32023R1803[1]
A Bizottság (EU) 2023/1803 rendelete (2023. augusztus 13.) az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról
A BIZOTTSÁG (EU) 2023/1803 RENDELETE
( 2023. szeptember 13. )
az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról
(EGT-vonatkozású szöveg)
1. cikk
A mellékletben meghatározott nemzetközi számviteli standardok elfogadásra kerülnek.
2. cikk
Bármely társaság dönthet úgy, hogy nem alkalmazza az e rendelet mellékletében szereplő IFRS 17 Biztosítási szerződések nemzetközi pénzügyi beszámolási standard (a továbbiakban: IFRS 17) 22. bekezdésében meghatározott követelményt a következőkre:
a) az e rendelet mellékletében, az IFRS 17 A. függelékében meghatározott, közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések csoportjai és a diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződések csoportjai, ha az e rendelet mellékletében, az IFRS 17 B. függelékének B67. és B68. bekezdésében meghatározottakkal összhangban a cash flow-ik hatással vannak a más szerződések kötvénytulajdonosainak járó cash flow-kra, vagy ki vannak téve azok hatásának;
b) a biztosítási szerződések olyan csoportjai, amelyeket szerződésgenerációkon átívelően kezelnek, és amelyek megfelelnek a 2009/138/EK irányelv 77b. cikkében meghatározott feltételeknek, és amelyek esetében a felügyeleti hatóságok jóváhagyták az illeszkedési kiigazítás alkalmazását.
Ha egy társaság az a) vagy b) ponttal összhangban nem alkalmazza az e rendelet mellékletében, az IFRS 17 22. bekezdésében megállapított követelményt, ezt az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása nemzetközi számviteli standarddal összhangban a megjegyzésekben jelentős számviteli politikaként közzé kell tennie, és további tájékoztatást kell adnia, például arról, hogy mely portfóliók esetében alkalmazza a mentességet.
3. cikk
A Bizottság 2027. december 31-ig felülvizsgálja a 2. cikkben meghatározott lehetőséget, és adott esetben javaslatot tesz annak módosítására vagy megszüntetésére.
4. cikk
Az 1126/2008/EK rendelet hatályát veszti.
A hatályon kívül helyezett rendeletre történő hivatkozásokat e rendeletre való hivatkozásként kell értelmezni.
5. cikk
Ez a rendelet az Európai Unió Hivatalos Lapjában való kihirdetését követő huszadik napon lép hatályba.
Ez a rendelet teljes egészében kötelező és közvetlenül alkalmazandó valamennyi tagállamban.
MELLÉKLET
NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARDS
Sokszorosítása az Európai Gazdasági Térségben megengedett. Az Európai Gazdasági Térségen kívül minden jog fenntartva, kivéve a személyes használat vagy egyéb tisztességes felhasználás céljából történő sokszorosítást. További információ az IASB-től szerezhető be a www.iasb.org címen.
IAS 1 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
A pénzügyi kimutatások prezentálása
CÉL
1. A jelen standard meghatározza az általános célú pénzügyi kimutatások prezentálására vonatkozó alapelveket annak érdekében, hogy az összehasonlíthatóság biztosítható legyen akár az adott gazdálkodó egység előző időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásaival, akár más gazdálkodó egységek pénzügyi kimutatásaival. A jelen standard a pénzügyi kimutatások prezentálására vonatkozó átfogó előírásokat, azok szerkezetére vonatkozó iránymutatásokat, valamint azok tartalmára vonatkozó minimumkövetelményeket határoz meg.
HATÓKÖR
2. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot kell alkalmaznia a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal (IFRS-ek) összhangban lévő általános célú pénzügyi kimutatások elkészítése és prezentálása során.
3. Az egyes ügyletekre és egyéb eseményekre vonatkozó megjelenítési, értékelési és közzétételi követelményeket egyéb IFRS-ek részletezik.
4. A jelen standard nem vonatkozik az IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás standard szerint elkészített tömörített évközi pénzügyi kimutatások szerkezetére és tartalmára. Ugyanakkor ezen pénzügyi kimutatásokra vonatkozik a 15-35. bekezdés. Ez a standard egyformán vonatkozik minden gazdálkodó egységre, beleértve azokat is, amelyek az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standardnak megfelelően prezentálják konszolidált pénzügyi kimutatásaikat, és azokat is, amelyek egyedi pénzügyi kimutatásokat prezentálnak az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standardnak megfelelően.
5. A jelen standard által használt terminológia a nyereségorientált gazdálkodó egységekre szabott, beleértve az állami szektorban működő üzleti egységeket is. Amennyiben nonprofit tevékenységet folytató, magán- vagy állami szektorba tartozó gazdálkodó egységek alkalmazzák ezt a standardot, szükséges lehet a pénzügyi kimutatások egyes tételsoraira és magukra az egyes pénzügyi kimutatásokra használt megnevezések módosítása.
6. Hasonlóképpen, azon gazdálkodó egységeknek, amelyek nem rendelkeznek az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardban foglalt meghatározás szerinti saját tőkével (például egyes befektetési alapok), valamint az olyan gazdálkodó egységeknek, amelyek részvénytőkéje nem minősül saját tőkének (például egyes szövetkezeti gazdálkodó egységek) szükséges lehet bevezetniük a tagok vagy befektetési jegyek birtokosai érdekeltségeinek a pénzügyi kimutatásokbeli prezentációját.
FOGALMAK
7. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A számviteli politikák fogalmát az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard 5. bekezdése határozza meg, és a kifejezés ebben a standardban azonos értelemben használatos.
Általános célú pénzügyi kimutatások (a továbbiakban "pénzügyi kimutatások") az olyan felhasználók igényeinek kielégítésére készült kimutatások, akik nincsenek abban a helyzetben, hogy speciális információszükségletükre szabott jelentések készítését igényeljék az adott gazdálkodó egységtől.
Kivitelezhetetlen: egy előírás alkalmazása akkor kivitelezhetetlen, ha a gazdálkodó egység akkor sem tudja azt alkalmazni, miután minden tőle észszerűen elvárható erőfeszítést megtett az alkalmazás érdekében.
A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS-ek) a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által elfogadott standardok és értelmezések. Magukban foglalják:
a) a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokat;
b) a nemzetközi számviteli standardokat;
c) a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC) által kidolgozott értelmezéseket; valamint
d) az Értelmezési Állandó Bizottság (SIC) által kidolgozott értelmezéseket ( 1 ).
Lényeges:
Az információ lényeges, ha kihagyása, téves bemutatása vagy elfedése észszerű várakozások szerint befolyásolja az általános célú pénzügyi kimutatások elsődleges felhasználóinak azon döntéseit, amelyeket az említett - az adott beszámolót készítő gazdálkodó egységről pénzügyi információkat nyújtó - pénzügyi kimutatások alapján hoznak.
A lényegesség az információ jellegétől vagy nagyságrendjétől, vagy mindkettőtől függ. A gazdálkodó egység megítéli, hogy az információ - akár önmagában, akár más információkkal együtt - lényeges-e a pénzügyi kimutatásai egészét tekintve.
Az információ elfedéséről akkor beszélünk, ha közlésére oly módon kerül sor, amely hasonló hatást gyakorol a pénzügyi kimutatások elsődleges felhasználóira, mint az információ kihagyása vagy téves bemutatása. A következők példák olyan körülményekre, amelyek lényeges információ elfedését eredményezhetik:
a) egy lényeges tételre, ügyletre vagy más eseményre vonatkozó információt közzétesznek ugyan a pénzügyi kimutatásokban, de az alkalmazott nyelvezet homályos vagy nem egyértelmű;
b) egy lényeges tételre, ügyletre vagy más eseményre vonatkozó információk elszórtan szerepelnek a pénzügyi kimutatásokban;
c) helytelenül összesítenek egymáshoz nem hasonló tételeket, ügyleteket vagy más eseményeket;
d) helytelenül elmulasztják egymáshoz hasonló tételek, ügyletek vagy más események összesítését; valamint
e) csökken a pénzügyi kimutatások érthetősége, mivel a lényeges információkat lényegtelen információk közé rejtik, így az elsődleges felhasználó nem tudja megállapítani, hogy mely információk lényegesek.
Annak értékelésekor, hogy az információ észszerű várakozások szerint befolyásolja-e az adott beszámolót készítő gazdálkodó egység általános célú pénzügyi kimutatásainak elsődleges felhasználói által hozott döntéseket, a gazdálkodó egységnek egyaránt figyelembe kell vennie e felhasználók jellemzőit és a gazdálkodó egység saját körülményeit.
Számos meglévő és potenciális befektető, kölcsönadó és egyéb hitelező jellemzően nem követelheti meg a beszámolót készítő gazdálkodó egységektől, hogy az információkat közvetlenül bocsássák a rendelkezésükre, így a számukra szükséges pénzügyi információk nagy részét az általános célú pénzügyi kimutatásokból kell beszerezniük. Következésképpen ők az elsődleges felhasználók, akik részére az általános célú pénzügyi kimutatások készülnek. A pénzügyi kimutatásokat olyan felhasználóknak készítik, akik észszerűen elvárható ismeretekkel rendelkeznek az üzleti és a gazdasági tevékenységekről, továbbá gondosan megvizsgálják és elemzik az információkat. Időnként azonban még a tájékozott és gondos felhasználóknak is tanácsadóhoz kell fordulniuk az összetett gazdasági jelenségekre vonatkozó információk megértéséhez.
A megjegyzések a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban, a saját tőke változásainak kimutatásában, valamint a cash flow-k kimutatásában prezentált információkon felül további információkat tartalmaznak. A megjegyzések az ezen kimutatásokban prezentált tételek szöveges magyarázatait vagy alábontásait tartalmazzák, továbbá olyan tételekre vonatkozó információkat, amelyek ezen kimutatásokban való megjelenítés feltételeinek nem felelnek meg.
Az egyéb átfogó jövedelem olyan bevételi és ráfordítási tételeket foglal magában (ideértve az átsorolás miatti módosításokat is), amelyek nem kerülnek megjelenítésre az eredményben, ahogy azt egyéb IFRS-ek előírják vagy lehetővé teszik.
Az egyéb átfogó jövedelem komponensei közé tartoznak az alábbiak:
a) az átértékelési többlet változásai (lásd az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardot és az IAS 38 Immateriális eszközök standardot);
b) a meghatározott juttatási programok újraértékelései (lásd az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardot);
c) a külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásainak átszámításából származó nyereségek és veszteségek (lásd az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardot);
d) az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard 5.7.5. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként megjelölt, tőkeinstrumentumokban lévő befektetésekből eredő nyereségek és veszteségek;
da) az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközökből eredő nyereségek és veszteségek;
e) a cash flow fedezeti ügylet fedezeti instrumentumaiból származó nyereségek és veszteségek hatékony része és az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt tőkeinstrumentumokban lévő befektetéseket fedező fedezeti instrumentumokból eredő nyereségek és veszteségek (lásd az IFRS 9 standard 6. fejezetét);
f) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt, meghatározott kötelezettségek esetében a kötelezettség hitelkockázatában bekövetkezett változásnak tulajdonítható valósérték-változás összege (lásd az IFRS 9 standard 5.7.7. bekezdését);
g) az opciók időértékének értékében bekövetkezett változások, amikor elkülönítik az opciós szerződés belső értékét és időértékét, és csak a belső érték változásait jelölik meg fedezeti instrumentumként (lásd az IFRS 9 standard 6. fejezetét);
h) forward szerződések határidős elemei értékének változásai, amikor elkülönítik a forward szerződés határidős elemét és azonnali elemét, és fedezeti instrumentumként csak az azonnali elem változásait jelölik meg, valamint egy pénzügyi instrumentum devizafelárának értékében bekövetkezett változások, amikor kizárják azt az adott pénzügyi instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelöléséből (lásd az IFRS 9 standard 6. fejezetét);
i) az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard hatókörébe tartozó kibocsátott szerződésekből eredő azon biztosítási pénzügyi bevételek és ráfordítások, amelyek nem számolhatók el az eredményben, amikor a teljes pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat megosztják annak érdekében, hogy az eredményben egy olyan összeget számoljanak el, amelyet az IFRS 17 standard 88. bekezdésének b) pontja alapján szisztematikus allokációval vagy az IFRS 17 standard 89. bekezdésének b) pontja alapján egy olyan összeggel határoznak meg, amely megszünteti a pénzügyi bevételek vagy ráfordítások mögöttes tételekből eredő számviteli meg nem felelését; valamint
j) a tartott viszontbiztosítási szerződésekből eredő azon pénzügyi bevételek és ráfordítások, amelyek nem számolhatók el az eredményben, amikor a teljes viszontbiztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat alábontják annak érdekében, hogy az eredményben egy olyan összeget számoljanak el, amelyet az IFRS 17 standard 88. bekezdésének b) pontja alapján szisztematikus allokációval határoznak meg.
A tulajdonosok a saját tőkeként besorolt instrumentumok birtokosai.
Az eredmény a teljes bevétel csökkentve a ráfordításokkal, kivéve az egyéb átfogó jövedelem komponenseit.
Az átsorolás miatti módosítások a tárgyidőszakban az eredménybe átsorolt olyan összegek, amelyeket a tárgyidőszakban vagy korábbi időszakokban az egyéb átfogó jövedelemben jelenítettek meg.
A teljes átfogó jövedelem az időszak során ügyletek és más események hatására a saját tőkében bekövetkezett olyan változás, amely nem a tulajdonosokkal, azok tulajdonosi minőségében, folytatott ügyletek miatti változás.
A teljes átfogó jövedelem magában foglalja az "eredmény", valamint az "egyéb átfogó jövedelem" minden komponensét.
8. Bár a jelen standard az "egyéb átfogó jövedelem", az "eredmény", valamint a "teljes átfogó jövedelem" kifejezéseket alkalmazza, a gazdálkodó egység az összegzések leírására ettől eltérő kifejezéseket is használhat, amennyiben azok jelentése egyértelmű. A gazdálkodó egységek használhatják például a "nettó jövedelem" kifejezést az eredmény leírására.
8A. A következő kifejezéseket az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standard határozza meg, a jelen standard pedig az IAS 32 standardban meghatározott jelentéssel használja:
a) tőkeinstrumentumként besorolt visszaadható pénzügyi instrumentum (amelyet az IAS 32 standard 16A. és 16B. bekezdése ismertet)
b) olyan instrumentum, amely a gazdálkodó egységet arra kötelezi, hogy nettó eszközeinek arányos részét más fél részére adja át, kizárólag felszámolás esetén, és amely tőkeinstrumentumként van besorolva (amelyet az IAS 32 standard 16C. és 16D. bekezdése ismertet).
PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOK
A pénzügyi kimutatások célja
9. A pénzügyi kimutatások a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetének és pénzügyi teljesítményének strukturált megjelenítésére szolgálnak. A pénzügyi kimutatások célja, hogy a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetéről, pénzügyi teljesítményéről és cash flow-iról olyan információkat nyújtsanak, amelyek a felhasználók széles köre számára hasznosak gazdasági döntéseik meghozatala során. A pénzügyi kimutatások annak eredményeit is tükrözik, ahogyan a vezetés gazdálkodott a rábízott erőforrásokkal. E cél elérése érdekében a pénzügyi kimutatások információt nyújtanak a gazdálkodó egység:
a) eszközeiről;
b) kötelezettségeiről;
c) saját tőkéjéről;
d) bevételeiről és ráfordításairól, beleértve a nyereségeket és veszteségeket;
e) számára a tulajdonosok által tulajdonosi minőségükben rendelkezésre bocsátott hozzájárulásokról, és ugyanezen minőségükben részükre történő kifizetésekről; valamint
f) cash flow-iról.
Ezek az információk - a megjegyzésekben szereplő egyéb információkkal együtt - segítik a pénzügyi kimutatások felhasználóit a gazdálkodó egység jövőbeni cash flow-ira és különösen azok ütemezésére és bizonyosságára vonatkozó becsléseikben.
Teljes pénzügyi kimutatások
10. A teljes pénzügyi kimutatások tartalmazzák:
a) az időszak végi pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást;
b) az időszaki eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást;
c) az időszaki saját tőke változásainak kimutatását;
d) az időszaki cash flow-k kimutatását;
e) megjegyzéseket, amelyek lényeges számviteli politikai információkat és más magyarázó információkat tartalmaznak;
ea) a megelőző időszakra vonatkozó összehasonlító információkat a 38. és a 38A. bekezdésnek megfelelően; valamint
f) a megelőző összehasonlító időszak elejére fennálló pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást a 40A-40D. bekezdésnek megfelelően, amennyiben a gazdálkodó egység visszamenőleges hatállyal alkalmaz valamely számviteli politikát vagy pénzügyi kimutatásainak tételeit visszamenőlegesen újramegállapítja vagy ha a pénzügyi kimutatásaiban szereplő tételeket átsorolja.
A gazdálkodó egység a jelen standardban használt címektől eltérőeket is adhat a kimutatásoknak. Az "eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás" helyett használhatja például az "átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás" címet is.
10A. A gazdálkodó egység egyetlen, eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást is prezentálhat, ha az eredményt és az egyéb átfogó jövedelmet két elkülönülő részben prezentálja. A részeket együtt kell bemutatni, először prezentálva az eredményre vonatkozó részt, majd azt közvetlenül követően az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó részt. A gazdálkodó egység az eredményre vonatkozó részt egy különálló eredménykimutatásban is prezentálhatja. Ebben az esetben a különálló eredménykimutatás közvetlenül megelőzi az átfogó jövedelmet prezentáló kimutatást, amelynek az eredménnyel kell kezdődnie.
11. A gazdálkodó egységnek a teljes pénzügyi kimutatások részét képező összes pénzügyi kimutatást azonos fontossággal kell prezentálnia.
12. [Törölve]
13. Számos gazdálkodó egység a pénzügyi kimutatásokon kívül egy, a vezetés által készített pénzügyi áttekintést is prezentál, amely leírja és ismerteti a gazdálkodó egység pénzügyi teljesítményének és pénzügyi helyzetének főbb jellemzőit, valamint azokat a főbb bizonytalansági tényezőket, amelyekkel a gazdálkodó egység szembesül. Ez a jelentés a következők áttekintését is tartalmazhatja:
a) a pénzügyi teljesítményt meghatározó főbb tényezőket és hatásokat, beleértve a gazdálkodó egység működési környezetében bekövetkezett változásokat, a gazdálkodó egység e változásokra adott válaszait és ezek hatását, valamint a gazdálkodó egységnek a pénzügyi teljesítmény fenntartására és növelésére alkalmazott befektetési politikáját, beleértve osztalékpolitikáját is;
b) a gazdálkodó egység finanszírozási forrásait, valamint a kötelezettségek és a saját tőke egymáshoz viszonyított elérendő arányát; valamint
c) a gazdálkodó egység azon erőforrásait, amelyek az IFRS-ekkel összhangban nincsenek megjelenítve a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban.
14. Sok gazdálkodó egység prezentál a pénzügyi kimutatásokon kívül egyéb jelentéseket és kimutatásokat is, mint például környezetvédelmi jelentéseket és hozzáadottérték-jelentéseket, különösen olyan iparágak esetén, amelyekben a környezetvédelmi tényezők jelentősek, és ahol a dolgozók jelentős felhasználói kört jelentenek. A pénzügyi kimutatásokon kívül prezentált jelentések és kimutatások nem tartoznak az IFRS-ek hatálya alá.
Általános jellemzők
Valós bemutatás és az IFRS-eknek való megfelelés
15. A pénzügyi kimutatásoknak valósan kell bemutatniuk a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetét, pénzügyi teljesítményét és cash flow-it. A valós bemutatás megköveteli az ügyletek, más események és feltételek hatásainak valósághű, az eszközöknek, kötelezettségeknek, bevételeknek és ráfordításoknak a Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei (Fogalmi keretelvek) szerinti fogalmaival és megjelenítési kritériumaival összhangban történő bemutatását. Az IFRS-ek alkalmazása, szükség szerint a további közzétételekkel együtt, vélelmezhetően a valós bemutatást megvalósító pénzügyi kimutatásokat eredményez.
16. Az IFRS-ekkel összhangban lévő pénzügyi kimutatásokat készítő gazdálkodó egységnek erre a megfelelésre vonatkozóan kifejezett és korlátozás nélküli kijelentést kell tennie a megjegyzésekben. A gazdálkodó egység csak akkor nevezheti a pénzügyi kimutatásokat az IFRS-ekkel összhangban lévőnek, ha azok az IFRS-ek valamennyi előírásával összhangban vannak.
17. A vonatkozó IFRS-eknek való megfeleléssel a gazdálkodó egység lényegileg minden esetben megvalósítja a valós bemutatást. A valós bemutatás megköveteli továbbá, hogy a gazdálkodó egység:
a) az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban válassza ki és alkalmazza számviteli politikáit. Az IAS 8 standard meghatározza azon követendő irányelvek hierarchiáját, amelyeket a vezetésnek mérlegelnie kell olyan esetekben, amikor nincs az adott tételre konkrétan vonatkozó IFRS;
b) az információkat - beleértve a számviteli politikákat - releváns, megbízható, összehasonlítható és érthető módon mutassa be.
c) további közzétételeket is szerepeltessen olyan esetekben, amikor az IFRS-ek konkrét előírásainak való megfelelés nem elegendő ahhoz, hogy a felhasználók megértsék bizonyos ügyleteknek, más eseményeknek és feltételeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére és pénzügyi teljesítményére gyakorolt hatását.
18. A gazdálkodó egység a nem megfelelő számviteli politikákat sem az alkalmazott számviteli politikák közzétételével, sem megjegyzésekkel vagy magyarázó anyagokkal nem teheti helyessé.
19. Azon rendkívül ritka esetekben, amikor a vezetés arra a következtetésre jut, hogy egy adott IFRS standard előírásainak való megfelelés annyira félrevezető lenne, hogy az a pénzügyi kimutatások Fogalmi keretelvekben meghatározott céljával ellentétben lenne, a gazdálkodó egységnek el kell térnie az adott előírástól a 20. bekezdésben meghatározott módon, amennyiben a vonatkozó szabályozói környezet előírja, vagy nem tiltja az ilyen eltérést.
20. Azon esetekben, amikor a gazdálkodó egység a 19. bekezdés alapján eltér egy adott IFRS előírásaitól, közzé kell tennie:
a) hogy a vezetés arra a következtetésre jutott, hogy a pénzügyi kimutatások valósan mutatják be a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetét, pénzügyi teljesítményét és cash flow-it;
b) hogy a gazdálkodó egység megfelelt a vonatkozó IFRS-eknek, azzal a kivétellel, hogy a valós bemutatás biztosítása érdekében egy konkrét előírástól eltért;
c) azon IFRS címét, amelytől a gazdálkodó egység eltért; az eltérés jellegét, bemutatva, hogy az adott IFRS milyen eljárást írt volna elő; annak indoklását, hogy ez az eljárás miért lenne annyira félrevezető az adott körülmények között, hogy a pénzügyi kimutatások Fogalmi keretelvekben meghatározott céljával ellentétben állna; továbbá az alkalmazott eljárást; valamint
d) minden bemutatott időszakra vonatkozóan az eltérés pénzügyi hatását a pénzügyi kimutatások minden olyan tételére, amelyeket az előírásnak való megfelelés alapján bemutattak volna.
21. Ha a gazdálkodó egység eltért valamely IFRS előírásaitól egy előző időszakban, és ez az eltérés hatással van a tárgyidőszakban megjelenített összegekre is, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a 20. bekezdés c) és d) pontjában meghatározottakat.
22. A 21. bekezdés például akkor alkalmazandó, amikor a gazdálkodó egység egy előző időszakban egyes eszközök vagy kötelezettségek értékelésekor tért el valamely IFRS előírásaitól, és ez az eltérés hatással van a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokban megjelenített, az eszközökben és kötelezettségekben bekövetkezett változások értékelésére is.
23. Azon rendkívül ritka esetekben, amikor a vezetés arra a következtetésre jut, hogy valamely IFRS előírásainak való megfelelés annyira félrevezető lenne, hogy az ellentétben állna a pénzügyi kimutatások Fogalmi keretelvekben meghatározott céljával, de a vonatkozó szabályozói környezet tiltja az előírástól való eltérést, a gazdálkodó egységnek a lehetséges legnagyobb mértékig csökkentenie kell a megfelelésből származó vélelmezett félrevezető szempontokat azáltal, hogy közzéteszi:
a) a kérdéses IFRS címét, az előírás jellegét, és annak okait, hogy a vezetés miért jutott arra a következtetésre, hogy az előírás betartása az adott körülmények között annyira félrevezető, hogy az ellentétes a pénzügyi kimutatások Fogalmi keretelvekben meghatározott céljával; valamint
b) minden bemutatott időszakban a pénzügyi kimutatások minden egyes tételére vonatkozó azon korrekciókat, amelyek a vezetés megítélése szerint szükségesek lennének a valós bemutatás biztosításához.
24. A 19-23. bekezdés szempontjából egy adott információ akkor áll ellentétben a pénzügyi kimutatások céljával, amikor nem hűen tükrözi azon ügyleteket, más eseményeket és feltételeket, amelyeket látszólag tükröz, vagy észszerű várakozások szerint tükröznie kellene, és emiatt valószínűsíthető, hogy befolyásolná a pénzügyi kimutatások felhasználói által hozott gazdasági döntéseket. Annak megítélésekor, hogy egy adott IFRS valamely konkrét előírásának való megfelelés olyan mértékben lenne félrevezető, hogy az ellentétben állna a pénzügyi kimutatások Fogalmi keretelvekben meghatározott céljával, a vezetés az alábbiakat mérlegeli:
a) a pénzügyi kimutatások célja miért nem teljesül az adott körülmények között; valamint
b) a gazdálkodó egység körülményei mennyiben térnek el más, az előírásnak megfelelő gazdálkodó egységek körülményeitől. Amennyiben más gazdálkodó egységek hasonló körülmények között megfelelnek az előírásnak, akkor a megcáfolható feltételezés az, hogy a gazdálkodó egység megfelelése az adott előírásnak nem lenne annyira félrevezető, hogy az a pénzügyi kimutatások Fogalmi keretelvekben megállapított céljával ellentétben állna.
A vállalkozás folytatása
25. A pénzügyi kimutatások elkészítése során a vezetésnek meg kell ítélnie a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására vonatkozó képességét. A gazdálkodó egységnek pénzügyi kimutatásait a vállalkozás folytatását feltételezve kell elkészítenie, kivéve, ha a vezetésnek szándékában áll megszüntetni a gazdálkodó egységet vagy beszüntetni az üzletszerű tevékenységet, vagy amikor nem áll előtte ezen kívül más reális lehetőség. Ha a vezetésnek a mérlegelés során olyan eseményekkel vagy feltételekkel kapcsolatos lényeges bizonytalanságokról van tudomása, amelyek jelentős kétséget támasztanak a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására vonatkozó képességével kapcsolatban, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezeket a bizonytalanságokat. Amennyiben a gazdálkodó egység a pénzügyi kimutatásokat nem a vállalkozás folytatását feltételezve készíti, közzé kell tennie ezt a tényt, azzal az alappal együtt, amelyen a pénzügyi kimutatásokat készítette, valamint annak okával együtt, ami miatt a gazdálkodó egység nem minősül folytatható vállalkozásnak.
26. Annak megítélésekor, hogy helyénvaló-e a vállalkozás folytatásának feltételezése, a vezetés számba veszi az összes rendelkezésre álló, jövőre vonatkozó információt, amely legalább a beszámolási időszak végétől számított tizenkét hónapos időtartam kell, hogy legyen, de nem korlátozódik arra. A mérlegelés mértéke minden esetben a körülmények függvénye. Abban az esetben, ha egy gazdálkodó egység nyereséges működési múlttal rendelkezik, és megfelelő hozzáférése van pénzügyi forrásokhoz, a gazdálkodó egység részletesebb elemzés nélkül eljuthat arra a következtetésre, hogy a vállalkozás folytatásának feltételezése helytálló. Egyéb esetekben a vezetésnek szükséges lehet mérlegelni a jelenlegi és a várható nyereségességgel kapcsolatos tényezők széles skáláját, az adósság-visszafizetési ütemezéseket és a potenciális, helyettesítő pénzügyi forrásokat ahhoz, hogy meggyőződhessen arról, hogy a vállalkozás folytatásának feltételezése helytálló.
Eredményszemléletű számvitel
27. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatásait - a cash flow-ra vonatkozó információk kivételével - az eredményszemléletű számvitel alapján kell elkészítenie.
28. Az eredményszemléletű számvitel alkalmazásakor a gazdálkodó egység akkor jeleníti meg az egyes tételeket eszközként, kötelezettségként, saját tőkeként, bevételként és ráfordításként (a pénzügyi kimutatások elemeiként), ha azok megfelelnek a Fogalmi keretelvekben az adott elemekre meghatározott definícióknak és megjelenítési kritériumoknak.
Lényegesség és összevonás
29. A gazdálkodó egységnek a hasonló tételek minden lényeges csoportját elkülönítve kell bemutatnia. A gazdálkodó egységnek az eltérő jellegű vagy rendeltetésű tételeket elkülönítve kell bemutatnia, kivéve, ha azok nem lényegesek.
30. A pénzügyi kimutatások nagyszámú ügylet és egyéb esemény feldolgozásából állnak elő úgy, hogy azokat jellegük vagy rendeltetésük alapján csoportokba rendszerezik. Az összevonás és besorolás folyamatának utolsó szakasza a tömörített és besorolt adatok bemutatása, amely adatok tételsorokat alkotnak a pénzügyi kimutatásokban. Ha valamely tételsor önmagában nem lényeges, azt ezen kimutatásokban vagy a megjegyzésekben összevonják más tételekkel. Egy tétel, amely nem elég lényeges ahhoz, hogy indokolt legyen az elkülönült bemutatása magukban a kimutatásokban, elég lényeges lehet ahhoz, hogy elkülönülten szerepeltetendő legyen a megjegyzésekben.
30A. A gazdálkodó egységnek jelen IFRS és más IFRS-ek alkalmazásakor minden releváns tény és körülmény figyelembevételével el kell döntenie, hogy a pénzügyi kimutatásokban, beleértve a megjegyzéseket is, miként vonja össze az információkat. A gazdálkodó egység nem csökkentheti pénzügyi kimutatásai érthetőségét lényeges információk lényegtelen információkkal való elfedésével vagy eltérő jellegű vagy funkciójú lényeges tételek összevonásával.
31. Egyes IFRS-ek előírják, hogy a pénzügyi kimutatásoknak, beleértve a megjegyzéseket is, tartalmazniuk kell bizonyos információkat. A gazdálkodó egységnek nem szükséges egy adott IFRS konkrét közzétételi előírásának eleget tennie, ha a közzétételből eredő információ nem lényeges. Ez még akkor is így van, ha az IFRS konkrét követelmények listáját tartalmazza, vagy azokat minimumkövetelményként határozza meg. A gazdálkodó egységnek azt is meg kell fontolnia, hogy további információkat is közzétegyen-e olyan esetekben, amikor az IFRS konkrét előírásainak való megfelelés nem elegendő ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék bizonyos ügyleteknek, más eseményeknek és feltételeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére és pénzügyi teljesítményére gyakorolt hatását.
Beszámítás
32. A gazdálkodó egység nem számíthatja be egymással szemben az eszközöket és kötelezettségeket, valamint a bevételeket és ráfordításokat, kivéve, ha azt valamely IFRS előírja vagy lehetővé teszi.
33. A gazdálkodó egység mind az eszközöket és kötelezettségeket, mind a bevételeket és ráfordításokat elkülönítve jelenti. A beszámítás az eredményre és az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban vagy a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásokban - kivéve, ha a beszámítás az ügylet vagy esemény lényegét tükrözi - csökkenti a felhasználók azon képességét, hogy a bekövetkezett ügyleteket, más eseményeket és feltételeket megérthessék, és a gazdálkodó egység jövőbeni cash flow-it megbecsülhessék. Az eszközök értékvesztéssel - például a készletekre képzett avulási értékvesztéssel vagy a követelésekre képzett kétes kintlévőség miatti értékvesztéssel - csökkentett értékelése nem jelent beszámítást.
34. Az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard értelmében a gazdálkodó egységnek a vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevételt azon ellenértékösszegen kell értékelnie, amelyre az ígért áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásáért a gazdálkodó egység várhatóan jogosultságot szerez. A megjelenített árbevétel összege tükrözi például a gazdálkodó egység által adott kereskedelmi és mennyiségi kedvezmények összegét. A gazdálkodó egység szokásos tevékenysége során olyan egyéb ügyleteket is lebonyolít, amelyek nem termelnek árbevételt, de amelyek együtt járnak a fő árbevétel-termelő tevékenységekkel. Az ilyen ügyletek eredményeit, amennyiben ez a bemutatás az ügylet vagy egyéb esemény lényegét tükrözi, a gazdálkodó egység az ugyanazon ügyleten felmerült bármely bevételnek a kapcsolódó ráfordítással történő nettósításával mutatja be. Például:
a) a gazdálkodó egység a befektetett eszközök - beleértve a befektetések és a működési eszközök - elidegenítéséből származó nyereségeket és veszteségeket az eszköz könyv szerinti értékének és az értékesítési ráfordításoknak az elidegenítésből származó ellenértékösszegből történő levonásával mutatja be; valamint
b) az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján elszámolt céltartalékhoz kapcsolódó, és harmadik személlyel kötött szerződéses megállapodás (például szállítói garanciamegállapodás) alapján megtérített ráfordítást a gazdálkodó egység nettósíthatja a kapcsolódó megtérítéssel szemben.
35. Ezen túlmenően a gazdálkodó egység a hasonló ügyletek egy csoportjából származó nyereségeket és veszteségeket is nettó módon mutatja be, például az árfolyamnyereségeket és -veszteségeket vagy a kereskedési céllal tartott pénzügyi instrumentumokból származó nyereségeket és veszteségeket. Amennyiben azonban ezek a nyereségek és veszteségek lényegesek, azokat a gazdálkodó egység elkülönítve mutatja be.
A beszámolás gyakorisága
36. A gazdálkodó egységnek legalább évente el kell készítenie a teljes pénzügyi kimutatásokat (összehasonlító információkkal együtt). Amennyiben a gazdálkodó egység módosítja beszámolási időszakának végét, és a pénzügyi kimutatásokat egy évnél hosszabb vagy rövidebb időszakra vonatkozóan mutatja be, akkor a gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatások által lefedett időszak megjelölésén túlmenően közzé kell tennie:
a) a hosszabb vagy rövidebb időszak alkalmazásának okát; valamint
b) a tényt, hogy a pénzügyi kimutatásokban bemutatott összegek nem teljes mértékben összehasonlíthatóak.
37. A gazdálkodó egységek általában következetesen, egyéves időszakokra készítik el a pénzügyi kimutatásokat. Ugyanakkor egyes gazdálkodó egységek - gyakorlati okokból - szívesebben készítenek beszámolót például 52 hetes időszakra. A jelen standard nem zárja ki ennek lehetőségét.
Összehasonlító információk
Minimum összehasonlító információk
38. Más IFRS-ek általi előírások vagy megengedő rendelkezések hiányában a gazdálkodó egységnek a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatásokban bemutatott minden összegre be kell mutatnia a megelőző időszakra vonatkozó összehasonlító információkat. A gazdálkodó egységnek összehasonlító információkat kell a magyarázó vagy leíró jellegű információk között szerepeltetnie, ha ez releváns a tárgyidőszaki pénzügyi kimutatások megértése szempontjából.
38A. A gazdálkodó egységnek prezentálnia kell legalább két pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást, két eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást, két különálló eredménykimutatást (ha prezentálnak ilyet), két cash flow-kimutatást és két kimutatást a saját tőke változásairól, valamint a kapcsolódó megjegyzéseket.
38B. Egyes esetekben a megelőző időszak(ok) pénzügyi kimutatásaiban leírt szöveges információ a tárgyidőszak tekintetében is releváns. Például egy gazdálkodó egység a tárgyidőszakban közzéteszi egy olyan jogvita részleteit, amelynek kimenetele a megelőző időszak végén még bizonytalan volt, és amely még nem oldódott meg. A felhasználók számára hasznos lehet azon információk közzététele, hogy a bizonytalanság már a megelőző időszak végén is létezett, és hogy milyen lépéseket tettek a tárgyidőszakban a bizonytalanság megszüntetése érdekében.
További összehasonlító információk
38C. A gazdálkodó egység az IFRS-ek által előírt minimum összehasonlító információkon kívül további összehasonlító információkat is prezentálhat, amennyiben azok az IFRS-ekkel összhangban készültek. Az ilyen összehasonlító információk állhatnak a 10. bekezdés szerinti egy vagy több kimutatásból, de nem szükséges, hogy teljes pénzügyi kimutatásokat alkossanak. Ilyen esetben a gazdálkodó egységnek a megjegyzésekben tájékoztatást kell adnia ezekről a további kimutatásokról.
38D. A gazdálkodó egység például prezentálhat egy harmadik, eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást (vagyis bemutatja a tárgyidőszakot, a megelőző időszakot és egy további összehasonlító időszakot). A gazdálkodó egység ugyanakkor nem köteles prezentálni harmadik pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást, harmadik cash flow kimutatást vagy harmadik kimutatást a saját tőke változásairól (tehát semmilyen további összehasonlító pénzügyi kimutatást). A gazdálkodó egység a pénzügyi kimutatás megjegyzéseiben köteles bemutatni az eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó, említett további kimutatáshoz kapcsolódó összehasonlító információkat.
39-40. [Törölve]
A számviteli politika változása, visszamenőleges újramegállapítás vagy átsorolás
40A. A gazdálkodó egységnek a 38A. bekezdésben előírt minimum összehasonlító pénzügyi kimutatásokon kívül egy harmadik, a megelőző időszak kezdetén fennálló pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást is prezentálnia kell, ha:
a) egy számviteli politikát visszamenőleg alkalmaz, pénzügyi kimutatásaiban tételeket visszamenőlegesen újramegállapít vagy tételeket átsorol; valamint
b) a visszamenőleges alkalmazás, a visszamenőleges újramegállapítás vagy az átsorolás lényeges hatással jár a megelőző időszak kezdetén készített pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás információira.
40B. A 40A. bekezdésben leírt körülmények között a gazdálkodó egységnek három pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást kell prezentálnia, egyet-egyet:
a) a tárgyidőszak végéről;
b) a megelőző időszak végéről; valamint
c) a megelőző időszak kezdetéről.
40C. Ha a gazdálkodó egységnek a 40A. bekezdéssel összhangban további pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást kell prezentálnia, akkor közzé kell tennie a 41-44. bekezdésben és az IAS 8 standardban előírt információkat. Mindazonáltal a megelőző időszak kezdetére vonatkozóan nem kell prezentálnia a nyitó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás kapcsolódó megjegyzéseit.
40D. Az említett nyitó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás napjának a megelőző időszak kezdetével kell egybeesnie, függetlenül attól, hogy a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai tartalmaznak-e korábbi időszakokra vonatkozó összehasonlító információkat (amint azt a 38C. bekezdés megengedi).
41. Ha a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban módosítja egyes tételek bemutatását vagy besorolását, át kell sorolnia az összehasonlító adatokat is, kivéve ha az átsorolás kivitelezhetetlen. A gazdálkodó egységnek az összehasonlító összegek átsorolásakor közzé kell tennie (a megelőző időszak kezdetére vonatkozóan is):
a) az átsorolás jellegét;
b) az átsorolt tételek vagy tételcsoportok összegét; valamint
c) az átsorolás okát.
42. Ha az összehasonlító adatok átsorolása kivitelezhetetlen, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) annak okát, hogy az összegek miért nem kerültek átsorolásra; valamint
b) azon módosítások jellegét, amelyeket elvégeztek volna, ha az összegeket átsorolták volna.
43. Az időszakok közötti információk összehasonlíthatóságának növelése segíti a felhasználókat a gazdasági döntések meghozatalában, különösen azért, mert lehetővé teszi számukra, hogy a pénzügyi információkban lévő trendeket előrejelzési célokkal értékeljék. Egyes esetekben kivitelezhetetlen egy adott időszakra vonatkozóan átsorolni az összehasonlító információkat ahhoz, hogy a tárgyidőszakkal való összehasonlíthatóságot biztosítsák. Például lehetséges, hogy az előző időszak(ok) során a gazdálkodó egység nem gyűjtötte az adatokat oly módon, amely lehetővé tenné az átsorolást, és így nem kivitelezhető az információk újraelőállítása.
44. Az IAS 8 standard meghatározza az összehasonlító információk azon módosításait, amelyek akkor szükségesek, ha a gazdálkodó egység megváltoztatja számviteli politikáját, vagy kijavít egy hibát.
A bemutatás következetessége
45. A gazdálkodó egységnek meg kell tartania a pénzügyi kimutatásokban az egyes tételek bemutatását és besorolását egyik időszakról a következőre, kivéve, ha:
a) a gazdálkodó egység tevékenységeinek jellegében bekövetkezett jelentős változás vagy pénzügyi kimutatásainak áttekintése alapján nyilvánvaló, hogy egy másfajta bemutatás vagy besorolás megfelelőbb lenne az IAS 8 standardban foglalt, a számviteli politikák kiválasztására és alkalmazására vonatkozó kritériumokat figyelembe véve; vagy
b) egy IFRS írja elő a bemutatás módosítását.
46. Például egy jelentős akvizíció vagy értékesítés, vagy a pénzügyi kimutatások prezentálásának áttekintése jelezhetik a pénzügyi kimutatások eltérő prezentálásának szükségességét. A gazdálkodó egység csak akkor változtathatja meg pénzügyi kimutatásainak prezentálását, ha a megváltoztatott prezentálás a pénzügyi kimutatások felhasználóinak megbízható és relevánsabb információkat biztosít, valamint ha a módosított struktúra valószínűleg a jövőben is felhasználható, úgy, hogy nem sérül az összehasonlíthatóság. A gazdálkodó egység a prezentálás ilyen megváltoztatásakor az összehasonlító információkat a 41. és 42. bekezdésnek megfelelően sorolja át.
SZERKEZET ÉS TARTALOM
Bevezetés
47. A jelen standard bizonyos közzétételeket a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban vagy az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban vagy a saját tőke változásainak kimutatásában ír elő, más tételsorokra vonatkozóan pedig vagy magukban a kimutatásokban vagy a megjegyzésekben való közzétételt írja elő. Az IAS 7 Cash flow-k kimutatása standard meghatározza a cash flow információk bemutatására vonatkozó előírásokat.
48. A jelen standard a "közzététel" kifejezést időnként tág értelemben használja, beleértve a pénzügyi kimutatásokban prezentált tételeket is. Közzétételi kötelezettségeket más IFRS-ek is előírnak. A jelen standard vagy valamely más IFRS eltérő rendelkezése hiányában ezek a közzétételek megtehetők a pénzügyi kimutatásokban.
A pénzügyi kimutatások azonosítása
49. A gazdálkodó egységnek egyértelműen azonosítania kell a pénzügyi kimutatásokat, és azokat egyértelműen meg kell különböztetnie az ugyanazon közzétett dokumentum egyéb információitól.
50. Az IFRS-ek kizárólag a pénzügyi kimutatásokra vonatkoznak, és nem feltétlenül vonatkoznak az éves jelentésben, a szabályozó hatóságnak benyújtott dokumentumban vagy más anyagokban szereplő egyéb információkra. Ezért fontos, hogy a felhasználók képesek legyenek megkülönböztetni az IFRS-ek alkalmazásával készített információkat az egyéb olyan információktól, amelyek hasznosak lehetnek a felhasználók számára, de nem tartoznak ezen előírások hatálya alá.
51. A gazdálkodó egységnek egyértelműen azonosítania kell az egyes pénzügyi kimutatásokat és a megjegyzéseket. Ezen túlmenően a gazdálkodó egységnek az alábbi információkat szembetűnően fel kell tüntetnie és meg kell ismételnie, amennyiben az a bemutatott információ megértéséhez szükséges:
a) a beszámolót készítő gazdálkodó egység nevét vagy egyéb azonosító adatait, valamint az ezen információkban a megelőző beszámolási időszak vége óta bekövetkezett bármely változást;
b) annak megjelölését, hogy a pénzügyi kimutatások egy különálló gazdálkodó egységre vagy gazdálkodó egységek egy csoportjára vonatkoznak;
c) a beszámolási időszak végének időpontját vagy a pénzügyi kimutatások vagy megjegyzések által lefedett időszakot;
d) a prezentálás pénznemét az IAS 21 standardban meghatározottak szerint; valamint
e) a pénzügyi kimutatásokban prezentált összegek esetében alkalmazott kerekítés mértékét.
52. A gazdálkodó egységek az 51. bekezdésben foglalt követelményeknek az oldalak, kimutatások, megjegyzések, oszlopok és hasonlók megfelelő fejlécei feltüntetésével tesznek eleget. Megfontolás szükséges annak eldöntésére, hogy melyik módszer a legalkalmasabb ezen információk szerepeltetésére. Ha például egy gazdálkodó egység elektronikus formában prezentálja a pénzügyi kimutatásokat, nem mindig használ különálló oldalakat; a gazdálkodó egység ilyen esetben úgy mutatja be a fenti tételeket, hogy biztosítsa a pénzügyi kimutatásokban szereplő információk érthetőségét.
53. A pénzügyi kimutatásokban a könnyebb érthetőség érdekében a gazdálkodó egységek gyakran a prezentálási pénznem ezres vagy milliós egységében szerepeltetik az információkat. Ez elfogadható, amennyiben a gazdálkodó egység közzéteszi a kerekítés mértékét, és ezáltal nem hagy ki lényeges információt.
A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás
A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenítendő információk
54. A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásnak a következő összegeket bemutató tételsorokat kell tartalmaznia:
a) ingatlanok, gépek és berendezések;
b) befektetési célú ingatlanok;
c) immateriális eszközök;
d) pénzügyi eszközök (az e), h) és i) pontban szereplő összegek kivételével);
da) az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó azon szerződésportfóliók, amelyek eszközök, az IFRS 17 standard 78. bekezdésének előírása szerint megosztva;
e) tőkemódszerrel elszámolt befektetések;
f) az IAS 41 Mezőgazdaság standard hatókörébe tartozó biológiai eszközök;
g) készletek;
h) vevő- és egyéb követelések;
i) pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek;
j) az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard alapján értékesítésre tartottá minősített eszközök, valamint az értékesítésre tartottá minősített elidegenítési csoportokba tartozó eszközök összege;
k) szállítói és egyéb tartozások;
l) céltartalékok;
m) pénzügyi kötelezettségek (a k) és l) pontban szereplő összegek kivételével);
ma) az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó azon szerződésportfóliók, amelyek kötelezettségek, az IFRS 17 standard 78. bekezdésének előírása szerint megosztva;
n) az IAS 12 Nyereségadók standardban meghatározott tényleges adókötelezettségek és adókövetelések;
o) az IAS 12 standardban meghatározott halasztott adókötelezettségek és halasztott adókövetelések;
p) az IFRS 5 standard alapján értékesítésre tartottá minősített elidegenítési csoportokba tartozó kötelezettségek;
q) a saját tőkében kimutatott, ellenőrzést nem biztosító részesedések; valamint
r) az anyavállalat tulajdonosaira jutó jegyzett tőke és tartalékok.
55. A gazdálkodó egységnek (akár az 54. bekezdésben említett tételsorok bontásával) további tételsorokat, címeket és részösszegeket kell feltüntetnie a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, ha azok bemutatása releváns a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetének megértéséhez.
55A. A gazdálkodó egység által az 55. bekezdésnek megfelelően feltüntetett részösszegeknek:
a) az IFRS-sel összhangban megjelenített és értékelt összegeket tartalmazó tételsorokból kell állniuk;
b) prezentálásuk és jelölésük módjával egyértelművé és érthetővé kell tenniük a részösszeget alkotó tételsorokat;
c) a 45. bekezdéssel összhangban időszakról időszakra konzisztensnek kell lenniük; valamint
d) nem szabad fontosabbnak tűnniük a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás IFRS által előírt részösszegeinél vagy összegeinél.
56. Ha a gazdálkodó egység a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban elkülönítve mutatja be a forgóeszközöket és a befektetett eszközöket, valamint a rövid és hosszú lejáratú kötelezettségeket, akkor a halasztott adóköveteléseket (kötelezettségeket) nem mutathatja ki forgóeszközként (rövid lejáratú kötelezettségként).
57. A jelen standard nem ír elő kötelező sorrendet vagy formátumot a gazdálkodó egység számára a tételek bemutatására. Az 54. bekezdés pusztán egy felsorolást tartalmaz olyan tételekről, amelyek egymástól jellegükben vagy rendeltetésükben olyan mértékben eltérnek, ami miatt a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban való elkülönített bemutatásuk indokolt. Ezen túl:
a) további tételsorokat tüntetnek fel, ha egy tételnek vagy a hasonló tételek összesítésének a nagysága, jellege vagy rendeltetése olyan, hogy az elkülönített bemutatás releváns a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetének megértéséhez; valamint
b) a használt megnevezések, a tételek vagy a hasonló tételek összevonásainak sorrendje módosítható a gazdálkodó egység és ügyletei sajátosságainak megfelelően, hogy olyan információt nyújtsanak, amely releváns a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetének megértéséhez. Például egy pénzügyi intézmény módosíthatja a fenti leírásokat, hogy olyan információkat nyújtson, amelyek egy pénzügyi intézmény működése szempontjából relevánsak.
58. A gazdálkodó egység az alábbiak mérlegelésével ítéli meg további tételek elkülönített bemutatását:
a) az eszközök jellege és likviditása;
b) az eszközök adott gazdálkodó egységen belüli rendeltetése; valamint
c) a kötelezettségek összege, jellege és esedékessége.
59. Az eltérő értékelési alapok alkalmazása az eltérő eszközcsoportokra azt jelzi, hogy azok jellege vagy rendeltetése eltérő, és emiatt a gazdálkodó egység azokat külön tételsorban mutatja be. Például az ingatlanok, gépek és berendezések alcsoportjai az IAS 16 standard alapján bekerülési értéken vagy átértékelt értéken is nyilvántarthatók.
Rövid/hosszú lejáratú megkülönböztetés
60. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban - a 66-76B. bekezdésnek megfelelően - elkülönítetten kell bemutatnia a forgóeszközöket és befektetett eszközöket, valamint a rövid és hosszú lejáratú kötelezettségeket, kivéve, ha a likviditás alapú bemutatás megbízható és relevánsabb információt nyújt. E kivétel alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek az eszközöket és kötelezettségeket a likviditás sorrendjében kell bemutatnia.
61. A választott bemutatási módszertől függetlenül a gazdálkodó egységnek minden egyes olyan eszköz- és kötelezettség tételsorra közzé kell tennie a várhatóan tizenkét hónapon túl megtérülő vagy kiegyenlítendő összeget, amely sor egyaránt tartalmaz olyan összegeket, amelyek megtérülése vagy kiegyenlítése:
a) a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon belül várható, valamint
b) a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon túl várható.
62. Amikor valamely gazdálkodó egység jól azonosítható működési cikluson belül szállít árukat vagy szolgáltatásokat, a forgó- és befektetett eszközök és a rövid és hosszú lejáratú kötelezettségek elkülönített prezentálása a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban hasznos információt nyújt azáltal, hogy a működő tőkeként folyamatosan forgásban lévő nettó eszközöket megkülönbözteti a gazdálkodó egység hosszú távú tevékenységei során használt nettó eszközöktől. Továbbá kiemeli azokat az eszközöket, amelyeknek megtérülése az adott működési ciklusban várható, valamint azokat a kötelezettségeket, amelyeknek rendezése ugyanabban az időszakban esedékes.
63. Egyes gazdálkodó egységeknél, mint például pénzügyi intézményeknél, az eszközök és kötelezettségek likviditás szerinti növekvő vagy csökkenő sorrendű bemutatása megbízható és relevánsabb információt nyújt, mint a rövid/hosszú lejáratú bemutatás, mivel a gazdálkodó egység nem egyértelműen meghatározható működési ciklus szerint nyújt termékeket vagy szolgáltatásokat.
64. A 60. bekezdés alkalmazásakor megengedett, hogy a gazdálkodó egység egyes eszközeit és kötelezettségeit a rövid/hosszú lejárat szerinti bontásban, míg másokat a likviditás sorrendjében mutasson be, ha ez megbízható és relevánsabb információt nyújt. A kettős bemutatásra akkor lehet szükség, amikor a gazdálkodó egység szerteágazó tevékenységeket folytat.
65. Az eszközök és kötelezettségek realizálásának várható időpontjára vonatkozó információk hasznosak a gazdálkodó egység likviditásának és tartós fizetőképességének értékelésekor. Az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standard előírja a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek lejárati időpontjainak közzétételét. A pénzügyi eszközök közé tartoznak a vevő- és az egyéb követelések, míg a pénzügyi kötelezettségek a szállítói és egyéb tartozásokat tartalmazzák. A nem monetáris eszközök, mint például a készletek megtérülésének, valamint a kötelezettségek, mint például a céltartalékok rendezésének várható időpontjára vonatkozó információ szintén hasznos, abból a szempontból is, hogy az eszközöket és kötelezettségeket rövid vagy hosszú lejáratúként mutatják-e be. Például egy gazdálkodó egység közzéteszi a várhatóan a beszámolási időszak végétől számított tizenkét hónapon túl megtérülő készleteinek összegét.
Forgóeszközök
66. A gazdálkodó egységnek forgóeszközként kell besorolnia egy eszközt, ha:
a) azt a szokásos működési ciklusa során várhatóan realizálja, vagy azon belül szándékozik azt értékesíteni vagy felhasználni;
b) azt elsősorban kereskedési céllal tartja;
c) azt a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon belül várhatóan realizálja; vagy
d) az pénzeszköz vagy pénzeszköz-egyenértékes (ahogy azt az IAS 7 standard meghatározza), kivéve, ha nem cserélhető el vagy nem használható fel valamely kötelezettség kiegyenlítésére legalább a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapig.
A gazdálkodó egységnek minden egyéb eszközt befektetett eszközként kell besorolnia.
67. A jelen standard a "befektetett" kifejezést használja a hosszú távra szolgáló tárgyi, immateriális és pénzügyi eszközökre. A standard nem tiltja az ettől eltérő elnevezések használatát, amennyiben azok jelentése egyértelmű.
68. A gazdálkodó egység működési ciklusa az eszközök feldolgozásra történő megszerzése, valamint azok pénzeszközért vagy pénzeszköz-egyenértékesekért való realizálása közötti időszakot jelenti. Ha a gazdálkodó egység szokásos működési ciklusa nem határozható meg egyértelműen, annak hosszát 12 hónapnak kell feltételezni. A forgóeszközök közé tartoznak a szokásos működési cikluson belül értékesítésre, felhasználásra vagy realizálásra kerülő eszközök (például készletek és vevőkövetelések) még akkor is, ha azok a beszámolási időszakot követő 12 hónapon belül várhatóan nem realizálódnak. A forgóeszközök közé tartoznak továbbá az elsősorban kereskedési céllal tartott eszközök (például némely, a kereskedési céllal tartott fogalmának az IFRS 9 standard szerinti meghatározásának megfelelő pénzügyi eszköz), továbbá a befektetett pénzügyi eszközök rövid lejáratú része.
Rövid lejáratú kötelezettségek
69. A gazdálkodó egységnek rövid lejáratúként kell besorolnia egy kötelezettséget, ha:
a) a kötelezettséget a szokásos működési ciklusa alatt várakozása szerint kiegyenlíti;
b) a kötelezettséget elsősorban kereskedési céllal tartja;
c) a kötelezettség rendezése a beszámolási időszak végét követő tizenkét hónapon belül esedékes; vagy
d) a beszámolási időszak végén nincs joga a kötelezettség kiegyenlítését a beszámolási időszakot követő legalább tizenkét hónapon túlra elhalasztani.
A gazdálkodó egységnek minden egyéb kötelezettséget hosszú lejáratúként kell besorolnia.
Szokásos működési ciklus (a 69. bekezdés a) pontja)
70. Egyes rövid lejáratú kötelezettségek, mint például a szállítói tartozások, valamint a személyi jellegű és egyéb működési költségek elhatárolásai, részei a gazdálkodó egység szokásos működési ciklusában használt működő tőkéjének. Ezeket a működéssel kapcsolatos tételeket a gazdálkodó egység abban az esetben is a rövid lejáratú kötelezettségek között szerepelteti, ha pénzügyi rendezésük csak a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon túl esedékes. Ugyanaz a szokásos működési ciklus vonatkozik a gazdálkodó egység eszközeinek és kötelezettségeinek a besorolására. Ha a gazdálkodó egység szokásos működési ciklusa nem határozható meg egyértelműen, annak hosszát tizenkét hónapnak kell feltételezni.
Elsősorban kereskedési céllal tartott (a 69. bekezdés b) pontja) vagy tizenkét hónapon belül kiegyenlítendő (a 69. bekezdés c) pontja)
71. Más rövid lejáratú kötelezettségeket nem a szokásos működési ciklus részeként egyenlítenek ki, de a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon belül esedékes a kiegyenlítésük, vagy azokat elsődlegesen kereskedési céllal tartják. Példaként említhető némely, a kereskedési céllal tartott fogalmának az IFRS 9 standard szerinti meghatározásának megfelelő pénzügyi kötelezettség, a folyószámlahitelek, a hosszú lejáratú pénzügyi kötelezettségek tizenkét hónapon belül esedékes része, az osztalékkötelezettségek, a nyereségadók, valamint az egyéb nem szállítói tartozások. A hosszú távú finanszírozást biztosító pénzügyi kötelezettségek (azaz amelyek nem képezik részét a gazdálkodó egység szokásos működési ciklusa során felhasznált működő tőkének), és amelyek a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon belül nem válnak esedékessé, a 72A.-75. bekezdést is figyelembe véve hosszú lejáratú kötelezettségnek minősülnek.
72. A gazdálkodó egység akkor is rövid lejáratúként sorolja be a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon belül esedékes pénzügyi kötelezettségeit, ha:
a) azok eredeti futamideje tizenkét hónapnál hosszabb volt; és
b) a beszámolási időszakot követően, de a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyását megelőzően megállapodás történt a hosszú távú újrafinanszírozásra vagy a fizetés átütemezésére.
A kiegyenlítés legalább tizenkét hónapon túlra történő elhalasztásának joga (a 69. bekezdés d) pontja)
72A. A gazdálkodó egység azon jogának, amely szerint a kötelezettség kiegyenlítését a beszámolási időszakot követő legalább tizenkét hónapon túlra halaszthatja, tartalommal kell bírnia, és - amint azt a 72B-75. bekezdés szemlélteti - a beszámolási időszak végén fenn kell állnia.
72B. A gazdálkodó egység azon joga, hogy egy hitelmegállapodásból eredő kötelezettség kiegyenlítését a beszámolási időszakot követő legalább tizenkét hónapon túlra halassza, függhet attól, hogy a gazdálkodó egység megfelel-e az adott hitelmegállapodásban meghatározott feltételeknek (a továbbiakban: kovenánsok). A 69. bekezdés d) pontjának alkalmazásában az ilyen kovenánsok:
a) befolyásolják, hogy az említett jog fennáll-e a beszámolási időszak végén - amint azt a 74-75. bekezdés szemlélteti -, ha a gazdálkodó egységnek a beszámolási időszak végén vagy azt megelőzően teljesítenie kell a kovenánst. Az ilyen kovenáns akkor is befolyásolja, hogy a jog fennáll-e a beszámolási időszak végén, ha teljesítését csak a beszámolási időszak után értékelik (ilyen például a gazdálkodó egységnek a beszámolási időszak végén fennálló pénzügyi helyzetén alapuló, de teljesítés szempontjából csak a beszámolási időszak után értékelt kovenáns).
b) nem befolyásolják, hogy az említett jog fennáll-e a beszámolási időszak végén, ha a gazdálkodó egységnek csak a beszámolási időszak után kell teljesítenie a kovenánst (ilyen például a gazdálkodó egységnek a beszámolási időszak vége után hat hónappal fennálló pénzügyi helyzetén alapuló kovenáns).
73. Amennyiben a gazdálkodó egység jogosult a beszámolási időszak végén egy meglévő hitelmegállapodás alapján fennálló kötelmet a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon túli esedékességgel rulírozni, a kötelmet hosszú lejáratúként sorolja be, még akkor is, ha az egyébként rövidebb időszakon belül válna esedékessé. Ha a gazdálkodó egység erre nem jogosult, akkor nem veszi figyelembe a rövid lejáratú kötelem újrafinanszírozásának lehetőségét és a kötelmet rövid lejáratúként sorolja be.
74. Ha a gazdálkodó egység egy meglévő hosszú lejáratú hitelszerződés valamely kovenánsát megszegte a beszámolási időszak végén vagy azt megelőzően, és emiatt a kötelezettség felhívásra fizetendővé válik, a kötelezettséget átsorolják a rövid lejáratú kötelezettségek közé még akkor is, ha a hitelező a beszámolási időszakot követően, de a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyását megelőzően hozzájárult, hogy a szerződésszegés alapján ne követelje a megfizetést. A gazdálkodó egység azért sorolja be a kötelezettséget rövid lejáratúként, mivel a beszámolási időszak végén a gazdálkodó egységnek nincs joga arra, hogy a kötelezettség kiegyenlítését a beszámolási időszak végét követő legalább tizenkét hónapon túlra elhalassza.
75. A kötelezettséget azonban hosszú lejáratúként sorolja be a gazdálkodó egység, amennyiben a hitelező a beszámolási időszak végéig beleegyezett egy, a beszámolási időszaktól számítva legalább tizenkét hónapon túl végződő időhaladékba, amelyen belül a gazdálkodó egység helyrehozhatja a szerződésszegést, és amelyen belül a hitelező nem igényelheti az azonnali visszafizetést.
75A. A kötelezettség besorolását nem befolyásolja annak valószínűsége, hogy a gazdálkodó egység gyakorolni fogja-e a kötelezettség kiegyenlítésének a beszámolási időszakot követő legalább tizenkét hónapon túlra történő elhalasztásához való jogát. Ha az adott kötelezettség megfelel a hosszú lejáratúként történő besorolás 69. bekezdés szerinti kritériumainak, akkor abban az esetben is hosszú lejáratúként kell besorolni, ha a vezetés szándéka vagy várakozása szerint a gazdálkodó egység a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon belül ki fogja egyenlíteni a kötelezettséget, sőt abban az esetben is, ha a gazdálkodó egység a beszámolási időszak vége és a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontja között kiegyenlíti a kötelezettséget. Ilyen körülmények bármelyike esetében azonban előfordulhat, hogy a gazdálkodó egységnek információkat kell közzétennie a kiegyenlítés ütemezéséről annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatásainak felhasználói megérthessék a kötelezettségnek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére gyakorolt hatását (lásd a 17. bekezdés c) pontját és a 76. bekezdés d) pontját).
76. Amennyiben az alábbiakban felsorolt események valamelyike a beszámolási időszak vége és a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontja között bekövetkezik, az adott eseményt az IAS 10 A beszámolási időszak utáni események standarddal összhangban nem módosító eseményként közzéteszik:
a) rövid lejáratúként besorolt kötelezettség hosszú távra történő újrafinanszírozása (lásd a 72. bekezdést);
b) rövid lejáratúként besorolt hosszú lejáratú hitelre vonatkozó szerződésszegés helyrehozása (lásd a 74. bekezdést);
c) időhaladék a hitelezőtől rövid lejáratúként besorolt hosszú lejáratú hitelre vonatkozó szerződésszegés helyrehozatalára (lásd a 75. bekezdést); és
d) hosszú lejáratúként besorolt kötelezettség kiegyenlítése (lásd a 75A. bekezdést).
76ZA. A 69-75. bekezdés alkalmazásakor a gazdálkodó egység a hitelmegállapodásokból eredő kötelezettségeket hosszú lejáratúként sorolhatja be, ha a gazdálkodó egységnek az említett kötelezettségek kiegyenlítésének elhalasztására vonatkozó joga attól függ, hogy a gazdálkodó egység a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon belül teljesíti-e a kovenánsokat (lásd a 72B. bekezdés b) pontját). A gazdálkodó egységnek ilyen helyzetekben a megjegyzésekben közzé kell tennie azokat az információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára azon kockázat megértését, hogy a kötelezettségek a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon belül visszafizetendővé válhatnak, beleértve a következőket:
a) a kovenánsokra vonatkozó információk (beleértve a kovenánsok jellegét és azt, hogy a gazdálkodó egységnek mikor kell teljesítenie azokat) és a kapcsolódó kötelezettségek könyv szerinti értéke;
b) adott esetben azok a tények és körülmények, amelyek arra utalnak, hogy a gazdálkodó egységnek nehézséget okozhat a kovenánsok teljesítése, például az, hogy a gazdálkodó egység a beszámolási időszak alatt vagy után a potenciális szerződésszegés elkerülése vagy mérséklése érdekében intézkedések meghozatalára kényszerült. Az ilyen tények és körülmények közé tartozhat az is, hogy a gazdálkodó egység nem teljesítette volna a kovenánsokat, ha azok teljesítésének értékelése a gazdálkodó egység beszámolási időszak végén fennálló körülményein alapulna.
Kiegyenlítés (a 69. bekezdés a), c) és d) pontja)
76A. A kötelezettség rövid vagy hosszú lejáratúként való besorolása szempontjából a kiegyenlítés olyan, a másik félnek történő átadást jelent, amely a kötelezettség megszűnését eredményezi. Az átadás tárgya a következő lehet:
a) készpénz vagy más gazdasági erőforrás - például áru vagy szolgáltatás; vagy
b) a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentuma, kivéve, ha a 76B. bekezdés alkalmazandó.
76B. A kötelezettség azon feltételei, amelyek - a másik fél választása szerint - azt eredményezhetik, hogy a kötelezettséget a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumainak átadásával rendezze, nem befolyásolják a kötelezettség rövid vagy hosszú lejáratúként való besorolását, ha a gazdálkodó egység az opciót az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardot alkalmazva tőkeinstrumentumként sorolja be, és azt a kötelezettségtől elkülönítve, egy összetett pénzügyi instrumentum tőkekomponenseként jeleníti meg.
A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban vagy a megjegyzésekben bemutatandó információk
77. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban vagy a megjegyzésekben kell közzétennie az egyes tételsorok alábontását a gazdálkodó egység működési körülményeinek megfelelő módon csoportosítva.
78. Az egyes alábontások részletezettsége az IFRS-ekben található előírásoktól, valamint a kérdéses összegek nagyságától, jellegétől és rendeltetésétől függ. A gazdálkodó egység az 58. bekezdésben leírt tényezőket az alábontások alapjának meghatározásakor is figyelembe veszi. A közzétételek tételenként eltérőek, például:
a) az ingatlanok, gépek és berendezések tételeinek csoportokra bontása az IAS 16 standard alapján történik;
b) a követelések bontása vevőkövetelésekre, kapcsolt felekkel szembeni követelésekre, előlegekre és egyéb összegekre történik;
c) a készleteket az IAS 2 Készletek standard szerint csoportosítják úgy, mint áruk, nyersanyagok, anyagok, befejezetlen termelés és késztermékek;
d) a céltartalékokat munkavállalói juttatásokra képzett céltartalékra és egyéb tételekre bontják; valamint
e) a saját tőkét és a tartalékokat különböző csoportokba bontják alá, például befizetett jegyzett tőkére, részvényázsióra és tartalékokra.
79. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, a saját tőke változásainak kimutatásában vagy a megjegyzésekben kell közzétennie a következőket:
a) a részvénytőke minden osztálya tekintetében:
i. a kibocsátásra engedélyezett részvények számát;
ii. a kibocsátott és teljesen befizetett valamint a kibocsátott, de még nem teljesen befizetett részvények számát;
iii. a részvények névértékét vagy annak leírását, hogy a részvényeknek nincs névértéke;
iv. az időszak elején és végén forgalomban lévő részvények számának egyeztetését;
v. az adott részvényosztályhoz kapcsolódó jogokat, elsőbbségi jogokat és korlátozásokat, beleértve az osztalékfizetéssel és a tőke-visszatérítéssel kapcsolatos korlátozásokat;
vi. a gazdálkodó egység, annak leányvállalatai vagy társult vállalkozásai által tartott, a gazdálkodó egységben lévő részvényeket; valamint
vii. az opciók és részvényeladásra vonatkozó szerződések alapján történő kibocsátásra fenntartott részvényeket, beleértve a feltételeket és az összegeket; valamint
b) a saját tőkében kimutatott egyes tartalékok jellegének és céljának leírását.
80. A részvénytőkével nem rendelkező gazdálkodó egységeknek, mint például egy személyegyesítő egységnek (partnership) vagy kezelt vagyonnak (trust), a 79 bekezdés a) pontjában meghatározott követelményekkel egyenértékű információkat kell közzétenniük, bemutatva valamennyi tőkerészesedés-kategória mozgását az időszakban, valamint valamennyi tőkerészesedés-kategóriára a kapcsolódó jogokat, elsőbbségi jogokat és korlátozásokat.
80A. Amennyiben egy gazdálkodó egység átsorolt
a) egy tőkeinstrumentumként besorolt visszaadható pénzügyi instrumentumot, vagy
b) egy olyan tőkeinstrumentumnak minősülő instrumentumot, amely a gazdálkodó egységet arra kötelezi, hogy kizárólag felszámolás esetén nettó eszközeinek arányos részét másnak adja át
a pénzügyi kötelezettségek és a saját tőke között, akkor közzé kell tennie az egyes kategóriákba, illetve kategóriákból (pénzügyi kötelezettség vagy tőke) átsorolt összeget, továbbá az átsorolás időpontját és indokát.
Az eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás
81A. Az eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban (az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban) az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó részeken túl az alábbiakat is be kell mutatni:
a) az eredmény;
b) a teljes egyéb átfogó jövedelem;
c) az adott időszak átfogó jövedelme, amely az eredmény és az egyéb átfogó jövedelem összege.
Ha a gazdálkodó egység különálló eredménykimutatást mutat be, az átfogó jövedelmet prezentáló kimutatásban nem mutatja be az eredményre vonatkozó részt.
81B. Az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó részeken kívül a gazdálkodó egységnek prezentálnia kell az alábbi tételeket, az időszaki eredmény és egyéb átfogó jövedelem felosztásaként:
a) az alábbiakra jutó időszaki eredmény:
i. ellenőrzést nem biztosító részesedések, és
ii. az anyavállalat tulajdonosai;
b) az alábbiakra jutó időszaki átfogó jövedelem:
i. ellenőrzést nem biztosító részesedések, és
ii. az anyavállalat tulajdonosai.
Ha a gazdálkodó egység az eredményt különálló kimutatásban prezentálja, az a) pontban szereplő tételeket abban a kimutatásban kell bemutatnia.
Az eredményre vonatkozó részben vagy az eredménykimutatásban bemutatandó információk
81. [Törölve]
82. Az egyéb IFRS-ekben előírt tételeken kívül az eredményre vonatkozó szakasznak vagy az eredménykimutatásnak tartalmaznia kell az időszakra vonatkozó következő összegeket bemutató tételsorokat:
a) árbevételek, külön bemutatva:
i. az effektívkamatláb-módszer használatával kiszámított kamatbevételeket; valamint
ii. a biztosítási árbevételt (lásd az IFRS 17 standardot);
aa) amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközök kivezetéséből származó nyereség vagy veszteség;
ab) az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó kibocsátott szerződésekből eredő biztosítási szolgáltatási ráfordítások (lásd az IFRS 17 standardot);
ac) a tartott viszontbiztosítási szerződésekből eredő bevételek vagy ráfordítások (lásd az IFRS 17 standardot);
b) pénzügyi ráfordítások;
ba) az IFRS 9 standard 5.5. szakaszával összhangban meghatározott értékvesztés miatti veszteség (beleértve az értékvesztés miatti veszteség vagy az értékvesztés miatti nyereség visszaírását);
bb) az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó kibocsátott szerződésekből eredő biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások (lásd az IFRS 17 standardot);
bc) a tartott viszontbiztosítási szerződésekből eredő pénzügyi bevételek vagy ráfordítások (lásd az IFRS 17 standardot);
c) a tőkemódszer alkalmazásával elszámolt, társult vállalkozások és közös vállalkozások eredményéből való részesedés;
ca) ha egy pénzügyi eszköz az amortizált bekerülési érték szerinti értékelési kategóriából átsorolásra kerül úgy, hogy eredménnyel szemben valós értéken értékeljék, a pénzügyi eszköz korábbi amortizált bekerülési értéke, valamint az átsorolás időpontjában érvényes valós értéke közötti különbségből eredő nyereség vagy veszteség (az IFRS 9 standard meghatározása szerint);
cb) ha egy pénzügyi eszköz az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken történő értékelési kategóriából átsorolásra kerül úgy, hogy eredménnyel szemben valós értéken értékeljék, a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereség vagy veszteség, amely az eredménybe kerül átsorolásra;
d) adóráfordítások;
e) [törölve]
ea) a megszűnt tevékenységek teljes összege (lásd az IFRS 5 standardot).
f)-i) [törölve]
Az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó részben bemutatandó információk
82A. Az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó részben be kell mutatni az alábbiakra vonatkozó időszaki összegek tételsorait:
a) az egyéb átfogó jövedelem tételei (kivéve a b) pontban szereplő összegeket) jelleg szerint besorolva és aszerint csoportosítva, hogy az egyéb IFRS standardoknak megfelelően:
i. a későbbiekben nem kerülnek átsorolásra az eredménybe; valamint
ii. bizonyos feltételek teljesülése esetén a későbbiekben átsorolásra kerülnek az eredménybe.
b) a tőkemódszer alkalmazásával elszámolt társult és közös vállalkozások egyéb átfogó jövedelméből való részesedés, elkülönítve azon tételek részesedéseit, amelyek az egyéb IFRS standardoknak megfelelően:
i. a későbbiekben nem kerülnek átsorolásra az eredménybe; valamint
ii. bizonyos feltételek teljesülése esetén a későbbiekben átsorolásra kerülnek az eredménybe.
83-84. [Törölve]
85. A gazdálkodó egységnek (akár a 82. bekezdésben említett tételsorok bontásával) további tételsorokat, címeket és részösszegeket kell feltüntetnie az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban, ha azok bemutatása releváns a gazdálkodó egység pénzügyi teljesítményének megértéséhez.
85A. A gazdálkodó egység által a 85. bekezdésnek megfelelően feltüntetett részösszegeknek:
a) az IFRS-sel összhangban megjelenített és értékelt összegeket tartalmazó tételsorokból kell állniuk;
b) prezentálásuk és jelölésük módjával egyértelművé és érthetővé kell tenniük a részösszeget alkotó tételsorokat;
c) a 45. bekezdéssel összhangban időszakról időszakra konzisztensnek kell lenniük; valamint
d) nem szabad fontosabbnak tűnniük az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok) IFRS által előírt részösszegeinél vagy összegeinél.
85B. A gazdálkodó egységnek úgy kell bemutatnia az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok) tételsorait, hogy a 85. bekezdésnek megfelelően bemutatott részösszegek összeegyeztethetők legyenek az ilyen kimutatás(ok) IFRS által előírt összegeivel vagy részösszegeivel.
86. Mivel a gazdálkodó egység különböző tevékenységeinek, ügyleteinek és más eseményeinek hatásai a gyakoriságot, a nyereség vagy veszteség lehetőségét és az előrejelezhetőséget tekintve eltérők, a pénzügyi teljesítmény egyes komponenseinek közzététele segít az elért pénzügyi teljesítmény megértésében, továbbá a jövőbeni pénzügyi teljesítmény előrejelzésében. A gazdálkodó egység további tételsorokat szerepeltet az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban, és módosítja a használt megnevezéseket és a tételek sorrendjét, amennyiben ez a pénzügyi teljesítmény elemeinek magyarázatához szükséges. A gazdálkodó egység figyelembe vesz olyan szempontokat, mint például a lényegesség, illetve a bevételek és ráfordítások különböző elemeinek a jellege és rendeltetése. Például egy pénzügyi intézmény módosíthatja a megnevezéseket, hogy olyan információkat nyújtson, amelyek egy pénzügyi intézmény működése szempontjából relevánsak. A gazdálkodó egység nem számíthatja be egymással szemben a bevétel és ráfordítás tételeit, kivéve, ha a 32. bekezdésben foglalt kritériumok teljesülnek.
87. A gazdálkodó egység a bevétel vagy ráfordítás tételeit nem mutathatja be rendkívüli tételként sem az eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban, sem a megjegyzésekben.
Az időszaki eredmény
88. A gazdálkodó egységnek az adott időszak összes bevétel- és ráfordítástételét az eredményben kell megjelenítenie, kivéve, ha valamely IFRS mást ír elő vagy tesz lehetővé.
89. Egyes IFRS-ek meghatároznak olyan körülményeket, amikor a gazdálkodó egységnek bizonyos tételeket nem a tárgyidőszak eredményében kell elszámolnia. Az IAS 8 standard két ilyen körülményt határoz meg: a hibák javítását és a számviteli politikák változásainak hatását. Más IFRS-ek előírják vagy megengedik az egyéb átfogó jövedelem azon komponenseinek kihagyását az eredményből, amelyek megfelelnek a Fogalmi keretelvek bevétel- vagy ráfordításdefiníciójának (lásd a 7. bekezdést).
Az időszaki egyéb átfogó jövedelem
90. A gazdálkodó egységnek az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban vagy a megjegyzésekben közzé kell tennie az egyéb átfogó jövedelem egyes tételeire vonatkozó nyereségadó összegét, beleértve az átsorolás miatti módosításokat is.
91. A gazdálkodó egység az egyéb átfogó jövedelem tételeit bemutathatja:
a) a kapcsolódó adóhatásokkal nettósítva, vagy
b) a kapcsolódó adóhatásokat megelőzően, egy összegben bemutatva a szóban forgó tételekhez kapcsolódó nyereségadó összevont értékét.
Ha egy gazdálkodó egység a b) pontban szereplő alternatívát választja, meg kell osztania az adót azon tételek között, amelyek utólag átsorolhatók az eredménybe, valamint azon tételek között, amelyek utólag nem kerülnek átsorolásra az eredménybe.
92. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az egyéb átfogó jövedelem komponenseivel kapcsolatos, átsorolás miatti módosításokat.
93. Más IFRS-ek meghatározzák, hogy a korábban az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt összegeket át kell-e sorolni az eredménybe, és ha igen, milyen esetekben. Az ilyen átsorolásokat a jelen standard átsorolás miatti módosításoknak nevezi. Az átsorolás miatti módosítás azon időszak egyéb átfogó jövedelme megfelelő komponensének részét képezi, amely időszakban az eredménybe való átsorolás történt. Előfordulhat, hogy ezeket az összegeket nem realizált nyereségként a tárgyidőszaki vagy korábbi időszakok egyéb átfogó jövedelmében jelenítették meg. Ezeket a nem realizált nyereségeket abban az időszakban kell levonni az egyéb átfogó jövedelemből, amikor a realizált nyereségek átkerültek az eredménybe azért, hogy ne szerepeljenek kétszer a teljes átfogó jövedelemben.
94. A gazdálkodó egység az átsorolás miatti módosításokat az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban vagy a megjegyzésekben mutathatja be. Az a gazdálkodó egység, amely az átsorolás miatti módosításokat a megjegyzésekben mutatja be, az egyéb átfogó jövedelem tételeit valamennyi hozzá kapcsolódó átsorolás miatti módosítást követően mutatja be.
95. Átsorolás miatti módosítások következnek be például külföldi érdekeltség elidegenítésekor (lásd az IAS 21 standardot), és ha valamely fedezett előre jelzett cash flow hatással van az eredményre (a cash flow fedezeti ügyletekkel kapcsolatosan lásd az IFRS 9 standard 6.5.11. bekezdésének d) pontját).
96. Nem következnek be átsorolás miatti módosítások az átértékelési többletben bekövetkező, az IAS 16 vagy az IAS 38 standard szerint megjelenített változásokkor, illetve a meghatározott juttatási programoknak az IAS 19 standard szerint megjelenített újraértékelésekor. Ezek a komponensek az egyéb átfogó jövedelemben kerülnek megjelenítésre, és a későbbi időszakokban nem sorolják át azokat az eredménybe. Az átértékelési többletben bekövetkezett változások a későbbi időszakokban átvezethetők a felhalmozott eredménybe az eszköz használata során vagy amikor az eszközt kivezetik (lásd az IAS 16 és az IAS 38 standardot). Az IFRS 9 standarddal összhangban nem következnek be átsorolás miatti módosítások, ha a cash flow fedezeti ügylet vagy az opció időértékének (vagy egy forwardszerződés határidős elemének vagy egy pénzügyi instrumentum devizafelárának) elszámolása olyan összegeket eredményez, amelyeket eltávolítanak a cash flow fedezeti ügylet tartalékából, vagy a saját tőke elkülönült komponenséből, és közvetlenül egy eszköz vagy kötelezettség kezdeti bekerülési értékében vagy más könyv szerinti értékében kerülnek feltüntetésre. Ezeket az összegeket közvetlenül átvezetik az eszközökbe vagy kötelezettségekbe.
Az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban vagy a megjegyzésekben bemutatandó információk
97. Ha a bevétel- és ráfordítástételek lényegesek, azok jellegét és összegét a gazdálkodó egységnek elkülönülten kell közzétennie.
98. A bevétel- és ráfordítástételek elkülönült közzététele az alábbi körülmények esetén lehet szükséges:
a) a készletek értékének leírása a nettó realizálható értékre, vagy az ingatlanok, gépek és berendezések leírása a megtérülő értékre, valamint az ilyen leírások visszaírása;
b) a gazdálkodó egység tevékenységeinek átszervezése, és az átszervezési költségekre képzett bármely céltartalék feloldása;
c) az ingatlanok, gépek és berendezések tételeinek elidegenítései;
d) befektetések elidegenítései;
e) megszűnt tevékenységek;
f) peres ügyek lezárásai; valamint
g) céltartalékok egyéb feloldásai.
99. A gazdálkodó egységnek be kell mutatnia az eredményben megjelenített ráfordítások elemzését, az egyes ráfordítások jellegének vagy gazdálkodó egységen belüli rendeltetésének figyelembevételével kialakított csoportosítás alapján, azt a csoportosítást alkalmazva, amelyik megbízható és relevánsabb információt biztosít.
100. A gazdálkodó egységek számára javasolt, hogy a 99. bekezdésben említett elemzést az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban mutassák be.
101. A ráfordítások alábontása a pénzügyi teljesítmény összetevőinek kiemelése érdekében történik, amelyek eltérhetnek egymástól a gyakoriság, a nyereség vagy veszteség lehetősége vagy az előrejelezhetőség tekintetében. Az elemzést két módszer valamelyike alapján kell elvégezni.
102. Az első változat a költségek jellege szerinti (összköltség) módszer. Ilyenkor a gazdálkodó egység a ráfordításokat az eredményben jellegük szerint csoportosítja (például értékcsökkenési leírás, anyagköltség, szállítási költségek, munkavállalói juttatások, reklámköltségek), és nem osztja fel azokat a gazdálkodó egység különböző funkciói szerint. A módszer alkalmazása egyszerű lehet, mivel nincs szükség a funkciók szerinti felosztásra. Az összköltség módszer szerinti csoportosítás példája a következő:
| Árbevétel | X | |
| Egyéb bevételek | X | |
| Késztermékek és befejezetlen termelés állományváltozása | X | |
| Felhasznált alap- és segédanyagok | X | |
| Munkavállalói juttatások költségei | X | |
| Értékcsökkenési leírás és amortizációs költség | X | |
| Egyéb ráfordítások | X | |
| Ráfordítások összesen | (X) | |
| Adózás előtti nyereség | X |
103. A második elemzési változat a "ráfordítások funkcionális csoportosítása" vagy "értékesítési költség" módszer, és a ráfordításokat funkciójuk szerint csoportosítja, értékesítési költségei vagy például forgalmazási vagy igazgatási tevékenységek költségei részeként. E módszer szerint a gazdálkodó egység legalább értékesítési költségeit elkülöníti az egyéb ráfordításoktól. Ez a bemutatás relevánsabb információkat nyújthat a felhasználók számára, mint a költségnem szerinti csoportosítás, de a funkcionális csoportosítás önkényes is lehet, és jelentős megfontolást igényel. A ráfordítások funkciók szerinti (forgalmi költség módszer) csoportosításának példája a következő:
| Árbevétel | X |
| Értékesítési költség | (X) |
| Bruttó nyereség | X |
| Egyéb bevételek | X |
| Forgalmazási költségek | (X) |
| Igazgatási ráfordítások | (X) |
| Egyéb ráfordítások | (X) |
| Adózás előtti nyereség | X |
104. A funkcionális csoportosítást alkalmazó gazdálkodó egységeknek további információkat kell közzétenniük a költségnemekre vonatkozóan, beleértve az értékcsökkenési leírást és amortizációs költséget, és a munkavállalói juttatások ráfordítását.
105. A funkcionális és költségnem szerinti csoportosítás közötti választás a múltbeli gyakorlattól, iparági tényezőktől, valamint a gazdálkodó egység jellegétől függ. Mindkét módszer alkalmas azon költségek bemutatására, amelyek a gazdálkodó egység értékesítési vagy termelési szintjének változásával együtt közvetlenül vagy közvetve változnak. Mivel az eltérő módszerek eltérő típusú gazdálkodó egységek számára előnyösek, a jelen standard csak azt írja elő, hogy a vezetés azt a bemutatási módszert válassza, amely megbízható és relevánsabb. Azonban, mivel a költségnemekre vonatkozó információ hasznos a jövőbeni cash flow-k előrejelzéséhez, a funkcionális csoportosítás alkalmazásakor előírt a további közzététel. A 104. bekezdésben szereplő "munkavállalói juttatások" az IAS 19 standardban meghatározott jelentéssel bír.
A saját tőke változásainak kimutatása
A saját tőke változásainak kimutatásában prezentálandó információk
106. A gazdálkodó egységnek a 10. bekezdés előírásai szerint prezentálnia kell a saját tőke változásainak kimutatását. A saját tőke változásainak kimutatásában a következő információk szerepelnek:
a) az időszaki teljes átfogó jövedelem, külön bemutatva az anyavállalat tulajdonosaira, valamint az ellenőrzést nem biztosító részesedésekre jutó teljes összegeket;
b) a saját tőke minden egyes komponensére vonatkozóan a visszamenőleges alkalmazás vagy visszamenőleges újramegállapítás hatásai az IAS 8 standarddal összhangban megjelenítve; valamint
c) [törölve]
d) a saját tőke minden egyes komponenségre vonatkozóan az időszak eleji és végi könyv szerinti értékek egyeztetése, külön közzétéve (legalább) az alábbiakból eredő változásokat:
i. az eredmény;
ii. egyéb átfogó jövedelem; valamint
iii. a tulajdonosokkal, azok tulajdonosi minőségében folytatott ügyletek, külön bemutatva a tulajdonosok általi hozzájárulásokat és a tulajdonosok közötti felosztásokat, valamint a leányvállalatokban lévő tulajdonosi érdekeltségekben bekövetkező olyan változásokat, amelyek nem járnak az ellenőrzés elvesztésével.
A saját tőke változásainak kimutatásában vagy a megjegyzésekben prezentálandó információk
106A. A gazdálkodó egységnek a saját tőke minden egyes komponensére vonatkozóan vagy a saját tőke változásainak kimutatásában vagy a megjegyzésekben prezentálnia kell az egyéb átfogó jövedelem tételenkénti elemzését (lásd a 106. bekezdés d) pontjának ii. alpontját).
107. A gazdálkodó egységnek vagy a saját tőke változásainak kimutatásában vagy a megjegyzésekben prezentálnia kell az időszak során a tulajdonosok részére történő osztalékkifizetésként elszámolt összeget, valamint a kapcsolódó, egy részvényre jutó osztalékösszeget.
108. A 106. bekezdésben a saját tőke komponensei közé tartozik például a tőke-hozzájárulások mindegyik fajtája, az egyes egyéb átfogó jövedelem-kategóriák felhalmozott egyenlege, valamint a felhalmozott eredmény.
109. A beszámolási időszak eleje és vége között a gazdálkodó egység saját tőkéjében bekövetkező változások a gazdálkodó egység nettó eszközeinek az időszaki növekedését vagy csökkenését tükrözik. A tulajdonosokkal tulajdonosi minőségükben folytatott ügyletek miatti változások (például tőke-hozzájárulások, a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumainak visszavásárlásai és osztalékok), valamint az ezen ügyletekhez közvetlenül kapcsolódó ügyleti költségek kivételével, az adott időszak alatt a saját tőkében bekövetkezett összes változás a gazdálkodó egység adott időszak alatt végzett tevékenységeiből származó bevételek és ráfordítások - beleértve a nyereségek és veszteségek összegét is - összességét tükrözi.
110. Az IAS 8 standard előírja a számviteli politikákban bekövetkező változások hatásait tükröző visszamenőleges módosításokat, amilyen mértékig az kivitelezhető, kivéve ha valamely más IFRS átmeneti rendelkezései ettől eltérően rendelkeznek. Az IAS 8 standard előírja továbbá a hibák kijavítása miatti visszamenőleges újra-megállapításokat is, amilyen mértékig az kivitelezhető. A visszamenőleges módosítások és a visszamenőleges újra-megállapítások nem a saját tőke változásai, hanem a felhalmozott eredmény nyitó egyenlegének módosításai, kivéve ha valamely IFRS a saját tőke egy másik komponensének visszamenőleges módosítását írja elő. A 106. bekezdés b) pontja előírja, hogy a saját tőke változásainak kimutatásában a gazdálkodó egység elkülönülten tegye közzé a saját tőke minden egyes komponensére a számviteli politikák változása és a hibák kijavítása miatt elszámolt módosítás teljes összegét. A módosításokat valamennyi előző időszakra és a tárgyidőszak elejére vonatkozóan be kell mutatni.
Cash flow-k kimutatása
111. A cash flow információk alapot szolgáltatnak a felhasználók számára ahhoz, hogy felmérjék a gazdálkodó egység pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-termelő képességét, valamint a gazdálkodó egység szükségleteit ezen cash flow-k felhasználására. Az IAS 7 standard meghatározza a cash flow információk prezentálására és közzétételére vonatkozó előírásokat.
Megjegyzések
Felépítés
112. A megjegyzéseknek:
a) információkat kell bemutatniuk a pénzügyi kimutatások elkészítésének alapjáról, valamint az alkalmazott konkrét számviteli politikákról a 117-124. bekezdés alapján;
b) közzé kell tenniük azokat az IFRS-ek által megkövetelt információkat, amelyek a pénzügyi kimutatásokban máshol nem szerepelnek; valamint
c) a pénzügyi kimutatásokban máshol nem bemutatott, de a kimutatásokban szereplő információk megértése szempontjából releváns információkat kell nyújtaniuk.
113. A megjegyzéseket, amennyire kivitelezhető, a gazdálkodó egységnek rendszerezett módon kell bemutatnia. A rendszerezett mód meghatározásakor a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie a pénzügyi kimutatásainak érthetőségére és összehasonlíthatóságára gyakorolt hatást. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás, az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok), valamint a saját tőke változásainak kimutatása és a cash flow-k kimutatása minden tételét kereszthivatkozásokkal kell ellátnia a megjegyzések kapcsolódó információihoz.
114. A megjegyzések rendszerezett bemutatása vagy csoportosítása történhet az alábbiak útján:
a) azon tevékenységi területek kiemelésével, amelyek a gazdálkodó egység megítélése szerint a leginkább relevánsak pénzügyi teljesítménye és pénzügyi helyzete megértéséhez, például bizonyos működési tevékenységekre vonatkozó információk csoportosításával;
b) a hasonló módon értékelt tételekre, például a valós értéken értékelt eszközökre vonatkozó információk csoportosításával; vagy
c) az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok) és a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás tételsorainak sorrendjét követve, például:
i. kijelentés az IFRS-eknek való megfelelésről (lásd a 16. bekezdést);
ii. lényeges számviteli politikai információ (lásd a 117. bekezdést);
iii. a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás, az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok), valamint a saját tőke változásainak kimutatása és a cash flow-k kimutatása tételeire vonatkozó kiegészítő információk, az egyes kimutatások és az egyes tételsorok bemutatásának sorrendjében; valamint
iv. egyéb közzétételek, beleértve:
1. a függő kötelezettségeket (lásd az IAS 37 standardot), valamint a meg nem jelenített szerződéses elkötelezettségeket; valamint
2. a nem pénzügyi jellegű közzétételeket, például a gazdálkodó egység pénzügyikockázat-kezelési céljait és politikáit (lásd az IFRS 7 standardot).
115. [Törölve]
116. A gazdálkodó egység úgy is összeállíthatja a megjegyzéseket, hogy a pénzügyi kimutatások elkészítésének alapjára és a konkrét számviteli politikákra vonatkozó információkat a pénzügyi kimutatásokon belül külön részként mutatja be.
A számviteli politikák közzététele
117. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie lényeges számviteli politikai információit (lásd a 7. bekezdést). A számviteli politikai információ akkor lényeges, ha a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban szereplő egyéb információkkal együtt mérlegelve észszerűen várható, hogy befolyásolja az általános célú pénzügyi kimutatások elsődleges felhasználóinak azon döntéseit, amelyeket az említett pénzügyi kimutatások alapján hoznak.
117A. Azok a számviteli politikai információk, amelyek nem lényeges ügyletekre, eseményekre vagy feltételekre vonatkoznak, nem lényegesek, és nem kell őket közzétenni. A számviteli politikai információk azonban lényegesek lehetnek a kapcsolódó ügyletek, egyéb események vagy feltételek jellege miatt, még akkor is, ha az összegek nem lényegesek. Önmagában azonban nem minden, lényeges ügyletre, eseményre vagy feltételre vonatkozó számviteli politikai információ minősül lényegesnek.
117B. A számviteli politikai információ lényegesnek minősül, ha egy adott gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai felhasználóinak szükségük lenne rá a pénzügyi kimutatásokban szereplő egyéb lényeges információk megértéséhez. Például a gazdálkodó egység valószínűsíthetően lényegesnek fogja minősíteni a számviteli politikai információt a pénzügyi kimutatásaiban, ha az az információ lényeges ügyletekre, eseményekre vagy feltételekre vonatkozik és:
a) a gazdálkodó egység megváltoztatta számviteli politikáját a beszámolási időszak alatt, és ez a változás lényeges változást eredményezett a pénzügyi kimutatásokban szereplő információkban;
b) a gazdálkodó egység a számviteli politikát az IFRS-ek által megengedett egy vagy több lehetőség közül választotta ki - ilyen helyzet például akkor merülhet fel, ha a gazdálkodó egység a befektetési célú ingatlan értékét nem valós értéken hanem eredeti bekerülési értéken határozza meg;
c) a számviteli politikát - konkrétan alkalmazandó IFRS hiányában - az IAS 8 standarddal összhangban dolgozták ki;
d) a számviteli politika olyan területre vonatkozik, amelyre vonatkozóan a gazdálkodó egységnek a számviteli politika alkalmazása során jelentős megítéléseket vagy feltételezéseket kell hoznia és a gazdálkodó egység ezeket a megítéléseket vagy feltételezéseket a 122. és a 125. bekezdéssel összhangban közzéteszi; vagy
e) a vonatkozó számviteli előírások összetettek, és a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak felhasználói egyébként nem értenék ezeket a lényeges ügyleteket, eseményeket vagy feltételeket - ilyen helyzet akkor merülhetne fel, ha a gazdálkodó egység egynél több IFRS-t alkalmaz a lényeges ügyletek egy csoportjára.
117C. Az a számviteli politikai információ, amely arra összpontosít, hogy a gazdálkodó egység hogyan alkalmazta az IFRS-ek előírásait a saját körülményeire, a gazdálkodó egységre jellemző olyan információt szolgáltat, amely hasznosabb a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, mint a standardizált információk vagy azok az információk, amelyek csak megismétlik vagy összefoglalják az IFRS-ek előírásait.
117D. Ha a gazdálkodó egység nem lényeges számviteli politikai információt tesz közzé, az ilyen információ nem fedheti el a lényeges számviteli politikai információt.
117E. A gazdálkodó egység arra vonatkozó következtetése, hogy a számviteli politikai információ nem lényeges, nem érinti a más IFRS-ekben meghatározott kapcsolódó közzétételi követelményeket.
118. [Törölve]
119. [Törölve]
120. [Törölve]
121. [Törölve]
122. A gazdálkodó egységnek a lényeges számviteli politikai információk vagy az egyéb megjegyzések mellett közzé kell tennie a számviteli politika alkalmazásakor a vezetés azon megítéléseit - a becsléseket tartalmazók kivételével (lásd a 125. bekezdést) -, amelyek a legjelentősebb hatással voltak a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegekre.
123. A gazdálkodó egység számviteli politikáinak alkalmazásakor a vezetés számos megfontolást tesz a becsléseket tartalmazókon kívül, amelyek jelentős hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegekre. Például a vezetés megfontolást tesz annak meghatározásában:
a) [törölve]
b) hogy a pénzügyi eszközök és - a lízingbeadók esetében - a lízingbe adott eszközök tulajdonlásával járó lényegében összes jelentős kockázat és haszon mikor kerül átadásra más gazdálkodó egységeknek;
c) hogy lényegét tekintve egy meghatározott áruértékesítés finanszírozási megállapodás-e, és mint ilyen, nem keletkeztet árbevételt; valamint
d) hogy a pénzügyi eszköz szerződéses feltételei meghatározott időpontokban olyan cash flow-kat eredményeznek-e, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések.
124. A 122. bekezdéssel összhangban megadott közzétételek közül néhányat más IFRS-ek írnak elő. Például az IFRS 12 Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele standard előírja a gazdálkodó egység számára, hogy közzétegye azokat a megfontolásokat, amelyeket annak meghatározása során hozott, hogy ellenőrzést gyakorol-e egy másik gazdálkodó egység felett. Az IAS 40 Befektetési célú ingatlan standard előírja a gazdálkodó egység által meghatározott azon kritériumok közzétételét, amelyek alapján a gazdálkodó egység a befektetési célú ingatlanokat megkülönbözteti a saját használatú, valamint a szokásos üzletmenet során történő értékesítésre tartott ingatlanoktól, amikor az adott ingatlan besorolása nehéz.
Becslési bizonytalanságok forrásai
125. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azon jövőre vonatkozó feltételezéseire, és a beszámolási időszak végén fennálló becslési bizonytalanságok azon egyéb fő forrásaira vonatkozó információkat, amelyek esetében jelentős a kockázata annak, hogy lényeges módosítást idéznek elő az eszközök és kötelezettségek könyv szerint értékében a következő pénzügyi év során. Ezen eszközökre és kötelezettségekre vonatkozóan a megjegyzésekben az alábbi részleteket kell szerepeltetni:
a) a jellegüket, valamint
b) a könyv szerinti értéküket a beszámolási időszak végén.
126. Egyes eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékének meghatározása azt igényli, hogy megbecsüljék egyes bizonytalan jövőbeni események adott eszközökre és kötelezettségekre vonatkozó hatását a beszámolási időszak végén. Például, közelmúltbeli megfigyelt piaci árak hiányában, jövőre irányuló becslések szükségesek az ingatlanok, gépek és berendezések csoportjai megtérülő értékének, a készletek műszaki avulása hatásának, a folyamatban lévő peres ügyek jövőbeni eredményétől függő céltartalékoknak és a hosszú távú munkavállalói juttatási kötelezettségeknek, például a nyugdíjkötelmeknek az értékeléséhez. E becslések olyan feltételezéseket foglalnak magukba, mint például a cash flow-k vagy diszkont ráták kockázati korrekciója, a fizetések jövőbeni változásai, valamint a jövőbeni árváltozások, amelyek hatással vannak az egyéb költségekre.
