13/2012. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2012/7.)
I. Az adóhatóság által ellenőrzött gazdasági társaság ügyvezetője, mint a cég képviselője, az adóhatósági eljárásban ügyféli pozícióban vesz részt, tehát nyilatkoztatása is ebben a minőségben kell, hogy történjen, nem pedig tanúként. II. Az adóhatóságot - a tényállás tisztázási kötelezettsége körében lefolytatott - bizonyítási eljárása során a meghallgatási sorrend vonatkozásában nem köti semmilyen kötelező előírás. A hatóság a tényállás feltárása során a szükségszerűség és célszerűség szem előtt tartásával végezheti egymást követően, vagy akár párhuzamosan is az egyes eljárási cselekményeket. Okszerűnek tekintendő az arra való hivatkozás, hogy az ügyvezető meghallgatására minden esetben akkor célszerű sort keríteni, amikor attól már érdemi eredmény várható. [a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény 15. §-a; az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 97. § (4) bekezdése; Polgári Perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény 339. § (1) bekezdése]
Az adóhivatal 2007., 2008. évekre általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) bevallás utólagos vizsgálatát végezte, és jogerősen 3 340 000 Ft adóhiányt, 1 670 000 Ft adóbírságot, 999 000 Ft késedelmi pótlékot és 30 000 Ft mulasztási bírságot állapított meg a felperes terhére. Az elsőfokú adóhatósági határozat indokolása szerint 2007-ben a Kft.-től befogadott 8 db számla, valamint 2008-ban a Kft2.-től befogadott 9 db számla nem hiteles, mivel nem lehetett megállapítani, hogy a számlában szereplő munkákat valójában ki végezte el. Mindkét cég ügyvezetője a számlakibocsátáskor ugyanaz a személy volt, aki tanúvallomásában úgy nyilatkozott, hogy a cégeknek voltak saját alkalmazottai és voltak ún. alkalmi munkavállalói könyvvel foglalkoztatott dolgozói, de "fekete munkásokat" is foglalkoztattak.
Az adóhivatal az OEP nyilatkozata, valamint az ügyvezető által bejelentett (emlékezetből megjelölt) dolgozók tanúként történt meghallgatása után a rendelkezésre álló - nem teljes körű - iratanyag alapján azt állapította meg, hogy a munkavállalók azokon a munkákon, amelyeket a számlát tartalmaztak, nem dolgoztak, nem dolgozhattak. Így a gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között ment végbe. A számlák tehát hiteltelenek, áfalevonásra nem alkalmasak figyelemmel az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 32. § (1) bekezdés a) pontjára, 35. § (1) bekezdésére, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: új Áfa tv.) 127. § (1) bekezdés a) pontjára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Sztv.) 15. § (3) bekezdésére, 165. § (2) bekezdésére és 166. § (2) bekezdésére, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 1. § (7) bekezdésére, 2. § (1)-(2) bekezdéseire.
A felperes keresetében eljárási okból támadta az adóhatósági határozatokat. Kifejtette, hogy sérült a tényállás felderítési és együttműködési kötelezettség is, amikor (figyelemmel az Art. 97. § (4) bekezdésére, illetve 99. § (1) bekezdésére) a felperesi ügyvezetőt személyesen nem hallgatta meg az első fokú hatóság, illetve egy 42 kérdésből álló kérdőív kitöltésére összesen 3 nap határidőt adott. Mivel ezt ilyen rövid idő alatt nem lehetett elkészíteni, határidő hosszabbítást kellett kérni, de mire a módosított határidőre a válasz elkészült, a hatóság a vizsgálati jegyzőkönyvet lezárta. Ily módon a válaszok a jegyzőkönyvnek csupán mellékletét képezték. Azt tényként rögzítette, hogy az első fokú hatóság határozatában már kitért a válaszokra is, de álláspontja szerint az nem volt teljes körű.
