41/1997. (VII. 1.) AB határozat
az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény módosításáról rendelkező 1996. évi LXXX. törvény alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány alapján meghozta az alábbi
határozatot:
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény módosításáról rendelkező 1996. évi LXXX. törvény 21. § (3) bekezdésében a "hiánytalanul" szövegrész alkotmányellenes és azt a jogszabály hatálybalépésének napjára visszaható hatállyal megsemmisíti.
A megsemmisített szövegrész után a 21. § (3) bekezdése az alábbiak szerint marad hatályban:
"(3) Az Áfa-törvény 68. §-a e törvény hatálybalépésével egyidejűleg hatályát veszti. A hatálybalépés napjáig benyújtott kérelmek elbírálásakor azonban az Áfa-törvény 1996. december 31-én hatályos 68. §-át még alkalmazni kell."
Az Alkotmánybíróság az 1996. évi LXXX. törvény 21. § (3) bekezdés első mondata alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére vonatkozó indítványt elutasítja. A törvény módosítására vonatkozó indítványokat pedig visszautasítja.
Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
I.
Az Alkotmánybírósághoz beérkezett indítványok szerint az indítványozók a jogállamiságot, az Alkotmány 2. §-át súlyosan sértő rendelkezésnek ítélik az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) módosításáról rendelkező 1996. évi LXXX. törvény (a továbbiakban: Áfam tv.) 21. § (3) bekezdésének rendelkezéseit.
E rendelkezés ugyanis minden átmenet nélkül 1997. január 1-jével hatályon kívül helyezi az Áfa tv. 68. §-át, amely az általános forgalmi adó bevezetése óta biztosította a behajthatatlan követelések áfa-visszaigénylését.
Bár a törvény szövegében szerepel az a rendelkezés, amely szerint: "A hatálybalépés napjáig hiánytalanul benyújtott kérelmek elbírálásakor azonban az Áfa-törvény 1996. december 31-én hatályos 68. §-át még alkalmazni kell." Ez azonban azt jelenti, hogy a jogalkotó csak a "hiánytalanul" benyújtott kérelmekre engedi meg az áfa-visszaigénylésről szóló korábbi 68. § alkalmazását. Az indítványozók szerint ezzel a törvény és különösen az adóhatóság (APEH) által előírt bonyolult feltételekre figyelemmel olyan kérelmek tekintetében kizárja a visszaigénylést, amelyekkel összefüggésben előírt feltételek teljesítése érdekében folyamatban lévő eljárások (bíróság, végrehajtó stb.) még nem zárultak le, és az új rendelkezés bevezetéséig ezek lezárása a jogosultak érdekkörén kívül eső okból nem is teljesíthető.
A jogbiztonság sérelmét tehát abban látják az indítványozók, hogy az új rendelkezések bevezetésekor, a 68. § hatályon kívül helyezésekor a jogalkotó nem volt figyelemmel arra, hogy egy éveken keresztül működő jogosítványt, ehhez kapcsolódó hosszadalmas eljárási rendet menet közben szüntet meg, s átmenetet csak igen szűk körre biztosított.
A módosító rendeletet az Országgyűlés 1996. november 12-én fogadta el, november 15-én hirdette ki, s 1997. január 1-jével lépett hatályba. Ezzel e hosszú évekre fennálló rendszerről való áttérésre a felkészülést nem biztosította. A rendelkezés ellentétben áll az Alkotmánybíróság határozataival is az indítványozók szerint.
Más indítványozó szerint az Alkotmány 13. §-ának sérelmét jelenti az Áfam tv. 21. § (3) bekezdésének első mondata, amely az Áfa tv. 68. §-át hatályon kívül helyezi. Az itt biztosított jogintézmény megszüntetése azt jelenti ugyanis - az indítványozó szerint -, hogy az adó befizetésére a jövőben az adóalany "egy nem létező bevétel" alapján köteles. Ez jogosulatlan tulajdonelvonást jelent.