127. A 125. bekezdés alapján közzétett feltételezések és egyéb becslési bizonytalansági források olyan becslésekre vonatkoznak, amelyek a vezetés legnehezebb, legszubjektívebb vagy legösszetettebb megfontolásait igénylik. Ahogy a bizonytalanságok jövőbeli megoldására hatással lévő változók és feltételezések száma növekszik, az erre vonatkozó megfontolások egyre szubjektívebbek és összetettebbek lesznek, és ennek megfelelően általában növekszik az eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékének járulékos lényeges módosítására való esély.
128. A 125. bekezdésben előírt közzététel nem kötelező olyan eszközökre és kötelezettségekre vonatkozóan, amelyeknél jelentős a kockázata annak, hogy könyv szerinti értékük a következő pénzügyi év során lényegesen megváltozhat, amennyiben azokat a beszámolási időszak végén az azonos eszköz vagy kötelezettség aktív piacán jegyzett áron alapuló valós értéken értékelik. Az ilyen valós értékek lényegesen megváltozhatnak a következő pénzügyi év során, de ezek a változások nem a beszámolási időszak végén fennálló feltételezések vagy más becslési bizonytalansági források miatt következhetnek be.
129. A gazdálkodó egységnek a 125. bekezdésben előírt közzétételeket olyan módon kell bemutatnia, amely segíti a pénzügyi kimutatások felhasználóit abban, hogy megértsék, hogy a vezetés milyen megfontolásokat tesz a jövőre és az egyéb becslési bizonytalansági forrásokra vonatkozóan. A közzétett információk jellege és mértéke az adott feltételezés jellegétől és más körülményektől függően változik. Példák a gazdálkodó egységek általi egyes közzétételi típusokra:
a) a feltételezés, és az egyéb becslési bizonytalanság jellege;
b) a könyv szerinti érték érzékenysége a számítások alapjául szolgáló módszerekre, feltételezésekre és becslésekre, beleértve az érzékenység okait is;
c) az adott bizonytalanság várható megoldódása, valamint a következő pénzügyi évben észszerűen lehetséges kimenetelek, az érintett eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékére nézve; valamint
d) a múltbeli feltételezések módosításának bemutatása az adott eszközökre és kötelezettségekre vonatkozóan, amennyiben a bizonytalanság továbbra is fennáll.
130. A jelen standard értelmében a gazdálkodó egységnek a 125. bekezdésben előírt közzétételekben nem szükséges költségvetési információkat vagy előrejelzéseket megadnia.
131. Néha kivitelezhetetlen a beszámolási időszak végén valamely feltételezés vagy egyéb becslési bizonytalansági forrás lehetséges hatásai mértékének közzététele. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység azt teszi közzé, hogy meglévő ismeretei alapján észszerűen lehetséges, hogy a feltételezésektől eltérő, a következő pénzügyi évben bekövetkező kimenetelek miatt szükséges lehet lényeges módosítást végrehajtani az érintett eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értékében. A gazdálkodó egység minden esetben közzéteszi az adott feltételezéssel érintett konkrét eszköz vagy kötelezettség (illetve eszközök vagy kötelezettségek csoportja) jellegét és könyv szerinti értékét.
132. A 122. bekezdésben előírt, a vezetés egyes, a gazdálkodó egység számviteli politikáinak alkalmazása során tett megfontolásaira vonatkozó közzétételek nincsenek kapcsolatban a 125. bekezdésben meghatározott, a becslési bizonytalanságok forrásaira vonatkozó közzétételekkel.
133. A 125. bekezdés alapján közzétételi kötelezettség alá eső egyes feltételezések közzétételét más IFRS-ek is előírják. Például az IAS 37 standard bizonyos esetekre előírja a céltartalékok egyes csoportjaira hatással lévő jövőbeni eseményekre vonatkozó főbb feltételezések közzétételét. Az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard előírja a gazdálkodó egység által a valós értéken nyilvántartott eszközök és kötelezettségek valós értékének értékelésekor alkalmazott jelentős feltételezések közzétételét (ideértve az értékelési technikát (technikákat) és az inputokat is).
Tőke
134. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára a gazdálkodó egység tőkekezelésre vonatkozó célkitűzéseinek, politikáinak és folyamatainak értékelését.
135. A 134. bekezdésnek való megfelelés érdekében a gazdálkodó egység a következőket teszi közzé:
a) kvalitatív információkat a gazdálkodó egység tőkekezelésre vonatkozó célkitűzéseiről, politikáiról és folyamatairól, beleértve:
i. annak leírását, hogy mi az, amit tőkeként kezel;
ii. ha léteznek a gazdálkodó egységgel szemben külső fél által felállított tőkekövetelmények, ezen követelmények jellegét, valamint ezen követelmények tőkekezelésbe való beépítésének módját; valamint
iii. hogyan teljesíti a tőkekezelésre vonatkozó célkitűzéseit;
b) összefoglaló kvantitatív adatokat arról, hogy mit kezel tőkeként. Egyes gazdálkodó egységek bizonyos pénzügyi kötelezettségeket (pl. a hátrasorolt kötelezettségek egyes formáit) is a tőke részének tekintik. Más gazdálkodó egységek a tőke meghatározásakor nem veszik figyelembe a saját tőke bizonyos összetevőit (például a cash flow fedezeti ügyletekből származó komponenseket);
c) az a) és b) pontban foglaltak bármely változását az előző időszakhoz képest;
d) annak megadását, hogy az időszak alatt megfelelt-e a rá vonatkozó bármely külső tőkekövetelménynek;
e) ha a gazdálkodó egység nem felel meg az ilyen külső tőkekövetelményeknek, akkor az ilyen jellegű meg nem felelés következményeit.
A gazdálkodó egység ezeket a közzétételeket olyan információkra alapozza, amelyeket a kulcspozíciókban lévő vezetők belső forrásokból kapnak meg.
136. A gazdálkodó egység különféle módokon kezelheti a tőkét, és számos különböző tőkekövetelmény vonatkozhat rá. Például egy konglomerátum magában foglalhat biztosítási- és banki tevékenységeket folytató gazdálkodó egységeket, és ezek a gazdálkodó egységek különböző joghatóságokban működhetnek. Amennyiben a tőkekövetelmények és a tőkekezelés módjának összevont közzététele nem biztosítana hasznos információkat vagy torzítja a pénzügyi kimutatások felhasználójának a gazdálkodó egység tőkeforrásairól alkotott képét, a gazdálkodó egységnek a rá vonatkozó minden egyes tőkekövetelményre nézve elkülönített információkat kell közzétennie.
A tőke körébe sorolt visszaadható pénzügyi instrumentumok
136A. A tőkeinstrumentumok körébe sorolt visszaadható pénzügyi instrumentumokkal kapcsolatban a gazdálkodó egység köteles közölni (amennyiben másutt még nem tették közzé):
a) a tőke körébe sorolt összegre vonatkozó összefoglaló kvantitatív adatokat;
b) azon célkitűzéseit, politikáit és folyamatait, amelyek azon kötelme kezelésére vonatkoznak, hogy az instrumentum tulajdonosainak felhívására az instrumentumot vissza kell vásárolnia vagy vissza kell váltania, ideértve a korábbi időszakokban bekövetkezett változásokat is;
c) a pénzügyi instrumentumok adott osztályának visszaváltásával, illetve visszavásárlásával kapcsolatos várható pénzkiáramlást; valamint
d) a visszaváltással, illetve visszavásárlással kapcsolatban várható pénzkiáramlás meghatározási módszerére vonatkozó tájékoztatást.
Egyéb közzétételek
137. A gazdálkodó egységnek a megjegyzésekben közzé kell tennie:
a) a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyásáig javasolt vagy jóváhagyott osztalék összegét, amelyet nem jelenítettek meg a tulajdonosok részére történő felosztásként az időszak alatt, valamint a kapcsolódó egy részvényre jutó összeget; valamint
b) a halmozódó elsőbbségi osztalék meg nem jelenített összegét.
138. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat, ha azok a pénzügyi kimutatásokkal együtt nyilvánosságra hozott információk között másutt még nincsenek közzétéve:
a) a gazdálkodó egység címét és jogi formáját, bejegyzésének országát, és bejegyzett székhelyének (vagy ha ez a székhelytől eltérő, tevékenysége elsődleges helyének) címét;
b) a gazdálkodó egység működéseinek és főbb tevékenységeinek leírását;
c) az anyavállalat és a csoport legfőbb anyavállalatának a nevét; valamint
d) amennyiben határozott időre létrehozott gazdálkodó egységről van szó, az erre az időtartamra vonatkozó információt.
ÁTTÉRÉS ÉS A HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
139. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
139A. A (2008-ban módosított) IAS 27 standard módosította a 106. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot, akkor ezt a módosítást alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra. A módosítást visszamenőlegesen kell alkalmazni.
139B. A 2008 februárjában kiadott Visszaadható pénzügyi instrumentumok és felszámoláskor felmerülő kötelmek (Az IAS 32 és az IAS 1 standard módosításai) módosította a 138. bekezdést, és hozzáadta a 8A., 80A. és 136A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyúttal alkalmaznia kell az IAS 32, IAS 39, és IFRS 7 standard, valamint az IFRIC 2 Tagi részesedések szövetkezeti gazdálkodó egységekben és hasonló instrumentumok értelmezés kapcsolódó módosításait is.
139C. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 68. és a 71. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
139D. [Törölve]
139E. [Törölve]
139F. A 2010 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 106. és a 107. bekezdést, és hozzáadta a 106A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett.
139G. [Törölve]
139H. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 és IFRS 12 standard módosította a 4., 119., 123. és 124. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 és IFRS 12 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
139I. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 módosította a 128. és a 133. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
139J. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek prezentálása (Az IAS 1 standard módosításai) módosította a 7., 10., 82., 85-87., 90., 91., 94., 100. és 115. bekezdést, hozzáadta a 10A., 81A., 81B. és 82A. bekezdést, valamint törölte a 12., 81., 83. és 84. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2012. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
139K. A (2011 júniusában módosított) IAS 19 Munkavállalói juttatások standard módosította az "egyéb átfogó jövedelem" fogalmát a 7. bekezdésben, és módosította a 96. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a (2011 júniusában módosított) IAS 19 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
139L. A 2012 májusában kiadott Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus módosította a 10., 38. és 41. bekezdést, törölte a 39-40. bekezdést, és hozzáadta a 38A-38D., valamint a 40A-40D. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg, a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
139M. [Törölve]
139N. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a 34. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
139O. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 7., 68., 71., 82., 93., 95., 96., 106. és 123. bekezdést, és törölte a139E., 139G. és 139M. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
139P. A 2014 decemberében kiadott Közzétételi kezdeményezés (Az IAS 1 standard módosításai) módosította a 10., 31., 54-55., 82A., 85., 113-114., 117., 119. és 122. bekezdést, hozzáadta a 30A., 55A. és 85A-85B. bekezdést, és törölte a 115. és 120. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. A gazdálkodó egységeknek e módosításokkal összefüggésben nem szükséges közzétenniük az IAS 8 standard 28-30. bekezdésében előírt információkat.
139Q. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 Lízingek standard módosította a 123. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
139R. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 módosította a 7., 54. és 82. bekezdést. A 2020 júniusában kiadott Az IFRS 17 standard módosításai módosította az 54. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
139S. A 2018-ban kiadott Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai módosította a 7., 15., 19-20., 23-24., 28. és 89. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett, ha a gazdálkodó egység ezzel egy időben alkalmazza Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai által bevezetett összes többi módosítást is. A gazdálkodó egységnek az IAS 1 standard módosításait az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg kell alkalmaznia. Ha azonban a gazdálkodó egység megállapítja, hogy a visszamenőleges alkalmazás kivitelezhetetlen, vagy aránytalanul nagy költséggel vagy erőfeszítéssel járna, akkor az IAS 1 standard módosításait az IAS 8 standard 23-28., 50-53. és 54F. bekezdésére hivatkozva kell alkalmaznia.
139T. A 2018 októberében kiadott A lényegesség meghatározása (Az IAS 1 és az IAS 8 standard módosításai) módosította az IAS 1 standard 7. bekezdését és az IAS 8 standard 5. bekezdését, és törölte az IAS 8 standard 6. bekezdését. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
139U. A 2020 januárjában kiadott A kötelezettségek rövid vagy hosszú lejáratúként való besorolása módosította a 69., a 73., a 74. és a 76. bekezdést, és a standardot kiegészítette a 72A., a 75A., a 76A. és a 76B. bekezdéssel. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2024. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra, az IAS 8 standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat a Hosszú lejáratú kötelezettségek kovenánsokkal kiadását (lásd a 139W. bekezdést) követő korábbi időszakra alkalmazza, akkor arra az időszakra a Hosszú lejáratú kötelezettségek kovenánsokkal előírásait is alkalmaznia kell. Ha a gazdálkodó egység A kötelezettségek rövid vagy hosszú lejáratúként való besorolása előírásait egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
139V. A 2021 februárjában kiadott A számviteli politikák közzététele módosította a 7., 10., 114., 117. és 122. bekezdést, valamint a hozzáadta a 117A-117E. bekezdést és törölte a 118., 119. és 121. bekezdést. Módosította továbbá az IFRS Gyakorlati állásfoglalás 2 A lényegesség megítélése című dokumentumot. A gazdálkodó egységnek az IAS 1 standard módosításait a 2023. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
139W. A 2022 októberében kiadott Hosszú lejáratú kötelezettségek kovenánsokkal módosította a 60., a 71., a 72A., a 74. és a 139U. bekezdést, és a standardot kiegészítette a 72B. és a 76ZA. bekezdéssel. A gazdálkodó egységnek:
a) a 139U. bekezdés módosítását a Hosszú lejáratú kötelezettségek kovenánsokkal kiadásakor azonnal;
b) az összes többi módosítást a 2024. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra, az IAS 8 standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, akkor arra az időszakra A kötelezettségek rövid vagy hosszú lejáratúként való besorolása előírásait is alkalmaznia kell. Ha a gazdálkodó egység a Hosszú lejáratú kötelezettségek kovenánsokkal előírásait egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
A (2003-BAN FELÜLVIZSGÁLT) IAS 1 STANDARD VISSZAVONÁSA
140. A jelen standard a 2003-ban felülvizsgált és 2005-ben módosított IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard helyébe lép.
IAS 2 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Készletek
CÉL
1. A jelen standard célja, hogy előírja a készletek számviteli kezelését. A készletek elszámolásának elsődleges kérdése az eszközként megjelenítendő és a kapcsolódó árbevétel megjelenítéséig nyilvántartott bekerülési érték összege. A jelen standard útmutatást ad a bekerülési érték meghatározásához és a későbbi ráfordításként való megjelenítéshez, beleértve a nettó realizálható értékre történő bármely leírást. Egyben útmutatást ad a bekerülési értéknek a készletekhez történő hozzárendelésére használt bekerülésiérték-formulákról is.
HATÓKÖR
2. A jelen standard alkalmazandó valamennyi készletre, kivéve:
a) [törölve]
b) a pénzügyi instrumentumokat (lásd az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás és az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardot; valamint
c) a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó biológiai eszközöket, valamint a mezőgazdasági termékeket a betakarítás időpontjában (lásd az IAS 41 Mezőgazdaság standardot).
3. A jelen standard nem vonatkozik az alábbiak által tartott készletek értékelésére:
a) mezőgazdasági és erdészeti termények, mezőgazdasági termékek a betakarítást követően, valamint ásványok és ásványi termékek termelői, amennyiben ezeket nettó realizálható értékükön értékelik, az ezen iparágak bevált gyakorlatának megfelelően. Amikor ezeket a készleteket nettó realizálható értéken értékelik, az ezen értékben bekövetkező változásokat a változás időszakának eredményében jelenítik meg;
b) az árutőzsdei bróker-kereskedők, akik készleteiket az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelik. Amikor ezeket a készleteket az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelik, az ezen értékben bekövetkező változásokat a változás időszakának eredményében jelenítik meg.
4. A 3. bekezdés a) pontjában említett készleteket nettó realizálható értékükön értékelik a termelés bizonyos fázisaiban. Erre például akkor kerül sor, amikor a mezőgazdasági termést betakarították, vagy az ásványokat kitermelték, és értékesítésük határidős szerződés vagy állami garanciavállalás alapján biztosított, vagy amikor aktív piac létezik, és az értékesítés meghiúsulásának kockázata elhanyagolható. Ezek a készletek kizárólag a jelen standard értékelésre vonatkozó előírásainak hatálya alól vannak kizárva.
5. Bróker-kereskedők azok, akik mások számlájára vagy saját számlájukra vesznek vagy adnak el árutőzsdei árukat. A 3. bekezdés b) pontjában említett készleteket alapvetően azzal a céllal szerzik meg, hogy azokat a közeljövőben továbbértékesítsék, és hogy az áringadozásokból vagy bróker-kereskedői árrésből nyereséget termeljenek. Amikor ezeket a készleteket az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelik, azok kizárólag a jelen standard értékelésre vonatkozó előírásainak hatálya alól vannak kizárva.
FOGALMAK
6. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A készletek olyan eszközök:
a) amelyeket a szokásos üzletmenet keretében értékesítésre tartanak;
b) amelyek az ilyen jellegű értékesítés végett a termelési folyamatban vannak; vagy
c) amelyek olyan anyagok vagy anyagi eszközök formáját öltik, amelyeket a termelési folyamatban vagy a szolgáltatásnyújtásban használnak fel.
A nettó realizálható érték a szokásos üzletmenet során a becsült eladási ár, csökkentve a befejezés becsült költségeivel és az értékesítéshez szükséges becsült költségekkel.
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
7. A nettó realizálható érték az a nettó összeg, amennyit a gazdálkodó egység várhatóan realizál a készletek szokásos üzletmenet során történő értékesítéséből. A valós érték azt az árat tükrözi, amelyen ugyanannak a készletnek az értékesítésére irányuló szokásos ügylet végbemenne a piaci szereplők között az értékelés időpontjában a készlet elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacán. Az előbbi egy, a gazdálkodó egységre jellemző érték; az utóbbi nem. A készletek nettó realizálható értéke nem feltétlenül egyezik meg az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékkel.
8. A készletek magukban foglalják a vásárolt, továbbértékesítésre tartott árukat, mint például a kiskereskedő által vásárolt, továbbértékesítésre tartott árut, vagy a továbbértékesítésre tartott földterületet vagy más ingatlant. Szintén a készletek közé tartoznak a gazdálkodó egység által előállított késztermékek és az előállítás alatt álló befejezetlen termelés, továbbá a termelési folyamatban felhasználásra váró anyagok és anyagi eszközök is. Ha a vevővel kötött szerződés teljesítésével járó költségek nem eredményeznek készleteket (vagy más standard hatókörébe eső eszközöket), a szóban forgó költségeket az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standardnak megfelelően kell elszámolni.
KÉSZLETEK ÉRTÉKELÉSE
9. A készleteket a bekerülési érték és a nettó realizálható érték közül az alacsonyabbon kell értékelni.
Készletek bekerülési értéke
10. A készletek bekerülési értékének tartalmaznia kell minden olyan beszerzési költséget, átalakítási költséget és más költséget, amely annak érdekében merült fel, hogy a készletek jelenlegi helyükre és állapotukba kerüljenek.
Beszerzési költségek
11. A készletek beszerzési költségei tartalmazzák a vételárat, az importvámokat és egyéb adókat (ide nem értve azokat, amelyeket a gazdálkodó egység az adóhatóságoktól a későbbiekben visszaigényelhet), valamint a késztermékek, anyagok és szolgáltatások megszerzésének közvetlenül tulajdonítható szállítási, rakodási és egyéb költségeket. A kereskedelmi kedvezményeket, az engedményeket és a hasonló tételeket a beszerzési költség meghatározása során levonják.
Átalakítási költségek
12. A készletek átalakítási költségei magukban foglalják a termelési egységekhez közvetlenül kapcsolódó olyan költségeket, mint például a közvetlen munkaerőköltségek. Szintén tartalmazzák az anyagok késztermékekké történő átalakításával összefüggően felmerülő állandó és változó üzemi általános költségek szisztematikus felosztásából adódó tételeket. Az állandó üzemi általános költségek a termeléssel kapcsolatos olyan közvetett költségek, amelyek a termelés mennyiségétől függetlenül viszonylag állandóak, mint például a termelési folyamatban használt gyárépületek, berendezések és használatijog-eszközök értékcsökkenése és karbantartása, valamint az üzem vezetésének és igazgatásának költségei. A változó üzemi általános költségek a termeléssel kapcsolatos olyan közvetett költségek, amelyek közvetlenül vagy lényegében közvetlenül a termelés mennyiségével együtt változnak, mint például a közvetett anyagok és a közvetett munkaerőköltség.
13. Az állandó üzemi általános költségeket a termelőlétesítmények szokásos kapacitása alapján rendelik hozzá az átalakítási költségekhez. A szokásos kapacitás a szokásos körülmények között, számos időszak vagy szezon átlagában várható termelés, figyelembe véve a tervezett karbantartásból származó kapacitáskiesést. A termelés tényleges szintje akkor alkalmazható, ha az megközelíti a szokásos kapacitást. Az állandó üzemi általános költségek egyes termelési egységekre felosztott összege alacsony termelési szint vagy üzemleállás miatt nem növekszik. A fel nem osztott általános költségeket felmerülésük időszakában ráfordításként jelenítik meg. Azokban az időszakokban, amikor a termelés szokatlanul nagy, az állandó üzemi általános költségeknek az egyes termelési egységekre felosztott összegét csökkentik, hogy a készletek ne legyenek a bekerülési értéket meghaladó értéken értékelve. A változó üzemi általános költségeket a termelő létesítmények tényleges használata alapján osztják fel az egyes termelési egységekre.
14. A termelési folyamat egynél több termék egyidejű előállítását is eredményezheti. Ez történik például az ikertermékek gyártása esetén, vagy amikor fő- és melléktermék képződik. Ha az egyes termékek átalakítási költségei nem azonosíthatók elkülönülten, akkor ezeket racionális és következetes alapon osztják fel a termékek között. A felosztás alapulhat például az egyes termékek relatív értékesítési értékén akár a termelési folyamat azon szakaszában, amikor a termékek elkülönülten azonosíthatóvá válnak, akár a termelés befejezésekor. A legtöbb melléktermék jellegénél fogva jelentéktelen. Ilyen esetben ezeket gyakran a nettó realizálható értékükön értékelik, és ezt az értéket levonják a főtermék bekerülési értékéből. Ennek eredményeként a főtermék könyv szerinti értéke nem tér el lényegesen annak bekerülési értékétől.
Egyéb költségek
15. Az egyéb költségek csak olyan mértékig képezik a készletek bekerülési értékének részét, amilyen mértékben azok a készleteknek a jelenlegi helyükre és állapotukba kerüléséhez merültek fel. Megfelelő lehet például figyelembe venni a készletek bekerülési értékében a nem üzemi általános költségeket, vagy a termékek bizonyos vevők részére történő kialakításának a költségeit.
16. Példák a készletek bekerülési értékének köréből kizárt és a felmerülésük időszakában ráfordításként megjelenített költségekre:
a) az anyagok, a munkaerő, vagy más üzemi költségek nem szokásos mértékű veszteségei;
b) tárolási költségek, kivéve, ha ezek a költségek szükségesek a gyártási folyamat során, a következő gyártási fázist megelőzően;
c) igazgatási jellegű általános költségek, amelyek nem járultak hozzá a készletek jelenlegi helyre és állapotba hozásához; valamint
d) értékesítési költségek.
17. Az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard meghatároz bizonyos korlátozott körülményeket, amikor a hitelfelvételi költségeket figyelembe veszik a készletek bekerülési értékében.
18. A gazdálkodó egység halasztott fizetéssel is vásárolhat készleteket. Ha a megállapodás ténylegesen tartalmaz egy finanszírozási elemet is, az adott elemet - például a szokásos fizetési határidők melletti vételár és a megfizetett összeg közötti különbözetet - kamatráfordításként számolják el a finanszírozási időszak alatt.
19. [Törölve]
Biológiai eszközökből betakarított mezőgazdasági termékek bekerülési értéke
20. Az IAS 41 Mezőgazdaság standard értelmében a gazdálkodó egység által a biológiai eszközökből betakarított mezőgazdasági termékekből álló készleteket a kezdeti megjelenítéskor azoknak a betakarítás időpontjában érvényes, az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékén értékelik. A jelen standard alkalmazásában, ebben az időpontban ez a készletek bekerülési értéke.
A bekerülési érték meghatározásának módszerei
21. Kényelmi okokból, ha az eredmények közelítik a bekerülési értéket, a készletek bekerülési értékének meghatározására lehet alkalmazni olyan technikákat, mint például az elszámolóáras módszer, vagy a kiskereskedelmi áras módszer. Az elszámolóárak az anyagok és anyagi eszközök, a munkabér, a hatékonyság és a kapacitáskihasználás szokásos szintjét veszik figyelembe. Ezeket rendszeresen felülvizsgálják, és szükség esetén módosítják az aktuális feltételeknek megfelelően.
22. A kiskereskedelmi módszert gyakran használják a kiskereskedelmi ágazatban a nagyszámú, gyorsan változó állományú és hasonló árrésű olyan tételek értékelésére, amelyekre másfajta bekerülési érték megállapítási módszerek használata kivitelezhetetlen. A készletek bekerülési értékének meghatározásához a készlet eladási értékét csökkentik a megfelelő százalékú bruttó árréssel. Az alkalmazott százalék figyelembe veszi azt a készletet, amelyet az eredeti eladási árához képest leáraztak. Gyakran használnak átlagos százalékos értéket az egyes kiskereskedelmi részlegekre nézve.
Bekerülésiérték-formulák
23. Azon készletek bekerülési értékét, amelyek egymással szokásosan fel nem cserélhető tételek és meghatározott projektekhez előállított és elkülönített áruk vagy szolgáltatások, az egyedi bekerülési értékeik specifikus azonosítása révén kell hozzárendelni.
24. A bekerülési érték specifikus azonosítása azt jelenti, hogy specifikus bekerülési értéket rendelnek a készletek azonosított tételeihez. Ez a megfelelő eljárás az olyan tételeknél, amelyeket valamely specifikus projekt céljaira különítettek el, függetlenül attól, hogy azok vásároltak vagy saját előállításúak. A bekerülési értékek egyedi azonosítása azonban nem megfelelő olyankor, amikor a készlet nagyszámú, egymással szokásosan felcserélhető tételből áll. Ilyen esetekben a készleten maradó tételek kiválasztásának módszere használható fel arra, hogy megkapják az eredményre gyakorolt előre meghatározott hatásokat.
25. A készletek bekerülési értékét, kivéve azokét, amelyekkel a 23. bekezdés foglalkozik, az először bevételezve, először kiadva (FIFO) vagy a súlyozott átlagos bekerülési érték formulával kell meghatározni. A gazdálkodó egységnek azonos bekerülésiérték-formulát kell alkalmaznia valamennyi hasonló jellegű és rendeltetésű készletre. Az eltérő jellegű és rendeltetésű készletekre indokolt lehet eltérő bekerülésiérték-formulák alkalmazása.
26. Például az egyik működési szegmensben felhasznált készleteknek a rendeltetése a gazdálkodó egység számára eltérő lehet egy másik működési szegmensben felhasznált ugyanilyen típusú készletek rendeltetésétől. Ugyanakkor a különbség a készletek földrajzi elhelyezkedésében (és a vonatkozó adószabályokban) önmagában nem ad kellő indokot eltérő bekerülésiérték-formulák alkalmazására.
27. A FIFO formula azt feltételezi, hogy az elsőként megvásárolt vagy előállított készlettételeket értékesítik először, így az időszak végén készleten maradó tételek azok, amelyeket legutoljára szereztek be, vagy állítottak elő. A súlyozott átlagos bekerülésiérték-formula alapján az egyes tételek bekerülési értékét a hasonló tételeknek az időszak elején érvényes bekerülési értékének, valamint az időszak során vásárolt vagy előállított hasonló tételek bekerülési értékének súlyozott átlagából határozzák meg. Az átlag időszakonként vagy minden egyes szállítmány kézhezvételekor is meghatározható, a gazdálkodó egység körülményeitől függően.
Nettó realizálható érték
28. Lehet, hogy a készletek bekerülési értéke nem térül meg, ha azok megrongálódtak, ha teljesen, vagy részlegesen elavultak, vagy ha eladási áruk csökkent. Lehet, hogy a készletek bekerülési értéke akkor sem térül meg, ha a befejezés becsült költségei vagy az értékesítéshez felmerülő becsült költségek megnövekedtek. A készletek bekerülési érték alá, a nettó realizálható értékre történő leírásának gyakorlata összhangban van azzal a nézettel, hogy az eszközöket nem szabad az értékesítésük vagy használatuk révén várhatóan realizálható összeget meghaladó értéken kimutatni.
29. A készleteket rendszerint egyedi értékelés alapján írják le a nettó realizálható értékre. Bizonyos körülmények között azonban helyénvaló lehet az egymáshoz hasonló, vagy egymással kapcsolatban lévő tételeket csoportokba rendezni. Ez előfordulhat például az azonos termékcsoporthoz tartozó készlettételeknél, amelyek hasonló célokat szolgálnak vagy hasonló végső rendeltetésűek, amelyeket ugyanazon földrajzi térségben állítanak elő és forgalmaznak, és amelyeket gyakorlatilag nem lehet az adott termékcsoport más tételeitől elkülönítetten értékelni. Nem helyénvaló a készleteket készletbesorolás - például késztermékek vagy egy működési szegmens összes készlete - alapján leírni.
30. A nettó realizálható érték becslései a becslés elkészítésének idején, a készletből realizálható összegre vonatkozóan rendelkezésre álló legmegbízhatóbb bizonyítékon alapulnak. Ezek a becslések az időszak végét követően bekövetkező eseményekkel közvetlenül kapcsolatos ár- vagy költségingadozásokat akkor veszik figyelembe, ha ezen események az időszak végén meglévő körülményeket erősítenek meg.
31. A nettó realizálható értékre vonatkozó becslések a készletezés célját is figyelembe veszik. Így például a biztos értékesítési vagy szolgáltatási szerződések teljesítése céljából tartott készletmennyiség nettó realizálható értéke a szerződéses áron alapul. Ha az értékesítési szerződések a készleten lévőnél kisebb mennyiségekre vonatkoznak, akkor a többlet nettó realizálható értékének meghatározása az általános eladási árakon alapul. Céltartalékok keletkezhetnek a készleten lévő mennyiségeket meghaladó biztos értékesítési szerződésekből vagy a biztos vételi szerződésekből. Az ilyen céltartalékokkal az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard foglalkozik.
32. A készletek előállításának céljából tartott anyagokat és egyéb anyagi eszközöket nem írják le a bekerülési érték alá, ha a felhasználásukkal készülő késztermékeket várhatóan bekerülési értéken vagy afelett lehet értékesíteni. Ha azonban az anyagok árának csökkenése azt jelzi, hogy a késztermékek bekerülési értéke meghaladja a nettó realizálható értéket, az anyagokat a nettó realizálható értékre leírják. Ilyen esetekben az anyagok pótlási értéke lehet azok nettó realizálható értékének a legjobb rendelkezésre álló mérőeszköze.
33. Minden későbbi időszakban új becslést kell készíteni a nettó realizálható értékre. Ha azon körülmények, amelyek miatt a készleteket korábban a bekerülési értékük alá leírták, már nem állnak fenn, vagy amikor egyértelmű bizonyíték van a nettó realizálható értéknek a megváltozott gazdasági körülmények miatti növekedésére, akkor a korábban elszámolt leírást visszaírják úgy, hogy az új könyv szerinti érték a bekerülési érték és a módosított nettó realizálható érték közül az alacsonyabb lesz (azaz a visszaírás az eredeti leírás összegére korlátozódik). Ez történik például akkor, ha az eladási ár csökkenése miatt a könyvekben nettó realizálható értéken nyilvántartott készlettétel egy későbbi időszakban még készleten van, és annak eladási ára megnőtt.
RÁFORDÍTÁSKÉNT VALÓ MEGJELENÍTÉS
34. A készletek értékesítésekor azok könyv szerinti értékét abban az időszakban kell ráfordításként megjeleníteni, amelyben a kapcsolódó árbevételt megjelenítik. A készletek nettó realizálható értékre történő bármely leírásának az összegét és a készletek összes veszteségeit abban az időszakban kell ráfordításként megjeleníteni, amelyikben a leírás vagy a veszteség felmerül. A nettó realizálható érték növekedéséből származó, a készletek bármely korábbi leírásának visszaírt összegét a készletek ráfordításként elszámolt összegének csökkenéseként kell megjeleníteni abban az időszakban, amelyben a visszaírás felmerül.
35. Egyes készleteket más eszközszámlákra lehet felosztani, például a saját előállítású ingatlanok, gépek és berendezések alkotórészeként felhasznált készlet esetében. Az ilyen módon más eszközökre felosztott készleteket az adott eszköz hasznos élettartama során jelenítik meg ráfordításként.
KÖZZÉTÉTEL
36. A pénzügyi kimutatásokban közzé kell tenni az alábbiakat:
a) a készletek értékelésére alkalmazott számviteli politikákat, beleértve az alkalmazott bekerülésiérték-formulát;
b) a készletek teljes könyv szerinti értékét és a gazdálkodó egység szempontjából megfelelő besorolási csoportosítások szerinti könyv szerinti értéket;
c) az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken nyilvántartott készletek könyv szerinti értékét;
d) az időszak során a készletek ráfordításként megjelenített összegét;
e) a készletek bármely leírásának olyan összegét, amelyet az adott időszakban jelenítenek meg ráfordításként a 34. bekezdés szerint;
f) bármely leírás bármely visszaírásának az összegét, amelyet az adott időszakban jelenítettek meg a készletek ráfordításként elszámolt összegének csökkenéseként a 34. bekezdés szerint;
g) azon körülményeket vagy eseményeket, amelyek a 34. bekezdésben foglaltaknak megfelelően a készletek leírásának visszaírásához vezettek; valamint
h) a kötelezettségek biztosítékaként lekötött készletek könyv szerinti értékét.
37. A pénzügyi kimutatások felhasználói számára hasznos információt jelent a különböző készletcsoportokba besorolt készletek könyv szerinti értékének és az ilyen eszközökben bekövetkezett változások mértékének az ismerete. A legáltalánosabb készletbesorolási csoportok: áruk, termelést szolgáló anyagi eszközök, anyagok, befejezetlen termelés és késztermékek.
38. Az időszak során a készletek ráfordításként elszámolt összege, amelyet gyakran értékesítési költségnek is neveznek, tartalmazza az olyan készletek bekerülési értékében korábban figyelembe vett költségeket, amelyeket már eladtak, valamint a fel nem osztott üzemi általános költségeket és a készletek nem szokásos mértékű előállítási költségeit. A gazdálkodó egység körülményei indokolhatják más, további összegek - például a disztribúciós költségek - figyelembevételét is.
39. Egyes gazdálkodó egységek olyan módszert használnak az eredmény meghatározására, amely a készletek időszaki ráfordításként megjelenített bekerülési értékétől különböző összegek közzétételét eredményezi. E módszer szerint a gazdálkodó egység a költségnemek szerinti besorolási csoportosítás használatával elemzi a ráfordításokat. Ebben az esetben a gazdálkodó egység a ráfordításként megjelenített, a nyersanyagokra és egyéb fogyóeszközökre vonatkozó költségeket, a munkaerőköltségeket és az egyéb költségeket teszi közzé, a készletek időszaki nettó változásának összegével együtt.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
40. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
40A. [Törölve]
40B. [Törölve]
40C. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a valós érték fogalmát a 6. bekezdésben, és módosította a 7. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
40D. [Törölve]
40E. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a 2., 8., 29. és 37. bekezdést, és törölte a 19. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
40F. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 2. bekezdést és törölte a 40A., 40B. és 40D. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
40G. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 Lízingek standard módosította a 12. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA
41. A jelen standard az (1993-ban felülvizsgált) IAS 2 Készletek standard helyébe lép.
42. A jelen standard a SIC-1 Következetesség - A készletek különböző bekerülésiérték-formulái értelmezés helyébe lép.
IAS 7 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Cash flow-k kimutatása ( 2 )
CÉL
A cash flow-kra vonatkozó információk hasznosak, mert alapot szolgáltatnak a felhasználók számára ahhoz, hogy felmérjék a gazdálkodó egység pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-termelő képességét, valamint a gazdálkodó egység szükségleteit ezen cash flow-k felhasználására. A pénzügyi kimutatások felhasználóinak a gazdasági döntéseik meghozatalakor értékelniük kell a gazdálkodó egység pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-termelő képességét, valamint ezen eszközök termelésének ütemezését és bizonyosságát.
A jelen standard célja a gazdálkodó egység pénzeszközeiben és pénzeszköz-egyenértékeseiben bekövetkezett múltbeli változásokra vonatkozó olyan információnyújtás előírása a cash flow-k kimutatása formájában, amely az adott időszaki cash flow-kat működési, befektetési és finanszírozási tevékenységekből származó cash flow kategóriákba sorolja.
HATÓKÖR
1. A gazdálkodó egységnek a jelen standard előírásaival összhangban el kell készítenie és a pénzügyi kimutatások szerves részeként be kell mutatnia a cash flow-k kimutatását minden olyan időszakra vonatkozóan, amelyre vonatkozóan pénzügyi kimutatásokat prezentál.
2. Ez a standard az 1977 júliusában jóváhagyott IAS 7 A pénzügyi helyzetben bekövetkezett változásokról szóló kimutatás standard helyébe lép.
3. A gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak felhasználói tudni akarják, hogyan termeli és használja fel a gazdálkodó egység a pénzeszközöket és a pénzeszköz-egyenértékeseket. Ez a gazdálkodó egység tevékenységeinek jellegétől függetlenül és attól is függetlenül érvényes, hogy a pénzeszközök a gazdálkodó egység termékének tekinthetők-e, mint például egy pénzügyi intézmény esetében. A gazdálkodó egységeknek pénzeszközökre lényegében azonos okokból van szükségük, bármennyire is különböznek fő árbevétel-termelő tevékenységeikben. Pénzeszközre van szükségük a működésükhöz, a kötelmeik kifizetéséhez és ahhoz, hogy befektetőiknek hozamokat juttassanak. Ennek megfelelően ez a standard valamennyi gazdálkodó egység számára előírja a cash flow-k kimutatásának elkészítését.
A CASH FLOW INFORMÁCIÓ ELŐNYEI
4. A cash flow-k kimutatása, a pénzügyi kimutatások többi részével együtt értelmezve, olyan információt nyújt, amely lehetővé teszi a felhasználók számára, hogy értékeljék a gazdálkodó egység nettó eszközeiben bekövetkezett változásokat, a gazdálkodó egység pénzügyi szerkezetét (ideértve likviditását és tartós fizetőképességét) és a gazdálkodó egység képességét a cash flow-k összegeinek és időbeli ütemezésének a változó körülményekhez és lehetőségekhez történő alkalmazkodás érdekében történő befolyásolására. A cash flow információ hasznos a gazdálkodó egység pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-termelő képességének felmérésére, és lehetővé teszi a felhasználók számára a különböző gazdálkodó egységek jövőbeni cash flow-i jelenértékének felmérését és összehasonlítását. Ezenfelül fokozza a különböző gazdálkodó egységek működési teljesítményről készült jelentéseinek összehasonlíthatóságát, mivel kiküszöböli annak a hatásait, hogy az egyes gazdálkodó egységek ugyanazon ügyletekre és eseményekre különböző számviteli módszereket alkalmaznak.
5. A múltbeli cash flow információt gyakran használják a jövőbeni cash flow-k összegének, ütemezésének és bizonyosságának becslésére. Ezenfelül hasznos a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó múltbeli becslések pontosságának ellenőrzésében, valamint a jövedelmezőség és a nettó cash flow és az árváltozások hatásai közötti kapcsolat vizsgálatában.
FOGALMAK
6. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A pénzeszközök a pénztári készpénzállományt és a látra szóló betéteket tartalmazzák.
A pénzeszköz-egyenértékesek rövid távú, magas likviditású befektetések, amelyek könnyen, ismert összegű pénzeszközre válthatók át, és amelyeknél elhanyagolható az értékváltozás kockázata.
A cash flow-k a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek ki- és beáramlásai.
A működési tevékenységek a gazdálkodó egység fő árbevétel-termelő tevékenységei és azok az egyéb tevékenységei, amelyek nem befektetési vagy finanszírozási tevékenységek.
A befektetési tevékenységek a tartós eszközök és az olyan befektetések vásárlását és értékesítését jelentik, amelyeket a pénzeszköz-egyenértékesek nem tartalmaznak.
A finanszírozási tevékenységek olyan tevékenységek, amelyek eredményeképpen változások állnak be a gazdálkodó egység rendelkezésre bocsátott saját tőkéjének és felvett kölcsöneinek nagyságában és összetételében.
Pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek
7. A pénzeszköz-egyenértékeseket inkább rövid lejáratú pénzbeli elkötelezettségek teljesítéséhez, mint befektetési vagy egyéb célból tartják. Ahhoz, hogy egy befektetés pénzeszköz-egyenértékesnek minősüljön, könnyen, ismert összegű pénzeszközre válthatónak kell lennie, és szükséges, hogy elhanyagolható legyen az értékváltozás kockázatának való kitettsége. Ezért valamely befektetés rendszerint csak akkor minősül pénzeszköz-egyenértékesnek, ha rövid, mondjuk a vásárlás időpontjától számított legfeljebb három hónapon belüli lejárata van. A tulajdonviszonyt megtestesítő befektetések nem lehetnek pénzeszköz-egyenértékesek, kivéve, ha tartalmukban pénzeszköz-egyenértékesek, mint például a lejáratukhoz közel megvásárolt, meghatározott visszaváltási időponttal bíró elsőbbségi részvények.
8. A bankoktól történő kölcsönfelvétel általában finanszírozási tevékenységnek minősül. Néhány országban azonban a felhívásra visszafizetendő folyószámlahitelek a gazdálkodó egység pénzgazdálkodásának szerves részét képezik. Ilyen körülmények között a folyószámlahitelek a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek részei. A bankokkal történt ilyenfajta megállapodásokat az jellemzi, hogy a banki egyenleg gyakran ingadozik a pozitív egyenleg és a folyószámla-túllépés között.
9. A cash flow-k nem tartalmazzák a pénzeszközöket és a pénzeszköz-egyenértékeseket megtestesítő tételek közötti mozgásokat, mivel ezek a komponensek inkább a gazdálkodó egység pénzgazdálkodásának, mint működési, befektetési és finanszírozási tevékenységeinek részét képezik. A pénzgazdálkodás magában foglalja a pénzfelesleg pénzeszköz-egyenértékesekbe történő befektetését.
A CASH FLOW-K KIMUTATÁSÁNAK PREZENTÁLÁSA
10. A cash flow-k kimutatásának az adott időszakra vonatkozó cash flow-kat kell bemutatnia működési, befektetési és finanszírozási tevékenységek szerint csoportosítva.
11. A gazdálkodó egység a működési, befektetési és finanszírozási tevékenységeiből származó cash flow-kat az üzleti tevékenysége szempontjából legmegfelelőbb módon mutatja be. A tevékenységenkénti besorolás olyan információt nyújt, amely lehetővé teszi a felhasználóknak, hogy felmérjék ezen tevékenységeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére, valamint a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek összegére gyakorolt hatását. Ez az információ a fenti tevékenységek közötti kapcsolatok értékeléséhez is felhasználható.
12. Egyetlen ügylet különböző besorolású cash flow-kat is tartalmazhat. Ha például egy kölcsön pénzben történő visszafizetése egyaránt tartalmaz kamatot és tőkét is, a kamatelem besorolható működési tevékenységként, a tőkeelem pedig finanszírozási tevékenységnek minősül.
Működési tevékenységek
13. A működési tevékenységből származó cash flow-k összege egy kulcsfontosságú jelzés arra, hogy milyen mértékben termelt a gazdálkodó egység tevékenysége során a kölcsönök visszafizetéséhez, a gazdálkodó egység működőképességének fenntartásához, osztalékok kifizetéséhez, valamint új befektetések létrehozásához külső finanszírozási források igénybevétele nélkül elegendő cash flow-kat. A múltbeli működési cash flow-k egyes komponenseiről szóló információ egyéb információkkal együtt felhasználható a jövőbeni működési cash flow-k előrejelzéséhez.
14. A működési tevékenységből származó cash flow-k elsősorban a gazdálkodó egység fő árbevétel-termelő tevékenységéből származnak. Ezért általában azon ügyletek és egyéb események eredményeképpen jönnek létre, amelyeket az eredmény meghatározásában vesznek figyelembe. Működési tevékenységből származó cash flow-k például:
a) áruértékesítésből és szolgáltatásnyújtásból származó pénzbevételek;
b) jogdíjakból, díjakból, jutalékokból és egyéb árbevételből származó pénzbevételek;
c) áruszállítóknak és szolgáltatásnyújtóknak történő pénzkifizetések;
d) alkalmazottak számára és nevében történő pénzkifizetések;
e) [törölve]
f) nyereségadókkal kapcsolatos pénzkifizetések vagy visszatérítések, kivéve, ha azok kifejezetten finanszírozási és befektetési tevékenységhez kapcsolódnak; valamint
g) a forgatási vagy kereskedési célból kötött szerződésekből származó pénzbevételek és -kifizetések.
Néhány ügylet, mint például egy üzem értékesítése, olyan nyereséggel vagy veszteséggel járhat, amelyet az eredményben számolnak el. Az ilyen ügyletekből származó cash flow-k befektetési tevékenységekből származó cash flow-k. Ugyanakkor az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard 68A. bekezdése szerinti, bérbeadás céljára, majd értékesítésre tartott eszközök gyártása vagy beszerzése miatti pénzkifizetések működési tevékenységekből származó cash flow-k. Az eszközök bérbeadásából és azt követő értékesítéséből származó pénzbevételek szintén működési tevékenységekből származó cash flow-nak minősülnek.
15. A gazdálkodó egység tarthat értékpapírokat és kölcsönöket forgatási vagy kereskedési célból, mely esetben ezek hasonlóak a kifejezetten továbbértékesítés céljából megszerzett készlethez. Ezért a forgatási vagy kereskedési célú értékpapírok megvásárlásából és eladásából származó cash flow-k működési tevékenységeknek minősülnek. Hasonlóképpen a pénzügyi intézmények által nyújtott pénzelőlegek és -kölcsönök is általában működési tevékenységnek minősülnek, mivel ezek az adott gazdálkodó egység fő árbevétel-termelő tevékenységei közé tartoznak.
Befektetési tevékenységek
16. A befektetési tevékenységből származó cash flow-k elkülönített közzététele fontos, mivel a cash flow-k ezen kategóriája mutatja meg azt, hogy milyen mértékben kapcsolódtak a kiadások jövőbeni jövedelem- és cash flow termelést szolgáló erőforrások beszerzéséhez. Csak a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített eszközt eredményező kiadások sorolhatók be befektetési tevékenységekként. Befektetési tevékenységekből származó cash flow-k például:
a) pénzkifizetések ingatlanok, gépek és berendezések, immateriális eszközök, és egyéb tartós eszközök megszerzése érdekében. Az ilyen kifizetések közé tartoznak az aktivált fejlesztési költségekhez és a saját kivitelezésben készült ingatlanokhoz, gépekhez és berendezésekhez kapcsolódó kifizetések;
b) pénzbevételek az ingatlanok, gépek és berendezések, immateriális eszközök és egyéb tartós eszközök eladásából;
c) pénzkifizetések egyéb gazdálkodó egységek tőke- vagy hitelinstrumentumainak és közös vállalkozásokban lévő érdekeltségeknek a megszerzése érdekében (a pénzeszköz-egyenértékesnek tekintett vagy forgatási, vagy kereskedési célból tartott eszközökre vonatkozó kifizetések kivételével);
d) pénzbevételek egyéb gazdálkodó egységek tőke- vagy hitelinstrumentumainak és közös vállalkozásokban lévő érdekeltségeknek az eladásából (a pénzeszköz-egyenértékesnek tekintett vagy forgatási, vagy kereskedési célból tartott eszközökre vonatkozó bevételek kivételével);
e) egyéb feleknek nyújtott pénzelőlegek és -kölcsönök (a pénzügyi intézmények által nyújtott előlegek és kölcsönök kivételével);
f) pénzbevételek egyéb feleknek nyújtott előlegek és kölcsönök visszafizetéséből (a pénzügyi intézmények által nyújtott előlegek és kölcsönök kivételével);
g) futures szerződésekre, forward szerződésekre, opciós szerződésekre és swap szerződésekre vonatkozó pénzkifizetések, kivéve, ha a szerződéseket forgatási vagy kereskedési célból kötötték, vagy ha a pénzkifizetések finanszírozási tevékenységnek minősülnek; valamint
h) futures szerződésekből, forward szerződésekből, opciós szerződésekből és swap szerződésekből származó pénzbevételek, kivéve, ha a szerződéseket forgatási vagy kereskedési célból kötötték, vagy ha a pénzbevételek finanszírozási tevékenységnek minősülnek.
Ha egy szerződést egy azonosítható pozíció fedezeti ügyleteként számolnak el, a szerződés cash flow-it a fedezett pozíció cash flow-ival azonos módon sorolják be.
Finanszírozási tevékenységek
17. A finanszírozási tevékenységekből származó cash flow-k elkülönített közzététele fontos, mert hasznos a gazdálkodó egységnek tőkét nyújtók által támasztott jövőbeni cash flow igények előrejelzésében. Finanszírozási tevékenységekből származó cash flow-k például:
a) részvények vagy egyéb tőkeinstrumentumok kibocsátásából származó pénzbevételek;
b) tulajdonosoknak történt pénzkifizetések a gazdálkodó egység részvényeinek megszerzésére vagy visszavásárlására;
c) adóslevelek, kölcsönök, kötelezvények, kötvények, jelzáloglevelek és egyéb rövid vagy hosszú lejáratú kölcsönök kibocsátásából származó pénzbevételek;
d) kölcsönvett összegek visszafizetése; valamint
e) a lízingbevevő által a lízingre vonatkozóan fennálló kötelezettség csökkentésére befizetett pénzösszeg.
A MŰKÖDÉSI TEVÉKENYSÉGEKBŐL SZÁRMAZÓ CASH FLOW-K BEMUTATÁSA
18. A gazdálkodó egységnek a működési tevékenységekből származó cash flow-kat az alábbi módszerek valamelyikének alkalmazásával kell bemutatnia:
a) a direkt módszer, amellyel a bruttó pénzbevételek és a bruttó pénzkifizetések főbb kategóriáit mutatják be; vagy
b) az indirekt módszer, amellyel az eredményt módosítják a nem pénzjellegű ügyletek hatásaival, a múltbeli vagy jövőbeni működési pénzbevételek vagy -kifizetések halasztásaival vagy elhatárolásaival, és a befektetési vagy finanszírozási cash flow-kkal kapcsolatos bevételi vagy ráfordítási tételekkel.
19. A gazdálkodó egységek számára ajánlott a működési tevékenységekből származó cash flow-k direkt módszerrel történő bemutatása. A direkt módszer olyan információkat nyújt, amelyek hasznosak lehetnek a jövőbeni cash flow-k becslésekor, és amelyek az indirekt módszerrel nem állnak rendelkezésre. A direkt módszer alapján a bruttó pénzbevételek és bruttó pénzkifizetések főbb kategóriáiról szóló információk kinyerhetők:
a) a gazdálkodó egység számviteli nyilvántartásaiból; vagy
b) az árbevételnek, az értékesítési költségnek (pénzügyi intézmény esetében a kamat- és kamatjellegű bevételeknek, valamint a kamat- és kamatjellegű ráfordításoknak) és az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás egyéb tételeinek az alábbiakkal történő módosításával:
i. az adott időszak alatt a készletekben, valamint a működési követelésekben és tartozásokban történt változások;
ii. egyéb nem pénzjellegű tételek; valamint
iii. egyéb olyan tételek, amelyekhez kapcsolódó pénzhatások befektetési vagy finanszírozási cash flow-k.
20. Az indirekt módszerrel a működési tevékenységekből származó nettó cash flow-t az eredménynek az alábbiak hatásaival történő módosításával határozzák meg:
a) az adott időszak alatt a készletekben, valamint a működési követelésekben és tartozásokban történt változások;
b) nem pénzjellegű tételek, mint például az értékcsökkenés, a céltartalékok, a halasztott adók, a nem realizált árfolyamnyereségek és -veszteségek, társult vállalkozások fel nem osztott nyeresége; valamint
c) minden egyéb olyan tétel, amelyhez kapcsolódó pénzbeli hatások befektetési vagy finanszírozási cash flow-k.
Alternatív megoldásként a működési tevékenységekből származó nettó cash flow az indirekt módszer alapján az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban közzétett árbevétel- és ráfordításértékek, és az adott időszak alatt a készletekben, valamint a működési követelésekben és tartozásokban történt változások bemutatásával is meghatározható.
A BEFEKTETÉSI ÉS FINANSZÍROZÁSI TEVÉKENYSÉGEKBŐL SZÁRMAZÓ CASH FLOW-K BEMUTATÁSA
21. A gazdálkodó egységnek elkülönítve kell bemutatnia a befektetési és finanszírozási tevékenységekből származó bruttó pénzbevételek és bruttó pénzkifizetések főbb csoportjait, kivéve, ha a 22. és 24. bekezdésben meghatározott cash flow-k nettó módon kerülnek bemutatásra.
CASH FLOW-K NETTÓ MÓDON TÖRTÉNŐ BEMUTATÁSA
22. Az alábbi működési, befektetési vagy finanszírozási tevékenységből származó cash flow-k nettó módon mutathatók be:
a) a vevők nevében történő pénzbevételek és -kifizetések, ha a cash flow-k inkább a vevő, mint a gazdálkodó egység tevékenységeit tükrözik; valamint
b) az olyan tételekre vonatkozó pénzbevételek és -kifizetések, amelyekben a forgalom gyors, az összegek nagyok, és a lejáratok rövidek.
23. A 22. bekezdés a) pontjában említett pénzbevételek és -kifizetések például:
a) látra szóló letétek elfogadása és visszafizetése egy banknál;
b) befektetési gazdálkodó egység által az ügyfelek számára tartott alapok; valamint
c) ingatlantulajdonosok nevében beszedett és számukra továbbutalt bérleti díjak.
23A. A 22. bekezdés b) pontjában említett pénzbevételek és -kifizetések például az alábbiakra nyújtott előlegek, és azok visszafizetése:
a) a hitelkártya-ügyfelekkel kapcsolatos hitelek tőkeösszegei;
b) a befektetések vétele és eladása; valamint
c) egyéb rövid lejáratú, például három hónapos vagy annál rövidebb futamidejű kölcsönök.
24. Egy pénzügyi intézmény alábbi tevékenységeinek bármelyikéből származó cash flow-k nettó módon mutathatók be:
a) fix lejáratú betétek elfogadására és visszafizetésére vonatkozó pénzbevételek és -kifizetések;
b) betétek elhelyezése egyéb pénzügyi intézményeknél és betétek visszavonása egyéb pénzügyi intézményektől; valamint
c) ügyfeleknek nyújtott pénzelőlegek és -kölcsönök és az ilyen előlegek és kölcsönök visszafizetése.
CASH FLOW-K KÜLFÖLDI PÉNZNEMBEN
25. A külföldi pénznemben denominált ügyletekből származó cash flow-kat a gazdálkodó egység funkcionális pénznemében kell nyilvántartani a külföldi pénznemben lévő összegre a funkcionális pénznem és a külföldi pénznem közötti, a cash flow-k időpontjában érvényes átváltási árfolyama alkalmazásával.
26. A külföldi leányvállalat cash flow-it a funkcionális pénznem és a külföldi pénznem közötti, a cash flow-k időpontjában érvényes átváltási árfolyamán kell átszámítani.
27. A külföldi pénznemben denominált cash flow-kat az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standarddal összhangban kell bemutatni. Ez lehetővé teszi olyan átváltási árfolyam alkalmazását, amely megközelíti a tényleges árfolyamot. Például egy bizonyos időszakra vonatkozó súlyozott átlagos átváltási árfolyam használható a külföldi pénznemben denominált ügyletek elszámolására vagy egy külföldi leányvállalat cash flow-inak az átszámítására. Az IAS 21 standard azonban nem teszi lehetővé a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás fordulónapján érvényes átváltási árfolyam használatát egy külföldi leányvállalat cash flow-inak az átszámítására.
28. Az árfolyamváltozásokból származó nem realizált árfolyamnyereségek és veszteségek nem cash flow-k. Ugyanakkor az árfolyamváltozásnak a külföldi pénznemben tartott vagy esedékes pénzeszközökre és pénzeszköz-egyenértékesekre gyakorolt hatását bemutatják a cash flow-k kimutatásában abból a célból, hogy a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek beszámolási időszak eleji és beszámolási időszak végi értékeit egyeztessék. Ez az összeg a működési, befektetési és finanszírozási tevékenységekből származó cash flow-któl elkülönítve kerül bemutatásra, és tartalmazza azokat az esetleges különbségeket, mintha ezen cash flow-kat az időszak végén érvényes árfolyamon mutatták volna be.
29. [Törölve]
30. [Törölve]
KAMAT ÉS OSZTALÉKOK
31. A kapott és fizetett kamatból és osztalékokból származó cash flow-kat elkülönülten kell közzétenni. Mindegyiket időszakról időszakra következetes módon kell besorolni működési, befektetési vagy finanszírozási tevékenységként.
32. Az egy bizonyos időszak alatt fizetett kamat teljes összegét közzéteszik a cash flow-k kimutatásában, akár ráfordításként jelenítették meg az eredményben, akár aktiválták az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standardnak megfelelően.
33. Pénzügyi intézmény esetében a fizetett kamatot, valamint a kapott kamatot és osztalékot általában működési cash flow-ként sorolják be. Egyéb gazdálkodó egységeknél azonban még nincs egyetértés ezen cash flow-k besorolását illetően. A fizetett kamat és a kapott kamat és osztalék besorolhatók működési cash flow-ként, mivel az eredmény meghatározásában kerülnek figyelembevételre. Alternatív megoldásként a fizetett kamat, a kapott kamat és osztalék külön-külön finanszírozási és befektetési cash flow-ként is besorolhatók, mivel finanszírozási források megszerzésének költségei vagy befektetések hozamai.
34. A fizetett osztalékok besorolhatók finanszírozási cash flow-ként, mivel finanszírozási források megszerzésének költségei. Alternatív megoldásként a fizetett osztalék a működési tevékenységekből származó cash flow-k egyik komponenseként is besorolható, ezzel segítséget nyújtva a felhasználóknak a gazdálkodó egység működési cash flow-kból történő osztalékfizetési képességének meghatározásában.
NYERESÉGADÓK
35. A nyereségadókból származó cash flow-kat elkülönítetten kell közzétenni, és működési tevékenységekből származó cash flow-ként kell besorolni, kivéve, ha kifejezetten a finanszírozási és befektetési tevékenységekhez kapcsolódóként azonosíthatók.
36. A nyereségadók olyan ügyletekkel kapcsolatosan merülnek fel, amelyek olyan cash flow-kat generálnak, amelyeket a cash flow-k kimutatásában működési, befektetési vagy finanszírozási cash flow-ként sorolnak be. Míg a befektetési vagy finanszírozási tevékenységekkel kapcsolatos adóráfordítás könnyen azonosítható lehet, a kapcsolódó adó cash flow-kat gyakran kivitelezhetetlen meghatározni, és ezek az alapügylethez kapcsolódó cash flow-któl eltérő időszakban merülhetnek fel. Ezért a fizetett adókat általában működési tevékenységből származó cash flow-ként sorolják be. Ha azonban egy befektetési vagy finanszírozási tevékenységként besorolt cash flow-kat eredményező egyedi ügylethez kapcsolódó adó cash flow-t lehetséges azonosítani, az adó cash flow-t megfelelően befektetési vagy finanszírozási tevékenységként sorolják be. Ha az adó cash flow-kat egynél több fajta tevékenységhez allokálják, a fizetett adók teljes összegét közzé kell tenni.
LEÁNYVÁLLALATOKBAN, TÁRSULT VÁLLALKOZÁSOKBAN ÉS KÖZÖS VÁLLALKOZÁSOKBAN LÉVŐ BEFEKTETÉSEK
37. A társult vállalkozásban, közös vállalkozásban vagy leányvállalatban lévő befektetésnek a tőkemódszerrel vagy a bekerülésiérték-módszerrel történő számviteli elszámolásakor a befektető a cash flow-k kimutatásában csak a saját maga és a befektetést befogadó közötti cash flow-król, például az osztalékokról és az előlegekről számol be.
38. Az a gazdálkodó egység, amely egy társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltségét a tőkemódszerrel számolja el, a cash flow-k kimutatásába bevonja a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetéseivel kapcsolatos cash flow-kat, valamint a közte és a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás között történt felosztásokat és egyéb kifizetéseket vagy pénzbevételeket.
VÁLTOZÁSOK A LEÁNYVÁLLALATOKBAN ÉS MÁS VÁLLALKOZÁSOKBAN LÉVŐ TULAJDONI ÉRDEKELTSÉGEKBEN
39. A leányvállalatok vagy más vállalkozások feletti ellenőrzés megszerzéséből vagy elvesztéséből származó összevont cash flow-kat elkülönülten kell bemutatni és befektetési tevékenységekként kell besorolni.
40. A gazdálkodó egységnek - összevontan - közzé kell tennie, mind a leányvállalatok vagy más vállalkozások feletti ellenőrzés megszerzésének, mind pedig elvesztésének tekintetében, az időszakra nézve az alábbiak mindegyikét:
a) a teljes fizetett vagy kapott ellenértéket;
b) az ellenérték pénzeszközökből és pénzeszköz-egyenértékesekből álló részét;
c) azon, a leányvállalatokban vagy más vállalkozásokban lévő pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek összegét, amelyekben az ellenőrzést megszerezték vagy elvesztették; valamint
d) azon, a leányvállalatokban vagy más vállalkozásokban lévő pénzeszközökön és pénzeszköz-egyenértékeseken kívüli eszközök és kötelezettségek összegét, amelyekben az ellenőrzést megszerezték vagy elvesztették, összegezve minden egyes jelentősebb kategóriára.
40A. Az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard meghatározása szerinti befektetési gazdálkodó egységnek nem kell alkalmaznia a 40. bekezdés c) vagy d) pontját valamely leányvállalatban lévő olyan befektetésére, amelyet az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelni.
41. A leányvállalatok vagy más vállalkozások feletti ellenőrzés megszerzésének vagy elvesztésének cash flow hatásait azért kell elkülönült, egyedi tételsorokként bemutatni, a megszerzett vagy elidegenített eszközök és kötelezettségek összegeinek elkülönült közzétételével együtt, mert ez segít az ilyen cash flow-k és az egyéb működési, befektetési és finanszírozási tevékenységek cash flow-inak megkülönböztetésében. Az ellenőrzés elvesztésének cash flow hatásait nem vonják le az ellenőrzés megszerzésével kapcsolatban felmerült cash-flow hatásokból.
42. A leányvállalatok vagy más vállalkozások feletti ellenőrzés megszerzéséért vagy elvesztéséért ellenértékként fizetett vagy kapott pénzeszközök összesített összegét a cash flow-k kimutatásában az ilyen ügyletek, események vagy a körülményekben bekövetkezett változások részeként megszerzett vagy elidegenített pénzeszközökkel és pénzeszköz-egyenértékesekkel nettósítva mutatják be.
42A. A leányvállalatban lévő tulajdoni érdekeltségeknek az ellenőrzés elvesztését nem eredményező változásaiból keletkező cash flow-kat finanszírozási tevékenységekből eredő cash flow-kként kell besorolni, kivéve ha a leányvállalatot az IFRS 10 standard meghatározása szerinti befektetési gazdálkodó egység birtokolja, és ezért azt az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelni.
42B. A leányvállalatban lévő tulajdoni érdekeltségeknek az ellenőrzés elvesztését nem eredményező változásait, mint például a leányvállalat tőkeinstrumentumainak későbbi megvásárlását vagy eladását az anyavállalat részéről tőketranzakciókként számolják el (lásd az IFRS 10 standardot; kivéve ha a leányvállalatot befektetési gazdálkodó egység birtokolja, és ezért azt az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelni). Ennek megfelelően, az ebből eredő cash flow-kat ugyanúgy sorolják be, mint a tulajdonosokkal folytatott, a 17. bekezdésben ismertetett más ügyleteket.
NEM PÉNZJELLEGŰ ÜGYLETEK
43. A cash flow-k kimutatása nem tartalmazhatja azokat a befektetési és finanszírozási ügyleteket, amelyekhez nincs szükség pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek használatára. Az ilyen ügyleteket a pénzügyi kimutatásokban más helyen kell közzétenni oly módon, hogy ezen befektetési és finanszírozási tevékenységekre vonatkozóan minden releváns információ rendelkezésre álljon.
44. Sok befektetési és finanszírozási tevékenységnek nincs közvetlen hatása a jelenlegi cash flow-kra, bár ezek a tevékenységek befolyásolják a gazdálkodó egység tőke- és eszközszerkezetét. A nem pénzjellegű ügyletek kizárása a cash flow kimutatásból összhangban van a cash flow kimutatás céljával, mivel ezek a tételek nem járnak cash flow-kkal a tárgyidőszakban. Nem pénzjellegű ügyletek például:
a) eszközök megszerzése akár közvetlenül kapcsolódó kötelezettségek átvállalásával, akár lízinggel;
b) gazdálkodó egység megszerzése tőkekibocsátással; valamint
c) tartozás átváltása saját tőkévé.
A FINANSZÍROZÁSI TEVÉKENYSÉGEKBŐL SZÁRMAZÓ KÖTELEZETTSÉGEK VÁLTOZÁSAI
44A. A gazdálkodó egységnek olyan információkat kell közzétennie, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy értékelhessék a finanszírozási tevékenységekből származó kötelezettségek változásait, ideértve a cash flow-kból eredő és a nem pénzbeli változásokat is.
44B. A 44A. bekezdésben foglalt követelménynek való megfeleléshez szükséges mértékben a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a finanszírozási tevékenységekből származó kötelezettségek alábbi változásait:
a) a finanszírozási cash flow-kból eredő változások;
b) a leányvállalatok vagy egyéb vállalkozások feletti ellenőrzés megszerzéséből vagy elvesztéséből eredő változások;
c) az átváltási árfolyamok változásainak hatása;
d) a valós értékek változásai; valamint
e) az egyéb változások.
44C. A finanszírozási tevékenységekből származó kötelezettségek olyan kötelezettségek, amelyekre vonatkozóan a cash flow-k vagy a jövőbeni cash flow-k a cash flow-k kimutatásában finanszírozási tevékenységekből származó cash flow-ként kerültek/kerülnek besorolásra. Ezenfelül a 44A. bekezdésben foglalt közzétételi követelmény a pénzügyi eszközök változásaira is alkalmazandó (például a finanszírozási tevékenységekből származó kötelezettségeket fedező eszközökre), amennyiben az említett pénzügyi eszközökből eredő cash flow-k vagy a jövőbeni cash flow-k szerepeltek vagy bekerülnek majd a finanszírozási tevékenységekből származó cash flow-kba.
44D. A 44A. bekezdésben foglalt közzétételi követelménynek való megfelelés egyik módja a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a finanszírozási tevékenységekből származó kötelezettségekre vonatkozó nyitó- és záróegyenleg közötti egyeztetés, ideértve a 44B. bekezdésben azonosított változásokat is. Amennyiben egy gazdálkodó egység közzéteszi az említett egyeztetést, úgy elegendő információt kell rendelkezésre bocsátania, hogy lehetővé tegye a pénzügyi kimutatások felhasználói számára a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás és a cash flow-kimutatás közötti egyeztetésben szereplő tételek összekapcsolását.
44E. Amennyiben egy gazdálkodó egység a 44A. bekezdésben foglalt közzétételt az egyéb eszközök és kötelezettségek változásairól szóló közzététellel együtt nyújtja be, úgy a finanszírozási tevékenységekből származó kötelezettségek változásait az említett egyéb eszközök és kötelezettségek változásaitól elkülönítve kell közzétennie.
SZÁLLÍTÓFINANSZÍROZÁSI MEGÁLLAPODÁSOK
44F. A gazdálkodó egység közzéteszi a (44G. bekezdésben ismertetett) szállítófinanszírozási megállapodásaira vonatkozó információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára annak értékelését, hogy e megállapodások milyen hatást gyakorolnak a gazdálkodó egység kötelezettségeire és cash flow-ira, valamint a gazdálkodó egység likviditási kockázatnak való kitettségére.
44G. A szállítófinanszírozási megállapodások keretében egy vagy több finanszírozó felajánlja, hogy kifizeti a gazdálkodó egység szállítói tartozásait, a gazdálkodó egység pedig vállalja, hogy a szállítói tartozások kifizetésének időpontjában vagy egy későbbi időpontban a megállapodás feltételei szerint fizet. Ezek a megállapodások a kapcsolódó számla esedékességi időpontjához képest a gazdálkodó egység számára meghosszabbított fizetési határidőt vagy a gazdálkodó egység szállítói számára korai fizetési határidőt biztosítanak. A szállítófinanszírozási megállapodásokat gyakran ellátásilánc-finanszírozási, szállítóitartozás-finanszírozási vagy fordítottfaktoring-megállapodásnak nevezik. Azok a megállapodások, amelyek kizárólag hitelminőség-javítást jelentenek a gazdálkodó egység vonatkozásában (például pénzügyi garanciák, ideértve a garanciaként használt hitelleveleket is), vagy azok az eszközök, amelyekkel a gazdálkodó egység a tartozás összegét közvetlenül a szállító felé egyenlíti ki (például hitelkártyák) nem minősülnek szállítófinanszírozási megállapodásnak.
44H. A 44F. bekezdésben foglalt célkitűzések elérése érdekében a gazdálkodó egység a szállítófinanszírozási megállapodásaira vonatkozóan összesített formában közzéteszi a következőket:
a) a megállapodások feltételei (például a meghosszabbított fizetési határidő és a nyújtott biztosíték vagy garanciák). A gazdálkodó egység ugyanakkor az eltérő feltételekkel rendelkező megállapodások feltételeit elkülönítve teszi közzé;
b) a beszámolási időszak kezdetére és végére vonatkozóan:
i. a szállítófinanszírozási megállapodás részét képező pénzügyi kötelezettségeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában bemutatott könyv szerinti értéke és kapcsolódó tételsorai;
ii. az i. alpont szerint közzétett azon pénzügyi kötelezettségek könyv szerinti értéke és kapcsolódó tételsorai, amelyekért a szállítók már kaptak kifizetést a finanszírozóktól;
iii. az esedékességi időpontok tartománya (például a számla keltét követő 30-40 nap) mind az i. alpont szerint közzétett pénzügyi kötelezettségek, mind a szállítófinanszírozási megállapodás részét nem képező, összehasonlítható szállítói tartozások esetében. Összehasonlítható szállítói kötelezettségek például a gazdálkodó egységnek az i. alpont szerint közzétett pénzügyi kötelezettségekével azonos üzletágon vagy joghatóságon belüli szállítói kötelezettségei. Ha az esedékességi időpontok széles tartományokba esnek, a gazdálkodó egység magyarázó információkat tesz közzé ezekről a tartományokról, vagy további (például rétegzett) tartományokat tesz közzé;
c) a b) pont i. alpontja szerint közzétett pénzügyi kötelezettségek könyv szerinti értékében bekövetkező nem pénzbeli változások típusa és hatása. Nem pénzbeli változások például az üzleti kombinációk, az árfolyam-különbözetek vagy más olyan ügyletek hatásai, amelyek nem igénylik pénzeszközök vagy pénzeszköz-egyenértékesek használatát (lásd a 43. bekezdést).
A PÉNZESZKÖZÖK ÉS PÉNZESZKÖZ-EGYENÉRTÉKESEK KOMPONENSEI
45. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek komponenseit, valamint be kell mutatnia a cash flow-k kimutatásában szereplő összegek egyeztetését a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban bemutatott megfelelő tételekkel.
46. A világ különböző részein előforduló pénzgazdálkodási gyakorlatok és banki megállapodások sokféleségének figyelembevételével és az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardnak való megfelelés érdekében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az általa a pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek komponenseinek meghatározására alkalmazott politikát.
47. A pénzeszköz és pénzeszköz-egyenértékesek komponenseinek meghatározására alkalmazott politika megváltoztatásának hatását, például a korábban a gazdálkodó egység befektetési portfóliójának részeként kezelt pénzügyi instrumentumok besorolásának megváltoztatását, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban be kell mutatni.
EGYÉB KÖZZÉTÉTELEK
48. A gazdálkodó egységnek a vezetés kommentárjaival együtt közzé kell tennie a gazdálkodó egység birtokában lévő olyan lényeges pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-egyenlegek összegét, amelyek a csoport számára felhasználásra nem állnak rendelkezésre.
49. Több olyan körülmény létezhet, amelyek között egy gazdálkodó egység birtokában lévő pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-egyenlegek a csoport számára felhasználásra nem állnak rendelkezésre. Példaként említhetők az olyan országban működő leányvállalat által tartott pénzeszköz- és pénzeszközegyenértékes-egyenlegek, ahol kötött devizagazdálkodás vagy egyéb jogi korlátozás van hatályban, így ezen egyenlegek az anyavállalat vagy a többi leányvállalat számára általános felhasználásra nem állnak rendelkezésre.
50. A felhasználók számára további információk is relevánsak lehetnek ahhoz, hogy megértsék a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetét és likviditását. Ezen információknak a vezetés kommentárjaival együtt való közzététele ajánlott és tartalmazhatja:
a) a jövőbeni működési tevékenységekhez és a tőkekötelezettségek rendezéséhez rendelkezésre álló, le nem hívott hitelkeretek összegét, feltüntetve ezen keretek felhasználásának korlátait;
c) a működési kapacitás növekedését megtestesítő cash flow-k összesített összegét a működési kapacitás fenntartásához szükséges cash flow-któl elkülönítve; valamint
d) minden egyes bemutatandó szegmens működési, befektetési és finanszírozási tevékenységeiből származó cash flow-inak összegét (lásd az IFRS 8 Működési szegmensek standardot).
51. A működési kapacitás növekedését megtestesítő cash flow-k és a működési kapacitás fenntartásához szükséges cash flow-k elkülönített közzététele hasznos, mert lehetővé teszi a felhasználó számára annak megállapítását, hogy a gazdálkodó egység megfelelően fektet-e be működési kapacitásának fenntartásába. Az a gazdálkodó egység, amely nem fektet be megfelelően működési kapacitásának fenntartásába, azt kockáztathatja, hogy feláldozza a jövőbeli nyereségességet a folyó likviditás és a tulajdonosoknak való nyereségfelosztás érdekében.
52. A szegmensek szerinti cash flow-k közzététele lehetővé teszi a felhasználók számára, hogy jobban megértsék az üzleti tevékenység, mint egész és annak komponensei közötti cash flow-k kapcsolatát, és a szegmens cash flow-k rendelkezésre állását és változékonyságát.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
53. A jelen standard az 1994. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba.
54. A (2008-ban módosított) IAS 27 standard módosította a 39-42. bekezdést, és hozzáadta a 42A. és 42B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot, akkor ezeket a módosításokat alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra. A módosításokat visszamenőlegesen kell alkalmazni.
55. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 14. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és az IAS 16 standard 68A. bekezdését is alkalmaznia kell.
56. A 2009 áprilisában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 16. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2010. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
57. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 és IFRS 11 Közös szerveződések standard módosította a 37., 38. és 42B. bekezdést, és törölte az 50. bekezdés b) pontját. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 és IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
58. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (Az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 standard módosítása) módosította a 42A. és a 42B. bekezdést, és hozzáadta a 40A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A Befektetési gazdálkodó egységek korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
59. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 Lízingek standard módosította a 17. és a 44. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
60. A 2016 januárjában kiadott Közzétételi kezdeményezés (Az IAS 7 standard módosításai) hozzáadta a 44A-44E. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2017. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Amikor a gazdálkodó egység először alkalmazza ez említett módosításokat, nem szükséges összehasonlító információkat megadnia a korábbi időszakokról.
61. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 Biztosítási szerződések standard módosította a 14. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
62. A 2023 májusában kiadott Szállítófinanszírozási megállapodások hozzáadta a 44F-44H. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2024. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
63. A Szállítófinanszírozási megállapodások alkalmazásakor a gazdálkodó egység nem köteles közzétenni a következőket:
a) összehasonlító információk azon beszámolási időszakok tekintetében, amelyeket azon éves beszámolási időszak kezdete előtt mutatnak be, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezeket a módosításokat;
b) a 44H. bekezdés b) pontjának ii-iii. alpontjában egyébként előírt információk azon beszámolási időszakok kezdetére vonatkozóan, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezeket a módosításokat;
c) a 44F-44H. bekezdésben egyébként előírt információk azon évközi időszakok tekintetében, amelyeket azon éves beszámolási időszakon belül mutatnak be, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezeket a módosításokat.
IAS 8 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
CÉL
1. A jelen standard célja a számviteli politikák kiválasztására és megváltoztatására vonatkozó kritériumok meghatározása, továbbá a számviteli politikákban és a számviteli becslésekben bekövetkező változásokkal, valamint a hibák javítása számviteli kezelésének és közzétételének meghatározása. A jelen standard célja a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai relevanciájának és megbízhatóságának, valamint a pénzügyi kimutatásoknak a különböző időszakokra vonatkozó, és a más gazdálkodó egységek által készített pénzügyi kimutatásokkal való összehasonlíthatóságának növelése.
2. A számviteli politikákra vonatkozó közzétételi követelményeket, a számviteli politikák megváltozására vonatkozók kivételével, az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard határozza meg.
HATÓKÖR
3. A jelen standardot kell alkalmazni a számviteli politikák kiválasztására és alkalmazására, valamint a számviteli politikákban bekövetkező változásoknak, a számviteli becslésekben bekövetkező változásoknak, továbbá a korábbi időszaki hibák javításának az elszámolására.
4. A korábbi időszaki hibák javításai, valamint a számviteli politikák változásainak alkalmazása céljából végzett visszamenőleges módosítások adóhatásainak elszámolása és közzététele az IAS 12 Nyereségadók standarddal összhangban történik.
FOGALMAK
5. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A számviteli politikák a gazdálkodó egység által a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására alkalmazott sajátos elvek, alapok, konvenciók, szabályok és gyakorlatok.
A számviteli becslések a pénzügyi kimutatásokban szereplő olyan monetáris összegek, amelyekre értékelési bizonytalanság vonatkozik.
A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS-ek) a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által elfogadott standardok és értelmezések. Magukban foglalják:
a) a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokat;
b) a nemzetközi számviteli standardokat;
c) a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC) által kidolgozott értelmezéseket; valamint
d) az Értelmezési Állandó Bizottság (SIC) által kidolgozott értelmezéseket ( 3 ).
A lényegesség fogalmát az IAS 1 standard 7. bekezdése határozza meg, és a kifejezés ebben a standardban azonos értelemben használatos.
A korábbi időszaki hibák kihagyások vagy téves bemutatások a gazdálkodó egység egy vagy több korábbi időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásaiban, amelyek olyan megbízható információk fel nem használásából, vagy helytelen felhasználásából származtak:
a) amelyek már rendelkezésre álltak, amikor az adott időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták; valamint
b) amelyekről észszerűen elvárható volt, hogy azokat beszerezzék, és az érintett pénzügyi kimutatások elkészítése és bemutatása során figyelembe vegyék.
Ilyen hibák lehetnek a matematikai hibák, a számviteli politikák alkalmazásában elkövetett hibák, tények figyelmen kívül hagyása vagy helytelen értelmezése, valamint a csalás hatásai.
A visszamenőleges alkalmazás valamely új számviteli politika ügyletekre, más eseményekre és feltételekre olyan módon történő alkalmazása, mintha mindig is ezt a politikát alkalmazták volna.
A visszamenőleges újramegállapítás a pénzügyi kimutatások egyes elemei összegei megjelenítésének, értékelésének és közzétételének a javítása oly módon, mintha a korábbi időszaki hiba sohasem következett volna be.
Kivitelezhetetlen: egy előírás alkalmazása akkor kivitelezhetetlen, ha a gazdálkodó egység akkor sem tudja azt alkalmazni, miután minden tőle észszerűen elvárható erőfeszítést megtett az alkalmazás érdekében. Egy adott korábbi időszakra vonatkozóan a számviteli politikai változás visszamenőleges alkalmazása, vagy egy hiba javítására a visszamenőleges újramegállapítás akkor kivitelezhetetlen, ha:
a) a visszamenőleges alkalmazás vagy a visszamenőleges újramegállapítás hatásai nem határozhatók meg;
b) a visszamenőleges alkalmazás vagy a visszamenőleges újramegállapítás feltételezéseket igényel arra nézve, hogy mi lett volna a vezetés szándéka az adott időszakban; vagy
c) a visszamenőleges alkalmazás vagy a visszamenőleges újramegállapítás összegekre vonatkozó jelentős becsléseket igényel, és nem lehetséges objektíven megkülönböztetni az e becslésekre vonatkozó azon információkat, amelyek:
i. az abban (azokban) az időpont(ok)ban fennálló körülményeket igazolnak, amikorra az adott összegeket meg kellene jeleníteni, értékelni kellene vagy közzé kellene tenni; valamint
ii. rendelkezésre álltak volna abban az időpontban, amikor a kérdéses korábbi időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták;
az egyéb információktól.
Egy számviteli politika változásának vagy egy számviteli becslés változása miatti hatás megjelenítésének a jövőre néző alkalmazása - értelemszerűen - a következőket jelenti:
a) az új számviteli politika alkalmazását a politika módosítását követően bekövetkező ügyletekre, más eseményekre és feltételekre; valamint
b) a számviteli becslés változása miatti hatás megjelenítését a változás által érintett tárgy- és jövőbeni időszakokban.
6. [Törölve]
SZÁMVITELI POLITIKÁK
A számviteli politikák kiválasztása és alkalmazása
7. Ha egy IFRS konkrétan vonatkozik egy adott ügyletre, más eseményre vagy feltételre, az adott tételre alkalmazandó politikát vagy politikákat azon IFRS alkalmazásával kell meghatározni.
8. Az IFRS-ek olyan számviteli politikákat határoznak meg, amelyek alkalmazásával az IASB megítélése szerint a pénzügyi kimutatások releváns és megbízható információt tartalmaznak azon ügyletekről, más eseményekről és feltételekről, amelyekre vonatkoznak. Ezeket a politikákat nem kell alkalmazni, amikor az alkalmazás hatása nem lényeges. Ugyanakkor helytelen az IFRS-ektől való lényegtelen eltéréseket létrehozni, vagy azokat javítatlanul hagyni annak céljából, hogy a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetének, pénzügyi teljesítményének vagy cash flow-inak egy bizonyos bemutatását elérjék.
9. Az IFRS-ekhez útmutatók társulnak, amelyek segítenek a gazdálkodó egységeknek az előírásaik alkalmazásában. Minden ilyen útmutató kimondja, hogy az IFRS-ek szerves részét képezi-e. Az olyan útmutató, amely az IFRS-ek szerves részét képezi, kötelezően alkalmazandó. Az olyan útmutató, amely nem képezi az IFRS-ek szerves részét, nem tartalmaz előírásokat a pénzügyi kimutatásokra nézve.
10. Amennyiben nincs az adott ügyletre, más eseményre vagy feltételre konkrétan vonatkozó IFRS, a vezetésnek saját megítélése alapján kell olyan számviteli politikát kidolgoznia és alkalmaznia, amely olyan információt eredményez, amely:
a) releváns a felhasználók gazdasági döntéshozatali igényei szempontjából; valamint
b) megbízható abban az értelemben, hogy a pénzügyi kimutatások:
i. hűen tükrözik a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetét, pénzügyi teljesítményét és cash flow-it;
ii. az ügyletek, más események és feltételek gazdasági tartalmát tükrözik, nem pusztán jogi formájukat;
iii. semlegesek, azaz elfogulatlanok;
iv. óvatosak; valamint
v. minden lényeges vonatkozásban teljesek.
11. A 10. bekezdésben leírt megítélés során a vezetésnek az alábbi forrásokat kell használnia, és azok alkalmazhatóságát kell mérlegelnie, csökkenő fontossági sorrendben:
a) a hasonló és kapcsolódó esetekre vonatkozó IFRS-ek előírásai; valamint
b) az eszközöknek, kötelezettségeknek, bevételeknek és ráfordításoknak a Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei (Fogalmi keretelvek) szerinti fogalmai, megjelenítési kritériumai és értékelési módszerei ( 4 ).
12. A 10. bekezdésben leírt megítélés során a vezetés figyelembe veheti az olyan egyéb standardalkotó szervezetek legutolsó kiadványait, amelyek hasonló fogalmi keretelvek között határoznak meg számviteli standardokat, az egyéb számviteli szakirodalmat, valamint az elfogadott iparági gyakorlatot, feltéve, hogy ezek nem állnak ellentétben a 11. bekezdésben meghatározott forrásokkal.
A számviteli politikák következetessége
13. A gazdálkodó egységnek a hasonló ügyletekre, más eseményekre és feltételekre vonatkozóan következetesen kell a számviteli politikákat kiválasztania és alkalmaznia, kivéve, ha egy IFRS kifejezetten előírja, vagy megengedi a tételek olyan csoportosítását, amelyekre az eltérő politikák alkalmazása helyénvaló lehet. Amennyiben egy IFRS előírja vagy lehetővé teszi az ilyen csoportosítást, az egyes csoportokra kell kiválasztani és következetesen alkalmazni egy megfelelő számviteli politikát.
A számviteli politikák változásai
14. A gazdálkodó egység csak akkor változtathatja meg a számviteli politikát,
a) a változást valamely IFRS előírja; vagy
b) a változás a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban az ügyletek, más események és feltételek által a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére, valamint cash flow-ira gyakorolt hatások megbízható és relevánsabb bemutatását eredményezi.
15. A pénzügyi kimutatások felhasználóinak a gazdálkodó egység pénzügyi helyzete, pénzügyi teljesítménye és cash flow tendenciáinak megállapítása érdekében össze kell tudniuk hasonlítani a gazdálkodó egységnek az idők folyamán készített pénzügyi kimutatásait. Emiatt az adott időszakon belül, valamint az egyes időszakok között ugyanazokat a számviteli politikákat alkalmazzák, kivéve, ha a számviteli politika változása megfelel a 14. bekezdésben meghatározott feltételek valamelyikének.
16. Nem minősülnek a számviteli politikák változásának az alábbiak:
a) egy számviteli politika alkalmazása olyan ügyletek, más események vagy feltételek esetében, amelyek tartalmilag eltérnek a korábban bekövetkezett eseményektől vagy ügyletektől; valamint
b) egy számviteli politika alkalmazása olyan ügyletekre, más eseményekre és feltételekre, amelyek korábban nem következtek be, vagy nem voltak lényegesek.
17. Az eszközöknek az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések vagy az IAS 38 Immateriális eszközök standard alapján történő átértékelésére vonatkozó politika kezdeti alkalmazása a számviteli politikában bekövetkezett olyan változásnak minősül, amelyet nem a jelen standard alapján, hanem az IAS 16 vagy az IAS 38 standard szerinti átértékelésként kell kezelni.
18. A 19-31. bekezdés nem vonatkozik a számviteli politika 17. bekezdésben leírt változására.
A számviteli politikák változásainak alkalmazása
19. A 23. bekezdés figyelembevételével:
a) a gazdálkodó egységnek az egy IFRS kezdeti alkalmazásából származó számvitelipolitika-változást az adott IFRS átmeneti rendelkezései (ha van ilyen) alapján kell elszámolnia; valamint
b) amennyiben egy gazdálkodó egység olyan IFRS kezdeti alkalmazásakor változtatja meg a számviteli politikát, amely nem tartalmaz specifikus átmeneti rendelkezést az adott változásra vonatkozóan, vagy amennyiben a gazdálkodó egység önként változtatja meg a számviteli politikát, a változást visszamenőlegesen kell alkalmaznia.
20. A jelen standard szempontjából valamely IFRS korábbi alkalmazása nem minősül a számviteli politika önkéntes megváltoztatásának.
21. Az adott ügyletre, más eseményre vagy feltételre konkrétan vonatkozó IFRS hiányában, a vezetés a 12. bekezdés alapján az egyéb olyan standardalkotó szervezetek legutolsó kiadványait is felhasználhatja a számviteli politika alkalmazása kapcsán, amelyek hasonló fogalmi keretelvek között határoznak meg számviteli standardokat. Amennyiben egy ilyen kiadvány módosítását követően a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy megváltoztatja számviteli politikáját, ezt a változtatást a számviteli politika önkéntes megváltoztatásaként számolja el és teszi közzé.
Visszamenőleges alkalmazás
22. A 23. bekezdés figyelembevételével, amikor a számviteli politikában bekövetkező változást a 19. bekezdés a) vagy b) pontja alapján visszamenőlegesen alkalmazzák, a gazdálkodó egységnek minden érintett sajáttőke-komponens legkorábbi bemutatott időszakra vonatkozó nyitóegyenlegét, és a többi bemutatott időszak összehasonlító adatait úgy kell módosítania, mintha mindig is az adott új számviteli politikát alkalmazta volna.
A visszamenőleges alkalmazás korlátai
23. Ha a 19. bekezdés a) vagy b) pontja visszamenőleges alkalmazást ír elő, a számviteli politika változását visszamenőlegesen kell alkalmazni, kivéve, ha kivitelezhetetlen meghatározni a változás időszak-specifikus hatásait, vagy halmozott hatását.
24. Amennyiben a számvitelipolitika-változásnak az egy vagy több bemutatott korábbi időszak összehasonlító információira vonatkozó időszak-specifikus hatásait kivitelezhetetlen meghatározni, akkor a gazdálkodó egységnek azon legkorábbi időszak elejétől kell az új számviteli politikát először alkalmaznia az eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékére, amelyikben a visszamenőleges alkalmazás kivitelezhető, amely lehet a tárgyidőszak is, valamint egy ennek megfelelő módosítást kell elvégeznie az érintett sajáttőke-komponens adott időszaki nyitóegyenlegére vonatkozóan.
25. Amikor egy új számviteli politika alkalmazása esetén a tárgyidőszak elején kivitelezhetetlen az összes megelőző időszakra vonatkozó halmozott hatás meghatározása, a gazdálkodó egységnek az összehasonlító információkat az új számviteli politika alkalmazásával a legkorábbi kivitelezhető időponttól kezdődően a jövőre nézve kell módosítania.
26. Amikor a gazdálkodó egység visszamenőlegesen alkalmaz egy új számviteli politikát, az új számviteli politikát az összehasonlító információkra annyi korábbi időszak tekintetében alkalmazza, amennyi tekintetében az kivitelezhető. A korábbi időszakra történő visszamenőleges alkalmazás nem kivitelezhető, kivéve ha az adott időszak nyitó és záró pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásaira vonatkozóan is meg lehet állapítani a halmozott hatást. A pénzügyi kimutatásokban bemutatott időszakokat megelőző időszakokat érintő módosítások összegét a legkorábbi bemutatott időszak minden egyes érintett sajáttőke-komponensének nyitóegyenlegével szemben számolják el. A módosítást általában a felhalmozott eredmény terhére végzik el. Ugyanakkor a módosítás egyes esetekben a saját tőke másik komponensére vonatkozóan is elvégezhető (például valamely standardnak vagy értelmezésnek való megfelelés céljára). A korábbi időszakokra vonatkozó összes más információt, például korábbi pénzügyi adatok összefoglalását is módosítják visszamenőleg olyan mértékben, amennyire az kivitelezhető.
27. Amikor a gazdálkodó egység számára kivitelezhetetlen a számviteli politikában bekövetkező változás visszamenőleges alkalmazása, mivel annak az összes korábbi időszakra gyakorolt halmozott hatását nem tudja megállapítani, a gazdálkodó egység az új politikát a 25. bekezdéssel összhangban a jövőre nézve alkalmazza az első olyan időszak kezdetétől, amelyre az kivitelezhető. Ennek megfelelően a halmozott módosításnak az eszközöket, kötelezettségeket és saját tőkét ezen időpontot megelőzően érintő részét nem veszi figyelembe. A számviteli politika akkor is megváltoztatható, amikor annak jövőre néző alkalmazása minden korábbi időszakra kivitelezhetetlen. Az 50-53. bekezdés útmutatóul szolgál azon esetekre vonatkozóan, amikor kivitelezhetetlen az új számviteli politikát egy vagy több korábbi időszakra alkalmazni.
Közzététel
28. Amikor egy IFRS kezdeti alkalmazása hatással van a tárgyidőszakra vagy bármely korábbi időszakra, vagy hatással kellene rá lennie, de a módosítás összegét kivitelezhetetlen meghatározni, vagy hatással lehet a jövőbeni időszakokra, akkor a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) az IFRS címét;
b) ha értelmezhető, azt, hogy a számviteli politika megváltoztatása az IFRS átmeneti rendelkezései szerint történt;
c) a számviteli politikában bekövetkezett változás jellegét;
d) ha értelmezhető, az átmeneti rendelkezések leírását;
e) ha értelmezhető, azon átmeneti rendelkezéseket, amelyek hatással lehetnek a jövőbeni időszakokra vonatkozóan;
f) amennyiben kivitelezhető, a módosítás összegét a tárgyidőszakra, valamint minden bemutatott korábbi időszakra vonatkozóan:
i. a pénzügyi kimutatások minden egyes érintett sorára vonatkozóan; valamint
ii. amennyiben az IAS 33 Egy részvényre jutó eredmény standard vonatkozik a gazdálkodó egységre, az egy részvényre jutó eredmény alap és hígított értékére vonatkozóan;
g) amennyiben kivitelezhető, a legkorábbi bemutatott időszakot megelőző időszakokra eső módosítások összegét; valamint
h) amennyiben a 19. bekezdés a) vagy b) pontja által előírt visszamenőleges alkalmazás valamely korábbi időszakra vonatkozóan kivitelezhetetlen, azon körülményeket, amelyek ehhez a helyzethez vezettek, valamint annak leírását, hogy a számviteli politika változása hogyan és mikortól került alkalmazásra.
A későbbi időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban nem szükséges megismételni ezeket a közzétételeket.
29. Amikor a számviteli politika önkéntes megváltoztatása hatással van a tárgyidőszakra vagy bármely korábbi időszakra, vagy hatással kellene rá lennie, de a módosítás összegét kivitelezhetetlen meghatározni, vagy az hatással lehet a jövőbeni időszakokra, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a számviteli politikában bekövetkezett változás jellegét;
b) annak okait, hogy az új számviteli politika alkalmazása miért biztosít megbízható és relevánsabb információt;
c) amennyiben kivitelezhető, a módosítás összegét a tárgyidőszakra, valamint minden bemutatott korábbi időszakra vonatkozóan:
i. a pénzügyi kimutatások minden egyes érintett sorára vonatkozóan; valamint
ii. amennyiben az IAS 33 standard vonatkozik a gazdálkodó egységre, az egy részvényre jutó eredmény alap és hígított értékére vonatkozóan;
d) amennyiben kivitelezhető, a legkorábbi bemutatott időszakot megelőző időszakokra eső módosítások összegét; valamint
e) amennyiben a visszamenőleges alkalmazás valamely korábbi időszakra vonatkozóan kivitelezhetetlen, azon körülményeket, amelyek ehhez a helyzethez vezettek, valamint annak leírását, hogy a számviteli politika változása hogyan és mikortól került alkalmazásra.
A későbbi időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban nem szükséges megismételni ezeket a közzétételeket.
30. Ha a gazdálkodó egység egy már kiadott, de még nem hatályos új standardot még nem alkalmazott, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) ezt a tényt; valamint
b) az ismert vagy észszerűen megbecsülhető azon információkat, amelyek relevánsak annak értékeléséhez, hogy az új IFRS alkalmazása milyen hatással lesz a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira a kezdeti alkalmazás időszakában.
31. A 30. bekezdés rendelkezéseinek betartásához a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell az alábbiak közzétételét:
a) az új IFRS címe;
b) a számviteli politikában várható változás vagy változások jellege;
c) az az időpont, amikortól az új IFRS alkalmazása követelmény;
d) az az időpont, amikortól a standardot a gazdálkodó egység alkalmazni tervezi; valamint
e) vagy
i. az IFRS bevezetése által a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira gyakorolt hatás bemutatása; vagy
ii. ha a hatás nem ismert vagy észszerűen nem becsülhető meg, egy erre vonatkozó kijelentést.
SZÁMVITELI BECSLÉSEK
32. Előfordulhat, hogy a számviteli politika olyan módszert ír elő a pénzügyi kimutatások tételeinek értékelésére, amely értékelési bizonytalanságot hordoz magában, aminek következtében az ilyen tételeket nem közvetlenül megfigyelhető, hanem becsült monetáris összegen kell értékelni. Ebben az esetben a számviteli politikai által meghatározott cél elérése érdekében a gazdálkodó egység számviteli becslést dolgoz ki. A számviteli becslések kidolgozása együtt jár a legfrissebb megbízható, rendelkezésre álló információkon alapuló megítélések vagy feltételezések alkalmazásával. Példák a számviteli becslésekre:
a) a várható hitelezési veszteségre képzett veszteségtartalék az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard alkalmazásával;
b) készlettétel nettó realizálható értéke az IAS 2 Készletek standard alkalmazásával;
c) eszköz vagy kötelezettség valós értéke az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard alkalmazásával;
d) ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének könyv szerinti értékének értékcsökkenési leírása az IAS 16 standard alkalmazásával; valamint
e) céltartalék képzése garanciális kötelmekre, az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alkalmazásával.
32A. A számviteli becslés elkészítéséhez a gazdálkodó egység értékelési technikákat és inputokat alkalmaz. Az értékelési technikák magukban foglalnak becslési technikákat (például a várható hitelezési veszteségre képzett veszteségtartalék mérésére szolgáló technikákat az IFRS 9 standard alkalmazásával), valamint értékelési technikákat (például az eszköz vagy kötelezettség valós értékének mérésére szolgáló technikákat az IFRS 13 standard alkalmazásával).
32B. Az IFRS-ekben a "becslés" kifejezés olykor olyan becslésre utal, amely nem az e standard fogalommeghatározása szerinti számviteli becslés. Néha például a számviteli becslések kidolgozásakor használt inputra utal.
33. Az észszerű becslések alkalmazása a pénzügyi kimutatások elkészítésének lényeges része, és nem csorbítja azok megbízhatóságát.
Számviteli becslések változásai
34. A gazdálkodó egység egy számviteli becslés megváltoztatására kényszerülhet, ha a számviteli becslés alapjául szolgáló körülményekben változás következik be, illetve új információk, új fejlemények vagy több tapasztalat alapján vagy eredményeként. A számviteli becslésben bekövetkezett változás jellegénél fogva a korábbi időszakokra nem vonatkozik, és nem minősül hibajavításnak.
34A. Az inputban vagy az értékelési technikában bekövetkező változás számviteli becslésre gyakorolt hatása a számviteli becslések változásának minősül, kivéve ha az korábbi időszak hibáinak helyesbítéséből ered.