A kereset nyomán eljárt Megyei Bíróság 8.K.22.264/2010/3. számú ítéletével az alperesi határozatot hatályon kívül helyezte az első fokra is kiterjedően, és új eljárásra kötelezte az adóhatóságot. Ítéletének indokolásában kifejtette, hogy súlyos, a bírósági eljárásban nem orvosolható jogsértés történt, az alperes bizonyítási kötelezettségének nem tett eleget. Az eljárásban elsőként és tanúként a felperes ügyvezetőjét kellett volna meghallgatni, ami elmaradt. Ezt nem pótolhatja az a felperesi 2009. május 28-án kelt - és a Kft2. vizsgálata során felvett - korábbi tanúvallomás, melynek egyébként is csak egyetlen utaló mondata ismeretes, és nem is csatolták az iratokhoz. Ugyancsak csorbultak az eljárási szabályok, amikor az Art. 47. § (2) bekezdésére hivatkozással csak 3 nap időt adott az első fokú hatóság egy 42 kérdésből álló ív kitöltésére, és a dokumentumok bemutatására, ami azért is indokolatlan volt, mert a vizsgálat hónapokig tartott (2009. májustól 2010. februárig). A 3 nap csupán a könyvelési iratok bemutatására jogszerű, nem pedig a nyilatkozatra (illetőleg a kérdéssorra adandó válaszra). Ezért az első fokú bíróság mindkét fokú határozatot hatályon kívül helyezte, és az új eljárásban elvégzendő bizonyításra instrukciókat adott.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet. Kifejtette, hogy a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban Ket.) 15. §-a alapján a felperesi társaság ügyvezetője ügyfél, ezért nem kellett volna tanúként meghallgatni, ügyféli nyilatkoztatása pedig megtörtént. Jogszabály azt sem írja elő, hogy az ügyvezetőt mindenkit megelőzően, azaz elsőként kellene meghallgatni. Az alperes álláspontja szerint a tényállás tisztázási részmozzanatoknak nincs jogszabályi sorrendje, azt a szükséghez képest a hatóság alakítja ki, kifejezetten célszerű az ügyvezetőt akkor meghallgatni, amikor már vannak tények, adatok. A kérdéssorra adott határidő rövidsége tény, ezt az alperes is elismerte, de ez nem befolyásolta olyan értelemben az ügy eldöntését, hogy annak az érdemi határozatra is kihatása lett volna. Semmiképpen nem olyan súlyos eljárási jogszabálysértés, ami hatályon kívül helyezést kell, hogy eredményezzen. A kérdéssorra adott választ már az első fokú hatóság határozatában figyelembe vette, és az is tény, hogy a válaszok az ügyet nem vitték előbbre, mert azok kitérőek voltak, a másodfokú határozat ezt külön kifejtette. Ezen túlmenően az alperes felülvizsgálati kérelmében annak ellenére, hogy az ítélet az ügy érdemével nem foglalkozott, erre is kitért. Állította, hogy a rendelkezésre álló adatok szerint a számlákon feltüntetett gazdasági események nem azonosak a valóságban lezajlottakkal. Az ilyen helyzetek jogi megítélése kérdésében töretlen a bírói gyakorlat, azaz a számla hiteltelen. Kérte ezért az ítéletet hatályon kívül helyezni, és a felperes keresetét elutasítani, valamint perköltséget megállapítani.
A Kúria felülvizsgálati eljárása során megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint megalapozott.