Az indítványozók azt kérték az Alkotmánybíróságtól, hogy a sérelmezett rendelkezést semmisítse meg, módosítsa a törvény szövegét, illetőleg intézkedjék a törvény módosítása iránt.
II.
Az indítványok részben megalapozottak.
Az Áfa tv. 1993. január 1. óta hatályos szabálya volt az a 68. §-ban foglalt rendelkezés, amely szerint:
"(1) Ha az adóalany az adó alapjául szolgáló ellenértéket behajthatatlan követelésként leírja, jogosult - az adóhatóság előzetes hozzájárulásával - a leírás időpontját követő első adóbevallásában az elszámolandó adót csökkenteni a behajthatatlan követelésére jutó adó összegével.
(2) Az adóhatóság az előzetes hozzájárulást akkor adja meg, ha az adóalany igazolja, hogy
a) megtett minden szükséges intézkedést a követelése behajtására, továbbá
b) az érvényesíteni kívánt követelése az annak alapjául szolgáló bizonyítékok ellenére valószínűsíthetően nem nyer kielégítést.
(3) Ha azonban a behajthatatlan követelésként leírt ellenérték a későbbiekben egészben vagy részben mégis kielégítést nyer, az adóalany köteles a soron következő első adóbevallásában az elszámolandó adót növelni a kielégítést nyert ellenértékére arányosan jutó adó összegével."
A 68. §-ban megjelölt "előzetes hozzájárulás" a) és b) pont alatti feltételeinek további részletezését a 7002/1992. (AEÉ 6.) APEH irányelv helyébe lépő és évente módosított 7007/1993. (AEÉ 10.) APEH irányelv szabta meg. A 7007/1996. (AEÉ 8.) APEH irányelvvel történt legutolsó módosítással tehát az APEH irányelv úgy rendelkezett, hogy:
"I. Az Áfa tv. 68. §-ának (2) bekezdése szerint az adóhatóság az előzetes hozzájárulást akkor adja meg, ha
1. az adóalany igazolja, hogy megtett minden szükséges intézkedést a követelés behajtására, és
2. az érvényesíteni kívánt követelése az annak alapjául szolgáló bizonyítékok ellenére valószínűsíthetően eredménytelen marad.
Az adóügyi főosztály irányítása alatt álló adóhatósági szervezeti egység az adózó engedély iránti írásbeli kérelmét határozattal bírálja el. A következőkben megfogalmazott feltételektől függetlenül a behajthatatlanná vált követelésre jutó áfa levonását csak olyan adózó számára lehet engedélyezni, aki (amely) az utóbb behajthatatlannak bizonyult értékesítése után fizetendő adót bevallotta, és a bevallásában szereplő elszámolandó általános forgalmi adót pénzügyileg is rendezte.
II. Az adózó kérelmét igazoltnak kell tekinteni és az általános forgalmi adó levonásához a hozzájárulást meg kell adni a következő esetekben:
1. ha a Bírósági Végrehajtó Iroda értesítette az adózót (kérelmezőt) a követelése behajtására tett végrehajtási eljárás sikertelenségéről,
2. csődeljárás keretében az adós és hitelezők között létrejött egyezségi megállapodás, és a csődeljárás befejezetté nyilvánításáról hozott bírósági végzés alapján, a hitelező által tett engedményhez kapcsolódó áfa-összegre akkor, ha az adós egyezségi megállapodásban foglaltakat, valamennyi hitelezővel szemben teljesítette.
3/1. Felszámolási eljárásban a zárómérleg vagy záró egyszerűsített mérleg és vagyonfelosztási javaslat alapján hozott és a felszámolási eljárás befejezetté nyilvánításáról rendelkező bírósági végzés, vagy az adós és a hitelezők között létrejött, az 1991. évi IL. törvény 41-45. §-okban foglaltak szerinti egyezség és azt jóváhagyó bírósági végzés alapján.