35. Az alkalmazott értékelési alap megváltoztatása a számviteli politikában bekövetkező változásnak minősül, nem pedig számvitelibecslés-változásnak. Ha nehéz a számviteli politika változását a számviteli becslések változásától megkülönböztetni, a változást a számviteli becslésben bekövetkező változásként kezelik.
Számviteli becslések változásainak alkalmazása
36. A számviteli becslésekben bekövetkező változás hatását - a 37. bekezdésben meghatározott eset kivételével - a jövőre nézve, az alábbi időszakok eredményében figyelembe véve kell megjeleníteni:
a) a változás időszakában, ha a változás csak az adott időszakot érinti; vagy
b) a változás időszakában és a jövőbeni időszakokban, ha a változás mindezeket érinti.
37. Amennyiben a számviteli becslés változása az eszközökben és kötelezettségekben okoz változást, vagy a saját tőke valamely tételére vonatkozik, azt az érintett eszköz, kötelezettség, vagy sajáttőke-tétel könyv szerinti értékének módosításaként kell elszámolni a változás bekövetkezésének időszakában.
38. A számvitelibecslés-változás hatásának jövőre nézve történő megjelenítése azt jelenti, hogy a változást azon ügyletekre, más eseményekre és feltételekre alkalmazzák, amelyek a változás időpontja után következnek be. Lehetséges, hogy a számviteli becslés változása csak a tárgyidőszaki eredményre van hatással, vagy hatással lehet a tárgyidőszak és a jövőbeni időszakok eredményére egyaránt. Például a várható hitelezési veszteségre képzett veszteségtartalék megváltozása csak a tárgyidőszak eredményét befolyásolja, és ezért azt a tárgyidőszakban jelenítik meg. Ugyanakkor az értékcsökkenthető eszközök becsült hasznos élettartamában vagy a bennük megtestesülő jövőbeni gazdasági hasznok felhasználásának várható eloszlásában bekövetkező változás befolyásolja az értékcsökkenési leírást mind a tárgyidőszakban, mind az eszköz fennmaradó hasznos élettartama alatti egyes jövőbeni időszakok alatt. A tárgyidőszakot érintő változás hatását mindkét esetben a tárgyidőszakban jelenítik meg bevételként vagy ráfordításként. A jövőbeni időszakokat érintő esetleges hatást azokban a jövőbeni időszakokban jelenítik meg bevételként vagy ráfordításként.
Közzététel
39. A gazdálkodó egységnek a tárgyidőszakra hatással lévő, vagy a jövőbeni időszakokra várhatóan hatással lévő számviteli becslés változások jellegét és összegét közzé kell tennie, kivéve a jövőbeni időszakokra vonatkozó hatást abban az esetben, ha kivitelezhetetlen azt előre megbecsülni.
40. Amennyiben a jövőbeni időszakokra vonatkozó hatás összegét nem teszik közzé, mert annak megbecslése kivitelezhetetlen, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt.
HIBÁK
41. A pénzügyi kimutatások egyes elemeinek megjelenítése, értékelése, bemutatása vagy közzététele kapcsán hibák merülhetnek fel. A pénzügyi kimutatások nem felelnek meg az IFRS-eknek, ha azok lényeges hibákat vagy nem lényeges, de a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetének, pénzügyi teljesítményének vagy cash flow-inak egy meghatározott bemutatása miatt szándékosan okozott hibákat tartalmaznak. A tárgyidőszakban feltárt, a tárgyidőszakra vonatkozó esetleges hibákat a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyását megelőzően javítják. Ugyanakkor vannak olyan esetek, amikor a lényeges hibákat csak valamely későbbi időszakban tárják fel, és ezeket a korábbi időszaki hibákat a későbbi időszakra készített pénzügyi kimutatásokban bemutatott összehasonlító információkban javítják (lásd a 42-47. bekezdést).
42. A 43. bekezdés figyelembevételével a gazdálkodó egységnek a lényeges korábbi időszaki hibákat visszamenőlegesen kell javítania az azok feltárása utáni első, közzétételre jóváhagyott pénzügyi kimutatásokban:
a) azon bemutatott korábbi időszak(ok)ra vonatkozó összehasonlító adatok újramegállapításával, amely(ek)ben a hiba felmerült; vagy
b) amennyiben a hiba a legkorábbi bemutatott időszak előtt következett be, a legkorábbi bemutatott időszakra vonatkozóan bemutatott eszközök, kötelezettségek és saját tőke nyitóegyenlegeinek újramegállapításával.
A visszamenőleges újramegállapítás korlátai
43. A korábbi időszaki hibát visszamenőleges újramegállapítással kell javítani, kivéve, ha kivitelezhetetlen meghatározni a hiba időszak-specifikus hatásait vagy halmozott hatását.
44. Amennyiben a hibának az egy vagy több bemutatott korábbi időszak összehasonlító információira vonatkozó időszak-specifikus hatásait kivitelezhetetlen meghatározni, akkor a gazdálkodó egységnek az eszközök, kötelezettségek és saját tőke azon legkorábbi időszaki nyitóegyenlegeit kell újramegállapítania, amelyre a visszamenőleges újramegállapítás kivitelezhető (amely lehet a tárgyidőszak is).
45. Amikor a tárgyidőszak elején valamely hiba esetében kivitelezhetetlen az összes megelőző időszakra vonatkozó halmozott hatás meghatározása, a gazdálkodó egységnek a hiba javítására az összehasonlító információkat a legkorábbi kivitelezhető időponttól kezdődően a jövőre nézve kell újramegállapítania.
46. Egy korábbi időszaki hiba javítása nem képezi részét azon időszak eredményének, amelyben a hibát feltárják. A korábbi időszakokra vonatkozóan prezentált összes információt, ideértve a korábbi pénzügyi adatok összefoglalását is, újramegállapítják visszamenőleg olyan mértékben, amennyire az kivitelezhető.
47. Amikor a hiba (például egy számviteli eljárás alkalmazásában elkövetett hiba) összegét kivitelezhetetlen minden korábbi időszakra vonatkozóan meghatározni, a gazdálkodó egység a 45. bekezdés alapján az első kivitelezhető időponttól kezdődően, a jövőre nézve állapítja meg újra az összehasonlító információkat. Ennek megfelelően a halmozott újramegállapításnak az eszközöket, kötelezettségeket és saját tőkét ezen időpontot megelőzően érintő részét nem veszi figyelembe. Az 50-53. bekezdés útmutatóul szolgál azon esetekre vonatkozóan, amikor kivitelezhetetlen egy hibát egy vagy több korábbi időszakra vonatkozóan javítani.
48. A hibák javítása nem azonos a számviteli becslések változásaival. A számviteli becslések jellegük alapján csak közelítő adatok, amelyek megváltoztatására szükség lehet, amint újabb információk válnak ismertté. Például egy függő tétel tisztázása eredményeként megjelenített nyereség vagy veszteség nem minősül hibajavításnak.
Korábbi időszaki hibák közzététele
49. A 42. bekezdés alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a korábbi időszaki hiba jellegét;
b) amennyiben kivitelezhető, valamennyi bemutatott korábbi időszakra vonatkozóan a javítás összegét:
i. a pénzügyi kimutatások minden egyes érintett sorára vonatkozóan; valamint
ii. amennyiben az IAS 33 standard vonatkozik a gazdálkodó egységre, az egy részvényre jutó eredmény alap és hígított értékére vonatkozóan;
c) a legkorábbi bemutatott időszak elejére vonatkozóan elvégzett javítás összegét; valamint
d) amennyiben a visszamenőleges újramegállapítás valamely korábbi időszakra vonatkozóan kivitelezhetetlen, azon körülményeket, amelyek ezen helyzet fennállásához vezettek, valamint annak leírását, hogy a hiba hogyan és mikortól került javításra.
A későbbi időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban nem szükséges megismételni ezeket a közzétételeket.
A VISSZAMENŐLEGES ALKALMAZÁS ÉS A VISSZAMENŐLEGES ÚJRAMEGÁLLAPÍTÁS KIVITELEZHETETLENSÉGE
50. Bizonyos körülmények között kivitelezhetetlen egy vagy több korábbi időszakra vonatkozóan módosítani az összehasonlító információkat annak érdekében, hogy azokat a tárgyidőszakkal összehasonlíthatóvá tegyék. Például előfordulhat, hogy a korábbi időszak(ok)ban az adott információ nem olyan módon került összegyűjtésre, amely lehetővé tenné egy új számviteli politika visszamenőleges alkalmazását (az 51-53. bekezdés céljaira nézve, beleértve annak korábbi időszakokra történő alkalmazását is), vagy a visszamenőleges újramegállapítást egy korábbi időszaki hiba javítására, és lehetséges, hogy az információ újra-előállítása kivitelezhetetlen.
51. A számviteli politikának a pénzügyi kimutatások egyes ügyletek, más események vagy feltételek kapcsán megjelenített vagy közzétett tételeire való alkalmazásakor gyakran szükséges becslést alkalmazni. A becslés elkerülhetetlenül szubjektív, és becslések a beszámolási időszak után is elkészíthetők. Amikor valamely számviteli politikát visszamenőlegesen alkalmaznak, vagy amikor visszamenőleges újramegállapítást hajtanak végre egy korábbi időszaki hiba javítására, nehezebb lehet a becsléseket elkészíteni amiatt, hogy hosszabb idő telhetett el az érintett ügylet, más esemény vagy feltétel bekövetkezése óta. Ugyanakkor a korábbi időszakokra vonatkozó becslések célja ugyanaz marad, mint a tárgyidőszaki becsléseké, azaz, hogy a becslés az ügylet, más esemény vagy feltétel bekövetkezésekor fennálló körülményeket tükrözze.
52. Emiatt egy új számviteli politika visszamenőleges alkalmazása, vagy egy korábbi időszaki hiba visszamenőleges javítása szükségessé teszi, hogy megkülönböztessék azokat az információkat, amelyek
a) az abban (azokban) az időpont(ok)ban fennálló körülményeket igazolnak, amikor az ügylet, más esemény vagy feltétel bekövetkezett, és
b) rendelkezésre álltak volna abban az időpontban, amikor a kérdéses korábbi időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták;
az egyéb információktól. Egyes becsléstípusok esetében (például egy olyan valós értéken történő értékelés esetében, amely jelentős nem megfigyelhető inputokat használ) kivitelezhetetlen ezen információtípusok elkülönítése. Ha a visszamenőleges alkalmazás, vagy visszamenőleges újramegállapítás olyan jelentős becslést igényelne, amelyre vonatkozóan nem lehetséges e kéttípusú információt elkülöníteni, kivitelezhetetlen az új számviteli politika visszamenőleges alkalmazása vagy a korábbi időszaki hiba visszamenőleges javítása.
53. Egy új számviteli politika valamely korábbi időszakra történő visszamenőleges alkalmazásakor, vagy egy hiba visszamenőleges javításakor nem lehet visszatekintést alkalmazni az arra vonatkozó feltételezések elkészítéséhez, hogy mi lett volna a vezetés szándéka egy korábbi időszakban, vagy hogy megbecsüljenek egy korábbi időszakban megjelenített, értékelt vagy közzétett összeget. Például, ha a gazdálkodó egység egy, az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard alapján a munkavállalók halmozódó betegszabadságára vonatkozó kötelezettségének kiszámításában elkövetett korábbi időszaki hibát javít, figyelmen kívül hagyja azt a következő időszakban bekövetkezett szokatlanul erős influenzajárványra vonatkozó információt, amely azután vált elérhetővé, hogy az előző időszaki pénzügyi kimutatások közzétételre jóváhagyásra kerültek. Az a tény, hogy a korábbi időszakokban bemutatott összehasonlító információk módosításához gyakran jelentős becslések szükségesek, nem akadályozza meg az összehasonlító információk megbízható módosítását vagy javítását.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
54. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
54A. [Törölve]
54B. [Törölve]
54C. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard módosította az 52. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
54D. [Törölve]
54E. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard módosította az 53. bekezdést és törölte az 54A., 54B. és 54D. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
54F. A 2018-ban kiadott Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai módosította a 6. bekezdést és a 11. bekezdés b) pontját. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett, ha a gazdálkodó egység ezzel egy időben alkalmazza Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai által bevezetett összes többi módosítást is. A gazdálkodó egységnek a 6. bekezdés és a 11. bekezdés b) pontja módosítását a jelen standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia. Ha azonban a gazdálkodó egység megállapítja, hogy a visszamenőleges alkalmazás kivitelezhetetlen, vagy aránytalanul nagy költséggel vagy erőfeszítéssel járna, akkor a 6. bekezdés és a 11. bekezdés b) pontja módosításait a jelen standard 23-28. bekezdésére hivatkozva kell alkalmaznia. Ha Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai szerinti módosítások bármelyikének visszamenőleges alkalmazása aránytalanul nagy költséggel vagy erőfeszítéssel járna, akkor a gazdálkodó egység a jelen standard 23-28. bekezdésének alkalmazásakor a "kivitelezhetetlen" kifejezést - a 27. bekezdés utolsó mondatát kivéve - "aránytalanul nagy költséggel vagy erőfeszítéssel járna" jelentéssel, a "kivitelezhető" kifejezést pedig "aránytalanul nagy költség vagy erőfeszítés nélkül lehetséges" jelentéssel értelmezi.
54G. Ha a gazdálkodó egység nem alkalmazza az IFRS 14 Hatósági árszabályozásból eredő elhatárolások standardot, akkor a 11. bekezdés b) pontjának a szabályozói számlaegyenlegekre való alkalmazásakor továbbra is a Keretelvek a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására ( 5 ) fogalmait, megjelenítési kritériumait és értékelési módszereit kell használnia, és azok alkalmazhatóságát kell mérlegelnie a Fogalmi keretelvekben szereplők helyett. A szabályozói számlaegyenleg egy ráfordításszámla (vagy bevételszámla) egyenlege, amelyet az egyéb alkalmazandó IFRS standardoknak megfelelően nem jelenítenek meg eszközként vagy kötelezettségként, de amelyet az árszabályozó figyelembe vesz vagy várhatóan figyelembe vesz a vevőnek felszámítható ár(ak) meghatározásakor. Az árszabályozó egy olyan testület, amelynek törvényi vagy rendeleti felhatalmazása van a gazdálkodó egység számára kötelező ár vagy ártartomány megállapítására. Az árszabályozó lehet harmadik fél testület vagy a gazdálkodó egység kapcsolt fele, ideértve a gazdálkodó egység saját irányító testületét is, ha azt törvény vagy rendelet kötelezi az árak oly módon való megállapítására, amely egyaránt szolgálja az ügyfelek érdekét és a gazdálkodó egység általános pénzügyi életképességének biztosítását.
54H. A 2018 októberében kiadott A lényegesség meghatározása (Az IAS 1 és az IAS 8 standard módosításai) módosította az IAS 1 standard 7. bekezdését és az IAS 8 standard 5. bekezdését, és törölte az IAS 8 standard 6. bekezdését. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
54I. A 2021 februárjában kiadott Számviteli becslések meghatározása módosította az 5., 32., 34., 38. és 48. bekezdést, és hozzáadta a 32A., 32B. és 34A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2023. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. A gazdálkodó egység a módosításokat a számviteli becslések és a számviteli politikák azon változásaira alkalmazhatja, amelyek a módosításokat alkalmazó első éves beszámolási időszak kezdetén vagy azt követően következnek be.
EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA
55. A jelen standard az 1993-ban felülvizsgált IAS 8 Az időszak nettó eredménye, alapvető hibák és a számviteli politikák változásai standard helyébe lép.
56. A jelen standard az alábbi értelmezések helyébe lép:
a) SIC-2 Következetesség - a hitelfelvételi költségek aktiválása; valamint
b) SIC-18 Következetesség - alternatív módszerek.
IAS 10 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
A beszámolási időszak utáni események
CÉL
1. A jelen standard célja, hogy előírja:
a) hogy mikor kell egy gazdálkodó egységnek pénzügyi kimutatásait a beszámolási időszak utáni események miatt módosítania; valamint
b) azokat az információkat, amelyeket a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontjáról, valamint a beszámolási időszak utáni eseményekről.
A standard azt is előírja, hogy egy gazdálkodó egység nem készítheti a vállalkozás folytatása elve alapján pénzügyi kimutatásait, ha a beszámolási időszak utáni események azt jelzik, hogy a vállalkozás folytatásának feltételezése nem helyénvaló.
HATÓKÖR
2. A jelen standardot kell alkalmazni a beszámolási időszak utáni események elszámolására és közzétételére.
FOGALMAK
3. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A beszámolási időszak utáni események azok az akár kedvező, akár kedvezőtlen események, amelyek a beszámolási időszak vége és a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontja között történnek. Kétféle eseményt lehet megkülönböztetni:
a) azokat, amelyek a beszámolási időszak végén fennállt körülményeket igazolnak (beszámolási időszak utáni módosító események); valamint
b) azokat, amelyek olyan körülményekre utalnak, amelyek a beszámolási időszak után keletkeztek (beszámolási időszak utáni nem módosító események).
4. A pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyása során alkalmazott folyamat a vezetési struktúrától, a törvényi előírásoktól, valamint a pénzügyi kimutatások elkészítésénél és véglegesítésénél alkalmazott eljárásoktól függően változik.
5. Egyes esetekben a gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatásait a közzététel után kell benyújtania a részvényesekhez jóváhagyásra. Ilyen esetekben a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontja a közzététel időpontja, vagyis nem az az időpont, amikor a részvényesek jóváhagyják a pénzügyi kimutatásokat.
Példa
A gazdálkodó egység vezetése a 20X1. december 31-re vonatkozó pénzügyi kimutatások tervezetét 20X2. február 28-án véglegesíti. 20X2. március 18-án, az igazgatóság felülvizsgálja a pénzügyi kimutatásokat, és jóváhagyja azok közzétételét. A gazdálkodó egység 20X2. március 19-én nyilvánosságra hozza a nyereségét, valamint egyes kiválasztott pénzügyi adatait. A pénzügyi kimutatások 20X2. április 1-jén válnak hozzáférhetővé a részvényesek és mások számára. A részvényesek a 20X2. május 15-én megtartott éves közgyűlésükön hagyják jóvá a pénzügyi kimutatásokat, majd a jóváhagyott pénzügyi kimutatásokat 20X2. május 17-én nyújtják be a szabályozó szervnek.
A pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontja 20X2. március 18. (amikor az igazgatóság jóváhagyta a közzétételt).
6. Egyes esetekben a gazdálkodó egység vezetésének a pénzügyi kimutatásokat (a kizárólag nem ügyvezetőkből álló) felügyelő bizottság elé kell terjesztenie jóváhagyásra. Ilyen esetekben a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontja az az időpont, amikor a vezetés jóváhagyja a felügyelő bizottság elé terjesztést.
Példa
20X2. március 18-án a gazdálkodó egység vezetése jóváhagyja a pénzügyi kimutatások felügyelő bizottság elé terjesztését. A felügyelő bizottság kizárólag nem ügyvezető tagokból áll, és tagjai lehetnek a munkavállalók, valamint más külső érdekeltségek képviselői. A felügyelő bizottság 20X2. március 26-án jóváhagyja a pénzügyi kimutatásokat. A pénzügyi kimutatások 20X2. április 1-jén válnak hozzáférhetővé a részvényesek és mások számára. A részvényesek a 20X2. május 15-én megtartott éves közgyűlésükön hagyják jóvá a pénzügyi kimutatásokat, majd a pénzügyi kimutatásokat 20X2. május 17-én benyújtják a szabályozó szervnek.
A pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontja 20X2. március 18. (amikor a vezetés jóváhagyja a felügyelő bizottság elé terjesztést).
7. A beszámolási időszak utáni események közé tartozik a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontjáig bekövetkező minden esemény még akkor is, ha ezen események a nyereség vagy egyéb kiválasztott pénzügyi információ nyilvánosságra hozatala után következnek be.
MEGJELENÍTÉS ÉS ÉRTÉKELÉS
Beszámolási időszak utáni módosító események
8. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatásaiban megjelenített összegeket módosítania kell azért, hogy azok tükrözzék a beszámolási időszak utáni módosító eseményeket.
9. A következők példák a beszámolási időszak utáni olyan módosító eseményekre, amelyek alapján egy gazdálkodó egységnek módosítania kell a pénzügyi kimutatásaiban megjelenített összegeket, vagy meg kell jelenítenie korábban meg nem jelenített tételeket:
a) valamely bírósági eljárás beszámolási időszak utáni lezárulása, amely megerősíti, hogy a gazdálkodó egységnek meglévő kötelme volt a beszámolási időszak végén. A gazdálkodó egység az adott jogi eljárásra vonatkozóan korábban megképzett céltartalékot az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard szerint módosítja, vagy új céltartalékot mutat ki. A gazdálkodó egység nem csupán egy függő kötelezettséget tesz közzé, mert a bírósági eljárás lezárulása olyan további bizonyítékot szolgáltat, amelyet az IAS 37 standard 16. bekezdése alapján figyelembe kell venni;
b) a beszámolási időszak után kapott információ, amely jelzi, hogy egy eszköz értékvesztett volt a beszámolási időszak végén, vagy hogy egy korábban az adott eszközre elszámolt értékvesztés miatti veszteség összegét módosítani kell. Például:
i. egy vevőnek a beszámolási időszak utáni csődje általában megerősíti, hogy a vevő megromlott hitelképességű volt a beszámolási időszak végén; valamint
ii. a készletek beszámolási időszak utáni eladása bizonyítékot szolgáltathat azoknak a beszámolási időszak végén érvényes nettó realizálható értékére;
c) a beszámolási időszak vége előtt vásárolt eszközök bekerülési értékének, vagy a beszámolási időszak vége előtt értékesített eszközökből származó bevételnek a beszámolási időszak utáni meghatározása;
d) a nyereségrészesedés vagy a prémiumkifizetések összegének a beszámolási időszak utáni meghatározása, ha a gazdálkodó egységnek a beszámolási időszak végén meglévő jogi vagy vélelmezett kötelme állt fenn ezen összegek kifizetésére az ezen időpont előtti események következményeként (lásd az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardot);
e) olyan csalások vagy hibák felfedezése, amelyek azt jelzik, hogy a pénzügyi kimutatások helytelenek.
Beszámolási időszak utáni nem módosító események
10. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatásaiban megjelenített összegeket nem kell módosítania azért, hogy azok tükrözzék a beszámolási időszak utáni nem módosító eseményeket.
11. A beszámolási időszak utáni nem módosító eseményekre példa a befektetések valós értékének a beszámolási időszak vége és a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontja közötti csökkenése. A valós érték csökkenése rendszerint nincs összefüggésben a befektetéseknek a beszámolási időszak végén fennálló állapotával, hanem olyan körülményeket tükröz, amelyek később merültek fel. Ezért a gazdálkodó egység nem módosítja pénzügyi kimutatásaiban a befektetések megjelenített összegét. A gazdálkodó egység hasonlóképpen nem módosítja a beszámolási időszak végén fennálló befektetésekkel kapcsolatban közzétett összegeket, bár a 21. bekezdés értelmében szükséges lehet további közzétételeket megadnia.
Osztalék
12. Amennyiben a gazdálkodó egység a beszámolási időszak után állapít meg osztalékot a tőkeinstrumentumok (ahogy azt az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standard definiálja) tulajdonosai számára, a gazdálkodó egység nem jelenítheti meg ezen osztalékot kötelezettségként a beszámolási időszak végén.
13. Ha az osztalékot a beszámolási időszakot követően, de a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyása előtt állapították meg, az osztalékot nem jelenítik meg kötelezettségként a beszámolási időszak végén, mivel abban az időpontban kötelem nem létezik. Az ilyen osztalékot a megjegyzésekben teszik közzé az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standarddal összhangban.
A VÁLLALKOZÁS FOLYTATÁSA
14. Egy gazdálkodó egység nem készítheti el pénzügyi kimutatásait a vállalkozás folytatását feltételezve, ha a vezetés a beszámolási időszak után megállapítja, hogy szándékában áll megszüntetni a gazdálkodó egységet, vagy beszüntetni az üzletszerű tevékenységet, vagy hogy ezek megtételén kívül nincs más reális választása.
15. A működési eredmény és a pénzügyi helyzet beszámolási időszak utáni romlása jelezheti, hogy meg kell vizsgálni, hogy a vállalkozás folytatásának feltételezése még helyénvaló-e. Ha a vállalkozás folytatásának feltételezése már nem helyénvaló, ennek hatása annyira átfogó, hogy a jelen standard egy alapvető változást ír elő a könyvvezetés alapjaként szolgáló elvekben, nem pedig a könyvvezetés eredeti alapjának megfelelően megjelenített összegek módosítását.
16. Az IAS 1 standard közzétételi kötelezettséget ír elő, ha:
a) a pénzügyi kimutatások nem a vállalkozás folytatásának feltételezése alapján készültek; vagy
b) a vezetésnek olyan eseményekkel vagy feltételekkel kapcsolatos lényeges bizonytalanságokról van tudomása, amelyek jelentős kétséget támaszthatnak a gazdálkodó egységnek a vállalkozás folytatására vonatkozó képességével kapcsolatban. A közzétételt igénylő események vagy körülmények a beszámolási időszak után is felmerülhetnek.
KÖZZÉTÉTEL
A közzétételre történő jóváhagyás időpontja
17. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azt az időpontot, amikor a pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták, és azt, hogy ki volt a jóváhagyó. Ha a gazdálkodó egység tulajdonosainak vagy más személyeknek jogukban áll a pénzügyi kimutatásokat a közzétételük után módosítani, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt.
18. A felhasználók számára fontos, hogy ismerjék a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyásának időpontját, mivel a pénzügyi kimutatások az ezen időpont utáni eseményeket nem tükrözik.
A beszámolási időszak végén fennálló körülményekről nyújtott információk aktualizálása
19. Ha egy gazdálkodó egység a beszámolási időszak után információkat szerez olyan körülményekről, amelyek a beszámolási időszak végén már fennálltak, a gazdálkodó egységnek az új információ figyelembevételével aktualizálnia kell az e körülményekre vonatkozó közzétételeket.
20. Néhány esetben a gazdálkodó egységnek aktualizálnia kell a közzétételeket a pénzügyi kimutatásokban azért, hogy azok tükrözzék a beszámolási időszak után kapott információkat, még akkor is, ha az adott információ nem befolyásolja a gazdálkodó egység által a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegeket. Példa a közzététel aktualizálásának szükségességére az, amikor a beszámolási időszak után válik elérhetővé egy bizonyíték a beszámolási időszak végén már fennállt függő kötelezettségről. A gazdálkodó egység ilyenkor azon túlmenően, hogy mérlegeli, hogy az IAS 37 standard alapján megjelenítsen vagy módosítson-e egy céltartalékot, a bizonyítéknak megfelelően aktualizálja a függő kötelezettségre vonatkozó közzétételt.
Beszámolási időszak utáni nem módosító események
21. Ha a beszámolási időszak utáni nem módosító események lényegesek, közzétételük elmaradása észszerű várakozások szerint befolyásolja az általános célú pénzügyi kimutatások elsődleges felhasználóinak azon döntéseit, amelyeket az említett - az adott beszámolót készítő gazdálkodó egységről pénzügyi információkat nyújtó - pénzügyi kimutatások alapján hoznak. Ennek megfelelően a gazdálkodó egységnek a beszámolási időszak utáni nem módosító események minden lényeges csoportjára vonatkozóan közzé kell tennie:
a) az esemény jellegét; valamint
b) az esemény becsült pénzügyi hatását vagy egy nyilatkozatot arról, hogy ez a hatás nem becsülhető meg.
22. Az alábbiakban példák találhatók az olyan beszámolási időszak vége utáni nem módosító eseményekre, amelyek általában közzétételt eredményeznének:
a) egy jelentősebb üzleti kombináció a beszámolási időszak után (az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard bizonyos közzétételeket ír elő ezekre az esetekre) vagy egy jelentősebb leányvállalat elidegenítése;
b) egy tevékenység megszüntetésére vonatkozó terv bejelentése;
c) jelentősebb eszközvásárlások, eszközök értékesítésre tartottnak minősítése az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard szerint, egyéb eszközelidegenítések, vagy jelentősebb eszközöknek az állam által történő kisajátítása;
d) egy jelentősebb termelőüzem tűzvész által történő megsemmisülése a beszámolási időszak után;
e) egy jelentősebb átszervezés bejelentése vagy végrehajtásának megkezdése (lásd az IAS 37 standardot);
f) jelentősebb törzsrészvény és potenciális törzsrészvény ügyletek a beszámolási időszak után (az IAS 33 Egy részvényre jutó eredmény standard előírja, hogy a gazdálkodó egység bemutassa az ilyen ügyleteket, kivéve, amikor ezek tőkésítésre irányuló kibocsátást, ingyenrészvény-kibocsátást, részvényfelosztást vagy részvényösszevonást foglalnak magukban, amelyek mindegyikét az IAS 33 standard alapján módosítani kell);
g) az eszközök árában vagy az átváltási árfolyamokban bekövetkező, a szokásostól eltérően nagymértékű változások a beszámolási időszak után;
h) az adókulcsokban vagy az adótörvényekben a beszámolási időszak után jogszabályba foglalt vagy bejelentett változások, amelyek jelentős hatást gyakorolnak a tényleges és halasztott adókövetelésekre és -kötelezettségekre (lásd az IAS 12 Nyereségadók standardot);
i) jelentős elkötelezettségek vagy függő kötelezettségek vállalása, például jelentős garanciák kibocsátásával; valamint
j) jelentősebb per indítása kizárólag olyan események következtében, amelyek a beszámolási időszak után merültek fel.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
23. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
23A. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard módosította a 11. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
23B. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard módosította a 9. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
23C. A 2018 októberében kiadott A lényegesség meghatározása (Az IAS 1 és az IAS 8 standard módosításai) módosította a 21. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a lényegesség fogalmának az IAS 1 standard 7. bekezdésében és az IAS 8 standard 5. és 6. bekezdésében szereplő módosításai alkalmazásakor kell alkalmaznia.
AZ (1999-BEN FELÜLVIZSGÁLT) IAS 10 STANDARD VISSZAVONÁSA
24. A jelen standard az (1999-ben felülvizsgált) IAS 10 A beszámolási időszak utáni események standard helyébe lép.
IAS 12 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Nyereségadók
CÉL
A jelen standard célja, hogy előírja a nyereségadók számviteli kezelését. A nyereségadók elszámolásának alapvető kérdése az, hogy hogyan kerüljenek elszámolásra a tárgyidőszaki és a jövőbeli adókövetkezményei:
a) a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában megjelenített eszközök (kötelezettségek) könyv szerinti értéke jövőbeli realizálásának (rendezésének); valamint
b) a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban megjelenített tárgyidőszaki ügyletek és más események elszámolásának.
Egy eszköz vagy egy kötelezettség megjelenítésében benne rejlik, hogy a beszámolót készítő gazdálkodó egység várhatóan realizálni vagy rendezni fogja az eszköz, vagy a kötelezettség könyv szerinti értékét. Ha valószínű, hogy ennek a könyv szerinti értéknek a realizálása vagy rendezése magasabb (vagy alacsonyabb) jövőbeli adófizetéseket eredményez, mint ha ez a realizálás, vagy rendezés nem járna adókövetkezményekkel, akkor ez a standard megköveteli, hogy a gazdálkodó egység - néhány kivételtől eltekintve - halasztott adókötelezettséget (adókövetelést) jelenítsen meg.
Ez a standard megköveteli, hogy a gazdálkodó egység ugyanúgy számolja el az ügyletek és más események adókövetkezményeit, mint ahogy magukat az ügyleteket és más eseményeket elszámolja. Ilyen módon az eredményben megjelenített ügyletek és más események bármely kapcsolódó adóhatását is az eredményben jelenítik meg. Az eredményen kívül (vagy az egyéb átfogó jövedelemben, vagy közvetlenül a saját tőkében) megjelenített ügyletekre és egyéb eseményekre vonatkozóan bármely kapcsolódó adóhatást szintén az eredményen kívül (vagy az egyéb átfogó jövedelemben vagy közvetlenül a saját tőkében) kell megjeleníteni. Hasonlóképpen, a halasztott adókövetelések és kötelezettségek kimutatása egy üzleti kombináció során az ezen üzleti kombináció során keletkezett goodwill vagy az előnyös vételből származó nyereség megjelenített összegére van hatással.
Ez a standard foglalkozik a fel nem használt negatív adóalapból, vagy fel nem használt adókedvezményből származó halasztott adókövetelések megjelenítésével, a nyereségadók pénzügyi kimutatásokban való bemutatásával, valamint a nyereségadókkal kapcsolatos információk közzétételével.
HATÓKÖR
1. Ezt a standardot a nyereségadók elszámolására kell alkalmazni.
2. A jelen standard szempontjából a nyereségadók tartalmaznak minden olyan belföldi és külföldi adót, amelynek alapja az adóköteles nyereségek. A nyereségadók tartalmazzák az olyan adókat is, mint a forrásadók, amelyeket a leányvállalatoknak, társult vállalkozásoknak, vagy közös szerveződéseknek kell fizetniük a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek való felosztások után.
3. [Törölve]
4. A jelen standard nem foglalkozik az állami támogatások elszámolásának módszereivel (lásd az IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standardot), vagy a beruházási adókedvezményekkel. Foglalkozik azonban azoknak az átmeneti különbözeteknek az elszámolásával, amelyek az ilyen támogatásokból és beruházási adókedvezményekből eredhetnek.
4A. Ez a standard a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által közzétett, a második pillérbe tartozó modellszabályok végrehajtása céljából jogszabályba foglalt, vagy lényegileg jogszabályba foglalt adótörvényekből eredő nyereségadókra vonatkozik, beleértve az említett szabályokban leírt elismert belföldi minimális kiegészítő adókat végrehajtó adótörvényeket is. Az ilyen adótörvényekre és az azokból eredő nyereségadókra a továbbiakban a "második pillérbe tartozó jogszabályok" és a "második pillérbe tartozó nyereségadók" néven történik hivatkozás. A jelen standard követelményei alóli kivételként a gazdálkodó egység nem jeleníthet meg és nem tehet közzé a második pillérbe tartozó nyereségadókhoz kapcsolódó halasztott adókövetelésekre és -kötelezettségekre vonatkozó információkat.
FOGALMAK
5. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A számviteli nyereség az időszakra vonatkozó, az adóráfordítás levonása előtti eredmény.
Az adóköteles nyereség (negatív adóalap) az adott időszaki, az adóhatóságok által kialakított szabályoknak megfelelően meghatározott nyereség (veszteség), amely után nyereségadó fizetendő (realizálható).
Az adóráfordítás (adóbevétel) a tárgyidőszak eredményének megállapításakor figyelembe vett tényleges és halasztott adók együttes összege.
A tényleges adó az adott időszakra vonatkozó adóköteles nyereséggel (negatív adóalappal) kapcsolatban fizetendő (realizálható) nyereségadó összege.
A halasztott adókötelezettségek a nyereségadónak a jövőbeli időszakokban az adóköteles átmeneti különbözetekből eredően fizetendő összegei.
A halasztott adókövetelések a nyereségadónak a jövőbeli időszakokban visszatérülő összegei a következőkből eredően:
a) a levonható átmeneti különbözetek;
b) a fel nem használt negatív adóalapok továbbvitele; valamint
c) a fel nem használt adókedvezmények továbbvitele.
Az átmeneti különbözetek egy - a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban szereplő - eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke és adóalapja közötti különbözetek. Az átmeneti különbözetek lehetnek:
a) adóköteles átmeneti különbözetek, amelyek olyan átmeneti különbözetek, amelyek adóköteles összeget eredményeznek azon jövőbeli időszakok adóköteles nyereségének (negatív adóalapjának) meghatározásában, amelyekben az eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke megtérül vagy rendezésre kerül; vagy
b) levonható átmeneti különbözetek, amelyek olyan átmeneti különbözetek, amelyek olyan összegeket eredményeznek, amelyek levonhatók azon jövőbeli időszakok adóköteles nyereségének (negatív adóalapjának) meghatározásában, amikor az eszköz vagy a kötelezettség könyv szerinti értéke megtérül, vagy rendezésre kerül.
Egy eszköz vagy egy kötelezettség adóalapja az adott eszközhöz vagy kötelezettséghez adózási szempontból hozzárendelt összeg.
6. Az adóráfordítás (adóbevétel) a tényleges adóráfordítást (a tényleges adóbevételt) és a halasztott adóráfordítást (halasztott adóbevételt) tartalmazza).
Adóalap
7. Egy eszköz adóalapja az az összeg, amely adózási szempontból levonható lesz azokból az adóköteles gazdasági hasznokból, amelyek a gazdálkodó egységhez befolynak az eszköz könyv szerinti értékének realizálásakor. Ha ezek a gazdasági hasznok nem adókötelesek, akkor az eszköz adóalapja megegyezik annak könyv szerinti értékével.
Példák
1. Egy gép költsége 100. Adózási szempontból a tárgyidőszakban és a megelőző időszakokban 30 értékcsökkenés került levonásra, és a fennmaradó költség a jövőbeli időszakokban értékcsökkenésként, vagy az elidegenítéskori levonásként elszámolható. A gép használatával megtermelt árbevétel adóköteles, a gép elidegenítéséből származó bármely nyereség adóköteles, és az elidegenítésből származó bármely veszteség adózási szempontból levonható. A gép adóalapja 70.
2. A kamatkövetelés könyv szerinti értéke 100. Az ezzel kapcsolatos kamatbevétel a pénzforgalom alapján lesz adóztatva. A kamatkövetelés adóalapja nulla.
3. A vevőkövetelések könyv szerinti értéke 100. Az ehhez kapcsolódó árbevétel már az adóköteles nyereség (negatív adóalap) része. A vevőkövetelések adóalapja 100.
4. Egy leányvállalattal szembeni osztalékkövetelés könyv szerinti értéke 100. Az osztalék nem adóköteles. Lényegében az eszköz teljes könyv szerinti értéke levonható a gazdasági hasznokkal szemben. Ezért az osztalékkövetelés adóalapja 100 ( 6 ).
5. Egy kölcsönkövetelés könyv szerinti értéke 100. A kölcsön visszafizetésének nincs hatása az adóalapra. A kölcsön adóalapja 100.
8. A kötelezettség adóalapja a kötelezettség könyv szerinti értéke, csökkentve azzal az összeggel, amely adózási szempontból levonható lesz a kötelezettség tekintetében a jövőbeli időszakokban. Az előre megkapott árbevételek esetén az ebből származó kötelezettség adóalapja a könyv szerinti érték, csökkentve azzal az összeggel, amely a jövőbeli időszakokban nem lesz adóköteles.
Példák
1. A rövid lejáratú kötelezettségek 100 könyv szerinti értékben elhatárolt ráfordításokat tartalmaznak. A kapcsolódó ráfordítás adózási szempontból a pénzforgalom alapján levonásra kerül. Az elhatárolt ráfordítás adóalapja nulla.
2. A rövid lejáratú kötelezettségek 100 könyv szerinti értékben előre megkapott kamatbevételt tartalmaznak. A kapcsolódó kamatbevétel a pénzforgalom alapján volt adóztatva. Az előre megkapott kamat adóalapja nulla.
3. A rövid lejáratú kötelezettségek 100 könyv szerinti értékben elhatárolt ráfordításokat tartalmaznak. A kapcsolódó ráfordítás adózási szempontból már levonásra került. Az elhatárolt ráfordítások adóalapja 100.
4. A rövid lejáratú kötelezettségek 100 könyv szerinti értékben elhatárolt bírságokat és büntetéseket tartalmaznak. A bírságok és büntetések összege adózási szempontból nem levonható. Az elhatárolt bírságok és büntetések adóalapja 100 ( 7 ).
5. A kölcsöntartozás könyv szerinti értéke 100. A kölcsön visszafizetésének nincs hatása az adóalapra. A kölcsön adóalapja 100.
9. Vannak olyan tételek, amelyek adóalappal bírnak, de nincsenek eszközként és kötelezettségként megjelenítve a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban. Például a kutatási költségeket a számviteli eredmény meghatározásában abban az időszakban jelenítik meg ráfordításként, amelyben felmerültek, de az adóköteles nyereség (negatív adóalap) meghatározásában egy későbbi időszakig nem vonhatók le. A kutatási költségek adóalapja (az az összeg, amelynek levonását az adóhatóság a jövőbeli elszámolási időszakokban engedélyezi) és a nulla könyv szerinti érték közötti különbség levonható átmeneti különbözet, amelyből halasztott adókövetelés származik.
10. Ahol egy eszköz vagy egy kötelezettség adóalapja azonnal nem nyilvánvaló, hasznos mérlegelni azt az alapelvet, amelyre ez a standard épül: hogy egy gazdálkodó egységnek - néhány kivételtől eltekintve - halasztott adókötelezettséget (adókövetelést) kell megjelenítenie, amikor egy eszköz, vagy egy kötelezettség könyv szerinti értékének realizálása vagy rendezése magasabb (alacsonyabb) jövőbeli adófizetéseket eredményez annál, mint ha a realizálásnak vagy rendezésnek nem lennének adókövetkezményei. Az 51A. bekezdés utáni C példa olyan körülményeket mutat be, amikor hasznos lehet ennek az alapelvnek a mérlegelése, például akkor, ha az eszköz vagy a kötelezettség adóalapja a realizálás vagy rendezés várható módjától függ.
11. A konszolidált pénzügyi kimutatásokban az átmeneti különbözeteket az eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékének és a megfelelő adóalapnak az összehasonlításával határozzák meg. Az adóalapot a konszolidált adóbevallás alapján határozzák meg azokban a joghatóságokban, ahol ilyen bevallást benyújtanak. Más joghatóságokban az adóalapot a csoport egyes gazdálkodó egységeinek adóbevallása alapján határozzák meg.
TÉNYLEGES ADÓKÖTELEZETTSÉGEK ÉS TÉNYLEGES ADÓKÖVETELÉSEK MEGJELENÍTÉSE
12. A tárgyidőszakra és a megelőző időszakokra vonatkozó, meg nem fizetett tényleges adókat kötelezettségként kell megjeleníteni. Ha a tárgyidőszakra és a megelőző időszakokra vonatkozóan már megfizetett összeg meghaladja az ezen időszakokra esedékes összegeket, akkor a többletet eszközként kell megjeleníteni.
13. Eszközként kell megjeleníteni az olyan negatív adóalapból fakadó hasznot, amely egy korábbi időszak tényleges adójának a visszatérítésére visszavihető.
14. Amikor a negatív adóalapot egy korábbi időszak tényleges adójának visszatérítésére használják fel, akkor a gazdálkodó egység eszközként jeleníti meg a hasznot abban az időszakban, amikor a negatív adóalap keletkezik, mivel valószínű, hogy a haszon befolyik a gazdálkodó egységhez, és a haszon megbízhatóan mérhető.
HALASZTOTT ADÓKÖTELEZETTSÉGEK ÉS HALASZTOTT ADÓKÖVETELÉSEK MEGJELENÍTÉSE
ADÓKÖTELES ÁTMENETI KÜLÖNBÖZETEK
15. Minden adóköteles átmeneti különbözetre halasztott adókötelezettséget kell megjeleníteni, kivéve akkor, ha a halasztott adókötelezettség a következőkből ered:
a) a goodwill kezdeti megjelenítése; vagy
b) egy eszköz vagy egy kötelezettség kezdeti megjelenítése olyan ügylet során, amely:
i. nem üzleti kombináció;
ii. az ügylet időpontjában nem érinti sem a számviteli eredményt, sem az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot); valamint
iii. az ügylet időpontjában nem keletkeztet egyenlő összegű adóköteles és levonható átmeneti különbözeteket.
Azokra az adóköteles átmeneti különbözetekre azonban, amelyek leányvállalatokban, fióktelepekben és társult vállalkozásokban lévő befektetésekhez, valamint közös szerveződésekben levő érdekeltségekhez kapcsolódnak, a 39. bekezdés szerint kell a halasztott adókötelezettséget megjeleníteni.
16. Egy eszköz megjelenítésében benne rejlik az, hogy annak könyv szerinti értéke meg fog térülni olyan gazdasági hasznok formájában, amelyek a gazdálkodó egységhez befolynak a jövőbeli időszakokban. Ha az eszköz könyv szerinti értéke meghaladja annak adóalapját, az adóköteles gazdasági hasznok meg fogják haladni azt az összeget, amely adózási szempontból levonásként megengedett lesz. Ez a különbség egy adóköteles átmeneti különbözet, és az ebből keletkező nyereségadóknak a jövőbeni időszakokban való megfizetésére vonatkozó kötelem egy halasztott adókötelezettség. Ahogy a gazdálkodó egység realizálja az eszköz könyv szerinti értékét, az adóköteles átmeneti különbözet visszafordul és a gazdálkodó egységnek adóköteles nyeresége lesz. Ez valószínűvé teszi, hogy gazdasági hasznok fognak kiáramlani a gazdálkodó egységtől adófizetés formájában. Ezért ez a standard megköveteli minden halasztott adókötelezettség megjelenítését, kivéve a 15. és a 39. bekezdésben bemutatott körülmények között.
Példa
Egy eszköznek, amelynek a bekerülési értéke 150, a könyv szerinti értéke 100. Adózási szempontból a halmozott értékcsökkenés 90, az adókulcs 25 %.
Az eszköz adóalapja 60 (a 150 költségből levonva a halmozott, adótörvények által elismert értékcsökkenést, amely 90). Annak érdekében, hogy megtérüljön a 100 könyv szerinti érték, a gazdálkodó egységnek szükséges 100 adóköteles bevételt szereznie, de csak 60 értékcsökkenést tud levonni adózási szempontból. Ennek következtében a gazdálkodó egység 10 nyereségadót fizet (a 40 25 %-át), amikor megtérül az eszköz könyv szerinti értéke. A 100 könyv szerinti érték és a 60 adóalap közötti különbség adóköteles átmeneti különbözet, amelynek értéke 40. Tehát a gazdálkodó egység halasztott adókötelezettséget jelenít meg 10 (a 40 25 %-a) összegben, amely azt a nyereségadót testesíti meg, amelyet az eszköz megtérülésekor fog megfizetni.
17. Néhány átmeneti különbözet akkor keletkezik, amikor a bevételeket vagy a ráfordításokat a számviteli eredmény az egyik időszakban tartalmazza, de az adóköteles nyereség egy másik időszakban tartalmazza. Ezeket az átmeneti különbözeteket gyakran időbeli eltérésnek hívják. A következők példák az ilyen típusú átmeneti különbözetekre, amelyek adóköteles átmeneti különbözetek, és amelyek halasztott adókötelezettséget eredményeznek:
a) a kamatbevételt a számviteli eredményben időarányos módon számolják el, de néhány joghatóságban lehet, hogy a pénz beszedésekor veszik figyelembe az adóköteles nyereségben. Az ilyen bevételekkel kapcsolatosan a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített követelések adóalapja nulla, mivel a bevételek addig nem érintik az adóköteles eredményt, amíg azokat be nem szedték;
b) az adóköteles nyereség (negatív adóalap) meghatározásakor elszámolt értékcsökkenés eltérhet a számviteli eredményben elszámolt értékcsökkenéstől. Az átmeneti különbözet az eszköz könyv szerinti értéke és adóalapja közötti különbség, amely adóalap az eszköz bekerülési értéke csökkentve azokkal az eszközzel kapcsolatos levonásokkal, amelyeket az adóhatóság engedélyezett a tárgyidőszakra és a múltbeli időszakokra vonatkozó adóköteles nyereség megállapításakor. Adóköteles átmeneti különbözet keletkezik, és halasztott adókötelezettséget eredményez, ha adózási szempontból gyorsított az értékcsökkenés (ha az értékcsökkenés adózási szempontból lassabb, mint a számviteli értékcsökkenés, akkor levonható átmeneti különbözet keletkezik, és ez halasztott adókövetelést eredményez); valamint
c) a fejlesztési költségeket aktiválhatják és amortizálhatják a jövőbeli időszakokban a számviteli eredmény meghatározásában, de az adóköteles nyereségből a felmerülés időpontjában vonhatják le ezeket a költségeket. Az ilyen fejlesztési költségek adóalapja nulla, mivel ezeknek az adóköteles nyereségből való levonása már megtörtént. Az átmeneti különbözet a fejlesztési költségek könyv szerinti értéke és nulla összegű adóalapja közötti különbség.
18. Átmeneti különbözetek akkor is felmerülhetnek, ha:
a) az üzleti kombináció során megszerzett azonosítható eszközöket és átvállalt kötelezettségeket azok valós értékén jelenítik meg, az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardnak megfelelően, de adózási szempontból ezzel egyenértékű módosításra nem kerül sor (lásd a 19. bekezdést);
b) az eszközöket átértékelik és adózási szempontból ezzel egyenértékű módosításra nem kerül sor (lásd a 20. bekezdést);
c) goodwill keletkezik egy üzleti kombinációban (lásd a 21. bekezdést);
d) egy eszköz, vagy egy kötelezettség adóalapja a kezdeti megjelenítéskor eltér annak kezdeti könyv szerinti értékétől, például, amikor egy gazdálkodó egység egy - az eszközhöz kapcsolódó - adómentes állami támogatásban részesül (lásd a 22. és a 33. bekezdést); vagy
e) a leányvállalatokban, fióktelepekben és társult vállalkozásokban lévő befektetések, valamint közös szerveződésekben levő érdekeltségek könyv szerinti értéke eltérővé válik a befektetés vagy érdekeltség adóalapjától (lásd a 38-45. bekezdést).
Üzleti kombinációk
19. Korlátozott kivételekkel, egy üzleti kombináció során megszerzett azonosítható eszközöket és átvállalt kötelezettségeket az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékükön jelenítik meg. Átmeneti különbözet akkor keletkezik, ha a megszerzett, azonosítható eszköz vagy átvállalt kötelezettség adóalapját az üzleti kombináció nem érinti, vagy eltérően érinti. Például, amikor egy eszköz könyv szerinti értékét annak valós értékére növelik, de az eszköz adóalapja az előző tulajdonosnál megjelenített bekerülési érték marad, adóköteles átmeneti különbözet keletkezik, amely halasztott adókötelezettséget eredményez. A keletkező halasztott adókötelezettség a goodwillt érinti (lásd a 66. bekezdést).
Valós értéken nyilvántartott eszközök
20. Az IFRS-ek lehetővé teszik vagy megkövetelik bizonyos eszközök valós értéken történő nyilvántartását vagy átértékelését (lásd például az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések, az IAS 38 Immateriális eszközök, az IAS 40 Befektetési célú ingatlan, az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok és az IFRS 16 Lízingek standardot). Néhány joghatóságban egy eszköznek a valós értékre történő átértékelése vagy értékének újramegállapítása a tárgyidőszakban érinti az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot). Ennek eredményeként az eszköz adóalapja módosul, és átmeneti különbözet nem keletkezik. Más joghatóságokban egy eszköz átértékelése vagy értékének újramegállapítása nem érinti az adóköteles nyereséget az átértékelés vagy az érték újramegállapításának időszakában, ennek következtében az eszköz adóalapja nem módosul. Mindazonáltal a könyv szerinti érték jövőbeli megtérülése adóköteles gazdasági hasznoknak a gazdálkodó egységhez való befolyását fogja eredményezni, és az adózási szempontból levonható összeg különbözni fog ezeknek a gazdasági hasznoknak az összegétől. Az átértékelt eszköz könyv szerinti értékének és adóalapjának különbsége átmeneti különbözet, és halasztott adókötelezettséget vagy adókövetelést eredményez. Ez még abban az esetben is igaz, ha:
a) a gazdálkodó egység nem akarja elidegeníteni az eszközt. Ilyen esetekben az átértékelt eszköz könyv szerinti értéke a használat során térül meg, és - az adózási szempontból érvényesíthető értékcsökkenést meghaladó - adóköteles nyereséget eredményez a jövőbeli elszámolási időszakokban; vagy
b) a befektetett eszközök értékesítéséből származó nyereségek elhalaszthatók, ha az eszköz értékesítéséből származó bevételt hasonló eszköz beszerzésébe fektetik be. Ebben az esetben az adót végül a hasonló eszköz értékesítésekor, vagy használata során kell megfizetni.
Goodwill
21. Az üzleti kombináció során keletkező goodwillt az a) pont szerinti összeg b) pont szerinti összeget meghaladó részeként értékelik:
a) a következők együttes összege:
i. az átadott ellenérték, az IFRS 3 standardnak megfelelően értékelve, amely általában az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéket követeli meg;
ii. a felvásároltban fennálló, ellenőrzést nem biztosító részesedés összege, az IFRS 3 standardnak megfelelően megjelenítve; valamint
iii. egy szakaszokban megvalósuló üzleti kombinációban a felvásárló által a felvásároltban korábban tartott tőkerészesedés akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke.
b) a megszerzett azonosítható eszközöknek és átvállalt kötelezettségeknek az akvizíció időpontjára vonatkozó nettó összege, az IFRS 3 standardnak megfelelően értékelve.
Sok adóhatóság nem teszi lehetővé, hogy a goodwill könyv szerinti értékének csökkenései az adóköteles nyereség meghatározásakor levonható ráfordítások legyenek. Továbbá ezekben a joghatóságokban a goodwill bekerülési értéke gyakran nem vonható le, ha egy leányvállalat a mögöttes üzleti tevékenységet elidegeníti. Ezekben a joghatóságokban a goodwill adóalapja nulla. A goodwill könyv szerinti értéke és nulla adóalapja közötti bármely különbség adóköteles átmeneti különbözet. Ez a standard azonban nem teszi lehetővé az ebből eredő halasztott adókötelezettség megjelenítését, mert a goodwillt maradványként értékelik, és a halasztott adókötelezettség megjelenítése a goodwill könyv szerinti értékét növelné.
21A. Az olyan halasztott adókötelezettségekben bekövetkező későbbi csökkenések, amelyeket nem jelenítettek meg, mivel a goodwill kezdeti megjelenítéséből származnak, szintén úgy tekintendők, mintha a goodwill kezdeti megjelenítéséből származnának, és így azokat a 15. bekezdés a) pontja alapján nem jelenítik meg. Például, ha egy üzleti kombináció során egy gazdálkodó egység 100 CU goodwillt jelenít meg, amelynek adóalapja nulla, a 15 bekezdés a) pontja a gazdálkodó egység számára megtiltja az ebből eredő halasztott adókötelezettség megjelenítését. Amennyiben a gazdálkodó egység később 20 CU értékvesztés miatti veszteséget jelenít meg az adott goodwillre, a goodwillre vonatkozó adóköteles átmeneti különbözet 100 CU-ról 80 CU-ra csökken, aminek eredményeként csökken a meg nem jelenített halasztott adókötelezettség értéke. A meg nem jelenített halasztott adókötelezettség értékében bekövetkezett csökkenés szintén úgy tekintendő, mint ami a goodwill kezdeti megjelenítéséhez tartozik, és ezért annak megjelenítése a 15 bekezdés a) pontja szerint tilos.
21B. Ugyanakkor, megjelenítik a goodwillhez kapcsolódó adóköteles átmeneti különbözetekre vonatkozó halasztott adókötelezettségeket, amennyiben azok nem a goodwill kezdeti megjelenítéséből származnak. Például, ha egy üzleti kombináció során a gazdálkodó egység 100 CU goodwillt jelenít meg, amely adózási célokra évi 20 százalékos mértékben csökkenthető az akvizíció évével kezdődően, a goodwill adóalapja a kezdeti megjelenítéskor 100 CU, az akvizíció évének végén pedig 80 CU. Ha a goodwill könyv szerinti értéke az akvizíció évének végén változatlanul 100 CU marad, ennek az évnek a végén 20 CU adóköteles átmeneti különbözet keletkezik. Mivel ez az adóköteles átmeneti különbözet nem a goodwill kezdeti megjelenítéséhez kapcsolódik, a keletkező halasztott adókötelezettséget megjelenítik.
Egy eszköz vagy egy kötelezettség kezdeti megjelenítése
22. Egy eszköz vagy kötelezettség kezdeti megjelenítésekor átmeneti különbözet keletkezhet, például akkor, ha az eszköz bekerülési értékének egésze vagy egy része nem vonható le adózási szempontból. Az ilyen átmeneti különbözet elszámolási módja annak az ügyletnek a jellegétől függ, amely az eszköz vagy kötelezettség kezdeti megjelenítéséhez vezet:
a) egy üzleti kombináció során a gazdálkodó egység bármely halasztott adókötelezettséget vagy -követelést megjelenít, és ez a goodwill vagy az előnyös vételből eredő nyereség megjelenített összegére van hatással (lásd a 19. bekezdést);
b) ha az ügylet érinti a számviteli eredményt vagy az adóköteles nyereséget, vagy egyenlő összegű adóköteles és levonható átmeneti különbözeteket keletkeztet, akkor a gazdálkodó egység bármely halasztott adókötelezettséget vagy adókövetelést megjelenít, és a keletkező halasztott adóráfordítást vagy bevételt az eredményben jeleníti meg (lásd az 59. bekezdést);
c) ha az ügylet nem üzleti kombináció és nem érinti sem a számviteli eredményt, sem pedig az adóköteles nyereséget, továbbá nem keletkeztet egyenlő összegű adóköteles és levonható átmeneti különbözeteket, akkor a gazdálkodó egység - a 15. és 24. bekezdésben előírt kivételek hiányában - a keletkező halasztott adókötelezettséget vagy adókövetelést megjelenítené, és ugyanezzel az összeggel az eszköz vagy a kötelezettség könyv szerinti értékét helyesbítené. Az ilyen jellegű helyesbítések kevésbé átláthatóvá tennék a pénzügyi kimutatásokat. Ennek következtében ez a standard nem teszi lehetővé egy gazdálkodó egység számára, hogy a kezdeti megjelenítéskor vagy azt követően a keletkező halasztott adókötelezettséget vagy adókövetelést megjelenítse (lásd a lentebbi példát). Továbbá a gazdálkodó egység a meg nem jelenített halasztott adókötelezettség vagy adókövetelés későbbi változásait sem jeleníti meg, ahogy az eszközt értékcsökkenti.
Szemléltető példa a 22. bekezdés c) pontjához
Egy gazdálkodó egység egy 1 000 bekerülési értékű eszközt annak teljes ötéves hasznos élettartama alatt használni szándékozik, majd ekkor nulla maradványértékért szándékozik azt elidegeníteni. Az adókulcs 40 %. Az eszköz értékcsökkenése adózási szempontból nem vonható le. Az eszköz elidegenítésekor az eszköz értékesítéséből származó nyereség nem adóztatható és az értékesítés során keletkezett veszteség sem vonható le az adóalapból.
Az eszköz könyv szerinti értékének realizálásakor a gazdálkodó egységnek 1 000 adóköteles bevétele keletkezik, és 400 adót fizet. A gazdálkodó egység nem jeleníti meg a keletkező 400 értékű halasztott adókötelezettséget, mivel az az eszköz kezdeti megjelenítéséből származik.
A következő évben az eszköz könyv szerinti értéke 800. A 800 adóköteles bevétel megszerzésekor a gazdálkodó egység 320 adót fizet. A gazdálkodó egység nem jeleníti meg a 320 halasztott adókötelezettséget, mivel az az eszköz kezdeti megjelenítéséből származik.
22A. Előfordulhat, hogy egy üzleti kombinációnak nem minősülő ügylet egy eszköz és egy kötelezettség kezdeti megjelenítéséhez vezet, és az ügylet időpontjában nem érinti sem a számviteli eredményt, sem az adóköteles nyereséget. Például a lízing kezdőnapján a lízingbevevő jellemzően megjelenít egy lízingkötelezettséget, valamint az annak megfelelő összeget a kapcsolódó használatijog-eszköz bekerülési értékének részeként. Egy ilyen ügylet során az alkalmazandó adótörvényektől függően egyenlő összegű adóköteles és levonható átmeneti különbözetek keletkezhetnek az eszköz és kötelezettség kezdeti megjelenítésekor. A 15. és 24. bekezdésben előírt kivételek nem alkalmazandók az ilyen átmeneti különbözetekre, és a gazdálkodó egység bármely keletkező halasztott adókötelezettséget és adókövetelést megjelenít.
23. Az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standarddal összhangban, az összetett pénzügyi instrumentum (például átváltható kötvény) kibocsátója, az instrumentum kötelezettségkomponensét kötelezettségként, tőkekomponensét pedig saját tőkeként sorolja be. Néhány joghatóságban a kötelezettségkomponens adóalapja bekerüléskor egyenlő a kötelezettség- és a tőkekomponens összegének kezdeti könyv szerinti értékével. A keletkező adóköteles átmeneti különbözet abból származik, hogy a tőkekomponens kezdeti megjelenítése a kötelezettségkomponenstől elkülönülten történik. Ezért a 15. bekezdés b) pontjában megállapított kivétel erre az esetre nem vonatkozik. Ennek következtében a gazdálkodó egység megjeleníti a keletkező halasztott adókötelezettséget. A 61A. bekezdéssel összhangban a halasztott adót közvetlenül a tőkekomponens könyv szerinti értékével szemben számolják el. Az 58. bekezdéssel összhangban a halasztott adókötelezettségek későbbi változásait az eredményben jelenítik meg halasztott adóráfordításként (-bevételként).
Levonható átmeneti különbözetek
24. Minden levonható átmeneti különbözetre halasztott adókövetelést kell megjeleníteni - olyan mértékben, amennyiben valószínű, hogy olyan adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható -, kivéve akkor, ha a halasztott adókövetelés egy eszköz vagy kötelezettség kezdeti megjelenítéséből ered egy olyan ügyletben, amely:
a) nem üzleti kombináció;
b) az ügylet időpontjában nem érinti sem a számviteli eredményt, sem az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot); valamint
c) az ügylet időpontjában nem keletkeztet egyenlő összegű adóköteles és levonható átmeneti különbözeteket.
Azokra a levonható átmeneti különbözetekre azonban, amelyek leányvállalatokban, fióktelepekben és társult vállalkozásokban lévő befektetésekhez, valamint közös szerveződésekben levő érdekeltségekhez kapcsolódnak, a 44. bekezdés szerint kell a halasztott adókövetelést megjeleníteni.
25. Egy kötelezettség megjelenítésében benne rejlik az, hogy annak könyv szerinti értéke a jövőbeni időszakok során teljesítésre kerül gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrásoknak a gazdálkodó egységből történő kiáramlása formájában. Amikor erőforrások áramlanak ki a gazdálkodó egységből, lehet, hogy azok összegének egésze, vagy egy része a kötelezettség megjelenítését követő későbbi időszak adóköteles nyereségének meghatározásakor kerül levonásra. Ilyen esetekben átmeneti különbözet áll fenn a kötelezettség könyv szerinti értéke és adóalapja között. Ennek megfelelően halasztott adókövetelés keletkezik azon nyereségadó tekintetében, amely a jövőbeli időszakokban realizálható, amikor a kötelezettségnek ezt a részét le lehet vonni az adóköteles nyereség meghatározása során. Ehhez hasonlóan, ha az eszköz könyv szerinti értéke alacsonyabb az adóalapjánál, a különbségből halasztott adókövetelés keletkezik azon nyereségadók tekintetében, amelyeket a jövőbeli időszakokban lehet realizálni.
Példa
Egy gazdálkodó egység 100 értékű kötelezettséget jelenít meg elhatárolt termékgarancia költségekre. Adózási szempontból a termékgarancia költségei csak akkor vonhatók le, amikor a gazdálkodó egység kifizeti az igényeket. Az adókulcs 25 %.
A kötelezettség adóalapja nulla (a 100 könyv szerinti érték csökkentve az adózási szempontból jövőbeli időszakokban levonható összeggel). A kötelezettség könyv szerinti értékének rendezésekor a gazdálkodó egység csökkenteni fogja jövőbeli adóköteles nyereségét 100-zal, és ennek következtében 25-tel csökkennek a jövőbeli adófizetései (a 100-nak a 25 %-ával). A 100 könyv szerinti érték és a nulla adóalap közötti különbség 100 levonható átmeneti különbözet. Ezért a gazdálkodó egység 25 halasztott adókövetelést jelenít meg (a 100-nak a 25 %-át) feltéve, hogy valószínű, hogy a gazdálkodó egység elegendő adóköteles nyereséget ér el a jövőbeli időszakokban ahhoz, hogy előnyhöz jusson az adófizetések csökkenéséből.
26. A következők példák levonható átmeneti különbözetekre, amelyek halasztott adókövetelést eredményeznek:
a) lehet, hogy a nyugdíjazási juttatások költségei levonásra kerülnek a számviteli eredményből, ahogy a munkavállaló megszolgálja azokat, de az adóköteles eredmény meghatározásában akkor kerülnek levonásra, amikor a gazdálkodó egység hozzájárulásokat fizet egy alapba, vagy amikor a gazdálkodó egység kifizeti a nyugdíjazási juttatásokat. Átmeneti különbözet áll fenn a kötelezettség könyv szerinti értéke és annak adóalapja között; a kötelezettség adóalapja általában nulla. Az ilyen levonható átmeneti különbözet halasztott adókövetelést keletkeztet, mivel gazdasági hasznok fognak befolyni a gazdálkodó egységhez az adóköteles nyereség csökkenésének formájában a hozzájárulások, vagy a nyugdíjazási juttatások kifizetésekor;
b) a kutatási költségeket a számviteli eredmény meghatározásában abban az időszakban jelenítik meg ráfordításként, amelyben felmerültek, de az adóköteles nyereség (negatív adóalap) meghatározásában egy későbbi időszakig nem vonhatók le. A kutatási költségek adóalapja (az az összeg, amelynek levonását az adóhatóság a jövőbeli elszámolási időszakokban engedélyezi) és a nulla könyv szerinti érték közötti különbség levonható átmeneti különbözet, amelyből halasztott adókövetelés származik;
c) korlátozott kivételekkel, a gazdálkodó egység az üzleti kombináció során megszerzett azonosítható eszközöket és átvállalt kötelezettségeket az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékükön jeleníti meg. Amikor egy átvállalt kötelezettséget jelenít meg az akvizíció időpontjában, de a kapcsolódó költségeket az adóköteles nyereség meghatározásakor csak egy későbbi időszakban vonják le, levonható átmeneti különbözet keletkezik, amely halasztott adókövetelést eredményez. Halasztott adókövetelés akkor is keletkezik, ha egy megszerzett azonosítható eszköz valós értéke kisebb, mint annak adóalapja. Mindkét esetben az ebből eredő halasztott adókövetelés a goodwillre van hatással (lásd a 66. bekezdést); valamint
d) bizonyos eszközöket valós értékén tarthatnak nyilván, vagy átértékelhetnek anélkül, hogy adózási szempontból ezzel egyenértékű módosítás történne (lásd a 20. bekezdést). Levonható átmeneti különbözet keletkezik, ha egy eszköz adóalapja meghaladja annak könyv szerinti értékét.
Szemléltető példa a 26. bekezdés d) pontjához
A levonható átmeneti különbözetek azonosítása a 2. év végén:
Az A gazdálkodó egység az 1. év elején 1 000 CU-ért vásárol (currency unit, pénznemegység) egy 1 000 CU névleges értékű adósságinstrumentumot, amely ötéves futamidővel, 2 %-os kamatlábbal fizetendő minden év végén. Az effektív kamatláb 2 %. Az adósságinstrumentumot valós értéken értékelik.
A 2. év végén az adósságinstrumentum valós értéke a piaci kamatláb 5 %-ra történő emelkedése következtében 918 CU-ra csökkent. Valószínű, hogy az A gazdálkodó egység valamennyi szerződésből eredő cash flow-t be fogja szedni, ha továbbra is az adósságinstrumentum birtokosa.
Az adósságinstrumentummal kapcsolatos nyereségek (veszteségek) csak akkor adókötelesek (vonhatók le), ha realizálódnak. Az adósságinstrumentum értékesítése vagy lejárata során realizált nyereségeket (veszteségeket) adózási célokból a behajtott összeg és az adósságinstrumentum eredeti bekerülési értéke közötti különbségként számítják ki.
Ennek megfelelően az adósságinstrumentum adóalapja az eredeti bekerülési értéke.
Az A gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásában megjelenített adósságinstrumentum 918 CU könyv szerinti értéke és 1 000 CU értékű adóalapja 82 CU értékű levonható átmeneti különbözetet eredményez a 2. év végén (lásd a 20. bekezdést és a 26. bekezdés d) pontját), függetlenül attól, hogy az A gazdálkodó egység az adósságinstrumentum könyv szerinti értékét értékesítéssel vagy használattal - vagyis az instrumentum megtartásával és a szerződéses cash flow-k beszedésével -, vagy e kettő kombinációjával realizálná-e.
Ez azért van így, mert a levonható átmeneti különbözetek a pénzügyi kimutatásban megjelenített eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értéke és adóalapja közötti különbségek, amelyek olyan összegeket eredményeznek, amelyek levonhatók azon jövőbeli időszakok adóköteles nyereségének (negatív adóalapjának) meghatározásában, amikor az eszköz vagy a kötelezettség könyv szerinti értéke megtérül, vagy rendezésre kerül (lásd az 5. bekezdést). Az A gazdálkodó egység az 1 000 CU értékű eszköz adóalapjával egyenértékű levonást érvényesíthet vagy az értékesítés, vagy a lejárat során realizált adóköteles nyereség (negatív adóalap) meghatározásában.
27. A levonható átmeneti különbözetek visszafordulása a jövőbeli időszakok adóköteles nyereségének meghatározásakor levonásokat eredményez. Az adófizetések csökkenéséből származó gazdasági hasznok azonban csak akkor folynak be a gazdálkodó egységhez, ha van annyi adóköteles nyeresége, amellyel szemben realizálni lehet a levonást. Ezért egy gazdálkodó egység csak akkor jelenít meg halasztott adókövetelést, ha valószínű, hogy elegendő adóköteles nyeresége áll majd rendelkezésre, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható.
27A. Amikor egy gazdálkodó egység felméri, hogy rendelkezésére áll-e az adóköteles nyereség, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható, úgy azt is mérlegeli, hogy az adótörvény korlátozza-e az adóköteles nyereség azon forrásait, amelyekkel szemben az említett levonható átmeneti különbözet visszafordulására levonást alkalmazhat. Amennyiben az adótörvény nem rendel el ilyen korlátozásokat, úgy a gazdálkodó egység a levonható átmeneti különbözetet az összes többi levonható átmeneti különbözettel együtt méri fel. Amennyiben azonban az adótörvény a veszteségek felhasználását egy adott típusú bevétellel szembeni levonásra korlátozza, úgy a levonható átmeneti különbözetet csak a megfelelő típusú többi levonható átmeneti különbözettel együtt mérik fel.
28. Valószínű, hogy elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható, ha ugyanahhoz az adóhatósághoz kapcsolódóan, és ugyanannál az adóalanynál elegendő adóköteles átmeneti különbözet van, amelyek várhatóan:
a) ugyanabban az időszakban fordulnak vissza, amikor a levonható átmeneti különbözet visszafordulása várható; vagy
b) azokban az időszakokban fordulnak vissza, amelyekre a halasztott adókövetelésekből származó negatív adóalap vissza- vagy előrevihető.
Ilyen esetekben a halasztott adókövetelést abban az időszakban jelenítik meg, amelyben a levonható átmeneti különbözetek felmerülnek.
29. Amennyiben ugyanahhoz az adóhatósághoz kapcsolódóan, és ugyanannál az adóalanynál nincs elég adóköteles átmeneti különbözet, olyan mértékben jelenítenek meg halasztott adókövetelést, amennyiben:
a) valószínű, hogy ugyanahhoz az adóhatósághoz kapcsolódóan, és ugyanannál az adóalanynál a gazdálkodó egységnek lesz elegendő adóköteles nyeresége, ugyanabban az időszakban, amelyben a levonható átmeneti különbözet visszafordul (vagy azokban az időszakokban, amelyekre a halasztott adókövetelésből származó negatív adóalap vissza-, vagy előre vihető). Annak vizsgálatakor, hogy a jövőbeni időszakokban lesz-e elégséges adóköteles nyereség, a gazdálkodó egység:
i. összehasonlítja a levonható átmeneti különbözeteket a jövőbeli adóköteles nyereséggel, amely kizárja a levonható átmeneti különbözetek visszafordulásából eredő adólevonást. Ez az összehasonlítás megmutatja annak a mértékét, hogy a jövőbeli adóköteles nyereség elégséges lesz-e a gazdálkodó egység számára ahhoz, hogy levonhassa az említett levonható átmeneti különbözetek visszafordulásából eredő összegeket; valamint
ii. figyelmen kívül hagyja a jövőbeli időszakokban várhatóan keletkező levonható átmeneti különbözetekből eredő adóköteles összegeket, mivel az ezekből a levonható átmeneti különbözetekből származó halasztott adókövetelések önmagukban is jövőbeli adóköteles nyereséget követelnek meg a felhasználásukhoz; vagy
b) a gazdálkodó egységnek olyan adótervezési lehetőségek állnak a rendelkezésére, amelyek a megfelelő időszakokban adóköteles nyereséget hoznak létre.
29A. A valószínű jövőbeli adóköteles nyereség becslése magában foglalhatja egy gazdálkodó egység eszközei egy részének megtérülését a könyv szerinti értéküket meghaladó mértékben, amennyiben elegendő bizonyíték van arra, hogy valószínű, hogy a gazdálkodó egység ezt teljesíteni fogja. Például amennyiben egy eszközt valós értékén értékelnek, a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell, hogy elegendő bizonyíték áll-e rendelkezésre annak megállapítására, hogy az eszköz a könyv szerinti értékét meghaladó mértékben fog megtérülni. Ez az eset állhat fenn például akkor, ha a gazdálkodó egység egy fix kamatozású adósságinstrumentum megtartására és a szerződéses cash flow-k beszedésére számít.
30. Az adótervezési lehetőségek olyan tevékenységek, amelyekkel a gazdálkodó egység adóköteles bevételt hozhat létre, vagy amelyekkel növelheti az adóköteles bevételt egy meghatározott időszakban azelőtt, hogy a negatív adóalap vagy az adókedvezmények továbbviteli lehetősége lejárna. Például néhány joghatóságban adóköteles nyereség érhető el, vagy növelhető:
a) annak megválasztásával, hogy a kapott vagy a járó kamatbevételek adózzanak;
b) bizonyos adóköteles nyereséget csökkentő tételek levonásának elhalasztásával;
c) olyan eszközök értékesítésével - és esetleges visszlízingelésével - amelyeket felértékeltek, de az adóalapot nem helyesbítették azért, hogy tükrözze ezt a felértékelést; valamint
d) olyan eszköz értékesítésével, amely adómentes bevételt termel (mint például néhány joghatóságban a kormányzati kötvények) annak érdekében, hogy a gazdálkodó egység olyan eszközöket vásároljon, amelyek adóköteles bevételt eredményeznek.
Ha az adótervezési lehetőségek az adóköteles nyereséget előrehozzák egy későbbi időszakról egy korábbira, a negatív adóalap vagy az adókedvezmények továbbvitelének felhasználása még mindig függ az olyan forrásokból származó jövőbeli adóköteles nyereség meglététől is, amelyek nem a jövőben keletkező átmeneti különbözetekből származnak.
31. Amennyiben a gazdálkodó egységnek a közelmúltban veszteségei voltak, a gazdálkodó egység mérlegeli a 35. és 36. bekezdésben található útmutatást.
32. [Törölve]
Goodwill
32A. Ha az üzleti kombináció során keletkezett goodwill könyv szerinti értéke kisebb, mint annak adóalapja, a különbözet halasztott adókövetelést keletkeztet. A goodwill kezdeti megjelenítéséből keletkezett halasztott adókövetelést az üzleti kombináció elszámolásának részeként kell megjeleníteni, amennyiben valószínű, hogy lesz adóköteles nyereség, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható.
Egy eszköz vagy egy kötelezettség kezdeti megjelenítése
33. Egy eset, amikor halasztott adókövetelés keletkezik egy eszköz bekerülésekor, az, amikor egy eszköz könyv szerinti értékének megállapításakor az eszközhöz kapcsolódó adómentes állami támogatást levonják, de adózási szempontból nem kerül levonásra az eszköz értékcsökkenthető összegéből (más szavakkal: az adóalapjából); az eszköz könyv szerinti értéke alacsonyabb annak adóalapjánál, és ez levonható átmeneti különbözetet eredményez. Az állami támogatásokat halasztott bevételként is ki lehet mutatni, ebben az esetben a halasztott bevétel és annak nulla adóalapja közötti különbség lesz a levonható átmeneti különbözet. Bármelyik bemutatást is választja a gazdálkodó egység, nem jeleníti meg az ebből fakadó halasztott adókövetelést a 22. bekezdésben bemutatott okok miatt.
Fel nem használt negatív adóalapok és fel nem használt adókedvezmények
34. Halasztott adókövetelést kell megjeleníteni a továbbvihető fel nem használt negatív adóalapokra és a fel nem használt adókedvezmények olyan mértékig, amennyiben valószínű, hogy elegendő jövőbeli adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a fel nem használt negatív adóalapok és a fel nem használt adókedvezmények felhasználhatók.
35. A továbbvihető fel nem használt negatív adóalapokból és adókedvezményekből származó halasztott adókövetelés megjelenítésének feltételei ugyanazok, mint a levonható átmeneti különbözetekből származó halasztott adókövetelés megjelenítésének feltételei. A fel nem használt negatív adóalapok létezése ugyanakkor erős bizonyíték arra nézve, hogy jövőbeli adóköteles nyereség esetleg nem fog rendelkezésre állni. Ezért amennyiben a gazdálkodó egységnek a közelmúltban veszteségei voltak, a gazdálkodó egység csak olyan mértékben jelenít meg a fel nem használt negatív adóalapokból vagy adókedvezményekből származó halasztott adókövetelést, amennyiben a gazdálkodó egységnek elegendő adóköteles átmeneti különbözete van, vagy más meggyőző bizonyíték van arra nézve, hogy elegendő adóköteles nyeresége lesz, amellyel szemben a gazdálkodó egység fel tudja használni a fel nem használt negatív adóalapjait vagy fel nem használt adókedvezményeit. Ilyen körülmények között a 82. bekezdés megköveteli a halasztott adókövetelés összegének és a megjelenítését alátámasztó bizonyíték jellegének a közzétételét.
36. Egy gazdálkodó egység a következő kritériumokat mérlegeli annak a valószínűségnek a becsléséhez, hogy rendelkezésre fog-e állni olyan adóköteles nyereség, amellyel szemben a fel nem használt negatív adóalapok, vagy a fel nem használt adókedvezmények felhasználhatók:
a) van-e a gazdálkodó egységnek ugyanannál az adóhatóságnál és ugyanarra az adóalanyra vonatkozóan elegendő adóköteles átmeneti különbözete, amely adóköteles összegeket eredményez, amelyekkel szemben a fel nem használt negatív adóalapok és a fel nem használt adókedvezmények azok lejárata előtt felhasználhatók;
b) valószínű-e, hogy a gazdálkodó egységnek lesz adóköteles nyeresége, mielőtt a fel nem használt negatív adóalapok és a fel nem használt adókedvezmények lejárnak;
c) olyan azonosítható okokból származnak-e a fel nem használt negatív adóalapok, amelyek nem valószínű, hogy megismétlődnek; valamint
d) a gazdálkodó egység rendelkezésére állnak-e olyan adótervezési lehetőségek (lásd a 30. bekezdést), amelyek adóköteles nyereséget hoznak létre abban az időszakban, amelyben a fel nem használt negatív adóalapok vagy a fel nem használt adókedvezmények felhasználhatók.
Abban a mértékben, amennyiben nem valószínű, hogy lesz olyan adóköteles nyereség, amellyel szemben a fel nem használt negatív adóalapok vagy a fel nem használt adókedvezmények felhasználhatók, a halasztott adókövetelést nem jelenítik meg.
Meg nem jelenített halasztott adókövetelés újrabecslése
37. A gazdálkodó egység minden beszámolási időszak végén újrabecsüli a meg nem jelenített halasztott adóköveteléseket. A gazdálkodó egység olyan mértékben jelenít meg korábban meg nem jelenített halasztott adóköveteléseket, amennyiben valószínűvé vált, hogy a jövőbeli adóköteles nyereség lehetővé teszi a halasztott adókövetelés megtérülését. Például a kereskedelmi feltételek javulása valószínűbbé teheti, hogy a gazdálkodó egység elegendő adóköteles nyereséget tud termelni a jövőben a halasztott adókövetelésekre ahhoz, hogy megfeleljen a 24. vagy a 34. bekezdésben felállított megjelenítési kritériumoknak. Egy másik példa az, amikor egy gazdálkodó egység a halasztott adóköveteléseket egy üzleti kombináció időpontjában vagy azt követően becsli újra (lásd a 67. és 68. bekezdést).
Leányvállalatokban, fióktelepekbe és társult vállalkozásokban lévő befektetések, valamint közös szerveződésekben lévő érdekeltségek
38. Átmeneti különbözetek keletkeznek akkor, amikor a leányvállalatokban, fióktelepekben és társult vállalkozásokban lévő befektetések, vagy a közös szerveződésekben lévő érdekeltségek könyv szerinti értéke (nevezetesen a leányvállalat, a fióktelep, a társult vállalkozás vagy a befektetést befogadó - a goodwill könyv szerinti értékét is tartalmazó - nettó eszközeinek az anyavállalatra, vagy a befektetőre jutó része) eltér a befektetés, vagy az érdekeltség adóalapjától (amely gyakran annak a bekerülési értéke). Ilyen különbözetek számos különféle körülmény során merülhetnek fel, például:
a) leányvállalatok, fióktelepek és társult vállalkozások és közös szerveződések fel nem osztott nyereségének létezése;
b) az árfolyamok változásakor, amikor az anyavállalat és a leányvállalat különböző országokban tevékenykedik; valamint
c) amikor egy társult vállalkozásban levő befektetés könyv szerinti értékét a megtérülő értékig csökkentik.
A konszolidált pénzügyi kimutatásokban az átmeneti különbözet eltérhet az anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásaiban a befektetéshez kapcsolódó átmeneti különbözettől, ha az anyavállalat a befektetést az egyedi pénzügyi kimutatásaiban bekerülési értéken vagy átértékelt értéken tartja nyilván.
39. Egy gazdálkodó egységnek halasztott adókötelezettséget kell megjelenítenie minden olyan adóköteles átmeneti különbözetre, amely leányvállalatokban, fióktelepekben és társult vállalkozásokban lévő befektetésekkel, vagy közös szerveződésekben lévő érdekeltségekkel kapcsolatosak, kivéve, ha mindkét következő feltétel teljesül:
a) az anyavállalat, a befektető, a közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő fél vagy a közös tevékenység működtetője ellenőrizni tudja az átmeneti különbözet felhasználásának ütemezését; valamint
b) valószínű, hogy az átmeneti különbözet a belátható jövőben nem fordul vissza.
40. Mivel az anyavállalat ellenőrzi leányvállalatának az osztalékpolitikáját, ellenőrizni tudja a befektetésével kapcsolatos átmeneti különbözet visszafordulásának ütemezését (beleértve nemcsak a fel nem osztott nyereségből származó átmeneti különbözeteket, hanem az árfolyamok eltéréséből származókat is). Továbbá gyakran kivitelezhetetlen annak a nyereségadó-összegnek a kiszámítása, amelyet akkor kellene fizetni, amikor az átmeneti különbözet visszafordul. Ezért amikor az anyavállalat azt állapítja meg, hogy a nyereség felosztására a belátható jövőben nem kerül sor, az anyavállalat nem jelenít meg halasztott adókötelezettséget. Ugyanezek a megfontolások érvényesek a fióktelepekbe történő befektetésekre.
41. Egy gazdálkodó egység nem monetáris eszközeit és kötelezettségeit annak funkcionális pénznemében értékelik (lásd az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardot). Ha a gazdálkodó egység adóköteles nyereségét vagy negatív adóalapját (és így a nem monetáris eszközei és kötelezettségei adóalapját) egy eltérő pénznemben határozzák meg, az átváltási árfolyamok változásai átmeneti különbözeteket keletkeztetnek, amelyek megjelenített halasztott adókötelezettséget vagy (a 24. bekezdéstől függően) a -követelést eredményeznek. A keletkező halasztott adót az eredmény terhére vagy javára számolják el (lásd az 58. bekezdést).
42. Egy társult vállalkozás befektetője nem ellenőrzi azt a gazdálkodó egységet és általában nincs abban a pozícióban, hogy meghatározza annak osztalékpolitikáját. Ezért egy olyan megállapodás hiányában, amely rendelkezik arról, hogy a társult vállalkozás nyereségének felosztása a belátható jövőben nem történik meg, a gazdálkodó egység a társult vállalkozásba történt befektetéséhez kapcsolódó adóköteles átmeneti különbözetből eredően halasztott adókötelezettséget jelenít meg. Bizonyos esetekben a befektető nem tudja meghatározni azt az adóösszeget, amely akkor lenne fizetendő, amikor megtérül a társult vállalkozásban lévő befektetésének a bekerülési értéke, de meg tudja határozni annak minimumösszegét. Ilyen esetben a halasztott adókötelezettséget ebben az összegben kell értékelni.
43. A közös szerveződésben részt vevő felek közötti megállapodás általában foglalkozik a nyereségfelosztással és meghatározza, hogy az ilyen üggyel kapcsolatos döntéshez minden fél beleegyezése, vagy a felek egy meghatározott csoportjának a beleegyezése szükséges-e. Amennyiben a közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő fél vagy a közös tevékenység működtetője ellenőrizni tudja a közös szerveződés nyereségének rá eső része kiosztásának időpontját, és valószínű, hogy a nyereség rá eső részének kiosztása nem történik meg a belátható jövőben, halasztott adókötelezettséget nem jelenítenek meg.
44. Egy gazdálkodó egységnek annyiban kell halasztott adókövetelést megjelenítenie minden olyan levonható átmeneti különbözetre, amely leányvállalatokban, fióktelepekben és társult vállalkozásokban lévő befektetésekből, vagy közös szerveződésekben lévő érdekeltségekből származik, amennyiben valószínű, hogy:
a) az átmeneti különbözet a belátható jövőben visszafordul; valamint
b) elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben az átmeneti különbözet felhasználható.
45. Annak eldöntéséhez, hogy a leányvállalatokban, fióktelepekben és társult vállalkozásokban lévő befektetésekhez, vagy a közös szerveződésekben lévő érdekeltségekhez kapcsolódó átmeneti különbözetekből származó halasztott adókövetelések megjeleníthetők-e vagy sem, a gazdálkodó egység mérlegeli a 28-31. bekezdésben található útmutatást.
ÉRTÉKELÉS
46. A tárgyidőszakra és a korábbi időszakokra vonatkozó tényleges adókötelezettségeket (adóköveteléseket) az adóhatóság felé várhatóan fizetendő (vagy az adóhatóságtól várhatóan visszatérülő) értékben kell értékelni, azon adókulcsok (és adótörvények) felhasználásával, amelyeket a beszámolási időszak végéig jogszabályba foglaltak, vagy lényegileg jogszabályba foglaltak.
47. A halasztott adóköveteléseket és -kötelezettségeket olyan adókulcs használatával kell értékelni, amelyek várhatóan arra az időszakra vonatkoznak, amikor az eszközöket realizálják, vagy a kötelezettségeket rendezik, azon adókulcsok (és adótörvények) alapján, amelyeket a beszámolási időszak végéig jogszabályba foglaltak, vagy lényegileg jogszabályba foglaltak.
48. A tényleges és a halasztott adóköveteléseket és -kötelezettségeket általában a már jogszabályba foglalt adókulcsok (és adótörvények) felhasználásával értékelik. Néhány joghatóságban azonban az adókulcsok (és az adótörvények) kormány általi kihirdetése ugyanazzal a tartalmi hatással van, mint a tényleges jogszabályba foglalás, amely a kihirdetést követően több hónappal később is történhet. Ilyen körülmények között az adóköveteléseket és az adókötelezettségeket a kihirdetett adókulcsok (és adótörvények) alapján mérik.
49. Amikor az adóköteles nyereség különböző szintjeihez különböző adókulcsok tartoznak, a halasztott adóköveteléseket és -kötelezettségeket azzal az átlagos adókulccsal értékelik, amely várhatóan vonatkozni fog az adóköteles nyereségre (negatív adóalapra) abban az időszakban, amikor az átmeneti különbözetek várhatóan visszafordulnak.
50. [Törölve]
51. A halasztott adókötelezettségek és a halasztott adókövetelések értékelésének azt az adókövetkezményt kell tükröznie, amely abból a módból származik, amellyel a gazdálkodó egység a beszámolási időszak végén tervezi az eszközei és a kötelezettségei könyv szerinti értékének realizálását vagy rendezését.
51A. Néhány joghatóságban az a mód, ahogy a gazdálkodó egység realizálja (rendezi) eszközeit (kötelezettségeit), érintheti az alábbiak közül valamelyiket, vagy mindkettőt:
a) az alkalmazandó adókulcsot, amikor a gazdálkodó egység realizálja (rendezi) eszközeinek (kötelezettségeinek) könyv szerinti értékét; valamint
b) az eszköz (kötelezettség) adóalapját.
Ilyen esetekben a gazdálkodó egység olyan adókulcs és adóalap használatával értékeli halasztott adókötelezettségeit és halasztott adóköveteléseit, amely összhangban van a realizálás vagy a rendezés várható módjával.
A. példa
Ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének könyv szerinti értéke 100, adóalapja 60. A tétel értékesítésére 20 %-os adókulcs vonatkozik, más bevételekre az adókulcs 30 %.
A gazdálkodó egység 8 halasztott adókötelezettséget jelenít meg (a 40-nek a 20 %-át), ha várhatóan további használat nélkül értékesíteni fogja a tételt, és 12 halasztott adókötelezettséget (a 40-nek a 30 %-át), ha várhatóan megtartja a tételt és várhatóan a használat során térül meg annak könyv szerinti értéke.
B. példa
Ingatlanok, gépek és berendezések egy 100 bekerülési értékű, és 80 könyv szerinti értékű tételét átértékelik 150-re. Adózási szempontból nem történik ezzel egyenértékű módosítás. Adózási szempontból a halmozott értékcsökkenés 30, az adókulcs 30 %. Ha a tétel értékesítése a bekerülési értéknél magasabb összegen történik, a 30 halmozott adó szerinti értékcsökkenés összege az adóköteles jövedelem része, de a bekerülési értéken felüli értékesítési bevételek nem adókötelesek.
A tétel adóalapja 70, és van egy 80 értékű adóköteles átmeneti különbözet. Amennyiben a gazdálkodó egység várhatóan a tétel használatával realizálja a tétel könyv szerinti értékét, akkor 150 adóköteles bevételt szükséges termelnie, de csak 70 értékcsökkenési leírást vonhat le vele szemben. Ennek alapján 24 halasztott adókötelezettség (a 80-nak a 30 %-a) keletkezik. Amennyiben a gazdálkodó egység várhatóan a tétel azonnali, 150-ért történő értékesítésével realizálja a könyv szerinti értéket, akkor a halasztott adókötelezettség a következőképpen kerül kiszámításra:
| Adóköteles átmeneti különbözet | Adókulcs | Halasztott adó-kötelezettség | |
| Halmozott értékcsökkenés adózási szempontból | 30 | 30 % | 9 |
| Bekerülési értéket meghaladó bevételek | 50 | nulla | — |
| Összesen | 80 | 9 |
(Megjegyzés: a 61A. bekezdéssel összhangban, az átértékelésből eredő további halasztott adókötelezettség megjelenítése az egyéb átfogó jövedelemben történik)
C. példa
A tények a B. példával megegyezők, kivéve, hogy ha a tétel értékesítése a bekerülési értéknél magasabb értéken történik, a halmozott adó szerinti értékcsökkenés összege az adóköteles jövedelem része (adókulcsa 30 %), és az értékesítés bevétele pedig 40 %-kal adózik, az inflációhoz igazított 110 bekerülési érték levonása után.
Amennyiben a gazdálkodó egység várhatóan a tétel használatával realizálja a tétel könyv szerinti értékét, akkor 150 adóköteles bevételt szükséges termelnie, de csak 70 értékcsökkenési leírást vonhat le vele szemben. Ezen az alapon az adóalap 70, van egy 80 értékű adóköteles átmeneti különbözet és van egy 24 értékű halasztott adókötelezettség (a 80-nak a 30 %-a), mint a B. példában.
Amennyiben a gazdálkodó egység várhatóan a tétel azonnali, 150-ért történő értékesítésével realizálja a könyv szerinti értéket, akkor a gazdálkodó egység levonhat 110 indexált bekerülési értéket. A 40 nettó bevétel 40 %-kal adózik. Továbbá a 30 adó szerinti értékcsökkenés az adóköteles bevétel része lesz, és 30 %-kal adózik. Ennek alapján az adóalap 80 (110 mínusz 30), van egy 70 értékű adóköteles átmeneti különbözet és van egy 25 értékű halasztott adókötelezettség (a 40-nek a 40 %-a plusz a 30-nak a 30 %-a). Amennyiben az adóalap nem azonnal nyilvánvaló ebben a példában, a 10. bekezdésben meghatározott alapelv mérlegelése hasznos lehet.
(Megjegyzés: a 61A. bekezdéssel összhangban, az átértékelésből eredő további halasztott adókötelezettség megjelenítése az egyéb átfogó jövedelemben történik)
51B. Amennyiben egy halasztott adókötelezettség vagy halasztott adókövetelés az IAS 16 standard szerinti átértékelési modell alkalmazásával értékelt nem értékcsökkenthető eszközből ered, a halasztott adókötelezettség vagy halasztott adókövetelés értékelésének a nem értékcsökkenthető eszköz könyv szerinti értéke értékesítéssel történő realizálásának adókövetkezményeit kell tükröznie, tekintet nélkül az adott eszköz könyv szerinti értékének értékelési alapjára. Ennek megfelelően, ha az adótörvény olyan adókulcsot határoz meg az adott eszköz értékesítéséből származó adóköteles bevételre, amely eltér az eszköz használatából származó adóköteles bevételre alkalmazandó adókulcstól, akkor az előbbi kulcsot kell alkalmazni a nem értékcsökkenthető eszközhöz tartozó halasztott adókötelezettség vagy követelés értékelésekor.
51C. Amennyiben egy halasztott adókötelezettség vagy adókövetelés az IAS 40 standard szerinti valósérték-modell alkalmazásával értékelt befektetési célú ingatlanból ered, fennáll a megcáfolható feltételezés, hogy a befektetési célú ingatlan könyv szerinti értékét értékesítéssel fogják realizálni. Ennek megfelelően, hacsak a feltételezést meg nem cáfolják, a halasztott adókötelezettség vagy halasztott adókövetelés értékelésének a befektetési célú ingatlan könyv szerinti értéke teljes mértékben értékesítéssel történő realizálásának adókövetkezményeit kell tükröznie. A feltételezés akkor megcáfolt, ha a befektetési célú ingatlan értékcsökkenthető és olyan üzleti modell keretében tartják, amelynek célja a befektetési célú ingatlan által megtestesített gazdasági hasznok idővel lényegében teljes mértékű felhasználása, nem pedig az értékesítése. Amennyiben a feltételezést megcáfolják, az 51. és az 51A. bekezdés követelményeit kell alkalmazni.
Szemléltető példa az 51C. bekezdéshez
Egy befektetési célú ingatlan bekerülési értéke 100, valós értéke 150. Értékelése az IAS 40 standard szerinti valósérték-modell alkalmazásával történik. Magában foglal 40 bekerülési értékű, és 60 valós értékű földterületet, valamint egy 60 bekerülési értékű, és 90 valós értékű épületet. A földterület hasznos élettartama korlátlan.
Az épület halmozott értékcsökkenésének értéke adózási szempontból 30. A befektetési célú ingatlan valós értékének nem realizált változásai nem érintik az adóköteles nyereséget. Ha a befektetési célú ingatlan értékesítése a bekerülési értéknél magasabb értéken történik, a 30 halmozott adó szerinti értékcsökkenés visszaírása az adóköteles nyereség része, és a szokásos 30 %-os adókulccsal adózik. A bekerülési értéken felüli értékesítési bevételek esetében az adótörvény a két évnél rövidebb ideig tartott eszközökre nézve 25 %-os, a két évig vagy annál tovább tartott eszközökre 20 %-os adókulcsot határoz meg.
Mivel a befektetési célú ingatlan értékelése az IAS 40 standard szerinti valósérték-modell alkalmazásával történik, fennáll a megcáfolható feltételezés, hogy a gazdálkodó egység a befektetési célú ingatlan könyv szerinti értékét teljes mértékben értékesítéssel fogja realizálni. Ha ezt a feltételezést nem cáfolják meg, a halasztott adó a könyv szerinti érték teljes mértékben értékesítéssel történő realizálásának adókövetkezményeit tükrözi, még ha a gazdálkodó egységnek az ingatlanból várhatóan bérleti bevétele is lesz az értékesítés előtt.
A földterület adóalapja az értékesítése esetén 40, és van egy 20 értékű adóköteles átmeneti különbözet (60 - 40). Az épület adóalapja az értékesítése esetén 30 (60 - 30), és van egy 60 értékű adóköteles átmeneti különbözet (90 - 30). Ennek eredményeként a befektetési célú ingatlanhoz kapcsolódó teljes adóköteles átmeneti különbözet 80 (20 + 60).
A 47. bekezdésnek megfelelően az adókulcs a várhatóan arra az időszakra vonatkozó adókulcs, amikor a befektetési célú ingatlant realizálják. Így az ebből eredő halasztott adókötelezettséget a következő módon kell kiszámítani, ha a gazdálkodó egység várhatóan több mint két év tartás után eladja az ingatlant:
| Adóköteles átmeneti különbözet | Adókulcs | Halasztott adó-kötelezettség | |
| Halmozott értékcsökkenés adózási szempontból | 30 | 30 % | 9 |
| Bekerülési értéket meghaladó bevételek | 50 | 20 % | 10 |
| Összesen | 80 | 19 |
Ha a gazdálkodó egység várhatóan kevesebb, mint két év tartás után adja el az ingatlant, a fenti számítás úgy módosulna, hogy a bekerülési értéken felüli bevételekre 20 % helyett 25 %-os adókulcs lenne alkalmazandó.
Amennyiben ehelyett a gazdálkodó egység az épületet olyan üzleti modell részeként tartja, amelynek célja az épület által megtestesített gazdasági hasznok idővel lényegében teljes mértékű felhasználása, nem pedig az értékesítése, ez a feltevés az épület vonatkozásában megcáfolt lenne. Mindazonáltal a földterület nem értékcsökkenthető. Ezért az értékesítéssel történő realizálás feltételezése a földterületre vonatkozóan nem lenne megcáfolt. Ebből következik, hogy a halasztott adókötelezettség az épület könyv szerinti értéke használattal történő, és a földterület könyv szerinti értéke értékesítéssel történő realizálásának adókövetkezményeit tükrözné.
Az épület adóalapja az épület használata esetén 30 (60 - 30), és van egy 60 értékű adóköteles átmeneti különbözet (90 - 30), amely 18 értékű halasztott adókötelezettséget eredményez (a 60-nak a 30 %-a).
A földterület adóalapja az értékesítése esetén 40, és van egy 20 értékű adóköteles átmeneti különbözet (60 - 40), amely 4 értékű halasztott adókötelezettséget eredményez (a 20-nak a 20 %-a).
Ennek eredményeként, ha az értékesítéssel történő realizálás feltételezése az épület vonatkozásában megcáfolt, a befektetési célú ingatlanhoz kapcsolódó halasztott adókötelezettség 22 (18 + 4).
