörvény e körben nem ad fogalom-meghatározást, nem lehet eltekinteni az egyébként e törvények szerint adótárgynak minősülő ingó, illetve ingatlan adóztatásától, avagy esetleges adómentességétől.

A perbeli jogvita tárgyát képező kutak helyhez kötött, a talaj természetes állapotának megváltoztatásával létesített, azzal betonalapokkal tartósan egyesített építménynek minősülnek az alperes határozatában és az elsőfokú bíróság ítéletében megjelölt jogszabályi rendelkezésekre figyelemmel. Állagsérelem nélkül ezt a tartós fennmaradásra szánt építményt a földtől elválasztani nem lehet, a szétszereléssel az adott funkciójú műszaki létesítmény alkalmatlanná válna az eredeti rendeltetésének megfelelő használatra. A létesítmény, azaz a szerződések tárgyát képező eszköz tehát komplex formájában funkcionális egységként kimeríti az építmény jogi kategóriáját. A gázkutakat ezért az alperes és az elsőfokú bíróság is helyesen minősítette funkcionális egységként ingatlannak. Azt pedig a perben a felperes sem vitatta, hogy az átruházott eszközök ingatlanná minősítésük esetén nem minősülnek új ingatlannak. Az ún. régi ingatlanok értékesítése fő szabály szerint az új áfatörvény 86. § (1) bekezdésének j-k) pontjai alapján adómentes, azonban a perbeli esetben a felperesi beavatkozó élt az új áfatörvény 88. §-a szerinti választási jogával, ezért fennálltak a fordított adózás feltételei és az e szerinti számlázási kötelezettség. A perrel érintett gázkutak, mint építési engedélyköteles építmények az ingatlan alkotórészei, így az új áfatörvény 142. § (1) bekezdés e) pontja értelmében értékesítésük fordított adózás alá esett, így a felperesi beavatkozó által kibocsátott számla hibás, a fordított adózás szerint ugyanis az adót a vevő fizeti meg, amit számla birtokában azonos időszakban le is vonhat, adólevonási jogát az új áfatörvény 120. § b) pontja, illetve 127. § (1) bekezdésének b) pontja alapján érvényesítheti.

A perbeli esetben a valós gazdasági esemény a szerződés és a számla szerint nem szolgáltatás-nyújtás, hanem termékértékesítés volt, ennél fogva nincs ügydöntő jelentősége a felperes által hivatkozott Tájékoztatásnak, amely egyébként sem jogszabály és nem a termékértékesítésekre, hanem szolgáltatásokra vonatkozik.

A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben megalapozott és jogszerű, a jogvita eldöntésére irányadó anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő törvényes döntést tartalmaz, ezért azt a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

[Fővárosi Bíróság 19.K.32.259/2009/9.; Legfelsőbb Bíróság Kfv.V.35.026/2010/8.]