3/2. A felszámolási eljárásban korábban is helye lehet az adó leírásának, ha a kérelmező a felszámoló nyilatkozata alapján megfelelően valószínűsíti a behajthatatlanságot.
4. Az 1-3. pontokban foglaltakon túlmenően az adóhatóság egyedi mérlegelés alapján is megadhatja a hozzájárulást, amennyiben az adózó egyéb rendelkezésére álló bizonyítékokkal megfelelően valószínűsíti a behajthatatlanságot."
A III. fejezet a csődeljárással összefüggésben további részletszabályokat tartalmaz.
A IV. fejezet szerint:
"Az adóhatóságnak a kérelem elbírálásához az I. 1-2. pontban foglaltak igazolása céljából az adózótól a következő okmányokat kell bekérnie:
1. az értékesítésről szóló, a felszámított általános forgalmi adó összegét igazoló számla másodpéldányát és annak másolatát,
2. a követelés behajtására tett intézkedéseket és a behajthatatlanságot igazoló iratokat, a Bírósági Végrehajtó Iroda végzését vagy a csődeljárás keretében tett engedményt igazoló jegyzőkönyvet vagy behajthatatlanságot valószínűsítő bírósági végzést, illetőleg ezek másolatát. Amennyiben a kérelem benyújtására a II. 2. pontban foglalt indokok alapján kerül sor, akkor a kérelmezőnek a III. 1. és 2. pontok szerinti körülményt is igazolni kell."
Az irányelv kimondotta azt is, hogy:
"A pénzforgalmi szemléletben könyvelő és adózó adózók esetében behajthatatlanság címén általános forgalmi adó csökkentése fogalmilag kizárt."
Ilyen, lényegileg 1992 óta bevezetett szabályozások után jelent meg az Áfa tv. módosításáról szóló Áfam tv., amelynek 21. § (1) bekezdése szerint a módosító törvény rendelkezései 1997. január 1-jén lépnek hatályba, a (3) bekezdés szerint pedig:
"Az Áfa-törvény 68. §-a e törvény hatálybalépésével egyidejűleg hatályát veszti. A hatálybalépés napjáig hiánytalanul benyújtott kérelmek elbírálásakor azonban az Áfa-törvény 1996. december 31-én hatályos 68. §-át még alkalmazni kell."
Ennek a szövegezésnek megfelelően helyezte hatályon kívül a 7001/1997. (AEÉ 3.) APEH irányelv a 7007/1993. (AEÉ 10.) APEH irányelvet.
III.
Az indítványozók az Áfam tv. 21. § (3) bekezdését két megközelítésből is alkotmányellenesnek ítélik. Egyrészről azt az anyagi jogi rendelkezést, amely a behajthatatlan követelésekre eső áfa-összeg beszámítási lehetőségét a jövőre nézve megszüntetni rendeli. Másrészről azt az eljárási rendelkezést, amely az átmeneti szabályozást jelenti a hatályon kívül helyezéssel összefüggésben.
Az Alkotmánybíróság az indítványokra figyelemmel a következőket állapította meg:
1. A hatályos áfa-szabályozás rendszere figyelemmel van az Európai Közösség 77/388. (EGK) hatodik irányelvében foglaltakra. Az áfá-val kapcsolatban a rendelkezés szem előtt tartja azt, hogy a hozzáadott értéken alapuló ezen adózási formának velejárója az adólevonási jog. Ami azt jelenti, hogy az áfa-körbe vont adó fizetésére kötelezett adóalany a korábbi értékesítéskor kifizetett adóval csökkentheti a befizetendő adóját. Ehhez képest a láncolatban résztvevők éppúgy, mint a végső felhasználó így egyszer fizeti meg a felszámított adót. A cél az adóhalmozás kiküszöbölése.