51D. Az 51C. bekezdés szerinti megcáfolható feltételezés akkor is alkalmazandó, ha egy halasztott adókötelezettség vagy halasztott adókövetelés egy üzleti kombinációban lévő befektetési célú ingatlan értékeléséből ered, amennyiben a gazdálkodó egység a befektetési célú ingatlan későbbi értékelésekor a valósérték-modellt fogja használni.
51E. Az 51B-51D. bekezdés nem változtatja meg azt a követelményt, hogy a halasztott adókövetelések megjelenítésekor és értékelésekor alkalmazni kell az e standard 24-33. bekezdése (levonható átmeneti különbözetek) és 34-36. bekezdése (fel nem használt negatív adóalapok és fel nem használt adókedvezmények) szerinti elveket.
52. [51A. bekezdésre átszámozva és áthelyezve]
52A. Egyes joghatóságokban a nyereségadó kulcsa magasabb vagy alacsonyabb, ha a nettó nyereség vagy a felhalmozott eredmény egészét, vagy egy részét osztalékként kifizetik a gazdálkodó egység részvényesei számára. Más joghatóságokban nyereségadó igényelhető vissza vagy fizetendő, ha a nettó nyereség vagy a felhalmozott eredmény egészét, vagy egy részét osztalékként kifizetik a gazdálkodó egység részvényesei számára. Ilyen esetben a tényleges és halasztott adókövetelések és kötelezettségek értékelése a fel nem osztott nyereségre vonatkozó adókulccsal történik.
52B. [Törölve]
Szemléltető példa az 52A. és az 57A. bekezdéshez
A következő példa a tényleges és halasztott adókövetelések és -kötelezettségek értékelésével foglalkozik egy olyan joghatóságban tevékenykedő gazdálkodó egységnél, ahol a fizetendő nyereségadó kulcsa magasabb a fel nem osztott nyereség tekintetében (50 %), és a nyereség felosztásakor az adó visszaigényelhető. A felosztott nyereségre az adókulcs 35 %. 20X1. december 31-én, a beszámolási időszak végén a gazdálkodó egység nem jeleníti meg kötelezettségként a beszámolási időszak után javasolt, vagy bejelentett osztalékokat. Ennek eredményeként a 20X1. évben osztalék nincs megjelenítve. A 20X1. évi adóköteles nyereség 100 000 . A nettó adóköteles átmeneti különbözet a 20X1. évben 40 000.
A gazdálkodó egység tényleges adókötelezettséget és tényleges nyereségadó-ráfordítást jelenít meg 50 000 értékben. A jövőbeli osztalék eredményeként potenciálisan realizálható összegre követelést nem jelenít meg. A gazdálkodó egység egy halasztott adókötelezettséget és halasztott adóráfordítást is megjelenít 20 000 (40 000 50 %-a) értékben, amely azokat a nyereségadókat testesíti meg, amelyeket a gazdálkodó egység - a fel nem osztott nyereségre vonatkozó adókulcs alapján - akkor fog fizetni, amikor realizálja vagy rendezi az eszközeinek és kötelezettségeinek könyv szerinti értékét.
Ezt követően 20X2. március 15-én a gazdálkodó egység az előző évek működési nyereségéből 10 000 osztalékot jelenít meg kötelezettségként.
20X2. március 15-én a gazdálkodó egység tényleges adó követelésként és a 20X2. évi tényleges adóráfordítás csökkenéseként jeleníti meg az 1 500 nyereségadó megtérülést (a kötelezettségként megjelenített osztalék 15 %-a).
53. A halasztott adóköveteléseket és -kötelezettségeket nem szabad diszkontálni.
54. A halasztott adókövetelések és -kötelezettségek megbízható, diszkontált értéken történő megállapításához szükség lenne valamennyi átmeneti különbözet visszafordulása időzítésének a részletes meghatározására. Sok esetben egy ilyen ütemezés elkészítése kivitelezhetetlen, vagy nagyon összetett. Ezért nem helyénvaló a halasztott adókövetelések és -kötelezettségek diszkontálását megkövetelni. A halasztott adókövetelések és -kötelezettségek diszkontálásának lehetővé tétele, de meg nem követelése ugyanakkor olyan adóköveteléseket és -kötelezettségeket eredményezne, amelyek a gazdálkodó egységek között nem hasonlíthatók össze. Ezért ez a standard nem követeli meg, és nem engedi meg a halasztott adókövetelések és -kötelezettségek diszkontálását.
55. Az átmeneti különbözeteket az eszköz vagy a kötelezettség könyv szerinti értékére vonatkozóan határozzák meg. Ez akkor is érvényes, ha magának a könyv szerinti értéknek a meghatározása diszkontált alapon történik, mint például a nyugdíjazási juttatási kötelmek esetén (lásd az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardot).
56. A halasztott adókövetelés könyv szerinti értékét minden beszámolási időszak végén felül kell vizsgálni. A gazdálkodó egységnek a halasztott adókövetelés könyv szerinti értékét olyan mértékben kell csökkentenie, amennyiben már nem valószínű, hogy elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amely lehetővé teszi a halasztott adókövetelés egészének, vagy egy részének felhasználását. Bármely ilyen csökkentést vissza kell írni olyan mértékben, amennyiben valószínűvé válik, hogy elegendő adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni.
A TÉNYLEGES ÉS A HALASZTOTT ADÓ MEGJELENÍTÉSE
57. Az ügyletek és más események tényleges és halasztott adóhatásának elszámolása összhangban áll magának az ügyletnek, vagy az eseménynek az elszámolásával. Az 58-68C. bekezdés ezt az alapelvet alkalmazza.
57A. A gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard szerinti osztalékok nyereségadó-következményeit az osztalékfizetési kötelezettség megjelenítésekor kell megjelenítenie. Az osztalékok nyereségadó-következményei közvetlenebbül kapcsolódnak a nyereségfelosztást eredményező múltbeli ügyletekhez vagy eseményekhez, mint magához a nyereségfelosztáshoz. A gazdálkodó egységnek ezért az osztalékok nyereségadó-következményeit az eredményben, az egyéb átfogó jövedelemben vagy a saját tőkében kell megjelenítenie, attól függően, hogy a gazdálkodó egység eredetileg hol jelenítette meg az érintett múltbeli ügyleteket vagy eseményeket.
Az eredményben megjelenített tételek
58. A tényleges és halasztott adót bevételként vagy ráfordításként kell megjeleníteni, és az időszak eredményében kell figyelembe venni, kivéve, amikor az adó a következő események során keletkezik:
a) olyan ügyletek vagy események, amelyek megjelenítése - ugyanabban vagy egy másik időszakban - az eredményen kívül történik, hanem az egyéb átfogó jövedelemben vagy közvetlenül a saját tőkében (lásd a 61A-65. bekezdést); vagy
b) üzleti kombináció (kivéve az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard meghatározása szerinti befektetési gazdálkodó egység valamely leányvállalatának akvizícióját, amelyet az eredménnyel szemben valós értéken szükséges értékelni) (lásd a 66-68. bekezdést).
59. A legtöbb halasztott adókötelezettség és halasztott adókövetelés akkor keletkezik, amikor a bevétel vagy a ráfordítás a számviteli eredménybe az egyik időszakban, de az adóköteles nyereségbe (negatív adóalapba) egy másik időszakban számít bele. A keletkező halasztott adót az eredményben számolják el. Ilyen például, amikor:
a) a kamat-, jogdíj- és osztalékbevételt utólag kapják meg és az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel, az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés vagy az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardnak megfelelően veszik figyelembe a számviteli eredményben, de a pénzforgalom alapján számítják be az adóköteles nyereségbe (negatív adóalapba); valamint
b) az immateriális eszközök bekerülési értékét aktiválták az IAS 38 standard szerint, és értékcsökkentik az eredményben, de adózási szempontból a költségek felmerüléskor levonásra kerültek.
60. A halasztott adókövetelések és -kötelezettségek könyv szerinti értéke akkor is változhat, ha nincs változás a kapcsolódó átmeneti különbözet összegében. Ez például a következőkből eredhet:
a) az adókulcsok vagy az adótörvények változásaiból;
b) halasztott adókövetelések megtérülésének újrabecsléséből; vagy
c) egy eszköz realizálásának várható módjában bekövetkezett változásból.
A keletkező halasztott adó az eredményben kerül megjelenítésre, kivéve azt a részt, amely olyan tételekhez kapcsolódik, amelyeket előzőleg nem az eredményen kívül jelenítettek meg (lásd a 63. bekezdést).
Az eredményen kívül megjelenített tételek
61. [Törölve]
61A. A tényleges és halasztott adót az eredményen kívül kell megjeleníteni, ha olyan tételekhez kapcsolódik, amelyeket ugyanazon vagy más időszakban, az eredményen kívül jelenítettek meg. Ennélfogva azt a tényleges és halasztott adót, amely olyan tételekhez kapcsolódik, amelyeket ugyanabban vagy más időszakban
a) az egyéb átfogó jövedelemben jelenítettek meg, az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni (lásd a 62. bekezdést);
b) közvetlenül a saját tőkében jelenítettek meg, közvetlenül a saját tőkében kell megjeleníteni (lásd a 62A. bekezdést).
62. A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok megkövetelik vagy lehetővé teszik bizonyos tételeknek az egyéb átfogó jövedelemben való megjelenítését. Ilyen tételek például:
a) a tárgyi eszközök könyv szerinti értékének átértékelés miatti változása (lásd az IAS 16 standardot); valamint
b) [törölve]
c) egy külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásainak átszámításából származó árfolyam-különbözetek (lásd az IAS 21 standardot).
d) [törölve]
62A. A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok megkövetelik vagy lehetővé teszik bizonyos tételeknek közvetlenül a saját tőke javára vagy terhére való elszámolását. Ilyen tételek például:
a) a felhalmozott eredmény nyitóegyenlegének módosítása egy számviteli politika változásának visszamenőleges alkalmazása vagy egy hiba javítása miatt (lásd az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardot); valamint
b) egy összetett pénzügyi instrumentum tőkekomponensének kezdeti megjelenítésekor keletkező összeg (lásd a 23. bekezdést).
63. Kivételes körülmények között nehéz lehet annak a tényleges és halasztott adónak a meghatározása, amely olyan tételekhez kapcsolódik, amelyeket az eredményen kívül (hanem az egyéb átfogó jövedelemben vagy közvetlenül a saját tőkében) jelenítettek meg. Ez az eset fordulhat elő például akkor, ha:
a) a nyereségadónak sávos kulcsai vannak, és lehetetlen megállapítani azt az adókulcsot, amelyen az adóköteles nyereség (negatív adóalap) meghatározott komponensei adóznak;
b) az adókulcsokban vagy más adószabályokban bekövetkezett változások érintik azokat a halasztott adóköveteléseket és -kötelezettségeket, amelyek (részben vagy egészben) olyan tételhez kapcsolódnak, amelyet korábban nem az eredményen kívül jelenítettek meg; vagy
c) egy gazdálkodó egység úgy dönt, hogy egy halasztott adókövetelést meg kell jelenítenie, vagy hogy a továbbiakban nem szabad egészében megjeleníteni, és a halasztott adókövetelés (részben vagy egészben) egy olyan tételhez kapcsolódik, amelyet korábban eredményen kívül jelenítettek meg.
Ezekben az esetekben az eredményen kívül megjelenített tételekhez kapcsolódó tényleges és halasztott adók az érintett adójoghatóságban a gazdálkodó tényleges és halasztott adóinak észszerű arányos allokációján vagy olyan módszeren alapulnak, amely a körülményeknek a legjobban megfelel.
64. Az IAS 16 standard nem határozza meg, hogy a gazdálkodó egységnek évente át kellene-e vezetnie azt az összeget az értékelési többletből a felhalmozott eredménybe, amely megegyezik az átértékelt eszköz értékcsökkenésének vagy amortizációjának és az eszköz bekerülési értéke alapján számolt értékcsökkenésének vagy amortizációjának a különbségével. Amennyiben a gazdálkodó egység végez ilyen átvezetést, az átvezetett összeg a bármely kapcsolódó halasztott adó levonása utáni nettó összeg. Hasonló megfontolás vonatkozik az ingatlanok, gépek és berendezések elidegenítésekor történő átvezetésekre.
65. Amikor egy eszközt adózási szempontból átértékelnek, és az átértékelés egy korábbi időszakban történt számviteli átértékeléshez, vagy egy jövőbeli időszakban végrehajtandó számviteli átértékeléshez kapcsolódik, akkor mind az eszköz átértékelésének, mind pedig az adóalap módosításának az adóhatásait az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni abban az időszakban, amelyikben az átértékelés történik. Ha az adózási szempontból történő átértékelés azonban nem kapcsolódik egy korábbi időszakban történt számviteli átértékeléshez, vagy egy jövőbeli időszakban végrehajtandó számviteli átértékeléshez, akkor az adóalap módosításának adóhatásait az eredményben kell megjeleníteni.
65A. Amikor a gazdálkodó egység osztalékot fizet részvényeseinek, akkor lehet, hogy a gazdálkodó egységnek az osztalék egy részét az adóhatóságnak szükséges befizetnie a részvényesek nevében. Sok joghatóságban ezt az összeget forrásadónak hívják. Ezt az adóhatóságnak fizetett, vagy fizetendő összeget a saját tőkével szemben kell elszámolni az osztalék részeként.
Üzleti kombinációból származó halasztott adó
66. Amint a 19. bekezdés és a 26. bekezdés c) pontja ismerteti, egy üzleti kombináció során keletkezhetnek átmeneti különbözetek. Az IFRS 3 standarddal összhangban a gazdálkodó egység a keletkezett halasztott adóköveteléseket (amennyiben azok a 24. bekezdésben foglalt megjelenítési kritériumoknak megfelelnek) vagy a halasztott adókötelezettségeket az akvizíció időpontjában azonosítható eszközökként és kötelezettségekként jeleníti meg. Ebből következően ezek a halasztott adókövetelések és halasztott adókötelezettségek hatással vannak a gazdálkodó egység által megjelenített goodwill vagy előnyös vételből eredő nyereség összegére. A 15 bekezdés a) pontjával összhangban azonban a gazdálkodó egység nem jeleníti meg azokat a halasztott adókötelezettségeket, amelyek a goodwill kezdeti megjelenítéséből keletkeznek.
67. Az üzleti kombináció eredményeként változhat a felvásárló akvizíció előtti halasztott adókövetelésének realizálási valószínűsége. Lehet, hogy a felvásárló valószínűnek ítéli meg, hogy a saját, az üzleti kombináció előtt meg nem jelenített halasztott adókövetelése megtérül. Például, lehet, hogy a felvásárló fel tudja használni fel nem használt negatív adóalapját a felvásárolt jövőbeli adóköteles nyereségével szemben. Másfelől az üzleti kombináció eredményeként lehetséges, hogy többé nem valószínű az, hogy a jövőbeli adóköteles nyereség lehetővé teszi a halasztott adókövetelés megtérülését. Az ilyen esetekben a felvásárló az üzleti kombináció időszakában a halasztott adókövetelésben változást jelenít meg, de azt nem veszi bele az üzleti kombináció elszámolásába, annak részeként. Ezért a felvásárló azt nem veszi figyelembe az üzleti kombinációban megjelenített goodwill vagy az előnyös vételből származó nyereség meghatározásához.
68. A felvásárló negatív nyereségadó-alapjának továbbviteléből vagy más halasztott adókövetelésekből származó potenciális adóelőny lehet, hogy nem felel meg az elkülönítve történő megjelenítés kritériumainak, amikor az üzleti kombináció kezdeti elszámolása történik, de a későbbiekben lehet, hogy realizálhatóvá válik.
A gazdálkodó egységnek az olyan megszerzett halasztott adóelőnyt, amelyet az üzleti kombináció után realizál, a következőképpen kell megjelenítenie:
a) Az értékelési időszakon belül megjelenített olyan megszerzett halasztott adóelőnyöket, amelyeket az akvizíció időpontjában fennálló tényekre és körülményekre vonatkozó új információk eredményeztek, az ehhez az akvizícióhoz kapcsolódó goodwill könyv szerinti értékének csökkentéseként kell elszámolni. Ha a goodwill könyv szerinti értéke nulla, a fennmaradó halasztott adóelőnyöket az eredményben kell megjeleníteni.
b) Minden egyéb realizált, megszerzett halasztott adóelőnyt az eredményben kell megjeleníteni (vagy, ha a jelen standard azt úgy követeli meg, az eredményen kívül).
Részvényalapú kifizetési ügyletekből származó tényleges és halasztott adó
68A. Egyes adójoghatóságokban a gazdálkodó egység olyan adólevonásban részesül (azaz olyan összeg, ami levonható az adóalapból), amely a gazdálkodó egység részvényében, részvényopciójában, vagy más tőkeinstrumentumában fizetett javadalmazáshoz kapcsolódik. Az adólevonás összege eltérhet a kapcsolódó halmozott bérköltségtől, és későbbi számviteli időszakban is felmerülhet. Például, egyes joghatóságokban a gazdálkodó egység ráfordítást jeleníthet meg a nyújtott részvényopciókért való ellenszolgáltatásként kapott munkavállalói szolgáltatások felhasználására vonatkozóan az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard alapján, és csak akkor kapja meg az adólevonást, amikor az opciók lehívásra kerülnek, azzal, hogy az adólevonás összegének meghatározása a gazdálkodó egység lehívás időpontjában érvényes részvényárától függ.
68B. A jelen standard 9. bekezdésében és 26 bekezdésének b) pontjában tárgyalt kutatási költségekhez hasonlóan, az adott időpontig kapott munkavállalói szolgáltatások adóalapja (az az összeg, amelyet az adóhatóság levonni engedélyez a jövőbeli időszakokban), valamint a nulla könyv szerinti érték közötti különbözet egy levonható átmeneti különbözet, ami egy halasztott adókövetelést eredményez. Amennyiben az adóhatóság által a jövőbeli időszakokban levonni engedélyezett összeg az időszak végén még nem ismert, azt az időszak végén rendelkezésre álló információk alapján meg kell becsülni. Például amennyiben az adóhatóság által a jövőbeli időszakokban levonni engedélyezett összeg a gazdálkodó egység valamely jövőbeli időpontban érvényes részvényárától függ, a levonható átmeneti különbözet összegének meghatározásánál a gazdálkodó egység adott időszak végén érvényes részvényárát szükséges figyelembe venni.
68C. A 68A. bekezdésben foglaltak szerint az adólevonás összege (vagy a 68B. bekezdés szerint értékelt becsült jövőbeni adólevonás) eltérhet a kapcsolódó halmozott bérköltségektől. A standard 58. bekezdésének előírásai szerint, a tényleges és a halasztott adót bevételként vagy ráfordításként szükséges megjeleníteni a tárgyidőszak eredményében, kivéve, ha az adó a) egy olyan ügyletből vagy eseményből keletkezett, ami a tárgyidőszakban vagy más időszakban az eredményen kívül került megjelenítésre, vagy b) egy üzleti kombinációból keletkezik (kivéve a befektetési gazdálkodó egység valamely leányvállalatának akvizícióját, amelyet az eredménnyel szemben valós értéken szükséges értékelni). Amennyiben az adólevonás összege (vagy becsült jövőbeli adólevonás összege) meghaladja a kapcsolódó halmozott bérköltségeket, ez azt jelzi, hogy az adólevonás nem csupán kifizetésekhez kapcsolódik, hanem valamilyen sajáttőke-tételhez is. Ebben a helyzetben a kapcsolódó tényleges vagy halasztott adótöbbletet közvetlenül a saját tőkében kellene megjeleníteni.
BEMUTATÁS
Adókövetelések és adókötelezettségek
69. [Törölve]
70. [Törölve]
Beszámítás
71. A gazdálkodó egységnek akkor kell, és csak akkor lehet beszámítania a tényleges adóköveteléseit és tényleges adókötelezettségeit egymással szemben, ha a gazdálkodó egység:
a) jogilag kikényszeríthető joggal bír a megjelenített összegek beszámítására; valamint
b) nettó alapon szándékozik rendezni azokat, vagy egyidejűleg szándékozik a követelést realizálni és rendezni a kötelezettséget.
72. Bár a tényleges adókövetelések és -kötelezettségek megjelenítése és értékelése elkülönülten történik, a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban ezek az IAS 32 standardban a pénzügyi instrumentumokra meghatározott kritériumokhoz hasonló elvek szerint egymással szemben beszámításra kerülnek. A gazdálkodó egységnek általában akkor van jogilag kikényszeríthető joga ahhoz, hogy a tényleges adóköveteléseket a tényleges adókötelezettségekkel szemben beszámítsa, ha azok ugyanazon adóhatóság által kivetett nyereségadókra vonatkoznak, és az adóhatóság lehetővé teszi, hogy a gazdálkodó egység egyetlen nettó összeget fizessen be, vagy kapjon vissza.
73. A konszolidált pénzügyi kimutatásokban a csoport egy vállalatának tényleges adóköveteléseit akkor, és csak akkor számítják be a csoport egy másik vállalatának tényleges adókötelezettségeibe, ha az érintett gazdálkodó egységeknek jogilag kikényszeríthető joga van ahhoz, hogy egyetlen nettó összeget fizessenek be, vagy kapjanak vissza, és a gazdálkodó egységek ezt a nettó összeget szándékoznak befizetni, vagy megkapni, vagy a követelés realizálását és a kötelezettség rendezését egyidejűleg szándékoznak végrehajtani.
74. A gazdálkodó egységnek akkor kell beszámítania, és csak akkor számíthatja be halasztott adóköveteléseit és halasztott adókötelezettségeit egymással szemben, ha:
a) jogilag kikényszeríthető joga van ahhoz, hogy a tényleges adóköveteléseit beszámítsa a tényleges adókötelezettségeivel szemben; valamint
b) a halasztott adókövetelések és a halasztott adókötelezettségek olyan nyereségadókhoz kapcsolódnak, amelyeket ugyanaz az adóhatóság vetett ki vagy:
i. ugyanarra az adóalanyra; vagy
ii. olyan különböző adóalanyokra, amelyek vagy nettó alapon szándékoznak rendezni tényleges adóköveteléseiket és adókötelezettségeiket, vagy egyidejűleg szándékoznak realizálni a követeléseket és rendezni a kötelezettségeket minden olyan jövőbeli időszakra vonatkozóan, amelyben jelentős összegű halasztott adókövetelés, vagy halasztott adókötelezettség realizálása vagy rendezése várható.
75. Ahhoz, hogy ne legyen szükséges minden egyes átmeneti különbözetfelhasználást részletesen ütemezni, ez a standard akkor, és csak akkor követeli meg, hogy a gazdálkodó egység beszámítsa ugyanazon adóalany halasztott adóköveteléseit a halasztott adókötelezettségeivel szemben, ha azok olyan nyereségadóval kapcsolatosak, amelyeket ugyanazon adóhatóság vetett ki, és a gazdálkodó egységnek jogilag kikényszeríthető joga van beszámítani tényleges adóköveteléseit tényleges adókötelezettségeivel.
76. Ritkán előfordulhat, hogy csak egy bizonyos időszakban van a gazdálkodó egységnek jogilag kikényszeríthető joga a beszámításra és szándéka a nettó rendezésre, a többi időszakban nem. Az ilyen ritka körülmények között előfordulhat, hogy szükséges lenne részletes ütemezést készíteni annak érdekében, hogy megbízhatóan alátámasszák, hogy az egyik adóalany halasztott adókötelezettsége ugyanabban az időszakban eredményezi-e az adófizetés növekedését, amelyben egy másik adóalany halasztott adókövetelése csökkenteni fogja ennek a második adóalanynak az adófizetéseit.
Adóráfordítás
A gazdálkodó egység szokásos tevékenységéből származó eredményéhez kapcsolódó adóráfordítás (-bevétel)
77. A gazdálkodó egység szokásos tevékenységéből származó eredményéhez kapcsolódó adóráfordítást (-bevételt) az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban az eredmény részeként kell bemutatni.
77A. [Törölve]
Külföldi halasztott adókötelezettségek vagy követelések árfolyam-különbözete
78. Az IAS 21 standard megköveteli, hogy bizonyos árfolyam-különbözeteket bevételként vagy ráfordításként jelenítsenek meg, de azt nem határozza meg, hogy ezeknek a különbözeteknek a bemutatása hol történjen meg az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatáson belül. Ennek megfelelően, amennyiben a külföldi halasztott adókövetelések és halasztott adókötelezettségek után árfolyam-különbözeteket jelenítenek meg az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban, ezeket a különbözetek besorolhatók halasztott adóráfordításként (bevételként), ha ezt a bemutatási módot ítélik a leghasznosabbnak a pénzügyi kimutatások felhasználói számára.
KÖZZÉTÉTEL
79. Az adóráfordítások (-bevételek) főbb elemeit elkülönülten kell közzétenni.
80. Az adóráfordítások (-bevételek) elemei a következők lehetnek:
a) tényleges adóráfordítás (-bevétel);
b) a tárgyidőszakban a korábbi időszakok tényleges adóráfordításaira megjelenített módosítások;
c) annak a halasztott adóráfordításnak (-bevételnek) az összege, amely az átmeneti különbözetek keletkezéséhez vagy visszafordulásához kapcsolódik;
d) annak a halasztott adóráfordításnak (-bevételnek) az összege, amely az adókulcs változásaihoz, valamint új adónemek kivetéséhez kapcsolódik;
e) annak a haszonnak az összege, amely egy előző időszaki, korábban meg nem jelenített negatív adóalapból, adókedvezményből vagy átmeneti különbözetből fakad, és amelyet a tényleges adóráfordítás csökkentésére használnak fel;
f) annak a haszonnak az összege, amely egy előző időszaki, korábban meg nem jelenített negatív adóalapból, adókedvezményből vagy átmeneti különbözetből fakad, és amelyet a halasztott adóráfordítás csökkentésére használnak fel;
g) olyan halasztott adóráfordítás, amely egy halasztott adókövetelés 56. bekezdéssel összhangban levő leírásából, vagy korábbi leírásának visszaírásából származik; valamint
h) annak az adóráfordításnak (-bevételnek) az összege, amely a számviteli politikák olyan változásaihoz és olyan hibákhoz kapcsolódik, amelyeket az eredmény meghatározásában vettek figyelembe az IAS 8 szerint, mert azokat nem lehet visszamenőlegesen elszámolni.
81. A következőket szintén elkülönítve kell közzétenni:
a) azon tényleges és halasztott adók együttes összegét, amelyek olyan tételekhez kapcsolódnak, amelyek elszámolása közvetlenül a saját tőke terhére vagy javára történik (lásd a 62A. bekezdést);
ab) az egyéb átfogó jövedelem egyes komponenseihez kapcsolódó nyereségadó összege (lásd a 62. bekezdést és a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot));
b) [törölve];
c) az adóráfordítás (-bevétel) és a számviteli eredmény közötti kapcsolat magyarázatát a következők közül az egyik, vagy mindkét formában:
i. az adóráfordításnak (-bevételnek), valamint a számviteli eredménynek és a vonatkozó adókulcs(oknak a) szorzata közötti számszaki egyeztetés, közzétéve azt az alapot is, amely alapján a vonatkozó adókulcs(ok) számítása történt; vagy
ii. az átlagos effektív adókulcs és a vonatkozó adókulcs közötti számszaki egyeztetés, közzétéve azt az alapot is, amely alapján a vonatkozó adókulcs(ok) számítása történt;
d) a vonatkozó adókulcs(ok)ban az előző beszámolási időszak óta bekövetkezett változások magyarázatát;
e) azoknak a levonható átmeneti különbözeteknek, fel nem használt negatív adóalapoknak és fel nem használt adókedvezményeknek az összegét (és lejáratát, ha van), amelyre nem jelenítettek meg halasztott adókövetelést a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban;
f) azoknak a leányvállalatokban, fióktelepekben és társult vállalkozásokban lévő befektetésekkel, valamint közös szerveződésekben levő érdekeltségekkel kapcsolatos átmeneti különbözeteknek az együttes összegét, amelyekre nem jelenítettek meg halasztott adókötelezettséget (lásd a 39. bekezdést);
g) minden típusú átmeneti különbözet és minden típusú fel nem használt negatív adóalap és fel nem használt adókedvezmények tekintetében:
i. a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített halasztott adókövetelések és adókötelezettségek összegét, minden bemutatott időszakra;
ii. az eredményben megjelenített halasztott adóbevétel vagy -ráfordítás összegét, ha ez nem nyilvánvaló a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített összegek változásából;
h) megszűnt tevékenységek tekintetében a következőkre vonatkozó adóráfordítást:
i. a megszüntetésen képződött nyereség vagy veszteség; valamint
ii. a megszűnt tevékenységek szokásos tevékenységéből származó, adott időszaki eredmény, minden egyes korábban bemutatott időszakra vonatkozó összehasonlító összeggel együtt;
i) a gazdálkodó egység tulajdonosainak járó olyan osztalékok adózási következményeinek összegét, amelyeket azt megelőzően javasoltak vagy jelentettek be, mielőtt a pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták volna, de amelyeket a pénzügyi kimutatásokban kötelezettségként nem jelenítettek meg;
j) ha az üzleti kombináció, amelyben a gazdálkodó egység a felvásárló, változást okoz az akvizíció előtti halasztott adóköveteléseként megjelenített összegben (lásd a 67. bekezdést), ennek a változásnak az összegét; valamint
k) ha az üzleti kombinációban megszerzett, halasztott adóelőnyöket az akvizíció időpontjában nem jelenítik meg, de az akvizíció időpontja után megjelenítik (lásd a 68. bekezdést), egy leírást a halasztott adóelőnyök megjelenítését kiváltó eseményről vagy a körülmények megváltozásáról.
82. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie egy halasztott adókövetelés összegét és a megjelenítést alátámasztó bizonyíték jellegét, ha:
a) a halasztott adókövetelés felhasználása a meglévő adóköteles átmeneti különbözetek visszafordulásából származó nyereségeken felüli, jövőbeli adóköteles nyereségektől függ; valamint
b) a gazdálkodó egység vagy a tárgyidőszakban, vagy az ezt megelőző időszakban veszteséges volt abban az adójoghatóságban, amelyre a halasztott adókövetelés vonatkozik.
82A. Az 52A. bekezdésben leírt feltételek esetén a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a tulajdonosoknak történő osztalékfizetésekből eredő potenciális nyereségadó-következmények jellegét. Ezen túlmenően a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a lehetséges nyereségadó-következmények kivitelezhetően meghatározható összegét és azt, hogy van-e olyan lehetséges nyereségadó-következmény, amely gyakorlatilag nem meghatározható.
83. [Törölve]
84. A 81. bekezdés c) pontja által megkövetelt közzététel lehetővé teszi a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék, hogy az adóráfordítás (-bevétel) és a számviteli eredmény közötti kapcsolat szokatlan-e, valamint lehetővé teszi azt is, hogy megértsék azokat a jelentős tényezőket, amelyek a jövőben hatással lehetnek erre a kapcsolatra. Az adóráfordítás (-bevétel) és a számviteli eredmény kapcsolatára olyan tényezők hathatnak, mint az adómentes bevétel, az adóköteles nyereség (negatív adóalap) kiszámításánál figyelembe nem vehető ráfordítások, a negatív adóalapok hatása és a külföldi adókulcsok hatása.
85. Az adóráfordítás (-bevétel) és a számviteli eredmény kapcsolatának magyarázatához a gazdálkodó egység olyan adókulcsot használ, amely a lehető legtöbb érdemi információval szolgál a pénzügyi kimutatásainak felhasználói számára. Gyakran a legtöbbet mondó adókulcs annak az országnak a belföldi gazdálkodó egységekre vonatkozó adókulcsa, amelyben a gazdálkodó egység székhelye van, és amely adókulcs magában foglalja a nemzeti és a helyi adóra vonatkozó adókulcsokat, amelyeket az adóköteles nyereség (negatív adóalap) lényegében hasonló szintjeire állapítanak meg. Olyan gazdálkodó egységnél azonban, amely több joghatóságban működik, sokkal többet mondhat az, ha a minden egyes joghatóságra összeállított, az egyes joghatóságok belföldi adókulcsaira épülő különálló levezetéseket összesítik. A következő példa bemutatja, hogyan hat a vonatkozó adókulcs kiválasztása a számszaki egyeztetések bemutatására.
Szemléltető példa a 85. bekezdéshez
19X2-ben egy gazdálkodó egységnek saját joghatóságában ("A" országban) 1 500 (19X1: 2 000 ), és "B" országban 1 500 (19X1: 500) számviteli eredménye volt. Az "A" országban az adókulcs 30 %, "B" országban 20 %. "A" országban 100 ráfordítás (19X1: 200) adózási szempontból nem levonható.
A következő levezetés egy példa a belföldi adókulcshoz történő egyeztetésre.
| 19X1 | 19X2 | |
| Számviteli eredmény | 2500 | 3000 |
| Adó, 30 %-os belföldi adókulccsal | 750 | 900 |
| Adózási szempontból le nem vonható ráfordítások adóhatása | 60 | 30 |
| „B” ország alacsonyabb adókulcsának hatása | (50) | (150) |
| Adóráfordítás | 760 | 780 |
A következő levezetés példa egy olyan levezetésre, amely az egyes nemzeti joghatóságokhoz tartozó egyeztetés összesítésével készült. Ezzel a módszerrel a beszámolót készítő gazdálkodó egység saját belföldi adókulcsa, valamint a más joghatóságok belföldi adókulcsa közötti különbség hatása nem jelenik meg elkülönült tételként az egyeztetésben. Lehetséges, hogy a gazdálkodó egységnek szükséges megmagyaráznia az adókulcsokban vagy a különféle joghatóságokban megtermelt nyereségek összetételében történt változást annak érdekében, hogy megmagyarázhassa a 81. bekezdés d) pontja által megkövetelt vonatkozó adókulcs(ok)ban történt változást.
| Számviteli eredmény | 2500 | 3000 |
| Az érintett országban a nyereségre alkalmazandó adókulcs szerint számított adó | 700 | 750 |
| Adózási szempontból le nem vonható ráfordítások adóhatása | 60 | 30 |
| Adóráfordítás | 760 | 780 |
86. Az átlagos effektív adókulcs az adóráfordítások (-bevételek) és a számviteli eredmény hányadosa.
87. Nagyon sokszor gyakorlatilag kivitelezhetetlen az olyan meg nem jelenített halasztott adókötelezettségek összegének kiszámítása, amelyek leányvállalatokban, fióktelepekben és társult vállalkozásokban lévő befektetésekből vagy közös szerveződésekben lévő érdekeltségekből származnak (lásd a 39. bekezdést). Ezért ez a standard megköveteli, hogy a gazdálkodó egység tegye közzé a kapcsolódó átmeneti különbözetek összesített összegét, de nem követeli meg a halasztott adókötelezettségek közzétételét. Mindamellett, ahol ez kivitelezhető, a gazdálkodó egység számára javasolt a meg nem jelenített halasztott adókötelezettségek közzététele, mivel a pénzügyi kimutatások felhasználói ezt az információt hasznosnak találhatják.
87A. A 82A. bekezdés megköveteli, hogy a gazdálkodó egység tegye közzé a tulajdonosoknak történő osztalékkifizetés lehetséges nyereségadó-következményeinek a jellegét. A gazdálkodó egység közzéteszi a nyereségadó-rendszerek fontos jellemzőit és azokat a tényezőket, amelyek hatással lehetnek az osztalék lehetséges nyereségadó-következményeire.
87B. Van, amikor kivitelezhetetlen azon lehetséges nyereségadó-következmények összegének a kiszámítása, amely a tulajdonosoknak történő osztalékfizetésekből származna. Például ez az eset állhat elő, ha a gazdálkodó egységnek sok külföldi leányvállalata van. De még ilyen esetben is lehetséges, hogy a teljes összeg egy részét könnyen meg lehet határozni. Például egy konszolidált csoportnál lehetséges, hogy az anyavállalat és néhány leányvállalata magasabb adókulccsal adózott a fel nem osztott nyereség után, és tudják, hogy mekkora összeg fog visszatérülni a tulajdonosoknak a konszolidált felhalmozott eredményből fizetendő jövőbeli osztalék után. Ebben az esetben ezt a visszatérülő összeget teszik közzé. A gazdálkodó egység - ha értelmezhető - közzéteszi azt is, hogy vannak további lehetséges nyereségadó-következmények is, amelyek gyakorlatilag nem meghatározhatók. Az anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásaiban - ha vannak ilyenek - a közzététel az anyavállalat felhalmozott eredményéhez kapcsolódó lehetséges nyereségadó-következményekre vonatkozik.
87C. Lehet, hogy a 82A. bekezdésben meghatározott közzétételre kötelezett gazdálkodó egységnek a leányvállalatokban, fiókvállalatokban és társult vállalkozásokban lévő befektetésekkel, vagy a közös szerveződésekben levő érdekeltségekkel kapcsolatos átmeneti különbözet részleteit is szükséges közzétennie. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység mérlegeli ezt, amikor meghatározza a 82A. bekezdés szerint közzéteendő információkat. Például lehetséges, hogy a gazdálkodó egységnek szükséges közzétennie azokat a leányvállalatokba történt befektetésekkel kapcsolatos átmeneti különbözeteket, amelyekkel kapcsolatban nem jelenített meg halasztott adókötelezettségeket (lásd a 81. bekezdés f) pontját). Amennyiben a meg nem jelenített halasztott adókötelezettség összegének kiszámítása kivitelezhetetlen (lásd a 87. bekezdést), az osztalékoknak is lehetnek olyan potenciális adókövetkezményei ezen leányvállalatok kapcsán, amelyek gyakorlatilag nem meghatározhatók.
88. A gazdálkodó egység az adóhoz kapcsolódó függő kötelezettségeket és függő követeléseket az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standarddal összhangban teszi közzé. Függő kötelezettségek és függő követelések például felmerülhetnek az adóhatóságokkal fennálló viták kapcsán. Ehhez hasonlóan az adókulcsban, vagy az adótörvényben a beszámolási időszak után jogszabályba foglalt vagy bejelentett változások esetén a gazdálkodó egység közzéteszi ezeknek a változásoknak a tényleges és halasztott adókövetelésekre és -kötelezettségekre való lényeges hatásait (lásd az IAS 10 A beszámolási időszak utáni események standardot).
Nemzetközi adóreform - A második pillérbe tartozó modellszabályok
88A. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, hogy alkalmazta a második pillérbe tartozó nyereségadókhoz kapcsolódó halasztott adókövetelésekre és -kötelezettségekre vonatkozó információk megjelenítésére és közzétételére vonatkozó kivételt (lásd a 4A. bekezdést).
88B. A gazdálkodó egységnek külön kell közzétennie a második pillérbe tartozó nyereségadókhoz kapcsolódó tényleges adóráfordítását (-bevételét).
88C. Azokban az időszakokban, amikor a második pillérbe tartozó jogszabályokat jogszabályba foglalták vagy lényegileg jogszabályba foglalták, de még nem léptek hatályba, a gazdálkodó egységnek olyan ismert vagy észszerűen megbecsülhető információkat kell közzétennie, amelyek segítik a pénzügyi kimutatások felhasználóit abban, hogy megértsék a gazdálkodó egységnek az említett jogszabályokból eredő, a második pillérbe tartozó nyereségadóknak való kitettségét.
88D. A 88C. bekezdésben foglalt közzétételi célkitűzés elérése érdekében a gazdálkodó egységnek a beszámolási időszak végén kvalitatív és kvantitatív információkat kell közzétennie a második pillérbe tartozó nyereségadóknak való kitettségéről. Ennek az információnak nem szükséges tükröznie a második pillérbe tartozó jogszabályok valamennyi konkrét követelményét, és tájékoztató jellegű adatsor formájában is megadható. Amennyiben az információ nem ismert vagy észszerűen nem becsülhető meg, a gazdálkodó egységnek ehelyett erre vonatkozó nyilatkozatot kell közzétennie, és tájékoztatást kell közzétennie a gazdálkodó egység által a kitettségének értékelése terén elért előrehaladásról.
| Példák a 88C–88D. bekezdésre |
| Példák azokra az információkra, amelyeket a gazdálkodó egység a 88C–88D. bekezdésben foglalt célkitűzés és követelmények teljesítése érdekében közzétehet: a) kvalitatív információk, például arra vonatkozó információk, hogy a második pillérbe tartozó jogszabályok hogyan érintik a gazdálkodó egységet, valamint azon főbb joghatóságok, amelyekben a második pillérbe tartozó nyereségadóknak való kitettség fennállhat; valamint b) kvantitatív információk, mint például: i. a gazdálkodó egység nyereségének azon hányada, amely a második pillérbe tartozó nyereségadók hatálya alá tartozhat, valamint az e nyereségre alkalmazandó átlagos effektív adókulcs; vagy ii. annak jelzése, hogy a gazdálkodó egység átlagos effektív adókulcsa hogyan változott volna, ha a második pillérbe tartozó jogszabályok hatályban lettek volna. |
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
89. A jelen standard az 1998. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba, kivéve a 91. bekezdésben meghatározottakat. Ha a gazdálkodó egység az 1998. január 1-jét megelőzően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásaira alkalmazza a jelen standardot, akkor közzé kell tennie azt a tényt, hogy ezt a standardot alkalmazta az 1979-ben jóváhagyott IAS 12 Az eredményt terhelő adók elszámolása standard helyett.
90. A jelen standard az 1979-ben jóváhagyott IAS 12 Az eredményt terhelő adók elszámolása standard helyébe lép.
91. Az 52A., 52B., 65A. bekezdés, a 81. bekezdés i) pontja, a 82A., 87A., 87B., 87C. bekezdés, valamint a 3. és 50. bekezdés törlése a 2001. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatások ( 8 ) tekintetében lép hatályba. A korábbi alkalmazás javasolt. Amennyiben a korábbi alkalmazás hatással van a pénzügyi kimutatásokra, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt.
92. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította a 23., 52., 58., 60., 62., 63., 65., 68C, 77. és 81. bekezdést, törölte a 61. bekezdést, és hozzáadta a 61A., 62A. és 77A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
93. A 68. bekezdést a jövőre nézve kell alkalmazni a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standard hatálybalépésének napjától az üzleti kombinációkban megszerzett halasztott adókövetelések megjelenítésére.
94. Ezért a gazdálkodó egységeknek a korábbi üzleti kombinációk elszámolását nem szabad módosítaniuk, ha az adóelőnyök az akvizíció időpontjában nem elégítették ki az elkülönítve történő megjelenítés kritériumait, és azokat az akvizíció időpontja után jelenítik meg, hacsak az előnyöket nem az értékelési időszakon belül jelenítik meg és azok az akvizíció időpontjában fennálló tényekről és körülményekről szóló új információkból származnak. Az egyéb megjelenített adóelőnyöket az eredményben kell megjeleníteni (vagy, ha a jelen standard azt úgy követeli meg, az eredményen kívül).
95. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standard módosította a 21. és a 67. bekezdést, és hozzáadta a 32A. bekezdést és a 81. bekezdés j) és k) pontját. A gazdálkodó egységnek ezen módosításokat a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
96. [Törölve]
97. [Törölve]
98. A 2010 decemberében kiadott Halasztott adó: mögöttes eszközök megtérülése az 52. bekezdés számozását 51A. bekezdésre módosította, módosította a 10. bekezdést és az 51A. bekezdést követő példákat, és hozzáadta az 51B. és 51C. bekezdést és az azt követő példát, valamint az 51D., 51E. és 99. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2012. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
98A. A 2011 májusában kiadott IFRS 11 Közös szerveződések standard módosította a 2. és a 15. bekezdést, a 18. bekezdés e) pontját, a 24., 38., 39. és 43-45. bekezdést, a 81. bekezdés f) pontját, valamint a 87. és a 87C. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
98B. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek prezentálása (az IAS 1 standard módosításai) módosította a 77. bekezdést, és törölte a 77A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011 júniusában módosított IAS 1 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
98C. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (Az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 standard módosításai) módosította az 58. és a 68C. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A Befektetési gazdálkodó egységek korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
98D. [Törölve]
98E. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította az 59. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
98F. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 20. bekezdést, és törölte a 96., 97. és 98D. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
98G. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította a 20. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
98H. A 2016 januárjában kiadott A nem realizált veszteségre vonatkozó halasztott adókövetelés elszámolása (Az IAS 12 standard módosításai) módosította a 29. bekezdést, és hozzáadta a 27A. és a 29A. bekezdést, valamint a 26. bekezdést követő példát. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2017. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően. A módosítás kezdeti alkalmazása során azonban a legkorábbi összehasonlítási időszak nyitó saját tőkéjében bekövetkezett változás megjeleníthető a nyitó felhalmozott eredményben (vagy értelemszerűen a saját tőke más komponensében) a változásnak a nyitó felhalmozott eredmény és a saját tőke más komponense közötti allokálása nélkül. Amennyiben a gazdálkodó egység alkalmazza ezt a könnyítést, közzé kell tennie ezt a tényt.
98I. A 2017 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2015-2017. évi ciklus hozzáadta az 57A. bekezdést, és törölte az 52B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek e módosítások első alkalmazásakor a módosításokat a legkorábbi összehasonlító időszak kezdetén vagy azt követően megjelenített osztalékok nyereségadó-következményeire kell alkalmaznia.
98J. A 2021 májusában kiadott Egyetlen ügyletből keletkező eszközökhöz és kötelezettségekhez kapcsolódó halasztott adó módosította a 15., 22. és 24. bekezdést, és hozzáadta a 22A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 98K-98L. bekezdéssel összhangban a 2023. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
98K. A gazdálkodó egységnek az Egyetlen ügyletből keletkező eszközökhöz és kötelezettségekhez kapcsolódó halasztott adót a legkorábbi bemutatott összehasonlító időszak kezdetekor vagy azt követően bekövetkező ügyletekre kell alkalmaznia.
98L. Az Egyetlen ügyletből keletkező eszközökhöz és kötelezettségekhez kapcsolódó halasztott adót alkalmazó gazdálkodó egység a legkorábbi bemutatott összehasonlító időszak kezdetekor köteles továbbá:
a) halasztott adókövetelést - olyan mértékben, amennyiben valószínű, hogy olyan adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható - és halasztott adókötelezettséget megjeleníteni minden olyan levonható és adóköteles átmeneti különbözetre, amely a következőkhöz kapcsolódik:
i. használatijog-eszközök és lízingkötelezettségek; valamint
ii. leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségek, valamint a kapcsolódó eszköz bekerülési értékének részeként megjelenített megfelelő összegek; valamint
b) a módosítások első alkalmazásának halmozott hatását a felhalmozott eredmény (vagy adott esetben a saját tőke egyéb komponensei) nyitó egyenlegének kiigazításaként megjeleníteni ebben az időpontban.
98M. A 2023 májusában kiadott, Nemzetközi adóreform - A második pillérbe tartozó modellszabályok hozzáadta a 4A. és 88A-88D. bekezdést. A gazdálkodó egységnek:
a) a 4A. és a 88A. bekezdést e módosítások kiadásakor azonnal és az IAS 8 standarddal összhangban visszamenőleg kell alkalmaznia; valamint
b) a 88B-88D. bekezdést a 2023. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek nem kell közzétennie az e bekezdések által előírt információkat a 2023. december 31-én vagy azt megelőzően végződő évközi időszakokra vonatkozóan.
A SIC-21 ÉRTELMEZÉS VISSZAVONÁSA
99. A 2010 decemberében kiadott Halasztott adó: mögöttes eszközök megtérülése által tett módosítások a SIC-21 Nyereségadók - az átértékelt, nem értékcsökkenthető eszközök megtérülése értelmezés helyébe lépnek.
IAS 16 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Ingatlanok, gépek és berendezések
CÉL
1. A jelen standard célja az ingatlanok, gépek és berendezések számviteli kezelésének előírása úgy, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói képet kapjanak a gazdálkodó egység ingatlanokban, gépekben és berendezésekben lévő befektetéseiről, valamint ezen befektetések változásairól. Az ingatlanok, gépek és berendezések elszámolásának elsődleges kérdései az eszközök megjelenítése, a könyv szerinti értékük meghatározása, valamint a velük kapcsolatban megjelenítendő értékcsökkenési leírások és értékvesztés miatti veszteségek.
HATÓKÖR
2. A jelen standardot kell alkalmazni az ingatlanok, gépek és berendezések elszámolására, kivéve, amikor egy másik standard ettől eltérő számviteli kezelést ír elő vagy engedélyez.
3. A jelen standard nem vonatkozik:
a) az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standarddal összhangban értékesítésre tartottként besorolt ingatlanokra, gépekre és berendezésekre;
b) a mezőgazdasági tevékenységgel kapcsolatos biológiai eszközökre, a termőnövények kivételével (lásd az IAS 41 Mezőgazdaság standardot). A jelen standardot alkalmazni kell a termőnövényekre, de nem vonatkozik a termőnövények termékére;
c) a feltárási és felmérési eszközök megjelenítésére és értékelésére (lásd az IFRS 6 Ásványkincsek feltárása és felmérése standardot);
d) az ásványkincsekkel kapcsolatos jogokra és az ásványkészletekre, pl. olaj, földgáz, és hasonló nem megújuló erőforrásokra.
Ugyanakkor a jelen standard alkalmazandó a b)-d) pontban leírt eszközök fejlesztéséhez és fenntartásához használt ingatlanokra, gépekre és berendezésekre.
4. [Törölve]
5. A befektetési célú ingatlanra az IAS 40 Befektetési célú ingatlan standarddal összhangban a bekerülésiérték-modellt alkalmazó gazdálkodó egységnek a jelen standardban lévő bekerülésiérték-modellt kell alkalmaznia a tulajdonát képező befektetési célú ingatlanokra.
FOGALMAK
6. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A termőnövény olyan élő növény:
a) amelyet mezőgazdasági termékek előállításához vagy nyújtásához használnak;
b) amely várhatóan egynél több időszak során hoz létre terméket; valamint
c) amelyet csekély valószínűséggel értékesítenek mezőgazdasági termékként, kivéve a járulékos hulladékértékesítést.
(Az IAS 41 standard 5A-5B. bekezdése részletesebben kifejti a termőnövény ezen fogalmát.)
A könyv szerinti érték az az összeg, amelyen egy eszközt, a kapcsolódó bármely halmozott értékcsökkenés és halmozott értékvesztés miatti veszteség levonása után, megjelenítenek.
A bekerülési érték egy eszköz megszerzéséért fizetett pénzeszköz vagy pénzeszköz-egyenértékesek összege, vagy az azért adott egyéb ellenérték valós értéke annak megszerzése vagy előállítása időpontjában, vagy ahol értelmezhető, az eszközhöz a kezdeti megjelenítéskor más IFRS-ek, például az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard konkrét előírásaival összhangban hozzárendelt összeg.
Az értékcsökkenthető összeg egy eszköz bekerülési értéke, vagy egyéb, a bekerülési értéket helyettesítő összeg, csökkentve annak maradványértékével.
Az értékcsökkenés egy eszköz értékcsökkenthető összegének szisztematikus felosztása annak hasznos élettartama alatt.
A gazdálkodó egységre jellemző érték egy eszköz folyamatos használatából, valamint annak hasznos élettartama végén történő elidegenítéséből a gazdálkodó egység várakozásai szerint keletkező, vagy egy kötelezettség kiegyenlítésekor várakozásai szerint felmerülő cash flow-k jelenértéke.
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
Az értékvesztés miatti veszteség az az összeg, amennyivel az eszköz könyv szerinti értéke meghaladja annak megtérülő értékét.
Az ingatlanok, gépek és berendezések olyan tárgyi tételek, amelyeket:
a) áruk vagy szolgáltatások előállítása vagy nyújtása során történő felhasználásra, vagy másoknak történő bérbeadásra vagy igazgatási célokra tartanak; valamint
b) várhatóan egynél több időszak során használnak.
A megtérülő érték az eszköz értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke és használati értéke közül a magasabb.
Az eszköz maradványértéke az a becsült összeg, amelyet a gazdálkodó egység aktuálisan szerezne az eszköz elidegenítéséből, az elidegenítés becsült költségeinek levonása után, ha az eszköz már olyan életkorú és állapotú lenne, mint ami annak hasznos élettartama végén várható.
A hasznos élettartam:
a) az az időszak, amely alatt egy eszköz a gazdálkodó egység általi használatra várhatóan alkalmas; vagy
b) azon gyártási vagy hasonló egységek száma, amelyeket az eszköz révén a gazdálkodó egység várhatóan kinyer.
MEGJELENÍTÉS
7. Az ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tételét eszközként akkor kell és csak akkor lehet megjeleníteni, ha:
a) valószínű, hogy az eszközhöz kapcsolódó jövőbeni gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodó egységhez; valamint
b) a tétel bekerülési értéke megbízhatóan mérhető.
8. Az olyan tételeket, mint az alkatrészek, készenléti berendezések és szerviztevékenységhez használt berendezések, ezzel az IFRS standarddal összhangban kell megjeleníteni, amikor megfelelnek az ingatlanok, gépek és berendezések fogalmának. Egyébként az ilyen tételeket készletként sorolják be.
9. A jelen standard nem írja elő a megjelenítésnél alkalmazandó értékelési egységet, azaz hogy mi alkotja az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételét. Így megfontolás szükséges a megjelenítési kritériumoknak a gazdálkodó egység konkrét körülményeire történő alkalmazása során. Megfelelő lehet egyedileg jelentéktelen tételek (mint például öntőformák, szerszámok, présszerszámok) összevonása, és a kritériumoknak az összevont értékre történő alkalmazása.
10. Ezen megjelenítési alapelv szerint a gazdálkodó egység az ingatlanok, gépek és berendezések minden költségét azok felmerülésekor értékeli. Ezen költségek közé tartoznak az ingatlanok, gépek és berendezések tételének megszerzése vagy előállítása érdekében kezdetben felmerült költségek, valamint az eszköz kiegészítése, valamely részének cseréje, vagy szervizelése érdekében a későbbiekben felmerült költségek. Az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének bekerülési értéke magában foglalhatja az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének előállításához, kiegészítéséhez, valamely részének cseréjéhez, vagy szervizeléséhez használt eszközök lízingjével kapcsolatosan felmerült költségeket, mint például a használatijog-eszközök értékcsökkenését.
Kezdeti költségek
11. Az ingatlanok, gépek és berendezések tételeit beszerezhetik biztonsági vagy környezetvédelmi okokból. Az ilyen ingatlanok, gépek és berendezések beszerzése, habár közvetlenül nem növeli az ingatlanok, gépek és berendezések bármely konkrét meglévő tételének jövőbeli gazdasági hasznait, szükséges lehet a gazdálkodó egység számára ahhoz, hogy a többi eszközének jövőbeni gazdasági hasznait megszerezze. Az ilyen ingatlanok, gépek és berendezések megfelelnek az eszközként való megjelenítés feltételeinek, mivel lehetővé teszik a gazdálkodó egység számára, hogy a kapcsolódó eszközökből több jövőbeni gazdasági haszonra tegyen szert, mint amire szert tehetne, ha nem szerezte volna meg ezen eszközöket. Például lehet, hogy egy vegyipari gyártó új vegyi kezelési folyamatokat vezet be a veszélyes vegyi anyagok gyártására és tárolására vonatkozó környezetvédelmi követelményeknek való megfelelés érdekében; a kapcsolódó üzemfejlesztéseket eszközként jelenítik meg, mivel nélkülük a gazdálkodó egység nem lenne képes vegyi anyagokat gyártani és értékesíteni. Azonban egy ilyen eszköz, valamint a kapcsolódó eszközök eredményül kapott könyv szerinti értékét az IAS 36 Eszközök értékvesztése standarddal összhangban értékvesztés szempontjából felülvizsgálják.
Későbbi költségek
12. A 7. bekezdésben meghatározott megjelenítési alapelv szerint a gazdálkodó egység nem jeleníti meg az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékében a tétel napi működtetésének költségeit. Ehelyett ezen költségeket felmerülésükkor az eredményben jelenítik meg. A napi működtetés költségei elsődlegesen a munkaerő és a fogyóeszközök költségei, valamint tartalmazhatják a kis alkatrészek költségét. Ezen kiadások céljaként gyakran az ingatlanok, gépek és berendezések tételének "javítását és karbantartását" írják le.
13. Az ingatlanok, gépek és berendezések egyes tételeinek részei rendszeres időközönként cserére szorulhatnak. Például egy kemencét meghatározott használati óraszám után szükséges lehet újra kibélelni, vagy egy repülőgép belsejét, mint például az üléseket és melegítőkonyhákat, a repülőgép vázszerkezetének élettartama során többször szükséges lehet kicserélni. Az ingatlanok, gépek és berendezések megszerzése azért is szükséges lehet, hogy a kevésbé gyakran ismétlődő cseréket elvégezzék, mint például egy épület belső falainak cseréje vagy egyszeri csere elvégzése. A 7. bekezdésben szereplő megjelenítési alapelv szerint a gazdálkodó egység az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékében akkor jeleníti meg egy ilyen tétel egy része cseréjének a költségét ezen költség felmerülésekor, ha a megjelenítési kritériumok teljesülnek. Azon részek könyv szerinti értékét, amelyeket kicserélnek, kivezetik a jelen standard kivezetési rendelkezéseivel összhangban (lásd a 67-72. bekezdést).
14. Lehet, hogy az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele (például repülőgép) további működtetésének feltétele a rendszeres jelentősebb, hibákra irányuló átvizsgálások elvégzése, attól függetlenül, hogy a tétel részeit kicserélik-e. Az egyes ilyen jelentősebb átvizsgálások elvégzésekor annak költségét helyettesítőként az ingatlanok, gépek és berendezések tételének könyv szerinti értékében jelenítik meg, ha a megjelenítési kritériumok teljesülnek. Az előző átvizsgálás költségeiből fennmaradó könyv szerinti értéket (mint a fizikai részektől elkülönültet) kivezetik. Ez attól függetlenül így történik, hogy az előző átvizsgálás költségét azonosították-e abban az ügyletben, amelyben a tételt megszerezték vagy előállították. Ha szükséges, a jövőbeni hasonló átvizsgálások becsült költsége használható arra vonatkozó jelzésként, hogy mi volt a meglévő átvizsgálási komponens bekerülési értéke, amikor a tételt megszerezték vagy előállították.
ÉRTÉKELÉS A MEGJELENÍTÉSKOR
15. Az eszközként való megjelenítés feltételeinek megfelelő ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételét a bekerülési értékén kell értékelni.
A bekerülési érték összetevői
16. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételének bekerülési értéke magában foglalja:
a) annak vételárát, beleértve az importvámokat és a vissza nem igényelhető beszerzést terhelő adókat, a kereskedelmi kedvezmények és az engedmények levonása után;
b) közvetlenül annak tulajdonítható bármely költséget, hogy az eszközt az ahhoz szükséges helyre és állapotba hozzák, hogy az képes legyen a vezetés szándékai szerinti módon való működésre;
c) a tétel szétszedésének, eltávolításának és a helyszín helyreállításának kezdeti becsült költségeit, amelyre a gazdálkodó egység kötelme a tétel megszerzésekor, vagy annak következményeként merül fel, hogy a tételt meghatározott időszak során, a készletek ezen időszak során történő gyártásától eltérő célokra használták.
17. Példák a közvetlenül hozzárendelhető költségekre:
a) közvetlenül az ingatlanok, gépek és berendezések tétele előállításából vagy megszerzéséből keletkező munkavállalói juttatások költségei (ahogy azt az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardban definiálták);
b) a helyszín előkészítésének költségei;
c) kezdeti szállítási és kezelési költségek;
d) telepítés és összeszerelés költségei;
e) az eszköz megfelelő működésének tesztelési költségei (vagyis annak értékelése, hogy az eszköz műszaki és fizikai teljesítménye olyan-e, amely képessé teszi áruk vagy szolgáltatások előállítása vagy nyújtása során történő használatra, másoknak történő bérbeadásra vagy igazgatási célokra); valamint
f) a szakértői díjak.
18. A gazdálkodó egység az IAS 2 Készletek standardot alkalmazza az olyan szétszedési, eltávolítási és helyszín-helyreállítási kötelmek költségeire, amelyek egy meghatározott időszak során annak következményeként merülnek fel, hogy a tételt készletek gyártására használták ezen időszak során. Az IAS 2 vagy az IAS 16 standarddal összhangban elszámolt költségekre vonatkozó kötelmeket az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standarddal összhangban jelenítik meg és értékelik.
19. Példák olyan költségekre, amelyek nem képezik részét az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele bekerülési értékének:
a) egy új létesítmény megnyitásának költségei;
b) új termék vagy szolgáltatás bevezetésének költségei (beleértve a reklámozási és promóciós tevékenység költségeit);
c) egy új helyszínen vagy új vevőcsoporttal történő üzleti tevékenység folytatásának költségei (beleértve a munkavállalók képzésének költségeit); valamint
d) az igazgatási és egyéb általános költségek.
20. A költségeknek az ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tételének könyv szerinti értékében történő megjelenítése akkor fejeződik be, amikor az eszköz az ahhoz szükséges helyre és állapotba kerül, hogy az képes a vezetés szándékai szerinti módon való működésre. Ezért a tétel használata vagy máshová történő átcsoportosítása során felmerült költségek már nem képezik részét ezen tétel könyv szerinti értékének. A következő költségek például nem képezik részét az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékének:
a) azok a költségek, amelyek azalatt merülnek fel, hogy a vezetés szándékai szerinti módon való működésre képes tételt még használatba szükséges venni, vagy a teljesnél kisebb kapacitáson üzemeltetik;
b) a kezdeti működési veszteségek, mint például amelyek azalatt keletkeznek, hogy az eszköz outputjára vonatkozó kereslet kialakul; valamint
c) a gazdálkodó egység tevékenységei egy részének vagy egészének az áthelyezési vagy átszervezési költségei.
20A. Termékeket azalatt is előállíthatnak, hogy az ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tételét az ahhoz szükséges helyre és állapotba hozzák, hogy az képes legyen a vezetés szándékai szerinti módon való működésre (mint például az eszköz megfelelő működésének tesztelésekor előállított minták). A gazdálkodó egység a bármely ilyen tétel értékesítéséből származó bevételeket és ezen tételek bekerülési értékét a vonatkozó standardokkal összhangban az eredményben jeleníti meg. A gazdálkodó egység ezen tételek bekerülési értékét az IAS 2 standard értékelési követelményeinek alkalmazásával értékeli.
21. Egyes tevékenységek az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele előállításához vagy fejlesztéséhez kapcsolódóan történnek, de nem szükségesek ahhoz, hogy a tételt az ahhoz szükséges helyre és állapotba hozzák, hogy az képes legyen a vezetés szándékai szerinti módon való működésre. Ezek az eseti tevékenységek történhetnek az előállítási vagy a fejlesztési tevékenységek előtt vagy alatt. Például bevételt szerezhetnek az építési területnek az építkezés megkezdéséig autóparkolóként történő hasznosításával. Mivel az eseti tevékenységek nem szükségesek ahhoz, hogy egy tételt az ahhoz szükséges helyre és állapotba hozzanak, hogy az képes legyen a vezetés szándékai szerinti módon való működésre, az eseti tevékenységek bevételét és a kapcsolódó ráfordításait az eredményben jelenítik meg, és a megfelelő bevétel- és ráfordítás-besorolásukban szerepeltetik.
22. A saját előállítású eszközök bekerülési értékét ugyanazon alapelvek használatával határozzák meg, mint a megszerzett eszközök esetén. Ha a gazdálkodó egység a szokásos üzleti tevékenység keretében történő értékesítésre hasonló eszközöket készít, az eszköz bekerülési értéke rendszerint ugyanaz, mint egy eszköz értékesítésre történő előállításának a költsége (lásd az IAS 2 standardot). Ezért az ilyen bekerülési értékek meghatározása során minden belső nyereséget kiszűrnek. Hasonlóképpen az anyagnak, a munkaerőnek, vagy más erőforrásoknak az eszközök saját előállítása során felmerülő nem szokásos összegű veszteségei nem képezik részét az eszköz bekerülési értékének. A kamatoknak a saját előállítású ingatlanok, gépek és berendezések komponenseként történő megjelenítésére vonatkozó kritériumokat az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard határozza meg.
22A. A termőnövényeket ugyanolyan módon számolják el, mint az ingatlanok, gépek és berendezések saját előállítású tételeit azt megelőzően, hogy az ahhoz szükséges helyre és állapotba kerülnek, hogy képesek a vezetés szándékai szerinti módon való működésre. Következésképpen az "előállításra" való hivatkozások a jelen standardban úgy értendők, mint amik lefedik a termőnövények műveléséhez azt megelőzően szükséges tevékenységeket, hogy azok az ahhoz szükséges helyre és állapotba kerülnek, hogy képesek a vezetés szándékai szerinti módon való működésre.
Bekerülési érték meghatározása
23. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételének bekerülési értéke a megjelenítés időpontjában érvényes készpénzes ár egyenértékes. Ha a kifizetést a szokásos fizetési határidőn túlra halasztják, a készpénzes ár egyenértékes és a teljes kifizetés közötti különbözetet kamatként jelenítik meg a hitel időszaka alatt, hacsak az ilyen kamatot az IAS 23 standarddal összhangban nem aktiválják.
24. Lehet, hogy az ingatlanok, gépek és berendezések egy vagy több tételét nem monetáris eszközért vagy eszközökért, vagy monetáris és nem monetáris eszközök kombinációjáért cserébe szerzik meg. A következő ismertetés egyszerűen egy nem monetáris eszköz másikra történő cseréjére vonatkozik, de az az előző mondatban leírt minden cserére is alkalmazandó. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely ilyen tételének bekerülési értékét valós értéken értékelik, kivéve, ha a) a csereügyletnek nincs kereskedelmi tartalma; vagy b) sem a kapott eszköz, sem az átengedett eszköz valós értéke nem értékelhető megbízhatóan. A megszerzett tételt akkor is ilyen módon értékelik, ha a gazdálkodó egység az átengedett eszközt nem tudja azonnal kivezetni. Ha a megszerzett tételt nem valós értéken értékelik, annak bekerülési értékét az átengedett eszköz könyv szerinti értékén értékelik.
25. A gazdálkodó egység annak mérlegelésével határozza meg, hogy egy csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, hogy a jövőbeni cash flow-i az ügylet eredményeként várhatóan milyen mértékben változnak meg. A csereügyletnek akkor van kereskedelmi tartalma, ha:
a) a kapott eszköz cash flow-inak a felépítése (kockázata, ütemezése és összege) eltér az átadott eszköz cash flow-inak felépítésétől; vagy
b) a gazdálkodó egység tevékenységeiből az ügylet által érintett résznek a gazdálkodó egységre jellemző értéke a csere eredményeként megváltozik; valamint
c) az a) vagy b) alpontban szereplő különbözet jelentős a kicserélt eszközök való értékéhez viszonyítva.
Annak meghatározása céljából, hogy a csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, a gazdálkodó egység tevékenységeiből az ügylet által érintett rész gazdálkodó egységre jellemző értékének az adózott cash flow-kat kell tükröznie. Ezen elemzések eredménye anélkül is egyértelmű lehet, hogy a gazdálkodó egységnek részletes számításokat kellene végeznie.
26. Az eszköz valós értéke akkor értékelhető megbízhatóan, ha a) az ezen eszközre vonatkozó észszerű valós értéken történő értékelések tartományában lévő változékonyság nem jelentős; vagy b) ha a tartományon belüli különféle becslések valószínűségeit észszerű módon fel lehet mérni és fel lehet használni a valós érték értékelésekor. Ha a gazdálkodó egység képes vagy a kapott eszköz vagy az átengedett eszköz valós értékét megbízhatóan értékelni, akkor az átengedett eszköz valós értékét használják a kapott eszköz bekerülési értékének értékelésére, hacsak a kapott eszköz valós értéke nem egyértelműbben nyilvánvaló.
27. [Törölve]
28. Az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének könyv szerinti értékét csökkenteni lehet az eszközökre vonatkozó állami támogatások összegével, az IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standarddal összhangban.
ÉRTÉKELÉS A MEGJELENÍTÉS UTÁN
29. A gazdálkodó egységnek számviteli politikájaként választania kell vagy a 30. bekezdésben szereplő bekerülésiérték-modellt, vagy a 31. bekezdésben szereplő átértékelési modellt, és ezen politikát az ingatlanok, gépek és berendezések egy teljes csoportjára kell alkalmaznia.
29A. Egyes gazdálkodó egységek olyan, akár belső, akár külső, befektetési alapot működtetnek, amely az alap befektetési jegyei által meghatározott juttatásokat nyújt a befektetőknek. Hasonlóképpen, egyes gazdálkodó egységek közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződéscsoportokat bocsátanak ki, és tartják azok mögöttes tételeit. Egyes ilyen alapok vagy mögöttes tételek saját használatú ingatlant foglalnak magukban. A gazdálkodó egység az IAS 16 standardot alkalmazza az ilyen alapban vagy mögöttes tételben lévő saját használatú ingatlanokra. A gazdálkodó egység a 29. bekezdés ellenére választhatja azt, hogy az ilyen ingatlanokat az IAS 40 standarddal összhangban a valósérték-modell használatával értékeli. E választás alkalmazásában a biztosítási szerződések magukban foglalják a diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződéseket. (Az e bekezdésben használt, de az IFRS 17 Biztosítási szerződések standardban meghatározott fogalmak tekintetében lásd az említett standardot.)
29B. A gazdálkodó egységnek a 29A. bekezdés alkalmazásával a befektetési célú ingatlanokra vonatkozó valósérték-modell használatával értékelt saját használatú ingatlanokat az ingatlanok, gépek és berendezések elkülönült csoportjaként kell kezelnie.
Bekerülésiérték-modell
30. Az eszközként való megjelenítését követően az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételét a bármely halmozott értékcsökkenéssel és bármely halmozott értékvesztés miatti veszteséggel csökkentett bekerülési értékén kell nyilvántartani.
Átértékelési modell
31. Az eszközként való megjelenítését követően az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételét, amelynek valós értéke megbízhatóan értékelhető, átértékelt értéken kell nyilvántartani, amely az átértékelés időpontjában érvényes valós értéke, csökkentve bármely későbbi halmozott értékcsökkenéssel és bármely későbbi halmozott értékvesztés miatti veszteséggel. Az átértékeléseket elegendő rendszerességgel kell elvégezni, hogy az eszköz könyv szerinti értéke ne térjen el lényegesen attól, amelyet a beszámolási időszak végén érvényes valós érték használatával határoznának meg.
32. [Törölve]
33. [Törölve]
34. Az átértékelés gyakorisága az átértékelendő ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tétele valós értékének a változásaitól függ. Amikor az átértékelt eszköz valós értéke lényegesen eltér annak könyv szerinti értékétől, további átértékelésre van szükség. Az ingatlanok, gépek és berendezések egyes tételei jelentős és volatilis valósérték-változásokat mutathatnak, így szükségessé téve az évenkénti átértékelést. Nem szükségesek ilyen gyakori átértékelések az ingatlanok, gépek és berendezések olyan tételeire vonatkozóan, amelyek csak jelentéktelen valósérték-változásokkal rendelkeznek. Ehelyett a tételt csak három- vagy ötévente lehet szükséges átértékelni.
35. Amikor az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételét átértékelik, az eszköz könyv szerinti értékét az átértékelt összeghez igazítják. Az átértékelés időpontjában az eszközt a következő módok egyikén kezelik:
a) a bruttó könyv szerinti értéket oly módon igazítják ki, hogy az eszköz könyv szerinti értékének átértékelésével összhangban legyen. Például a bruttó könyv szerinti értéket újramegállapíthatják a megfigyelhető piaci adatokra történő hivatkozás révén, vagy újramegállapíthatják a könyv szerinti érték változásával arányosan. Az átértékelés időpontjában a halmozott értékcsökkenést úgy igazítják ki, hogy megegyezzen a bruttó könyv szerinti érték és az eszköz halmozott értékvesztés miatti veszteségek figyelembevételét követő könyv szerinti értéke közötti különbözettel; vagy
b) a halmozott értékcsökkenést kivezetik az eszköz bruttó könyv szerinti értékével szemben.
A halmozott értékcsökkenés kiigazításának összege részét képezi a könyv szerinti érték növekedésének vagy csökkenésének, amelyet a 39. és 40. bekezdéssel összhangban számolnak el.
36. Ha az ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tételét átértékelik, át kell értékelni az ingatlanok, gépek és berendezések azon egész csoportját, amelyhez ezen eszköz tartozik.
37. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely csoportja a hasonló jellegű és a gazdálkodó egység tevékenységeiben hasonló használatú eszközök csoportja. A következők példák az elkülönült csoportokra:
a) földterület;
b) földterület és épületek;
c) gépek;
d) hajók;
e) repülőgépek;
f) gépjárművek;
g) bútorok és berendezési tárgyak;
h) irodai berendezések; valamint
i) termőnövények.
38. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely csoportjában lévő tételeket egyidejűleg értékelik át, hogy elkerüljék az eszközök szelektív átértékelését, és a pénzügyi kimutatásokban olyan összegek jelentését, amelyek különböző időpontokban érvényes bekerülési értékek és értékek keverékei. Azonban az eszközök valamely csoportját gördülő alapon is át lehet értékelni, feltéve, hogy az eszközök csoportjának átértékelését rövid időn belül befejezik, és feltéve, hogy az átértékeléseket naprakészen tartják.
39. Ha az átértékelés eredményeként az eszköz könyv szerinti értékét növelik, a növekedést az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni, és a saját tőkében az átértékelési többlet cím alatt felhalmozni. Azonban a növekedést az eredményben kell megjeleníteni olyan mértékben, amennyiben a felértékelés ugyanazon eszköz egy korábban az eredményben megjelenített átértékelési csökkenését fordítja vissza.
40. Ha az átértékelés eredményeként az eszköz könyv szerinti értékét csökkentik, a csökkenést az eredményben kell megjeleníteni. Azonban a csökkenést az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni az ezen eszközhöz tartozó átértékelési többlet bármely meglévő követel egyenlege mértékéig. Az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített csökkenés csökkenti a saját tőkében az átértékelési többlet cím alatt felhalmozódott összeget.
41. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételére vonatkozóan a saját tőkébe belefoglalt átértékelési többlet közvetlenül átvezethető a felhalmozott eredménybe, amikor az eszközt kivezetik. Ez magában foglalhatja azt, hogy az eszköz használatból történő kivonásakor vagy elidegenítésekor vezetik át a teljes többletet. Azonban a többlet egy részét átvezethetik aközben is, hogy az eszközt a gazdálkodó egység használja. Ilyen esetben az átvezetett többlet összege az átértékelt könyv szerinti értéken alapuló értékcsökkenés és az eszköz eredeti bekerülési értékén alapuló értékcsökkenés közötti különbözet. Az átértékelési többletből a felhalmozott eredménybe történő átvezetéseket nem az eredményen keresztül végzik.
42. Az ingatlanok, gépek és berendezések átértékeléséből eredő nyereségadó-hatásokat, ha vannak, az IAS 12 Nyereségadók standarddal összhangban jelenítik meg és teszik közzé.
Értékcsökkenés
43. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételének minden olyan részét, amely olyan bekerülési értékkel rendelkezik, amely jelentős a tétel teljes bekerülési értékéhez képest, elkülönülten kell értékcsökkenteni.
44. A gazdálkodó egység az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételére vonatkozó kezdeti megjelenített összeget felosztja az eszköz jelentős részeire, és minden ilyen részt elkülönülten értékcsökkent. Például, megfelelő lehet egy repülőgép géptestét és motorjait elkülönülten értékcsökkenteni. Hasonlóképpen, ha egy gazdálkodó egység egy olyan operatív lízing alá tartozó ingatlant, gépet és berendezést szerez meg, amelyben ő a lízingbeadó, megfelelő lehet az ezen tételnek a bekerülési értékében tükrözött, a piaci feltételekhez képest kedvező vagy kedvezőtlen lízingfeltételeknek tulajdonítható összegeket elkülönülten értékcsökkenteni.
45. Lehet, hogy az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételének valamely jelentős része olyan hasznos élettartammal és értékcsökkenési módszerrel rendelkezik, amely ugyanaz, mint ugyanezen tétel egy másik jelentős részének a hasznos élettartama és értékcsökkenési módszere. Az ilyen részek csoportosíthatók az értékcsökkenési leírás meghatározása során.
46. Amennyiben a gazdálkodó egység az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele egyes részeit elkülönülten értékcsökkenti, a tétel fennmaradó részét is elkülönülten értékcsökkenti. A fennmaradó rész a tétel egyedileg nem jelentős részeiből áll. Ha a gazdálkodó egységnek változó várakozásai vannak ezen részekre vonatkozóan, közelítési technikák lehetnek szükségesek a fennmaradó részek olyan módon való értékcsökkentésére, amely a részei felhasználásának az eloszlását és/vagy hasznos élettartamát hűen tükrözi.
47. A gazdálkodó egység választhatja, hogy elkülönülten értékcsökkenti az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele azon részeit, amelyek nem rendelkeznek olyan bekerülési értékkel, amely jelentős a tétel teljes bekerülési értékéhez képest.
48. Az egyes időszakokra vonatkozó értékcsökkenési leírást az eredményben kell megjeleníteni, hacsak azt egy másik eszköz könyv szerinti értékébe nem foglalják bele.
49. Az időszakra vonatkozó értékcsökkenési leírást rendszerint az eredményben jelenítik meg. Azonban néha az eszközben megtestesült jövőbeni gazdasági hasznok más eszközök előállítása során nyelődnek el. Ebben az esetben az értékcsökkenési leírás a másik eszköz bekerülési értékének részét képezi és annak könyv szerinti értékében szerepel. Például a gyártógépek és berendezések értékcsökkenése a készletek átalakítási költségeiben szerepel (lásd az IAS 2 standardot). Hasonlóképpen, a fejlesztési tevékenységekhez használt ingatlanok, gépek és berendezések értékcsökkenését szerepeltethetik egy olyan immateriális eszköz bekerülési értékében, amelyet az IAS 38 Immateriális eszközök standarddal összhangban jelenítenek meg.
Értékcsökkenthető összeg és az értékcsökkenési időszak
50. Egy eszköz értékcsökkenthető összegét szisztematikus alapon kell felosztani a hasznos élettartam során.
51. Az eszköz maradványértékét és hasznos élettartamát legalább minden egyes pénzügyi év végén felül kell vizsgálni, és ha a várakozások a korábbi becslésektől eltérnek, a változás(oka)t az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban számvitelibecslés-változásként kell elszámolni.
52. Az értékcsökkenést akkor is meg kell jeleníteni, ha az eszköz valós értéke meghaladja a könyv szerinti értékét mindaddig, amíg az eszköz maradványértéke meg nem haladja a könyv szerinti értékét. Az eszköz javítása és karbantartása nincs ellentmondásban annak szükségességével, hogy értékcsökkentsék azt.
53. Egy eszköz értékcsökkenthető összegét annak maradványértékének levonásával határozzák meg. Az eszközök maradványértéke a gyakorlatban gyakran jelentéktelen, és ezért lényegtelen az értékcsökkenthető összeg számítása során.
54. Egy eszköz maradványértéke olyan összegre nőhet, amely egyenlő vagy nagyobb, mint az eszköz könyv szerinti értéke. Ha ezt teszi, az eszköz értékcsökkenési leírása nulla, hacsak és amíg a maradványértéke a későbbiekben nem csökken az eszköz könyv szerinti értéke alá.
55. Az eszköz értékcsökkenése akkor kezdődik, amikor az a használatra alkalmassá válik, vagyis amikor az eszköz az ahhoz szükséges helyre és állapotba kerül, hogy az képes a vezetés szándékai szerinti módon való működésre. Az eszköz értékcsökkenése az eszköznek az IFRS 5 standarddal összhangban értékesítésre tartottként történő besorolásának (vagy az értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba történő belefoglalásának) az időpontja és az eszköz kivezetésének az időpontja közül a korábbiban fejeződik be. Ezért az értékcsökkenés nem fejeződik be akkor, amikor az eszköz használaton kívülivé válik vagy az aktív használatból kivonásra kerül, hacsak az eszköz nincs teljesen értékcsökkentve. Azonban az értékcsökkenés használatalapú módszerei szerint az értékcsökkenési leírás lehet nulla, mialatt a termelés szünetel.
56. Az eszközben megtestesülő jövőbeni gazdasági hasznokat a gazdálkodó egység elsődlegesen annak használatával használja fel. Azonban más tényezők, mint például a műszaki vagy kereskedelmi avulás, és a kopás és elhasználódás, amíg az eszköz használaton kívül van, gyakran eredményezheti azon gazdasági hasznok csökkenését, amelyet egyébként az eszközből meg lehetett volna szerezni. Következésképpen a következő tényezők mindegyikét mérlegelik az eszköz hasznos élettartamának meghatározásakor:
a) az eszköz várható használata. A használatot az eszköz várható kapacitására, vagy fizikai outputjára történő hivatkozással mérik fel;
b) a várható fizikai kopás és elhasználódás, amely olyan üzemeltetési tényezőktől függ, mint például azon műszakok száma, amelyekhez az eszköz használandó, a javítási és karbantartási program, valamint az eszköz kezelése és karbantartása, amíg használaton kívül van;
c) a gyártás változásaiból vagy fejlesztéseiből, vagy az eszköz termék- vagy szolgáltatásoutputja iránti piaci kereslet változásából eredő műszaki vagy kereskedelmi avulás. Az eszköz használatával gyártott tétel eladási árának várható jövőbeni csökkenései az eszköz műszaki vagy kereskedelmi avulására vonatkozó várakozásokat jelezhetik, ami viszont az eszközben megtestesülő jövőbeli gazdasági hasznok csökkenését tükrözheti;
d) az eszköz használatára vonatkozó jogi vagy hasonló korlátozások, mint például a kapcsolódó lízingek lejárati időpontjai.
57. Az eszköz hasznos élettartamát az eszköznek a gazdálkodó egység számára várható hasznossága szempontjából definiálják. A gazdálkodó egység eszközkezelési politikája magában foglalhatja az eszköz egy meghatározott idő után, vagy az eszközben megtestesülő gazdasági hasznok egy meghatározott részének felhasználása után történő elidegenítését. Ezért az eszköz hasznos élettartama rövidebb lehet, mint a gazdasági élettartama. Az eszköz hasznos élettartamára vonatkozó becslés megfontolás kérdése a gazdálkodó egység hasonló eszközökre vonatkozó tapasztalatai alapján.
58. A földterület és az épületek elkülöníthető eszközök és elkülönülten számolják el azokat még akkor is, amikor azokat együtt szerezték meg. Néhány kivétellel, mint például a hulladéklerakónak használt kőbányák és helyszínek, a földterületnek korlátlan hasznos élettartama van, és ezért azt nem értékcsökkentik. Az épületeknek korlátozott hasznos élettartama van, ezért ezek értékcsökkenthető eszközök. Azon földterület értékének növekedése, amelyen az épület áll, nincs hatással az épület értékcsökkenthető összegének a meghatározására.
59. Ha a földterület bekerülési értéke a helyszín szétszedésének, eltávolításának és helyreállításának a költségeit is tartalmazza, a földterületeszköz ezen részét értékcsökkentik az ezen költségek felmerülése révén szerzett hasznok időszaka alatt. Egyes esetekben magának a földterületnek lehet, hogy korlátozott hasznos élettartama van, amely esetben azt olyan módon értékcsökkentik, amely tükrözi a belőle származó hasznokat.
Értékcsökkenési módszer
60. A használt értékcsökkenési módszernek azt az eloszlást kell tükröznie, amelyben az eszköz jövőbeni gazdasági hasznait a gazdálkodó egység várhatóan felhasználja.
61. Az eszközre alkalmazott értékcsökkenési módszert legalább minden egyes pénzügyi év végén felül kell vizsgálni, és ha jelentős változás történt az eszközben megtestesülő jövőbeni gazdasági hasznok felhasználásának várható eloszlásában, a módszert meg kell változtatni, hogy tükrözze a megváltozott eloszlást. Az ilyen változást az IAS 8 standarddal összhangban számvitelibecslés-változásként kell elszámolni.
62. Különféle értékcsökkenési módszerek alkalmazhatók az eszköz értékcsökkenthető összegének annak hasznos élettartama alatti szisztematikus alapon történő felosztására. Ezen módszerek magukba foglalják a lineáris módszert, a fokozatosan csökkenő egyenleg módszert és a termelési egységek módszert. A lineáris értékcsökkentés a hasznos élettartam alatt állandó leírást eredményez, ha a maradványérték nem változik. A csökkenőegyenleg-módszer az eszköz hasznos élettartama alatt csökkenő leírást eredményez. A termelésiegység-módszer olyan leírást eredményez, amely a várható használaton vagy outputon alapul. A gazdálkodó egység azt a módszer választja, amely legszorosabban tükrözi az eszközben megtestesülő jövőbeni gazdasági hasznok felhasználásának várható eloszlását. A választott módszert időszakról időszakra következetesen alkalmazzák, hacsak ezen jövőbeni gazdasági hasznok felhasználásának várható eloszlásában változás nem történik.
62A. Nem megfelelő az az értékcsökkenési módszer, amely az eszköz használatát magában foglaló tevékenység által termelt árbevételen alapul. Az eszközök használatát magában foglaló tevékenység által termelt árbevétel általában az eszköz gazdasági hasznainak felhasználásától eltérő tényezőket tükröz. Például, az árbevételre hatással vannak az egyéb inputok és folyamatok, az értékesítési tevékenységek, valamint az értékesítési mennyiségek és árak változásai. Az árbevétel árkomponensére hatással lehet az infláció, amely semmi kihatással sincs az eszköz felhasználásának módjára.
Értékvesztés
63. Annak meghatározására, hogy az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele értékvesztett-e, a gazdálkodó egység az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardot alkalmazza. Az említett standard ismerteti, hogyan vizsgálja felül a gazdálkodó egység az eszközei könyv szerinti értékét, hogyan határozza meg egy eszköz megtérülő értékét, és hogy mikor jelenít meg értékvesztés miatti veszteséget vagy írja vissza annak megjelenítését.
64. [Törölve]
Értékvesztés kompenzálása
65. Az ingatlanok, gépek és berendezések értékvesztett, elveszett vagy átengedett tételeire vonatkozó, harmadik személyektől származó kompenzációt akkor kell az eredményben szerepeltetni, amikor a kompenzáció követelhetővé válik.
66. Az ingatlanok, gépek és berendezések tételeinek értékvesztései vagy veszteségei, a kapcsolódó, harmadik személyekkel szembeni kompenzációra vonatkozó igények, vagy a részükről történő kompenzációfizetések, valamint a helyettesítő eszközök bármely későbbi beszerzése vagy előállítása elkülönült gazdasági események, és azokat elkülönülten számolják el a következők szerint:
a) az ingatlanok, gépek és berendezések értékvesztéseit az IAS 36 standarddal összhangban jelenítik meg;
b) az ingatlanok, gépek és berendezések használatból kivont vagy elidegenített tételeinek a kivezetését a jelen standarddal összhangban határozzák meg;
c) az ingatlanok, gépek és berendezések értékvesztett, elveszett vagy átengedett tételeire vonatkozó, harmadik személyektől származó kompenzációt akkor szerepeltetik az eredmény meghatározásában, amikor az követelhetővé válik; valamint
d) az ingatlanok, gépek és berendezések helyettesítőként helyreállított, megvásárolt vagy előállított tételeinek a bekerülési értékét jelen standarddal összhangban határozzák meg.
KIVEZETÉS
67. Az ingatlanok, gépek, és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékét ki kell vezetni:
a) az eszköz elidegenítésekor; vagy
b) amikor a használatából vagy elidegenítéséből nem várhatók jövőbeni gazdasági hasznok.
68. Az ingatlanok, gépek és berendezések egy tétele kivezetéséből származó nyereséget vagy veszteséget a kivezetéskor az eredményben kell szerepeltetni (hacsak az IFRS 16 Lízingek standard egy visszlízingre vonatkozóan másképp nem rendelkezik). A nyereséget nem szabad árbevételként besorolni.
68A. Annak a gazdálkodó egységnek azonban, amely szokásos tevékenysége keretében rutinszerűen értékesíti másoknak történő bérbeadás céljára tartott ingatlanok, gépek és berendezések tételeit, az ilyen eszközöket át kell vezetnie a készletekbe azon időpontbeli könyv szerinti értékükön, amikor bérbeadásuk megszűnik, és értékesítésre tartottá válnak. Az ilyen eszközök értékesítéséből származó bevételeket az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standarddal összhangban kell megjeleníteni. Az IFRS 5 standard nem alkalmazható, ha a szokásos üzletmenet keretében értékesítésre tartott eszközöket a készletek közé vezetnek át.
69. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételének elidegenítése különféle módon történhet (például értékesítés, pénzügyi lízing kötése vagy adományozás révén). Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele elidegenítésének időpontja az az időpont, amikor az átvevő megszerzi ezen tétel ellenőrzését az IFRS 15 standardban szereplő, annak meghatározására vonatkozó követelményekkel összhangban, hogy a teljesítési kötelmet mikor elégítik ki. A visszlízing révén megvalósuló elidegenítésre az IFRS 16 standard vonatkozik.
70. Ha a 7. bekezdésben szereplő megjelenítési alapelv szerint a gazdálkodó egység megjeleníti az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékében a tétel valamely része pótlási költségét, akkor kivezeti a kicserélt rész könyv szerinti értékét, függetlenül attól, hogy a kicserélt részt korábban elkülönülten értékcsökkentették-e. Ha a gazdálkodó egység számára nem kivitelezhető a kicserélt rész könyv szerinti értékének a meghatározása, a pótlás költségét is használhatja annak jelzéseként, hogy mi volt a kicserélt rész bekerülési értéke a beszerzés vagy előállítás időpontjában.
71. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele kivezetéséből származó nyereséget vagy veszteséget a nettó elidegenítési bevétel, ha van, valamint a tétel könyv szerinti értéke közötti különbözetként kell meghatározni.
72. Az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételének kivezetéséből származó nyereségbe vagy veszteségbe belefoglalandó ellenértékösszeget az IFRS 15 standard 47-72. bekezdésében szereplő, az ügyleti ár meghatározására vonatkozó követelményekkel összhangban határozzák meg. A nyereségben vagy veszteségben foglalt becsült ellenértékösszeg későbbi változásait az IFRS 15 standard szerinti, az ügyleti ár változására vonatkozó követelményeknek megfelelően kell elszámolni.
KÖZZÉTÉTEL
73. A pénzügyi kimutatásokban az ingatlanok, gépek és berendezések minden egyes csoportjára közzé kell tenni:
a) a bruttó könyv szerinti érték meghatározására használt értékelési alapokat;
b) a használt értékcsökkentési módszereket;
c) a hasznos élettartamokat, vagy a használt értékcsökkenési kulcsokat;
d) a bruttó könyv szerinti értéket és a halmozott értékcsökkenést (a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel összevonva) az időszak elején és végén; valamint
e) az időszak eleji és végi könyv szerinti érték egyeztetését, bemutatva:
i. a növekedéseket;
ii. az IFRS 5 standarddal összhangban értékesítésre tartottként besorolt, vagy egy értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba belefoglalt eszközöket, valamint az egyéb elidegenítéseket;
iii. az üzleti kombinációk keretében történt megszerzéseket;
iv. a 31., 39. és 40. bekezdés szerinti átértékelésekből és az IAS 36 standarddal összhangban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített vagy visszaírt értékvesztés miatti veszteségekből származó növekedéseket vagy csökkenéseket;
v. az IAS 36 standarddal összhangban az eredményben megjelenített értékvesztés miatti veszteségeket;
vi. az IAS 36 standarddal összhangban az eredményben visszaírt értékvesztés miatti veszteségeket;
vii. az értékcsökkenést;
viii. a pénzügyi kimutatásoknak a funkcionális pénznemről egy eltérő prezentálási pénznemre történő átszámításából származó nettó árfolyam-különbözeteket, beleértve valamely külföldi érdekeltségnek a beszámolót készítő gazdálkodó egység prezentálási pénznemére történő átszámítását; valamint
ix. az egyéb változásokat.
74. A pénzügyi kimutatásokban szintén közzé kell tenni:
a) a jogcímkorlátozások létezését és összegét, valamint a kötelezettségek biztosítékaként elzálogosított ingatlanokat, gépeket és berendezéseket;
b) az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tétele könyv szerinti értékében az annak előállítása során megjelenített kiadások összegét; valamint
c) az ingatlanok, gépek és berendezések megszerzésére vonatkozó szerződéses elkötelezettségek összegét.
74A. Ha az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban nincsenek elkülönülten bemutatva, a pénzügyi kimutatásokban szintén közzé kell tenni:
a) az értékvesztett, elveszett vagy átengedett ingatlanok, gépek és berendezések tételeire vonatkozóan harmadik felektől kapott, az eredményben szerepeltetett kompenzáció összegét; valamint
b) a 20A. bekezdéssel összhangban az eredményben megjelenített azon bevételek és költségek összegeit, amelyek olyan előállított tételekhez kapcsolódnak, amelyek nem minősülnek a gazdálkodó egység szokásos tevékenységéből származó outputnak, és azt, hogy az ilyen bevételeket és költségeket az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás mely tételsora(i) tartalmazza(tartalmazzák).
75. Az értékcsökkenési módszer kiválasztása és az eszközök hasznos élettartamának becslése megfontolás kérdése. Ezért az alkalmazott módszerek és a becsült hasznos élettartamok vagy értékcsökkenési kulcsok közzététele a pénzügyi kimutatások felhasználói számára olyan információkat nyújt, amelyek lehetővé teszik számukra, hogy áttekintsék a vezetés által választott politikákat, és lehetővé teszik a más gazdálkodó egységekkel való összehasonlításokat. Hasonló okokból szükséges közzétenni:
a) az időszak alatti értékcsökkenést, akár az eredményben, akár más eszközök bekerülési értékének részeként jelenítették meg; valamint
b) a halmozott értékcsökkenést az időszak végén.
76. Az IAS 8 standarddal összhangban a gazdálkodó egység közzéteszi a számviteli becslés olyan változásának a jellegét és hatását, amelynek hatása van a tárgyidőszakban, vagy várhatóan hatása lesz a későbbi időszakokban. Az ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozóan ilyen közzététel származhat például az alábbiakra vonatkozó becslésváltozásokból:
a) maradványértékek;
b) az ingatlanok, gépek és berendezések tételei szétszedésének és eltávolításának vagy a helyreállításnak a becsült költségei;
c) hasznos élettartamok; valamint
d) értékcsökkenési módszerek.
77. Ha az ingatlanok, gépek és berendezések tételei átértékelt értéken vannak kimutatva, közzé kell tenni a következőket az IFRS 13 standard által előírt közzétételeken felül:
a) az átértékelés tényleges időpontját;
b) azt, hogy bevontak-e független értékbecslőt;
c) [törölve]
d) [törölve]
e) az ingatlanok, gépek és berendezések minden egyes átértékelt csoportjára vonatkozóan azon könyv szerinti értéket, amelyet akkor jelenítettek volna meg, ha az eszközöket a bekerülésiérték-modell szerint tartották volna nyilván; valamint
f) az átértékelési többletet, jelezve az időszaki változást és az egyenlegnek a részvényesek közötti felosztására vonatkozó bármilyen korlátozást.
78. Az IAS 36 standarddal összhangban a gazdálkodó egység a 73. bekezdés e) pontjának iv-vi. alpontjában előírt információkon felül közzétesz az értékvesztett ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozó információkat.
79. A pénzügyi kimutatások felhasználói a következő információkat szintén relevánsnak találhatják:
a) az átmenetileg használaton kívüli ingatlanok, gépek és berendezések könyv szerinti értéke;
b) a már teljesen leírt, de még használatban lévő ingatlanok, gépek és berendezések bruttó könyv szerinti értéke;
c) az aktív használatból kivont és az IFRS 5 standarddal összhangban értékesítésre tartottként be nem sorolt ingatlanok, gépek és berendezések könyv szerinti értéke; valamint
d) a bekerülésiérték-modell használatakor az ingatlanok, gépek és berendezések valós értéke, ha az lényegesen eltér a könyv szerinti értéktől.
Ezért a gazdálkodó egységek számára javasolt ezen összegek közzététele.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
80. Az eszközök cseréjére vonatkozó ügyletben megszerzett, ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének kezdeti értékelésére vonatkozó, a 24-26. bekezdésben foglalt előírásokat a jövőre nézve, csak jövőbeli ügyletekre kell alkalmazni.
80A. Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította a 35. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az ezen módosítás első alkalmazásának időpontjában vagy azt követően kezdődő éves időszakban, valamint az azt közvetlenül megelőző éves időszakban megjelenített minden átértékelésre alkalmaznia kell. A gazdálkodó egység bemutathat módosított összehasonlító információkat is bármely korábbi bemutatott időszak vonatozásában is, de nem köteles ezt megtenni. Ha a gazdálkodó egység módosítatlan összehasonlító információkat mutat be bármely korábbi időszak vonatkozásában, egyértelműen azonosítania kell a nem módosított információt, ki kell jelentenie, hogy azt eltérő alapon mutatták be, és ismertetnie kell ezt az alapot.
80B. Abban a beszámolási időszakban, amelyikben a Mezőgazdaság: Termőnövények (Az IAS 16 és az IAS 41 módosításai) módosítást először alkalmazzák, a gazdálkodó egységnek a tárgyidőszakra vonatkozóan nem szükséges közzétennie az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt kvantitatív információkat. A gazdálkodó egységnek azonban be kell mutatnia az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt kvantitatív információkat minden egyes bemutatott korábbi időszakra vonatkozóan.
80C. A gazdálkodó egység választhatja azt, hogy a termőnövények egy tételét az arra a beszámolási időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban bemutatott legelső időszak kezdetekor érvényes valós értékén értékeli, amelyben a gazdálkodó egység a Mezőgazdaság: Termőnövények (Az IAS 16 és az IAS 41 módosításai) módosítást először alkalmazza, és ezt a valós értéket használja annak azon időpontbeli vélelmezett bekerülési értékeként. A megelőző könyv szerinti érték és a valós érték közötti bármely különbözetet a nyitó felhalmozott eredményben kell megjeleníteni a legkorábbi bemutatott időszak elején.
80D. A 2020 májusában kiadott Ingatlanok, gépek és berendezések - Rendeltetésszerű használat előtti bevételek módosította a 17. és a 74. bekezdést, és hozzáadta a 20A. és a 74A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat visszamenőlegesen kell alkalmaznia, de csak az ingatlanok, gépek és berendezések azon tételeire, amelyeket azon pénzügyi kimutatásokban bemutatott legkorábbi időszak kezdetén vagy azt követően hoztak az ahhoz szükséges helyre és állapotba, hogy képesek legyenek a vezetés szándékai szerinti módon való működésre, amelyben a gazdálkodó egység a módosításokat először alkalmazza. A gazdálkodó egységnek a módosítások kezdeti alkalmazásának halmozott hatását a felhalmozott eredmény (vagy értelemszerűen a saját tőke más komponense) nyitóegyenlegének kiigazításaként kell megjelenítenie ezen legkorábbi bemutatott időszak kezdetén.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
81. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
81A. A gazdálkodó egységnek a 3. bekezdésben szereplő módosításokat a 2006. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza az IFRS 6 standardot, akkor ezeket a módosításokat alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
81B. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Emellett módosította a 39., a 40. bekezdést, valamint a 73. bekezdés e) pontjának iv. alpontját. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
81C. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 Üzleti kombinációk standard módosította a 44. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, akkor ezt a módosítást is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
81D. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 6. és a 69. bekezdést, és hozzáadta a 68 A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyúttal alkalmaznia kell az IAS 7 Cash flow-k kimutatása standard kapcsolódó módosításait.