A Kúria ítéletének indokolásában az alábbi jogszabályhelyeket ismertette: A Ket. 15. § (1) bekezdése szerint: "Ügyfél az a természetes vagy jogi személy, továbbá jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet, akinek jogát vagy jogos érdekét az ügy érinti, akit hatósági ellenőrzés alá vontak, illetve akire nézve a hatósági nyilvántartás adatot tartalmaz." Az Art. 47. § (2) bekezdés értelmében: "Az iratokat a könyvelés, feldolgozás időtartamára más helyre lehet továbbítani, az adóhatóság felhívására azonban azokat 3 munkanapon belül be kell mutatni." Az Art. 97. § (4) bekezdés alapján: "Az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi." A Polgári Perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 339. § (1) bekezdése szerint: "Ha törvény ettől eltérően nem rendelkezik, a bíróság - az ügy érdemére ki nem ható eljárási szabály megsértésének kivételével - a jogszabálysértő közigazgatási határozatot hatályon kívül helyezi, és szükség esetén a közigazgatási határozatot hozó szervet új eljárásra kötelezi."
A felülvizsgálati bíróság a fentiekben részletesen kifejtett tényállás és az idézett jogszabályok alapján megállapította, hogy az alperesi határozat az első fokú ítéletben foglalt okból nem jogszabálysértő.
A felülvizsgálati bíróság osztja az alperes azon álláspontját, hogy a felperesi társaság ügyvezetője, mint a cég képviselője, az eljárásban ügyféli pozícióban vett részt, tehát nyilatkozta-tása is ebben a minőségben kellett hogy történjen, nem pedig tanúként. E körben tehát nem történt jogsértés.
Ugyancsak ez a helyzet a meghallgatási sorrenddel is, hiszen erre nézve sincs semmilyen kötelező előírás. A hatóság a tényállás feltárása során a szükségszerűség és célszerűség szem előtt tartásával végezheti egymást követően, vagy akár párhuzamosan is az egyes eljárási cselekményeket. Okszerű tehát az arra való hivatkozás, hogy az ügyvezető meghallgatására minden esetben célszerű akkor sort keríteni, amikor attól már eredmény várható ("már van mit kérdezni").
Azt a körülményt, hogy a 42 pontos kérdőív kitöltésére biztosított 3 nap kevés volt, már az alperes sem vitatta, azaz az Art. 47. § (2) bekezdésére való hivatkozás azt nem alapozta meg. Helyesen állapította meg ezt az első fokú bíróság is, de ebből helytelen következetést vont le. A felperes ugyanis - meghosszabbított határidővel - a kérdőívet kitölthette, azt a hatóság az eljárás részévé tette, már az első fokú határozat is ennek ismeretében született. Az alperes külön kitért arra, hogy a kérdésekre adott válaszok miért nem alkalmasak az adóhivatal által egyéb forrásból megállapított tényállás cáfolatára.
A felülvizsgálati bíróság azt állapította meg, hogy nem történt az ügy érdemére kiható olyan súlyos eljárási szabálysértés, ami a hatályon kívül helyezést indokolta. A fentiekben idézett jogszabályokban foglalt együttes feltételek jelen esetben nem álltak fenn. Ennek megfelelően az első fokú bíróságnak a kereseti kérelemről annak figyelembevételével kell döntenie a megismételt eljárásban, hogy a kérdőív kitöltésére adott határidő - az egyéb körülmények ismeretében - nem volt az ügy érdemére is kihatással bíró jogsértés, az ügyvezetőt pedig tanúként egyáltalán nem kellett meghallgatni, ugyanis más volt az eljárásban a pozíciója. Az a két hatályon kívül helyezési ok, amely miatt az első fokú bíróság új eljárást rendelt el, nem megalapozott. Ezért a kereset felől az első fokú bíróságnak kell döntenie, azt helyette a felülvizsgálati bíróság nem veheti át. Ennél fogva a Kúria, mint felülvizsgálati bíróság a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján az első fokú ítéletet hatályon kívül helyezte, és az első fokú bíróságot új eljárásra kötelezte. A Kúria a Pp. 275. § (5) bekezdése alapján az alperes felülvizsgálati eljárásban felmerült költségének összegét csupán megállapította, mivel annak viseléséről az első fokú bíróság fog dönteni.
[Kúria Kfv.I.35.327/2011/3.; Fejér Megyei Bíróság 8.K.22.264/2010/3.]