Az adólevonás jogának jogszabályi feltételeit a hatályos törvény állapítja meg. Eszerint: levonásra csak az az adófizetésre kötelezett adóalany jogosult, aki nyilvántartását az egyszeres vagy a kettős könyvvitel szabályai szerint végzi. A törvény felsorolja azokat az eseteket is, amikor kizárja a levonás jogát.
E törvényben biztosított jogosultság azonban nem feltétlenül alapozza meg az adó-visszaigényléshez való jogot is. A visszaigénylés vonatkozásában a hatodik irányelv is bizonyos eltérést enged a jogalkotó államok számára.
Az Áfa tv. 68. §-a lényegét tekintve speciális lehetőséget szabályoz.
Ha ugyanis egy adófizetésre kötelezett értékesítő, szolgáltatást nyújtó (vállalkozó) üzleti tevékenysége során keletkezett követelését behajtani nem tudja, leírni kényszerül, ez az ő üzleti kockázata. Ez azzal is jár, hogy az előzetesen felszámított adót - amely természeténél fogva mindenkor az értékesítés (szolgáltatásnyújtás) tényéhez kapcsolódó adó - áthárítani nem tudja. Amikor az Áfa tv. 68. §-a úgy rendelkezett, hogy amennyiben az adó fizetésére kötelezett az előzetesen felszámított adót azért nem tudja áthárítani, mert követelését behajthatatlanságára figyelemmel leírta, a behajthatatlan követelésre jutó áfa összegével csökkenteni engedte, ezzel kedvezményként az adófizetésére kötelezett vállalkozói kockázatának egy részét az állam magára vállalta, kikötve azt is, hogy a később mégis megtérülő adót az e kedvezmény igénybe vevője köteles megtéríteni.
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint míg az adólevonás és bizonyos összefüggésben a visszaigénylés is az áfához kapcsolódó adóelszámolási szabály, s mint ilyenek nem jelentenek adókedvezményt, addig az Áfa tv. 68. §-ában adott adócsökkentési lehetőség az állam részéről biztosított kedvezményt jelent.
Az Alkotmánybíróság számos határozatában kifejtett következetes álláspontja az, hogy adókedvezmények, adómentességek megállapítására a jogalkotónak az alkotmány keretei között széles körű felhatalmazása van.
Irányadó tehát ez ügyben is az az alkotmánybírósági megállapítás, amely szerint:
"Az Alkotmány keretei között a törvényhozás mérlegelési jogkörébe tartozik, hogy például az adópolitikájával miként alakítja a gazdasági, pénzügyi folyamatokat." (...) "E körben tehát a jogalkotónak széles mérlegelési jogköre van, amely mérlegelési jogkörben hozott döntése célszerűségi vagy igazságossági szempontú felülvizsgálatára az Alkotmánybíróságnak nincsen kompetenciája. Alkotmányossági probléma akkor merül fel a mérlegeléssel összefüggésben, ha ennek alapján kivételeket, a kedvezményeket érintő vagy az általánostól eltérő szabályozása alkotmányos elveket vagy jogokat sért." (1117/B/1993. AB határozat, ABH 1995, 663, 671, 672.)
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint tehát önmagában nem alkotmányellenes az, ha a jogalkotó mérlegelési jogkörében egy korábbi kedvezményt módosít vagy a jövőre nézve már nem tart fenn.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az Áfam tv. 21. § (3) bekezdésének az Áfa tv. 68. § hatályon kívül helyezéséről szóló rendelkezése nem sért alkotmányos rendelkezést. Ezért az erre vonatkozó indítványt elutasította.
2. Az Alkotmánybíróság ugyanakkor megállapította, hogy az Áfam tv. 21. § (3) bekezdésének az az eljárásra vonatkozó kikötése, amely szerint a hatályon kívül helyezett 68. §-ban foglalt a behajthatatlan követelésként leírt ellenértékre jutó általános forgalmi adó levonásának engedélyezési szabályait csak a módosítás hatálybalépéséig "hiánytalanul" benyújtott kérelmek elbírálásánál lehet alkalmazni, sérti az Alkotmány 2. §-át, a jogbiztonság alkotmányos elvét.