81E. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve, a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás akkor megengedett, ha gazdálkodó egység ezzel egyidejűleg alkalmazza az IAS 40 standard 8., 9., 22., 48., 53., 53A., 53B., 54., 57. és 85B. bekezdésének módosításait. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
81F. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a valós érték fogalmát és a megtérülő érték fogalmát a 6. bekezdésben, módosította a 26., a 35. és a 77. bekezdést, és törölte a 32. és a 33. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
81G. A 2012 májusában kiadott Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus módosította a 8. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg, a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
81H. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította a 35. bekezdést, és hozzáadta a 80A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2014. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
81I. A 2014 májusában kiadott Az értékcsökkenés és az amortizáció elfogadható módszereinek pontosítása (Az IAS 16 és az IAS 38 standard módosításai) módosította az 56. bekezdést, és hozzáadta a 62A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
81J. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a 68A., a 69. és a 72. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
81K. A 2014 júniusában kiadott Mezőgazdaság: Termőnövények (Az IAS 16 és az IAS 41 módosításai) módosította a 3., a 6. és a 37. bekezdést, és hozzáadta a 22A. és a 80B-80C. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IAS 8 standarddal összhangban visszamenőlegesen kell alkalmaznia, a 80C. bekezdésben meghatározottak kivételével.
81L. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard törölte a 4. és a 27. bekezdést, és módosította az 5., 10., 44. és 68-69. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
81M. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard hozzáadta a 29A. és a 29B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
81N. A 2020 májusában kiadott Ingatlanok, gépek és berendezések - Rendeltetésszerű használat előtti bevételek módosította a 17. és a 74. bekezdést, és hozzáadta a 20A., 74A és 80D. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2022. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA
82. A jelen standard az (1998-ban felülvizsgált) IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard helyébe lép.
83. A jelen standard az alábbi értelmezések helyébe lép:
a) SIC-6 A meglévő szoftver módosításának költségei;
b) SIC-14 Ingatlanok, gépek és berendezések - tételek értékvesztésének vagy hiányának kompenzálása; valamint
c) SIC-23 Ingatlanok, gépek és berendezések - alapvető karbantartás vagy nagyjavítás költségei.
IAS 19 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Munkavállalói juttatások
CÉL
1. Ennek a standardnak az a célja, hogy előírja a munkavállalói juttatások elszámolását és közzétételét. A standard egy gazdálkodó egységtől megköveteli, hogy jelenítsen meg:
a) egy kötelezettséget akkor, amikor a munkavállaló a jövőben kifizetendő munkavállalói juttatásokért cserébe szolgálatot végzett; valamint
b) egy ráfordítást akkor, amikor a gazdálkodó egység a munkavállaló által a munkavállalói juttatásokért cserébe nyújtott szolgálatból keletkező gazdasági hasznot felhasználja.
HATÓKÖR
2. A jelen standardot egy munkáltatónak minden munkavállalói juttatás elszámolására alkalmaznia kell, kivéve azokat, amelyekre az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard vonatkozik.
3. A jelen standard nem foglalkozik a munkavállalói juttatási programok beszámolásával (lásd az IAS 26 Nyugdíjazási juttatási programok elszámolása és beszámolása standardot).
4. Azok a munkavállalói juttatások, amelyekre a jelen standard vonatkozik, tartalmazzák azokat a juttatásokat, amelyeket:
a) egy gazdálkodó egység és egyes munkavállalók, munkavállalók csoportjai vagy azok képviselői közötti formális programok vagy más formális megállapodások alapján nyújtanak;
b) jogszabályi előírások vagy iparági megállapodások alapján nyújtanak, amelyek szerint a gazdálkodó egységeknek a nemzeti, állami, iparági vagy más, többmunkáltatós juttatási programokba befizetést szükséges teljesíteniük; vagy
c) az olyan, informális gyakorlatok alapján nyújtanak, amelyek vélelmezett kötelmet keletkeztetnek. Az informális gyakorlat akkor keletkeztet vélelmezett kötelmet, amikor a gazdálkodó egységnek nincs más reális alternatívája, mint munkavállalói juttatások fizetése. A vélelmezett kötelem egy példája az, amikor a gazdálkodó egység informális gyakorlatainak megváltoztatása a munkavállalókkal való kapcsolatát elfogadhatatlan mértékben károsítaná.
5. A munkavállalói juttatások tartalmazzák:
a) a rövid távú munkavállalói juttatásokat, mint például az alábbiakat, ha azokat várhatóan teljes egészében rendezik azon éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt, amely alatt a munkavállalók a kapcsolódó szolgálatot nyújtják:
i. bérek, fizetések és társadalombiztosítási járulékok;
ii. fizetett éves szabadság és fizetett betegszabadság;
iii. nyereségrészesedés és jutalmak; valamint
iv. nem pénzbeli juttatások (mint például egészségügyi ellátás, lakhatás, autók, és ingyenes vagy támogatott áruk vagy szolgáltatások) meglévő munkavállalóknak;
b) a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokat, mint például az alábbiak:
i. nyugdíjazási juttatások (például nyugdíjak és a nyugdíjazáskori egyösszegű kifizetések); valamint
ii. egyéb munkaviszony megszűnése utáni juttatások, mint például munkaviszony megszűnése utáni életbiztosítás és munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi ellátás;
c) az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokat, mint például az alábbiak:
i. hosszú távú fizetett távollétek, mint például hosszú szolgálat után járó jutalomszabadság vagy alkotószabadság;
ii. jubileumi vagy más hosszú szolgálat után járó juttatások; valamint
iii. hosszú időtartamú munkaképtelenség idejére járó juttatások; valamint
d) a végkielégítéseket.
6. A munkavállalói juttatások tartalmazzák a munkavállalóknak vagy az általuk eltartottaknak vagy a kedvezményezettjeiknek nyújtott juttatásokat, és rendezhetők közvetlenül a munkavállalóknak, azok házastársainak, gyermekeinek vagy más eltartottjainak, vagy másoknak, mint például biztosítóknak történő kifizetések (vagy áruk vagy szolgáltatások nyújtása) révén.
7. Egy munkavállaló egy gazdálkodó egység részére szolgálatokat teljes munkaidőben, részmunkaidőben, állandó, alkalmi vagy ideiglenes jelleggel nyújthat. Jelen standard céljából a munkavállalók magukban foglalják az igazgatókat és a vezetés más tagjait.
FOGALMAK
8. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A munkavállalói juttatások fogalmai
Munkavállalói juttatás egy gazdálkodó egység által a munkavállalók által nyújtott szolgálatért vagy a munkaviszony megszüntetéséért cserébe adott ellenérték minden formája. A rövid távú munkavállalói juttatások olyan (a végkielégítéstől eltérő) munkavállalói juttatások, amelyeket várhatóan teljes egészében rendeznek azon éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt, amely alatt a munkavállalók a kapcsolódó szolgálatot nyújtják. A munkaviszony megszűnése utáni juttatások olyan (a végkielégítéstől és a rövid távú munkavállalói juttatásoktól eltérő) munkavállalói juttatások, amelyek a munkaviszony befejezése után fizetendők. Egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások a rövid távú munkavállalói juttatásoktól, a munkaviszony megszűnése utáni juttatásoktól és a végkielégítésektől eltérő munkavállalói juttatások. A végkielégítések olyan munkavállalói juttatások, amelyeket egy munkavállaló munkaviszonyának az alábbiak eredményeként történő megszüntetéséért cserébe nyújtanak: a) egy gazdálkodó egységnek a munkavállaló munkaviszonyának a szokásos nyugdíjazási időpont előtti megszüntetésére vonatkozó döntése; vagy b) a munkavállalónak a munkaviszony megszüntetéséért cserébe felajánlott juttatások elfogadására vonatkozó döntése.
A programok besorolásával kapcsolatos fogalmak
A munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok olyan formális vagy informális megállapodások, amelyek alapján egy gazdálkodó egység egy vagy több munkavállalóját munkaviszony megszűnése utáni juttatásokban részesíti. A meghatározott hozzájárulási programok olyan, a munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok, amelyeknél egy gazdálkodó egység egy elkülönült szervezetbe (egy alapba) fix hozzájárulásokat fizet, és nem lesz további hozzájárulások fizetésére vonatkozó jogi vagy vélelmezett kötelme arra az esetre, ha az alap nem rendelkezik elegendő eszközzel a tárgyidőszaki és korábbi időszakokbeli munkavállalói szolgálattal kapcsolatos összes munkavállalói juttatás kifizetésére. A meghatározott juttatási programok a meghatározott hozzájárulási programoktól eltérő, munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok. A többmunkáltatós programok olyan (az állami programokon kívüli) meghatározott hozzájárulási programok vagy meghatározott juttatási programok, amelyek: a) különféle, nem közös ellenőrzés alatt lévő gazdálkodó egységek által hozzájárulásként adott eszközöket vonnak össze; valamint b) ezeket az eszközöket juttatások egynél több gazdálkodó egység munkavállalóinak történő nyújtására használják, azon az alapon, hogy a hozzájárulási és juttatási szintek annak a gazdálkodó egységnek a kilététől függetlenül kerülnek meghatározásra, amely a munkavállalókat foglalkoztatja.
A nettó meghatározott juttatási kötelezettséggel (eszközzel) kapcsolatos fogalmak
A nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) az a hiány vagy többlet, amelyet kiigazítottak a nettó meghatározott juttatási eszközt az eszközértékhatárra korlátozó bármely hatással. A hiány vagy többlet: a) a meghatározott juttatási kötelem jelenértéke csökkentve b) a program eszközeinek (ha vannak ilyenek) valós értékével. Az eszközértékhatár a programból történő visszatérítések formájában vagy a programhoz történő jövőbeli hozzájárulások csökkentéseiként rendelkezésre álló gazdasági hasznok jelenértéke. A meghatározott juttatási kötelem jelenértéke a tárgyidőszaki és korábbi időszakokbeli munkavállalói szolgálatból származó kötelem rendezéséhez szükséges várható jövőbeli kifizetéseknek - a program eszközeinek levonása nélküli - jelenértéke. A program eszközei tartalmazzák: a) a hosszú távú munkavállalói juttatási alap által tartott eszközöket; valamint b) a minősített biztosítási kötvényeket. A hosszú távú munkavállalói juttatási alap által tartott eszközök olyan (a beszámolót készítő gazdálkodó egység által kibocsátott, nem átruházható pénzügyi instrumentumoktól eltérő) eszközök, amelyek: a) egy olyan gazdálkodó egység (egy alap) tulajdonában vannak, amely jogilag elkülönül a beszámolót készítő gazdálkodó egységtől, és amely kizárólag munkavállalói juttatások fizetésére vagy finanszírozására áll fenn; valamint b) csak munkavállalói juttatások fizetésére és finanszírozására állnak rendelkezésre, a beszámolót készítő gazdálkodó egység saját hitelezői számára nem állnak rendelkezésre (csőd esetén sem), és nem adhatók vissza a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek, hacsak: i. az alap fennmaradó eszközei nem elegendőek a program vagy a beszámolót készítő gazdálkodó egység összes kapcsolódó munkavállalói juttatási kötelmének a teljesítéséhez; vagy ii. nem azért juttatják vissza az eszközöket a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek, hogy megtérítsék neki az általa már kifizetett munkavállalói juttatásokat. A minősített biztosítási kötvény egy olyan biztosító által kibocsátott biztosítási kötvény ( 9 ), amely (az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standardban meghatározottak szerint) nem kapcsolt fél a beszámolót készítő gazdálkodó egység szempontjából, ha a kötvény bevételei: a) csak meghatározott juttatási program alapján történő munkavállalói juttatások fizetésére vagy finanszírozására használhatók fel; valamint b) a beszámolót készítő gazdálkodó egység saját hitelezői számára nem állnak rendelkezésre (csőd esetén sem), és nem fizethetők ki a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek, hacsak: i. a bevételek olyan többleteszközöket nem testesítenek meg, amelyek nem szükségesek ahhoz, hogy a kötvény az összes kapcsolódó munkavállalói juttatási kötelmet teljesítse; vagy ii. nem azért juttatják vissza a bevételeket a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek, hogy megtérítsék neki az általa már kifizetett munkavállalói juttatásokat. A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
A meghatározott juttatási költséggel kapcsolatos fogalmak
A szolgálat költsége tartalmazza: a) a tárgyidőszaki szolgálat költségét, amely a meghatározott juttatási kötelem jelenértékében a tárgyidőszaki munkavállalói szolgálatból származó növekedés; b) a múltbeli szolgálat költségét, amely a korábbi időszakokbeli munkavállalói szolgálatra vonatkozó meghatározott juttatási kötelem jelenértékének a változása, amely program módosításból (egy meghatározott juttatási program bevezetéséből vagy visszavonásából, vagy megváltoztatásaiból) vagy megszorításból (a gazdálkodó egység jelentős mértékben csökkenti a program által lefedezett munkavállalók számát) származik; valamint c) a rendezésen elért bármely nyereséget vagy veszteséget. A nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamata az időszak alatt a nettó meghatározott juttatási kötelezettségben (eszközben) bekövetkezett azon változás, amely az idő múlásából ered. A nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékelései a következőket tartalmazzák: a) aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket; b) a program eszközeinek hozamát, bele nem értve a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatába belefoglalt összegeket; valamint c) az eszközértékhatár hatásában bekövetkezett bármilyen változást, bele nem értve a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatába belefoglalt összegeket. Az aktuáriusi nyereségek és veszteségek a meghatározott juttatási kötelem jelenértékében az alábbiak miatt bekövetkező változások: a) a tapasztalati módosítások (a korábbi aktuáriusi feltételezések és az a közötti különbözetek hatásai, ami ténylegesen bekövetkezett); valamint b) az aktuáriusi feltételezésekben történt változtatások hatásai. A program eszközeinek hozama a program eszközeiből származó kamat, osztalékok és egyéb bevétel, együtt a program eszközeinek realizált és nem realizált nyereségével vagy veszteségével, csökkentve a) a program eszközei kezelésének bármely költségével; valamint b) a program által fizetendő bármely adóval, kivéve a meghatározott juttatási kötelem jelenértékének értékelésére használt aktuáriusi feltételezésekben foglalt adót. A rendezés olyan ügylet, amely megszüntet a meghatározott juttatási program alapján nyújtott juttatások egy részére vagy egészére vonatkozóan minden további jogi vagy vélelmezett kötelmet, kivéve juttatásoknak a munkavállalók részére vagy nevében történő olyan kifizetését, amely a program feltételeiben került meghatározásra, és bele van foglalva az aktuáriusi feltételezésekbe.
RÖVID TÁVÚ MUNKAVÁLLALÓI JUTTATÁSOK
9. A rövid távú munkavállalói juttatások közé tartoznak az olyan tételek, mint például az alábbiak, amennyiben azokat várhatóan teljes egészében kifizetik azon éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt, amely alatt a munkavállalók a kapcsolódó szolgálatokat nyújtják:
a) bérek, fizetések és társadalombiztosítási járulékok;
b) fizetett éves szabadság és fizetett betegszabadság;
c) nyereségrészesedés és jutalmak; valamint
d) a nem pénzbeli juttatások (mint például egészségügyi ellátás, lakhatás, autó, és ingyenes vagy támogatott áruk vagy szolgáltatások) meglévő munkavállalók részére.
10. A gazdálkodó egységnek nem szükséges átsorolnia a rövid távú munkavállalói juttatásokat, ha a gazdálkodó egységnek a rendezés ütemezésével kapcsolatos várakozásai ideiglenesen megváltoznak. Ugyanakkor ha a juttatás jellemzői megváltoznak (mint például egy nem halmozódó juttatás halmozódó juttatássá változik), vagy ha a rendezés ütemezésével kapcsolatos várakozásokban bekövetkező változás nem átmeneti, akkor a gazdálkodó egység mérlegeli, hogy a juttatás továbbra is megfelel-e a rövid távú munkavállalói juttatások fogalmának.
Megjelenítés és értékelés
Minden rövid távú munkavállalói juttatás
11. Amikor egy munkavállaló szolgálatot nyújtott egy gazdálkodó egység részére a beszámolási időszak alatt, a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie az ezen szolgálatért cserébe várhatóan fizetendő rövid távú munkavállalói juttatások nem diszkontált összegét:
a) kötelezettségként (elhatárolt ráfordításként), bármely már kifizetett összeg levonása után. Ha a már kifizetett összeg meghaladja a juttatások nem diszkontált összegét, a gazdálkodó egységnek a többletet eszközként (előre megfizetett ráfordításként) kell megjelenítenie olyan mértékben, amennyiben az előre kifizetett összeg, például, a jövőbeni kifizetésekben csökkenést vagy pénzeszköz-visszatérítést fog eredményezni;
b) ráfordításként, hacsak egy másik IFRS elő nem írja vagy nem engedélyezi a juttatásoknak egy eszköz bekerülési értékében való figyelembevételét (lásd a például az IAS 2 Készletek és az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardot).
12. A 13., 16. és 19. bekezdés kifejti, hogyan kell egy gazdálkodó egységnek a 11. bekezdést alkalmaznia a fizetett távollétek, valamint a nyereségrészesedési és jutalmazási programok formájában megvalósuló rövid távú munkavállalói juttatásokra.
Rövid távú fizetett távollétek
13. A 11. bekezdés szerinti, fizetett távollétek formájában megvalósuló rövid távú munkavállalói juttatások várható költségét a gazdálkodó egységnek a következőképpen kell megjelenítenie:
a) a halmozódó fizetett távollétek esetében akkor, amikor a munkavállalók olyan szolgálatot nyújtanak, amely növeli a jövőbeni fizetett távollétekre való jogosultságukat.
b) a nem halmozódó fizetett távollétek esetében akkor, amikor a távollétekre sor kerül.
14. Egy gazdálkodó egység különféle okokból fizethet távollétért munkavállalóknak, beleértve a szabadságot, betegséget és rövid távú munkaképtelenséget, szülési vagy apasági szabadságot, bíróságon való megjelenést vagy katonai szolgálatot. A fizetett távollétekre való jogosultság a következő két kategóriába eshet:
a) halmozódó; valamint
b) nem halmozódó.
15. A halmozódó fizetett távollétek azok, amelyek továbbvihetők és jövőbeli időszakokban felhasználhatók, ha a tárgyidőszaki jogosultságot nem használják fel teljes egészében. A halmozódó fizetett távollétek lehetnek megszolgáltak (más szavakkal: amikor a munkavállalók a gazdálkodó egységtől való távozáskor jogosultak a fel nem használt jogosultság pénzbeli kifizetésére), vagy nem megszolgáltak (amikor a munkavállalók a távozáskor nem jogosultak a fel nem használt jogosultság pénzbeli kifizetésére). A kötelem akkor keletkezik, amikor a munkavállalók olyan szolgálatot nyújtanak, amely növeli a jövőbeni fizetett távollétre való jogosultságukat. A kötelem fennáll, és azt megjelenítik akkor is, ha a fizetett távollétek nem megszolgáltak, bár ilyenkor annak lehetősége, hogy a munkavállalók lehet, hogy azelőtt távoznak, hogy a halmozott nem megszolgált jogosultságot felhasználnák, befolyásolja ezen kötelem értékelését.
16. A gazdálkodó egységnek a halmozódó fizetett távollétek várható költségét azon a további összegen kell értékelnie, amelyet a gazdálkodó egység várhatóan fizetni fog a beszámolási időszak végén felhalmozódott, fel nem használt jogosultság eredményeként.
17. Az előző bekezdésben meghatározott módszer a kötelmet azon további kifizetések összegén értékeli, amelyek várhatóan kizárólag abból a tényből keletkeznek, hogy a juttatás halmozódik. Sok esetben lehet, hogy a gazdálkodó egységnek nem szükséges részletes számításokat végeznie ahhoz, hogy megbecsülje, hogy nincs lényeges kötelem a fel nem használt fizetett távollétekre vonatkozóan. Például a betegszabadságból eredő kötelem valószínűleg csak akkor lényeges, ha van egy formális vagy informális megegyezés arra vonatkozóan, hogy a fel nem használt fizetett betegszabadság fizetett éves szabadságként igénybe vehető.
Szemléltető példa a 16. és a 17. bekezdéshez
A gazdálkodó egységnek 100 munkavállalója van, akik mindegyike öt munkanap fizetett betegszabadságra jogosult minden évben. A fel nem használt betegszabadság egy naptári évre továbbvihető. A betegszabadságot először a tárgyévi jogosultságból veszik igénybe, és aztán az előző évről áthozott bármely egyenlegből (LIFO alapon). 20X1. december 31-én az átlagos fel nem használt jogosultság munkavállalónként két nap. A gazdálkodó egység várakozása szerint, a várhatóan folytatódó tapasztalatok alapján, 92 munkavállaló öt napnál nem több fizetett betegszabadságot fog felhasználni 20X2-ben, és a fennmaradó nyolc munkavállaló mindegyike átlag hat és fél napot fog igénybe venni.
A gazdálkodó egység várakozása szerint további tizenkét nap táppénzt fog fizetni a 20X1. december 31-én felhalmozódott, fel nem használt jogosultság eredményeként (nyolc munkavállaló esetében, mindegyiknél másfél napot). Ezért a gazdálkodó egység tizenkét napi táppénznek megfelelő kötelezettséget jelenít meg.
18. A nem halmozódó fizetett távollétek nem vihetők tovább a következő időszakra: elvesznek, ha a tárgyévi jogosultság nem kerül teljesen felhasználásra, és nem jogosítja fel a munkavállalókat a fel nem használt jogosultság pénzbeli kifizetésére a távozáskor. Általában ez az eset áll fenn táppénz (olyan mértékben, amennyiben a fel nem használt múltbeli jogosultság nem növeli a jövőbeni jogosultságot), szülési szabadság vagy apasági szabadság, és bíróság előtti megjelenés vagy katonai szolgálat idejére járó fizetett szabadság esetében. A gazdálkodó egység a távollétig nem jelenít meg kötelezettséget vagy ráfordítást, mivel a munkavállalói szolgálat nem növeli a juttatás összegét.
Nyereségrészesedési és jutalmazási programok
19. Egy gazdálkodó egységnek a 11. bekezdés szerinti nyereségrészesedés és jutalomkifizetések várható költségét akkor kell megjelenítenie, és csak akkor jelenítheti meg, ha:
a) a gazdálkodó egységnek múltbeli események következtében meglévő jogi vagy vélelmezett kötelme van ilyen kifizetésekre; valamint
b) a kötelem összegéről megbízható becslés készíthető.
Meglévő kötelem akkor áll fenn, és csak akkor állhat fenn, amikor a gazdálkodó egység számára nincs más reális alternatíva, mint a kifizetések teljesítése.
20. Egyes nyereségrészesedési programoknál a munkavállalók csak akkor kapnak részesedést a nyereségből, ha a gazdálkodó egységnél maradnak egy meghatározott időszakra. Az ilyen programok vélelmezett kötelmet keletkeztetnek, mivel a munkavállalók olyan szolgálatot nyújtanak, amely növeli a kifizetendő összeget, ha szolgálatban maradnak a meghatározott időszak végéig. Az ilyen vélelmezett kötelmek értékelése tükrözi annak lehetőségét, hogy lehet, hogy néhány munkavállaló azelőtt távozik, hogy nyereségrészesedési kifizetést kapna.
Szemléltető példa a 20. bekezdéshez
Egy nyereségrészesedési program azt írja elő egy gazdálkodó egység számára, hogy tárgyévi eredményének meghatározott hányadát fizesse ki azon munkavállalóinak, akik az egész év folyamán szolgálatban vannak. Amennyiben egyetlen munkavállaló sem távozik az év folyamán, a teljes éves nyereségrészesedési kifizetés a nyereség 3 százaléka lesz. A gazdálkodó egység becslése szerint a munkaerő elvándorlása a kifizetéseket a nyereség 2,5 százalékára fogja csökkenteni.
A gazdálkodó egység a nyereség 2,5 százalékát jeleníti meg kötelezettségként és ráfordításként.
21. Előfordulhat, hogy a gazdálkodó egységnek nincs jogi kötelme jutalom fizetésére. Mindazonáltal egyes esetekben a gazdálkodó egységnél gyakorlat a jutalmak fizetése. Ilyen esetekben a gazdálkodó egységnek vélelmezett kötelme van, mivel a gazdálkodó egység számára nincs más reális alternatíva, mint a jutalmak kifizetése. A vélelmezett kötelem értékelése annak lehetőségét tükrözi, hogy lehet, hogy néhány munkavállaló azelőtt távozik, hogy jutalmat kapna.
22. A gazdálkodó egység akkor és csak akkor tudja megbízhatóan megbecsülni egy nyereségrészesedési vagy jutalmazási programból származó jogi vagy vélelmezett kötelmét, amikor:
a) a program formális feltételei meghatározzák a juttatás összege meghatározásának a képletét;
b) a gazdálkodó egység a kifizetendő összegeket a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyása előtt meghatározza; vagy
c) a gazdálkodó egység múltbeli gyakorlata egyértelműen alátámasztja a gazdálkodó egység vélelmezett kötelmének mértékét.
23. A nyereségrészesedési és jutalmazási programokból származó kötelem a munkavállalói szolgálatból keletkezik, és nem a gazdálkodó egység tulajdonosaival folytatott ügyletből. Ezért a gazdálkodó egységnek a nyereségrészesedési és a jutalmazási program költségét nem a nyereség felosztásaként, hanem ráfordításként kell megjelenítenie.
24. Ha a nyereségrészesedési és a jutalmazási kifizetések várhatóan nem kerülnek teljesen rendezésre azon éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt, amelyben a munkavállaló a kapcsolódó szolgálatot nyújtja, ezek a kifizetések egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásnak minősülnek (lásd a 153-158. bekezdést).
Közzététel
25. Bár jelen standard a rövid távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan nem követel meg konkrét közzétételeket, más IFRS-ek előírhatnak közzétételeket. Például az IAS 24 standard előírja a kulcspozícióban lévő vezetők munkavállalói juttatásainak közzétételét. Az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard előírja a munkavállalói juttatások költségeinek közzétételét.
A MUNKAVISZONY MEGSZŰNÉSE UTÁNI JUTTATÁSOK: A MEGHATÁROZOTT HOZZÁJÁRULÁSI PROGRAMOK ÉS A MEGHATÁROZOTT JUTTATÁSI PROGRAMOK MEGKÜLÖNBÖZTETÉSE
26. A munkaviszony megszűnése utáni juttatások közé tartoznak az olyan tételek, mint például az alábbiak:
a) nyugdíjazási juttatások (például nyugdíjak és a nyugdíjazáskori egyösszegű kifizetések); valamint
b) egyéb munkaviszony megszűnése utáni juttatások, mint például a munkaviszony megszűnése utáni életbiztosítás és a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi ellátás.
Azok a megállapodások, amelyek alapján a gazdálkodó egység a munkaviszony megszűnése után juttatásokat nyújt, munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok. A gazdálkodó egység a jelen standard rendelkezéseit az összes ilyen jellegű megállapodásra alkalmazza, függetlenül attól, hogy a megállapodás maga után vonja-e egy elkülönült gazdálkodó egység létrehozását hozzájárulások átvételére és juttatások kifizetésére.
27. A munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok meghatározott hozzájárulási programokként vagy meghatározott juttatási programokként sorolhatók be, a programnak a program főbb feltételeiből eredeztethető gazdasági tartalmától függően.
28. A meghatározott hozzájárulási programoknál a gazdálkodó egység jogi vagy vélelmezett kötelme arra az összegre korlátozódik, amelynek az alaphoz történő hozzájárulásába beleegyezett. Így a munkaviszony megszűnése utáni juttatásoknak a munkavállaló által kapott összege a gazdálkodó egység által (és talán a munkavállaló által is) egy munkaviszony megszűnése utáni juttatási programnak vagy egy biztosítótársaságnak fizetett hozzájárulás összegétől, és a hozzájárulásokon keletkező befektetési hozamoktól függ. Következésképpen, az aktuáriusi kockázatot (hogy a juttatás összege alacsonyabb lesz a vártnál) és a befektetési kockázatot (hogy a befektetett eszközök nem lesznek elegendőek a várható juttatások teljesítésére) lényegében a munkavállaló viseli.
29. Példák olyan esetekre, amikor egy gazdálkodó egység kötelme nem korlátozódik arra az összegre, amelynek az alaphoz történő hozzájárulásába beleegyezetett, azok, amikor a gazdálkodó egységnek jogi vagy vélelmezett kötelme van:
a) a program juttatási képletén keresztül, amely nem kizárólag a hozzájárulások összegéhez kötött, és amely a gazdálkodó egység számára további hozzájárulások nyújtását írja elő, ha az eszközök nem elegendőek a program juttatási képletében szereplő juttatások teljesítéséhez;
b) egy, a programon keresztüli közvetett, vagy egy közvetlen, a hozzájárulások meghatározott hozamára vonatkozó garancián keresztül; vagy
c) olyan informális gyakorlatokon keresztül, amely vélelmezett kötelmet keletkeztet. Vélelmezett kötelem keletkezhet például, amikor egy gazdálkodó egységnél a volt munkavállalóknak az inflációkövetés érdekében korábban is folyamatosan növelték a juttatásait, még akkor is, amikor nincs ennek megtételére vonatkozó jogi kötelem.
30. A meghatározott juttatási programoknál:
a) a gazdálkodó egység kötelme a megegyezés szerinti juttatások jelenlegi és korábbi munkavállalóknak történő nyújtása; valamint
b) az aktuáriusi kockázatot (hogy a juttatások a vártnál többe kerülnek) és a befektetési kockázatot lényegében a gazdálkodó egység viseli. Ha az aktuáriusi vagy a befektetési tapasztalatok a vártnál rosszabbak, a gazdálkodó egység kötelme növekedhet.
31. Az alábbi 32-49. bekezdés kifejti a meghatározott hozzájárulási programok és a meghatározott juttatási programok közötti különbséget a többmunkáltatós juttatási programok, a közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek között kockázatot megosztó meghatározott juttatási programok, az állami programok és a biztosított juttatások összefüggésében.
Többmunkáltatós programok
32. Egy gazdálkodó egységnek egy többmunkáltatós programot a program feltételei alapján (beleértve a formális feltételeken túlmenő bármely vélelmezett kötelmet is) kell meghatározott hozzájárulási programként vagy meghatározott juttatási programként besorolnia.
33. Ha egy gazdálkodó egység egy többmunkáltatós meghatározott juttatási programban vesz részt, hacsak a 34. bekezdés nem alkalmazandó:
a) a meghatározott juttatási kötelemből, a program eszközeiből, és a programhoz kapcsolódó költségekből a rá arányosan eső részt bármely más meghatározott juttatási programmal megegyező módon kell elszámolnia; valamint
b) közzé kell tennie a 135-148. bekezdésben (bele nem értve a 148. bekezdés d) pontját) előírt információkat.
34. Amikor nem áll elegendő információ rendelkezésre ahhoz, hogy a meghatározott juttatási elszámolást használják egy többmunkáltatós meghatározott juttatási programra, a gazdálkodó egységnek:
a) a programot az 51. és az 52. bekezdésnek megfelelően kell elszámolnia úgy, mintha az egy meghatározott hozzájárulási program lenne; valamint
b) közzé kell tennie a 148. bekezdésben előírt információkat.
35. Példa egy többmunkáltatós, meghatározott juttatási programra az, ahol:
a) a program finanszírozása folyamatos befizetések alapján történik: a hozzájárulásokat olyan szinten állapítják meg, amely várhatóan elegendő lesz az ugyanazon időszakban esedékes juttatások kifizetésére; és a tárgyidőszak során megszolgált jövőbeni juttatásokat a jövőbeni hozzájárulásokból fogják kifizetni; valamint
b) a munkavállalók juttatásait a szolgálatuk hossza határozza meg, és a részt vevő gazdálkodó egységeknek nincs reális módjuk a programból való kilépésre anélkül, hogy a munkavállalók által a kilépés időpontjáig megszolgált juttatásokra a hozzájárulást meg ne fizetnék. Egy ilyen program a gazdálkodó egység számára aktuáriusi kockázatot keletkeztet: ha a beszámolási időszak végén már megszolgált juttatások végső költsége a vártnál nagyobb, a gazdálkodó egységnek vagy növelnie kell a hozzájárulásait, vagy meg kell győznie a munkavállalókat a juttatások csökkentésének elfogadásáról. Ezért az ilyen program meghatározott juttatási program.
36. Amikor elegendő információ áll rendelkezésre egy többmunkáltatós meghatározott juttatási programra vonatkozóan, a gazdálkodó egység a meghatározott juttatási kötelemből, a program eszközeiből, és a programhoz kapcsolódó, a munkaviszony megszűnése utáni költségből a rá eső részt ugyanúgy számolja el, mint bármely más meghatározott juttatási program esetében. Ugyanakkor lehet, hogy a gazdálkodó egység nem képes számviteli célokból elegendő megbízhatósággal azonosítani a program mögöttes pénzügyi helyzetéből és teljesítményéből rá eső részt. Ez akkor fordulhat elő, ha:
a) a program a részt vevő gazdálkodó egységeket aktuáriusi kockázatoknak teszi ki más gazdálkodó egységek jelenlegi és korábbi munkavállalóihoz kapcsolódóan, aminek eredményeként nincs következetes és megbízható alap a kötelemnek, a program eszközeinek és a költségnek a programban részt vevő egyes gazdálkodó egységek közötti felosztására; vagy
b) a gazdálkodó egységnek nincs hozzáférése a programra vonatkozó, a jelen standard követelményeinek kielégítéséhez elegendő információkhoz.
Ilyen esetekben a gazdálkodó egység a programot úgy számolja el, mintha az meghatározott hozzájárulási program lenne, és közzéteszi a 148. bekezdésben előírt információkat.
37. Lehet olyan szerződéses megállapodás egy többmunkáltatós program és annak résztvevői között, amely meghatározza, hogy a program többletét hogyan fogják felosztani a résztvevők között (vagy hogyan fogják a hiányt finanszírozni). Egy ilyen megállapodással rendelkező többmunkáltatós program azon résztvevőjének, amely a programot a 34. bekezdéssel összhangban meghatározott hozzájárulási programként számolja el, meg kell jelenítenie a szerződéses megállapodásból eredő eszközt vagy kötelezettséget, valamint a keletkező bevételt vagy ráfordítást az eredményben.
Szemléltető példa a 37. bekezdéshez
Egy gazdálkodó egység részt vesz egy olyan, többmunkáltatós meghatározott juttatási programban, amely nem készít programértékeléseket az IAS 19 standard alapján. Ezért a programot úgy számolja el, mintha az meghatározott hozzájárulási program lenne. Egy nem az IAS 19 standardon alapuló finanszírozási értékelés 100 millió CU-s ( 10 ) hiányt mutat a programban. A program szerződésben megállapodott a programban részt vevő munkáltatókkal a hozzájárulások ütemezéséről, amely a következő öt éven belül meg fogja szüntetni a hiányt. A gazdálkodó egységnek a szerződés szerinti teljes hozzájárulása 8 millió CU.
A gazdálkodó egység megjelenít egy, a pénz időértékével kiigazított hozzájárulásokra vonatkozó kötelezettséget és egy ezzel egyenlő ráfordítást az eredményben.
38. A többmunkáltatós programok különböznek a csoportos ügyintézésű programoktól. Egy csoportos ügyintézésű program csupán egymunkáltatós programok összevonása annak érdekében, hogy a részt vevő munkáltatók eszközeiket befektetési célból összevonják, és a befektetéskezelési és adminisztrációs költségeket lecsökkentsék, de az egyes munkáltatók követeléseit elkülönítik kizárólag a saját munkavállalóik javára. A csoportos ügyintézésű programok nem vetnek fel különösebb elszámolási problémákat, mivel az információ könnyen elérhető ahhoz, hogy azokat úgy kezeljék, mint bármely más egymunkáltatós programot, és mert az ilyen programok nem teszik ki a részt vevő gazdálkodó egységet más részt vevő gazdálkodó egységek meglévő és korábbi munkavállalóihoz kapcsolódó aktuáriusi kockázatoknak. Ennek a standardnak a fogalmai megkövetelik, hogy a gazdálkodó egység a csoportos ügyintézésű programot meghatározott hozzájárulási programként vagy meghatározott juttatási programként sorolja be a program feltételeinek megfelelően (beleértve a formális feltételeken túlmenő bármely vélelmezett kötelmet is).
39. Annak meghatározása során, hogy mikor kell megjeleníteni és értékelni valamely többmunkáltatós, meghatározott juttatási program megszüntetésével vagy a gazdálkodó egység valamely többmunkáltatós, meghatározott juttatási programból való kilépésével kapcsolatos kötelezettséget, a gazdálkodó egységnek az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardot kell alkalmaznia.
Meghatározott juttatási programok, amelyek közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek között osztanak meg kockázatokat
40. Azok a meghatározott juttatási programok, amelyek közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek, például egy anyavállalat és leányvállalatai között osztanak meg kockázatokat, nem minősülnek többmunkáltatós programnak.
41. Egy ilyen programban részt vevő gazdálkodó egységnek információt kell szereznie a program egészéről, a jelen standardnak megfelelően olyan feltételezések alapján értékelve, amelyek a program egészére vonatkoznak. Ha létezik szerződéses megállapodás vagy kifejezett politika a jelen standardnak megfelelően értékelt, a program egészére vonatkozó nettó meghatározott juttatási költségnek a csoportba tartozó egyedi gazdálkodó egységekre való ráterhelésére, a gazdálkodó egységnek az ily módon ráterhelt nettó meghatározott juttatási költséget kell megjelenítenie az egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaiban. Ha nincs ilyen megállapodás vagy politika, a nettó meghatározott juttatási költséget annak a csoportba tartozó gazdálkodó egységnek az egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaiban kell megjeleníteni, amelyik jogilag a programot szponzoráló munkaadó. A csoportba tartozó többi gazdálkodó egységnek - az egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaikban - az adott időszakban általuk fizetendő hozzájárulással megegyező költséget kell megjeleníteniük.
42. Egy ilyen programban való részvétel a csoporthoz tartozó minden egyes gazdálkodó egység számára kapcsolt felekkel folytatott ügyletnek számít. Egy gazdálkodó egységnek ennélfogva az egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaiban közzé kell tennie a 149. bekezdésben előírt információkat.
Állami programok
43. A gazdálkodó egységnek egy állami programot a többmunkáltatós programmal (lásd a 32-39. bekezdést) azonos módon kell elszámolnia.
44. Az állami programokat jogszabályi előírás útján hozzák létre azért, hogy minden gazdálkodó egységet (vagy egy bizonyos kategóriába, például egy konkrét iparágba tartozó valamennyi gazdálkodó egységet) lefedjenek, és amelyet nemzeti vagy helyi kormányzat, vagy más, a beszámolót készítő gazdálkodó egység által ellenőrzött vagy annak befolyása alatt nem álló testület (például egy kifejezetten e célra létrehozott önrendelkezésű ügynökség) működtet. Egyes, gazdálkodó egységek által létrehozott programok egyaránt nyújthatnak olyan juttatásokat helyettesítő juttatásokat, amelyeket egyébként egy állami program fedezne, és további önkéntes juttatásokat. Az ilyen programok nem minősülnek állami programnak.
45. Az állami programokat meghatározott juttatásiként vagy meghatározott hozzájárulásiként jellemzik a gazdálkodó egység program szerinti kötelmétől függően. Sok állami programot folyamatos befizetések alapján finanszíroznak: a hozzájárulásokat olyan szinten állapítják meg, amely várhatóan elegendő lesz az ugyanazon időszakban esedékes előírt juttatások kifizetésére; és a tárgyidőszak során megszolgált jövőbeni juttatásokat a jövőbeni hozzájárulásokból fogják fizetni. Mindazonáltal a legtöbb állami programnál a gazdálkodó egységnek nincs jogi vagy vélelmezett kötelme ezeknek a jövőbeni juttatásoknak a megfizetésére: egyetlen kötelme az, hogy a hozzájárulásokat megfizesse, amikor azok esedékessé válnak, és ha a gazdálkodó egység beszünteti az állami program tagjainak foglalkoztatását, nem lesz kötelme arra, hogy a saját munkavállalói által a korábbi években megszolgált juttatásokat fizesse. Ezen okból az állami programok általában meghatározott hozzájárulási programnak minősülnek. Amikor azonban egy állami program meghatározott juttatási program, a gazdálkodó egység a 32-39. bekezdést alkalmazza.
Biztosított juttatások
46. Lehet, hogy egy gazdálkodó egység biztosítási díjakat fizet egy munkaviszony megszűnése utáni juttatási program finanszírozására. A gazdálkodó egységnek egy ilyen programot meghatározott hozzájárulási programként kell kezelnie, hacsak a gazdálkodó egységnek (közvetlenül vagy a programon keresztül közvetve) jogi vagy vélelmezett kötelme nem lesz:
a) a munkavállalói juttatások közvetlen megfizetésére azok esedékessé válásakor; vagy
b) további összegek befizetésére, ha a biztosító nem fizet meg a tárgyidőszaki és a korábbi időszakokbeli munkavállalói szolgálathoz kapcsolódó minden jövőbeni munkavállalói juttatást.
Ha a gazdálkodó egység egy ilyen jogi vagy vélelmezett kötelmet tart meg, a gazdálkodó egységnek a programot meghatározott juttatási programként kell kezelnie.
47. Egy biztosítási kötvény által biztosított juttatásoknak nem szükséges közvetlen vagy automatikusan kapcsolatban lenniük a gazdálkodó egység munkavállalói juttatásokra vonatkozó kötelmével. A biztosítási kötvényeket magukban foglaló munkaviszony megszűnése utáni meghatározott juttatási programokra az elszámolás és a finanszírozás tekintetében ugyanazon különbségtétel vonatkozik, mint más fedezett alapokra.
48. Ahol egy gazdálkodó egység munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelmet finanszíroz egy olyan biztosítási kötvényhez történő hozzájárulással, amely alapján (közvetlenül, vagy a programon keresztül közvetetten, a jövőbeni biztosítás díjak megállapításának mechanizmusán, vagy a biztosítóval létrehozott kapcsolt féllel fennálló viszonyon keresztül) a gazdálkodó egység egy jogi vagy vélelmezett kötelmet tart meg, a biztosítási díjak megfizetése nem jelent meghatározott hozzájárulási megállapodást. Ebből következően a gazdálkodó egység:
a) a minősített biztosítási kötvényt a program eszközeként számolja el (lásd a 8. bekezdést); valamint
b) más biztosítási kötvényeket visszatérítési jogokként jelenít meg (ha a kötvények kielégítik a 116. bekezdésben foglalt kritériumot).
49. Ahol a biztosítási kötvény a program egy konkrét résztvevőjének, vagy a program résztvevői egy csoportjának a nevére szól, és a gazdálkodó egységnek nincs jogi vagy vélelmezett kötelme a kötvényből származó bármely veszteség fedezésére, a gazdálkodó egységnek nincs kötelme a munkavállalóknak juttatást fizetni és a biztosító kizárólagos felelőssége a juttatásokat fizetni. Az ilyen szerződések alapján történő fix biztosítási díjak fizetése lényegében a munkavállalói juttatási kötelem rendezése, nem pedig a kötelem teljesítése érdekében történő befektetés. Következésképpen, a gazdálkodó egységnek már nincs eszköze vagy kötelezettsége. Ezért a gazdálkodó egység az ilyen fizetéseket egy meghatározott hozzájárulási programhoz történő hozzájárulásként kezeli.
A MUNKAVISZONY MEGSZŰNÉSE UTÁNI JUTTATÁSOK: MEGHATÁROZOTT HOZZÁJÁRULÁSI PROGRAMOK
50. A meghatározott hozzájárulási programok elszámolása egyértelmű, mivel a beszámolót készítő gazdálkodó egység egyes időszakokra vonatkozó kötelmét az azon időszakra teljesítendő hozzájárulás összegei határozzák meg. Következésképpen, nem szükségesek aktuáriusi feltételezések a kötelem vagy ráfordítás értékeléséhez, és az aktuáriusi nyereség vagy veszteség lehetősége sem áll fenn. Ezen túlmenően, a kötelmek értékelése diszkontálás nélkül történik, kivéve, ahol ezek várhatóan nem kerülnek teljes egészében rendezésre azon éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt, amely alatt a munkavállalók a kapcsolódó szolgálatot nyújtják.
Megjelenítés és értékelés
51. Amikor a munkavállaló egy adott időszakon belül szolgálatot végzett a gazdálkodó egység részére, a gazdálkodó egység köteles az e szolgálatért cserébe egy meghatározott hozzájárulási programba befizetendő hozzájárulás összegét az alábbiak szerint megjeleníteni:
a) kötelezettségként (elhatárolt ráfordításként), bármely már megfizetett hozzájárulás levonása után. Ha a már megfizetett hozzájárulás meghaladja a beszámolási időszak vége előtti szolgálatért cserében járó hozzájárulás összegét, a gazdálkodó egységnek ezt a különbözetet eszközként (előre megfizetett ráfordításként) kell megjelenítenie olyan mértékig, ameddig az előre kifizetett összeg például, jövőbeni kifizetésekben csökkenést vagy pénzeszköz-visszatérítést eredményez.
b) ráfordításként, hacsak valamely másik IFRS elő nem írja vagy nem engedélyezi a hozzájárulásnak az eszköz bekerülési értékében való figyelembevételét (lásd például az IAS 2 és az IAS 16 standardot).
52. Amikor egy meghatározott hozzájárulási programhoz történő hozzájárulások várhatóan nem kerülnek teljes egészében rendezésre azon éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt, amelyben a munkavállalók a kapcsolódó szolgálatot nyújtják, azokat a 83. bekezdésben meghatározott diszkontráta használatával diszkontálni kell.
Közzététel
53. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a meghatározott hozzájárulási programokkal kapcsolatban ráfordításként megjelenített összeget.
54. Ahol az IAS 24 standard azt előírja, a gazdálkodó egység közzéteszi a kulcspozícióban lévő vezetők számára meghatározott hozzájárulási programokba teljesített hozzájárulásokra vonatkozó információkat.
A MUNKAVISZONY MEGSZŰNÉSE UTÁNI JUTTATÁSOK: MEGHATÁROZOTT JUTTATÁSI PROGRAMOK
55. A meghatározott juttatási programok elszámolása összetett, mivel aktuáriusi feltételezések szükségesek a kötelem és a ráfordítás értékeléséhez, és fennáll az aktuáriusi nyereségek és veszteségek lehetősége. Ezen túlmenően a kötelmeket diszkontált alapon értékelik, mivel azok rendezése több évvel az után történhet, hogy a munkavállalók a kapcsolódó szolgálatot nyújtják.
Megjelenítés és értékelés
56. A meghatározott juttatási programok lehetnek fedezetlenek, vagy azok lehetnek teljes egészében vagy részben fedezettek olyan hozzájárulásokból, amelyeket a gazdálkodó egység, és néha a munkavállalói, olyan gazdálkodó egységbe vagy alapba teljesítenek, amely jogilag elkülönült a beszámolót készítő gazdálkodó egységtől, és ahonnan a munkavállalói juttatásokat kifizetik. A fedezett juttatások esedékessé válásukkor történő megfizetése nem csak az alap pénzügyi helyzetétől és befektetési teljesítményétől függ, hanem a gazdálkodó egység arra való képességétől és hajlandóságától is, hogy az alap eszközeiben bekövetkező bármely hiányt kipótolja. Ezért a gazdálkodó egység lényegében átvállalja a programhoz kapcsolódó aktuáriusi és befektetési kockázatokat. Következésképpen, a meghatározott juttatási programra vonatkozóan megjelenített ráfordítás nem szükségszerűen az adott időszakra esedékes hozzájárulás összege.
57. A gazdálkodó egység meghatározott juttatási programokra vonatkozó elszámolása a következő lépéseket foglalja magában:
a) a hiány vagy többlet meghatározása. Ez magában foglalja:
i. egy aktuáriusi módszer, a kivetített jóváírási egység módszer használatát annak érdekében, hogy elkészítsék a munkavállalók által a tárgyidőszaki és a korábbi időszakokbeli szolgálataikért cserébe megszolgált juttatás gazdálkodó egységnél megjelenő végső költségének megbízható becslését (lásd a 67-69. bekezdést). Ez megköveteli, hogy a gazdálkodó egység meghatározza, hogy mennyi juttatás rendelhető hozzá a tárgyidőszakhoz és a korábbi időszakokhoz (lásd a 70-74. bekezdést) és hogy becsléseket (aktuáriusi feltételezéseket) készítsen azokról a demográfiai változókról (mint például a munkaerő-vándorlás és halálozási arány) és pénzügyi változókról (mint például a fizetések és az egészségügyi költségek jövőbeni emelkedései), amelyek hatással lesznek a juttatás költségeire (lásd a 75-98. bekezdést);
ii. a juttatás diszkontálását a meghatározott juttatási kötelem jelenértékének és a tárgyidőszaki szolgálat költségének (lásd a 67-69. és a 83-86. bekezdést) a meghatározása érdekében;
iii. a program bármely eszköze valós értékének levonását (lásd a 113-115. bekezdést) a meghatározott juttatási kötelem jelenértékéből;
b) a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) összegének az a) pontban meghatározott hiány vagy többlet összegeként történő meghatározását, kiigazítva a nettó meghatározott juttatási eszköz eszközértékhatárra való korlátozásának bármely hatásával (lásd a 64. bekezdést);
c) az eredményben megjelenítendő összegek meghatározását:
i. a tárgyidőszaki szolgálat költségét (lásd a 70-74. és a 122A. bekezdést);
ii. a múltbeli szolgálat bármely költségét és a rendezésen elért nyereséget vagy veszteséget (lásd a 99-112. bekezdést);
iii. a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatát (lásd a 123-126 bekezdést);
d) a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) egyéb átfogó jövedelemben megjelenítendő újraértékeléseinek meghatározását, amely a következőket tartalmazza:
i. aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket (lásd a 128. és a 129. bekezdést);
ii. a program eszközeinek hozamát, bele nem értve a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatába belefoglalt összegeket (lásd a 130. bekezdést); valamint
iii. az eszközértékhatár hatásában bekövetkezett bármely változást (lásd a 64. bekezdést), bele nem értve azokat a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatába belefoglalt összegeket.
Ha a gazdálkodó egység egynél több meghatározott juttatási programmal rendelkezik, a gazdálkodó egységnek ezeket a szabályokat minden lényeges programra külön kell alkalmaznia.
58. A gazdálkodó egységnek a nettó meghatározott juttatási kötelezettséget (eszközt) elegendő rendszerességgel kell meghatároznia, hogy a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegek ne térjenek el lényegesen azoktól az összegektől, amelyeket beszámolási időszak végén határoznának meg.
59. A jelen standard javasolja, de nem teszi kötelezővé a gazdálkodó egység számára, hogy az összes lényeges, munkaviszony megszűnése utáni meghatározott juttatási kötelem értékeléséhez szakképzett aktuáriust vonjon be. Gyakorlati megfontolásokból a gazdálkodó egység felkérhet egy szakképzett aktuáriust a kötelem részletes értékelésére a beszámolási időszak vége előtt. Az ilyen értékelés eredményeit azonban a beszámolási időszak végéig történt bármely lényeges ügyletnek vagy a körülményekben (beleértve a piaci árakban és a kamatlábakban) a beszámolási időszak végéig bekövetkezett bármely egyéb lényeges változásnak megfelelően aktualizálják.
60. Egyes esetekben a becslések, az átlagok és a számítási egyszerűsítések megbízható közelítését adhatják a jelen standardban szemléltetett részletes számításoknak.
Vélelmezett kötelem elszámolása
61. A gazdálkodó egységnek nem csupán a meghatározott juttatási program formális feltételeiből származó jogi kötelmét kell elszámolnia, hanem bármely vélelmezett kötelmet is, amely a gazdálkodó egység informális gyakorlataiból keletkezik. Az informális gyakorlat akkor keletkeztet vélelmezett kötelmet, amikor a gazdálkodó egységnek nincs más reális alternatívája, mint munkavállalói juttatások fizetése. A vélelmezett kötelem egy példája az, amikor a gazdálkodó egység informális gyakorlatainak megváltoztatása a munkavállalókkal való kapcsolatát elfogadhatatlan mértékben károsítaná.
62. A meghatározott juttatási program formális feltételei engedélyezhetik egy gazdálkodó egység számára, hogy a programból fakadó kötelmeit megszüntesse. Mindazonáltal egy gazdálkodó egység számára általában nehéz egy program szerinti kötelmét (fizetés nélkül) megszüntetni, ha meg akarja tartani a munkavállalókat. Ezért az ellenkező bizonyítékok hiányában, a munkaviszony megszűnése utáni juttatások elszámolása azt feltételezi, hogy a gazdálkodó egység, amely jelenleg ilyen juttatásokat kínál, továbbra is meg fogja tenni azt a munkavállalók hátralévő munkában töltendő ideje alatt.
A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás
63. A gazdálkodó egységnek a nettó meghatározott juttatási kötelezettséget (eszközt) meg kell jelenítenie a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban.
64. Ha a gazdálkodó egység többlettel rendelkezik egy meghatározott juttatási programban, a nettó meghatározott juttatási eszközt az alábbiak közül az alacsonyabbikon kell értékelnie:
a) a meghatározott juttatási program többlete; valamint
b) a 83. bekezdésben meghatározott diszkontrátával meghatározott eszközértékhatár.
65. Nettó meghatározott juttatási eszköz keletkezhet akkor, ha a meghatározott juttatási program túlfedezett, vagy amikor aktuáriusi nyereség keletkezik. A gazdálkodó egység ilyen esetekben nettó meghatározott juttatási eszközt jelenít meg, mivel:
a) a gazdálkodó egység ellenőriz egy erőforrást, amely erőforrás az a képesség, hogy a többletet jövőbeni hasznok termelésére használják fel;
b) az ellenőrzés múltbeli események (a gazdálkodó egység által fizetett hozzájárulások, és a munkavállaló által nyújtott szolgálat) eredménye; valamint
c) a jövőbeni gazdasági hasznok a gazdálkodó egység rendelkezésére állnak a jövőbeni hozzájárulások összegének csökkentése vagy pénzeszköz-visszatérítés formájában, vagy közvetlenül a gazdálkodó egység részére vagy közvetett módon, egy másik olyan program számára, amely hiányban van. Az eszközértékhatár ezen jövőbeni hasznok jelenértéke.
Megjelenítés és értékelés: a meghatározott juttatási kötelmek jelenértéke és a tárgyidőszaki szolgálat költsége
66. Egy meghatározott juttatási program végső költségét sok változó befolyásolhatja, mint például a végső fizetések, a munkaerő-vándorlás és a halálozási arány, a munkavállalók hozzájárulásai, valamint az egészségügyi költségek tendenciái. A program végső költsége bizonytalan, és ez a bizonytalanság valószínűleg hosszú időn keresztül fennmarad. A munkaviszony utáni juttatási kötelmek jelenértékének és a kapcsolódó tárgyidőszaki szolgálati költségeknek az értékeléséhez szükséges, hogy:
a) aktuáriusi értékelési módszert alkalmazzanak (lásd a 67-69. bekezdést);
b) a juttatást a szolgálati időszakokhoz rendeljék (lásd a 70-74. bekezdést); valamint
c) aktuáriusi feltételezéseket végezzenek (lásd a 75-98. bekezdést).
Aktuáriusi értékelési módszer
67. A gazdálkodó egységnek a kivetített jóváírási egység módszert kell alkalmaznia, hogy meghatározza a meghatározott juttatási kötelmei jelenértékét és a kapcsolódó tárgyidőszaki szolgálat költségét, és ha értelmezhető, a múltbeli szolgálat költségét.
68. A kivetített jóváírási egység módszer (a módszert időnként szolgálatarányosan felhalmozott juttatás módszerének, vagy az egy szolgálati évre jutó juttatás módszerének hívják) a szolgálat minden egyes időszakát úgy tekinti, mint a juttatási jogosultság további egységgel való növelését (lásd a 70-74. bekezdést) és minden egyes egységet elkülönülten értékel, hogy a végső kötelmet felépítse (lásd a 75-98. bekezdést).
Szemléltető példa a 68. bekezdéshez
A szolgálat megszűnésekor egy egyösszegű juttatás fizetendő, amely egyenlő minden egyes szolgálati év után a végső fizetés 1 százalékával. A fizetés az első évben 10 000 CU és évenkénti (összetett) növekedését 7 százalékra feltételezik. A használt diszkontráta évi 10 százalék. A következő táblázat azt mutatja, hogy a kötelem hogyan épül fel egy olyan munkavállaló esetében, aki várhatóan az 5. év végén távozik, feltételezve, hogy az aktuáriusi feltételezésekben nincs változás. Az egyszerűség kedvéért ez a példa mellőzi azokat a további kiigazításokat, amelyek szükségesek ahhoz, hogy tükrözzék annak a valószínűségét, hogy a munkavállaló lehet, hogy korábbi vagy későbbi időpontban távozik.
| Év | 1. | 2. | 3. | 4. | 5. |
| CU | CU | CU | CU | CU | |
| Az egyes évekhez rendelt juttatás összege: | |||||
| — korábbi évek | 0 | 131 | 262 | 393 | 524 |
| — tárgyév (a végső fizetés 1 %-a) | 131 | 131 | 131 | 131 | 131 |
| — tárgyév és a korábbi évek | 131 | 262 | 393 | 524 | 655 |
| Nyitó kötelem | — | 89 | 196 | 324 | 476 |
| 10 %-os kamat | — | 9 | 20 | 33 | 48 |
| Tárgyidőszaki szolgálat költsége | 89 | 98 | 108 | 119 | 131 |
| Záró kötelem | 89 | 196 | 324 | 476 | 655 |
Megjegyzés:
1. A nyitó kötelem értéke a korábbi évekhez rendelt juttatás jelenértéke.
2. A tárgyidőszaki szolgálat költsége a tárgyévhez rendelt juttatás jelenértéke.
3. A záró kötelem a tárgyévhez és a korábbi évekhez rendelt juttatás jelenértéke.
69. Egy gazdálkodó egység a munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelem teljes összegét diszkontálja, még akkor is, ha a juttatás egy része várhatóan a beszámolási időszakot követő tizenkét hónap eltelte előtt rendezésre kerül.
A juttatások összegének hozzárendelése a szolgálati időszakokhoz
70. A meghatározott juttatási kötelmei jelenértékének és a kapcsolódó tárgyidőszaki szolgálat költségének, és, ahol értelmezhető, a múltbeli szolgálat költségének meghatározásakor a gazdálkodó egységnek a juttatást a program juttatási képlete szerint kell hozzárendelnie szolgálati időszakokhoz. Ha azonban egy munkavállaló által végzett szolgálat a későbbi években a korábbi évekénél lényegesen magasabb juttatási szinthez fog vezetni, a gazdálkodó egységnek a juttatást lineáris alapon kell hozzárendelnie:
a) attól az időponttól kezdődően, amikortól a munkavállaló által végzett szolgálat először vezet juttatáshoz a program alapján (függetlenül attól, hogy a juttatások függőek-e további szolgálattól); addig
b) az időpontig, amíg a munkavállaló általi további szolgálat, a fizetés további emelkedéséből fakadót kivéve, már nem vezet lényeges összegű további juttatásokhoz a program alapján.
71. A kivetített jóváírási egység módszere megköveteli a gazdálkodó egységtől, hogy juttatást rendeljen a tárgyidőszakhoz (azért, hogy meghatározza a tárgyidőszaki szolgálat költségét), valamint a tárgyidőszakhoz és a korábbi időszakokhoz (azért, hogy meghatározza a meghatározott juttatási kötelmek jelenértékét). A gazdálkodó egység azokhoz az időszakokhoz rendeli a juttatást, amelyekben a munkaviszony megszűnése utáni juttatások nyújtására vonatkozó kötelem keletkezik. Ez a kötelem akkor keletkezik, amikor a munkavállalók szolgálatokat nyújtanak azokért a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokért cserébe, amelyeket a gazdálkodó egység várhatóan későbbi beszámolási időszakokban fizet meg. Az aktuáriusi technikák megengedik, hogy a gazdálkodó egység ezt a kötelmet elegendő megbízhatósággal értékelje egy kötelezettség megjelenítésének az igazolásához.
Szemléltető példák a 71. bekezdéshez
1. A meghatározott juttatási program egy 100 CU-nyi, egyösszegű juttatást nyújt a nyugdíjba vonuláskor minden szolgálati év után.
Minden évhez 100 CU juttatást rendelnek hozzá. A tárgyidőszaki szolgálat költsége a 100 CU jelenértéke. A meghatározott juttatási kötelem jelenértéke a 100 CU jelenértéke, szorozva a beszámolási időszak végéig fennálló szolgálati évek számával.
Ha a juttatás azonnal kifizetendő, amikor a munkavállaló távozik, a tárgyidőszaki szolgálat költsége és a meghatározott juttatási kötelem jelenértéke azt az időpontot tükrözi, amikor a munkavállaló várhatóan távozik. Így a diszkontálás hatása miatt alacsonyabbak, mint azok az összegek, amelyeket akkor határoznának meg, ha a munkavállaló a beszámolási időszak végén távozna.
2. Egy program havi nyugdíjat nyújt, amely a végső fizetés 0,2 százalék minden szolgálati évre. A nyugdíj a munkavállaló 65. életévétől fizetendő.
A becsült végső fizetés 0,2 százalékát kitevő, a várható nyugdíjba vonulás időpontjától a munkavállaló várható halálának időpontjáig fizetendő havi nyugdíjnak a várható nyugdíjba vonulás időpontjára vonatkozó jelenértékével egyenlő juttatást hozzárendelik az egyes szolgálati évekhez. A tárgyidőszaki szolgálat költsége ennek a juttatásnak a jelenértéke. A meghatározott juttatási kötelem jelenértéke a végső fizetés 0,2 százalékának megfelelő nyugdíjkifizetések jelenértéke, szorozva a beszámolási időszak végéig fennálló szolgálati évek számával. A tárgyidőszaki szolgálat költségét és a meghatározott juttatási kötelem jelenértékét diszkontálják, mivel a nyugdíjkifizetések a 65. életévnél kezdődnek.
72. A munkavállalói szolgálat kötelmet keletkeztet egy meghatározott juttatási program alapján akkor is, ha a juttatások jövőbeni munkaviszonytól függőek (más szóval azok még nem megszolgáltak). A megszolgálás időpontja előtti munkavállalói szolgálat vélelmezett kötelmet keletkeztet, mivel az összes egymást követő beszámolási időszak végén annak a jövőbeni szolgálatnak az értéke, amelyet egy munkavállaló nyújtani lesz köteles, mielőtt a juttatásra jogosulttá válik, csökken. A meghatározott juttatási kötelem értékelésekor a gazdálkodó egység figyelembe veszi annak valószínűségét, hogy néhány munkavállaló lehet, hogy egyetlen megszolgálási követelményt sem elégít ki. Hasonlóképpen, bár egyes munkaviszony megszűnése utáni juttatások, például a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi juttatások, csak akkor válnak kifizetendővé, ha egy meghatározott esemény bekövetkezik akkor, amikor a munkavállaló már nincs foglalkoztatva, egy kötelem keletkezik amikor a munkavállaló olyan szolgálatot nyújt, amely jogosultságot keletkeztet a juttatásra, ha a meghatározott esemény bekövetkezik. Annak valószínűsége, hogy a meghatározott esemény bekövetkezik, befolyásolja a kötelem értékelését, de nem határozza meg hogy a kötelem fennáll-e vagy sem.
Szemléltető példák a 72. bekezdéshez
1. Egy program minden szolgálati évre 100 CU juttatást fizet. A juttatások tízévnyi szolgálat után válnak megszolgálttá.
Minden évhez 100 CU juttatást rendelnek hozzá. A tárgyidőszaki szolgálat költségei és a kötelem jelenértéke az első tíz év mindegyikében tükrözi annak valószínűségét, hogy a munkavállaló lehet, hogy nem teljesíti a tízévnyi szolgálatot.
2. Egy program minden szolgálati évre 100 CU juttatást fizet, bele nem értve a 25. életév előtti szolgálatot. A juttatások azonnal megszolgálttá válnak.
A 25. életév betöltése előtti szolgálathoz nem rendelnek hozzá juttatást, mivel az ezen időpontot megelőző szolgálat nem vezethet (feltételes vagy feltétel nélküli) juttatásokhoz. Minden ezt követő évhez 100 CU juttatást rendelnek hozzá.
73. A kötelem addig az időpontig növekszik, amíg a munkavállaló további szolgálata már nem vezet lényeges összegű további juttatásokhoz. Ezért minden juttatást az ekkor vagy ezt megelőző időpontban végződő időszakokhoz rendelnek hozzá. A juttatást az egyedi számviteli időszakokhoz a program juttatási képlete szerint rendelik hozzá. Ha azonban egy munkavállaló szolgálata a későbbi években a korábbi évekénél lényegesen magasabb szintű juttatásokhoz vezet, a gazdálkodó egység a juttatást lineáris alapon addig az időpontig bezárólag rendeli hozzá, amíg a munkavállaló általi további szolgálat már nem fog lényeges összegű további juttatásokhoz vezetni. Ennek oka az, hogy a munkavállaló teljes időszak alatti szolgálata végül ehhez az emelt szintű juttatáshoz vezet.
Szemléltető példák a 73. bekezdéshez
1. Egy program 1 000 CU egyösszegű juttatást fizet, amely tízévnyi szolgálat után válik megszolgálttá. Az ezt követő szolgálatért a program nem nyújt további juttatást.
Az első tíz év mindegyikéhez 100 CU juttatást rendelnek hozzá (1 000 CU osztva tízzel).
A tárgyidőszaki szolgálat költsége az első tíz év mindegyikében tükrözi annak valószínűségét, hogy a munkavállaló lehet, hogy nem teljesíti a tízévnyi szolgálatot. A további évekhez nem rendelnek juttatást.
2. Egy program 2 000 CU egyösszegű nyugdíjazási juttatást fizet minden olyan munkavállalónak, akik 55 éves korukban még mindig foglalkoztatva vannak húszévnyi szolgálat után, vagy azoknak, akik 65 éves korukban még mindig foglalkoztatva vannak, a szolgálatuk hosszától függetlenül.
Azoknak a munkavállalóknak, akik 35 éves kor előtt csatlakoznak, a szolgálat a program alapján először 35 éves korban vezet juttatáshoz (a munkavállaló 30 éves korában távozhat, majd 33 éves korában újra visszatérhet, anélkül, hogy ennek hatása lenne a juttatások összegére vagy ütemezésére). Ezek a juttatások jövőbeli szolgálattól függőek. Szintén, az 55 éves koron túli szolgálat nem fog lényeges összegű további juttatáshoz vezetni. Ezeknél a munkavállalóknál a gazdálkodó egység 100 CU (2 000 CU osztva hússzal) juttatást rendel hozzá 35 éves kortól 55 éves korig minden évhez.
Azoknál a munkavállalóknál, akik 35 és 45 éves koruk között csatlakoznak, a húsz éven túli szolgálat nem fog lényeges összegű további juttatásokhoz vezetni. Ezeknél a munkavállalóknál a gazdálkodó egység 100 (2 000 osztva hússzal) juttatást rendel hozzá az első húsz év mindegyikéhez.
Az olyan munkavállalónál, aki 55 éves korában csatlakozik, a tíz évet meghaladó munkaviszony nem fog lényeges összegű további juttatásokhoz vezetni. Ezen munkavállalónál a gazdálkodó egység 200 CU (2 000 CU osztva tízzel) juttatást rendel hozzá az első tíz év mindegyikéhez.
Minden munkavállalóra vonatkozóan, a tárgyidőszaki szolgálat költsége és a kötelem jelenértéke tükrözi annak a valószínűségét, hogy a munkavállaló lehet, hogy nem teljesíti a szükséges szolgálati időt.
3. Egy, a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi program megtéríti a munkavállaló munkaviszony megszűnése után felmerülő egészségügyi költségeinek 40 százalékát, ha a munkavállaló több mint tíz- és kevesebb, mint húszévnyi szolgálat után távozik, és ezeknek a költségeknek az 50 százalékát, ha a munkavállaló húsz- vagy annál több évnyi szolgálat után távozik.
A program juttatási képlete szerint a gazdálkodó egység a várható egészségügyi költség jelenértékének 4 százalékát (40 százalék osztva tízzel) rendeli hozzá az első tíz év mindegyikéhez és 1 százalékát (10 százalék osztva tízzel) a második tíz év mindegyikéhez. A tárgyévi szolgálat költsége minden évben tükrözi annak a valószínűségét, hogy a munkavállaló lehet, hogy nem teljesíti azt a szolgálati időt, ami a juttatás egy részének vagy egészének a megszolgálásához szükséges. Azon munkavállalók esetében, akik várhatóan tíz éven belül távoznak, nem kerül juttatás hozzárendelésre.
4. Egy, a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi program megtéríti a munkavállaló munkaviszony megszűnése után felmerülő egészségügyi költségeinek 10 százalékát, ha a munkavállaló több mint tíz- és kevesebb, mint húszévnyi szolgálat után távozik, és ezeknek a költségeknek az 50 százalékát, ha a munkavállaló húsz- vagy annál több évnyi szolgálat után távozik.
A későbbi évek alatti szolgálat a korábbi évekhez viszonyítva lényegesen magasabb összegű juttatáshoz fog vezetni. Ezért azon munkavállalók esetében, akik várhatóan húsz év vagy annál több év után távoznak, a gazdálkodó egység a 71. bekezdésben foglaltak szerint lineáris alapon rendeli hozzá a juttatást. A húsz éven túli szolgálat nem fog lényeges összegű további juttatásokhoz vezetni. Ezért az első húsz év mindegyikéhez rendelt juttatás összege a várható egészségügyi költségek jelenértékének 2,5 százaléka (50 százalék osztva hússzal).
Azon munkavállalók részére, akik várhatóan tíz és húsz év között távoznak, az első tíz év mindegyikéhez rendelt juttatás a várható egészségügyi költségek jelenértékének 1 százaléka.
Ezen munkavállalók esetében a tizedik év végétől a becsült távozás időpontjáig nem kerül juttatás hozzárendelésre.
Azon munkavállalók esetében, akik várhatóan tíz éven belül távoznak, nem kerül juttatás hozzárendelésre.
74. Ahol a juttatás összege a végső fizetés állandó hányada minden egyes szolgálati évre, a jövőbeni fizetésemelések hatással lesznek a beszámolási időszak vége előtti szolgálatra vonatkozóan fennálló kötelem rendezéséhez szükséges összegre, többletkötelmet azonban nem hoznak létre. Ezért:
a) a 70. bekezdés b) pontja céljából a fizetésemelések nem vezetnek további juttatáshoz, annak ellenére, hogy a juttatás összege az utolsó fizetés összegétől függ; valamint
b) az egyes időszakokhoz rendelt juttatás azon fizetés egy állandó hányada, amelyhez a juttatást kötötték.
Szemléltető példa a 74. bekezdéshez
A munkavállalók az 55 éves koruk előtti minden egyes szolgálati év után végső fizetésük 3 százalékának megfelelő juttatásra jogosultak.
55 éves korig minden egyes évhez a becsült végső fizetés 3 százalékának megfelelő juttatást rendelnek hozzá. Ez az az időpont, amikor a munkavállaló általi szolgálat nem fog lényeges összegű további juttatásokhoz vezetni a program szerint. További juttatást már nem rendelnek hozzá szolgálathoz ezen életkor után.
Aktuáriusi feltételezések
75. Az aktuáriusi feltételezéseknek elfogulatlanoknak és kölcsönösen összeegyeztethetőknek kell lenniük.
76. Az aktuáriusi feltételezések egy gazdálkodó egység azokra a változókra vonatkozó legjobb becslései, amelyek a munkaviszony megszűnése utáni juttatások végső költségét meg fogják határozni. Az aktuáriusi feltételezések a következőkből állnak:
a) demográfiai feltételezések azoknak a jelenlegi és korábbi munkavállalóknak (és azok eltartottjainak) jövőbeni jellemzőire vonatkozóan, akik jogosultak juttatásokra. A demográfiai feltételezések olyan ügyekkel foglalkoznak, mint például:
i. halálozási arány (lásd a 81. és a 82. bekezdést);
ii. munkaerő-vándorlás, munkaképtelenség és korhatár előtti nyugdíjazás aránya;
iii. a program olyan eltartottal rendelkező tagjainak az aránya, akik jogosultak lesznek a juttatásokra;
iv. a program azon tagjainak aránya, akik a program feltételei alapján rendelkezésre álló minden egyes kifizetési opciós formát választani fogják; valamint
v. az egészségügyi programok igényaránya;
b) pénzügyi feltételezések, amelyek olyanokkal foglalkoznak, mint például:
i. diszkontráta (lásd a 83-86. bekezdést);
ii. juttatási szintek, bele nem értve a juttatásoknak a munkavállalók által viselendő bármely költségét és a jövőbeni fizetést (lásd a 87-95. bekezdést);
iii. az egészségügyi juttatások esetében a jövőbeni egészségügyi költségek, beleértve az igények kezelésének költségeit (vagyis azokat a költségeket, amelyek az igények feldolgozása és elintézése során fel fognak merülni, beleértve a jogi és a kárbecslői díjakat is) (lásd a 96-98. bekezdést); valamint
iv. a beszámolási fordulónap előtti szolgálattal kapcsolatos hozzájárulások vagy ezen szolgálatból eredő juttatások után a program által fizetendő adók.
77. Az aktuáriusi feltételezések akkor elfogulatlanok, ha nem óvatlanok, és nem túl konzervatívak.
78. Az aktuáriusi feltételezések akkor kölcsönösen összeegyeztethetők, ha tükrözik az olyan tényezők közötti gazdasági kapcsolatokat, mint az infláció, a fizetésemelés mértéke és a diszkontráták. Például bármely adott jövőbeni időszakra vonatkozó konkrét inflációs szinttől függő minden feltételezés (mint például a kamatlábakra és a fizetések és a juttatások emelkedésére vonatkozó feltételezések) ugyanolyan mértékű inflációs szintet feltételez az adott időszakot tekintve.
79. A gazdálkodó egység a diszkontrátákat és más pénzügyi feltételezéseket nominális (feltüntetett) értéken határozza meg, hacsak a reálértéken (inflációval kiigazított értéken) való becslések nem megbízhatóbbak, például hiperinflációs gazdasági környezetben (lásd az IAS 29 Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban standardot), vagy amikor a juttatás indexhez kötött és az azonos pénznemű és lejáratú indexhez kötött kötvényeknek mély piaca van.
80. A pénzügyi feltételezéseknek a beszámolási időszak végén érvényes, azon időszakra vonatkozó piaci várakozásokon kell alapulniuk, amely során a kötelmek rendezendők.
Aktuáriusi feltételezések: halálozási arány
81. A gazdálkodó egység a halálozási aránnyal kapcsolatos feltételezéseit a program résztvevőinek mind a munkaviszony alatti, mind az azt követő halálozási arányára vonatkozó legjobb becslése alapján állapítja meg.
82. A juttatás végső költségének megbecslése érdekében a gazdálkodó egység figyelembe veszi a halálozási arány várható változásait, például úgy, hogy a standard halálozási táblázatokat módosítja a halálozással kapcsolatos fejlemények becsléseivel.
Aktuáriusi feltételezések: diszkontráta
83. A munkaviszony megszűnése utáni (fedezett és nem fedezett) juttatási kötelmek diszkontálásához használt rátát a jó minőségű vállalati kötvények beszámolási időszak végi piaci hozamaira való hivatkozással kell meghatározni. Azon pénznemek tekintetében, amelyek esetében az ilyen jó minőségű vállalati kötvényeknek nincs mély piaca, az ezen pénznemben denominált államkötvények (beszámolási időszak végi) piaci hozamait kell használni. A vállalati kötvények vagy államkötvények pénznemének és futamidejének összhangban kell lennie a munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelmek pénznemével és becsült időtartamával.
84. Az egyik lényeges hatással bíró aktuáriusi feltételezés a diszkontráta. A diszkontráta tükrözi a pénz időértékét, de nem tükrözi az aktuáriusi vagy a befektetési kockázatot. Továbbá a diszkontráta nem tükrözi a gazdálkodó egység hitelezői által viselt, a gazdálkodó egységre jellemző hitelezési kockázatot, és nem tükrözi azt a kockázatot sem, hogy a jövőbeni tapasztalatok eltérhetnek az aktuáriusi feltételezésektől.
85. A diszkontráta tükrözi a juttatásfizetések becsült ütemezését. A gyakorlatban egy gazdálkodó egység gyakran egy egyszerű, súlyozott átlagos diszkontráta alkalmazásával éri ezt el, amely a juttatásfizetések becsült ütemezését és összegét, és azt a pénznemet is tükrözi, amelyben a juttatások fizetendők.
86. Egyes esetekben lehet, hogy nincs mély piac olyan kellően hosszú lejáratú kötvényekre, hogy minden juttatásfizetés becsült lejáratának megfeleltethetők legyenek. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység a megfelelő futamidő aktuális piaci rátáit használja a rövidebb távú kifizetések diszkontálására, és az aktuális piaci rátát a hozamgörbe mentén kivetítve becsüli meg a hosszabb lejáratokra vonatkozó diszkontrátát. Nem valószínű, hogy egy meghatározott juttatási kötelem teljes jelenértéke különösen érzékeny lenne arra a diszkontrátára, amelyet a juttatások azon részére alkalmaznának, amely a rendelkezésre álló vállalati vagy államkötvények végső lejáratán túl fizetendő.
Aktuáriusi feltételezések: fizetések, juttatások és egészségügyi költségek
87. Egy gazdálkodó egységnek a meghatározott juttatási kötelmeit olyan alapon kell értékelnie, amely tükrözi:
a) a program feltételeiben meghatározott (vagy az ezen feltételeken túlmenő bármely vélelmezett kötelemből származó) juttatásokat a beszámolási időszak végén;
b) a kifizetendő juttatásokat befolyásoló bármely becsült jövőbeni fizetésemelkedést;
c) a jövőbeni juttatások költségéből a munkáltatóra eső részre vonatkozó bármely korlátozás hatását;
d) a munkavállalók vagy harmadik személyek olyan hozzájárulásait, amelyek csökkentik a gazdálkodó egység számára ezen juttatások végső költségét; valamint
e) bármely állami juttatás szintjének az olyan becsült jövőbeni változásait, amelyek hatással vannak a meghatározott juttatási program alapján történő kifizetésekre, ha és csak akkor, ha:
i. ezen változásokat a beszámolási időszak vége előtt jogszabályba foglalták; vagy
ii. a múltbeli adatok vagy más megbízható bizonyíték azt jelzi, hogy ezen állami juttatások valamely előrejelezhető módon fognak változni, például az általános árszintek vagy az általános bérszintek jövőbeni változásaival összhangban.
88. Az aktuáriusi feltételezések tükrözik a juttatások olyan jövőbeni változásait, amelyeket a program formális feltételei meghatároznak (vagy egy ezen feltételeken túlmenő vélelmezett kötelem meghatároz) a beszámolási időszak végén. Ez az eset áll fenn például akkor, ha:
a) a gazdálkodó egységnél korábban is növelték a juttatásokat, például infláció hatásainak mérséklésére, és nincs arra utaló jelzés, hogy ez a gyakorlat a jövőben megváltozna;
b) a gazdálkodó egység a program formális feltételei (vagy egy ezen feltételeken túlmenő vélelmezett kötelem) vagy jogszabályi előírás által kötelezett arra, hogy a program bármely többletét a program résztvevői javára használja fel (lásd a 108. bekezdés c) pontját); vagy
c) a juttatások egy teljesítménycélra vagy egyéb feltételekre válaszul változnak. Például a program feltételei kijelenthetik, hogy a program csökkentett juttatásokat fog fizetni, vagy további hozzájárulásokat követel meg a munkavállalóktól, ha a program eszközei nem elégségesek. A kötelem értékelése tükrözi a teljesítménycél vagy az egyéb feltételek hatására vonatkozó legjobb becslést.
89. Az aktuáriusi feltételezések nem tükrözik az olyan jövőbeni juttatásváltozásokat, amelyeket a program formális feltételei nem határoztak meg (vagy egy vélelmezett kötelem nem határozta meg) a beszámolási időszak végén. Az ilyen változások:
a) múltbeli szolgálati költséget fognak eredményezni olyan mértékben, amennyiben azok változás előtti szolgálatra vonatkozó juttatásokat változtatnak meg; valamint
b) tárgyidőszaki szolgálati költséget fognak eredményezni a változást követő időszakokra olyan mértékben, amennyiben azok változás utáni szolgálatért járó juttatásokat változtatnak meg.
90. A jövőbeni fizetésemelkedésekre vonatkozó becslések figyelembe veszik az inflációt, a rangidősséget, az előléptetést és egyéb releváns tényezőket, mint például a munkaerőpiac keresleti-kínálati viszonyait.
91. Egyes meghatározott juttatási programok korlátozzák azokat a juttatásokat, amelyeket a gazdálkodó egység fizetni köteles. A juttatások végső költsége figyelembe veszi a hozzájárulásokra vonatkozó korlátozás hatását. Egy hozzájárulásokra vonatkozó korlátozás hatása az alábbiak közül a rövidebb időtartam tekintetében kerül meghatározásra:
a) a gazdálkodó egység becsült élettartama; valamint
b) a program becsült élettartama.
92. Egyes meghatározott juttatási programok a munkavállalók vagy harmadik személyek számára előírják a program költségéhez való hozzájárulást. A munkavállalók hozzájárulásai a gazdálkodó egység számára csökkentik a juttatások költségét. Egy gazdálkodó egység mérlegeli, hogy a harmadik személyek hozzájárulásai csökkentik-e a gazdálkodó egység számára a juttatások költségét vagy a 116. bekezdésben ismertetett visszatérítési jogról van-e szó. A munkavállalók vagy harmadik személyek hozzájárulásai vagy a program formális feltételeiben kerülnek meghatározásra (vagy egy ezen feltételeken túlmenő vélelmezett kötelemből keletkeznek), vagy diszkrecionálisak. A munkavállalók vagy harmadik személyek diszkrecionális hozzájárulásai a programba történő befizetéskor csökkentik a szolgálat költségét.
93. A munkavállalók vagy harmadik személyek olyan hozzájárulásai, amelyek a program formális feltételeiben kerülnek meghatározásra, vagy csökkentik a szolgálat költségét (ha szolgálathoz kötöttek), vagy hatással vannak a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékeléseire (ha nem szolgálathoz kötöttek). A szolgálathoz nem kötött hozzájárulásra példa az, amikor a hozzájárulásoknak csökkenteniük szükséges a program eszközeivel kapcsolatos veszteségekből vagy az aktuáriusi veszteségekből származó hiányt. Ha a munkavállalók vagy harmadik személyek hozzájárulásai szolgálathoz kötöttek, ezek a hozzájárulások a következőképpen csökkentik a szolgálat költségét:
a) ha a hozzájárulások összege a szolgálati évek számától függ, a gazdálkodó egységnek a hozzájárulásokat ugyanazon hozzárendelési módszerrel kell hozzárendelnie a szolgálati időszakokhoz, mint amelyet a 70. bekezdés a bruttó juttatás esetében ír elő (azaz vagy a program hozzájárulás-számítási képletét használva, vagy lineáris alapon); vagy
b) ha a hozzájárulások összege független a szolgálati évek számától, a gazdálkodó egység számára engedélyezett, hogy az ilyen hozzájárulásokat azon időszakban jelenítse meg a szolgálat költségének csökkentéseként, amelyben a kapcsolódó szolgálatot nyújtják. A szolgálati évek számától független hozzájárulásokra vonatkozó példák magukban foglalják azokat, amelyek a munkavállaló fizetésének fix százalékában, teljes szolgálati időre egy fix összegben vagy a munkavállaló korától függően meghatározottak.
Az A1. bekezdés kapcsolódó alkalmazási útmutatót ad.
94. A munkavállalóknak vagy harmadik személyeknek a szolgálati időszakokhoz a 93. bekezdés a) pontjának megfelelően hozzárendelt hozzájárulásai esetében a hozzájárulások változásai a következőket eredményezik:
a) tárgyidőszaki vagy múltbeli szolgálat költségét (ha ezek a változások nincsenek meghatározva a program formális feltételeiben, és nem vélelmezett kötelemből származnak); vagy
b) aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket (ha a változások meg vannak határozva a program formális feltételeiben, vagy vélelmezett kötelemből származnak).
95. A munkaviszony megszűnése utáni egyes juttatások olyan változókhoz kötöttek, mint az állami nyugdíjazási juttatások vagy az állami egészségügyi ellátás szintje. Az ilyen juttatások értékelése az ilyen változók legjobb becslését tükrözi, a múltbeli adatok és egyéb megbízható bizonyítékok alapján.
96. Az egészségügyi költségekre vonatkozó feltételezéseknél figyelembe kell venni az egészségügyi szolgáltatások költségének az inflációból és az egészségügyi költségek meghatározott változásaiból egyaránt eredő becsült jövőbeni változásait.
97. A munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi juttatások értékelés a jövőbeni igények szintjére és gyakoriságára, és ezen igények teljesítésének költségére vonatkozó feltételezéseket igényel. A gazdálkodó egység a jövőbeni egészségügyi költségeket a gazdálkodó egység saját tapasztalataira vonatkozó múltbeli adatok alapján becsüli meg, kiegészítve azt, ahol szükséges, a más gazdálkodó egységektől, biztosítóktól, egészségügyi szolgáltatóktól vagy egyéb forrásokból származó múltbeli adatokkal. A jövőbeni egészségügyi költségekre vonatkozó becslések figyelembe veszik a technológiai haladás, az egészségügyi ellátás kihasználtságában vagy a nyújtási mintákban bekövetkező változások és a programban részt vevők egészségi állapotában bekövetkező változások hatását.
98. Az igények szintje és gyakorisága különösen érzékeny a munkavállalók (és az eltartottjaik) életkorára, egészségi állapotára és nemére, és érzékeny lehet az egyéb olyan tényezőkre, mint például a földrajzi elhelyezkedés. Ezért a múltbeli adatokat kiigazítják olyan mértékben, amennyiben a sokaság demográfiai összetétele eltér az adatokhoz alapként használt sokaságétól. Szintén kiigazítják azokat, ahol megbízható bizonyíték van arra, hogy a múltbeli trendek nem fognak folytatódni.
A múltbeli szolgálat költsége és a rendezésen elért nyereségek és veszteségek
99. A múltbeli szolgálat költségének vagy a rendezésen elért nyereségnek vagy veszteségnek a meghatározásakor egy gazdálkodó egységnek a program eszközeinek az aktuális valós értéke és az aktuális aktuáriusi feltételezések használatával (beleértve az aktuális piaci kamatlábat és az egyéb aktuális piaci árakat is) újra kell értékelnie a nettó meghatározott juttatási kötelezettséget (eszközt), tükrözve a következőket:
a) a program keretében kínált juttatások és a program eszközei a programmódosítás, -megszorítás vagy -rendezés előtt; valamint
b) a program keretében kínált juttatások és a program eszközei a programmódosítás, -megszorítás vagy -rendezés után.
100. Egy gazdálkodó egységnek nem szükséges különbséget tennie egy programmódosításból származó múltbeli szolgálat költsége, egy megszorításból származó múltbeli szolgálat költsége és egy rendezésen elért nyereség vagy veszteség között, ha ezek az ügyletek együtt következnek be. Egyes esetekben egy programmódosítás egy rendezés előtt következik be, mint például amikor egy gazdálkodó egység megváltoztatja a program szerinti juttatásokat, és a módosított juttatásokat később rendezi. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység a múltbeli szolgálat költségét a rendezésen elért bármely nyereség vagy veszteség előtt jeleníti meg.
101. Egy rendezés akkor következik be egy programmódosítással és egy megszorítással együtt, ha egy juttatási program azzal az eredménnyel kerül megszüntetésre, hogy a kötelem rendezésre kerül, és a program megszűnik létezni. Azonban egy program megszüntetése nem rendezés, ha a programot olyan új program váltja fel, amely lényegében azonos juttatásokat kínál.
101A. Amikor egy programmódosítás, -megszorítás vagy -rendezés bekövetkezik, a gazdálkodó egységnek bármely múltbeli szolgálat költségét vagy a rendezésen elért nyereséget vagy veszteséget a 99-101. és a 102-112. bekezdésnek megfelelően kell megjelenítenie és értékelnie. Ennek megtétele során a gazdálkodó egységnek nem szabad figyelembe vennie az eszközértékhatár hatását. A gazdálkodó egységnek ezután meg kell határoznia az eszközértékhatár hatását a programmódosítás, -megszorítás vagy -rendezés után, és bármely változást az 57. bekezdés d) pontjának megfelelően kell megjelenítenie.
Múltbeli szolgálat költsége
102. A múltbeli szolgálat költsége a meghatározott juttatási kötelem jelenértékében egy programmódosításból vagy -megszorításból eredő változás.
103. Egy gazdálkodó egységnek a múltbeli szolgálat költségét az alábbi időpontok közül a korábbiban kell ráfordításként megjelenítenie:
a) amikor a programmódosítás vagy a megszorítás bekövetkezik; valamint
b) amikor a gazdálkodó egység megjeleníti a kapcsolódó átszervezési költségeket (lásd az IAS 37 standardot) vagy a végkielégítéseket (lásd a 165. bekezdést).
104. Programmódosítás akkor következik be, amikor egy gazdálkodó egység egy meghatározott juttatási programot bevezet, vagy visszavon, vagy egy már meglévő meghatározott juttatási program alapján fizetendő juttatásokat megváltoztat.
105. Megszorítás akkor következik be, amikor egy gazdálkodó egység lényegesen csökkenti egy program által lefedett munkavállalók számát. Egy megszorítás keletkezhet egy elszigetelt eseményből, mint amilyen az üzembezárás, egy tevékenység megszüntetése vagy egy juttatási program megszüntetése vagy felfüggesztése.
106. A múltbeli szolgálat költsége vagy pozitív lehet (amikor oly módon vezetnek be juttatásokat, vagy változtatják meg azokat, hogy a meghatározott juttatási kötelem jelenértéke növekszik), vagy negatív (amikor oly módon vonnak vissza, vagy változtatnak meg juttatásokat, hogy a meghatározott juttatási kötelem jelenértéke csökken).
107. Amikor egy gazdálkodó egység egy meglévő meghatározott juttatási program alapján fizetendő juttatásokat lecsökkent, és ezzel egyidejűleg a program alapján fizetendő más juttatásokat megnövel ugyanazon munkavállalók számára, a gazdálkodó egység a változást egyetlen nettó változásként kezeli.
108. A múltbeli szolgálat költsége nem tartalmazza:
a) a tényleges és a korábban feltételezett fizetésemelések közötti eltérések hatását a korábbi években elvégzett szolgálatra vonatkozó juttatások fizetésére vonatkozó kötelemre (nincs múltbeli szolgálat költsége, mivel az aktuáriusi feltételezések megengedik a kivetített fizetéseket);
b) a diszkrecionális nyugdíjemelések alul- és felülbecsléseit, amikor egy gazdálkodó egységnek vélelmezett kötelme van ilyen emelések nyújtására (nincs múltbeli szolgálat költsége, mivel az aktuáriusi feltételezések megengedik az ilyen emeléseket);
c) a juttatások olyan javítására vonatkozó becsléseket, amelyek a pénzügyi kimutatásokban megjelenített aktuáriusi nyereségekből vagy programeszközök hozamából erednek, ha a gazdálkodó egység köteles - akár a program formális feltételei (vagy egy ezen feltételeken túlmenő vélelmezett kötelem), akár jogszabályi előírás alapján - a programban lévő bármely többletet a program tagjai javára felhasználni, még akkor is, ha a juttatásnövekedést még formálisan nem ítélték oda (nincs múltbeli szolgálat költsége, mivel a kötelem ennek eredményeként bekövetkező növekedése aktuáriusi veszteség, lásd a 88. bekezdést); valamint
d) a megszolgált juttatások (vagyis a jövőbeni munkaviszonytól nem függő juttatások, lásd a 72. bekezdést) növekedését, amikor a munkavállalók új vagy javított juttatások hiányában teljesítik a megszolgálási követelményeket (nincs múltbeli szolgálat költsége, mivel a gazdálkodó egység tárgyidőszaki szolgálat költségeként megjelenítette a juttatások becsült költségét ahogy a szolgálatot nyújtották).
A rendezésen elért nyereségek és veszteségek
109. A rendezésen elért nyereség vagy veszteség az alábbiak közötti különbözet:
a) a rendezés alatt álló meghatározott juttatási kötelemnek a rendezés időpontjára meghatározott jelenértéke; valamint
b) a rendezési ár, beleértve a gazdálkodó egység által közvetlenül a rendezéshez kapcsolódóan átadott bármely programeszközt és végzett fizetést.
110. Egy gazdálkodó egységnek egy meghatározott juttatási program rendezésén elért nyereséget vagy veszteséget akkor kell megjelenítene, amikor a rendezés bekövetkezik.
111. Rendezés akkor következik be, amikor a gazdálkodó egység olyan ügyletet köt, amely megszüntet egy meghatározott juttatási program keretében nyújtott juttatások egy részére vagy egészére vonatkozóan minden további jogi vagy vélelmezett kötelmet (kivéve juttatásoknak a munkavállalók részére vagy javára történő, a program feltételeinek megfelelő és az aktuáriusi feltételezésekbe belefoglalt kifizetését). Például a program szerinti jelentős munkáltatói kötelmek egy biztosítási kötvény megvásárlásán keresztül történő egyszeri átadása egy biztosítótársaság számára rendezésnek minősül; a program feltételei alapján a program résztvevői számára teljesített egyösszegű pénzkifizetés cserébe azon jogukért, hogy meghatározott, munkaviszony megszűnése utáni juttatásokat kapjanak, nem minősül annak.
112. Néhány esetben a gazdálkodó egység biztosítási kötvényt szerez meg a tárgyidőszaki és a korábbi időszakokbeli munkavállalói szolgálathoz kapcsolódó munkavállalói juttatások egy részének vagy egészének finanszírozására. Egy ilyen kötvény megszerzése nem minősül rendezésnek, ha a gazdálkodó egység megtart egy jogi vagy vélelmezett kötelmet (lásd a 46. bekezdést) további összegek megfizetésére, ha a biztosító a biztosítási kötvényben meghatározott munkavállalói juttatást nem fizeti meg. A 116-119. bekezdés foglalkozik azoknak a biztosítási kötvények szerinti visszatérítési jogoknak a megjelenítésével és értékelésével, amelyek nem programeszközök.
Megjelenítés és értékelés: a program eszközei
A program eszközeinek valós értéke
113. A hiány vagy a többlet meghatározásakor a program bármely eszközének valós értéke levonandó a meghatározott juttatási kötelem jelenértékéből.
114. A program eszközeibe nem tartoznak bele a beszámolót készítő gazdálkodó egység részéről az alapba fizetendő, még be nem fizetett hozzájárulások, továbbá a gazdálkodó egység által kibocsátott és az alap birtokában lévő, nem átruházható pénzügyi instrumentumok. A program eszközeinek értékét csökkenti az alap bármely olyan kötelezettsége, amely nem munkavállalói juttatásokkal kapcsolatos, például a szállítói és egyéb tartozások vagy a származékos pénzügyi instrumentumokból eredő kötelezettségek.
115. Amikor a program eszközei olyan minősített biztosítási kötvényeket is magukba foglalnak, amelyek pontosan megfelelnek a program alapján fizetendő juttatások egy része vagy egésze összegének és esedékességének, ezen biztosítási kötvények valós értékét kell a kapcsolódó kötelmek jelenértékének tekinteni (figyelembe véve bármely szükséges csökkentést, ha a biztosítási kötvények szerint járó összegek nem teljes mértékben megtérülőek).
Visszatérítések
116. Akkor, és csak akkor, ha lényegileg biztos, hogy egy meghatározott juttatási kötelem rendezéséhez szükséges kiadás egy részét vagy egészét egy másik fél fogja megtéríteni, a gazdálkodó egységnek
a) a visszatérítéshez való jogát elkülönült eszközként kell megjelenítenie. A gazdálkodó egységnek az eszközt valós értéken kell értékelnie;
b) ugyanolyan módon szét kell bontania és meg kell jelenítenie a visszatérítéshez való jogának valós értékében bekövetkezett változásokat, mint a program eszközeinek valós értékében bekövetkezett változások esetében (lásd a 124. és a 125. bekezdést). A 120. bekezdésnek megfelelően megjelenített meghatározott juttatási költség komponensei a visszatérítéshez való jog könyv szerinti értékében bekövetkezett változásokkal kapcsolatos összegekkel nettósítva is megjeleníthetők.
117. Egyes esetekben a gazdálkodó egységnek lehetősége van egy másik féltől, mint például egy biztosítótól elvárni egy meghatározott juttatási kötelem rendezéséhez szükséges kiadás egy részének vagy egészének a megfizetését. A 8. bekezdésben definiáltak szerint a minősített biztosítási kötvények program eszközeinek minősülnek. Egy gazdálkodó egység a minősített biztosítási kötvényeket a program minden más eszközével azonos módon számolja el, és a 116. bekezdés nem releváns (lásd a 46-49. és a 115. bekezdést).
118. Amikor egy gazdálkodó egység által tartott biztosítási kötvény nem minősített biztosítási kötvény, ez a biztosítási kötvény nem programeszköz. Ilyen esetekre a 116. bekezdés releváns: a meghatározott juttatási kötelezettség hiányának vagy többletének meghatározásakor a gazdálkodó egység a biztosítási kötvény szerinti visszatérítéshez való jogát elkülönült eszközként jeleníti meg, nem pedig levonásként. A 140. bekezdés b) pontja előírja a gazdálkodó egység számára, hogy tegyen közzé egy rövid leírást a visszatérítési jog és a kapcsolódó kötelem közötti összekötöttségről.
119. Ha a visszatérítéshez való jog olyan biztosítási kötvényből keletkezik, amely pontosan megfelel a meghatározott juttatási program alapján fizetendő juttatások egy része vagy egésze összegének és esedékességének, a visszatérítéshez való jog valós értékét tekintik a kapcsolódó kötelem jelenértékének (figyelembe véve bármely szükséges csökkentést, ha a visszatérítés nem teljes mértékben megtérülő).
A meghatározott juttatási költség komponensei
120. Egy gazdálkodó egységnek a meghatározott juttatási költség komponenseit az alábbiak szerint kell megjelenítenie, kivéve, ha egy másik IFRS megköveteli vagy engedélyezi ezeknek egy eszköz bekerülési értékébe történő beszámítását:
a) a szolgálat költségét (lásd a 66-112. és a 122A. bekezdést) az eredményben;
b) a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatát (lásd a 123-126 bekezdést) az eredményben; valamint
c) a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékeléseit (lásd a 127-130. bekezdést) az egyéb átfogó jövedelemben.
121. Más IFRS-ek megkövetelik egyes munkavállalói juttatások költségeinek az eszközök, mint például készletek és az ingatlanok, gépek és berendezések (lásd az IAS 2 és az IAS 16 standardot) bekerülési értékébe történő belefoglalását. Az ilyen eszközök bekerülési értékébe belefoglalt, munkaviszony megszűnése utáni munkavállalói juttatás bármely költsége tartalmazza a 120. bekezdésben felsorolt komponensek megfelelő arányú részét.
122. A nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) egyéb átfogó jövedelemben megjelenített újraértékeléseit a későbbi időszakokban nem szabad átsorolni az eredménybe. Ugyanakkor ezeket az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített összegeket a gazdálkodó egység a saját tőkén belül átsorolhatja.
Tárgyidőszaki szolgálat költsége
122A. A gazdálkodó egységnek a tárgyidőszaki szolgálat költségét az éves beszámolási időszak kezdetén meghatározott aktuáriusi feltételezések használatával kell meghatároznia. Ha azonban a gazdálkodó egység a nettó meghatározott juttatási kötelezettséget (eszközt) a 99. bekezdésnek megfelelően újraértékeli, akkor a tárgyidőszaki szolgálat költségét az éves beszámolási időszaknak a programmódosítás, -megszorítás vagy -rendezés után fennmaradó részére azon aktuáriusi feltételezések használatával kell meghatároznia, amelyeket a 99. bekezdés b) pontjának megfelelően a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékeléséhez használt.
A nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamata
123. Egy gazdálkodó egységnek a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatát a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) és a 83. bekezdésben meghatározott diszkontráta szorzataként kell meghatároznia.
123A. A nettó kamat 123. bekezdésnek megfelelően történő meghatározásához a gazdálkodó egység az éves beszámolási időszak kezdetén megállapított nettó meghatározott juttatási kötelezettséget (eszközt) és diszkontrátát használja. Ha azonban a gazdálkodó egység a nettó meghatározott juttatási kötelezettséget (eszközt) a 99. bekezdésnek megfelelően újraértékeli, akkor a gazdálkodó egységnek a nettó kamatot az éves beszámolási időszaknak a programmódosítás, -megszorítás vagy -rendezés után fennmaradó részére a következők használatával határozza meg:
a) a 99. bekezdés b) pontjának megfelelően megállapított nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz); valamint
b) a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) 99. bekezdés b) pontjának megfelelő újraértékeléséhez használt diszkontráta.
A 123A. bekezdés alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie a nettó meghatározott juttatási kötelezettségnek (eszköznek) az időszak alatt a hozzájárulásokból vagy a juttatásfizetésekből eredő bármely változását is.
124. A nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamata úgy tekinthető, mint amely tartalmazza a program eszközeinek kamatbevételét, a meghatározott juttatási kötelem kamatköltségét és az eszközértékhatár hatásának a 64. bekezdésben említett kamatát.
125. A program eszközeinek kamatbevétele a programeszközök hozamának egy összetevője, és azt a programeszközök valós értékének, valamint a 123A. bekezdésben meghatározott diszkontrátának a szorzataként határozzák meg. A gazdálkodó egység a program eszközeinek a valós értékét az éves beszámolási időszak kezdetén határozza meg. Ha azonban a gazdálkodó egység a nettó meghatározott juttatási kötelezettséget (eszközt) a 99. bekezdésnek megfelelően újraértékeli, akkor a kamatbevételt az éves beszámolási időszaknak a programmódosítás, -megszorítás vagy -rendezés után fennmaradó részére azon programeszközök használatával határozza meg, amelyeket a 99. bekezdés b) pontjának megfelelően a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékeléséhez használt. A 125. bekezdés alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie a tartott programeszközöknek az időszak alatt a hozzájárulásokból vagy a juttatásfizetésekből eredő bármely változását is. A program eszközeinek kamatbevétele és a program eszközeinek hozama közötti különbözetet belefoglalják a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékelésébe.
126. Az eszközértékhatár hatásának kamata az eszközértékhatár hatásában bekövetkező teljes változás részét képezi, és azt az eszközértékhatár hatásának és a 123A. bekezdésben meghatározott diszkontrátának a szorzataként határozzák meg. Egy gazdálkodó egységnek az eszközértékhatár hatását az éves beszámolási időszak kezdetén kell meghatároznia. Ha azonban egy gazdálkodó egység a nettó meghatározott juttatási kötelezettséget (eszközt) a 99. bekezdésnek megfelelően újraértékeli, akkor az eszközértékhatár hatásának a kamatát az éves beszámolási időszaknak a programmódosítás, -megszorítás vagy -rendezés után fennmaradó részére az eszközértékhatár hatásában bekövetkező, a 101A. bekezdésnek megfelelően meghatározott bármely változás figyelembevételével kell meghatároznia. Az eszközértékhatár hatásának kamatát és az eszközértékhatár hatásában bekövetkezett teljes változás közötti különbözetet belefoglalják a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékelésébe.
A nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékelései
127. A nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékelései a következőket tartalmazzák:
a) aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket (lásd a 128. és a 129. bekezdést);
b) a program eszközeinek hozamát (lásd a 130. bekezdést), bele nem értve a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatába belefoglalt összegeket (lásd a 125. bekezdést); valamint
c) az eszközértékhatár hatásában bekövetkezett bármilyen változást, bele nem értve a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatába belefoglalt összegeket (lásd a 126. bekezdést).
128. Az aktuáriusi nyereségek és veszteségek a meghatározott juttatási kötelem jelenértékének az aktuáriusi feltételezésekben és a tapasztalati módosításokban bekövetkezett változások miatti növekedéséből, vagy csökkenéséből származnak. Az aktuáriusi nyereségek és veszteségek okai magukba foglalják például:
a) a nem vártan magas vagy alacsony munkaerő-vándorlást, korai nyugdíjazást vagy halálozási arányt, vagy emelkedéseket a fizetésekben, juttatásokban (ha a program formális vagy vélelmezett feltételei rendelkeznek inflációs juttatásemelésekről) vagy egészségügyi költségekben;
b) a juttatások kifizetésének opcióira vonatkozó feltételezések változásainak a hatását;
c) a munkaerő-vándorlásra, a korai nyugdíjazásra vagy a halálozási arányra, vagy a fizetések, juttatások (ha a program formális vagy vélelmezett feltételei rendelkeznek inflációs juttatásemelésekről) vagy egészségügyi költségek emelkedésére vonatkozó becslésekben bekövetkező változások hatását; valamint
d) a diszkontrátában bekövetkező változások hatását.
129. Az aktuáriusi nyereségek és veszteségek nem tartalmazzák a meghatározott juttatási kötelem jelenértékében a meghatározott juttatási program bevezetése, módosítása, megszorítása vagy rendezése miatt bekövetkezett változásokat, vagy a meghatározott juttatási program alapján fizetendő juttatások változásait. Az ilyen jellegű változások múltbeli szolgálat költségét vagy a rendezésen elért nyereségeket vagy veszteségeket eredményeznek.
130. A gazdálkodó egység a program eszközeivel kapcsolatos hozam megállapítása során levonja a program eszközeinek kezelésével kapcsolatos költségeket és a maga a program által fizetendő bármely adót, kivéve a meghatározott juttatási kötelem értékelésére használt aktuáriusi feltételezésekben foglalt adót (lásd a 76. bekezdést). Más adminisztrációs költségek nem kerülnek levonásra a program eszközeinek hozamából.
Bemutatás
Beszámítás
131. A gazdálkodó egységnek akkor kell beszámítania, és csak akkor számíthat be egy programhoz kapcsolódó eszközt egy másik programhoz kapcsolódó kötelezettséggel szemben, amikor:
a) a gazdálkodó egység jogilag kikényszeríthető joggal rendelkezik az egyik programban lévő többletnek a másik programnál lévő kötelmek rendezéséhez történő felhasználására; valamint
b) a gazdálkodó egység vagy nettó alapon szándékozik rendezni a kötelmeket, vagy egyidejűleg szándékozik az egyik programban lévő többletet realizálni és a másik programban lévő kötelmét rendezni.
132. A beszámítás kritériumai hasonlóak az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardban a pénzügyi instrumentumokra vonatkozóan megállapítottakhoz.
Rövid/hosszú lejáratú megkülönböztetés
133. Egyes gazdálkodó egységek megkülönböztetik a rövid lejáratú eszközöket és kötelezettségeket a hosszú lejáratú eszközöktől és kötelezettségektől. A jelen standard nem határozza meg, hogy egy gazdálkodó egységnek meg kellene-e különböztetnie a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokból keletkező eszközök és kötelezettségek rövid és hosszú lejáratú részét.
A meghatározott juttatási költség komponensei
134. A 120. bekezdés megköveteli a gazdálkodó egységtől a szolgálat költségének és a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatának az eredményben történő megjelenítését. A jelen standard nem határozza meg, hogy a gazdálkodó egységnek milyen módon kellene bemutatnia a szolgálat költségét és a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamatát. A gazdálkodó egység az IAS 1. standarddal összhangban mutatja be ezeket az komponenseket.
Közzététel
135. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azt az információt:
a) amely kifejti a meghatározott juttatási programjainak, valamint az azokhoz kapcsolódó kockázatoknak a jellemzőit (lásd a 139. bekezdést);
b) amely azonosítja és kifejti a pénzügyi kimutatásaiban szereplő, a meghatározott juttatási programjaiból származó összegeket (lásd a 140-144. bekezdést); valamint
c) amely ismerteti, milyen hatással lehetnek a meghatározott juttatási programok a gazdálkodó egység jövőbeni cash flow-inak az összegére, esedékességére és bizonytalanságára (lásd a 145-147. bekezdést).
136. A 135. bekezdésben meghatározott célok teljesítése érdekében egy gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a következők mindegyikét:
a) milyen szintű részletesség szükséges a közzétételi követelmények teljesítéséhez;
b) mekkora hangsúlyt kell fektetni az egyes különféle követelményekre;
c) milyen mértékű összevonást vagy alábontást végezzenek; valamint
d) a pénzügyi kimutatások felhasználóinak szükségük van-e további információra a közzétett kvantitatív információ értékeléséhez.
137. Ha a jelen standard és egyéb IFRS-ek követelményeinek megfelelően nyújtott közzétételek nem elegendők a 135. bekezdésben szereplő célok eléréséhez, a gazdálkodó egységnek további, az ezen célok teljesítéséhez szükséges információkat kell közzétennie. Például a gazdálkodó egység bemutathat egy elemzést a meghatározott juttatási kötelem jelenértékére vonatkozóan, amely megkülönbözteti a kötelem jellegét, jellemzőit és kockázatait. Egy ilyen közzététel különbséget tehetne az alábbiak között:
a) az aktív tagoknak, a passzív tagoknak és a nyugdíjasoknak járó összegek között;
b) a megszolgált juttatások és az elhatárolt, de még nem megszolgált juttatások között;
c) a feltételes juttatások, a jövőbeni fizetésemeléseknek tulajdonítható összegek és az egyéb juttatások között.
138. Egy gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy alá kellene-e bontani a közzétételek mindegyikét, vagy azokból néhányat a lényegesen különböző kockázatokkal rendelkező programok vagy programcsoportok megkülönböztetése érdekében. Például egy gazdálkodó egység alábonthatja az alábbiak közül egy vagy több jellemzőt mutató programokra vonatkozó közzétételeket:
a) eltérő földrajzi helyek;
b) eltérő tulajdonságok, mint például átalányfizetés-alapú nyugdíjprogramok, végsőfizetés-alapú nyugdíjprogramok vagy munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi programok;
c) eltérő jogszabályi környezetek;
d) eltérő beszámolási szegmensek;
e) eltérő finanszírozási megállapodások (például teljes mértékben fedezetlen, teljesen vagy részben fedezett).
A meghatározott juttatási programok és a hozzájuk kapcsolódó kockázatok jellemzői
139. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a meghatározott juttatási programjainak jellemzőire vonatkozó információkat, beleértve az alábbiakat:
i. a program által nyújtott juttatások jellegét (például végsőfizetés-alapú meghatározott juttatási program vagy hozzájárulás-alapú program garanciával);
ii. azon jogszabályi keretelvek leírását, amelyben a program működik, például bármely alapképzési minimumkövetelmény szintjét és a jogszabályi keretelvek programra gyakorolt bármely hatását, mint például az eszközértékhatárt (lásd a 64. bekezdést);
iii. bármely más gazdálkodó egységnek a program irányítására vonatkozó felelősségeinek leírását, például a program vagyonkezelőinek vagy igazgatósága tagjainak felelősségeit;
b) azon kockázatok leírását, amelyeknek a program kiteszi a gazdálkodó egységet, bármely szokatlan, a gazdálkodó egységre vagy a programra jellemző kockázatra, valamint bármely jelentős kockázatkoncentrációra összpontosítva. Például ha a program eszközeit elsősorban egyetlen befektetési csoportba fektetik be, például ingatlanba, a program ingatlanpiaci koncentrációnak teheti ki a gazdálkodó egységet;
c) a programmódosítások, a megszorítások és a rendezések leírását.
A pénzügyi kimutatásokban szereplő összegek magyarázata
140. A gazdálkodó egységnek rendelkezésre kell bocsátania a nyitóegyenleg és a záróegyenleg egyeztetését az alábbiak mindegyike tekintetében, ha értelmezhető:
a) a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz), elkülönült egyeztetéseket bemutatva az alábbiakra:
i. a program eszközei;
ii. a meghatározott juttatási kötelem jelenértéke;
iii. az eszközértékhatár hatása;
b) bármely visszatérítési jog. A gazdálkodó egységnek továbbá le kell írnia a visszatérítési jog és a vonatkozó kötelem közötti kapcsolatot.
141. A 140. bekezdésben felsorolt minden egyes egyeztetésnek mutatnia kell az alábbiak mindegyikét, ha értelmezhető:
a) tárgyidőszaki szolgálat költségét;
b) kamatbevételt vagy -ráfordítást;
c) a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékeléseit elkülönülten mutatva az alábbiakat:
i. a program eszközeinek hozamát, bele nem értve a b) pontban szereplő kamatba belefoglalt összegeket;
ii. a demográfiai feltételezések változásaiból származó aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket (lásd a 76. bekezdés a) pontját);
iii. a pénzügyi feltételezések változásaiból származó aktuáriusi nyereségeket és veszteségeket (lásd a 76. bekezdés b) pontját);
iv. egy nettó meghatározott juttatási eszköz eszközértékhatárra való korlátozásának hatásában bekövetkező változásokat, bele nem értve a b) pontban szereplő kamatba belefoglalt összegeket. Egy gazdálkodó egységnek továbbá közzé kell tennie, hogy hogyan határozta meg a maximálisan rendelkezésre álló gazdasági hasznot, vagyis hogy ezen hasznok visszatérítések, jövőbeni hozzájárulások csökkentései vagy e kettő kombinációja formáját öltenék-e;
d) a múltbeli szolgálat költségét és a rendezésből eredő nyereségeket és veszteségeket. Ahogy azt a 100. bekezdés engedélyezi, a múltbeli szolgálat költségét és a rendezésből eredő nyereségeket és veszteségeket nem szükséges megkülönböztetni, ha együtt fordulnak elő;
e) az átváltási árfolyamok változásainak hatását;
f) a programhoz történő hozzájárulásokat, elkülönülten mutatva a munkáltatónak és a program résztvevőinek a hozzájárulásait;
g) a programból történő kifizetéseket, elkülönülten mutatva bármely rendezésre tekintettel kifizetett összeget;
h) az üzleti kombinációk és az elidegenítések hatásait.
142. Egy gazdálkodó egységnek a program eszközeinek valós értékét olyan csoportokra kell alábontania, amelyek különbséget tesznek ezen eszközök jellege és kockázatai szerint, minden programeszköz-csoportot felosztva azokra, amelyek rendelkeznek jegyzett piaci árral egy aktív piacon (az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardban definiáltak szerint) és azokra, amelyek nem. Például - és figyelembe véve a 136. bekezdésben tárgyalt közzétételi szintet - a gazdálkodó egység különbséget tehetne a következők között:
a) pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek;
b) tőkeinstrumentumok (ágazati típusonként, a vállalat mérete, földrajzi helyzet stb. szerint elkülönítve);
c) adósságinstrumentumok (a kibocsátó típusa, a hitelminőség, a földrajzi helyzet stb. alapján elkülönítve);
d) ingatlan (földrajzi fekvés stb. szerint elkülönítve);
e) származékos termékek (a szerződés mögöttes kockázatának típusa szerint elkülönítve, például kamatláb-szerződések, devizaárfolyam-szerződések, tőkeszerződések, hitelszerződések, hosszú életkorhoz kötődő swapok stb.);
f) befektetési alapok (az alap típusa szerint elkülönítve);
g) eszközfedezetű értékpapírok; valamint
h) strukturált adósság.
143. Egy gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a programeszközként tartott saját átruházható pénzügyi instrumentumainak valós értékét, valamint azon programeszközök valós értékét, amelyek a gazdálkodó egység által elfoglalt ingatlannak, vagy egyéb általa használt eszköznek minősülnek.
144. Egy gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a meghatározott juttatási kötelem jelenértékének megállapítására használt jelentős aktuáriusi feltételezéseket (lásd a 76. bekezdést). Az ilyen közzétételnek abszolút értéken kell meglennie (például abszolút százalékként, nem csupán különböző százalékok és más változók különbözeteként). Amikor egy gazdálkodó egység programok csoportjaira vonatkozóan összességében nyújt közzétételeket, az ilyen közzétételeket súlyozott átlagok vagy viszonylag szűk sávok formájában kell nyújtania.
A jövőbeni cash flow-k összege, esedékessége és bizonytalansága
145. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) minden jelentős (a 144. bekezdésnek megfelelően közzétett) aktuáriusi feltételezés érzékenységvizsgálatát a beszámolási időszak végére, amely mutatja, hogyan hatottak volna a meghatározott juttatási kötelemre a releváns aktuáriusi feltételezésben bekövetkező azon változások, amelyek ezen időpontban észszerűen lehetségesek voltak;
b) az a) pont által előírt érzékenységvizsgálatok elkészítése során használt módszerek és feltételezések, valamint ezen módszerek korlátai;
c) az érzékenységvizsgálatok elkészítése során használt módszerekben és feltételezésekben a korábbi időszakhoz képest bekövetkezett változások, valamint az ilyen változások okai.
146. Egy gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a program vagy a gazdálkodó egység által a kockázat kezelésére használt bármely eszköz-kötelezettség párosítási stratégia leírását, beleértve az annuitások és egyéb technikák, mint például a hosszú életkorhoz kötődő swapok alkalmazását is.
147. A meghatározott juttatási programnak a gazdálkodó egység jövőbeni cash flow-ira gyakorolt hatására vonatkozó jelzés nyújtása érdekében a gazdálkodó egység köteles közzétenni az alábbiakat:
a) bármilyen, a jövőbeni hozzájárulásokra hatással lévő finanszírozási megállapodás és finanszírozási politika leírását;
b) a programhoz történő várható hozzájárulásokat a következő éves beszámolási időszakra;
c) a meghatározott juttatási kötelem lejárati szerkezetére vonatkozó információt. Ez magában foglalja a meghatározott juttatási kötelem súlyozott átlagtartamát, valamint egyéb információkat is tartalmazhat a juttatásfizetések ütemezésének eloszlására vonatkozóan, mint például a juttatásfizetések lejárati elemzését.
Többmunkáltatós programok
148. Ha egy gazdálkodó egység egy többmunkáltatós meghatározott juttatási programban vesz részt, közzé kell tennie:
a) a finanszírozási megállapodások leírását, beleértve a gazdálkodó egység hozzájárulásai mértékének meghatározására használt módszert, és bármely alapképzési minimumkövetelményt;
b) annak leírását, hogy a gazdálkodó egység milyen mértékben lehet felelős a programmal szemben más gazdálkodó egységeknek a többmunkáltatós program feltételei alapján fennálló kötelmei tekintetében;
c) az alábbiakból fakadó hiány vagy nyereség bármely megállapodás szerinti felosztásának leírását:
i. a program megszüntetése; vagy
ii. a gazdálkodó egység kilépése a programból;
d) ha a gazdálkodó egység úgy számolja el ezt a programot, mintha meghatározott hozzájárulási program lenne a 34. bekezdésnek megfelelően, az a)-c) pontban előírt információk mellett és a 139-147. bekezdésben előírt információk helyett az alábbiakat kell közzétennie:
i. azt a tényt, hogy a program egy meghatározott juttatási program;
ii. annak az okát, hogy miért nem áll elegendő információ rendelkezésre ahhoz, hogy a gazdálkodó egység számára lehetővé tegye azt, hogy a programot meghatározott juttatási programként számolja el;
iii. a programhoz történő várható hozzájárulásokat a következő éves beszámolási időszakra;
iv. a programban keletkezett bármely olyan hiányra vagy többletre vonatkozó információt, amely hatással lehet a jövőbeni hozzájárulások összegére, beleértve az ezen hiány vagy többlet meghatározásához használt alapot, valamint a gazdálkodó egységre vonatkozó következményeket, ha vannak ilyenek;
v. a gazdálkodó egység programban való részvételének szintjére vonatkozó jelzést, összevetve a többi résztvevő gazdálkodó egységgel. Az olyan mérőszámokra, amelyek ilyen jelzést adhatnának, példa a gazdálkodó egység aránya a programhoz történő összes hozzájárulásban vagy a gazdálkodó egység aránya a juttatásokra jogosult aktív tagok, nyugdíjazott tagok és korábbi tagok teljes számában, ha ez az információ rendelkezésre áll.
Meghatározott juttatási programok, amelyek közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek között osztanak meg kockázatokat
149. Ha egy gazdálkodó egység részt vesz egy olyan meghatározott juttatási programban, amely közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek között osztja meg a kockázatokat, közzé kell tennie az alábbiakat:
a) a nettó meghatározott juttatási költség kiterhelésére vonatkozó szerződéses megállapodást vagy kifejezett politikát, vagy azt a tény, hogy nincs ilyen politika;
b) a gazdálkodó egység által fizetendő hozzájárulás meghatározására szolgáló politikát;
c) ha a gazdálkodó egység a nettó meghatározott juttatási költség felosztását a 41. bekezdésben foglaltak szerint számolja el, a program egészére vonatkozóan a 135-147. bekezdés által előírt összes információt;
d) ha a gazdálkodó egység az adott időszakra fizetendő hozzájárulást a 41. bekezdésben foglaltak szerint számolja el, a program egészére vonatkozóan a 135-137., 139., 142-144. bekezdés, és a 147. bekezdés a) és b) pontja által előírt információt.
150. A 149. bekezdés c) és d) pontja által előírt információ a csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban szereplő közzétételekre történő kereszthivatkozás útján is közzétehető, ha:
a) a csoporthoz tartozó ezen gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai elkülönülten azonosítják és közzéteszik a programra vonatkozóan előírt információkat; valamint
b) a csoporthoz tartozó ezen gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai a pénzügyi kimutatások felhasználói számára ugyanolyan feltételek mellett állnak rendelkezésre, mint a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai, és ugyanabban az időpontban - vagy hamarabb - mint a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai.
Egyéb IFRS-ek közzétételi követelményei
151. Ahol az IAS 24 standard megköveteli, a gazdálkodó egység információkat tesz közzé:
a) a munkaviszony megszűnése utáni juttatási programokkal folytatott, kapcsolt felek közötti ügyletekről; valamint
b) a kulcspozícióban lévő vezetők számára nyújtott munkaviszony megszűnése utáni juttatásokról.
152. Ahol az IAS 37 standard megköveteli, a gazdálkodó egység információkat tesz közzé a munkaviszony megszűnése utáni juttatási kötelmekből származó függő kötelezettségekről.
EGYÉB HOSSZÚ TÁVÚ MUNKAVÁLLALÓI JUTTATÁSOK
153. Az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások közé tartoznak az olyan tételek, mint például az alábbiak, amennyiben azokat várhatóan nem fizetik ki teljes egészében azon éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt, amely alatt a munkavállalók a kapcsolódó szolgálatokat nyújtják:
a) hosszú távú fizetett távollétek, mint például a hosszú szolgálat után járó jutalomszabadság vagy alkotószabadság;
b) jubileumi vagy más hosszú szolgálat után járó juttatások;
c) hosszú időtartamú munkaképtelenség idejére járó juttatások;
d) nyereségrészesedés és jutalmak; valamint
e) halasztott javadalmazás.
154. Az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások értékelése általában nincs ugyanolyan fokú bizonytalanságnak kitéve, mint a munkaviszony megszűnése utáni juttatásoké. Ezért a jelen standard egyszerűsített elszámolási módszert követel meg az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan. A munkaviszony megszűnése utáni munkavállalói juttatásokra előírt elszámolással ellentétben ez a módszer az újraértékeléseket nem az egyéb átfogó jövedelemben jeleníti meg.
Megjelenítés és értékelés
155. Egy egyéb hosszú távú munkavállalói juttatási program többletének vagy hiányának a megjelenítése és értékelése során a gazdálkodó egységnek az 56-98. és a 113-115. bekezdést kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek bármely visszatérítési jog megjelenítésére és értékelésére a 116-119. bekezdést kell alkalmaznia.
156. Az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások esetében egy gazdálkodó egységnek a következő tételek nettó összegét az eredményben kell megjelenítenie, kivéve olyan mértékben, amennyiben egy másik IFRS megköveteli vagy engedélyezi ezeknek egy eszköz bekerülési értékébe történő belefoglalását:
a) a szolgálat költsége (lásd a 66-112. és a 122A. bekezdést);
b) a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) nettó kamata (lásd a 123-126 bekezdést); valamint
c) a nettó meghatározott juttatási kötelezettség (eszköz) újraértékelései (lásd a 127-130. bekezdést).
157. Az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatások egyik formája a hosszú időtartamú munkaképtelenség idejére járó juttatás. Ha a juttatás szintje a szolgálat hosszától függ, a kötelem akkor keletkezik, amikor a szolgálatot nyújtják. A kötelem értékelése tükrözi annak valószínűségét, hogy kifizetésre lesz szükség, és azt az időtartamot, amelyen keresztül a kifizetést várhatóan teljesíteni kell. Ha a juttatás mértéke bármely munkaképtelen munkavállalóra vonatkozóan ugyanaz a szolgálati évektől függetlenül, akkor ezen juttatások várható költségét akkor jelenítik meg, amikor egy hosszú távú munkaképtelenséget okozó esemény bekövetkezik.
Közzététel
158. Bár a jelen standard az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokra vonatkozóan nem követel meg külön közzétételeket, más IFRS-ek előírhatnak közzétételeket. Például az IAS 24 standard előírja a kulcspozícióban lévő vezetők munkavállalói juttatásainak közzétételét. Az IAS 1 standard előírja a munkavállalói juttatások ráfordításainak közzétételét.
VÉGKIELÉGÍTÉSEK
159. A jelen standard a végkielégítéseket más munkavállalói juttatásoktól elkülönítetten kezeli, mivel a kötelmet keletkeztető esemény a munkaviszony megszüntetése, és nem a munkavállalói szolgálat. A végkielégítések a gazdálkodó egységnek a munkaviszony megszüntetésére vonatkozó döntéséből vagy a munkavállalónak a munkaviszony megszüntetéséért cserébe a gazdálkodó egység által felajánlott juttatások elfogadására vonatkozó döntéséből erednek.
160. A végkielégítések nem tartalmazzák azokat a munkavállalói juttatásokat, amelyek a munkaviszony munkavállaló kérésére történő, munkáltatói ajánlat nélküli megszüntetéséből származnak, vagy amelyek kötelező nyugdíjazási követelmények eredményeként keletkeznek, mivel ezek a juttatások munkaviszony megszűnése utáni juttatások. Egyes gazdálkodó egységek a munkavállaló kérésére történő felmondás esetében alacsonyabb juttatást nyújtanak (lényegében egy munkaviszony megszűnése utáni juttatást), mint a gazdálkodó egység kérésére történő munkaviszony-megszüntetés esetében. A munkavállaló kérésére történő munkaviszony-megszüntetés esetében nyújtott juttatás és a gazdálkodó egység kérésére történő munkaviszony-megszüntetés esetében nyújtott magasabb összegű juttatás közötti különbözet egy végkielégítés.
161. A munkavállalói juttatás formája nem határozza meg, hogy azt szolgálatért cserébe vagy a munkavállaló munkaviszonyának megszüntetéséért cserébe nyújtják. A végkielégítések jellemzően egyösszegű kifizetések, néha azonban tartalmaznak:
a) emelést a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokban, akár közvetetten, egy munkavállalói juttatási programon keresztül, akár közvetlenül;
b) fizetést egy meghatározott felmondási idő végéig, ha a munkavállaló a gazdálkodó egység számára gazdasági hasznokkal járó további szolgálatot nem nyújt.
162. Az alábbiak arra vonatkozó jelzések, hogy a munkavállalói juttatást szolgálatokért cserébe nyújtják:
a) a juttatás jövőbeni szolgálat nyújtásától függ (beleértve azokat a juttatásokat is, amelyek növekednek, ha további szolgálatot nyújtanak);
b) a juttatást egy munkavállalói juttatási program feltételeivel összhangban nyújtják.
163. Bizonyos végkielégítéseket egy meglévő munkavállalói juttatási program feltételeivel összhangban nyújtanak. Például meghatározhatja azokat valamely jogszabály, munkaszerződés vagy szakszervezeti megállapodás, vagy a munkáltató hasonló juttatások nyújtására vonatkozó korábbi gyakorlatából adódhatnak. Másik példaként, ha egy gazdálkodó egység olyan juttatásokra tesz ajánlatot, amelyek nemcsak egy rövidebb időre érhetők el, vagy az ajánlat és a tényleges felmondás várható időpontja között nem rövid időtartam telik el, a gazdálkodó egység mérlegeli, hogy új munkavállalói juttatási programot hozott-e létre, és így az azon program alapján felajánlott juttatások végkielégítésnek vagy munkaviszony megszűnése utáni juttatásnak minősülnek-e. Egy munkavállalói juttatási program feltételeivel összhangban nyújtott munkavállalói juttatások akkor minősülnek végkielégítésnek, ha azokat a gazdálkodó egységnek a munkavállaló munkaviszonyának a megszüntetésére vonatkozó döntése eredményezi, és nem függőek jövőbeni szolgálatok nyújtásától.
164. Egyes munkavállalói juttatások attól függetlenül járnak, hogy a munkavállaló milyen okból távozik. Az ilyen juttatások megfizetése biztos (bármely megszolgálásra vagy minimumszolgálatra vonatkozó előírás függvényében), de a kifizetésük időpontja bizonytalan. Bár az ilyen juttatásokat egyes joghatóságokban a felmondáshoz kapcsolódó kártalanításoknak vagy felmondási adományoknak hívják, ezek munkaviszony megszűnése utáni juttatások, nem pedig végkielégítések, és a gazdálkodó egység munkaviszony megszűnése utáni juttatásokként számolja el azokat.
Megjelenítés
165. A gazdálkodó egységnek a végkielégítésekre kötelezettséget és ráfordítást kell megjelenítenie az alábbi időpontok közül a korábbiban:
a) amikor a gazdálkodó egység már nem vonhatja vissza az ezen juttatásokra vonatkozó ajánlatot; valamint
b) amikor a gazdálkodó egység megjeleníti egy olyan átszervezés költségeit, amely az IAS 37 standard hatálya alá tartozik, és amely magában foglalja a végkielégítések kifizetését.
166. Egy munkavállalónak a munkaviszony megszüntetéséért cserébe felajánlott juttatások elfogadására vonatkozó döntése eredményeként fizetendő végkielégítés esetében az alábbiak közül a korábbi tekintendő annak az időpontnak, amikor a gazdálkodó egység már nem vonhatja vissza a végkielégítésre vonatkozó ajánlatát:
a) amikor a munkavállaló elfogadja az ajánlatot; valamint
b) amikor a gazdálkodó egységnek az ajánlat visszavonására vonatkozó képességét érintő korlátozás (például valamilyen jogi, szabályozási vagy szerződéses követelmény vagy egyéb korlátozás) hatályba lép. Ez akkor következik be, amikor az ajánlatot megteszik, ha a korlátozás már létezett az ajánlat megtételének időpontjában.
167. Azon végkielégítés esetében, amelyet a gazdálkodó egység egy munkavállaló munkaviszonyának megszüntetésére vonatkozó döntése eredményeként kell fizetni, a gazdálkodó egység akkor nem vonhatja már vissza az ajánlatot, amikor a gazdálkodó egység kommunikált az érintett munkavállalók felé egy olyan felmondási programot, amely az összes alábbi feltételnek megfelel:
a) A program befejezéséhez szükséges intézkedések azt jelzik, hogy valószínűleg nem fognak jelentős módosításokat végrehajtani a programban.
b) A program azonosítja azoknak a munkavállalóknak a számát, akiknek megszüntetendő a munkaviszonya, ezek munkaköreit vagy részlegeit, és munkavégzésük helyeit (nem szükséges azonban a programnak minden egyes egyént azonosítania), valamint a befejezés várható időpontját.
c) A program kellő részletességgel állapítja meg azt a végkielégítést, amelyet a munkavállalók kapni fognak, ahhoz, hogy a munkavállalók meg tudják határozni, hogy milyen típusú és összegű juttatásokat fognak kapni amikor megszüntetik a munkaviszonyukat.
168. Amikor a gazdálkodó egység végkielégítéseket jelenít meg, lehet, hogy a gazdálkodó egységnek programmódosítást vagy más munkavállalói juttatások megszorítását is el kell számolnia (lásd a 103. bekezdést).
Értékelés
169. A gazdálkodó egység a végkielégítéseket a kezdeti megjelenítéskor értékeli, valamint a munkavállalói juttatás jellegével összhangban értékeli és megjeleníti a későbbi változásokat, feltéve, hogy ha a végkielégítések munkaviszony megszűnése utáni juttatások bővítései, a gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokra vonatkozó követelményeket. Egyéb esetben:
a) ha a végkielégítéseket várhatóan teljes egészében rendezik azon éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt, amelyben a végkielégítést megjelenítik, a gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a rövid távú munkavállalói juttatásokra vonatkozó követelményeket;
b) ha a végkielégítéseket várhatóan nem rendezik teljes egészében az éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt, a gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokra vonatkozó követelményeket.
170. Mivel a végkielégítéseket nem a szolgálatért cserébe nyújtják, a juttatásoknak a szolgálati időszakhoz való hozzárendeléséhez kapcsolódó 70-74. bekezdés nem releváns.
Szemléltető példa a 159-170. bekezdéshez
Háttér
Egy közelmúltban történt felvásárlás eredményeként a gazdálkodó egység úgy tervezi, hogy tíz hónapon belül bezár egy gyárat, és abban az időpontban megszünteti a gyár még meglévő összes alkalmazottjának munkaviszonyát. Mivel a gazdálkodó egységnek bizonyos szerződések teljesítése érdekében szüksége van a gyár munkavállalóinak szakértelmére, az alábbiak szerint bejelent egy felmondási programot.
Minden egyes olyan alkalmazott, aki marad, és a gyár bezárásáig szolgálatot nyújt, a felmondás időpontjában 30 000 CU összegű pénzkifizetést fog kapni. A gyár bezárása előtt távozó munkavállalók 10 000 CU-t fognak kapni.
A gyárnak 120 munkavállalója van. A program bejelentésekor a gazdálkodó egység várakozása szerint közülük 20 fő fog távozni a bezárás előtt. Ezért a program alapján várható összes pénzkiáramlás 3 200 000 CU (vagyis 20 × 10 000 CU + 100 × 30 000 CU). A 160. bekezdésben előírtak szerint a gazdálkodó egység a munkaviszony megszüntetéséért cserébe nyújtott juttatásokat végkielégítésként, a szolgálatokért cserébe nyújtott juttatásokat pedig rövid távú munkavállalói juttatásokként számolja el.
Végkielégítések
A munkaviszony megszüntetéséért cserébe nyújtott juttatás 10 000 CU. Ez az az összeg, amelyet a gazdálkodó egységnek ki kellene fizetnie a munkaviszony megszüntetéséért, függetlenül attól, hogy a munkavállalók maradnak-e és nyújtanak-e szolgálatot a gyár bezárásáig, vagy a bezárást megelőzően távoznak. Annak ellenére, hogy a munkavállalók távozhatnak a bezárás előtt, az összes munkavállaló munkaviszonyának megszüntetése a gazdálkodó egység arra irányuló döntésének eredménye, hogy bezárja a gyárat, és megszünteti a munkaviszonyukat (vagyis minden munkavállaló távozni fog a munkaviszonyból a gyár bezárásakor). Ezért a gazdálkodó egység a munkavállalói juttatási programmal összhangban nyújtott végkielégítésekre megjelenít egy 1 200 000 CU (vagyis 120 × 10 000 CU) összegű kötelezettséget a felmondási program bejelentése és a gyár bezárásával kapcsolatos átszervezési költségek gazdálkodó egység általi megjelenítése közül a korábbi időpontban.
A szolgálatért cserébe nyújtott juttatások
Azok a pótlólagos juttatások, amelyeket a munkavállalók akkor fognak kapni, ha a teljes tízhónapos időszakra szolgálatot nyújtanak, az ez alatt az időszak alatt nyújtott szolgálatért cserébe járnak. A gazdálkodó egység ezeket rövid távú munkavállalói juttatásokként számolja el, mivel a gazdálkodó egység várakozása szerint az éves beszámolási időszak végét követő tizenkét hónap eltelte előtt rendezi azokat. Ebben a példában nincs szükség diszkontálásra, így egy 200 000 CU (vagyis 2 000 000 CU ÷10) összegű ráfordítást jelenítenek meg a tízhónapos szolgálati időszak minden egyes hónapjában, a kötelezettség könyv szerinti értékének megfelelő növekedése mellett.
Közzététel
171. Bár a jelen standard a végkielégítésekre vonatkozóan nem követel meg konkrét közzétételeket, más IFRS-ek előírhatnak közzétételeket. Például az IAS 24 standard előírja a kulcspozícióban lévő vezetők munkavállalói juttatásainak közzétételét. Az IAS 1 standard előírja a munkavállalói juttatások ráfordításainak közzétételét.
ÁTTÉRÉS ÉS A HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
172. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha egy gazdálkodó egység a jelen standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
173. A gazdálkodó egységnek ezt a standardot visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban, kivéve, hogy:
a) a gazdálkodó egységnek nem szükséges kiigazítania a jelen standard hatályán kívül eső eszközök könyv szerinti értékét a munkavállalói juttatási költségek azon változásaival, amelyek az első alkalmazás időpontja előtt szerepeltek a könyv szerinti értékben. Az első alkalmazás időpontja az azokban az első pénzügyi kimutatásokban bemutatott legkorábbi időszaknak a kezdete, amelyekben a gazdálkodó egység a jelen standardot alkalmazza;
b) a 2014. január 1. előtt kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokban a gazdálkodó egységnek nem szükséges bemutatnia a 145. bekezdés által előírt közzétételekre vonatkozó összehasonlító információkat a meghatározott juttatási kötelem érzékenységére vonatkozóan.
174. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a valós érték fogalmát a 8. bekezdésben, és módosította a 113. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
175. A 2013. novemberében kiadott Meghatározott juttatási programok: munkavállalói hozzájárulások (Az IAS 19 standard módosításai) módosította a 93-94. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban visszamenőleg, a 2014. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
176. A 2014 szeptemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2012-2014. évi ciklus módosította a 83. bekezdést, és hozzáadta a 177. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
177. A gazdálkodó egységnek a 176. bekezdésben szereplő módosítást az azokban az első pénzügyi kimutatásokban bemutatott legkorábbi összehasonlító időszak kezdetétől kell alkalmaznia, amelyekben a módosítást alkalmazza. Bármely, a módosítás alkalmazásából eredő kezdeti kiigazítást az ezen időszak kezdetének felhalmozott eredményében kell megjelenítenie.
178. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította a 8. bekezdés lábjegyzetét. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
179. A 2018 februárjában kiadott Programmódosítás, -megszorítás vagy -rendezés (Az IAS 19 standard módosításai) hozzáadta a 101A., 122A. és 123A. bekezdést, továbbá módosította az 57., 99., 120., 123., 125., 126. és 156. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő első éves beszámolási időszak kezdetén vagy azt követően bekövetkező programmódosításokra, -megszorításokra vagy -rendezésekre kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
A. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi. Bemutatja a 92-93. bekezdés alkalmazását, és ugyanolyan jelentőséggel bír, mint az IFRS egyéb részei.
A1 A munkavállalók vagy harmadik személyek hozzájárulásaira vonatkozó számviteli követelményeket az alábbi diagram ábrázolja.
IAS 20 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele ( 11 )
HATÓKÖR
1. Ezt a standardot kell alkalmazni az állami támogatások elszámolására és közzétételére, valamint az állami közreműködés egyéb formáinak közzétételére vonatkozóan.
2. Ez a standard nem foglalkozik:
a) az állami támogatásoknak az árváltozások hatását tükröző pénzügyi kimutatásokban vagy a hasonló jellegű kiegészítő információkban való elszámolásából eredő speciális problémákkal;
b) azzal az állami közreműködéssel, amelyet olyan hasznok formájában nyújtanak egy gazdálkodó egységnek, amelyek az adóköteles nyereség vagy a negatív adóalap meghatározásakor vehetők igénybe, vagy amelyeket a nyereségadó-fizetési kötelezettség alapján határoznak meg, vagy azzal korlátoznak. Példák az ilyen hasznokra a nyereségadó-mentességek, a beruházási adókedvezmények, a gyorsított értékcsökkenési leírás és a csökkentett adókulcsok;
c) a gazdálkodó egység tulajdonlásában lévő állami részvétellel;
d) az IAS 41 Mezőgazdaság standard hatálya alá tartozó állami támogatásokkal.
FOGALMAK
3. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
Az állam(háztartás) kifejezés a kormányra, a kormányzati szervekre és a hasonló, akár helyi, akár nemzeti vagy nemzetközi testületekre utal.
Az állami közreműködés olyan állami tevékenység, amelynek célja, hogy gazdasági előnyt nyújtson egy vagy több, bizonyos kritériumokat teljesítő gazdálkodó egységnek. A jelen standard alkalmazásában az állami közreműködés nem tartalmazza az olyan előnyöket, amelyeket kizárólag közvetve, általános kereskedelmi feltételeket befolyásoló tevékenységen keresztül nyújtanak, úgymint egy fejlesztendő terület infrastruktúrájának biztosítása, vagy a versenytársakra kivetett kereskedelmi korlátozások.
Az állami támogatások erőforrásoknak egy gazdálkodó egység részére történő átadásai formájában nyújtott állami közreműködések, amelyet a gazdálkodó egység működési tevékenységéhez kapcsolódó bizonyos feltételek múltbeli vagy jövőbeli teljesítése ellenében nyújtanak. Nem tartoznak ide az állami közreműködésnek azon formái, amelyeknek nincs észszerűen meghatározható értéke, valamint azok az állammal kötött ügyletek, amelyeket nem lehet megkülönböztetni a gazdálkodó egység szokásos kereskedelmi ügyleteitől ( 12 ).
Az eszközökkel kapcsolatos támogatások olyan állami támogatások, amelyeknek az elsődleges feltétele az, hogy az ilyen támogatásra jogosult gazdálkodó egység tartós eszközöket szerezzen be, hozzon létre, vagy más módon szerezzen meg. A támogatások másodlagos feltételeket is előírhatnak, amelyek leszűkítik az eszközök típusát vagy helyét, vagy azt az időszakot, amely alatt be kell szerezni vagy meg kell tartani azokat.
A jövedelemhez kapcsolódó támogatások az eszközökhöz kapcsolódó támogatásoktól eltérő állami támogatások.
Az elengedhető kölcsönök olyan kölcsönök, amelyek esetében a kölcsönadó vállalja, hogy bizonyos meghatározott feltételek fennállása esetén elengedi a visszafizetést.
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
4. Az állami közreműködésnek számtalan formája van, amelyek mind az adott közreműködés jellegében, mind az általában hozzá kapcsolódó feltételekben különböznek. A közreműködés célja lehet az, hogy a gazdálkodó egységet olyan tevékenységre ösztönözze, amelybe a közreműködés hiányában nem fogna bele.
5. A gazdálkodó egység által kapott állami közreműködés két okból is lényeges lehet a pénzügyi kimutatások elkészítése során. Először, ha erőforrások kerültek átadásra, meg kell találni a megfelelő módot az átadás elszámolására. Másodszor kívánatos jelezni, hogy a gazdálkodó egység milyen mértékben profitált a beszámolási időszak alatt az ilyen közreműködésből. Ez elősegíti a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak a korábbi időszakok pénzügyi kimutatásaival, valamint a más gazdálkodó egységek pénzügyi kimutatásaival történő összehasonlítását.
6. Az állami támogatásokat időnként más elnevezéssel illetik, például segélyek, szubvenciók vagy juttatások.
ÁLLAMI TÁMOGATÁSOK
7. Az állami támogatásokat - ideértve a valós értéken értékelt nem monetáris támogatásokat is - addig nem szabad megjeleníteni, ameddig észszerű bizonyosság nincs arra, hogy:
a) a gazdálkodó egység teljesíteni fogja a hozzájuk kapcsolódó feltételeket; valamint
b) a gazdálkodó egység meg fogja kapni a támogatásokat.
8. Egy állami támogatást addig nem jelenítenek meg, amíg nincs észszerű bizonyosság arra, hogy a gazdálkodó egység teljesíteni fogja a hozzá kapcsolódó feltételeket, és hogy a támogatást meg fogja kapni. A támogatás kézhez vétele még nem meggyőző bizonyíték arra vonatkozóan, hogy a támogatáshoz kapcsolódó feltételek teljesültek, vagy teljesülni fognak.
9. A támogatás fogadásának módja nem befolyásolja a támogatás esetében alkalmazandó számviteli módszert. Ezért a támogatást ugyanolyan módon kell elszámolni, akár pénzeszközben, akár az állammal szembeni kötelezettségek csökkentésén keresztül kapják.
10. Az államtól kapott elengedhető kölcsön akkor kezelendő állami támogatásként, ha észszerű bizonyosság van arra, hogy a gazdálkodó egység teljesíteni fogja a kölcsön visszafizetésének elengedésére vonatkozó feltételeket.
10A. A piaci kamatlábnál alacsonyabb kamatú állami kölcsönből származó haszon állami támogatásként kezelendő. A kölcsönt az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standarddal összhangban kell megjeleníteni és értékelni. A piaci kamatlábnál alacsonyabb kamatból eredő hasznot a kölcsön IFRS 9 standard szerint meghatározott kezdeti könyv szerinti értéke és a kapott bevételek közötti különbségeként kell mérni. Ennek a haszonnak az elszámolása a jelen standarddal összhangban történik. A gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie mindazokat a feltételeket és kötelmeket, amelyeket teljesített vagy teljesítenie kell, amikor azon költségeket határozza meg, amelyeket a kölcsön haszna kompenzálni szándékozik.
11. Miután az állami támogatást megjelenítették, minden kapcsolódó függő kötelezettség vagy függő követelés kezelése az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standarddal összhangban történik.
12. Az állami támogatásokat az eredményben szisztematikusan kell megjeleníteni azokban az időszakokban, amelyekben a gazdálkodó egység ráfordításként jeleníti meg azokat a kapcsolódó költségeket, amelyeket az állami támogatás kompenzálni szándékozik.
13. Két alapvető megközelítés létezik az állami támogatások elszámolására: a tőkealapú megközelítés, amely alapján a támogatást az eredményen kívül jelenítik meg, és a jövedelemalapú megközelítés, amelynek alapján a támogatást egy vagy több időszakon keresztül kerül az eredményben jelenítik meg.
14. A tőkealapú megközelítés támogatói a következőkkel érvelnek:
a) az állami támogatás egy finanszírozási eszköz és azt a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban kellene kezelni, nem pedig az eredményben megjeleníteni az általa finanszírozott ráfordítási tételek ellentételezésére. Mivel visszafizetés nem várható, az ilyen támogatást az eredményen kívül kellene megjeleníteni;
b) nem indokolt az állami támogatásokat az eredményben megjeleníteni, mivel ezeket nem megszolgálják, hanem azok az állam által nyújtott olyan ösztönzést jelentenek, amelyekhez nem kapcsolódnak költségek.
15. A jövedelemalapú megközelítést támogató érvek a következők:
a) mivel az állami támogatások a részvényesektől eltérő forrásból származó bevételek, ezeket nem közvetlenül a saját tőkében, hanem az eredményben kell megjeleníteni a megfelelő időszakokban;
b) az állami támogatások ritkán ellentételezés nélküliek. A gazdálkodó egység a feltételeiknek való megfeleléssel és az előírt kötelmek teljesítésével szolgálja meg azokat. Ezért ezeket az eredményben kellene megjeleníteni azokban az időszakokban, amelyekben a gazdálkodó egység ráfordításként jeleníti meg azokat a kapcsolódó költségeket, amelyeket az állami támogatás kompenzálni szándékozik;
c) mivel a nyereség- és egyéb adók ráfordítások, logikus, hogy az állami támogatásokat is, amelyek a fiskális politikák kiterjesztései, ugyancsak az eredményben kezeljék.
16. A jövedelemalapú megközelítés szempontjából alapvető, hogy az állami támogatásokat szisztematikus módon azokra az időszakokra kell elszámolni az eredményben, amelyekben a gazdálkodó egység ráfordításként jeleníti meg azokat a kapcsolódó költségeket, amelyeket az állami támogatás kompenzálni szándékozik. Az állami támogatások eredményben, átvételi alapon történő megjelenítése nem felel meg az eredményszemléletű számvitel alapfeltételének (lásd az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardot), és csak akkor lenne elfogadható, ha nincs más alap a támogatásnak az időszakokhoz való hozzárendelésére, mint az az időszak, amelyben azt megkapják.
17. A legtöbb esetben könnyen megállapíthatók azok az időszakok, amelyekben a gazdálkodó egység megjeleníti az állami támogatáshoz kapcsolódó költségeket vagy ráfordításokat. Ennél fogva a meghatározott ráfordításokat elismerő támogatásokat ugyanabban az időszakban jelenítik meg az eredményben, mint a kapcsolódó ráfordításokat. Hasonlóképpen, az értékcsökkenthető eszközökhöz kapcsolódó támogatásokat rendszerint arra az időszakra és olyan arányban jelenítik meg az eredményben, amelyben az adott eszközök értékcsökkenési ráfordítását megjelenítik.
18. A nem értékcsökkenthető eszközökhöz kapcsolódó támogatások szintén bizonyos kötelmek teljesítését igényelhetik, és ezért azokra az időszakokra lennének megjelenítve az eredményben, amelyekben a kötelmek teljesítésével kapcsolatos ráfordítások felmerülnek. Például egy telektámogatás függhet egy épületnek az adott területen történő felépítésétől, és helyénvaló lehet, hogy ezt a támogatást az épület élettartamára jelenítsék meg az eredményben.
19. A támogatásokat néha olyan pénzügyi vagy költségvetési segélycsomagok részeként kapják meg a gazdálkodó egységek, amelyekhez számos feltétel kapcsolódik. Ilyen esetekben figyelmet szükséges fordítani azoknak a költségeket és ráfordításokat előidéző feltételeknek az azonosítására, amelyek meghatározzák azokat az időszakokat, amelyekben a támogatás megszolgálttá válik. Helyénvaló lehet, ha a támogatás egyik részét egyféle módszerrel, másik részét pedig egy másikféle módszerrel rendelik hozzá.
20. Egy olyan állami támogatást, amely már felmerült ráfordítások vagy veszteségek kompenzálására, vagy a gazdálkodó egységnek jövőbeli kapcsolódó költségek nélküli, a gazdálkodó egységnek történő azonnali pénzügyi támogatás nyújtása céljából válik lehívhatóvá, annak az időszaknak az eredményében kell megjeleníteni, amelyben lehívhatóvá válik.
21. Bizonyos körülmények között egy állami támogatást azonnali pénzügyi támogatás nyújtása céljából, nem pedig meghatározott kiadások felvállalására való ösztönzésként nyújtanak a gazdálkodó egységnek. Az ilyen támogatások egy bizonyos gazdálkodó egységre korlátozódhatnak és lehet, hogy a kedvezményezettek egész csoportja számára nem elérhetők. Ezek a körülmények indokolhatják, hogy a támogatást abban az időszakban jelenítsék meg az eredményben, amelyben a gazdálkodó egység megfelel a jogosulttá válás feltételeinek, egy közzététellel, amely biztosítja, hogy annak kihatása világosan érthető legyen.
22. Egy gazdálkodó egység állami támogatást a megelőző időszakban felmerült ráfordítások vagy veszteségek kompenzációjaként is kaphat. Az ilyen támogatást annak az időszaknak az eredményében jelenítik meg, amikor lehívhatóvá válik, egy közzététellel, amely biztosítja, hogy annak kihatása világosan érthető legyen.
Nem monetáris állami támogatások
23. Az állami támogatás egy nem monetáris eszköz átadásának formáját is öltheti, például egy teleknek vagy egyéb erőforrásnak a gazdálkodó egység használatába történő átadásával. Ilyen körülmények között rendszerint felbecsülik a nem monetáris eszköz valós értékét, és mind a támogatást, mind az eszközt ezen a valós értéken számolják el. Egy lehetséges alkalmazott alternatív megoldás, hogy mind az eszközt, mind a támogatást a névleges értéken szerepeltetik.
Az eszközökhöz kapcsolódó támogatások bemutatása
24. Az eszközökhöz kapcsolódó állami támogatásokat - ideértve a valós értéken értékelt nem monetáris támogatásokat is - a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban vagy halasztott bevételként kell bemutatni, vagy a támogatást le kell vonni az eszköz könyv szerinti értékének számításakor.
25. Az eszközökhöz kapcsolódó támogatások (vagy a megfelelő támogatásrészek) pénzügyi kimutatásokban történő kimutatásának e két módszere elfogadható alternatívának tekinthető.
26. Az egyik módszer olyan halasztott bevételként mutatja ki a támogatást, amelyet szisztematikus módon az eszköz hasznos élettartama alatt jelenítenek meg az eredményben.
27. A másik módszer levonja a támogatást az eszköz könyv szerinti értékének a kiszámításakor. A támogatást az eredményben az értékcsökkenthető eszköz élettartama alatt, alacsonyabb értékcsökkenési ráfordításként jelenítik meg.
28. Az eszközök beszerzése és a kapcsolódó támogatások átvétele jelentős mozgásokat okozhat a gazdálkodó egység cash flow-jában. Ez okból, valamint azért, hogy az eszközökbe történt bruttó beruházást bemutassák, az ilyen mozgásokat a cash flow-k kimutatásában gyakran elkülönített tételekként teszik közzé, tekintet nélkül arra, hogy a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban történő prezentálás céljából levonták-e a támogatás összegét a kapcsolódó eszközből, vagy sem.
A jövedelemhez kapcsolódó támogatások bemutatása
29. A jövedelemhez kapcsolódó támogatásokat az eredmény részeként mutatják be, vagy elkülönítve, vagy például egy olyan általános tétel részeként, mint az "egyéb bevételek"; a másik alternatíva, hogy levonják őket a kapcsolódó ráfordítások bemutatásakor.
29A. [Törölve]
30. Az első módszer támogatói úgy vélik, hogy nem megfelelő a bevétel és a ráfordítás tételek nettósítása, és hogy a támogatásnak a ráfordítástól való elkülönítése elősegíti a támogatással nem módosított ráfordításokkal való összehasonlítást. A második módszer mellett kiállók azzal érvelnek, hogy könnyen lehet, hogy a gazdálkodó egységnél nem merültek volna fel a ráfordítások, ha a támogatást nem vehették volna igénybe, és hogy a ráfordítás és a támogatás nettósítás nélküli bemutatása ezért félrevezető lenne.
31. A jövedelemhez kapcsolódó támogatások bemutatására mindkét módszer elfogadhatónak minősül. A pénzügyi kimutatások megfelelő megértéséhez szükség lehet a támogatás közzétételére. Rendszerint helyénvaló, ha a támogatásnak bármely olyan bevétel vagy ráfordítás tételre gyakorolt hatását közzéteszik, amelynek az elkülönített közzététele előírás.
Állami támogatások visszafizetése
32. Egy visszafizetendővé váló állami támogatást a számviteli becslés változásaként kell elszámolni (lásd az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardot). Egy jövedelemhez kapcsolódó támogatás visszafizetését először a támogatással kapcsolatban megjelenített halasztott jóváírás még nem amortizált összegével szemben kell elszámolni. Amennyiben a visszafizetés összege meghaladja az ilyen halasztott jóváírás összegét, vagy ha nincs halasztott jóváírás, a visszafizetést azonnal az eredményben kell megjeleníteni. Egy eszközhöz kapcsolódó támogatás visszafizetését vagy az eszköz könyv szerinti értékének - a visszafizetés összegével történő - növelésével, vagy a halasztott bevételek egyenlegének - a visszafizetendő összeggel történő - csökkentésével kell megjeleníteni. Azt a halmozott pótlólagos értékcsökkenési leírást, amelyet addig az időpontig - a támogatás nélkül - az eredményben jelenítettek volna meg, azonnal az eredményben kell megjeleníteni.
33. Az eszközhöz kapcsolódó támogatás visszafizetését előidéző körülmények szükségessé tehetik az eszköz új könyv szerinti értéke tekintetében az esetleges értékvesztés mérlegelését.
ÁLLAMI KÖZREMŰKÖDÉS
34. Az állami támogatások 3. bekezdésben megadott fogalmából ki vannak zárva az állami közreműködésnek az olyan formái, amelyeknek nincs észszerűen meghatározható értéke, valamint azok a kormányzattal kötött ügyletek, amelyeket nem lehet megkülönböztetni a gazdálkodó egység szokásos kereskedelmi ügyleteitől.
35. Olyan közreműködés, amelynek nincs észszerűen meghatározható értéke, például az ingyenes műszaki vagy marketing-tanácsadás és a garanciák biztosítása. Olyan közreműködés, amelyet nem lehet megkülönböztetni a gazdálkodó egység szokásos kereskedelmi ügyleteitől, például a gazdálkodó egység értékesítését elősegítő állami beszerzési politika. Lehetséges, hogy a haszon megléte nem kérdéses, de a kereskedelmi tevékenységnek az állami közreműködéstől való elkülönítésére tett bármilyen kísérlet nagyon önkényes lenne.
36. A fent említett példákban a haszon olyan jelentős lehet, hogy annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások ne legyenek megtévesztők, szükség van a közreműködés jellegének, terjedelmének és időtartamának közzétételére.
37. [Törölve]
38. Ebben a standardban nem tartozik az állami közreműködésbe az infrastruktúrának az általános közlekedési és kommunikációs hálózat fejlesztése általi biztosítása, és az olyan fejlesztett létesítmények biztosítása, mint az öntöző- vagy vízhálózat, amelyek egy helyi közösség egészének vannak folyamatosan, meghatározatlan módon hasznára.
KÖZZÉTÉTEL
39. A következő kérdéseket közzé kell tenni:
a) az állami támogatások esetében alkalmazott számviteli politikát, ideértve a pénzügyi kimutatások elkészítésénél alkalmazott bemutatásra vonatkozó módszereket is;
b) a pénzügyi kimutatásokban megjelenített állami támogatások jellegét és mértékét, valamint azoknak az egyéb formákban adott állami közreműködéseknek a megjelölését, amelyekből a gazdálkodó egységnek közvetlenül haszna származott; valamint
c) a megjelenített állami közreműködéshez kapcsolódó, nem teljesített feltételeket és egyéb függő kötelezettségeket.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
40. Egy olyan gazdálkodó egységnek, amely először alkalmazza ezt a standardot:
a) amikor szükséges, meg kell felelnie a közzétételre vonatkozó követelményeknek; valamint
b) vagy
i. módosítania kell a pénzügyi kimutatásait a számviteli politikában történt változások miatt az IAS 8 standardnak megfelelően; vagy
ii. a standard számviteli rendelkezéseit csak azokra a támogatásokra, vagy olyan támogatásrészekre kell alkalmaznia, amelyek a standard hatálybalépése után válnak lehívhatóvá vagy visszafizetendővé.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
41. A jelen standard az 1984. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba.
42. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül hozzáadta a 29A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
43. A 2008 májusában közzétett IFRS-ek javításai törölte a 37. bekezdést, és hozzáadta a 10A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokban kapott állami kölcsönökre kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
44. [Törölve]
45. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a valós érték fogalmát a 3. bekezdésben. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
46. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek prezentálása (az IAS 1 standard módosításai) módosította a 29. bekezdést, és törölte a 29A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011 júniusában módosított IAS 1 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
47. [Törölve]
48. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 10A. bekezdést, és törölte a 44. és a 47. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
IAS 21 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai
CÉL
1. A gazdálkodó egység két módon folytathat külföldi tevékenységeket. Lehetnek külföldi pénznemben folytatott ügyletei, vagy lehetnek külföldi érdekeltségei. Ezenfelül a gazdálkodó egység külföldi pénznemben is prezentálhatja a pénzügyi kimutatásait. A jelen standard célja annak meghatározása, hogy a gazdálkodó egység hogyan vegye figyelembe a külföldi pénznemben folytatott ügyleteit, valamint külföldi érdekeltségeit a pénzügyi kimutatásaiban, valamint, hogy a pénzügyi kimutatásokat hogyan számítsa át a prezentálás pénznemére.
2. Az alapvető kérdés az, hogy milyen átváltási árfolyamo(ka)t alkalmazzanak, és hogyan jelenítsék meg az átváltási árfolyamok változásait a pénzügyi kimutatásokban.
HATÓKÖR
3. A jelen standardot kell alkalmazni ( 13 ):
a) a külföldi pénznemben denominált ügyletek és egyenlegek elszámolására, kivéve az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartozó származékos ügyleteket és egyenlegeket;
b) a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban konszolidálással, vagy tőkemódszerrel kimutatott külföldi érdekeltségek eredményének és pénzügyi helyzetének átszámításakor; valamint
c) a gazdálkodó egység eredményének és pénzügyi helyzetének a prezentálás pénznemére történő átszámításakor.
4. Számos származékos devizaügyletre az IFRS 9 standard alkalmazandó, így ezek nem tartoznak a jelen standard hatókörébe. Ugyanakkor azon származékos devizaügyletek, amelyek nem esnek az IFRS 9 standard hatókörébe (például az egyéb szerződésekbe beágyazott származékos devizaügyletek), a jelen standard hatókörébe tartoznak. Ezenfelül a jelen standard alkalmazandó, amikor a gazdálkodó egység a származékos ügyletekhez tartozó összegeket a funkcionális pénznemről a prezentálás pénznemére átszámítja.
5. A jelen standard nem vonatkozik a külföldi pénznemben denominált tételek fedezeti elszámolására, beleértve a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetésre vonatkozó fedezeti ügyletet. A fedezeti ügyletek elszámolására az IFRS 9 standard vonatkozik.
6. A jelen standard alkalmazandó a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak külföldi pénznemben történő prezentálására, és meghatározza az ilyen pénzügyi kimutatásokra vonatkozó azon előírásokat, amelyeknek meg kell felelni ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatásokat a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal (IFRS-ekkel) összhangban lévőnek lehessen nevezni. A pénzügyi adatok külföldi pénznemre történő olyan átszámítása esetén, amely nem felel meg ezen előírásoknak, a jelen standard közzéteendő információkat határoz meg.
7. A jelen standard nem foglalkozik a külföldi pénznemben lévő ügyletekből származó cash flow-knak a cash flow-k kimutatásában történő bemutatásával és a külföldi érdekeltség cash flow-inak átszámításával (lásd az IAS 7 Cash flow-k kimutatása standardot).
FOGALMAK
8. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A záróárfolyam a beszámolási időszak végén érvényes azonnali átváltási árfolyam.
Az árfolyam-különbözet az a különbözet, amely abból adódik, hogy egy adott pénznem meghatározott számú egységét egy másik pénznemre eltérő átváltási árfolyamokon számítják át.
Az átváltási árfolyam két pénznem átváltási aránya.
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
A külföldi pénznem a gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől eltérő pénznem.
Külföldi érdekeltség a beszámolót készítő gazdálkodó egység külföldi leányvállalata, társult vállalkozása, közös szerveződése vagy fióktelepe, amelyek a beszámolót készítő gazdálkodó egységtől eltérő országban vagy devizanemben vannak bejegyezve, vagy folytatják tevékenységüket.
A funkcionális pénznem annak az elsődleges gazdasági környezetnek a pénzneme, amelyben a gazdálkodó egység működik.
A csoport az anyavállalat és annak összes leányvállalata.
Monetáris tételek a tartott pénznemegységek, valamint a meghatározott vagy meghatározható számú pénznemegységben járó vagy fizetendő eszközök és kötelezettségek.
Külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek az illető érdekeltség nettó eszközeiben való részesedése.
A prezentálás pénzneme az a pénznem, amelyben a gazdálkodó egység a pénzügyi kimutatásait prezentálja.
Az azonnali átváltási árfolyam az azonnali leszállításra alkalmazott átváltási árfolyam.
A fogalmak kifejtése
A funkcionális pénznem
9. Az elsődleges gazdasági környezet, amelyben a gazdálkodó egység működik, általában az, amelyben a gazdálkodó egység a pénzt elsődlegesen megkeresi és elkölti. A gazdálkodó egységnek az alábbi tényezőket kell figyelembe vennie a funkcionális pénznemének meghatározásához:
a) azt a pénznemet:
i. amely az áruk és szolgáltatások értékesítési árait leginkább befolyásolja (ez gyakran az a pénznem, amelyben a gazdálkodó egység termékeinek és szolgáltatásainak eladási ára denominált és amelyben azokat kiegyenlítik); valamint
ii. amely azon ország hivatalos pénzneme, amelynek versenyhelyzete és szabályozása leginkább meghatározza a gazdálkodó egység termékei és szolgáltatásai eladási árát;
b) azt a pénznemet, amely leginkább befolyásolja a termékek és szolgáltatások nyújtásához kapcsolódó munkaerő, anyag és egyéb költségeket (ez gyakran az a pénznem, amelyben a költségek denomináltak és amelyben azokat kiegyenlítik).
10. Az alább felsorolt tényezők szintén bizonyítékot szolgáltathatnak a gazdálkodó egység funkcionális pénzneme meghatározásához:
a) az a pénznem, amelyben a finanszírozási tevékenységből származó források keletkeznek (például adósság vagy tőkeinstrumentumok kibocsátásából);
b) az a pénznem, amelyben a működésből befolyó összegeket tartják.
11. A külföldi érdekeltség funkcionális pénznemének, valamint annak meghatározásakor, hogy a meghatározott funkcionális pénznem megegyezik-e a beszámolót készítő gazdálkodó egység funkcionális pénznemével, az alábbi tényezőket veszik figyelembe (a beszámolót készítő gazdálkodó egység ebben az összefüggésben az a gazdálkodó egység, amelynek a külföldi érdekeltség a leányvállalata, fióktelepe, társult vállalkozása vagy közös szerveződése):
a) a külföldi érdekeltség tevékenységeit a beszámolót készítő gazdálkodó egység kiterjesztéseként folytatják-e, nem pedig jelentős önállósággal. Az elsőre példa, amikor a külföldi érdekeltség kizárólag a beszámolót készítő gazdálkodó egységtől importált árukat értékesíti, és az ebből befolyó bevételeket átutalja a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek. Az utóbbira példa, amikor a külföldi érdekeltség pénzeszközt vagy monetáris tételeket halmoz fel, ráfordításai merülnek fel, bevételt termel, és hiteleket vesz fel, és ezek mindegyikét lényegében saját helyi pénznemében bonyolítja;
b) a beszámolót készítő gazdálkodó egységgel lebonyolított tranzakciók a külföldi érdekeltség tevékenységének nagy vagy kis hányadát képezik-e;
c) a külföldi érdekeltség tevékenységéből származó cash flow-k közvetlenül érintik-e a beszámolót készítő gazdálkodó egység cash flow-it, és folyamatosan készen állnak-e a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek való átutalásra;
d) a külföldi érdekeltség tevékenységéből származó cash flow-k elegendők-e a meglévő és szokásosan várható fizetési kötelmek teljesítésére anélkül, hogy a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek forrásokat kellene rendelkezésre bocsátania.
12. Ha a fenti jellemzők keverednek, és a funkcionális pénznem nem nyilvánvaló, a vezetés határozza meg, hogy megítélése melyik az a funkcionális pénznem, amely leghűebben tükrözi a mögöttes ügyletek, események és feltételek gazdasági hatásait. E megközelítés részeként a vezetés prioritást ad a 9. bekezdésben foglalt elsődleges jellemzőknek, mielőtt a 10. és 11. bekezdésben foglalt jellemzőket vizsgálat alá vetné, amelyek úgy vannak kialakítva, hogy további megerősítő bizonyítékot szolgáltassanak a gazdálkodó egység funkcionális pénznemére vonatkozóan.
13. A gazdálkodó egység funkcionális pénzneme a gazdálkodó egység számára releváns mögöttes ügyleteket, eseményeket és feltételeket tükrözi. Ennek megfelelően, ha egyszer meghatározásra került a funkcionális pénznem, az nem változik, kivéve, ha a mögöttes ügyletekben, eseményekben vagy feltételekben változás következik be.
14. Amennyiben a funkcionális pénznem valamely hiperinflációs gazdaság pénzneme, a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásait az IAS 29 Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban standard alapján újramegállapítják. A gazdálkodó egység nem kerülheti el az IAS 29 standard szerinti újramegállapítást például azzal, hogy a jelen standard alapján meghatározott funkcionális pénznemtől eltérő funkcionális pénznemet választ (például anyavállalata funkcionális pénznemét).
Külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés
15. A gazdálkodó egységnek lehetnek olyan monetáris tételei, amelyek a külföldi érdekeltséggel szembeni követelések vagy tartozások. Az olyan tételek, amelyek rendezése nem tervezett és nem is valószínű a belátható jövőben, lényegében részét képezik a gazdálkodó egység adott külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetésének, így azokat a 32-33. bekezdés előírásai szerint számolják el. Ezek a monetáris tételek tartalmazhatnak hosszú lejáratú követeléseket és hiteleket. Nem tartalmaznak azonban vevőköveteléseket és szállítói tartozásokat.
15A. Az a gazdálkodó egység, amely olyan monetáris tétellel rendelkezik, amely a 15. bekezdésben ismertetett külföldi érdekeltséggel szembeni követelés vagy tartozás, a csoport bármelyik leányvállalata lehet. Például, egy gazdálkodó egységnek két leányvállalata van, A és B. B leányvállalat egy külföldi érdekeltség. Az A leányvállalat kölcsönt nyújt a B leányvállalatnak. Az A leányvállalat B leányvállalattal szembeni kölcsönkövetelése a gazdálkodó egység B leányvállalatban lévő nettó befektetésének részét képezi abban az esetben, ha a kölcsön visszafizetését nem tervezik, és arra valószínűleg nem is kerül sor a belátható jövőben. Ugyanez lenne igaz akkor is, ha az A leányvállalat maga is külföldi érdekeltség lenne.
Monetáris tételek
16. A monetáris tétel alapvető jellemzője, hogy jogot jelent valamely fix vagy meghatározható számú pénznemegység átvételére (vagy kötelmet annak átadására). Példák: nyugdíj és más pénzben fizetendő munkavállalói juttatások; pénzeszközben kiegyenlítendő céltartalékok; lízingkötelezettségek; kötelezettségként megjelenített, pénzeszközben teljesítendő osztalékok. Hasonlóképpen monetáris tételnek tekintendő a gazdálkodó egység változó darabszámú saját tőkeinstrumentumának vagy változó összegű eszközöknek az átvételére (vagy átadására) vonatkozó szerződés, amelyben a kapott (teljesítendő) valós érték megegyezik egy pénznem fix vagy meghatározható számú egységével. Fordítva, a nem monetáris tételek alapvető jellemzője, hogy hiányzik a jog valamely fix vagy meghatározható számú pénznemegység átvételére (vagy a kötelem annak átadására). Példák: az árukért és szolgáltatásokért előre megfizetett összegek; goodwill; immateriális eszközök; készletek; ingatlanok, gépek és berendezések; használatijog-eszközök; valamint a nem monetáris eszköz átadásával teljesítendő céltartalékok.
A JELEN STANDARD ÁLTAL ELŐÍRT MEGKÖZELÍTÉS ÖSSZEGZÉSE
17. A pénzügyi kimutatások elkészítésekor minden gazdálkodó egység - legyen akár különálló gazdálkodó egység, akár külföldi érdekeltséggel rendelkező gazdálkodó egység (például anyavállalat), akár külföldi érdekeltség (például leányvállalat vagy fióktelep) - a 9-14. bekezdés rendelkezései alapján határozza meg a funkcionális pénznemét. A külföldi pénznemben denominált tételeket a gazdálkodó egység átszámítja a funkcionális pénznemére, és ennek az átszámításnak a hatásait a 20-37., valamint az 50. bekezdéssel összhangban mutatja be.
18. Számos beszámolót készítő gazdálkodó egység nagyszámú különálló gazdálkodó egységből áll (például egy csoport, amely az anyavállalatból és egy vagy több leányvállalatból áll). Az egyes gazdálkodó egység típusok, akár egy csoport tagjai, akár nem, rendelkezhetnek társult vállalkozásokban vagy közös szerveződésekben lévő befektetésekkel. Lehet továbbá fióktelepük is. A beszámolót készítő gazdálkodó egység részét képező minden egyes különálló gazdálkodó egység eredményét és pénzügyi helyzetét át kell számítani arra a pénznemre, amelyben a beszámolót készítő gazdálkodó egység a pénzügyi kimutatásait prezentálja. A jelen standard lehetővé teszi, hogy a beszámolót készítő gazdálkodó egység bármely pénznemet (vagy pénznemeket) választhassa a prezentálás pénznemének. A beszámolót készítő gazdálkodó egység részét képező bármely olyan különálló gazdálkodó egység eredményét és pénzügyi helyzetét, amelynek funkcionális pénzneme eltér a prezentálás pénznemétől, a 38-50. bekezdésben leírtak szerint számítják át.
19. A jelen standard azt is lehetővé teszi, hogy a pénzügyi kimutatásokat készítő különálló gazdálkodó egység, valamint az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard szerint egyedi pénzügyi kimutatásokat készítő gazdálkodó egység bármely pénznemben (vagy pénznemekben) prezentálhassa pénzügyi kimutatásait. Amennyiben a gazdálkodó egységnél a prezentálás pénzneme eltér a funkcionális pénznemétől, a gazdálkodó egység eredményeit és pénzügyi helyzetét szintén a 38-50. bekezdés alapján számítják át a prezentálás pénznemére.
KÜLFÖLDI PÉNZNEMBEN DENOMINÁLT ÜGYLETEK FUNKCIONÁLIS PÉNZNEMBEN TÖRTÉNŐ BEMUTATÁSA
Kezdeti megjelenítés
20. A külföldi pénznemben denominált ügylet olyan ügylet, amely külföldi pénznemben denominált, vagy amelyet külföldi pénznemben kell teljesíteni, amelybe beletartoznak azok az ügyletek, amelyek akkor keletkeznek, ha egy gazdálkodó egység:
a) olyan árukat vagy szolgáltatásokat vásárol vagy értékesít, amelyek ára külföldi pénznemben denominált;
b) olyan pénzeszközöket vesz vagy ad kölcsön, amelynél a fizetendő vagy járó összeg külföldi pénznemben denominált; vagy
c) külföldi pénznemben denominált eszközöket egyéb módon szerez meg vagy idegenít el, vagy külföldi pénznemben denominált kötelezettségei merülnek fel vagy ilyen kötelezettségeket rendez.
21. A külföldi pénznemben denominált ügyletet a kezdeti megjelenítéskor a funkcionális pénznemben kell rögzíteni, a külföldi pénznemben denominált összegre a funkcionális pénznem és a külföldi pénznem közötti, az ügylet időpontjában érvényes azonnali átváltási árfolyam alkalmazásával.
22. Az ügylet időpontja az az időpont, amelyen az ügylet először megfelel az IFRS-ek szerinti megjelenítési kritériumoknak. Gyakorlati okokból gyakran egy olyan árfolyamot alkalmaznak, amely közel áll az ügylet időpontjában érvényes árfolyamhoz, például alkalmazhatnak heti vagy havi átlagárfolyamot az adott időszakban kötött valamennyi külföldi pénznemen alapuló ügyletre. Ha azonban az átváltási árfolyamok jelentősen ingadoznak, egy adott időszak átlagárfolyamának alkalmazása nem helyénvaló.
Beszámolás későbbi beszámolási időszakok végén
23. Minden egyes beszámolási időszak végén:
a) a külföldi pénznemben denominált monetáris tételeket záróárfolyamon kell átszámítani;
b) a külföldi pénznemben denominált eredeti bekerülési érték alapján értékelt nem monetáris tételeket azon az átváltási árfolyamon kell átszámítani, amely az ügylet időpontjában érvényben volt; valamint
c) a külföldi pénznemben denominált valós értéken értékelt nem monetáris tételeket azon az átváltási árfolyamon kell átszámítani, amely a valós érték értékelésének időpontjában érvényben volt.
24. Egy tétel könyv szerinti értékét az egyéb vonatkozó standardok szerint állapítják meg. Például az ingatlanok, gépek és berendezések az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard alapján valós értéken vagy eredeti bekerülési értéken értékelhetőek. Függetlenül attól, hogy a könyv szerinti érték az eredeti bekerülési érték alapján, vagy valós érték alapján kerül-e megállapításra, amennyiben az összeg külföldi pénznemben meghatározott, ezt követően azt a jelen standard alapján számítják át a funkcionális pénznemre.
25. Egyes tételek könyv szerinti értékét két vagy több összeg összehasonlítása alapján állapítják meg. Például a készletek könyv szerinti értéke az IAS 2 Készletek standard szerint azok bekerülési értéke és nettó realizálható értéke közül az alacsonyabb. Hasonlóképpen, az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard alapján az olyan eszköz könyv szerinti értéke, amelynél értékvesztésre utaló jelzés merül fel, annak az esetleges értékvesztés miatti veszteségek figyelembevétele előtti könyv szerinti értéke és a megtérülő értéke közül az alacsonyabb. Ha az ilyen eszköz nem monetáris eszköz és külföldi pénznemben van értékelve, a könyv szerinti értéket az alábbiak összehasonlításával határozzák meg:
a) a bekerülési érték vagy (értelemszerűen) a könyv szerinti érték, az összeg meghatározása időpontjában érvényes árfolyamon átszámítva (azaz abban az időpontban érvényes árfolyamon, amikor a bekerülési értéken értékelt tételre vonatkozó ügylet történt); valamint
b) a nettó realizálható érték vagy (értelemszerűen) a megtérülő érték az adott érték meghatározásának időpontjában érvényes átváltási árfolyamon átszámítva (például a beszámolási időszak végi záró árfolyamon).
Az összehasonlítás eredményeként lehetséges, hogy a funkcionális pénznemben értékvesztés miatti veszteséget jelenítenek meg, míg a külföldi pénznemben nem, vagy fordítva.
26. Ha több átváltási árfolyam is elérhető, azt az árfolyamot használják, amelyen az ügylet vagy az egyenleg által képviselt jövőbeni cash flow-kat ki lehetett volna egyenlíteni, ha ezen cash flow-k az értékelés időpontjában történtek volna. Ha két pénznem között átmenetileg hiányzik az átválthatóság, az alkalmazott árfolyam az első olyan következő árfolyam, amelyen az átváltást el lehetne végezni.
Árfolyam-különbözetek megjelenítése
27. A 3. bekezdés a) pontjában és az 5. bekezdésben említettek szerint a külföldi pénznemben denominált tételek fedezeti elszámolására az IFRS 9 standard alkalmazandó. A fedezeti elszámolás alkalmazása megköveteli, hogy a gazdálkodó egység egyes árfolyam-különbözeteket az árfolyam-különbözetek jelen standardban előírt kezelésétől eltérő módon számoljon el. Például az IFRS 9 standard előírásai szerint az olyan monetáris tételeken keletkező árfolyam-különbözetet, amelyek egy cash flow fedezeti ügyletben fedezeti instrumentumnak minősülnek, kezdetben az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg, amennyiben a fedezeti ügylet hatékony.
28. Azokat az árfolyam-különbözeteket, amelyek a monetáris tételek kiegyenlítésekor, vagy a monetáris tételeknek egy olyan árfolyamon történő átszámításakor keletkeznek, amely eltér attól az árfolyamtól, amelyen azokat a tárgyidőszaki kezdeti megjelenítésükkor vagy a korábbi pénzügyi kimutatásokban átszámították, az eredményben abban az időszakban kell megjeleníteni, amikor azok felmerülnek, kivéve a 32. bekezdésben leírt esetet.
29. Amikor egy külföldi pénznemben történt ügyletből monetáris tétel keletkezik, és az átváltási árfolyamban az ügylet időpontja és a rendezés időpontja között változás áll be, árfolyam-különbözet keletkezik. Amennyiben az ügylet rendezése ugyanabban a beszámolási időszakban történik, mint amelyben az bekövetkezett, a teljes árfolyam-különbözetet az adott beszámolási időszakban jelenítik meg. Amennyiben azonban az ügylet egy későbbi beszámolási időszakban kerül rendezésre, a rendezés időpontjáig terjedő időszakokban megjelenített árfolyam-különbözetet az átváltási árfolyam egyes időszakokban bekövetkező változása alapján határozzák meg.
30. Amikor egy nem monetáris tételen keletkező nyereséget vagy veszteséget közvetlenül az egyéb átfogó jövedelemben jelenítenek meg, ezen nyereség vagy veszteség bármely árfolyamkomponensét is az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni. Fordítva, amikor egy nem monetáris tételen keletkező nyereséget vagy veszteséget az eredményben jelenítenek meg, az ezen nyereség vagy veszteség bármely árfolyamkomponensét is az eredményben kell megjeleníteni.
31. Egyéb IFRS-ek előírják, hogy meghatározott nyereségeket vagy veszteségeket közvetlenül az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni. Például az IAS 16 standard előírja, hogy az ingatlanok, gépek és berendezések átértékelésénél keletkező egyes nyereségeket vagy veszteségeket az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni. Amikor egy ilyen eszközt külföldi pénznemben értékelnek, a jelen standard 23. bekezdésének c) pontja előírja, hogy az átértékelt összeget az értékmeghatározás időpontjában érvényes árfolyamon kell átszámítani, amelynek eredményeként egy árfolyam-különbözet keletkezik, amelyet szintén az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni.
32. Az olyan monetáris tételeken keletkező árfolyam-különbözeteket, amelyek a beszámolót készítő gazdálkodó egység külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetésének részét képezik (lásd a 15. bekezdést), az eredményben kell megjeleníteni a beszámolót készítő gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásaiban vagy értelemszerűen a külföldi érdekeltség különálló pénzügyi kimutatásaiban. Az olyan pénzügyi kimutatásokban, amelyek a külföldi érdekeltséget és a beszámolót készítő gazdálkodó egységet is tartalmazzák (például a konszolidált pénzügyi kimutatások, amennyiben a külföldi érdekeltség leányvállalat), az ilyen árfolyam-különbözeteket kezdetben az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni, és a nettó befektetés elidegenítésekor kell a 48. bekezdéssel összhangban a saját tőkéből az eredménybe átsorolni.
33. Amikor egy monetáris tétel a beszámolót készítő gazdálkodó egység külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetése részét képezi, és az a beszámolót készítő gazdálkodó egység funkcionális pénznemében denominált, a 28. bekezdésnek megfelelően árfolyam-különbözet keletkezik a külföldi érdekeltség különálló pénzügyi kimutatásaiban. Amennyiben ugyanez a tétel a külföldi érdekeltség funkcionális pénznemében denominált, a 28. bekezdésnek megfelelően a beszámolót készítő gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásaiban keletkezik árfolyam-különbözet. Ha ez a tétel olyan pénznemben denominált, amely eltér mind a beszámolót készítő gazdálkodó egység, mind a külföldi érdekeltség funkcionális pénznemétől, a 28. bekezdésnek megfelelően árfolyam-különbözet keletkezik a beszámolót készítő gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásaiban és a külföldi érdekeltség különálló pénzügyi kimutatásaiban. Az ilyen árfolyam-különbözetet az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg azokban a pénzügyi kimutatásokban, amelyek a külföldi érdekeltséget és a beszámolót készítő gazdálkodó egységet is tartalmazzák (vagyis azon pénzügyi kimutatásokban, amelyekben a külföldi érdekeltséget konszolidálják, vagy a tőkemódszer alapján számolják el).
34. Amikor a gazdálkodó egység a könyveit és nyilvántartásait a funkcionális pénznemétől eltérő pénznemben vezeti, a pénzügyi kimutatások elkészítésekor minden összeget a 20-26. bekezdésnek megfelelően számít át a funkcionális pénznemére. Ennek eredményeként ugyanazok az összegek állnak elő a funkcionális pénznemében, amelyek akkor keletkeztek volna, ha a tételeket már eredetileg is a funkcionális pénznemében rögzítette volna. Például a monetáris tételeket a záróárfolyamon számítják át a funkcionális pénznemre, míg az eredeti bekerülési értéken nyilvántartott nem monetáris tételeket azon ügylet időpontjában érvényes átváltási árfolyamon számítják át, amely azok megjelenítését eredményezte.
A funkcionális pénznem megváltozása
35. Ha változás áll be a gazdálkodó egység funkcionális pénznemében, a gazdálkodó egységnek a változás időpontjától kezdődően a jövőre nézve kell az új funkcionális pénznemre alkalmaznia az átszámítási eljárásokat.
36. A 13. bekezdésben említettek szerint a gazdálkodó egység funkcionális pénzneme a gazdálkodó egység számára releváns ügyleteket, eseményeket és feltételeket tükrözi. Ennek megfelelően, ha egyszer meghatározásra került a funkcionális pénznem, az csak akkor változtatható meg, ha a mögöttes ügyletekben, eseményekben vagy feltételekben változás következik be. Például az áruk és szolgáltatások értékesítési árait főként befolyásoló pénznemben bekövetkező változás eredményezheti a gazdálkodó egység funkcionális pénznemének a megváltozását.
37. A funkcionális pénznem megváltozásának hatását a jövőre nézve számolják el. Más szavakkal, a gazdálkodó egység a változás időpontjában érvényes átváltási árfolyam alkalmazásával számítja át az egyes tételeket az új funkcionális pénznemre. A keletkező, nem monetáris tételekre vonatkozó átszámított összegeket tekintik azok eredeti bekerülési értékének. A külföldi érdekeltség átszámításából keletkező, a 32. bekezdés és a 39. bekezdés c) pontja alapján korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített árfolyam-különbözetek nem kerülnek átsorolásra a saját tőkéből az eredménybe, csak a külföldi érdekeltség elidegenítésének időpontjában.
A FUNKCIONÁLIS PÉNZNEMTŐL ELTÉRŐ PREZENTÁLÁSI PÉNZNEM ALKALMAZÁSA
A prezentálás pénznemére történő átszámítás
38. A gazdálkodó egység bármely pénznemben (vagy pénznemekben) prezentálhatja pénzügyi kimutatásait. Amennyiben a prezentálás pénzneme eltér a gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől, a gazdálkodó egység átszámítja az eredményeit és pénzügyi helyzetét a prezentálás pénznemére. Például amikor egy cégcsoporton belül eltérő funkcionális pénznemmel rendelkező gazdálkodó egységek vannak, azok egyedi eredményeit és pénzügyi helyzetét egy közös pénznemben kell kifejezni, hogy a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészíthetőek legyenek.
39. Azon gazdálkodó egység eredményeit és pénzügyi helyzetét, amelynek funkcionális pénzneme nem valamely hiperinflációs gazdaság pénzneme, az alábbi eljárást követve kell egy eltérő prezentálási pénznemre átszámítani:
a) az eszközöket és kötelezettségeket minden bemutatott pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás esetében (beleértve az összehasonlító adatokat) az adott pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás által lefedett időszak végén érvényes záróárfolyamon kell átszámítani;
b) a bevételeket és a ráfordításokat minden, eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás (beleértve az összehasonlító adatokat) esetében az egyes ügyletek időpontjában érvényes átváltási árfolyamon kell átszámítani; valamint
c) a keletkező árfolyam-különbözetet az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni.
40. Gyakorlati okokból gyakran egy olyan átváltási árfolyamot alkalmaznak a bevétel- és ráfordítástételek átszámítására, amely megközelíti az ügyletek időpontjában érvényes árfolyamot, például az időszak átlagárfolyamát. Ha azonban az átváltási árfolyamok jelentősen ingadoznak, egy adott időszak átlagárfolyamának alkalmazása nem helyénvaló.
41. A 39. bekezdés c) pontjában hivatkozott árfolyam-különbözet keletkezhet:
a) a bevételeknek és ráfordításoknak az ügylet időpontjában érvényes átváltási árfolyamon, az eszközöknek és kötelezettségeknek pedig a záróárfolyamon történő átszámításából;
b) a nyitó nettó eszközök értékének egy olyan záróárfolyamon történő átszámításából, amely eltér az előző záróárfolyamtól.
Az ilyen árfolyam-különbözeteket nem az eredményben jelenítik meg, mivel az árfolyam változásának kismértékű a hatása, vagy nincs hatása a működésből származó jelenlegi vagy jövőbeni cash flow-kra. Az árfolyam-különbözetek halmozott összegét a külföldi érdekeltség elidegenítéséig a saját tőke egy külön komponenseként mutatják ki. Amikor az árfolyam-különbözet egy konszolidált, de nem teljes egészében tulajdonolt külföldi érdekeltségre vonatkozik, az ellenőrzést nem biztosító részesedés átszámításából származó és annak tulajdonítható felhalmozott árfolyam-különbözetet a konszolidált pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban az ellenőrzést nem biztosító részesedéshez rendelik, és annak részeként jelenítik meg.
42. Azon gazdálkodó egység eredményeit és pénzügyi helyzetét, amely funkcionális pénzneme valamely hiperinflációs gazdaság pénzneme, az alábbi eljárást követve kell egy eltérő prezentálási pénznemre átszámítani:
a) minden összeget (azaz eszközök, kötelezettségek, sajáttőke-tételek, bevételek és ráfordítások, beleértve az összehasonlító adatokat is) a legfrissebb pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás fordulónapján érvényes záróárfolyamon kell átszámítani; kivéve, hogy
b) ha az összegeket egy nem hiperinflációs gazdaság pénznemére számítják át, az összehasonlító adatoknak meg kell egyezniük azokkal, amelyek az előző évi pénzügyi kimutatásokban tárgyévi összegként szerepeltek (vagyis nem helyesbítik azokat az árszintben vagy az átváltási árfolyamokban bekövetkezett utólagos változásokkal).
43. Amikor a gazdálkodó egység funkcionális pénzneme egy hiperinflációs gazdaság pénzneme, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatásait az IAS 29 standard szerint újra meg kell állapítania, mielőtt a 42. bekezdésben leírt átszámítási eljárást alkalmazza, kivéve az olyan összehasonlító adatokat, amelyek egy nem hiperinflációs gazdaság pénznemére kerülnek átszámításra (lásd a 42. bekezdés b) pontját). Amikor a gazdaságban megszűnik a hiperinfláció, és a gazdálkodó egységnek már nem kell az IAS 29 standard szerint újramegállapítania pénzügyi kimutatásait, a pénzügyi kimutatások újramegállapításának megszüntetése időpontjában érvényes árszintre átértékelt összegeket kell felhasználnia eredeti bekerülési értékként a prezentálás pénznemére történő átszámítás során.
Külföldi érdekeltség átszámítása
44. A 38-43. bekezdésen túl a 45-47. bekezdés alkalmazandó a külföldi érdekeltség eredményeinek és pénzügyi helyzetének a prezentálás pénznemére történő átszámítása során ahhoz, hogy a külföldi érdekeltség a beszámolót készítő gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban konszolidációval, vagy a tőkemódszer alapján szerepelhessen.
45. A külföldi érdekeltség eredményeinek és pénzügyi helyzetének összevonása a beszámolót készítő gazdálkodó egységével a szokásos konszolidációs eljárást követi, mint például egy leányvállalat csoporton belüli egyenlegeinek és csoporton belüli ügyleteinek a kiszűrése (lásd az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standardot). Ugyanakkor a csoporton belüli monetáris eszközöket (vagy kötelezettségeket) akár rövid, akár hosszú lejáratúak, nem lehet kiszűrni a hozzájuk tartozó csoporton belüli kötelezettséggel (vagy eszközzel) szemben anélkül, hogy az árfolyam-ingadozások eredményeit a konszolidált pénzügyi kimutatásokban szerepeltetnék. Ennek oka, hogy az adott monetáris tétel elkötelezettséget jelent egy pénznem egy másik pénznemre történő átváltására, és a beszámolót készítő gazdálkodó egységnél nyereséget vagy veszteséget keletkeztethet az árfolyamváltozások miatt. Ennek megfelelően a beszámolót készítő gazdálkodó egység konszolidált pénzügyi kimutatásaiban az ilyen árfolyam-különbözetet az eredményben jelenítik meg, vagy, ha az a 32. bekezdésben leírt körülmények között keletkezik, az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg és a saját tőke egy külön komponenseként kerül felhalmozásra a külföldi érdekeltség elidegenítéséig.
46. Ha a külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásainak fordulónapja eltér a beszámolót készítő gazdálkodó egységétől, a külföldi érdekeltség gyakran külön kimutatásokat készít a beszámolót készítő gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaival megegyező fordulónapra. Ha ez nem történik meg, az IFRS 10 standard lehetővé teszi az eltérő fordulónap alkalmazását, azzal a feltétellel, hogy az eltérés a három hónapot nem haladja meg, és az eltérő időpontok közötti időszakban bekövetkezett jelentős ügyletek és más események hatásaira vonatkozóan módosításokat végeznek. Ebben az esetben a külföldi érdekeltség eszközeit és kötelezettségeit a külföldi érdekeltség beszámolási időszakának végén érvényes átváltási árfolyamon számítják át. Az IFRS 10 standardnak megfelelően a beszámolót készítő gazdálkodó egység beszámolási időszakának végéig bekövetkezett jelentős átváltási árfolyamváltozások hatásaira vonatkozóan módosításokat végeznek. Ugyanez alkalmazandó a tőkemódszernek a társult és közös vállalkozásokra történő alkalmazásakor a (2011-ben módosított) IAS 28 standardnak megfelelően.
47. A külföldi érdekeltség akvizíciója során keletkezett bármely goodwillt, valamint a külföldi érdekeltség akvizíciójából származó, az eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékében végrehajtott valósérték-módosításokat a külföldi érdekeltség eszközeiként és kötelezettségeiként kell kezelni. Ennek megfelelően azokat a külföldi érdekeltség funkcionális pénznemében kell kifejezni, és a 39. és a 42. bekezdés alapján a záróárfolyamon kell átszámítani.
Külföldi érdekeltség elidegenítése vagy részleges elidegenítése
48. Külföldi érdekeltség elidegenítésekor az adott külföldi érdekeltségre vonatkozó árfolyam-különbözetek összesített, az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített és a saját tőke egy külön komponenseként felhalmozott összegét az elidegenítésből származó nyereség vagy veszteség megjelenítésekor át kell sorolni (átsorolás miatti módosításként) a saját tőkéből az eredménybe (lásd a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardot).
48A. A gazdálkodó egység külföldi érdekeltségben lévő teljes részesedésének elidegenítésén kívül a következő részleges elidegenítéseket számolják el elidegenítésként:
a) amennyiben a részleges elidegenítés magában foglalja egy külföldi érdekeltséget tartalmazó leányvállalat ellenőrzésének elvesztését, függetlenül attól, hogy a gazdálkodó egység a részleges elidegenítést követően megtart-e valamilyen ellenőrzést nem biztosító részesedést korábbi leányvállalatában; valamint
b) amennyiben a közös szerveződésben lévő érdekeltség részleges elidegenítését követően vagy a külföldi érdekeltséget magában foglaló társult vállalkozásban lévő érdekeltség részleges elidegenítését követően megtartott érdekeltség olyan pénzügyi eszköz, amely külföldi érdekeltséget foglal magában.
48B. Egy külföldi érdekeltséget tartalmazó leányvállalat elidegenítésekor az ahhoz a külföldi érdekeltséghez kapcsolódó, a ellenőrzést nem biztosító részesedéseknek tulajdonítható árfolyam-különbözetek halmozott összegét ki kell vezetni, de nem sorolható át az eredménybe.
48C. Egy külföldi érdekeltséget tartalmazó leányvállalat részleges elidegenítésekor a gazdálkodó egységnek újra hozzá kell rendelnie a külföldi érdekeltségnek az ellenőrzést nem biztosító részesedéseihez az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített árfolyam-különbözetek halmozott összegének arányos részét. Külföldi érdekeltség minden más részleges elidegenítésekor a gazdálkodó egységnek az eredménybe csak az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített árfolyam-különbözetek halmozott összegének arányos részét kell átsorolnia.
48D. Egy gazdálkodó egység külföldi érdekeltségben való részesedésének részleges elidegenítése a gazdálkodó egység külföldi érdekeltségben lévő tulajdoni részesedésének bármely csökkenése, kivéve a 48A. bekezdésben foglalt csökkenéseket, amelyeket elidegenítésként számolnak el.
49. Egy gazdálkodó egység a külföldi érdekeltségben meglévő részesedését elidegenítheti vagy részlegesen elidegenítheti értékesítés, felszámolás, tőke visszafizetés vagy az adott gazdálkodó egység egészéről vagy egy részéről való lemondással. A külföldi érdekeltség könyv szerinti értékének leírása, vagy a saját veszteségei miatt, vagy, mert a befektető értékvesztést jelenített meg, nem jelent részleges elidegenítést. Ennek megfelelően, az árfolyamnyereség vagy -veszteség semmilyen részét nem sorolják át az egyéb átfogó jövedelemből az eredménybe a leírás időpontjában.
AZ ÁRFOLYAM-KÜLÖNBÖZETEK ADÓHATÁSAI
50. A külföldi pénznemben denominált ügyleteken keletkező nyereségekhez és veszteségekhez, valamint a gazdálkodó egység (beleértve a külföldi érdekeltséget is) eredményeinek és pénzügyi helyzetének másik pénznemre történő átszámításából eredő árfolyam-különbözetekhez adóhatások járulhatnak. Ezen adóhatásokra az IAS 12 Nyereségadók standard vonatkozik.
KÖZZÉTÉTEL
51. Az 53. és az 55-57. bekezdésben a "funkcionális pénznemre" történő hivatkozások csoport esetén az anyavállalat funkcionális pénznemére vonatkoznak.
52. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) az eredményben megjelenített árfolyam-különbözetek összegét, kivéve az IFRS 9 standard alapján az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi instrumentumokon keletkező árfolyam-különbözeteket; valamint
b) az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített és a saját tőke egy külön komponenseként felhalmozott nettó árfolyam-különbözeteket és ezen árfolyam-különbözetek időszak elején és végén fennálló összegének egyeztetését.
53. Ha a prezentálás pénzneme eltér a funkcionális pénznemtől, ezt a tényt a funkcionális pénznemmel és az eltérő beszámolási pénznem alkalmazásának okával együtt közzé kell tenni.
54. Ha változás történik a beszámolót készítő gazdálkodó egység, vagy valamely jelentős külföldi érdekeltség funkcionális pénznemében, ezt a tényt, valamint a funkcionális pénznem megváltozásának okait közzé kell tenni.
55. Ha a gazdálkodó egység a funkcionális pénznemétől eltérő pénznemben prezentálja pénzügyi kimutatásait, csak akkor nevezheti pénzügyi kimutatásait az IFRS-ekkel összhangban lévőnek, ha a pénzügyi kimutatások az IFRS-ek minden követelményének megfelelnek, beleértve a 39. és 42. bekezdésben kifejtett átszámítási módszert is.
56. Előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység a funkcionális pénznemétől eltérő pénznemben prezentálja pénzügyi kimutatásait vagy más pénzügyi adatait, anélkül, hogy az 55. bekezdésben meghatározott előírást teljesítené. Például, lehet, hogy a gazdálkodó egység csak pénzügyi kimutatásai egyes adatait váltja át más pénznemre. Vagy egy olyan gazdálkodó egység, melynek funkcionális pénzneme nem egy hiperinflációs gazdaság pénzneme, lehet, hogy a legfrissebb záró árfolyamon számítja át pénzügyi kimutatásait egy másik pénznemre. Az ilyen átszámítások nem felelnek meg az IFRS-eknek, és ilyenkor az 57. bekezdésben meghatározott információk közzététele követelmény.
57. Ha a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásait vagy egyéb pénzügyi adatait olyan pénznemben teszi közzé, amely eltér a funkcionális és a prezentálási pénznemétől, és az 55. bekezdés előírásai nem teljesülnek, a gazdálkodó egységnek:
a) egyértelműen kiegészítő jellegűként kell azonosítania az adott információt, hogy megkülönböztesse azt az IFRS-ekkel összhangban lévő adatoktól;
b) közzé kell tennie azt a pénznemet, amelyben a kiegészítő információk szerepelnek; valamint
c) közzé kell tennie a gazdálkodó egység funkcionális pénznemét, valamint a kiegészítő adatok meghatározásához felhasznált átszámítás módszerét.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
58. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
58A. A 2005 decemberében kiadott A külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés (Az IAS 21 standard módosítása) hozzáadta a 15A. bekezdést és módosította a 33. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2006. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt.
59. A 47. bekezdés rendelkezéseit a jövőre nézve kell alkalmazni minden olyan akvizícióra vonatkozóan, amely azon pénzügyi beszámolási időszak kezdetét követően következik be, amelyre a jelen standardot először alkalmazzák. A 47. bekezdés rendelkezéseinek a visszamenőleges alkalmazása a korábbi akvizíciókra megengedett. Ha a külföldi érdekeltség akvizícióját a jövőre nézve kezelik, noha arra a standard első alkalmazása előtt került sor, a gazdálkodó egységnek nem kell az előző éveket újramegállapítania, és ennek megfelelően az adott akvizícióból származó goodwillt és valósérték-módosításokat értelemszerűen saját eszközeiként és kötelezettségeiként kezelheti, nem pedig a külföldi érdekeltség eszközeiként és kötelezettségeiként. Ily módon a goodwill és a valósérték-módosítások vagy már kifejezésre kerültek a gazdálkodó egység funkcionális pénznemében, vagy nem monetáris külföldi pénznemben felmerülő tételnek minősülnek, amelyek az akvizíció időpontjában érvényes átváltási árfolyam alkalmazásával kerülnek bemutatásra.
60. A jelen standard alkalmazásából adódó egyéb változtatásokat az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard előírásai szerint kell elszámolni.
60A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította a 27., 30-33., 37., 39., 41., 45., 48. és 52. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
60B. A (2008-ban módosított) IAS 27 standard hozzáadta a 48A-48D. bekezdést, és módosította a 49. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot, akkor ezeket a módosításokat alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
60C. [Törölve]
60D. A 2010 májusában közzétett IFRS-ek javításai módosította a 60B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2010. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett.
60E. [Törölve]
60F. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 és IFRS 11 Közös szerveződések standard módosította a 3. bekezdés b) pontját, a 8., 11., 18., 19., 33., 44-46. és 48A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 és IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
60G. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a valós érték fogalmát a 8. bekezdésben, és módosította a 23. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
60H. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek prezentálása (az IAS 1 standard módosításai) módosította a 39. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2011 júniusában módosított IAS 1 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
60I. [Törölve]
60J. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 3., 4., 5., 27. és 52. bekezdést, és törölte a 60C., 60E. és 60I. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
60K. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 Lízingek standard módosította a 16. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA
61. A jelen standard az (1993-ban felülvizsgált) IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard helyébe lép.
62. A jelen standard az alábbi értelmezések helyébe lép:
a) SIC-11 Árfolyam - jelentős devizaleértékelésekből származó veszteségek aktiválása;
b) SIC-19 A beszámoló pénzneme - értékelés és a pénzügyi kimutatások prezentálása az IAS 21 és az IAS 29 alapján; valamint
c) SIC-30 A beszámoló pénzneme - az értékelés pénzneméről a prezentálás pénznemére történő átszámítás.
IAS 23 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Hitelfelvételi költségek
ALAPELV
1. Azok a hitelfelvételi költségek, amelyek közvetlenül egy minősített eszköz beszerzésének, megépítésének vagy előállításának tulajdoníthatók, az adott eszköz bekerülési értékének részét képezik. Az egyéb hitelfelvételi költségek ráfordításként kerülnek megjelenítésre.
HATÓKÖR
2. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot kell alkalmaznia a hitelfelvételi költségek elszámolására.
3. A standard nem foglalkozik a saját tőke tényleges vagy származtatott költségével, ezen belül a kötelezettségnek nem minősülő elsőbbségi részvényre jogosító tőkével.
4. A gazdálkodó egység nem köteles alkalmazni ezt a standardot a közvetlenül az alábbiak beszerzésének, megépítésének vagy előállításának tulajdonítható hitelfelvételi költségekre:
a) valós értéken értékelt minősített eszköz, például az IAS 41 Mezőgazdaság standard hatálya alá tartozó biológiai eszköz; vagy
b) nagy mennyiségben, ismétlődően gyártott vagy más módon előállított készletek.
FOGALMAK
5. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A hitelfelvételi költségek a pénzeszközök kölcsönbe vételével kapcsolatos, a gazdálkodó egységnél felmerült kamat- és egyéb költségek.
A minősített eszköz olyan eszköz, amelynek a rendeltetésszerű használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozása szükségszerűen jelentős időt vesz igénybe.
6. A hitelfelvételi költségek lehetnek:
a) az IFRS 9 standardban leírt effektívkamatláb-módszerrel számított kamatráfordítások;
b) [törölve]
c) [törölve]
d) az IFRS 16 Lízingek standard szerint megjelenített lízingkötelezettségekkel kapcsolatos kamatok; valamint
e) külföldi pénznemben felvett hitelekből eredő árfolyam-különbözetek, amennyiben ezek a kamatköltségek korrekciójának tekinthetők.
7. A körülményektől függően az alábbiak bármelyike lehet minősített eszköz:
a) készletek;
b) termelőüzemek;
c) villamosenergia-termelő létesítmények;
d) immateriális eszközök;
e) befektetési célú ingatlanok;
f) termőnövények.
A pénzügyi eszközök és a rövid idő alatt gyártott vagy más módon előállított készletek nem minősített eszközök. Azok az eszközök sem minősített eszközök, amelyek már beszerzésükkor rendeltetésszerű használatra vagy értékesítésre kész állapotban vannak.
MEGJELENÍTÉS
8. Azokat a hitelfelvételi költségeket, amelyek közvetlenül egy minősített eszköz beszerzésének, megépítésének vagy előállításának tulajdoníthatók, a gazdálkodó egységnek az adott eszköz bekerülési értékének részeként aktiválnia kell. A gazdálkodó egységnek az egyéb hitelfelvételi költségeket ráfordításként kell megjelenítenie abban az időszakban, amelyben felmerülnek.
9. Azok a hitelfelvételi költségek, amelyek közvetlenül egy minősített eszköz beszerzésének, megépítésének vagy előállításának tulajdoníthatók, az adott eszköz bekerülési értékének részét képezik. Az ilyen hitelfelvételi költségek az adott eszköz bekerülési értékének részeként akkor kerülnek aktiválásra, ha valószínűsíthető, hogy a jövőben a gazdálkodó egység számára gazdasági hasznot fognak eredményezni, és ha a költségek megbízhatóan mérhetők. Ha a gazdálkodó egység az IAS 29 Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban standardot alkalmazza, a hitelfelvételi költségek azon részét, amely az említett standard 21. bekezdése értelmében ugyanabban az időszakban az inflációt kompenzálja, ráfordításként kell megjelenítenie.
Aktiválásra alkalmas hitelfelvételi költségek
10. A közvetlenül egy minősített eszköz beszerzésének, megépítésének vagy előállításának tulajdonítható hitelfelvételi költségek azok a hitelfelvételi költségek, amelyek elkerülhetők lettek volna, ha a minősített eszközzel kapcsolatos kiadás nem merül fel. Amikor egy gazdálkodó egység kimondottan azért vesz fel hitelt, hogy egy meghatározott minősített eszközhöz hozzájusson, akkor könnyen azonosíthatók azok a hitelfelvételi költségek, amelyek az adott minősített eszközhöz közvetlenül kapcsolódnak.
11. Előfordulhat, hogy nehéz lehet felismerni a közvetlen kapcsolatot az egyes hitelfelvételek és egy minősített eszköz között, és nehéz azonosítani azokat a hitelfelvételeket, amelyek egyébként elkerülhetők lettek volna. Ilyen nehézség merül fel például akkor, ha egy gazdálkodó egység finanszírozási tevékenységét központilag koordinálják. Akkor is nehézségek merülnek fel, ha egy csoport különböző kamatozású hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok sorát alkalmazza a hitelfelvételre, majd ezeket a forrásokat különböző alapon kölcsönzi ki a csoport más gazdálkodó egységeinek. Más jellegű bonyodalmak keletkeznek külföldi pénznemben megadott, vagy ahhoz kapcsolódó hitelek igénybevétele esetén, ha a csoport a tevékenységét magas inflációjú gazdaságokban folytatja, és abból, ha a devizaárfolyamok ingadoznak. Ennek eredményeképpen a közvetlenül egy minősített eszköz beszerzésének tulajdonítható hitelfelvételi költségek összegének megállapítása nehéz, és mérlegelést igényel.
12. Amennyiben egy gazdálkodó egység kifejezetten egy minősített eszköz megszerzése céljából vesz fel hitelt, a gazdálkodó egységnek az aktiválható hitelfelvételi költségek összegét az adott hitelfelvétellel kapcsolatban az időszakban felmerült tényleges költségnek - a felvett hitel ideiglenes befektetéséből nyert - bármely befektetési jövedelemmel való csökkentésével kell meghatároznia.
13. Egy minősített eszköz finanszírozására kötött finanszírozási megállapodások keretében előfordulhat, hogy egy gazdálkodó egység azt megelőzően jut hozzá a hitelforrásokhoz és keletkeznek ezzel kapcsolatban hitelfelvételi költségei, hogy a források egy részét vagy teljes egészét felhasználná a minősített eszköz kiadásaira. Ilyen körülmények között a forrást gyakran ideiglenesen befektetik addig is, amíg fel nem használják a minősített eszköz kiadásaira. Az időszakban aktiválható hitelfelvételi költségek összegének meghatározása során a felmerült hitelfelvételi költségekből le kell vonni a hitelösszeg befektetéséből nyert bármely bevételt.
14. Amennyiben egy gazdálkodó egység általános céllal vesz fel hitelt, és azt egy minősített eszköz megszerzésére használja fel, a gazdálkodó egységnek az aktiválható hitelfelvételi költségek összegét az adott eszközzel kapcsolatos kiadásokra alkalmazott aktiválási rátával kell megállapítania. Az aktiválási rátának a gazdálkodó egység azon hiteleihez kapcsolódó hitelfelvételi költségek súlyozott átlagának kell lennie, amelyek az időszakban fennálltak. Ugyanakkor a gazdálkodó egységnek mindaddig ki kell zárnia e számításból azokat a hitelfelvételi költségeket, amelyek kifejezetten egy minősített eszköz megszerzése céljából felvett hitelekhez kapcsolódnak, amíg lényegében az összes olyan tevékenység be nem fejeződik, amely az eszköz rendeltetésszerű használatát vagy értékesítését készíti elő. Az időszakban a gazdálkodó egység által aktivált hitelfelvételi költségek összegének nem szabad meghaladnia az adott időszakban a gazdálkodó egységnél felmerült hitelfelvételi költségek összegét.
15. Bizonyos körülmények között helyénvaló, hogy a hitelfelvételi költségek súlyozott átlagának kiszámításakor figyelembe vegyék mind az anyavállalatnak, mind pedig leányvállalatainak összes hitelfelvételi költségét; más körülmények között viszont az a helyénvaló, hogy minden egyes leányvállalat a saját hiteleire vetített hitelfelvételi költségek súlyozott átlagát alkalmazza.
A minősített eszköz megtérülő értéket meghaladó könyv szerinti értéke
16. Amennyiben a minősített eszköz könyv szerinti értéke vagy várható összes bekerülési értéke meghaladja a megtérülő értéket vagy a nettó realizálható értéket, akkor a könyv szerinti értéket egyéb standardok előírásainak megfelelően lecsökkentik vagy leírják. Bizonyos körülmények között a csökkentés vagy a leírás összegét ugyanazoknak az egyéb standardoknak megfelelően visszaírják.
Az aktiválás megkezdése
17. A gazdálkodó egységnek az aktiválás kezdőnapján kell megkezdenie a hitelfelvételi költségek aktiválását a minősített eszköz bekerülési költségeinek részeként. Az aktiválás kezdőnapja az az időpont, amikor a gazdálkodó egység elsőként teljesíti az alábbi feltételek mindegyikét:
a) kiadások merülnek fel az eszközzel kapcsolatban;
b) hitelfelvételi költségek merülnek fel; valamint
c) az eszköz rendeltetésszerű használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozásához szükséges tevékenységek már folyamatban vannak.
18. A minősített eszközre fordított kiadások csak azokat a kiadásokat tartalmazzák, amelyek pénzeszközök kifizetését, más eszközök átadását vagy kamatozó kötelezettségek átvállalását eredményezték. A kiadásokat csökkentik az eszközzel összefüggésben kapott részfizetések és támogatások (lásd az IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standardot). Az eszköz átlagos könyv szerinti értéke egy időszakban, az előzőleg aktivált hitelfelvételi költségeket is beleértve, rendszerint észszerű közelítése azoknak a kiadásoknak, amelyekre az aktiválási ráta az adott időszakban alkalmazásra kerül.
19. Az eszköz rendeltetésszerű használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozásához szükséges tevékenységek az eszköz fizikai megépítésénél többre terjednek ki. Idetartozik a fizikai megépítés megkezdését megelőzően végzett műszaki és adminisztratív munka, például az engedélyeknek a fizikai megépítés megkezdését megelőző megszerzésével kapcsolatos tevékenységek. Mindazonáltal az ilyen tevékenységekbe nem tartozik bele egy eszköz birtoklása, ha nem történik sem termelés, sem olyan fejlemény, amely megváltoztatná az eszköz állapotát. Ha például a terület fejlesztése van folyamatban, az abban az időszakban felmerült hitelfelvételi költségeket lehet aktiválni, amelyben a fejlesztési munkákat végzik. Ugyanakkor azok a hitelfelvételi költségek, amelyek azalatt merültek fel, amíg az építési célra beszerzett területen nem végeztek semmilyen ezzel kapcsolatos fejlesztési munkálatot, nem felelnek meg az aktiválás feltételeinek.
Az aktiválás felfüggesztése
20. A gazdálkodó egységnek fel kell függesztenie a hitelfelvételi költségek aktiválását azokra a hosszabb időszakokra, amelyek alatt a minősített eszköz aktív fejlesztését felfüggeszti.
21. A gazdálkodó egységnél felmerülhetnek hitelfelvételi költségek azon hosszabb időszakok során, amelyekben a gazdálkodó egység felfüggeszti az eszköz rendeltetésszerű használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozásához szükséges tevékenységeket. Az ilyen költségek a részlegesen elkészült eszközök tartásának költségei, és nem felelnek meg az aktiválás feltételeinek. A gazdálkodó egységek azonban általában nem függesztik fel a hitelfelvételi költségek aktiválását azon időszakokban, amikor jelentős műszaki és adminisztrációs munka folyik. A gazdálkodó egységek a hitelfelvételi költségek aktiválását akkor sem függesztik fel, ha az ideiglenes késleltetés az eszköz rendeltetésszerű használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozási folyamatának szükséges része. Például az aktiválás tovább folyik abban a hosszabb időszakban, amikor a magas vízállás késlelteti egy híd megépítését, amennyiben a magas vízállás megszokott az érintett földrajzi területen az építkezés időszakában.
Az aktiválás befejezése
22. A gazdálkodó egységnek be kell fejeznie a hitelfelvételi költségek aktiválását, amikor lényegileg befejeződnek mindazok a tevékenységek, amelyek az eszköz rendeltetésszerű használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozásához szükségesek.
23. Egy eszköz rendszerint akkor van a rendeltetésszerű használatra vagy értékesítésre kész állapotban, amikor a fizikai megépítés befejeződött, bár az adminisztrációs rutinmunkák tovább folytatódhatnak. Amennyiben már csak kisebb módosítások vannak hátra, mint például az eszköz díszítése a vevő vagy a felhasználó kívánsága szerint, ez azt jelzi, hogy a tevékenységek lényegében befejeződtek.
24. Amennyiben a gazdálkodó egység részenként végzi a minősített eszköz megépítését, és minden egyes rész önmagában is használható, miközben más részek megépítése még folytatódik, akkor a hitelfelvételi költségek aktiválását a gazdálkodó egységnek akkor kell befejeznie, amikor lényegileg befejeződnek mindazok a tevékenységek, amelyek az adott rész rendeltetésszerű használatra vagy értékesítésre kész állapotba hozásához szükségesek.
25. Egy több épületből álló üzleti park, amelyben minden épület külön használható, példa egy olyan minősített eszközre, amelynek minden egyes része külön használható, miközben az építkezés más részeken folytatódik. Olyan minősített eszközre, amelynek teljesen el kell készülnie, mielőtt valamelyik része is használható lenne, példaként említhető egy ipari üzem, ahol ugyanazon a telephelyen, az üzem különböző részeiben, egymás után végeznek munkafolyamatokat, például egy acélgyár.
KÖZZÉTÉTEL
26. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) az adott időszakban aktivált hitelfelvételi költségek összegét; valamint
b) az aktiválható hitelfelvételi költségek összegének meghatározására alkalmazott aktiválási rátát.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
27. Amennyiben ennek a standardnak az alkalmazása változást jelent a gazdálkodó egység számviteli politikájában, a gazdálkodó egységnek azon minősített eszközökkel kapcsolatos hitelfelvételi költségekre kell alkalmaznia a standardot, amelyek esetében az aktiválás kezdőnapja a hatálybalépés napja vagy egy azt követő időpont.
28. A gazdálkodó egység azonban a hatálybalépés napját megelőző bármely időpontot megjelölhet, és alkalmazhatja a standardot az összes olyan minősített eszközzel kapcsolatos hitelfelvételi költségre, amelyek esetében az aktiválás kezdőnapja erre az időpontra vagy egy ezt követő időpontra esik.
28A. A 2017 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2015-2017. évi ciklus módosította a 14. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az azon éves beszámolási időszak kezdőnapján vagy azt követően felmerült hitelfelvételi költségekre kell alkalmaznia, amelyekben e módosításokat először alkalmazza.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
29. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység egy 2009. január 1-je előtti időponttól kezdődően alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
29A. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
29B. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
29C. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
29D. A 2017 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2015-2017. évi ciklus módosította a 14. bekezdést, és hozzáadta a 28A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
AZ (1993-BAN FELÜLVIZSGÁLT) IAS 23 STANDARD VISSZAVONÁSA
30. A jelen standard az 1993-ban felülvizsgált IAS 23 Hitelfelvételi költségek standard helyébe lép.
IAS 24 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek
CÉL
1. A jelen standard célja annak biztosítása, hogy a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai tartalmazzák azokat a közzétételeket, amelyek szükségesek ahhoz, hogy felhívják a figyelmet annak lehetőségére, hogy a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére és eredményére a kapcsolt felek létezése és a velük folytatott ügyletek, valamint a velük szemben fennálló nyitott egyenlegek (ideértve az elkötelezettségeket is), hatással lehettek.
HATÓKÖR
2. A jelen standardot kell alkalmazni:
a) a kapcsolt felek közötti viszonyok és a velük folytatott ügyletek azonosítására;
b) a gazdálkodó egység és annak kapcsolt felei között fennálló nyitott egyenlegek (ideértve az elkötelezettségeket is) azonosítására;
c) azon körülmények azonosítására, melyek között az a) és b) pontban szereplő információk közzététele előírás; valamint
d) az ezen tételekre vonatkozó közzétételek meghatározására.
3. A jelen standard előírja a kapcsolt felek közötti viszonyok, a velük folytatott ügyletek és az azokból származó nyitott egyenlegek közzétételét - ideértve a kötelezettségvállalásokat is - az anyavállalatnak vagy a befektetést befogadó felett közös ellenőrzést vagy jelentős befolyást gyakorló befektetőknek az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standardnak vagy az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standardnak megfelelően bemutatott konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatásaiban. A jelen standard a különálló pénzügyi kimutatásokra is vonatkozik.
4. A kapcsolt felekkel folytatott ügyleteket, valamint a csoportba tartozó egyéb gazdálkodó egységekkel szembeni nyitott egyenlegeket közzéteszik a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban. A csoporton belüli kapcsolt felekkel folytatott ügyleteket, és velük szemben fennálló nyitott egyenlegeket - kivéve a befektetési gazdálkodó egység és eredménnyel szemben valós értéken értékelt leányvállalatai közötti ügyleteket - a csoport konszolidált pénzügyi kimutatásainak elkészítésekor kiszűrik.
A KAPCSOLT FELEKRE VONATKOZÓ KÖZZÉTÉTELEK CÉLJA
5. A kapcsolt felek közötti viszonyok a kereskedelem és az üzleti tevékenység megszokott jellemzői. Például gyakori, hogy a gazdálkodó egységek tevékenységük egy részét leányvállalatok, közös vállalkozások vagy társult vállalkozások útján fejtik ki. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység az ellenőrzésen, a közös ellenőrzésen vagy a jelentős befolyáson keresztül képes a befektetést befogadó pénzügyi és működési politikájának befolyásolására.
6. A kapcsolt felek közötti viszony hatással lehet a gazdálkodó egység eredményére és pénzügyi helyzetére. Kapcsolt felek között létrejöhetnek olyan ügyletek, amelyeket független felek nem kötnének meg. Például az a gazdálkodó egység, amely anyavállalata számára bekerülési értéken értékesít árukat, egy másik vevőnek ilyen feltételek mellett lehet, hogy nem értékesítene. A kapcsolt felek közötti ügyletek továbbá összegükben is eltérhetnek a független felek közötti ügyletektől.
7. A kapcsolt felek közötti viszony a gazdálkodó egység eredményére és pénzügyi helyzetére még akkor is hatással lehet, ha a kapcsolt felek között nem jön létre ügylet. A kapcsolat önmagában elegendő lehet ahhoz, hogy a gazdálkodó egység egyéb felekkel kötött ügyleteire hatást gyakoroljon. Például lehetséges, hogy egy leányvállalat megszünteti kapcsolatait egy kereskedelmi partnerrel, amikor az anyavállalat megszerez egy másik, olyan leányvállalatot, amely ugyanazzal a tevékenységgel foglalkozik, mint a korábbi kereskedelmi partner. Az is előfordulhat, hogy egy adott fél azért tartózkodik valamilyen tevékenységtől, mert egy másik fél jelentős befolyással rendelkezik fölötte - például az anyavállalat utasíthatja leányvállalatát arra, hogy ne foglalkozzon kutatási és fejlesztési tevékenységgel.
8. Ezen okokból a gazdálkodó egység kapcsolt felekkel folytatott ügyleteinek, a velük szemben fennálló nyitott egyenlegeinek (ideértve az elkötelezettségeket), valamint a velük fennálló kapcsolatainak az ismerete kihatással lehet a pénzügyi kimutatások felhasználóinak a gazdálkodó egység működésére vonatkozó becsléseire, beleértve a gazdálkodó egységet érintő kockázatok és lehetőségek megítélését.
FOGALMAK
9. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A kapcsolt fél olyan magánszemély vagy gazdálkodó egység, amely kapcsolt viszonyban áll a pénzügyi kimutatásait készítő gazdálkodó egységgel (a jelen standard utóbbira "beszámolót készítő gazdálkodó egység"-ként hivatkozik).
a) A magánszemély vagy közeli hozzátartozója kapcsolt viszonyban áll a beszámolót készítő gazdálkodó egységgel, ha a magánszemély:
i. ellenőrzést vagy közös ellenőrzést gyakorol a beszámolót készítő gazdálkodó egység felett;
ii. jelentős befolyással rendelkezik a beszámolót készítő gazdálkodó egység felett; vagy
iii. kulcspozícióban lévő vezető a beszámolót készítő gazdálkodó egységnél vagy annak egy anyavállalatánál.
b) A gazdálkodó egység kapcsolt viszonyban áll a beszámolót készítő gazdálkodó egységgel, ha a következő feltételek közül bármelyik teljesül:
i. A gazdálkodó egység és a beszámolót készítő gazdálkodó egység ugyanazon csoport tagja (tehát minden egyes anyavállalat, leányvállalat és társleányvállalat kapcsolt viszonyban áll egymással).
ii. Az egyik gazdálkodó egység a másik gazdálkodó egység társult vállalkozása vagy közös vállalkozása (vagy olyan csoport tagjának társult vállalkozása vagy közös vállalkozása, amelynek a másik gazdálkodó egység is tagja).
iii. Mindkét gazdálkodó egység ugyanazon harmadik fél közös vállalkozása.
iv. Az egyik gazdálkodó egység egy harmadik gazdálkodó egység közös vállalkozása, a másik gazdálkodó egység pedig a harmadik gazdálkodó egység társult vállalkozása.
v. A gazdálkodó egység munkaviszony megszűnése utáni juttatási programot biztosít a beszámolót készítő gazdálkodó egység munkavállalói vagy a beszámolót készítő gazdálkodó egységgel kapcsolt viszonyban álló gazdálkodó egység munkavállalói részére. Ha a beszámolót készítő gazdálkodó egység maga biztosítja az ilyen programot, akkor a szponzoráló munkáltatók szintén kapcsolt viszonyban állnak a beszámolót készítő gazdálkodó egységgel.
vi. A gazdálkodó egység egy a) pont szerinti magánszemély ellenőrzése vagy közös ellenőrzése alatt áll.
vii. Egy a) pont i. alpontja szerinti magánszemély jelentős befolyással rendelkezik a gazdálkodó egység felett vagy a gazdálkodó egységnek (vagy a gazdálkodó egység egy anyavállalatának) kulcspozícióban lévő vezetője.
viii. A gazdálkodó egység vagy annak a csoportnak bármely tagja, amelyiknek a gazdálkodó egység részét képezi, kulcspozícióban lévő vezetői szolgáltatásokat nyújt a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek vagy a beszámolót készítő gazdálkodó egység anyavállalatának.
A kapcsolt felekkel folytatott ügylet a beszámolót készítő gazdálkodó egység és egy kapcsolt fél közötti erőforrás-, szolgáltatás- és kötelemátadás, tekintet nélkül arra, hogy felszámítanak-e árat.
Egy magánszemély közeli hozzátartozói azok a családtagok, akik feltételezhetően befolyásolhatják az adott magánszemélyt, vagy akiket az adott magánszemély feltételezhetően befolyásolhat a gazdálkodó egységgel folytatott ügyleteikben, és ide tartoznak:
a) a magánszemély gyermekei és házastársa vagy élettársa;
b) a magánszemély házastársának vagy élettársának gyermekei; valamint
c) a magánszemély vagy a magánszemély házastársa vagy élettársa által eltartottak.
A kompenzáció magában foglal minden munkavállalói juttatást (az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard meghatározása szerint), beleértve azokat a munkavállalói juttatásokat is, amelyekre az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard vonatkozik. A munkavállalói juttatás a gazdálkodó egység által vagy nevében, a gazdálkodó egység számára nyújtott szolgálatokért cserébe fizetett, fizetendő vagy nyújtott mindenfajta ellenszolgáltatás. Tartalmazza a gazdálkodó egység egy anyavállalata nevében, a gazdálkodó egységre vonatkozóan történő kifizetéseket is. A kompenzáció magában foglalja:
a) a rövid távú munkavállalói juttatásokat, például a meglévő munkavállalóknak adott béreket, fizetéseket és társadalombiztosítási járulékokat, a fizetett éves szabadságot és a fizetett betegszabadságot, a nyereségrészesedést és a jutalmakat (amennyiben a tárgyidőszak végétől számított tizenkét hónapon belül esedékesek) és a nem-pénzbeli juttatásokat (például az egészségügyi ellátást, a lakást, az autót és a termékek vagy szolgáltatások ingyenes vagy kedvezményes juttatását);
b) a munkaviszony megszűnése utáni juttatásokat, például a nyugdíjakat, az egyéb nyugdíjazási juttatásokat, a munkaviszony megszűnése utáni életbiztosítást és a munkaviszony megszűnése utáni egészségügyi ellátást;
c) az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatásokat, beleértve a hosszú szolgálat után járó jutalomszabadságot vagy a tudományos alkotószabadságot, a jubileumi vagy más hosszú szolgálat után járó juttatásokat, a hosszú időtartamú munkaképtelenség idejére járó juttatást, és - amennyiben teljesen nem válnak esedékessé a tárgyidőszak végétől számított tizenkét hónapon belül - a nyereségrészesedést, a jutalmakat és a halasztott kifizetésű juttatásokat;
d) a végkielégítéseket; valamint
e) a részvényalapú kifizetéseket.
Kulcspozícióban lévő vezetők azok a személyek, akik - közvetlenül vagy közvetve - felhatalmazással és felelősséggel rendelkeznek a gazdálkodó egység tevékenységének tervezése, irányítása és ellenőrzése tekintetében, beleértve az igazgatókat (akár ügyvezető, akár másféle).
Az állam(háztartás) kifejezés a kormányra, a kormányzati szervekre és a hasonló, akár helyi, akár nemzeti vagy nemzetközi testületekre utal.
Az állammal kapcsolt viszonyban álló gazdálkodó egység olyan gazdálkodó egység, amely valamely állam ellenőrzése, közös ellenőrzése vagy jelentős befolyása alatt áll.
Az "ellenőrzés", a "közös ellenőrzés" és a "jelentős befolyás" kifejezések az IFRS 10 standardban, az IFRS 11 Közös szerveződések standardban és az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standardban kerültek meghatározásra, és a jelen standardban az említett IFRS-ekben meghatározott jelentésekkel szerepelnek.
10. A kapcsolt felek közötti lehetséges viszony mérlegelése során a kapcsolat tartalmára, és nem pusztán a jogi formára kell figyelmet fordítani.
11. A jelen standard összefüggésében a következők nem kapcsolt felek:
a) két gazdálkodó egység pusztán amiatt, mert van közös igazgatójuk vagy közös, kulcspozícióban lévő vezetőjük, vagy mert az egyik gazdálkodó egység kulcspozícióban lévő vezetője jelentős befolyással rendelkezik a másik gazdálkodó egység felett.
b) egy közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő két fél pusztán amiatt, mert közösen ellenőriznek egy adott közös vállalkozást.
c) i. a hitelezők,
ii. a szakszervezetek,
iii. a közüzemek, valamint
iv. egy olyan állam részlegei és szervei, amely nem gyakorol ellenőrzést, közös ellenőrzést vagy jelentős befolyást a beszámolót készítő gazdálkodó egység felett,
pusztán a gazdálkodó egységgel folytatott szokásos ügyleteik következtében (még akkor sem, ha azok hatással lehetnek a gazdálkodó egység cselekvési szabadságára, vagy ha azok részt vehetnek a gazdálkodó egység döntéshozatali folyamatában).
d) a vevő, a szállító, a franchise-ba adó, a forgalmazó vagy az általános ügynök, amellyel a gazdálkodó egység jelentős mértékű üzleti tevékenységet folytat, pusztán az ily módon létrejövő gazdasági függés alapján.
12. A kapcsolt fél fogalmában a társult vállalkozás kifejezés magában foglalja a társult vállalkozás leányvállalatait, a közös vállalkozás kifejezés pedig magában foglalja a közös vállalkozás leányvállalatait. Így például a társult vállalkozás leányvállalata és a társult vállalkozás felett jelentős befolyással rendelkező befektető kapcsolt viszonyban állnak egymással.
KÖZZÉTÉTELEK
Minden gazdálkodó egység
13. Az anyavállalat és leányvállalatai közötti kapcsolatokat közzé kell tenni, függetlenül attól, hogy sor került-e közöttük ügyletekre, vagy sem. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie anyavállalata nevét, valamint - ha az ettől eltérő - a legfőbb, ellenőrzést gyakorló fél nevét. Amennyiben sem a gazdálkodó egység anyavállalata, sem a legfőbb, ellenőrzést gyakorló fél nem készít nyilvánosan elérhető konszolidált pénzügyi kimutatásokat, akkor közzé kell tenni annak a következő felettes anyavállalatnak a nevét is, amely készít ilyet.
14. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói képet kapjanak a kapcsolt felek közötti viszonyoknak a gazdálkodó egységre gyakorolt hatásairól, helyénvaló a kapcsolt felek közötti viszonyok közzététele, ha az ellenőrzés fennáll, függetlenül attól, hogy sor került-e ügyletekre a kapcsolt felek között, vagy sem.
15. Az anyavállalat és leányvállalatai közötti kapcsolt felek közötti viszonyok közzétételére vonatkozó követelmény az IAS 27 standard és az IFRS 12 Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele standard közzétételi követelményei mellett áll fenn.
16. A 13. bekezdés a következő felettes anyavállalatra hivatkozik. Ez a csoporton belüli első olyan, a közvetlen anyavállalat felett álló anyavállalat, amely nyilvánosan elérhető konszolidált pénzügyi kimutatásokat készít.
17. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a kulcspozícióban lévő vezetők kompenzációjának teljes összegét, valamint annak a következő kategóriák szerinti bontását:
a) rövid távú munkavállalói juttatások;
b) munkaviszony megszűnése utáni juttatások;
c) egyéb, hosszú távú juttatások;
d) a végkielégítéseket; valamint
e) a részvényalapú kifizetéseket.
17A. Amennyiben egy gazdálkodó egység egy másik gazdálkodó egységtől ("vezetést ellátó gazdálkodó egység") kulcspozícióban lévő vezetői szolgáltatásokban részesül, a vezetést ellátó gazdálkodó egység által a vezetést ellátó gazdálkodó egység munkavállalóinak vagy igazgatóinak kifizetett vagy kifizetendő kompenzációra vonatkozóan a gazdálkodó egység nem köteles alkalmazni a 17. bekezdésben rögzített követelményeket.
18. Amennyiben a gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatások által lefedett időszakokban voltak kapcsolt felekkel folytatott ügyletei, úgy közzé kell tennie a kapcsolt felek közötti viszony jellegét, valamint az ügyletekre és nyitott egyenlegekre (ideértve az elkötelezettségeket is) vonatkozó információkat, amelyek szükségesek ahhoz, hogy a felhasználók felmérhessék a kapcsolatnak a pénzügyi kimutatásokat érintő lehetséges hatásait. Ezek a közzétételi követelmények a 17. bekezdés szerinti követelmények mellett léteznek. A közzétételeknek tartalmazniuk kell legalább:
a) az ügyletek összegét;
b) a nyitott egyenlegek (ideértve az elkötelezettségeket is) összegét, valamint:
i. az ügyletek feltételeit, beleértve azt, hogy van-e azokra biztosíték, valamint a teljesítéskor szolgáltatandó ellenérték jellegét; valamint
ii. a nyújtott vagy kapott garanciák részleteit;
c) a nyitott egyenlegek összegével kapcsolatos, kétes kintlévőség miatt képzett céltartalékokat; valamint
d) a kapcsolt felekkel szembeni behajthatatlan vagy kétes követelésekre vonatkozóan a tárgyidőszak alatt megjelenített ráfordítást.
18A. A vezetést ellátó különálló gazdálkodó egység által nyújtott, kulcspozícióban lévő vezetői szolgáltatások nyújtása kapcsán a gazdálkodó egységnél felmerült összegeket közzé kell tenni.
19. A 18. bekezdésben előírt közzétételeket az alábbiakban megadott kategóriákra lebontva kell megtenni:
a) az anyavállalat;
b) a gazdálkodó egység felett közös ellenőrzést vagy jelentős befolyást gyakorló gazdálkodó egységek;
c) leányvállalatok;
d) társult vállalkozások;
e) közös vállalkozások, amelyekben a gazdálkodó egység ellenőrzésben részt vevő fél;
f) a gazdálkodó egységnek és anyavállalatának kulcspozícióban lévő vezetői; valamint
g) más kapcsolt felek.
20. A kapcsolt feleknek fizetendő és azoktól követelt összegek 19. bekezdés által előírt, különböző kategóriákra való bontása annak a közzétételi követelménynek a kiterjesztése, amelyet az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard vagy magában a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban vagy a megjegyzésekben bemutatandó információkra vonatkozóan ír elő. A kategóriák kiterjesztése a kapcsolt felekkel szembeni nyitott egyenlegek átfogóbb elemzését hivatott biztosítani, és a kategóriák a kapcsolt felekkel folytatott ügyletekre vonatkoznak.
21. Az alábbiak példák arra, hogy a gazdálkodó egységnek milyen ügyleteket kell közzétennie, amennyiben azt kapcsolt féllel folytatta:
a) (kész- vagy befejezetlen) termékek vásárlásai vagy értékesítései;
b) ingatlanok és más eszközök vásárlásai vagy értékesítései;
c) szolgáltatások nyújtása vagy igénybevétele;
d) lízingek;
e) kutatás és fejlesztés átadásai;
f) licencmegállapodások alapján történő átadások;
g) finanszírozási megállapodások alapján történő átadások (ideértve a hiteleket, valamint a pénzeszközben vagy apportban nyújtott tőke-hozzájárulásokat);
h) garancia- vagy fedezetnyújtás;
i) cselekvési elkötelezettségek arra az esetre, ha a jövőben egy adott esemény bekövetkezik vagy elmarad, ideértve a jövőben teljesülő szerződéseket ( 14 ) (akár megjelenítettek akár nem); valamint
j) kötelezettségek teljesítése a gazdálkodó egység nevében vagy a gazdálkodó egység által a kapcsolt fél nevében.
22. Amennyiben egy anyavállalat vagy leányvállalat egy olyan meghatározott juttatási programban vesz részt, amely megosztja a kockázatokat a csoporton belüli gazdálkodó egységek között, az kapcsolt felek közötti tranzakciónak számít (lásd a (2011-ben módosított) IAS 19 standard 42. bekezdését).
23. Az arra vonatkozó közzétételek, hogy a kapcsolt felekkel folytatott ügyletek a független felek közötti ügyletekben szokásos feltételekkel egyenértékű feltételek mellett történtek, csak akkor tehetők közzé, ha ezek a feltételek bizonyíthatók.
24. A hasonló jellegű tételeket összevontan is közzé lehet tenni, kivéve, ha a kapcsolt felekkel folytatott ügyletek által a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira gyakorolt hatások megértéséhez elkülönült közzététel szükséges.
Állammal kapcsolt viszonyban álló gazdálkodó egységek
25. A gazdálkodó egység mentesül a 18. bekezdésben előírt közzétételi követelmények alól, ha a kapcsolt felekkel folytatott ügyletek és nyitott egyenlegek (ideértve az elkötelezettségeket is) az alábbiakkal kapcsolatosak:
a) a beszámolót készítő gazdálkodó egység felett ellenőrzést közös ellenőrzést vagy jelentős befolyást gyakorló állam; valamint
b) egy másik gazdálkodó egység, amely azért kapcsolt fél, mert a beszámolót készítő gazdálkodó egység és a másik gazdálkodó egység felett ugyanaz az állam gyakorol ellenőrzést közös ellenőrzést vagy jelentős befolyást.
26. Ha a beszámolót készítő gazdálkodó egység él a 25. bekezdés szerinti mentességgel, akkor a 25. bekezdésben említett ügyletek és kapcsolódó nyitott egyenlegek tekintetében közzé kell tennie az alábbiakat:
a) az állam nevét és a beszámolót készítő gazdálkodó egységgel való viszonyának jellegét (ellenőrzés, közös ellenőrzés vagy jelentős befolyás);
b) a következő információkat, ahhoz elegendő részletességgel, hogy a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak felhasználói megérthessék a kapcsolt felekkel folytatott ügyleteknek a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira gyakorolt hatását:
i. az egyes egyedileg jelentős ügyletek jellegét és összegét; valamint
ii. azon többi, olyan ügylet esetében, amelyek egyedileg nem, de összevontan jelentősek, a mértékükre vonatkozó minőségi vagy mennyiségi jelzést. Az ügylettípusok magukban foglalják a 21. bekezdésben felsoroltakat.
27. A 26. bekezdés b) pontja szerinti követelményeknek megfelelő közzétételi részletesség meghatározásához a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a kapcsolt féllel való viszony szorosságát és azokat az egyéb tényezőket, amelyek az ügylet jelentőségének megállapításához szükségesek, például hogy
a) nagyságrendileg jelentős-e az ügylet;
b) az ügyletet a piacitól eltérő feltételek mellett hajtották-e végre;
c) az ügylet kívül esik-e a szokásos üzleti tevékenységen, mint például üzleti tevékenységek vétele és eladása;
d) az ügyletet bejelentik-e a szabályozó vagy felügyeleti hatóságoknak;
e) a felső vezetést tájékoztatják-e az ügyletről;
f) az ügylethez szükséges-e a részvényesek hozzájárulása.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
28. A gazdálkodó egységnek ezt a standardot visszamenőleg, a 2011. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett, akár a standard teljes egészére, akár az állammal kapcsolt viszonyban álló gazdálkodó egységek kapcsán a 25-27. bekezdésben engedélyezett részleges mentességre nézve. Ha a gazdálkodó egység egy 2011. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a standard egészét vagy az említett részleges mentességet, közzé kell tennie ezt a tényt.
28A. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 standard, IFRS 11 Közös szerveződések standard és az IFRS 12 standard módosította a 3. és a 9. bekezdést, a 11. bekezdés b) pontját, a 15. bekezdést, a 19. bekezdés b) és e) pontját, valamint a 25. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10, az IFRS 11 és az IFRS 12 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
28B. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 standard módosítása) módosította a 4. és a 9. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A Befektetési gazdálkodó egységek korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
28C. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította a 9. bekezdést, és hozzáadta a 17A. és a 18A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2014. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
A (2003. ÉVI) IAS 24 STANDARD VISSZAVONÁSA
29. A jelen standard a 2003-ban felülvizsgált IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard helyébe lép.
IAS 26 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Nyugdíjazási juttatási programok elszámolása és beszámolása
HATÓKÖR
1. A jelen standardot kell alkalmazni a nyugdíjazási juttatási programok pénzügyi kimutatásaiban, ahol ilyen pénzügyi kimutatásokat készítenek.
2. A nyugdíjazási juttatási programokra néha különféle más elnevezésekkel hivatkoznak, mint például "nyugdíjpénztárak", "nyugellátási pénztárak", vagy "nyugdíj-biztosítási pénztárak". A jelen standard a nyugdíjazási juttatási programot a program résztvevőinek munkáltatóitól elkülönült beszámolót készítő gazdálkodó egységnek tekinti. Minden egyéb standard vonatkozik a nyugdíjazási juttatási programok pénzügyi kimutatásaira olyan mértékben, amennyiben a jelen standard nem lép azok helyébe.
3. A jelen standard a program által az összes résztvevőnek, mint csoportnak szóló elszámolással és beszámolással foglalkozik. Nem foglalkozik az egyes résztvevőknek szóló, a nyugdíjazási juttatási jogaikra vonatkozó jelentésekkel.
4. A nyugdíjazási juttatások költségének a programokkal rendelkező munkáltatók pénzügyi kimutatásaiban történő meghatározásával az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard foglalkozik. Így a jelen standard kiegészíti az IAS 19 standardot.
5. A nyugdíjazási juttatási programok lehetnek meghatározott hozzájárulási programok vagy meghatározott juttatási programok. Soknál szükség van elkülönült alapok létrehozására - amelyek lehet, hogy rendelkeznek elkülönült jogi személyiséggel, vagy lehet, hogy nem, valamint lehet, hogy rendelkeznek vagyonkezelővel, vagy lehet, hogy nem -, amelyekbe hozzájárulásokat teljesítenek, és amelyekből nyugdíjazási juttatásokat fizetnek. A jelen standard alkalmazandó függetlenül attól, hogy létrehoznak-e ilyen alapot, és függetlenül attól, hogy vannak-e vagyonkezelők.
6. Azokra a nyugdíjazási juttatási programokra, amelyek biztosítóknál befektetett eszközökkel rendelkeznek, ugyanazok az elszámolási és finanszírozási követelmények vonatkoznak, mint a magánúton befektetettek megállapodásai esetében. Ennek megfelelően ezek a jelen standard hatókörébe tartoznak, hacsak a biztosítóval kötött szerződés nem egy bizonyos konkrét résztvevő vagy résztvevők egy csoportjának nevére szól, és a nyugdíjazási juttatási kötelem nem kizárólag a biztosító felelőssége.
7. A jelen standard nem foglalkozik a munkavállalói juttatások egyéb formáival, mint például a munkaviszony megszűnéséhez kapcsolódó kártalanítások, a halasztott kompenzációjú megállapodások, a hosszú szolgálat után járó szabadságjuttatások, a speciális korengedményes nyugdíjazási vagy munkaerő-leépítési programok, az egészségügyi és jóléti programok vagy a jutalmazási programok. Az állami társadalombiztosítási jellegű megállapodások szintén nem tartoznak a jelen standard hatókörébe.
FOGALMAK
8. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A nyugdíjazási juttatási programok olyan megállapodások, amelyek alapján a gazdálkodó egység a munkavállalói számára szolgálatuk megszűnésekor vagy azt követően (éves jövedelem vagy egyösszegű kifizetés formájában) juttatásokat nyújt, ha az ilyen juttatások, vagy az ezekhez való hozzájárulások egy dokumentum rendelkezéseiből, vagy a gazdálkodó egység gyakorlatából a nyugdíjazás előtt meghatározhatók vagy megbecsülhetők.
A meghatározott hozzájárulási programok olyan nyugdíjazási juttatási programok, amelyek alapján a nyugdíjazási juttatásként kifizetendő összegeket az alaphoz történt hozzájárulások és az azokon elért befektetési hozamok határozzák meg.
A meghatározott juttatási programok olyan nyugdíjazási juttatási programok, amelyek alapján a nyugdíjazási juttatásként kifizetendő összegeket egy képletre való hivatkozással határozzák meg, rendszerint a munkavállalók keresete és/vagy szolgálati éveik alapján.
Az alapképzés eszközök átadása egy, a munkáltató gazdálkodó egységétől elkülönült gazdálkodó egységnek (az alapnak), a nyugdíjazási juttatások kifizetésére vonatkozó jövőbeni kötelmek teljesítése érdekében.
A jelen standard céljából az alábbi kifejezések is használatosak:
A résztvevők egy nyugdíjazási juttatási program tagjai és mások, akik a program alapján juttatásokra jogosultak.
A juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközök egy program eszközei, csökkentve az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékétől eltérő kötelezettségekkel.
Az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértéke egy nyugdíjazási juttatási program jelenlegi és korábbi munkavállalók részére történő, a nyújtott szolgálatnak tulajdonítható várható kifizetéseinek a jelenértéke.
A megszolgált juttatások olyan juttatások, amelyek, egy nyugdíjazási juttatási program feltételei szerint, nem függőek a folytatódó munkaviszonytól.
9. Néhány nyugdíjazási juttatási programnak a munkáltatókon kívül más szponzorai vannak; a jelen standard az ilyen programok pénzügyi kimutatásaira is vonatkozik.
10. A legtöbb nyugdíjazási juttatási program formális megállapodásokon alapul. Néhány program informális, de a munkáltatók kialakult gyakorlata eredményeként bizonyos mértékben kötelemmé vált. Míg néhány program engedélyezi a munkáltatók számára, hogy a program szerinti kötelmeiket korlátozzák, egy munkáltató számára rendszerint nehéz a program törlése, ha a munkavállalókat meg akarja tartani. Ugyanazok az elszámolási és beszámolási alapok vonatkoznak az informális programra, mint a formális programra.
11. Sok nyugdíjazási juttatási program rendelkezik elkülönült alapok létrehozásáról, amelyekbe hozzájárulásokat teljesítenek, és amelyekből juttatásokat fizetnek. Az ilyen alapokat lehet, hogy olyan felek kezelik, akik önállóan járnak el a program eszközeinek kezelésében. Ezeket a feleket néhány országban vagyonkezelőnek hívják. A vagyonkezelő fogalmát a jelen standard az ilyen felek leírására attól függetlenül alkalmazza, hogy kezelt vagyon létrejött-e.
12. A nyugdíjazási juttatási programokat általában vagy meghatározott hozzájárulási programokként, vagy meghatározott juttatási programokként határozzák meg, amelyek mindegyike saját megkülönböztető jellemzőkkel rendelkezik. Alkalomadtán léteznek olyan programok is, amelyek mindkettő jellemzőivel rendelkeznek. Az ilyen hibrid programokat a jelen standard céljából meghatározott juttatási programnak tekintik.
MEGHATÁROZOTT HOZZÁJÁRULÁSI PROGRAMOK
13. A meghatározott hozzájárulási programok pénzügyi kimutatásainak tartalmazniuk kell egy juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközökre vonatkozó kimutatást, és a finanszírozási politika leírását.
14. A meghatározott hozzájárulási program keretében a résztvevő jövőbeni juttatásainak összegét a munkáltató, a résztvevő vagy mindkettő által befizetett hozzájárulások, valamint az alap működésének hatékonysága és befektetési hozamai határozzák meg. A munkáltató kötelmének rendszerint az alaphoz való hozzájárulásokkal tesz eleget. Szokásosan nincs szükség aktuáriusi tanácsra, bár az ilyen tanácsot néha azon jövőbeni juttatások becslésére használják fel, amelyek a jelenlegi hozzájárulások, valamint a változó szintű jövőbeni hozzájárulások és befektetési hozamok alapján elérhető lehet.
15. A résztvevők a program tevékenységeiben érdekeltek, mivel azok közvetlenül hatással vannak a jövőbeni juttatásaik szintjére. A résztvevők tudni szeretnék, hogy a hozzájárulásokat megkapták-e, és megfelelő ellenőrzést gyakoroltak-e a kedvezményezettek jogainak védelmére. A munkáltató a program hatékony és tisztességes működésében érdekelt.
16. A meghatározott hozzájárulási program beszámolásának az a célja, hogy időszakosan információt nyújtson a programra és annak befektetései teljesítményére vonatkozóan. Ezt a célt rendszerint úgy érik el, hogy pénzügyi kimutatásokat nyújtanak, beleértve a következőket:
a) az időszakra vonatkozó jelentős tevékenységeknek és a programmal kapcsolatos bármely változás hatásának, valamint a program tagságának és feltételeinek az ismertetését;
b) az időszaki ügyletekről és az időszakra vonatkozó befektetési teljesítményről, valamint a program időszak végi pénzügyi helyzetéről beszámoló kimutatásokat; valamint
c) a befektetési politikák leírását.
MEGHATÁROZOTT JUTTATÁSI PROGRAMOK
17. A meghatározott juttatási program pénzügyi kimutatásainak tartalmaznia kell vagy:
a) egy olyan kimutatást, amely mutatja:
i. a juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközöket;
ii. az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékét, különbséget téve a megszolgált juttatások és a meg nem szolgált juttatások között; valamint
iii. az ebből adódó többletet vagy hiányt; vagy
b) a juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközökre vonatkozó kimutatást, amely tartalmaz vagy:
i. egy, az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékét közzétevő megjegyzést, különbséget téve a megszolgált juttatások és a meg nem szolgált juttatások között; vagy
ii. egy erre az információra vonatkozó hivatkozást a kísérő aktuáriusi jelentésben.
Ha nem készült aktuáriusi értékelés a pénzügyi kimutatások fordulónapjára, a legutolsó értékelést kell használni alapként, és közzé kell tenni az értékelés időpontját.
18. A 17. bekezdés céljából az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékének a program feltételei szerint az adott időpontig nyújtott szolgálat után ígért juttatásokon kell alapulnia az aktuális fizetési szintek vagy a kivetített fizetési szintek használatával, a használt alap közzétételével. Szintén közzé kell tenni az aktuáriusi feltételezések bármely olyan változásának a hatásait, amelyek jelentős hatást gyakoroltak az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékére.
19. A pénzügyi kimutatásoknak ki kell fejteniük az ígért nyugdíjazási juttatás aktuáriusi jelenértéke és a juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközök közötti kapcsolatot, valamint az ígért juttatások finanszírozására vonatkozó politikát.
20. A meghatározott juttatási program keretében az ígért nyugdíjazási juttatások kifizetése a program pénzügyi helyzetétől és a hozzájárulók programhoz való jövőbeni hozzájárulás-fizetési képességétől, valamint a befektetési teljesítménytől és a program működésének hatékonyságától függ.
21. Egy meghatározott juttatási programnak szüksége van egy aktuárius időszakos tanácsára a program pénzügyi feltételeinek értékeléséhez, a feltételezések áttekintéséhez és a jövőbeni hozzájárulási szintek ajánlásához.
22. A meghatározott juttatási program beszámolásának az a célja, hogy időszakosan olyan információt nyújtson a program pénzügyi erőforrásaira és tevékenységeire vonatkozóan, amely hasznos az erőforrások halmozása és a program juttatásai közötti kapcsolatok idő előrehaladtával történő értékelésében. Ezt a cél rendszerint úgy érik el, hogy pénzügyi kimutatásokat nyújtanak, beleértve a következőket:
a) az időszakra vonatkozó jelentős tevékenységeknek és a programmal kapcsolatos bármely változás hatásának, valamint a program tagságának és feltételeinek az ismertetését;
b) az időszaki ügyletekről és az időszakra vonatkozó befektetési teljesítményről, valamint a program időszak végi pénzügyi helyzetéről beszámoló kimutatásokat;
c) aktuáriusi információkat, vagy a kimutatások részeként, vagy elkülönült beszámoló útján; valamint
d) a befektetési politikák leírását.
Ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértéke
23. A nyugdíjazási juttatási program általi várható kifizetések jelenértéke kiszámítható, és arról be lehet számolni az aktuális fizetési szintek vagy a résztvevők nyugdíjazásáig kivetített fizetési szintek használatával.
24. Az aktuális fizetések szerinti megközelítés alkalmazására a következő indokok adhatók:
a) az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértéke, amely a program egyes résztvevőinek jelenleg tulajdonítható összegek összesenje, objektívebben számítható ki, mint a kivetített fizetési szintekkel, mivel kevesebb feltételezést foglal magában;
b) a juttatásokban a fizetésemelésnek tulajdonítható növekedés a fizetésemelés időpontjában válik a program kötelmévé; valamint
c) az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékének az aktuális fizetési szintek használatával kiszámított összege általában szorosabban kapcsolódik a program megszüntetése vagy megszűnése esetén fizetendő összeghez.
25. A kivetített fizetések szerinti megközelítés alkalmazására a következő indokok adhatók:
a) a pénzügyi információkat a vállalkozás folytatásának elve alapján kellene elkészíteni, függetlenül azon feltételezésektől és becslésektől, amelyeket meg szükséges tenni;
b) a végső fizetés szerinti programok keretében a juttatásokat a nyugdíjazás időpontjában vagy ahhoz közeli időpontban érvényes fizetésekre való hivatkozással határozzák meg; így a fizetéseket, a hozzájárulási szinteket és a megtérülési rátákat szükséges kivetíteni; valamint
c) a fizetéskivetítések beépítésének elmulasztása, amikor a finanszírozás többnyire a fizetések kivetítésén alapul, látszólagos túlfinanszírozásról való beszámolást eredményezhet, amikor a program nem túlfinanszírozott, vagy megfelelő finanszírozásról való beszámolást, amikor a program alulfinanszírozott.
26. Az ígért nyugdíjazási juttatások aktuális fizetéseken alapuló aktuáriusi jelenértékét a program pénzügyi kimutatásaiban azért teszik közzé, hogy jelezzék a pénzügyi kimutatások fordulónapjáig megszolgált juttatásokra vonatkozó kötelmet. Az ígért nyugdíjazási juttatások kivetített fizetéseken alapuló aktuáriusi jelenértékét azért teszik közzé, hogy jelezzék annak a vállalkozás folytatásának elve alapján fennálló potenciális kötelemnek a nagyságrendjét, amely általában a finanszírozás alapja. Az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékének közzététele mellett elegendő magyarázat adására is szükség lehet annak az összefüggésnek az egyértelmű jelzésére, amelyben az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékét értelmezni kell. Ilyen magyarázat adható a fizetési kivetítéseken alapuló tervezett jövőbeni finanszírozás és finanszírozási politika megfelelőségére vonatkozó információ formájában. Ezt a pénzügyi kimutatásokba vagy az aktuárius jelentésbe foglalhatják bele.
Az aktuáriusi értékelések gyakorisága
27. Sok országban az aktuáriusi értékeléseket nem szerzik be gyakrabban, mint minden harmadik évben. Ha nem készült aktuáriusi értékelés a pénzügyi kimutatások fordulónapjára, a legutolsó értékelést használják alapként, és közzéteszik az értékelés időpontját.
A pénzügyi kimutatások tartalma
28. A meghatározott juttatási programok esetében az információkat az alábbi formátumok egyikében mutatják be, amelyek az aktuáriusi információk közzétételének és bemutatásának különböző gyakorlatait tükrözik:
a) egy kimutatást szerepeltetnek a pénzügyi kimutatásokban, amely mutatja a juttatásokra rendelkezésre álló nettó eszközöket, az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékét, valamint a keletkező többletet vagy hiányt. A program pénzügyi kimutatásai szintén tartalmazzák a juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközök változásaira és az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékének változásaira vonatkozó kimutatásokat. A pénzügyi kimutatásokat kísérheti egy elkülönült aktuáriusi jelentés az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékének alátámasztására;
b) olyan pénzügyi kimutatások, amelyek tartalmaznak egy juttatásokra rendelkezésre álló nettó eszközökre vonatkozó kimutatást és egy juttatásokra rendelkezésre álló nettó eszközök változásaira vonatkozó kimutatást. Az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékét a kimutatásokhoz fűzött megjegyzésekben teszik közzé. A pénzügyi kimutatásokhoz csatolhatnak egy aktuáriusi jelentést az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékének alátámasztására; valamint
c) olyan pénzügyi kimutatások, amelyek tartalmaznak egy juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközökre vonatkozó kimutatást és egy juttatásokra rendelkezésre álló nettó eszközök változásaira vonatkozó kimutatást, az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértéke pedig egy elkülönült aktuáriusi jelentésben szerepel.
Mindegyik formátum esetén egy vezetői vagy igazgatói beszámoló jellegű vagyonkezelői beszámoló és egy befektetési beszámoló is kísérheti a pénzügyi kimutatásokat.
29. A 28. bekezdés a) és b) pontjában leírt formátumok mellett lévők úgy vélik, hogy az ígért nyugdíjazási juttatások számszerűsítése és a fenti megközelítések szerint nyújtott egyéb információk segítenek a felhasználóknak értékelni a program aktuális helyzetét és a program kötelmei teljesítésének valószínűségét. Úgy vélik továbbá, hogy a pénzügyi kimutatásoknak önmagukban teljeseknek kell lenniük, és nem támaszkodhatnak kísérő kimutatásokra. Ugyanakkor néhányan úgy vélik, hogy a 28. bekezdés a) pontjában leírt formátum azt a benyomást keltheti, hogy kötelezettség áll fenn, miközben az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértéke véleményük szerint nem rendelkezik a kötelezettség minden jellemzőjével.
30. A 28. bekezdés c) pontjában leírt formátum mellett lévők úgy vélik, hogy az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékét a juttatásokra rendelkezésre álló nettó eszközökre vonatkozó kimutatásnak nem kellene tartalmaznia, mint a 28. bekezdés a) pontjában leírt formátumnál, vagy még csak egy megjegyzésben sem kellene azt közzétenni, mint a 28. bekezdés b) pontjában, mivel ezt közvetlenül összehasonlítják a program eszközeivel, és egy ilyen összehasonlítás lehet, hogy nem érvényes. Azt állítják, hogy az aktuáriusok az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékét nem szükségszerűen a befektetések piaci értékével hasonlítják össze, hanem ehelyett esetleg a befektetésből várt cash flow-k jelenértékét értékelik. Ezért az ezen formátum mellett lévők úgy vélik, hogy egy ilyen összehasonlítás nem valószínű, hogy tükrözi az aktuáriusnak a programról alkotott átfogó értékelését, és hogy az félreérthető lehet. Szintén, néhányan úgy vélik a számszerűsítéstől függetlenül, hogy az ígért nyugdíjazási juttatásokra vonatkozó információkat kizárólag egy elkülönült aktuáriusi jelentésben kellene szerepeltetni, ahol megfelelő magyarázatot lehet nyújtani.
31. A jelen standard elfogadja azokat a nézeteket, amelyek az ígért nyugdíjazási juttatásokkal kapcsolatos információk elkülönült aktuáriusi jelentésben történő közzétételének engedélyezése mellett vannak. Elutasítja az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékének számszerűsítésével szembeni érveket. Ennek megfelelően a 28. bekezdés a) és b) pontjában leírt formátumokat a jelen standard alapján elfogadhatónak tekintik, csakúgy, mint a 28. bekezdés c) pontjában leírt formátumot, feltéve, hogy a pénzügyi információk hivatkozást tartalmaznak egy olyan aktuáriusi jelentésre, és az kíséri is azokat, amely tartalmazza az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékét.
MINDEN PROGRAM
A program eszközeinek értékelése
32. A nyugdíjazási juttatási programok befektetéseit valós értéken kell nyilvántartani. A piacképes értékpapírok esetén a valós érték a piaci érték. Ahol olyan programbefektetéseket tartanak, amelyekre nem lehetséges a valós érték becslése, közzé kell tenni annak okát, hogy miért nem használnak valós értéket.
33. A piacképes értékpapírok esetében a valós érték rendszerint a piaci érték, mivel ezt tekintik a fordulónapi értékpapírok és az időszaki befektetési teljesítmény leghasznosabb mérőszámának. A fix visszaváltási értékkel rendelkező és a program kötelmeinek való megfeleltetés érdekében megszerzett értékpapírok, vagy azok konkrét része, nyilvántarthatók a végleges visszaváltási értékük alapján, a lejáratig egy állandó megtérülési rátát feltételezve. Ahol olyan programbefektetéseket tartanak, amelyekre nem lehetséges a valós érték becslése, mint például egy gazdálkodó egység teljes tulajdonjoga -, közzéteszik annak okát, hogy miért nem használnak valós értéket. Olyan mértékben, amennyiben a befektetéseket a piaci értéktől vagy a valós értéktől eltérő összegen tartják nyilván, a valós értéket általában szintén közzéteszik. Az alap tevékenységei során használt eszközöket a vonatkozó standardokkal összhangban számolják el.
Közzététel
34. A nyugdíjazási juttatási program pénzügyi kimutatásainak, akár meghatározott juttatási, akár meghatározott hozzájárulási, tartalmazniuk kell a következő információkat is:
a) a juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközök változásainak kimutatását;
b) a lényeges számviteli politikai információt; valamint
c) a program leírását és a programban az időszak alatt bekövetkezett bármely változás hatását.
35. A nyugdíjazási juttatási programok által nyújtott pénzügyi kimutatások tartalmazzák a következőket, ha értelmezhető:
a) a juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközökre vonatkozó kimutatást, közzétéve:
i. a megfelelően besorolt, időszak végi eszközöket;
ii. az eszközök értékelésének alapját;
iii. bármely olyan egyedi befektetés részleteit, amely meghaladja vagy a juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközök 5 %-át vagy bármilyen osztályú vagy típusú értékpapír 5 %-át;
iv. a munkáltatóban lévő bármely befektetés részleteit; valamint
v. az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékétől eltérő kötelezettségeket;
b) a juttatásokhoz rendelkezésre álló nettó eszközök változásainak kimutatását, mutatva a következőket:
i. a munkáltató hozzájárulásait;
ii. a munkavállalók hozzájárulásait;
iii. a befektetési bevételeket, mint például a kamatokat és osztalékokat;
iv. az egyéb bevételeket;
v. a fizetett vagy fizetendő juttatásokat (elemezve, például a nyugdíjazási, halál esetére szóló és munkaképtelenség idejére járó juttatásokat, valamint az egyösszegű kifizetéseket);
vi. az igazgatási költségeket;
vii. az egyéb ráfordításokat;
viii. a nyereségadókat;
ix. a befektetések elidegenítésén elért nyereségeket és veszteségeket és a befektetések értékének változásait; valamint
x. a más programoknak vagy programokból történt átadásokat;
c) a finanszírozási politika leírását;
d) a meghatározott juttatási programok esetében az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékét (amely különbséget tehet a megszolgált juttatások és a meg nem szolgált juttatások között), amely a program feltételei szerint, az adott időpontig nyújtott szolgálat után ígért juttatásokon alapul, és vagy az aktuális fizetési szinteket vagy a kivetített fizetési szinteket használja; ezt az információt belefoglalhatják egy kísérő aktuáriusi jelentésbe, amely a kapcsolódó pénzügyi kimutatásokkal együtt értelmezendő; valamint
e) a meghatározott juttatási programok esetében a megtett lényeges aktuáriusi feltételezéseknek, valamint az ígért nyugdíjazási juttatások aktuáriusi jelenértékének kiszámításához használt módszernek a leírását.
36. A nyugdíjazási juttatási program beszámolója tartalmazza a program leírását vagy a pénzügyi kimutatások részeként, vagy egy elkülönült beszámolóban. Ez tartalmazhatja a következőket:
a) a munkáltatók nevét és a lefedett munkavállalói csoportokat;
b) a juttatásokat kapó résztvevők számát és az egyéb résztvevők számát, megfelelően besorolva;
c) a program típusát - meghatározott hozzájárulási vagy meghatározott juttatási;
d) egy megjegyzést arról, hogy hozzájárulnak-e a résztvevők a programhoz;
e) a résztvevőknek ígért nyugdíjazási juttatások leírását;
f) a program bármely megszűnési feltételének leírását; valamint
g) a beszámoló által lefedett időszak alatt az a)-f) tételekben történt változásokat.
Nem ritka, hogy olyan egyéb dokumentumokra hivatkoznak, amelyek könnyen elérhetőek a felhasználók számára, és amelyekben a programot leírják, és hogy csak a későbbi változásokra vonatkozó információkat foglalják bele.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
37. A jelen standard a nyugdíjazási juttatási programok 1988. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokat lefedő pénzügyi kimutatásaira válik hatályossá.
38. A 2021 februárjában kiadott A számviteli politikák közzététele - az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard és az IFRS Gyakorlati állásfoglalás 2 A lényegesség megítélése című dokumentum módosításával összefüggésben - módosította a 34. bekezdést A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2023. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
IAS 27 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Egyedi pénzügyi kimutatások
CÉL
1. E standard célja a leányvállalatokban, a közös vállalkozásokban és a társult vállalkozásokban lévő befektetésekre vonatkozó elszámolási és közzétételi követelmények előírása, amennyiben a gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásokat készít.
HATÓKÖR
2. Ezt a standardot kell alkalmazni a leányvállalatokban, a közös vállalkozásokban és a társult vállalkozásokban lévő befektetések elszámolására, amennyiben a gazdálkodó egység választja, vagy a helyi előírások kötelezővé teszik számára az egyedi pénzügyi kimutatások elkészítését.
3. Ez a standard nem határozza meg, hogy mely gazdálkodó egységeknek kell egyedi pénzügyi kimutatásokat készíteniük. Akkor alkalmazandó, amikor egy gazdálkodó egység a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok szerinti egyedi pénzügyi kimutatásokat készít.
FOGALMAK
4. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A konszolidált pénzügyi kimutatások egy csoport pénzügyi kimutatásai, amelyekben az anyavállalat és leányvállalatai eszközeit, kötelezettségeit, saját tőkéjét, bevételeit, ráfordításait és cash flow-it úgy prezentálják, mintha azok egyetlen gazdasági egységéi lennének.
Az egyedi pénzügyi kimutatások a gazdálkodó egység által prezentált olyan kimutatások, amelyek esetében - e standard előírásaitól függően - a gazdálkodó egység választhat a leányvállalatokban, a közös vállalkozásokban és a társult vállalkozásokban lévő befektetéseknek bekerülési értéken, az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard szerint bekerülési értéken, vagy az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standardban ismertetett tőkemódszerrel történő elszámolása között.
5. A következő fogalmak meghatározását az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard A. függeléke, az IFRS 11 Közös szerveződések standard A. függeléke és az IAS 28 standard 3. bekezdése tartalmazza:
- társult vállalkozás
- befektetést befogadó feletti ellenőrzés
- tőkemódszer
- csoport
- befektetési gazdálkodó egység
- közös ellenőrzés
- közös vállalkozás
- közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő fél
- anyavállalat
- jelentős befolyás
- leányvállalat.
6. Az egyedi pénzügyi kimutatások azok, amelyeket a konszolidált pénzügyi kimutatásokon felül vagy olyan befektető pénzügyi kimutatásain felül prezentálnak, amely nem rendelkezik befektetéssel leányvállalatokban, de van befektetése társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban, amelyek esetében a társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő befektetéseket - a 8-8A. bekezdésben meghatározott körülmények kivételével - a tőkemódszer használatával kötelesek elszámolni az IAS 28 standard előírásainak megfelelően.
7. A leányvállalattal, társult vállalkozással, vagy közös vállalkozásban lévő közös tulajdonosi érdekeltséggel nem rendelkező gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai nem egyedi pénzügyi kimutatások.
8. A konszolidálás alól az IFRS 10 standard 4. bekezdésének a) pontja szerint felmentett, vagy a tőkemódszer alkalmazása alól a (2011-ben módosított) IAS 28 standard 17. bekezdése szerint felmentett gazdálkodó egység az egyedi pénzügyi kimutatásokat egyedüli pénzügyi kimutatásaiként prezentálhatja.
8A. Az a befektetési gazdálkodó egység, amelynek a tárgyidőszakban és az összes bemutatott összehasonlító időszakban minden leányvállalatára az IFRS 10 standard 31. bekezdése szerinti, konszolidáció alóli kivételt köteles alkalmazni, pénzügyi kimutatásként csak egyedi pénzügyi kimutatásait prezentálja.
AZ EGYEDI PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOK ELKÉSZÍTÉSE
9. Az egyedi pénzügyi kimutatásokat az összes alkalmazandó IFRS-sel összhangban kell elkészíteni, a 10. bekezdésben előírtak kivételével.
10. Amikor a gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatást készít, akkor a leányvállalatokban, a közös vállalkozásokban és a társult vállalkozásokban lévő befektetéseit:
a) bekerülési értéken;
b) az IFRS 9 standarddal összhangban; vagy
c) az IAS 28 standardban leírt tőkemódszer használatával számolja el.
A gazdálkodó egységnek az egyes befektetési kategóriákra azonos elszámolást kell alkalmaznia. A bekerülési értéken vagy a tőkemódszer használatával elszámolt befektetéseket az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard szerint kell elszámolni, ha azokat értékesítésre vagy felosztásra tartottá minősítették (vagy részei egy értékesítésre vagy felosztásra tartottá minősített elidegenítési csoportnak). Az IFRS 9 standard szerint elszámolt befektetések értékelése ilyen körülmények között nem változik.
11. Ha a gazdálkodó egység a (2011-ben módosított) IAS 28 standard 18. bekezdése szerint azt választja, hogy társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő befektetéseit az IFRS 9 standard szerint eredménnyel szemben valós értéken értékeli, akkor ezeket a befektetéseket egyedi pénzügyi kimutatásaiban ugyanilyen módon kell elszámolnia.
11A. Ha az anyavállalat az IFRS 10 standard 31. bekezdése értelmében a leányvállalatban lévő befektetéseit az IFRS 9 standard szerint, eredménnyel szemben valós értéken köteles értékelni, akkor ezeket a leányvállalatban lévő befektetéseket egyedi pénzügyi kimutatásaiban ugyanilyen módon kell elszámolnia.
11B. Az olyan anyavállalatnak, amely többé már nem befektetési gazdálkodó egység vagy amely befektetési gazdálkodó egységgé válik, minősítésének változását e változás bekövetkezésének időpontjától kezdődően kell kimutatnia az alábbiak szerint:
a) amikor a gazdálkodó egység többé már nem befektetési gazdálkodó egység, a gazdálkodó egységnek a leányvállalatban lévő befektetést a 10. bekezdéssel összhangban kell elszámolnia. Az akvizíció vélelmezett időpontja a minősítésben bekövetkező változás napja kell, hogy legyen. A befektetés 10. bekezdés szerinti elszámolásakor az átvezetett vélelmezett ellenértéke a leányvállalatnak az akvizíció vélelmezett időpontjában érvényes valós értéke kell, hogy legyen;
i. [törölve]
ii. [törölve]
b) amikor a gazdálkodó egység befektetési gazdálkodó egységgé válik, akkor az IFRS 9 standardnak megfelelően az eredménnyel szemben valós értéken kell elszámolnia a leányvállalatban lévő befektetést. A leányvállalat korábbi könyv szerinti értéke és a befektető minősítésében bekövetkező változás időpontjában érvényes valós értéke közötti különbözetet nyereségként vagy veszteségként az eredményben kell megjeleníteni. Az említett leányvállalatok kapcsán a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített nyereség vagy veszteség kumulatív összegét úgy kell kezelni, mint ha a befektetési gazdálkodó egység a minősítésben bekövetkező változás időpontjában elidegenítette volna az említett leányvállalatokat.
12. A gazdálkodó egység akkor jeleníti meg egyedi pénzügyi kimutatásában a leányvállalatoktól, közös vállalkozásoktól vagy társult vállalkozásoktól kapott osztalékot, amikor az osztalékhoz való jogát megállapították. Az osztalék az eredményben kerül megjelenítésre, kivéve, ha a gazdálkodó egység a tőkemódszer használatát választja, ebben az esetben az osztalék a befektetés könyv szerinti értékéből való levonásként kerül megjelenítésre.
13. Ha egy anyavállalat a csoportja felépítését egy új gazdálkodó egység mint anyavállalata alapításával olyan módon szervezi át, hogy teljesülnek az alábbi feltételek:
a) az új anyavállalat az eredeti anyavállalat meglévő tőkeinstrumentumaiért cserébe tőkeinstrumentumokat kibocsátva ellenőrzést szerez az eredeti anyavállalat fölött;
b) az új és az eredeti csoport eszközei és kötelezettségei az átszervezést közvetlenül megelőzően és követően azonosak; valamint
c) az eredeti anyavállalat tulajdonosai az átszervezést közvetlenül megelőzően és követően ugyanolyan abszolút és relatív részesedésekkel rendelkeznek az eredeti csoport és az új csoport nettó eszközeiben,
és az új anyavállalat az egyedi pénzügyi kimutatásaiban az eredeti anyavállalatba történt befektetéseit a 10. bekezdés a) pontjának megfelelően számolja el, akkor az új anyavállalatnak a bekerülési értéket az átszervezés időpontjára vonatkozó, az eredeti anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásaiban szereplő sajáttőke-tételekben való részesedésének könyv szerinti értékén kell értékelnie.
14. Hasonlóan, egy gazdálkodó egység, amely nem anyavállalat, a 13. bekezdés feltételeinek megfelelően alapíthat egy új gazdálkodó egységet, a saját anyavállalataként. A 13. bekezdés előírásai egy ilyen átszervezésre is ugyanúgy vonatkoznak. Ilyen esetekben az "eredeti anyavállalat" és az "eredeti csoport" kifejezéseken "eredeti gazdálkodó egység" értendő.
KÖZZÉTÉTEL
15. A gazdálkodó egységnek minden alkalmazandó IFRS-t alkalmaznia kell, amikor egyedi pénzügyi kimutatásaiban információkat tesz közzé, beleértve a 16. és 17. bekezdés előírásait.
16. Ha egy anyavállalat az IFRS 10 standard 4. bekezdésének a) pontja szerint úgy dönt, hogy nem készít konszolidált pénzügyi kimutatásokat, és helyettük egyedi pénzügyi kimutatásokat készít, az anyavállalatnak az egyedi pénzügyi kimutatásokban közzé kell tennie:
a) azt a tényt, hogy a pénzügyi kimutatások egyedi pénzügyi kimutatások; hogy alkalmazták a konszolidáció alóli mentességet; azon gazdálkodó egység nevét és tevékenységének elsődleges helyét (és ha eltér, bejegyzés szerinti országát), amely elkészítette a nyilvános használatra szánt, a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardoknak megfelelő konszolidált pénzügyi kimutatásokat; és azt a címet, ahol ezek a konszolidált pénzügyi kimutatások elérhetők;
b) a leányvállalatokban, közös vállalkozásokban vagy társult vállalkozásokban lévő jelentős befektetések felsorolását, feltüntetve:
i. a befektetést befogadók nevét,
ii. a befektetést befogadók tevékenységének elsődleges helyét (és ha eltér, bejegyzés szerinti országát),
iii. a befektetést befogadókban lévő tulajdoni hányadot (és ha az eltérő, a birtokolt szavazati jogok arányát,
c) a b) pont alatt felsorolt befektetések elszámolására alkalmazott módszert.
16A. Ha az anyavállalat befektetési gazdálkodó egység (a 16. bekezdésben meghatározott anyavállalat kivételével) a 8A. bekezdésnek megfelelően pénzügyi kimutatásként csak egyedi pénzügyi kimutatásokat készít, közzé kell tennie ezt a tényt. A befektetési gazdálkodó egységnek be kell mutatnia az IFRS 12 Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele standard által a befektetési gazdálkodó egységekkel kapcsolatban előírt közzétételeket is.
17. Ha az anyavállalat (a 16-16A. bekezdésben meghatározott anyavállalat kivételével) vagy egy befektetést befogadó felett közös ellenőrzéssel vagy jelentős befolyással rendelkező befektető egyedi pénzügyi kimutatásokat készít, az anyavállalatnak vagy a befektetőnek azonosítania kell azokat az IFRS 10, az IFRS 11 vagy a (2011-ben módosított) IAS 28 standard szerint elkészített pénzügyi kimutatásokat, amelyekhez az egyedi pénzügyi kimutatások kapcsolódnak. Az anyavállalatnak vagy a befektetőnek emellett egyedi pénzügyi kimutatásaiban közzé kell tennie:
a) azt a tényt, hogy a pénzügyi kimutatások egyedi pénzügyi kimutatások, és annak okát, hogy miért készítették el azokat, ha törvény azt nem írja elő;
b) a leányvállalatokban, közös vállalkozásokban vagy társult vállalkozásokban lévő jelentős befektetések felsorolását, feltüntetve:
i. a befektetést befogadók nevét,
ii. a befektetést befogadók tevékenységének elsődleges helyét (és ha eltér, bejegyzés szerinti országát),
iii. a befektetést befogadókban lévő tulajdoni hányadot (és ha az eltérő, a birtokolt szavazati jogok arányát,
c) a b) pont alatt felsorolt befektetések elszámolására alkalmazott módszert.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
18. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen standardot korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg az IFRS 10, az IFRS 11, az IFRS 12 és a (2011-ben módosított) IAS 28 standardot is alkalmaznia kell.
18A. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (Az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 standard módosítása) módosította az 5., 6., 17. és 18. bekezdést, és hozzáadta a 8A., 11A-11B., 16A. és 18B-18I. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
18B. Ha a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő módosítások első alkalmazásának időpontjában (amely a jelen IFRS alkalmazásában annak az éves beszámolási időszaknak a kezdete, amelynek vonatkozásában az említett módosításokat először alkalmazzák) az anyavállalat megállapítja, hogy befektetési gazdálkodó egységnek minősül, akkor a leányvállalatban lévő befektetésére a 18C-18I. bekezdést kell alkalmaznia.
18C. Az első alkalmazás időpontjában a befektetési gazdálkodó egységnek a leányvállalatban lévő, korábban bekerülési értéken értékelt befektetését az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelnie, mint ha a jelen IFRS követelményei mindig érvényesek lettek volna. A befektetési gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakot visszamenőlegesen módosítania kell, és a közvetlenül megelőző időszak kezdetén érvényes felhalmozott eredményt módosítani kell a következők közötti esetleges eltérésekkel:
a) a befektetés korábbi könyv szerinti értéke; valamint
b) a befektető leányvállalatban levő befektetésének valós értéke.
18D. Az első alkalmazás időpontjában a befektetési gazdálkodó egység a leányvállalatban lévő, korábban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt befektetését továbbra is valós értéken kell értékelnie. Az egyéb átfogó jövedelemben korábban megjelenített valósérték-korrekciók kumulatív összegét az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző időszak kezdetén át kell vezetni a felhalmozott eredménybe.
18E. Az első alkalmazás időpontjában a befektetési gazdálkodó egységnek nem szabad módosítania a leányvállalatban lévő olyan érdekeltségének elszámolását, amelynek kapcsán korábban az IFRS 9 standardnak megfelelő, eredménnyel szemben valós értéken történő értékelést választotta, a 10. bekezdés engedélyével.
18F. Az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard elfogadása előtt a befektetési gazdálkodó egységnek a befektetők vagy a vezetés felé korábban bemutatott valósérték-összegeket kell használniuk, ha ezek az összegek olyan összegeknek minősülnek, amelyekért a befektetés az értékelés időpontjában a szokásos piaci feltételek mellett gazdát cserélhetett volna jól tájékozott, üzletkötésre hajlandó felek között.
18G. Amennyiben a leányvállalatban való befektetésnek a 18C-18F. bekezdés szerinti értékelése (az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardban meghatározottak szerint) kivitelezhetetlen, a befektetési gazdálkodó egységnek annak a legkorábbi időszaknak a kezdetétől kell alkalmaznia a jelen IFRS előírásait, amelynek tekintetében a 18C-18F. bekezdés alkalmazása kivitelezhető; ez lehet a tárgyidőszak is. A befektetőnek visszamenőleg módosítania kell az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakot, kivéve, ha a tárgyidőszak az a legkorábbi időszak, amely tekintetében e bekezdés alkalmazása kivitelezhető. Amennyiben a leányvállalat valós értéken történő értékeléséhez a befektetési gazdálkodó egység számára kivitelezhető időpont korábbi, mint a közvetlenül megelőző időszak kezdete, a befektetőnek a közvetlenül megelőző időszak kezdetére vonatkozóan a következők közötti különbözettel módosítania kell a saját tőkét:
a) a befektetés korábbi könyv szerinti értéke; valamint
b) a befektető leányvállalatban levő befektetésének valós értéke.
Amennyiben a tárgyidőszak az a legkorábbi időszak, amely tekintetében e bekezdés alkalmazása kivitelezhető, a saját tőke módosítását a tárgyidőszak kezdetén kell megjeleníteni.
18H. Amennyiben a befektetési gazdálkodó egység a Befektetési gazdálkodó egységek első alkalmazásának időpontja előtt elidegenítette a leányvállalatban lévő befektetését vagy az felett elvesztette ellenőrzését, úgy nem köteles módosítani az említett befektetéssel kapcsolatos korábbi elszámolásait.
18I. A 18C-18G. bekezdésben az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakra (a közvetlenül megelőző időszak) való hivatkozások ellenére a gazdálkodó egység bemutathat módosított összehasonlító információkat bármely korábbi bemutatott időszak vonatkozásában is, de nem köteles ezt megtenni. Amennyiben a gazdálkodó egység bemutat módosított összehasonlító információkat bármely korábbi időszak vonatkozásában, úgy a 18C-18G. bekezdésben említett "közvetlenül megelőző időszak" hivatkozás alatt "legkorábbi bemutatott módosított összehasonlító időszak"-ot kell érteni. Amennyiben a gazdálkodó egység módosítatlan összehasonlító információt mutat be bármely korábbi időszak vonatkozásában, egyértelműen azonosítania kell a módosítatlan információt, utalnia kell arra, hogy azt eltérő alapon készítették, és ismertetnie kell ezt az alapot.
18J. A 2014 augusztusában kiadott A tőkemódszer az egyedi pénzügyi kimutatásokban (Az IAS 27 módosításai) módosította a 4-7., 10., 11B. és 12. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban visszamenőleg, a 2016. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
Hivatkozások az IFRS 9 standardra
19. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza ezt a standardot, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor az IFRS 9 standardra való bármely hivatkozást az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
A (2008. ÉVI) IAS 27 STANDARD VISSZAVONÁSA
20. Ezt a standardot az IFRS 10 standarddal egyidejűleg teszik közzé. A két IFRS együtt a (2008-ban módosított) IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások standard helyébe lép.
IAS 28 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések
CÉL
1. E standard célja a társult vállalkozásokban lévő befektetésekre vonatkozó elszámolás előírása és a társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések elszámolásakor a tőkemódszer alkalmazására vonatkozó követelmény meghatározása.
HATÓKÖR
2. Ezt a standardot alkalmaznia kell minden olyan gazdálkodó egységnek, amely egy befektetést befogadó felett közös ellenőrzéssel vagy jelentős befolyással rendelkező befektető.
FOGALMAK
3. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A társult vállalkozás olyan gazdálkodó egység, amely felett a befektető jelentős befolyással rendelkezik.
A konszolidált pénzügyi kimutatások egy csoport pénzügyi kimutatásai, amelyekben az anyavállalat és leányvállalatai eszközeit, kötelezettségeit, saját tőkéjét, bevételeit, ráfordításait és cash flow-it úgy prezentálják, mintha azok egyetlen gazdasági egységéi lennének.
A tőkemódszer olyan elszámolási módszer, amelynek alkalmazása során a befektetést kezdetben bekerülési értéken jelenítik meg, majd módosítják a befektetőnek a befektetést befogadó nettó eszközeiben való részesedésében az akvizíció óta bekövetkezett változásokkal. A befektető eredménye tartalmazza a befektetőnek a befektetést befogadó eredményéből való részesedését és a befektető egyéb átfogó jövedelme tartalmazza a befektetőnek a befektetést befogadó egyéb átfogó jövedelméből való részesedését.
A közös szerveződés olyan szerveződés, amelyet két vagy több fél közösen ellenőriz.
A közös ellenőrzés egy szerveződés feletti ellenőrzés szerződésben rögzített megosztása, amely kizárólag akkor áll fenn, ha a releváns tevékenységekkel kapcsolatos döntésekhez az ellenőrzésben osztozó felek egyhangú hozzájárulása szükséges.
A közös vállalkozás olyan közös szerveződés, amelynek keretében a szerveződés felett közös ellenőrzéssel rendelkező felek a szerveződés nettó eszközeire vonatkozó jogokkal rendelkeznek.
A közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő fél a közös vállalkozásban részt vevő, a közös vállalkozás felett közös ellenőrzéssel rendelkező fél.
A jelentős befolyás hatalom a befektetést befogadó pénzügyi és működési politikájával kapcsolatos döntésekben való részvételre, de nem ezen politikák ellenőrzése vagy közös ellenőrzése.
4. A következő fogalmak meghatározását az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard 4. bekezdése és az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard A. függeléke tartalmazza, és a jelen standardban az azon IFRS-ben részletezett értelemben használatosak, amelyben meghatározásuk szerepel:
- befektetést befogadó feletti ellenőrzés
- csoport
- anyavállalat
- egyedi pénzügyi kimutatások
- leányvállalat.
JELENTŐS BEFOLYÁS
5. Ha a gazdálkodó egység közvetlenül vagy közvetve (például leányvállalatokon keresztül) a befektetést befogadó szavazati jogainak legalább 20 %-ával rendelkezik, feltételezett, hogy a gazdálkodó egységnek jelentős befolyása van, kivéve, ha egyértelműen bizonyítható, hogy nem ez a helyzet. Fordított esetben, ha a gazdálkodó egység közvetlenül vagy közvetve (például leányvállalatokon keresztül) a befektetést befogadó szavazati jogainak kevesebb, mint 20 %-ával rendelkezik, feltételezett, hogy a gazdálkodó egységnek nincs jelentős befolyása, kivéve, ha a jelentős befolyás egyértelműen bizonyítható. Egy másik befektető lényeges vagy többségi tulajdoni részesedése nem zárja ki szükségszerűen, hogy a gazdálkodó egység jelentős befolyással rendelkezzen.
6. A gazdálkodó egység jelentős befolyásának fennállása rendszerint az alábbiak közül egy vagy több módon bizonyítható:
a) képviselet a befektetést befogadó igazgatóságában vagy ezzel egyenértékű irányító testületében;
b) részvétel a politikákat meghatározó döntéshozatali folyamatokban, beleértve az osztalékra vagy más kifizetésekre vonatkozó döntésekben való részvételt is;
c) lényeges ügyletek a gazdálkodó egység és befektetést befogadója között;
d) a vezető beosztású személyzet átfedései; vagy
e) nélkülözhetetlen technikai információk rendelkezésre bocsátása.
7. A gazdálkodó egység birtokolhat olyan részvénywarrantokat, részvényvásárlási opciókat, törzsrészvényekre átváltható adósság- vagy tőkeinstrumentumokat, vagy más hasonló instrumentumokat, amelyek potenciálisan - ha lehívják vagy beváltják őket - további szavazati jogot biztosítanak a gazdálkodó egységnek, vagy egy másik fél szavazati jogát csökkentik egy harmadik gazdálkodó egység pénzügyi és működési politikáját illetően (potenciális szavazati jogok). Az aktuálisan lehívható vagy átváltható potenciális szavazati jogok létezése és hatása, beleértve a más gazdálkodó egységnél lévő potenciális szavazati jogokat is, mérlegelésre kerül annak megítélésekor, hogy a gazdálkodó egységnek van-e jelentős befolyása. A potenciális szavazati jogok akkor nem hívhatók le vagy nem válthatók át aktuálisan, ha például azok egy jövőbeni időpontig vagy egy jövőbeni esemény bekövetkezéséig nem hívhatók le vagy nem válthatók át.
8. Annak megítéléséhez, hogy a potenciális szavazati jogok hozzájárulnak-e a jelentős befolyáshoz, a gazdálkodó egység minden tényt és körülményt megvizsgál (beleértve a potenciális szavazati jogok lehívási feltételeit, és bármely más szerződéses megállapodást, akár egyenként, akár összevonva), amely hatással van a potenciális szavazati jogokra, kivéve a vezetés szándékait vagy a pénzügyi képességet a potenciális jogok lehívására vagy átváltására.
9. A gazdálkodó egység befektetést befogadó feletti jelentős befolyása megszűnik, ha a gazdálkodó egység elveszti a hatalmát az adott befektetést befogadó pénzügyi és működési politikáival kapcsolatos döntések meghozatalában való részvételre. A jelentős befolyás elvesztése azzal vagy anélkül is bekövetkezhet, hogy megváltozna a tulajdonlás abszolút vagy relatív mértéke. Ez történik például, amikor a társult vállalkozás állami, bírósági, közigazgatási vagy hatósági ellenőrzés alá kerül. Bekövetkezhet továbbá szerződéses megállapodás alapján is.
A TŐKEMÓDSZER
10. A tőkemódszer alapján a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetést kezdeti megjelenítéskor bekerülési értéken jelenítik meg, majd a könyv szerinti értéket növelik vagy csökkentik a befektetőnek a befektetést befogadó akvizíció utáni eredményéből való részesedésének megjelenítése érdekében. A befektetőnek a befektetést befogadó eredményéből való részesedését a befektető eredményében jelenítik meg. A befektetést befogadótól kapott felosztások a befektetés könyv szerinti értékét csökkentik. A könyv szerinti érték módosítása akkor is szükségessé válhat, ha megváltozik a befektető arányos részesedése a befektetést befogadóban annak következtében, hogy a befektetést befogadó egyéb átfogó jövedelmében változás történik. Ezek közé tartoznak például az ingatlanok, gépek és berendezések átértékeléséből, vagy az átszámítási különbözetből származó változások. A befektető ezen változásokból való részesedését a befektető egyéb átfogó jövedelmében jelenítik meg (lásd az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardot).
11. A bevételnek a kapott felosztások alapján történő megjelenítése nem minden esetben megfelelő módszer a befektető társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetése kapcsán szerzett bevétel mérésére, mivel a kapott felosztás gyakran nem áll arányban a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás teljesítményével. Mivel a befektető közös ellenőrzéssel vagy jelentős befolyással rendelkezik a befektetést befogadó felett, így érdekeltsége van a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás teljesítményében, és ennek eredményeként a befektetése megtérülésében. A befektető ezt az érdekeltséget olyan módon számolja el, hogy a pénzügyi kimutatásai hatályát kiterjeszti a befektetést befogadó eredményéből rá jutó rész figyelembevételére. Így a tőkemódszer alkalmazása a befektető nettó eszközeiről és eredményéről informatívabb beszámolást biztosít.
12. Ha vannak potenciális szavazati jogok vagy potenciális szavazati jogokat tartalmazó egyéb származékos termékek, a gazdálkodó egység társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltségét csak a meglévő tulajdonosi érdekeltségek alapján határozzák meg, és nem veszik figyelembe a potenciális szavazati jogok vagy egyéb származékos instrumentumok lehetséges lehívását vagy átváltását, kivéve, ha a 13. bekezdés alkalmazandó.
13. Bizonyos körülmények között a gazdálkodó egység egy tranzakció eredményeképp lényegében tulajdonjoggal rendelkezik, amely aktuálisan hozzáférést biztosít számára a tulajdonosi érdekeltséghez kapcsolódó megtérüléshez. Ilyen körülmények között a gazdálkodó egységre jutó arányt azon potenciális szavazati jogok és egyéb származékos instrumentumok esetleges lehívásának figyelembevételével határozzák meg, amelyek aktuálisan hozzáférést biztosítanak a gazdálkodó egység számára a megtérüléshez.
14. Az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard nem alkalmazandó az olyan társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő érdekeltségekre, amelyeket a tőkemódszer használatával számolnak el. Ha a potenciális szavazati jogokat tartalmazó instrumentumok lényegében aktuálisan hozzáférést biztosítanak egy társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő tulajdonosi érdekeltséghez kapcsolódó megtérüléshez, az instrumentumok nem tartoznak az IFRS 9 standard hatálya alá. Minden egyéb esetben a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban potenciális szavazati jogot tartalmazó instrumentumokat az IFRS 9 standard szerint számolják el.
14A. A gazdálkodó egység az IFRS 9 standardot alkalmazza a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő egyéb olyan pénzügyi instrumentumokra is, amelyekre a tőkemódszert nem alkalmazza. Ezek azon hosszú távú érdekeltségek, amelyek - lényegében - a gazdálkodó egység társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetésének részét képezik (lásd a 38. bekezdést). A gazdálkodó egység az ilyen hosszú távú érdekeltségekre az IFRS 9 standardot még a jelen standard 38. bekezdésének és 40-43. bekezdésének alkalmazása előtt alkalmazza. Az IFRS 9 standard alkalmazásakor a gazdálkodó egység nem veszi figyelembe a hosszú távú érdekeltségek könyv szerinti értékének a jelen standard alkalmazásából eredő kiigazításait.
15. Az értékesítésre tartottnak nem minősített befektetést vagy befektetésben megtartott érdekeltséget befektetett eszköznek kell minősíteni, kivéve, ha a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetést vagy befektetés egy részét az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard szerint értékesítésre tartottnak minősítik.
A TŐKEMÓDSZER ALKALMAZÁSA
16. Egy befektetést befogadó felett közös ellenőrzéssel vagy jelentős befolyással rendelkező gazdálkodó egységnek a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetését a tőkemódszer használatával kell elszámolnia, kivéve, ha a befektetés a 17-19. bekezdés szerint megfelel a mentesség feltételeinek.
Mentesség a tőkemódszer alkalmazása alól
17. A gazdálkodó egységnek nem kell alkalmaznia társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetésére a tőkemódszert, ha a gazdálkodó egység olyan anyavállalat, amely az IFRS 10 standard 4. bekezdésének a) pontjában foglalt, hatókörre vonatkozó kivétel révén mentesül a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése alól, vagy ha az alábbiak mindegyike megvalósul:
a) A gazdálkodó egység egy másik gazdálkodó egység teljes egészében tulajdonolt leányvállalata vagy egy másik gazdálkodó egység részleges tulajdonában álló leányvállalat, és tulajdonosait - beleértve azokat is, akik szavazati joggal nem rendelkeznek - értesítették arról, és azok nem támasztottak kifogást az ellen, hogy a gazdálkodó egység nem alkalmazza a tőkemódszert.
b) A gazdálkodó egység adósság- vagy tőkeinstrumentumai nincsenek nyíltpiaci forgalomban (belföldi vagy külföldi tőzsdén, vagy tőzsdén kívüli (OTC) piacon, beleértve a helyi és regionális piacokat is).
c) A gazdálkodó egység nem nyújtotta be pénzügyi kimutatásait valamely tőzsdefelügyeleti vagy más szabályozó testületnek, bármely típusba tartozó instrumentumai nyíltpiacon való kibocsátása céljából, és ilyen benyújtás nincs folyamatban.
d) A gazdálkodó egység legvégső vagy valamely közbenső szintű anyavállalata olyan nyilvánosan elérhető konszolidált pénzügyi kimutatásokat készít az IFRS-ekkel összhangban, amelyekben leányvállalatait az IFRS 10 standardnak megfelelően konszolidálja vagy az eredménnyel szemben valós értéken értékeli.
18. Ha a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetést egy olyan gazdálkodó egység birtokolja, vagy azon keresztül közvetetten birtokolják, amely kockázati tőkebefektető szervezet, vagy befektetési alap, zártvégű alap vagy más hasonló gazdálkodó egység, ideértve a befektetéshez kapcsolt biztosítási alapokat is, a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy ezt a befektetést az IFRS 9 standard szerint, az eredménnyel szemben valós értéken értékeli. A befektetéshez kapcsolt biztosítási alapokra példa az olyan alap, amelyet a gazdálkodó egység a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződéscsoport mögöttes tételeként tart. E választás alkalmazásában a biztosítási szerződések magukban foglalják a diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződéseket. A gazdálkodó egységnek ezt a döntést minden egyes társult vállalkozás vagy közös vállalkozás esetében külön-külön kell meghoznia a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás kezdeti megjelenítésekor. (Az e bekezdésben használt, de az IFRS 17 Biztosítási szerződések standardban meghatározott fogalmak tekintetében lásd az említett standardot.)
19. Ha a gazdálkodó egységnek egy társult vállalkozásban olyan befektetése van, amelynek egy részét közvetetten egy kockázati tőkebefektető szervezeten, vagy befektetési alapon, zártvégű alapon vagy más hasonló gazdálkodó egységen keresztül birtokolja, ideértve a befektetéshez kapcsolt biztosítási alapokat is, a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy a társult vállalkozásban lévő befektetés ezen részét az IFRS 9 szerint, az eredménnyel szemben valós értéken értékeli, tekintet nélkül arra, hogy a kockázati tőkebefektető szervezet, vagy befektetési alap, zártvégű alap vagy más hasonló gazdálkodó egység, ideértve a befektetéshez kapcsolt biztosítási alapokat is, jelentős befolyással rendelkezik-e a befektetés ezen része felett. Ha a gazdálkodó egység így dönt, a társult vállalkozásban lévő befektetésének minden fennmaradó részére, amelyet nem kockázati tőkebefektető szervezeten, vagy befektetési alapon, zártvégű alapon vagy hasonló gazdálkodó egységen keresztül birtokol, ideértve a befektetéshez kapcsolt biztosítási alapokat is, a tőkemódszert kell alkalmaznia.