Sem az Áfa tv., sem a módosító törvény, de a részletszabályokat előíró APEH irányelvek sem határozzák meg, mit kell "hiánytalanul" benyújtott kérelemnek tekinteni. A törvény ugyanis mindenütt a kérelem elbírálásának, az adóleírásra vonatkozó előzetes engedély megadásának szempontjait írja elő. Az APEH irányelv részletezései is csak erre vonatkozhatnak. Megállapítható, hogy a feltételrendszer olyan, amely az adózó részéről különböző eljárások megindítását, azok eredményeként meghozott bírósági, hatósági stb. döntéseket vár a kérelem elbírálásához. A törvénynek nincs olyan rendelkezése, amely szerint csak valamely feltételhez kötött kérelmet nyújthatna be a kérelmező.
A 68. § (2) bekezdése úgy rendelkezik: az adóhatóság az előzetes hozzájárulást akkor adja meg, ha "az 1. és 2. pontban írtak szerint igazolja az adóalany, hogy mindent megtett a behajtás érdekében, vagy valószínűsíti, hogy az eredménytelen marad."
Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény az alapelvek között, az 1. § (5) bekezdésében mondja ki: "az adóhatóság az adózónak a törvények megtartásához szükséges tájékoztatást megadja, az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét vele megismerteti, az adózót jogainak érvényesítésére figyelmezteti." Ebből az alapelvből adódóan, amennyiben az adózó a kérelmét hiányosan - pl. valamelyik szükséges mellékletet nem csatolva - nyújtotta be, őt megfelelő jogi felvilágosítás mellett hiánypótlásra kell felhívni, s ennek megtörténte esetén a kérelmet az eredeti határidőben szabályosan benyújtottnak kell tekinteni.
Az Áfam tv. 21. § (3) bekezdésében foglalt átmeneti intézkedésbe beiktatott az a feltétel, hogy a hatálybalépésig benyújtott kérelemnek hiánytalannak kell lennie, a korábbi rendelkezéshez képest utólagos megszorítást jelent. A jogszerűen folyamatba tett eljárásokkal az engedélyezés feltételeinek eleget tenni kívánó jogosultak egy részét kirekeszti jogai érvényesítéséből. A bevezetett fogalom tisztázatlansága pedig jogbizonytalanságot idéz elő.
Az indítványozó sérelmezte a felkészülési idő elégtelenségét is.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a jogszabály kihirdetése (1996. november 15.) és annak hatálybalépése (1997. január 1.) között ugyan biztosított az a minimális időhatár (45 nap), amelyet az Országgyűlés az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény 10. § (4) bekezdésében önmaga számára előírt, s átmeneti szabályt is alkotott a Áfa tv. 21. § (3) bekezdésében. Formálisan tehát eleget tett e követelménynek.
Az Alkotmánybíróság mégis a 21. § (3) bekezdésének erre vonatkozó szövegrészét - az elmondottakra figyelemmel - a felkészülési idő elégtelensége miatt is alkotmányellenesnek ítélte. Az az átmeneti szabály ugyanis, amely a jogalkotó korábbi kikötéseinek teljesítésére szolgáló időt sem biztosítja a jogosult számára, bizonyítottan nem ad elégséges felkészülési időt a jogosultak számára. Ez a szabályozást kiszámíthatatlanná teszi, sérti a jogbiztonság alkotmányos követelményét.
Mindezekre figyelemmel az Alkotmánybíróság az Áfam tv. 21. § (3) bekezdéséből a "hiánytalanul" szövegrészt a rendelkező részben írtak szerint megsemmisítette.
Az Alkotmánybíróság a törvény módosítására irányuló indítványokat, mint hatáskörébe nem tartozókat visszautasította.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró
Alkotmánybírósági ügyszám: 1425/B/1996/2.