Értékesítésre tartottá minősítés
20. A gazdálkodó egységnek az IFRS 5 standardot kell alkalmaznia a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő olyan befektetésre vagy befektetés egy részére, amely megfelel az értékesítésre tartottá minősítés kritériumainak. A társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetés minden olyan megtartott részét, amelyet nem minősítettek értékesítésre tartottnak, a tőkemódszer használatával kell elszámolni, amíg az értékesítésre tartottként minősített rész elidegenítése meg nem történik. Az elidegenítés után a gazdálkodó egység a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő minden megtartott érdekeltségét az IFRS 9 standard szerint kell elszámolnia, kivéve, ha a megtartott érdekeltség továbbra is társult vállalkozás vagy közös vállalkozás, mely esetben a gazdálkodó egység a tőkemódszert használja.
21. Ha egy társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetés, vagy befektetés egy része, amelyet korábban értékesítésre tartottnak minősítettek, többé nem felel meg e minősítés kritériumainak, akkor azt az értékesítésre tartottá minősítés időpontjától kezdődően visszamenőlegesen a tőkemódszerrel kell elszámolni. Az értékesítésre tartottá minősítés óta eltelt időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatásokat ennek megfelelően módosítani kell.
A tőkemódszer használatának megszüntetése
22. A gazdálkodó egységnek fel kell hagynia a tőkemódszer használatával attól az időponttól kezdve, amikor befektetése megszűnik társult vállalkozás vagy közös vállalkozás lenni, a következők szerint:
a) Ha a befektetés leányvállalattá válik, a gazdálkodó egységnek az IFRS 3 Üzleti kombinációk és az IFRS 10 standard szerint kell elszámolnia befektetését.
b) Ha a korábbi társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő megtartott érdekeltség pénzügyi eszköz, a gazdálkodó egységnek valós értéken kell értékelnie a megtartott érdekeltséget. A megtartott érdekeltség valós értékét úgy kell tekinteni, mint a pénzügyi eszközként való kezdeti megjelenítéskori valós értéket az IFRS 9 standard szerint. A gazdálkodó egységnek az eredményben meg kell jelenítenie a következők bármely különbségét:
i. a megtartott érdekeltség valós értéke és a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltségrész elidegenítéséből származó bevételek; valamint
ii. a befektetés könyv szerinti értéke abban az időpontban, amikor a tőkemódszer alkalmazása megszűnt.
c) Ha a gazdálkodó egység felhagy a tőkemódszer használatával, akkor az általa az adott befektetés kapcsán az egyéb átfogó jövedelemben korábban megjelenített összegeket ugyanazon az alapon kell elszámolnia, mint amely akkor lenne előírva, ha a befektetést befogadó a kapcsolódó eszközöket és kötelezettségeket közvetlenül idegenítette volna el.
23. Ezért ha a befektetést befogadónál a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített nyereséget vagy veszteséget a kapcsolódó eszközök vagy kötelezettségek elidegenítésén keletkezett eredménybe sorolják át, a gazdálkodó egység a nyereséget vagy veszteséget a saját tőkéből az eredménybe sorolja át (átsorolás miatti módosításként), amikor a tőkemódszer használata megszűnik. Például, ha a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás külföldi érdekeltséggel kapcsolatos halmozott árfolyam-különbözetekkel rendelkezik, és a gazdálkodó egység felhagy a tőkemódszer használatával, a gazdálkodó egységnek az eredménybe kell átsorolnia azt a nyereséget vagy veszteséget, amelyet korábban a külföldi érdekeltséggel kapcsolatos egyéb átfogó jövedelemben jelenített meg.
24. Ha a társult vállalkozásban lévő befektetés közös vállalkozásban lévő befektetéssé válik, vagy a közös vállalkozásban lévő befektetés társult vállalkozásban lévő befektetéssé válik, a gazdálkodó egység folytatja a tőkemódszer alkalmazását és nem értékeli újra a megtartott érdekeltséget.
A tulajdonosi érdekeltség változása
25. Ha a gazdálkodó egység társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő tulajdonosi érdekeltsége csökken, de a befektetés továbbra is társult vállalkozásnak vagy közös vállalkozásnak minősül, a gazdálkodó egységnek a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített nyereség vagy veszteség tulajdonosi érdekeltség csökkenéséhez kapcsolódó részét át kell sorolnia az eredménybe, ha a nyereséget vagy veszteséget a kapcsolódó eszközök vagy kötelezettségek elidegenítésekor át kellene sorolni az eredménybe.
A tőkemódszer eljárásai
26. A tőkemódszernél alkalmazható eljárások sok tekintetben hasonlóak az IFRS 10 standardban leírt konszolidációs eljárásokhoz. Sőt, a leányvállalat megszerzésének elszámolásánál alkalmazott eljárás alapelveit is átveszi a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetés megszerzésének elszámolásánál alkalmazott számviteli megközelítés.
27. A csoport adott társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő részesedése az anyavállalat, valamint leányvállalatai által a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban birtokolt részesedések összessége. Ebből a szempontból a csoporton belüli más társult vállalkozások és közös vállalkozások érdekeltségeit figyelmen kívül hagyják. Ha a társult vállalkozásnak vagy közös vállalkozásnak leányvállalatai, társult vállalkozásai vagy közös vállalkozásai vannak, a tőkemódszer alkalmazásakor figyelembe veendő eredmény, egyéb átfogó jövedelem és nettó eszközök az adott társult vállalkozás vagy közös vállalkozás pénzügyi kimutatásaiban megjelenített érték (amely tartalmazza a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás saját részesedését a társult vállalkozásai és közös vállalkozásai eredményéből, egyéb átfogó jövedelméből és nettó eszközeiből), módosítva az egységes számviteli politikák érvényesítéséhez szükséges kiigazításokkal (lásd a 35-36A. bekezdést).
28. A gazdálkodó egység (beleértve konszolidált leányvállalatait is) és társult vállalkozása vagy közös vállalkozása közötti "felfelé" és "lefelé" irányuló ügyleteken keletkező nyereségeket és veszteségeket a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban csak a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nem kapcsolt befektetői érdekeltségek mértékében jelenítik meg. "Felfelé" irányuló ügylet például a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás által a befektető részére történő eszközértékesítés. "Lefelé" irányuló ügylet például a befektető által társult vállalkozása vagy közös vállalkozása részére történő eszközértékesítés vagy eszköz-hozzájárulás. Az ezen ügyletekből a társult vállalkozásnál vagy közös vállalkozásnál keletkező nyereségekből és veszteségekből a befektetőre jutó részt kiszűrik.
29. Amennyiben lefelé irányuló ügyletek bizonyítékot nyújtanak az értékesítésre vagy hozzájárulásra szánt eszközök nettó realizálható értékének csökkenésére, vagy az eszközök értékvesztésére, ezeket a veszteségeket a befektetőnek teljes mértékben meg kell jelenítenie. Amennyiben felfelé irányuló ügyletek bizonyítékot nyújtanak a megvásárolandó eszközök nettó realizálható értékének csökkenésére, vagy az eszközök értékvesztésére, a befektetőnek meg kell jelenítenie az ezekből a veszteségekből rá jutó részt.
30. A társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő tőkeérdekeltségért cserébe a társult vállalkozásnak vagy közös vállalkozásnak nem monetáris eszközben adott hozzájárulást a 28. bekezdés szerint kell elszámolni, kivéve, ha a hozzájárulásnak nincs kereskedelmi tartalma, ahogyan azt az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard meghatározza. Ha az ilyen hozzájárulásnak nincs kereskedelmi tartalma, a nyereséget vagy veszteséget nem realizáltnak tekintik, és nem jelenítik meg, kivéve, ha a 31. bekezdés is alkalmazandó. Az ilyen nem realizált nyereséget és veszteséget a tőkemódszer használatával elszámolt befektetéssel szemben kell kiszűrni, és nem lehet halasztott nyereségként vagy veszteségként bemutatni a gazdálkodó egység konszolidált pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában vagy a gazdálkodó egység azon pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában, amelyben a befektetéseket a tőkemódszer használatával számolták el.
31. Ha a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő tőkeérdekeltségen túl a gazdálkodó egység monetáris vagy nem monetáris eszközöket kap, a gazdálkodó egység az eredményben teljes mértékben megjeleníti a nem monetáris hozzájáruláson keletkező nyereség vagy veszteség azon részét, amely a kapott monetáris vagy nem monetáris eszközökhöz kapcsolódik.
32. A befektetést a tőkemódszer használatával számolják el attól az időponttól, amikor a befektetés társult vállalkozássá vagy közös vállalkozássá válik. A befektetés megszerzésekor a befektetés bekerülési értéke, valamint a befektetést befogadó azonosítható eszközeinek és kötelezettségeinek nettó valós értékéből a gazdálkodó egységre jutó rész közötti bármely különbözetet a következőképpen számolják el:
a) A társult vállalkozásra vagy közös vállalkozásra vonatkozó goodwillt a befektetés könyv szerinti értéke tartalmazza. Ezen goodwill amortizációja nem megengedett.
b) A befektetést befogadó azonosítható eszközeinek és kötelezettségeinek nettó valós értékéből a gazdálkodó egységre jutó résznek a befektetés bekerülési értékét meghaladó hányada jövedelemként szerepel annak meghatározásánál, hogy a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás eredményéből mennyi a gazdálkodó egységre eső rész abban az időszakban, amelyikben a befektetést megszerezték.
A gazdálkodó egységnek a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás akvizíciót követően keletkező eredményében való részesedését megfelelően módosítják annak érdekében, hogy elszámolják például az értékcsökkenthető eszközök értékcsökkenését az akvizíció időpontjában érvényes valós értékek alapján. Hasonlóképpen a gazdálkodó egységnek a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás akvizíciót követően keletkező eredményében való részesedését megfelelően módosítják a például a goodwillre vagy az ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozó értékvesztés miatti veszteségek szerint.
33. A gazdálkodó egység a tőkemódszer alkalmazásakor a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás legutolsó pénzügyi kimutatásait használja fel. Ha a gazdálkodó egység és a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás beszámolási időszakának vége eltér, a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás a gazdálkodó egység számára további pénzügyi kimutatásokat készít a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak időpontjára, kivéve, ha ez kivitelezhetetlen.
34. Amennyiben a 33. bekezdés szerint a társult vállalkozásnak vagy közös vállalkozásnak a tőkemódszer alkalmazásához felhasznált pénzügyi kimutatásait a gazdálkodó egység által alkalmazottól eltérő időpontra készítették el, az ezen időpont és a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak fordulónapja közötti időszakra eső jelentős ügyletek és események hatásaira vonatkozóan el kell végezni a megfelelő módosításokat. A társult vállalkozás vagy közös vállalkozás és a gazdálkodó egység beszámolási időszakának vége közötti eltérés semmiképpen sem haladhatja meg a három hónapot. A beszámolási időszak hossza és a beszámolási időszakok végei közötti eltérés időszakról időszakra ugyanaz kell, hogy legyen.
35. A gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásait a hasonló körülmények közötti, hasonló ügyletekre és eseményekre alkalmazott egységes számviteli politikák alapján kell elkészíteni.
36. A 36A. bekezdésben leírtak kivételével, ha a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás a hasonló körülmények között végbemenő ügyletekre és eseményekre a gazdálkodó egységétől eltérő számviteli politikákat alkalmaz, a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás számviteli politikáinak a gazdálkodó egység által alkalmazotthoz való igazítására módosításokat kell végrehajtani, amikor a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás pénzügyi kimutatásait a gazdálkodó egység a tőkemódszer alkalmazásához felhasználja.
36A. A 36. bekezdés szerinti követelmény ellenére, ha a gazdálkodó egység, amely maga nem befektetési gazdálkodó egység, érdekeltséggel rendelkezik egy befektetési gazdálkodó egység társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban, akkor a gazdálkodó egység a tőkemódszer alkalmazásakor dönthet úgy, hogy megtartja a befektetési gazdálkodó egység társult vállalkozás vagy közös vállalkozás által a befektetési gazdálkodó egység társult vállalkozás vagy közös vállalkozás leányvállalatokban levő érdekeltségeire alkalmazott valós értéken történő értékelést. Ezt a döntést minden egyes befektetési gazdálkodó egység társult vállalkozás vagy közös vállalkozás esetében külön-külön kell meghozni a következő időpontok közül a legkésőbbiken: a) a befektetési gazdálkodó egység társult vállalkozás vagy közös vállalkozás kezdeti megjelenítésekor; b) amikor a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás befektetési gazdálkodó egységgé válik; vagy c) amikor a befektetési gazdálkodó egység társult vállalkozás vagy közös vállalkozás első alkalommal válik anyavállalattá.
37. Ha a társult vállalkozásnak vagy közös vállalkozásnak olyan halmozódó elsőbbségi részvényei vannak, amelyeket a gazdálkodó egységtől eltérő felek birtokolnak, és azokat saját tőkeként sorolják be, a gazdálkodó egység - függetlenül attól, hogy az osztalékot jóváhagyták-e - az ilyen részvényekre jutó osztalékkal való módosítást követően számítja ki az eredményből rá jutó részt.
38. Ha a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás veszteségéből a gazdálkodó egységre jutó rész eléri vagy meghaladja a gazdálkodó egység társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltségét, a gazdálkodó egység a további veszteségekben való részesedésének megjelenítését abbahagyja. A társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltség a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetés tőkemódszer használatával meghatározott könyv szerinti értéke, együtt minden olyan hosszú lejáratú érdekeltséggel, amely lényegében a gazdálkodó egység adott társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetésének részét képezi. Például egy olyan tétel, amelynek a rendezését nem tervezik, és amelynek a rendezése nem is valószínű a belátható jövőben, lényegében a gazdálkodó egység adott társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetésének a kiterjesztése. Ilyen tételek lehetnek az elsőbbségi részvények, a hosszú lejáratú követelések vagy kölcsönök, ugyanakkor nem tartoznak ide a vevőtartozások, a szállítói tartozások, és bármely olyan hosszú lejáratú követelés, amelyre megfelelő fedezet van, például a biztosítékkal fedezett hitelek. A tőkemódszer használatával a gazdálkodó egység törzsrészvényekben lévő befektetését meghaladóan megjelenített veszteségeket a gazdálkodó egység adott társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltségének többi komponensére számolják el, azok fordított kielégítési (azaz felszámoláskori elsőbbségi) sorrendjében.
39. Ha a gazdálkodó egység érdekeltsége nullára lecsökkent, további veszteséget és kötelezettséget csak akkor jelenítenek meg, ha a gazdálkodó egységnek jogi vagy vélelmezett kötelme áll fenn, vagy kifizetést teljesített a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás nevében. Ha a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás a későbbiekben nyereséget jelent, a gazdálkodó egység az ezen nyereségekből való részesedésének a megjelenítését csak azután folytatja, hogy a nyereségekből való részesedése eléri a veszteségekből korábban meg nem jelenített rá jutó részt.
Értékvesztés miatti veszteségek
40. A tőkemódszer alkalmazása után, beleértve a 38. bekezdés alapján a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás veszteségeinek a megjelenítését is, a gazdálkodó egység a 41A-41C. bekezdést alkalmazza annak meghatározására, hogy van-e objektív bizonyítéka annak, hogy a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetése értékvesztett lehet.
41. [Törölve]
41A. Egy társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetés akkor, és csak akkor értékvesztett, és akkor, és csak akkor következett be értékvesztés miatti veszteség, ha objektív bizonyíték létezik arra vonatkozóan, hogy az értékvesztés egy vagy több olyan esemény eredménye, amely a nettó befektetés kezdeti megjelenítése után történt ("veszteséget okozó esemény"), és ezen veszteséget okozó eseménynek (vagy eseményeknek) hatása van a nettó befektetésből eredő becsült jövőbeni cash flow-kra, és e hatás értéke megbízhatóan becsülhető. Előfordulhat, hogy nem lehet egyetlen olyan elkülönült eseményt azonosítani, amely az értékvesztést okozta. Ehelyett, az értékvesztést okozhatta számos esemény kombinált hatása. A jövőbeni események eredményeként várható veszteségeket, függetlenül attól, hogy azok mennyire valószínűek, nem jelenítik meg. Az arra vonatkozó objektív bizonyíték, hogy a nettó befektetés értékvesztett, azokat a megfigyelhető adatokat foglalja magában, amelyek a gazdálkodó egységnek a tudomására jutnak a következő veszteséget okozó eseményekről:
a) a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás jelentős pénzügyi nehézségei;
b) szerződésszegés, mint például nemteljesítés vagy elmaradás a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás általi kifizetésekben;
c) a gazdálkodó egység a társult vállalkozásnak vagy közös vállalkozásnak jogi vagy gazdasági okokból a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás pénzügyi nehézségeire tekintettel olyan engedményt tesz, amelyet a gazdálkodó egység máskülönben fontolóra sem venne;
d) annak valószínűvé válása, hogy a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás ellen csődeljárás vagy más pénzügyi átszervezés indul; vagy
e) a nettó befektetés aktív piacának eltűnése a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás pénzügyi nehézségei miatt.
41B. Ha az aktív piac azért tűnik el, mert a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás tőke- vagy pénzügyi instrumentumaival már nem kereskednek nyilvánosan, az nem bizonyíték az értékvesztésre. Egy társult vállalkozás vagy közös vállalkozás hitelminősítésének romlása vagy a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás valós értékének csökkenése önmagában nem bizonyíték az értékvesztésre, bár más elérhető információkkal együtt mérlegelve már az értékvesztés bizonyítékául szolgálhat.
41C. A 41A. bekezdésben meghatározott eseménytípusokon túl, a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás tőkeinstrumentumaiba való nettó befektetés értékvesztésének objektív bizonyítéka lehet az olyan jelentős, kedvezőtlen hatású változásokra vonatkozó információ, amely abban a technológiai, piaci, gazdasági, vagy jogi környezetben következik be, amelyben a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás működik, és amely információ azt jelzi, hogy a tőkeinstrumentumba történt befektetés bekerülési értéke esetleg nem térül meg. Egy tőkeinstrumentumba történt befektetés valós értékében bekövetkező jelentős, vagy hosszabb ideig tartó, annak bekerülési értéke alá való csökkenés szintén az értékvesztés egyik objektív bizonyítéka.
42. Mivel a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetés könyv szerinti értékének részét képező goodwillt nem elkülönítve jelenítik meg, azt nem vizsgálják elkülönülten értékvesztés szempontjából a goodwill értékvesztési vizsgálatára vonatkozóan az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardban szereplő előírások alkalmazásával. Ehelyett bármikor, amikor a 41A-41C. bekezdés alkalmazása azt jelzi, hogy a nettó befektetés értékvesztett lehet, a befektetés teljes könyv szerinti értékét - mint egységes eszközt - vizsgálják értékvesztés szempontjából az IAS 36 standard szerint úgy, hogy összehasonlítják a megtérülő összeget (a használati érték és az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték közül a magasabb) a könyv szerinti értékkel. Az ilyen körülmények között megjelenített értékvesztés nem rendelendő semmilyen olyan eszközhöz, ideértve a goodwillt is, amely a társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő nettó befektetés könyv szerinti értékének részét képezi. Ennek megfelelően, ezen értékvesztés miatti veszteség visszaírását az IAS 36 standard szerint jelenítik meg olyan mértékben, amilyen mértékig a nettó befektetés megtérülő értéke növekszik a későbbiekben. A nettó befektetés használati értékének meghatározásánál a gazdálkodó egység felbecsüli:
a) a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás által várhatóan termelt becsült jövőbeni cash flow-k jelenértékéből a rá eső részt, beleértve a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás tevékenységeiből származó cash flow-kat, valamint a befektetés végső elidegenítéséből keletkező bevételeket is; vagy
b) a befektetésből várható osztalékokból és a befektetés végső elidegenítéséből várhatóan befolyó becsült jövőbeli cash flow-k jelenértékét.
Megfelelő feltételezések mellett mindkét módszer ugyanazt az eredményt adja.
43. A társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetés megtérülő értékét minden egyes társult vállalkozásra vagy közös vállalkozásra elkülönülten kell kiszámítani, kivéve, ha a társult vállalkozás vagy közös vállalkozás a folyamatos használatból nem termel olyan pénzbevételeket, amelyek nagyrészt függetlenek a beszámolót készítő gazdálkodó egység egyéb eszközeiből származó pénzbevételektől.
EGYEDI PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOK
44. A társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetést a gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásaiban a (2011-ben módosított) IAS 27 standard 10. bekezdése szerint kell elszámolni.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
45. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen standardot korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg az IFRS 10, IFRS 11 Közös szerveződések, IFRS 12 Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele és a (2011-ben módosított) IAS 27 standardot is alkalmaznia kell.
45A. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 40-42. bekezdést és hozzáadta a 41A-41C. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
45B. A 2014 augusztusában kiadott A tőkemódszer az egyedi pénzügyi kimutatásokban (Az IAS 27 módosításai) módosította a 25. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg, a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
45D. A 2014 decemberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek: A konszolidáció alóli kivétel alkalmazása (Az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 28 standard módosítása) módosította a 17., 27., és 36. bekezdést, és hozzáadta a 36A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
45E. A 2016 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2014-2016. évi ciklus módosította a 18. és a 36A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IAS 8 standardnak megfelelően visszamenőleg, a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
45F. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította a 18. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
45G. A 2017 októberében kiadott Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő hosszú távú érdekeltségek hozzáadta a 14A. bekezdést, és törölte a 41. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IAS 8 standardnak megfelelően visszamenőleg, a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia, a 45H-45K. bekezdésben meghatározottak kivételével. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
45H. Ha a gazdálkodó egység a 45G. bekezdésben szereplő módosításokat az IFRS 9 standard első alkalmazásával egy időben alkalmazza először, akkor a 14A. bekezdésben ismertetett hosszú távú érdekeltségekre alkalmaznia kell az IFRS 9 standard áttérésre vonatkozó rendelkezéseit.
45I. Ha a gazdálkodó egység a 45G. bekezdésben szereplő módosításokat az IFRS 9 standard első alkalmazása után alkalmazza először, akkor alkalmaznia kell az IFRS 9 standard áttérésre vonatkozó követelményeit, amelyek a 14A. bekezdésben meghatározott követelményeknek a hosszú távú érdekeltségekre való alkalmazásához szükségesek. E célból az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontjára való hivatkozásokat azon éves beszámolási időszak kezdetére való hivatkozásként kell értelmezni, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a módosításokat (a módosítások első alkalmazásának időpontja). A gazdálkodó egység nem köteles újramegállapítani korábbi időszakokat e módosítás alkalmazásának tükrözése érdekében. A gazdálkodó egység csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges.
45J. Az IFRS 4 Biztosítási szerződések standardnak megfelelően az IFRS 9 standard alóli átmeneti mentességet alkalmazó gazdálkodó egység a 45G. bekezdésben szereplő módosítások első alkalmazásakor nem köteles újramegállapítani korábbi időszakokat a módosítások alkalmazásának tükrözése érdekében. A gazdálkodó egység csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges.
45K. Ha a gazdálkodó egység a 45I. vagy a 45J. bekezdést alkalmazva nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat, akkor a módosítások első alkalmazásának időpontjában a nyitó felhalmozott eredményben (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében) meg kell jelenítenie a következők különbségét:
a) a 14A. bekezdésben ismertetett hosszú távú érdekeltségek korábbi könyv szerinti értéke az adott időpontban; valamint
b) az említett hosszú távú érdekeltségek könyv szerinti értéke az adott időpontban.
Hivatkozások az IFRS 9 standardra
46. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza ezt a standardot, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor az IFRS 9 standardra való bármely hivatkozást az IAS 39 standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
A (2003. ÉVI) IAS 28 STANDARD VISSZAVONÁSA
47. A jelen standard a (2003-ban felülvizsgált) IAS 28 Társult vállalkozásokban lévő befektetések standard helyébe lép.
IAS 29 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban ( 15 )
HATÓKÖR
1. Ezt a standardot kell alkalmazni minden olyan gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira vonatkozóan, ideértve a konszolidált pénzügyi kimutatásokat is, amelynek funkcionális pénzneme egy hiperinflációs gazdaság pénzneme.
2. Egy hiperinflációs gazdaságban a működési eredménynek és a pénzügyi helyzetnek a helyi pénznemben történő bemutatása újramegállapítás nélkül nem használható. A pénz ugyanis olyan mértékben veszíti el vásárlóerejét, hogy a különböző időpontokban bekövetkezett tranzakciókból és egyéb eseményekből származó összegeknek az összehasonlítása még ugyanabban a beszámolási időszakban is félrevezető.
3. Ez a standard nem ad meg egy olyan abszolút mértéket, amelyet hiperinflációnak kell tekinteni. Megítélés kérdése, hogy e standard szerint mikor van szükség a pénzügyi kimutatások újramegállapítására. A hiperinflációt az ország gazdasági környezetének olyan jellemzői mutatják, amelyek kiterjednek, de nem korlátozódnak a következőkre:
a) a lakosság elsősorban nem monetáris eszközökben vagy viszonylag stabil külföldi pénznemben tartja vagyonát. A helyi pénznemet azonnal befektetik a vásárlóerő megőrzése céljából;
b) a lakosság nem a helyi pénznemben, hanem egy viszonylag stabil külföldi pénznemben határozza meg a monetáris összegeket. Az árakat abban a pénznemben állapítják meg;
c) a hitelre történő értékesítés és beszerzés olyan áron történik, amely figyelembe veszi a hitelezési időszak alatt a vásárlóerőben várhatóan bekövetkező veszteséget, még akkor is, ha rövid időszakról van szó;
d) a kamatlábakat, a béreket és az árakat egy árindexhez kötik; valamint
e) az utóbbi három év halmozott inflációja megközelíti, vagy meghaladja a 100 %-ot.
4. Célszerű, hogy minden olyan gazdálkodó egység, amely ugyanannak a hiperinflációs gazdaságnak a pénznemében készíti beszámolóját, ugyanattól az időponttól kezdve alkalmazza ezt a standardot. Mindazonáltal, ez a standard azon beszámolási időszak kezdetétől alkalmazandó bármely gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira, amelyben a gazdálkodó egység a hiperinfláció létezését megállapítja abban az országban, amelyiknek a pénznemében a beszámolóját készíti.
A PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOK ÚJRAMEGÁLLAPÍTÁSA
5. Az árak - különböző specifikus és általános politikai, gazdasági és társadalmi erők eredményeként - időben változnak. Az olyan specifikus erők, mint a keresletben és kínálatban bekövetkező változások, valamint a technológiai változások, az egyes árak jelentős mértékű és egymástól független emelkedését és csökkenését eredményezhetik. Az általános erők ezen túlmenően az általános árszintnek, ennek következtében pedig a pénz általános vásárlóerejének a változását is eredményezhetik.
6. Azok a gazdálkodó egységek, amelyek a pénzügyi kimutatásokat az eredeti bekerülési érték-alapú számvitel alapján készítik, ennek során nem veszik figyelembe sem az általános árszintben bekövetkezett változásokat, sem a megjelenített eszközök vagy kötelezettségek specifikus áremelkedését. Ez alól kivételt képeznek azok az eszközök és kötelezettségek, amelyeket a gazdálkodó egység köteles valós értéken értékelni vagy saját választása alapján értékel valós értéken. Például az ingatlanok, gépek és berendezések valós értékre átértékelhetők, a biológiai eszközöket pedig általában valós értéken kell értékelni. Mindazonáltal néhány gazdálkodó egység olyan jelenlegi érték megközelítés alapján készíti pénzügyi kimutatásait, amely a birtokolt eszközök specifikus árváltozásainak hatását tükrözi.
7. Egy hiperinflációs gazdaságban a pénzügyi kimutatások, akár az eredeti bekerülési érték megközelítés alapján, akár a jelenlegi érték megközelítés alapján készülnek, kizárólag akkor használhatók, ha a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben vannak kifejezve. Ezért e standard a hiperinflációs gazdaság pénznemében beszámolót készítő gazdálkodó egységek pénzügyi kimutatásaira vonatkozik. Az e standard által előírt információknak az újramegállapítás nélküli pénzügyi kimutatások kiegészítő információiként történő bemutatása nem megengedett. Ezenkívül, az újramegállapítás előtti pénzügyi kimutatások elkülönült prezentálása nem javasolt.
8. Annak a gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatásait, amelynek funkcionális pénzneme egy hiperinflációs gazdaság pénzneme, akár az eredeti bekerülési érték megközelítés, akár a jelenlegi érték megközelítés alapján készülnek is a kimutatásai, a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben kell megállapítani. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard által előírt, a megelőző időszakra vonatkozó összehasonlító adatokat, valamint a korábbi időszakokra vonatkozó bármely információt szintén a beszámolási időszak végi értékelési egységben kell megállapítani. Az összehasonlító adatoknak egy eltérő prezentálási pénznemben való bemutatása céljából az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard 42. bekezdésének b) pontja és a 43. bekezdése alkalmazandók.
9. A nettó monetáris pozíción keletkező nyereséget vagy veszteséget az eredménynek kell tartalmaznia, és azt elkülönülten közzé kell tenni.
10. A pénzügyi kimutatások jelen standardnak megfelelő újramegállapítása megköveteli bizonyos eljárások alkalmazását, valamint megfontolást igényel. Ezeknek az eljárásoknak és megfontolásoknak az időszakról időszakra történő következetes alkalmazása fontosabb, mint az újramegállapított pénzügyi kimutatásokban szereplő összegeknek a tökéletes pontossága.
Eredeti bekerülési érték megközelítésen alapuló pénzügyi kimutatások
A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás
11. Azokat az összegeket a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, amelyek még nem a beszámolási időszak végi értékelési egységben vannak kifejezve, egy általános árindex alkalmazásával újramegállapítják.
12. A monetáris tételeket nem állapítják meg újra, mert azok már a beszámolási időszak végén érvényes monetáris egységben vannak kifejezve. A monetáris tételek a rendelkezésre álló pénzeszköz, valamint a pénzben esedékes és fizetendő tételek.
13. A szerződés alapján árváltozásokhoz kapcsolt követeléseket és kötelezettségeket, mint például az indexhez kötött kötvényeket és kölcsönöket, a szerződésnek megfelelően kiigazítják, hogy megállapítsák a beszámolási időszak végén még rendezetlen összegeket. Ezeket a tételeket ezen a kiigazított értéken szerepeltetik az újramegállapított pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban.
14. Minden egyéb eszköz és kötelezettség nem-monetáris jellegű. Néhány nem-monetáris tételt a beszámolási időszak végén érvényes értéken tartanak nyilván, mint például nettó realizálható értéken és valós értéken, így azokat nem állapítják meg újra. Minden egyéb nem-monetáris eszközt és kötelezettséget újramegállapítanak.
15. A legtöbb nem-monetáris tételt bekerülési értéken vagy értékcsökkenéssel csökkentett bekerülési értéken tartják nyilván; ezért ezek a tételek a megszerzésük időpontjában érvényes értékükön vannak kifejezve. Az egyes tételek újramegállapított bekerülési értékét vagy értékcsökkenéssel csökkentett bekerülési értékét úgy határozzák meg, hogy a megszerzés időpontja és a beszámolási időszak vége közötti árindex-változást alkalmazzák a tételek eredeti bekerülési értékére és a halmozott értékcsökkenésre. Például az ingatlanok, gépek és berendezések, a nyersanyag- és árukészletek, a goodwill, a szabadalmak, a védjegyek és a hasonló eszközök értéke beszerzésük időpontjától újramegállapításra kerül. A félkész- és késztermék-készletek értéke attól az időponttól kerül újra-megállapításra, amikor beszerzésük és átalakításuk költségei felmerültek.
16. Az ingatlanok, gépek és berendezések beszerzésének időpontjáról részletes nyilvántartás nem biztos, hogy hozzáférhető, vagy nem biztos, hogy alkalmas a becslésre. Ilyen ritka körülmények között e standard alkalmazásának első időszakában szükség lehet arra, hogy a tételek újramegállapításának alapjául független szakmai értékelést használjanak.
17. Lehetséges, hogy általános árindex nem érhető el azokra az időszakokra, amelyekre vonatkozóan e standard előírja az ingatlanok, gépek és berendezések összegének újramegállapítását. Ezek között a ritka körülmények között szükséges lehet egy - például a beszámoló pénzneme és egy viszonylag stabil külföldi pénznem közötti árfolyammozgáson alapuló - becslést alkalmazni.
18. Néhány nem monetáris tételt nem a megszerzése időpontjában vagy a beszámolási időszak végén érvényes összegeken tartanak nyilván, például azokat az ingatlanokat, gépeket és berendezéseket, amelyeket valamely korábbi időpontban átértékeltek. Ezekben az esetekben a könyv szerinti értéket az átértékelés időpontjától kezdve állapítják meg újra.
19. A nem-monetáris tétel újramegállapított értékét a vonatkozó IFRS standardoknak megfelelően csökkentik, ha az meghaladja a megtérülő értékét. Például az ingatlanok, gépek és berendezések, a goodwill, a szabadalmak és a védjegyek újramegállapított értékét a megtérülő értékre és a készletek újramegállapított értékét a nettó realizálható értékre csökkentik.
20. Egy olyan befektetést befogadó, amelyet a tőkemódszer alapján számolnak el, készítheti beszámolóját hiperinflációs gazdaság pénznemében is. Az ilyen befektetést befogadó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatását és átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatását a jelen standardnak megfelelően újramegállapítják, hogy a befektetőnek a befektetés nettó eszközeiben és az eredményében való részesedését kiszámolhassák. Ha a befektetés újramegállapított pénzügyi kimutatásait külföldi pénznemben fejezték ki, azokat záró árfolyamon számítják át.
21. Az infláció hatását rendszerint a hitelfelvételi költségek között jelenítik meg. Nem helyénvaló egyidejűleg újramegállapítani a hitelből finanszírozott beruházási kiadás értékét és aktiválni a beruházási költségek azon részét, amely ugyanabban az időszakban az inflációt kompenzálja. A hitelfelvételi költségeknek ezt a részét ráfordításként számolják el abban az időszakban, amelyben a költségek felmerülnek.
22. A gazdálkodó egység olyan megállapodás alapján is megszerezhet eszközöket, amely kifejezett kamatköltség felmerülése nélkül teszi lehetővé a fizetés elhalasztását. Ha nem kivitelezhető a kamat összegének kiszámítása, az ilyen eszközök értékét a kifizetés időpontjától, és nem a vásárlás időpontjától kezdve állapítják meg újra.
23. [Törölve]
24. A jelen standard alkalmazásának első időszaka kezdetén a saját tőke komponenseit - a felhalmozott eredmény és az átértékelési többlet kivételével - egy általános árindex alkalmazásával állapítják meg újra attól az időponttól kezdve, amikor ezeket a tételeket rendelkezésre bocsátották, vagy más módon felmerültek. A korábbi időszakokban keletkezett átértékelési többleteket megszüntetik. Az újramegállapított felhalmozott eredményt az újramegállapított pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban szereplő egyéb összegekből vezetik le.
25. Az első időszak végén és a későbbi időszakokban a saját tőke minden komponensét az időszak kezdetétől vagy - ha az későbbi - a rendelkezésre bocsátás időpontjától kezdve egy általános árindex alkalmazásával állapítják meg újra. A saját tőkében az időszak során történt mozgásokat az IAS 1 standardnak megfelelően teszik közzé.
Átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás
26. Ez a standard előírja, hogy az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban szereplő összes tételt a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben kell kifejezni. Ezért minden összeget újra meg kell állapítani a bevétel- és ráfordítástételeknek a pénzügyi kimutatásokba történő bekerülésének időpontjától az általános árindexben történt változás alkalmazásával.
A nettó monetáris pozíción keletkező nyereség vagy veszteség
27. Inflációs időszakban a monetáris kötelezettségeket meghaladó monetáris eszközökkel rendelkező gazdálkodó egység vásárlóerőt veszít, a monetáris eszközöket meghaladó monetáris kötelezettségekkel rendelkező gazdálkodó egység pedig vásárlóerőt nyer, amennyiben az eszközök és a kötelezettségek nincsenek egy árszinthez kötve. Ez a nettó monetáris pozíción keletkező nyereség vagy veszteség levezethető úgy, mint a nem monetáris eszközök, a saját tőke és az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás tételek újramegállapított értékének, valamint az indexhez kapcsolt eszközök és kötelezettségek módosításának a különbözete. A nyereség vagy veszteség megbecsülhető az általános árindexben bekövetkezett változásnak a monetáris eszközök és a monetáris kötelezettségek különbözetének az időszakra számolt súlyozott átlagára történő alkalmazásával.
28. A nettó monetáris pozíción keletkező nyereséget vagy veszteséget az eredmény tartalmazza. A megállapodás alapján árváltozásokhoz kötött eszközök és kötelezettségek 13. bekezdés alapján végzett módosítását a nettó monetáris pozíción keletkező nyereséggel vagy veszteséggel szemben beszámítják. Az egyéb bevétel és ráfordítás tételek, mint például a kamatbevétel és -ráfordítás, valamint a befektetett vagy felvett pénzösszegekre vonatkozó devizaárfolyam-különbözetek, szintén a nettó monetáris pozícióhoz kapcsolódnak. Bár az ilyen tételeket elkülönülten közzéteszik, segíthet, ha az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban a nettó monetáris pozíción keletkező nyereséggel vagy veszteséggel együtt mutatják be azokat.
Jelenlegi érték alapú pénzügyi kimutatások
A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás
29. A jelenlegi értéken megállapított tételeket nem állapítják meg újra, mert azok már a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben vannak kifejezve. A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás egyéb tételeit újramegállapítják a 11-25. bekezdésnek megfelelően.
Átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás
30. A jelenlegi értéken alapuló átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás - az újramegállapítás előtt - általában az abban az időpontban érvényes értéken tartalmazza a költségeket, amikor a költségek alapjául szolgáló ügyletek és események megtörténtek. Az értékesítési költségeket és az értékcsökkenési leírást a "felhasználás" időpontjában érvényes aktuális értéken mutatják ki; az árbevételt és az egyéb ráfordításokat a bekövetkezésükkor felmerült pénzösszegen mutatják ki. Ezért - egy általános árindex alkalmazásával - minden összeget újra meg kell állapítani a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben.
A nettó monetáris pozíción keletkező nyereség vagy veszteség
31. A nettó monetáris pozíción keletkező nyereséget vagy veszteséget a 27. és 28. bekezdésnek megfelelően számolják el.
Adók
32. A pénzügyi kimutatásoknak e standard szerinti újramegállapítása különbözetet eredményezhet a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban szereplő egyedi eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értéke és azok adóalapjai között. Ezeket a különbözeteket az IAS 12 Nyereségadók standardnak megfelelően számolják el.
Cash flow-k kimutatása
33. E standard megköveteli, hogy a cash flow-k kimutatásában szereplő összes tételt a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben fejezzék ki.
Összehasonlító adatok
34. Az előző beszámolási időszakra vonatkozó adatokat, akár eredeti bekerülési érték megközelítésen, akár jelenlegi érték megközelítésen alapultak, az általános árindex alkalmazásával újramegállapítják úgy, hogy az összehasonlító pénzügyi kimutatások a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben legyenek bemutatva. A korábbi időszakokkal kapcsolatosan közzétett információkat is a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben fejezik ki. Az összehasonlító adatoknak egy eltérő prezentálási pénznemben való bemutatása céljából az IAS 21 standard 42. bekezdésének b) pontja és 43. bekezdése alkalmazandó.
Konszolidált pénzügyi kimutatások
35. Egy hiperinflációs gazdaság pénznemében beszámolót készítő anyavállalatnak lehetnek olyan leányvállalatai, amelyek szintén hiperinflációs gazdaságok pénznemében készítik beszámolóikat. Az ilyen leányvállalatok pénzügyi kimutatásait - az anyavállalat által készített konszolidált pénzügyi kimutatásokba való bevonást megelőzően - újramegállapítják annak az országnak az általános árindexének az alkalmazásával, amelynek a pénznemében a leányvállalat a beszámolóit készíti. Ha egy ilyen leányvállalat külföldi leányvállalat, újramegállapított pénzügyi kimutatásait záró árfolyamon számítják át. A nem hiperinflációs gazdaság pénznemében beszámolót készítő leányvállalatoknak a pénzügyi kimutatásait az IAS 21 standard szerint kezelik.
36. Ha különböző időpontokban készült pénzügyi kimutatásokat konszolidálnak, az összes tételt, akár nem monetáris, akár monetáris, a konszolidált pénzügyi kimutatások által lefedett időszak végén érvényes értékelési egységben újra meg kell állapítani.
Az általános árindex kiválasztása és használata
37. A pénzügyi kimutatások e standardnak megfelelő újramegállapítása az általános vásárlóerőben bekövetkezett változásokat tükröző általános árindex használatát követeli meg. Célszerű, hogy minden olyan gazdálkodó egység, amely ugyanannak a gazdaságnak a pénznemében készíti beszámolóját, ugyanazt az indexet használja.
OLYAN GAZDASÁGOK, AHOL MEGSZŰNIK A HIPERINFLÁCIÓ
38. Amikor egy gazdaságban megszűnik a hiperinfláció, és a gazdálkodó egység már nem a jelen standardnak megfelelően készíti és prezentálja pénzügyi kimutatásait, a gazdálkodó egységnek úgy kell kezelnie a korábbi beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben kifejezett összegeket, hogy az lesz a későbbi pénzügyi kimutatásokban szereplő könyv szerinti értékek alapja.
KÖZZÉTÉTELEK
39. A következőket kell közzétenni:
a) azt a tényt, hogy a pénzügyi kimutatásokat és a korábbi időszakokra vonatkozó adatokat a funkcionális pénznem általános vásárlóerejében bekövetkezett változásoknak megfelelően újramegállapították, ami azt eredményezi, hogy ezek az újramegállapított értékek a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben vannak kifejezve;
b) azt, hogy a pénzügyi kimutatásokat eredeti bekerülési érték megközelítés vagy a jelenlegi érték megközelítés alapján készítették-e el; valamint
c) a beszámolási időszak végi árindex meghatározását és szintjét, valamint az indexnek a tárgy- és előző beszámolási időszak során bekövetkezett változását.
40. A jelen standard által megkövetelt közzétételek szükségesek ahhoz, hogy az inflációnak a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásának kezelési alapelvei tisztázva legyenek. Az is a céljuk, hogy ezen alapelvek és az ezekből így előálló összegek jobb megértéséhez szükséges további információkat is nyújtsanak.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
41. Ez a standard az 1990. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba.
IAS 32 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Pénzügyi instrumentumok: bemutatás
CÉL
1. [Törölve]
2. E standard célja az, hogy megállapítsa a pénzügyi instrumentumok kötelezettségként vagy saját tőkeként való bemutatásának, valamint a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egymással szemben történő beszámításának elveit. A standard alkalmazandó a pénzügyi instrumentumoknak a kibocsátó szemszögéből nézve a pénzügyi eszközök, pénzügyi kötelezettségek és tőkeinstrumentumok közé való besorolására; a kapcsolódó kamat, osztalékok, veszteségek és nyereségek besorolására; valamint azon körülményekre, melyek esetében a pénzügyi eszközöket a pénzügyi kötelezettségekkel szemben kell beszámítani.
3. Az ebben a standardban foglalt elvek kiegészítik a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek megjelenítésére és értékelésére vonatkozóan az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardban, és a rájuk vonatkozó információk közzétételére vonatkozóan az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standardban foglalt elveket.
HATÓKÖR
4. E standardot minden gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumok minden típusa tekintetében alkalmaznia kell, kivéve:
a) a leányvállalatokban, társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő azon érdekeltségeket, amelyek elszámolása az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard vagy az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard alapján történik. Néhány esetben azonban az IFRS 10, az IAS 27 vagy az IAS 28 standard előírja vagy megengedi a gazdálkodó egységnek, hogy egy leányvállalatban, társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltséget az IFRS 9 standard használatával számoljon el; ezekben az esetekben e standard követelményeit kell alkalmazni. A gazdálkodó egységeknek ezt a standardot alkalmazniuk kell minden olyan származékos termékre is, amely leányvállalatokban, társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő érdekeltségekhez kapcsolódik;
b) a munkáltatóknak a munkavállalói juttatási programokból származó jogait és kötelmeit, amelyekre az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard alkalmazandó;
c) [Törölve]
d) az IFRS 17 Biztosítási szerződések standardban meghatározott biztosítási szerződések vagy az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó, diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződések. Ugyanakkor a jelen standard alkalmazandó:
i. az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekbe beágyazott származékos termékekre, ha az IFRS 9 standard ezekre vonatkozóan elkülönült elszámolást ír elő a gazdálkodó egységnek;
ii. az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésektől elkülönített befektetési komponensekre, ha az IFRS 17 standard előír ilyen elkülönítést, hacsak az elkülönített befektetési komponens nem az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződés;
iii. az olyan biztosítási szerződésekből eredő kibocsátói jogokra és kötelmekre, amelyek megfelelnek a pénzügyi garanciaszerződések fogalmának, ha a kibocsátó az IFRS 9 standardot alkalmazza a szerződések megjelenítésére és értékelésére. A kibocsátónak azonban az IFRS 17 standardot kell alkalmaznia, ha az IFRS 17 standard 7. bekezdésének e) pontjával összhangban úgy dönt, hogy a szerződések megjelenítése és értékelése során az IFRS 17 standardot alkalmazza;
iv. a gazdálkodó egység azon, általa kibocsátott hitelkártya-szerződésekből, továbbá hitel- vagy fizetési megállapodásokat nyújtó hasonló szerződésekből eredő jogaira és kötelmeire, amelyek pénzügyi instrumentumok és megfelelnek a biztosítási szerződés fogalmának, ha a gazdálkodó egység ezekre a jogokra és kötelmekre az IFRS 17 standard 7. bekezdésének h) pontjával és az IFRS 9 standard 2.1. bekezdése e) pontjának iv. alpontjával összhangban az IFRS 9 standardot alkalmazza;
v. a gazdálkodó egység azon, általa kibocsátott biztosítási szerződésekből eredő jogaira és kötelmeire, amelyek pénzügyi instrumentumok, és amelyek a biztosítási eseményekért járó kártérítést a kötvénytulajdonos szerződésből eredő kötelmének rendezéséhez szükséges összegre korlátozzák, ha a gazdálkodó egység az IFRS 17 standard 8A. bekezdésének megfelelően úgy dönt, hogy az ilyen szerződésekre az IFRS 17 standard helyett az IFRS 9 standardot alkalmazza.
e) [Törölve]
f) azokat a részvényalapú kifizetési ügyletekből eredő pénzügyi instrumentumokat, szerződéseket és kötelmeket, amelyekre az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard alkalmazandó, kivéve:
i. a jelen standard 8-10. bekezdésének hatókörébe eső szerződéseket, amelyekre a jelen standard alkalmazandó;
ii. a jelen standard 33. és 34. bekezdését, amelyeket a munkavállalói részvényopciós programokkal, munkavállalói részvényvásárlási programokkal és minden egyéb részvényalapú kifizetési megállapodással kapcsolatban vásárolt, eladott, kibocsátott vagy törölt saját részvényekre kell alkalmazni.
5-7. [Törölve]
8. A jelen standardot kell alkalmazni - oly módon, mintha a szerződés pénzügyi instrumentum volna - azokra a nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó szerződésekre, amelyeket készpénzben, vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által is rendezni lehet, az olyan szerződések kivételével, amelyeket valamely nem pénzügyi tételnek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási, vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljából kötöttek és tartanak. Mindazonáltal a jelen standardot kell alkalmazni azokra a szerződésekre, amelyeket a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelöl az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard 2.5. bekezdésével összhangban.
9. Számos mód létezik a nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó szerződések pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy a pénzügyi instrumentumok cseréje által történő teljesítésére. Ide tartoznak:
a) amikor a szerződés feltételei lehetővé teszik, hogy valamelyik fél azt pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréjével rendezze;
b) amikor a pénzeszközben, vagy egyéb pénzügyi instrumentumban való nettósított, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által történő kiegyenlítést a szerződés feltételei nem tartalmazzák kifejezetten, de a gazdálkodó egységnél már létezik gyakorlat a hasonló szerződések pénzeszközben, vagy más pénzügyi instrumentumban történő nettósított, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által megvalósuló kiegyenlítésére (függetlenül attól, hogy az a szerződő féllel, beszámítási szerződések megkötésével, vagy a szerződés lehívási vagy lejárati idejét megelőző eladása által valósul-e meg);
c) amikor hasonló szerződéseknél a gazdálkodó egység gyakorlata, hogy átveszi a mögöttest, majd ezt követően rövid időn belül értékesíti azt azzal a céllal, hogy a rövid távú ármozgásokból vagy közvetítői árrésből nyereségre tegyen szert; valamint
d) amikor a szerződés tárgyát képező nem pénzügyi tétel azonnal pénzeszközre váltható.
Az olyan szerződést, amelyre a b) és c) pontok alkalmazandók, nem valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási, vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy leszállításának céljára hozták létre, és ennek megfelelően az a jelen standard hatókörébe tartozik. Az egyéb olyan szerződéseket, amelyekre a 8. bekezdés vonatkozik, értékelik annak meghatározására, hogy azokat valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy leszállításának céljára hozták-e létre és tartják-e, és ennek megfelelően, hogy azok a jelen standard hatókörébe tartoznak-e.
10. A 9. bekezdés a) vagy d) pontja szerint egy pénzeszközben vagy egyéb pénzügyi instrumentumban nettó módon, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által teljesíthető, nem pénzügyi tétel vételére vagy eladására kiírt opció a jelen standard hatókörébe tartozik. Az ilyen szerződés megkötésének célja nem lehet valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvétele vagy leszállítása.
FOGALMAK (LÁSD MÉG AZ ALKALMAZÁSI ÚTMUTATÓ AG3-AG23. BEKEZDÉSÉT)
11. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
Pénzügyi instrumentum minden olyan szerződés, amely valamely gazdálkodó egységnél pénzügyi eszközt, ugyanakkor egy másik gazdálkodó egységnél pénzügyi kötelezettséget vagy tőkeinstrumentumot keletkeztet.
Pénzügyi eszköz bármely eszköz, amely:
a) pénzeszköz;
b) egy másik gazdálkodó egység tőkeinstrumentuma;
c) szerződésen alapuló jog:
i. pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz átvételére egy másik gazdálkodó egységtől; vagy
ii. pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek cseréjére egy másik gazdálkodó egységgel, a gazdálkodó egység számára potenciálisan kedvező feltételek mellett; vagy
d) olyan szerződés, amely a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumában kerül vagy kerülhet teljesítésre, és amely:
i. olyan nem származékos termék, amely alapján a gazdálkodó egység köteles, vagy kötelezhető a saját tőkeinstrumentumai változó darabszámának átvételére; vagy
ii. olyan származékos termék, amely valamely fix összegű pénzeszköznek vagy egyéb pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység fix számú saját tőkeinstrumentumára való cseréjétől eltérő módon kerül vagy kerülhet teljesítésre. E célból a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiba nem tartoznak bele azok a visszaadható pénzügyi instrumentumok, amelyeket a 16A. és 16B. bekezdések értelmében tőkeinstrumentumként kell besorolni, sem azok az instrumentumok, amelyek a gazdálkodó egységet arra kötelezik, hogy kizárólag megszűnés esetén nettó eszközeinek arányos részét más félnek szállítsa le és amelyeket a 16C. és 16D. bekezdések értelmében tőkeinstrumentumként kell besorolni, sem azon instrumentumok, amelyek önmagukban szerződést jelentenek a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumainak jövőbeni átvételére vagy leszállítására.
Pénzügyi kötelezettség bármely olyan kötelezettség, amely:
a) szerződéses kötelem:
i. pénzeszköznek vagy egyéb pénzügyi eszköznek egy másik gazdálkodó egység részére történő leszállítására; vagy
ii. pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek másik gazdálkodó egységgel, a gazdálkodó egység számára potenciálisan kedvezőtlen feltételek mellett végzett cseréjére; vagy
b) olyan szerződés, amely a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumában kerül vagy kerülhet teljesítésre, és amely:
i. olyan nem származékos termék, amelynek alapján a gazdálkodó egység köteles, vagy kötelezhető saját tőkeinstrumentumai változó darabszámának leszállítására; vagy
ii. olyan származékos termék, amely valamely fix összegű pénzeszköznek vagy egyéb pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység fix számú saját tőkeinstrumentumára való cseréjétől eltérő módon kerül vagy kerülhet teljesítésre. E célból tőkeinstrumentumnak minősül a gazdálkodó egység fix számú saját tőkeinstrumentumának bármely pénznemű, fix összeg ellenében való megszerzésére vonatkozó jog, opció vagy warrant, amennyiben a gazdálkodó egység ezt a jogot, opciót vagy warrantot az ugyanolyan sorozatú saját, nem származékos tőkeinstrumentumainak minden meglévő tulajdonosa számára arányosan felajánlja. E célból a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiba nem tartoznak bele azok a visszaadható pénzügyi instrumentumok se, amelyeket a 16A. és 16B. bekezdések értelmében tőkeinstrumentumként kell besorolni, sem azok az instrumentumok, amelyek a gazdálkodó egységet arra kötelezik, hogy kizárólag megszűnés esetén nettó eszközeinek arányos részét más félnek szállítsa le és amelyeket a 16C. és 16D. bekezdések értelmében tőkeinstrumentumként kell besorolni, sem azon instrumentumok, amelyek önmagukban szerződést jelentenek a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumainak jövőbeni átvételére vagy leszállítására.
Ez alól kivételt képez, hogy a pénzügyi kötelezettség fogalmának megfelelő instrumentumot tőkeinstrumentumként sorolnak be, ha rendelkezik a 16A. és 16B. vagy a 16C. és 16D. bekezdésekben szereplő összes tulajdonsággal és megfelel az azokban foglalt valamennyi feltételnek.
Tőkeinstrumentum bármely szerződés, amely egy gazdálkodó egység összes kötelezettségének a levonása után a gazdálkodó egység eszközeiben meglévő maradványérdekeltséget testesít meg.
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
A visszaadható instrumentum olyan pénzügyi instrumentum, amely birtokosát feljogosítja arra, hogy az instrumentumot pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért cserébe visszaadja kibocsátójának, vagy bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkeztekor, vagy amely az instrumentum birtokosának elhalálozásakor vagy nyugalomba vonulásakor automatikusan visszakerül a kibocsátóhoz.
12. A következő fogalmakat az IFRS 9 standard A. függeléke vagy az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standard 9. bekezdése határozza meg, és azokat a jelen standard az IAS 39 és az IFRS 9 standardban meghatározott jelentéssel használja.
- pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értéke;
- kivezetés;
- származékos termék;
- effektívkamatláb-módszer;
- pénzügyi garanciaszerződés;
- eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettség;
- biztos elkötelezettség;
- előre jelzett ügylet;
- fedezeti hatékonyság;
- fedezett tétel;
- fedezeti instrumentum;
- kereskedési céllal tartott;
- szokásos módon történő vétel vagy eladás;
- tranzakciós költségek.
13. A jelen standardban a "szerződés" és a "szerződéses" kifejezések olyan, kettő vagy több fél között létrejött megállapodásra utalnak, amely olyan egyértelmű gazdasági következményekkel jár, amelyek elkerülése a felek rendelkezésétől csak kismértékben vagy egyáltalán nem függ, általában azért, mert a megállapodás jogilag kikényszeríthető. A szerződések, ahogyan a pénzügyi instrumentumok is, számos formát ölthetnek, és nem szükségszerűen kell írásban létezniük.
14. A jelen standardban a "gazdálkodó egység" kifejezésbe beleértendők a magánszemélyek, a személyegyesítő szervezetek és a tőkeegyesítő szervezetek, a trösztök és a kormányhivatalok.
BEMUTATÁS
Kötelezettségek és saját tőke (lásd még az AG13-AG14J. és az AG25-AG29A. bekezdéseket)
15. A pénzügyi instrumentum kibocsátójának az instrumentumot, vagy annak komponenseit a kezdeti megjelenítéskor pénzügyi kötelezettségként, pénzügyi eszközként vagy tőkeinstrumentumként kell besorolnia, a szerződéses megállapodás tartalma, valamint a pénzügyi kötelezettség, pénzügyi eszköz, valamint a tőkeinstrumentum fogalma szerint.
16. A 11. bekezdésben megadott fogalmak kibocsátó általi alkalmazásakor annak megállapítására, hogy az adott pénzügyi instrumentum tőkeinstrumentum-e, nem pedig pénzügyi kötelezettség, az adott instrumentum akkor és csak akkor tőkeinstrumentum, ha az alábbi a) és b) feltétel egyaránt teljesül:
a) az instrumentum nem foglal magában szerződéses kötelmet:
i. pénzeszköznek vagy egyéb pénzügyi eszköznek egy másik gazdálkodó egység részére történő leszállítására; vagy
ii. pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek cseréjére egy másik gazdálkodó egységgel, a kibocsátóra potenciálisan kedvezőtlen feltételek mellett;
b) ha az instrumentumot a kibocsátó saját tőkeinstrumentumaiban fogják teljesíteni, vagy az abban teljesíthető, az instrumentum:
i. egy olyan nem származékos termék, amely nem tartalmaz szerződéses kötelmet a kibocsátóra nézve saját tőkeinstrumentumai valamely változó darabszámának leszállítására; vagy
ii. egy olyan származékos termék, amelyet kizárólag oly módon fognak teljesíteni, hogy a kibocsátó fix összegű pénzeszközt vagy egyéb pénzügyi eszközt cserél saját tőkeinstrumentumai fix darabszámára. E célból tőkeinstrumentumnak minősül a gazdálkodó egység fix számú saját tőkeinstrumentumának bármely pénznemű, fix összeg ellenében való megszerzésére vonatkozó jog, opció vagy warrant, amennyiben a gazdálkodó egység ezt a jogot, opciót vagy warrantot az ugyanolyan sorozatú saját, nem származékos tőkeinstrumentumainak minden meglévő tulajdonosa számára arányosan felajánlja. E célból a kibocsátó saját tőkeinstrumentumaiba nem tartoznak bele azon instrumentumok se, amelyek a 16A. és 16B. vagy a 16C. és 16D. bekezdésben leírt összes jellemzővel rendelkeznek, és megfelelnek az ott leírt feltételeknek, vagy azon instrumentumok, amelyek szerződést jelentenek a kibocsátó saját tőkeinstrumentumai jövőbeni átvételére vagy leszállítására.
Az olyan szerződéses kötelem, beleértve a származékos pénzügyi instrumentumból keletkezőt is, amely a kibocsátó saját tőkeinstrumentumainak jövőbeni átvételét vagy leszállítását eredményezi vagy eredményezheti, de nem felel meg a fenti a) és b) pontokban foglalt feltételeknek, nem tőkeinstrumentum. Ez alól kivételt képez, hogy a pénzügyi kötelezettség fogalmának megfelelő instrumentumot tőkeinstrumentumként sorolnak be, ha rendelkezik a 16A. és 16B. vagy a 16C. és 16D. bekezdésekben szereplő összes tulajdonsággal és megfelel az azokban foglalt valamennyi feltételeknek.
Visszaadható instrumentumok
16A. A visszaadható pénzügyi instrumentum a kibocsátóval szemben tartalmaz egy szerződéses kötelmet adott instrumentum pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért történő visszavásárlására vagy visszaváltására, amikor az eladási opciós joggal élnek. A pénzügyi kötelezettség fogalma alóli kivételként az ilyen kötelmet tartalmazó instrumentum tőkeinstrumentumnak minősül, ha rendelkezik a következő tulajdonságok mindegyikével:
a) Feljogosítja birtokosát a gazdálkodó egység nettó eszközeinek arányos részére a gazdálkodó egység megszűnése esetén. A gazdálkodó egység nettó eszközei az eszközökkel szemben támasztott igények levonása után maradó eszközök. Az arányos részt úgy határozzák meg, hogy:
i. a gazdálkodó egység nettó eszközeit megszűnéskor egyenlő összegű egységekre osztják; valamint
ii. megszorozzák a kapott összeget a pénzügyi instrumentum birtokosának birtokában lévő egységek számával,
b) Az instrumentum az összes többi instrumentumosztálynak alárendelt instrumentumosztályba tartozik. Az instrumentum akkor tartozik ebbe az osztályba, ha:
i. nincs elsőbbsége a gazdálkodó egységgel szemben felszámoláskor támasztott többi igénnyel szemben, és
ii. nem szükséges más instrumentummá alakítani mielőtt az instrumentumoknak abba az osztályába kerülne besorolásra, amely az összes többi instrumentumosztálynak alárendelt.
c) Az összes többi instrumentumosztálynak alárendelt instrumentumosztályba tartozó minden instrumentum azonos tulajdonságokkal rendelkezik. Például mindegyiknek visszaadhatónak kell lennie, és az ebben az osztályban lévő összes instrumentum visszavásárlási vagy visszaváltási árát azonos képlettel vagy egyéb módszerrel számítják ki.
d) Eltekintve a kibocsátónak az adott instrumentum pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért történő visszavásárlására vagy visszaváltására vállalt szerződéses kötelmétől, az instrumentum nem tartalmaz olyan szerződéses kötelmet, amely szerint valamely más gazdálkodó egység részére pénzeszközt vagy egyéb pénzügyi eszközt kellene leszállítani, vagy pénzügyi eszközöket vagy pénzügyi kötelezettségeket kellene egy másik gazdálkodó egységgel cserélni a gazdálkodó egység számára potenciálisan kedvezőtlen feltételek mellett, és nem is olyan szerződés, amely a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiban egyenlítendő vagy egyenlíthető ki a pénzügyi kötelezettség fogalmának b) alpontja szerint.
e) Az instrumentum élettartama alatt az instrumentumnak tulajdonítható összes várható cash-flow lényegében a gazdálkodó egységnek az instrumentum élettartama alatti eredményén, a gazdálkodó egység megjelenített nettó eszközeiben, vagy megjelenített és meg nem jelenített nettó eszközeinek valós értékében az instrumentum élettartama alatt bekövetkező változáson alapul (az instrumentum hatásait nem számítva).
16B. Ahhoz, hogy egy instrumentum tőkeinstrumentumként legyen besorolható - azon kívül, hogy az összes fenti tulajdonsággal rendelkezik - a kibocsátójának nem lehet más olyan pénzügyi instrumentuma vagy szerződése:
a) amelynek összes cash-flow-ja lényegében a gazdálkodó egység eredményén, megjelenített nettó eszközei változásán, vagy megjelenített vagy meg nem jelenített nettó eszközei valós értékének változásán alapul (az ilyen instrumentum vagy szerződés hatásait nem számítva), valamint
b) amely lényegében a visszaadható instrumentumok birtokosainak járó maradvány megtérülést korlátozza vagy rögzíti.
A jelen feltétel alkalmazásának céljára a gazdálkodó egység nem veheti figyelembe a 16A. bekezdésben leírt instrumentum birtokosával kötött olyan nem pénzügyi szerződéseket, amelyekben szereplő szerződéses feltételek hasonlóak azokhoz a szerződéses feltételekhez, amelyek az instrumentumot nem birtokló személy és a kibocsátó gazdálkodó egység közötti egyenértékű szerződésben szerepelhetnek. Amennyiben a gazdálkodó egység nem képes meghatározni, hogy ez a feltétel teljesül-e, nem sorolhatja be a visszaadható instrumentumot a tőkeinstrumentumok közé.
Olyan instrumentumok, vagy instrumentumkomponensek, amelyek a gazdálkodó egységet arra kötelezik, hogy kizárólag megszűnés esetén nettó eszközeinek arányos részét más félnek szállítsa le.
16C. Egyes pénzügyi instrumentumok szerződéses kötelmet tartalmaznak a kibocsátó gazdálkodó egységgel szemben arra, hogy kizárólag megszűnés esetén nettó eszközeinek arányos részét más gazdálkodó egységnek szállítsa le. A kötelem vagy azért merül fel, mert a megszűnés a gazdálkodó egység ellenőrzésén kívül van és bizonyosan bekövetkezik (például határozott időtartamra létrejött gazdálkodó egységek esetén), vagy azért, mert bekövetkezése ugyan bizonytalan, de az instrumentum birtokosának döntésén múlik. A pénzügyi kötelezettség fogalma alóli kivételként az ilyen kötelmet tartalmazó instrumentum tőkeinstrumentumnak minősül, ha rendelkezik a következő tulajdonságok mindegyikével:
a) Feljogosítja birtokosát a gazdálkodó egység nettó eszközeinek arányos részére a gazdálkodó egység megszűnése esetén. A gazdálkodó egység nettó eszközei az eszközökkel szemben támasztott igények levonása után maradó eszközök. Az arányos részt úgy határozzák meg, hogy:
i. a gazdálkodó egység nettó eszközeit felszámoláskor egyenlő összegű egységekre osztják; valamint
ii. megszorozzák a kapott összeget a pénzügyi instrumentum birtokosának birtokában lévő egységek számával,
b) Az instrumentum az összes többi instrumentumosztálynak alárendelt instrumentumosztályba tartozik. Az instrumentum akkor tartozik ebbe az osztályba, ha:
i. nincs elsőbbsége a gazdálkodó egységgel szemben felszámoláskor támasztott többi igénnyel szemben, és
ii. nem szükséges más instrumentummá alakítani mielőtt az instrumentumoknak abba az osztályába kerülne besorolásra, amely az összes többi instrumentumosztálynak alárendelt.
c) Az összes többi instrumentumosztálynak alárendelt instrumentumosztályba tartozó minden instrumentumnak azonos szerződéses kötelmet kell tartalmaznia arra, hogy a kibocsátó gazdálkodó egység megszűnéskor nettó eszközeinek arányos részét leszállítsa.
16D. Ahhoz, hogy egy instrumentum tőkeinstrumentumként legyen besorolható - azon kívül, hogy az összes fenti tulajdonsággal rendelkezik - a kibocsátójának nem lehet más olyan pénzügyi instrumentuma vagy szerződése:
a) amelynek összes cash-flow-ja lényegében a gazdálkodó egység eredményén, megjelenített nettó eszközei változásán, vagy megjelenített vagy meg nem jelenített nettó eszközei valós értékének változásán alapul (az ilyen instrumentum vagy szerződés hatásait nem számítva), valamint
b) amely lényegében az instrumentumok birtokosainak járó maradvány megtérülést korlátozza vagy rögzíti.
A jelen feltétel alkalmazásának céljára a gazdálkodó egység nem veheti figyelembe a 16C. bekezdésben leírt instrumentum birtokosával kötött olyan nem pénzügyi szerződéseket, amelyekben szereplő szerződéses feltételek hasonlóak azokhoz a szerződéses feltételekhez, amelyek az instrumentumot nem birtokló személy és a kibocsátó gazdálkodó egység közötti egyenértékű szerződésben szerepelhetnek. Amennyiben a gazdálkodó egység nem képes meghatározni, hogy ez a feltétel teljesül-e, nem sorolhatja be az instrumentumot a tőkeinstrumentumok közé.
A visszaadható instrumentumok, és olyan instrumentumok átsorolása, amelyek a gazdálkodó egységet arra kötelezik, hogy kizárólag megszűnéskor esetén nettó eszközeinek arányos részét más félnek szállítsa le.
16E. Egy gazdálkodó egységnek a 16A. és 16B. bekezdéssel vagy a 16C. és 16D. bekezdésekkel összhangban attól az időponttól kezdve kell besorolnia egy pénzügyi instrumentumot a tőkeinstrumentumok közé, amikor az instrumentum rendelkezik minden olyan tulajdonsággal és megfelel az olyan feltételeknek, amelyeket ezek a bekezdések meghatároznak. A gazdálkodó egységnek attól az időponttól kezdve át kell sorolnia egy pénzügyi instrumentumot, amikor az instrumentum többé nem rendelkezik az összes olyan tulajdonsággal, vagy már nem felel meg az összes olyan feltételnek, amelyeket ezek a bekezdések megadnak. Ha például a gazdálkodó egység minden kibocsátott, vissza nem adható instrumentumát visszaváltja és bármely fennálló visszaadható instrumentuma rendelkezik a 16A. és 16B. bekezdésekben szereplő összes tulajdonsággal, és megfelel az összes ott felsorolt feltételnek, a gazdálkodó egységnek át kell sorolnia a visszaadható instrumentumokat a tőkeinstrumentumok közé attól az időponttól kezdve, amikor a vissza nem adható instrumentumokat visszaváltja.
16F. A gazdálkodó egységnek az alábbiak szerint kell elszámolni egy instrumentumnak a 16E. bekezdéssel összhangban történő átsorolását:
a) A tőkeinstrumentumot a pénzügyi kötelezettségek közé kell átsorolnia attól az időponttól kezdve, amikor az instrumentum többé nem rendelkezik a 16A. és 16B. bekezdések, vagy a 16C. és 16D. bekezdések szerinti minden tulajdonsággal, vagy már nem felel meg az azokban foglalt feltételeknek A pénzügyi kötelezettséget az instrumentum átsorolás időpontjára vonatkozó valós értékén kell értékelni A gazdálkodó egységnek a saját tőkében kell megjeleníteni minden olyan különbözetet, amely a tőkeinstrumentum könyv szerinti értéke és a pénzügyi kötelezettség valós értéke között az átsorolás időpontjában fennáll.
b) Egy pénzügyi kötelezettséget attól az időponttól kezdve kell a saját tőkébe átsorolni, amikor az instrumentum rendelkezik a 16A. és 16B. bekezdések, vagy a 16C. és 16D. bekezdések szerinti minden tulajdonsággal, és megfelel az azokban foglalt feltételeknek. Egy tőkeinstrumentumot a pénzügyi kötelezettség átsorolás időpontjára vonatkozó könyv szerinti értékén kell értékelni.
Nincs szerződéses kötelem pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállítására (16. bekezdés a) pontja)
17. A 16A. és 16B. bekezdésekben, vagy 16C. és 16D. bekezdésekben leírt körülmények kivételével a pénzügyi kötelezettségek és a tőkeinstrumentumok közötti különbségtétel kapcsán kritikus jelentőséggel bír, hogy fennáll-e a pénzügyi instrumentum kapcsán az egyik fél (a kibocsátó) számára szerződéses kötelem pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállítására a másik fél (az instrumentum birtokosa) részére, vagy pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek cseréjére az instrumentum birtokosával a kibocsátó szempontjából potenciálisan kedvezőtlen feltételek mellett. Bár a tőkeinstrumentum birtokosa jogosult lehet arra, hogy az osztalékból vagy a saját tőkéből történő egyéb kifizetésekből arányosan részesüljön, a kibocsátónak nincs szerződéses kötelme ilyen kifizetésekre, mivel nem kötelezhető arra, hogy pénzeszközt vagy egyéb pénzügyi eszközt adjon át egy másik fél részére
18. A gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában a besorolást a pénzügyi instrumentum tartalma, nem pedig annak jogi formája határozza meg A tartalom és a jogi forma többnyire egymással konzisztens, de nem minden esetben. Bizonyos pénzügyi instrumentumok a tőke jogi formáját öltik, de tartalmukban kötelezettségek, más instrumentumok pedig ötvözhetik a tőkeinstrumentumokhoz kapcsolódó jellemzőket és a pénzügyi kötelezettségekhez kapcsolódó jellemzőket. Például:
a) az az elsőbbségi részvény, amely előírja, hogy rögzített vagy meghatározható összegért, egy rögzített, vagy meghatározható jövőbeni időpontban a kibocsátónak kötelezően vissza kell azt váltania, vagy azt a jogot biztosítja a birtokosának, hogy a kibocsátótól a részvénynek egy bizonyos időpontban, vagy azt követően egy rögzített vagy meghatározható összeg ellenében történő beváltását követelje, pénzügyi kötelezettség;
b) az a pénzügyi instrumentum, amely birtokosa számára lehetővé teszi a pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért történő visszaadást ("visszaadható instrumentum") pénzügyi kötelezettség, azoknak az instrumentumoknak a kivételével, amelyeket a 16A. és 16B. bekezdésekkel, vagy a 16C. és 16D. bekezdésekkel összhangban a tőkeinstrumentumok közé soroltak be. A pénzügyi instrumentum még akkor is pénzügyi kötelezettség, ha a pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz összegének meghatározása index vagy egyéb olyan tétel alapján történik, amely növekedhet vagy csökkenhet. A birtokos számára biztosított azon lehetőség létezése, hogy a pénzügyi instrumentumot pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért visszaadhatja, azt jelenti, hogy a visszaadható instrumentum megfelel a pénzügyi kötelezettség fogalmának, azoknak az instrumentumoknak a kivételével, amelyeket a 16A. és 16B. bekezdésekkel, vagy a 16C. és 16D. bekezdésekkel összhangban a tőkeinstrumentumok közé soroltak be. A nyílt végű befektetési alapok, zártvégű befektetési alapok, személyegyesítő szervezetek és egyes szövetkezeti gazdálkodó egységek például felruházhatják befektetési jegyeik birtokosait vagy tagjaikat azzal a joggal, hogy a kibocsátóban fennálló érdekeltségeiket bármikor pénzeszközért visszaváltsák, aminek eredményeképpen a jegytulajdonosok, vagy tagok érdekeltségei pénzügyi kötelezettségeknek minősülnek, azok kivételével, amelyek a 16A. és 16B. bekezdések, vagy a 16C. és 16D. bekezdések értelmében tőkeinstrumentumoknak minősülnek. A pénzügyi kötelezettségként történő besorolás azonban nem zárja ki az olyan megnevezések alkalmazását, mint például "a tagokra jutó nettó eszközérték", valamint "a tagokra jutó nettó eszközértékben bekövetkezett változás" a pénzügyi kimutatásokban egy olyan gazdálkodó egység esetében, amely nem rendelkezik rendelkezésre bocsátott saját tőkével (pl. egyes befektetési alapok és zártvégű alapok, lásd a 7. szemléltető példát), vagy nem zárja ki további közzétételek alkalmazását annak bemutatására, hogy a tagok érdekeltségeinek összessége olyan tételekből áll, mint például a tartalékok, amelyek megfelelnek a tőke fogalmának, és olyan visszaadható instrumentumokat, amelyek nem felelnek meg (lásd a 8. szemléltető példát).
19. Ha a gazdálkodó egységnek nincs feltétel nélküli joga arra, hogy egy szerződéses kötelem pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállításával való teljesítését elkerülje, a kötelem kimeríti a pénzügyi kötelezettség fogalmát, azoknak az instrumentumoknak a kivételével, amelyek a 16A. és 16B. bekezdések, vagy a 16C. és 16D. bekezdések szerint tőkeinstrumentumoknak minősülnek. Például:
a) a kibocsátónak egy szerződéses kötelem teljesítésével kapcsolatos képességének korlátozása, például a külföldi pénznemhez való hozzáférés hiánya, vagy az, hogy a kifizetést valamely felügyeleti hatósággal engedélyeztetni kell, nem teszi semmissé a gazdálkodó egységnek az instrumentum alapján fennálló szerződéses kötelmét vagy az instrumentum birtokosának az instrumentum alapján fennálló szerződéses jogát;
b) egy olyan szerződéses kötelem, amely függ attól, hogy egy másik fél gyakorolja-e a visszaváltási jogát, pénzügyi kötelezettség, mivel a gazdálkodó egység nem rendelkezik feltétel nélküli joggal a pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállításának elkerülésére.
20. Egy olyan pénzügyi instrumentum, ami kifejezetten nem hoz létre szerződéses kötelmet pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállítására, közvetett módon, feltételei alapján még keletkeztethet kötelmet. Például:
a) a pénzügyi instrumentum tartalmazhat olyan nem pénzügyi kötelmet, amelyet akkor kell, és csak akkor lehet teljesíteni, ha a gazdálkodó egység nem oszt ki nyereséget, vagy nem váltja vissza az instrumentumot. Amennyiben a gazdálkodó egység csak olyan módon kerülheti el a pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz átadását, hogy teljesíti a nem pénzügyi kötelmet, a pénzügyi instrumentum pénzügyi kötelezettség;
b) a pénzügyi instrumentum pénzügyi kötelezettség, ha előírja, hogy teljesítéskor a gazdálkodó egységnek:
i. pénzeszközt vagy egyéb pénzügyi eszközt kell leszállítania; vagy
ii. saját részvényeit kell átadnia, amelyek értéke oly módon van meghatározva, hogy az lényegesen meghaladja a pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz értékét.
Bár a gazdálkodó egységnek nincs kifejezett szerződéses kötelme pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállítására, a részvényben való teljesítés értéke oly módon van meghatározva, hogy a gazdálkodó egység pénzeszközben fog teljesíteni. Az instrumentum birtokosa felé lényegében minden esetben egy olyan összeg átadása garantált, amely nem alacsonyabb a pénzeszközben történő teljesítési opciónál (lásd a 21. bekezdést).
A gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiban való teljesítés (16. bekezdés b) pontja)
21. Egy szerződés nem tőkeinstrumentum pusztán amiatt, mert a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumainak átvételét vagy leszállítását eredményezheti. A gazdálkodó egységnek olyan szerződéses joga vagy kötelme is lehet, amely olyan számú saját részvény vagy más tőkeinstrumentum átvételére vagy leszállítására vonatkozik, amely úgy változik, hogy a gazdálkodó egység átveendő vagy leszállítandó saját tőkeinstrumentumainak valós értéke megegyezzen a szerződéses jog vagy kötelem értékével Az ilyen szerződéses jog vagy kötelem szólhat fix összegre is, vagy olyan összegre, amely részben vagy egészében valamely, a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentuma piaci árától eltérő változó függvényében változik (pl. kamatláb, árutőzsdei ár, vagy valamely pénzügyi instrumentum ára). Két példa erre: a) a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiból olyan darabszám leszállítására szóló szerződés, amennyi értékben megfelel 100 CU-nak ( 16 ); valamint b) a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiból olyan darabszám leszállítására vonatkozó szerződés, amennyi értékben megfelel 100 uncia aranynak. Az ilyen szerződés a gazdálkodó egység pénzügyi kötelezettsége még akkor is, ha a gazdálkodó egység köteles azt saját tőkeinstrumentumai leszállításával teljesíteni, vagy erre lehetősége van. Ez nem tőkeinstrumentum, mivel a gazdálkodó egység a szerződés teljesítéséhez változó számú saját tőkeinstrumentumot használ fel. Ennek megfelelően a szerződés nem a gazdálkodó egység kötelezettségeinek levonása után a gazdálkodó egység eszközeiben fennálló maradvány érdekeltséget testesít meg.
22. A 22A. bekezdésben foglaltakon kívül, tőkeinstrumentum az a szerződés, amelyet a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumai fix darabszámának (átvételével vagy) leszállításával teljesít fix összegű pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért cserébe. Például a gazdálkodó egység által kibocsátott részvényopció, amely jogot biztosít a másik fél részére, hogy a gazdálkodó egység fix darabszámú részvényét fix áron, vagy egy kötvény fix tőkeösszegéért megvásárolhassa, tőkeinstrumentum. A szerződés valós értékében a piaci kamatlábmozgások miatt bekövetkező olyan változások, amelyek nem érintik a szerződés teljesítésekor fizetendő vagy járó pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz összegét, vagy az átveendő vagy leszállítandó tőkeinstrumentum darabszámát, nem zárják ki, hogy a szerződés tőkeinstrumentum legyen. A kapott ellenérték (pl. a gazdálkodó egység saját részvényeire kiírt opcióért vagy warrantért cserében kapott prémium) közvetlenül a saját tőke összegét növeli. A fizetett ellenérték (pl. a megvásárolt opció díja) közvetlenül a saját tőke összegét csökkenti. A tőkeinstrumentum valós értékében bekövetkező változásokat nem jelenítik meg a pénzügyi kimutatásokban.
22A. Ha a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumai, amelyek a gazdálkodó egység által egy szerződés teljesítésekor átveendőek vagy leszállítandók, a 16A. és 16B. bekezdésben leírt összes tulajdonsággal rendelkező és azokban foglalt feltételeknek megfelelő visszaadható pénzügyi instrumentumok, vagy olyan instrumentumok, amelyek a gazdálkodó egységet arra kötelezik, hogy kizárólag megszűnés esetén nettó eszközeinek arányos részét más félnek szállítsa le, és amelyek rendelkeznek a 16C. és 16D. bekezdésben leírt összes tulajdonsággal és megfelelnek az azokban foglalt feltételeknek, a szerződés pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség. Ezek közé tartozik az olyan szerződés is, amelyet a gazdálkodó egység fix összegű pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért cserébe fix darabszámú ilyen instrumentum átvételével vagy leszállításával teljesít.
23. A 16A. és 16B. bekezdésekben, vagy a 16C. és 16D. bekezdésekben leírt körülmények kivételével az a szerződés, amely kötelmet tartalmaz a gazdálkodó egységgel szemben arra, hogy saját tőkeinstrumentumait pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért cserébe vásárolja meg, a visszaváltási összeg jelenértékére (pl. a határidős visszavásárlási ár, az opció lehívási ára, vagy egyéb visszaváltási összeg jelenértékére) vonatkozóan pénzügyi kötelezettséget keletkeztet. Ez a helyzet akkor is, amikor a szerződés maga tőkeinstrumentum. Példa erre, amikor a gazdálkodó egységnek egy forwardszerződés alapján kötelme áll fenn saját tőkeinstrumentumai pénzeszközért történő megvásárlására. A pénzügyi kötelezettséget kezdetben a visszaváltási érték jelenértékén jelenítik meg, és a saját tőkéből sorolják át. Ezt követően a pénzügyi kötelezettséget az IFRS 9 standard alapján értékelik. Ha a szerződés teljesítés nélkül jár le, a pénzügyi kötelezettség könyv szerinti értékét visszasorolják a saját tőkébe. A gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumai megvásárlására vonatkozó szerződéses kötelme a visszaváltási összeg jelenértékére vonatkozóan akkor is pénzügyi kötelezettséget keletkeztet, ha a vásárlási kötelem a másik fél visszaváltási jogának gyakorlásától függően feltételes (pl. egy olyan kiírt opció, amely arra jogosítja fel a másik felet, hogy eladja a gazdálkodó egységnek a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumait egy fix áron).
24. Az olyan szerződés, amelyet a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumai fix darabszámának leszállításával vagy átvételével fog teljesíteni egy változó összegű pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért cserében, pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség. Példa erre egy olyan szerződés, melynek alapján a gazdálkodó egység 100 db saját tőkeinstrumentumát köteles leszállítani olyan összegű pénzeszközért, amely megfelel 100 uncia arany értékének.
Függő teljesítési rendelkezések
25. A pénzügyi instrumentum alapján pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállítására vagy más olyan módon történő teljesítésére, amely miatt az pénzügyi kötelezettség lenne, a gazdálkodó egység olyan meghatározott bizonytalan jövőbeni események bekövetkezésétől vagy be nem következésétől (vagy bizonytalan körülmények kimenetelétől) függően lehet kötelezett, amelyek mind a kibocsátó, mind pedig az instrumentum birtokosának ellenőrzési körén kívül esnek, mint például egy tőzsdeindex, fogyasztói árindex, kamatláb, adószabályok vagy a kibocsátó jövőbeni árbevételének, nettó bevételének vagy hitel/saját tőke arányának változása. Az ilyen instrumentum kibocsátójának nincs feltétel nélküli joga arra, hogy elkerülhesse pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállítását (vagy más olyan módon történő teljesítését, amely miatt az pénzügyi kötelezettség lenne). Emiatt az ilyen instrumentum a kibocsátó pénzügyi kötelezettsége, kivéve ha:
a) a függő teljesítési rendelkezés azon része, amely a pénzeszközben vagy egyéb pénzügyi eszközben való teljesítést írhatná elő (vagy más olyan módon történő teljesítést, amely miatt az pénzügyi kötelezettség lenne), nem valódi;
b) a kibocsátó kizárólag a kibocsátó megszűnése esetén kötelezhető a kötelem pénzeszközben vagy egyéb pénzügyi eszközben történő teljesítésére (vagy más olyan módon történő teljesítésére, amely miatt az pénzügyi kötelezettség lenne); vagy
c) az instrumentum rendelkezik a 16A. és 16B. bekezdésekben leírt minden tulajdonsággal, és megfelel az azokban foglalt valamennyi feltételnek.
Teljesítési opciók
26. Ha a származékos pénzügyi instrumentum választási lehetőséget ad valamelyik fél számára a teljesítés módjára vonatkozóan (pl. a kibocsátó vagy az instrumentum birtokosa választhatja a nettó alapú, pénzeszközben történő kiegyenlítést, vagy a részvények pénzeszközre cserélését), az adott instrumentum pénzügyi eszköznek vagy pénzügyi kötelezettségnek minősül, hacsak nem az összes teljesítési lehetőség a tőkeinstrumentumként való minősítést eredményezné.
27. Példa lehet a pénzügyi kötelezettségnek minősülő, teljesítési opciót tartalmazó származékos pénzügyi instrumentumra az olyan részvényopció, melynél a kibocsátó eldöntheti, hogy nettósítva pénzeszközben, vagy saját részvényeit pénzeszközre cserélve teljesít. Hasonlóképpen egy nem pénzügyi tételnek a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiért cserében történő vételére vagy eladására szóló bizonyos szerződések a jelen standard hatálya alá esnek, mivel azok teljesíthetők a nem pénzügyi tétel leszállításával, nettó módon pénzeszközzel, vagy egyéb pénzügyi instrumentummal (lásd a 8-10. bekezdést). Az ilyen szerződések pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek, nem pedig tőkeinstrumentumok.
Összetett pénzügyi instrumentumok (lásd még az AG30-AG35. bekezdést és a 9-12. szemléltető példát)
28. A nem származékos pénzügyi instrumentum kibocsátójának értékelnie kell a pénzügyi instrumentum feltételeit annak meghatározására, hogy az tartalmaz-e kötelezettség- és tőkekomponenst egyaránt. Az ilyen komponenseket elkülönítve kell besorolni pénzügyi kötelezettségként, pénzügyi eszközként vagy tőkeinstrumentumként a 15. bekezdéssel összhangban.
29. A gazdálkodó egység elkülönítve jeleníti meg a pénzügyi instrumentum azon komponenseit, amelyek a) pénzügyi kötelezettséget keletkeztetnek a gazdálkodó egységre nézve; és b) az instrumentum birtokosának jogot biztosítanak az instrumentumnak a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumaira történő átváltására. Például az olyan kötvény vagy hasonló instrumentum, amelyet annak birtokosa a gazdálkodó egység fix számú törzsrészvényére válthat át, összetett pénzügyi instrumentum. A gazdálkodó egység nézőpontjából az ilyen instrumentum két komponensből áll: egy pénzügyi kötelezettségből (pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállítására vonatkozó szerződéses megállapodás) és egy tőkeinstrumentumból (vételi opció, amely az instrumentum birtokosát meghatározott időszakon belül az instrumentumnak a gazdálkodó egység törzsrészvényeire való átváltására jogosítja fel). Az ilyen instrumentum kibocsátásának gazdasági hatása lényegében ugyanaz, mint amikor egyidejűleg bocsátanak ki egy előtörlesztést megengedő adósságinstrumentumot és a törzsrészvények vásárlására vonatkozó warrantokat, vagy mint amikor adósságinstrumentum-kibocsátás történik leválasztható részvényvásárlási warrantokkal. Ennek megfelelően a gazdálkodó egység minden esetben elkülönítve mutatja be a kötelezettség- és a tőkekomponenseket a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában
30. Az átváltható instrumentum kötelezettség- és tőkekomponensei besorolását nem módosítják, ha megváltozik az átváltási opció lehívásának valószínűsége, még akkor sem, ha úgy tűnik, hogy az instrumentum egyes birtokosai számára gazdaságilag előnyössé vált az opció lehívása. Előfordulhat, hogy az instrumentumok birtokosai nem mindig járnak el úgy, ahogy az tőlük elvárható volna, mivel például az átváltásból adódó adózási következmények eltérőek lehetnek az instrumentumok birtokosai számára. Ezen túlmenően az átváltás valószínűsége időről időre is változik. A gazdálkodó egység jövőbeli fizetésekre vonatkozó szerződéses kötelme mindaddig fennáll, amíg azt az átváltás, az instrumentum lejárata vagy valamely más tranzakció meg nem szünteti.
31. A pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek értékelésével az IFRS 9 standard foglalkozik. A tőkeinstrumentumok olyan instrumentumok, amelyek egy gazdálkodó egység összes kötelezettségének levonása után a gazdálkodó egység eszközeiben meglévő maradványérdekeltséget testesítenek meg. Ily módon az összetett pénzügyi instrumentum kezdeti könyv szerinti értékének a tőke- és kötelezettségkomponensekre történő felosztásánál a tőkekomponenshez azt a maradványértéket rendelik hozzá, amely a kötelezettségkomponens értékének a teljes instrumentum valós értékéből történő levonása után fennmarad. Az összetett pénzügyi instrumentumba beágyazott, a tőkekomponenstől (mint például a tőkére átválthatóságot biztosító opció) eltérő bármely származékos jellemző (pl. vételi opció) értékét a kötelezettségkomponens foglalja magában. A kötelezettség- és tőkekomponensekhez a kezdeti megjelenítéskor rendelt könyv szerinti értékek összege mindig megegyezik azzal a valós értékkel, amelyet a teljes instrumentumnak tulajdonítottak volna. Az instrumentum komponenseinek elkülönülten történő kezdeti megjelenítéséből nem keletkezik nyereség vagy veszteség.
32. A 31. bekezdésben ismertetett módszer alapján a törzsrészvényre váltható kötvény kibocsátója elsőként a kötelezettségkomponens könyv szerinti értékét határozza meg, valamely olyan hasonló kötelezettség valós értékének a felmérésével (beleértve a beágyazott nem tőke jellegű származékos jellemzőket is), amelynek nincs kapcsolódó tőkekomponense. A törzsrészvényre történő átváltásra vonatkozó opció által képviselt tőkeinstrumentum könyv szerinti értékét ezek után úgy állapítják meg, hogy a pénzügyi kötelezettség valós értékét levonják az összetett instrumentum egészének valós értékéből.
Saját részvények (lásd még az AG36. bekezdést)
33. Amennyiben a gazdálkodó egység visszavásárolja saját tőkeinstrumentumait, ezeket az instrumentumokat ("saját részvények") a saját tőkéből kell levonni. A gazdálkodó egységnek saját tőkeinstrumentumai megvásárlásához, értékesítéséhez, kibocsátásához vagy visszavonásához kapcsolódóan nem kell nyereséget vagy veszteséget megjeleníteni az eredményben. Saját részvényeket a gazdálkodó egység maga, vagy a konszolidált csoport bármely más tagja is megszerezhet és tarthat. A fizetett vagy kapott ellenértéket közvetlenül a saját tőkében kell megjeleníteni.
33A. Egyes gazdálkodó egységek olyan - akár belső, akár külső - befektetési alapot működtetnek, amely az alap befektetési jegyei által meghatározott juttatásokat biztosít a befektetők számára, és az ezen befektetőknek fizetendő összegek tekintetében pénzügyi kötelezettségeket jelenítenek meg. Hasonlóképpen, egyes gazdálkodó egységek közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződéscsoportokat bocsátanak ki, és tartják azok mögöttes tételeit. Egyes ilyen alapok vagy mögöttes tételek magukban foglalják a gazdálkodó egység saját részvényeit. A 33. bekezdés ellenére a gazdálkodó egység akkor, és csak akkor dönthet úgy, hogy a saját tőkéből nem vonja le az ilyen alapban vagy mögöttes tételben lévő saját részvényt, ha e célból visszaszerzi saját tőkeinstrumentumát. A gazdálkodó egység ehelyett dönthet úgy, hogy folytatja az érintett saját részvény saját tőkeként való elszámolását, a visszaszerzett instrumentumot pedig úgy számolja el, mintha az instrumentum pénzügyi eszköz lenne, és azt az IFRS 9 standardnak megfelelően az eredménnyel szemben valós értéken értékeli. Ezt a visszavonhatatlan döntést instrumentumonként kell meghozni. E választás alkalmazásában a biztosítási szerződések magukban foglalják a diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződéseket. (Az e bekezdésben használt, de az IFRS 17 standardban meghatározott fogalmak tekintetében lásd az említett standardot.)
34. A saját részvények összegét elkülönítetten közzéteszik magában a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban vagy a megjegyzésekben, az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standarddal összhangban. Amennyiben a gazdálkodó egység kapcsolt felektől vásárolja vissza a saját tőkeinstrumentumait, ezt az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard alapján teszi közzé.
Kamat, osztalékok, veszteségek és nyereségek (lásd még az AG37. bekezdést)
35. A pénzügyi kötelezettséget megtestesítő pénzügyi instrumentumra vagy annak komponensére vonatkozó kamatot, osztalékot, veszteséget vagy nyereséget az eredményben kell megjeleníteni bevételként vagy ráfordításként. A tőkeinstrumentum birtokosai közötti felosztásokat a gazdálkodó egységnek közvetlenül a saját tőkében kell megjelenítenie. A tőkeügylet tranzakciós költségeit a saját tőke csökkenéseként kell elszámolni.
35A. A tőkeinstrumentum birtokosai közötti felosztásokkal és a tőkeügylet tranzakciós költségeivel kapcsolatos nyereségadót az IAS 12 Nyereségadók standardnak megfelelően kell elszámolni.
36. A pénzügyi instrumentum pénzügyi kötelezettségként vagy tőkeinstrumentumként történő besorolása dönti el, hogy az adott instrumentumhoz kapcsolódó kamat, osztalék, veszteség vagy nyereség az eredményben kerül-e bevételként vagy ráfordításként megjelenítésre. Ily módon a teljes mértékben kötelezettségként kimutatott részvények után kifizetett osztalékot ráfordításként jelenítik meg, a kötvény után fizetett kamattal azonos módon. Hasonlóképpen, a pénzügyi kötelezettségek visszaváltásához vagy refinanszírozásához kapcsolódó nyereségeket és veszteségeket szintén az eredményben jelenítik meg, miközben a tőkeinstrumentumok visszaváltását vagy refinanszírozását a saját tőke változásaként jelenítik meg. A tőkeinstrumentum valós értékében bekövetkező változásokat nem jelenítik meg a pénzügyi kimutatásokban.
37. A saját tőkeinstrumentumok kibocsátásának és megszerzésének számos tipikus költsége van. E költségek között lehetnek a regisztrációs és más szabályozói díjak, a jogi, számviteli és egyéb szakmai tanácsadóknak fizetett díjak, a nyomdai költségek, valamint az illetékek. A tőkeügyletek tranzakciós költségeit a saját tőkéből való levonásként számolják el, feltéve, hogy azok közvetlenül a tőkeügyletnek tulajdonítható pótlólagos költségek, amelyek egyébként nem merültek volna fel. A meg nem valósított tőkeügylet költségeit ráfordításként jelenítik meg.
38. Az összetett pénzügyi instrumentum kibocsátásához kapcsolódó tranzakciós költségeket a befolyó bevételek felosztása arányában osztják fel az instrumentum kötelezettség- és tőkekomponenseire. Azokat a tranzakciós költségeket, amelyek egynél több tranzakcióhoz közösen kapcsolódnak (pl. bizonyos részvények értékesítésének és más részvények ezzel egyidejű tőzsdei jegyzésének költségei), racionális, és a hasonló tranzakciókkal konzisztens felosztási alapon osztják fel a tranzakciók között.
39. A tárgyidőszak során a saját tőke csökkentéseként elszámolt tranzakciós költségeket az IAS 1 standardnak megfelelően elkülönítetten teszik közzé.
40. A ráfordításként besorolt osztalékot az egyéb kötelezettségek utáni kamatokkal együtt vagy különálló tételként is lehet az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban prezentálni. A jelen standard előírásain túlmenően a kamat és osztalék közzétételére az IAS 1 és az IFRS 7 standard előírásai is vonatkoznak. Bizonyos esetekben, mint például a kamatnak és az osztalékoknak az adóalapból történő levonhatósága tekintetében mutatkozó különbségek miatt, kívánatos, hogy ezeket elkülönülten tegyék közzé az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban. Az adóhatásokat az IAS 12 standarddal összhangban teszik közzé.
41. A pénzügyi kötelezettség könyv szerinti értékében bekövetkező változásokhoz kapcsolódó nyereséget és veszteséget az eredményben jelenítik meg bevételként vagy ráfordításként még akkor is, ha az olyan instrumentummal kapcsolatos, amely tartalmaz egy jogot a gazdálkodó egység eszközeiben lévő maradvány érdekeltségre pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért cserében (lásd a 18. bekezdés b) pontját) bekezdést). Az IAS 1 standard alapján a gazdálkodó egység az ilyen instrumentum újraértékelése miatt keletkező bármely nyereséget vagy veszteséget az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban elkülönülten mutatja be, amikor az releváns a gazdálkodó egység teljesítményének a magyarázatához
Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egymással szembeni beszámítása (lásd még az AG38A-AG38F. és AG39. bekezdést)
42. A pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket akkor kell, és csak akkor lehet egymással szemben beszámítani, és a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a nettó összeget prezentálni, ha:
a) a gazdálkodó egységnek aktuálisan jogilag kikényszeríthető joga van a megjelenített összegek egymással szembeni beszámítására; valamint
b) a gazdálkodó egység nettó alapon szándékozik rendezni azokat, vagy egyidejűleg szándékozik a követelést realizálni és rendezni a kötelezettséget.
A pénzügyi eszköz olyan átadásának az elszámolásakor, amely nem felel meg a kivezetés feltételeinek, a gazdálkodó egység az átadott eszközt nem számíthatja be a kapcsolódó kötelezettséggel szemben (lásd IFRS 9 standard 3.2.22. bekezdés).
43. A jelen standard a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek nettó alapon történő bemutatását írja elő, amennyiben ez tükrözi a gazdálkodó egység kettő vagy több különálló pénzügyi instrumentumának rendezéséből származó várható jövőbeli cash flow-kat. Amennyiben a gazdálkodó egységnek joga van arra, hogy egyetlen nettó összegben fizessen, vagy neki így fizessenek, és ez szándékában is áll, a gazdálkodó egység valójában egyetlen pénzügyi eszközzel vagy pénzügyi kötelezettséggel rendelkezik. Egyéb körülmények között a pénzügyi eszközöket és a pénzügyi kötelezettségeket egymástól elkülönítetten, jellegüknek megfelelően a gazdálkodó egység erőforrásai vagy kötelmei között mutatják be. A gazdálkodó egységnek az IFRS 7 standard 13A. bekezdésének hatálya alá tartozó megjelenített pénzügyi instrumentumokra vonatkozóan közzé kell tennie az IFRS 7 standard 13B-13E. bekezdésében előírt információkat.
44. A megjelenített pénzügyi eszköz és a megjelenített pénzügyi kötelezettség egymással szemben való beszámítása és a nettó összeg bemutatása nem azonos a pénzügyi eszköz vagy a pénzügyi kötelezettség kivezetésével. Amíg a beszámítás nem eredményezi nyereség vagy veszteség megjelenítését, addig a pénzügyi instrumentum kivezetése nemcsak a korábban megjelenített tételnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásból való kivezetését eredményezi, hanem nyereség vagy veszteség megjelenítését is eredményezheti.
45. A beszámítási jog az adósnak szerződés értelmében vagy más módon biztosított törvényes joga arra, hogy egy hitelezőnek járó összeg egészét vagy egy részét a hitelezőtől járó összeg beszámításával teljesítse, vagy más módon megszüntesse. Sajátos körülmények között az adósnak törvényes joga lehet arra, hogy a hitelezőnek járó összegből egy harmadik féltől járó összeget vonjon le, feltéve, hogy a három fél között megállapodás jött létre, és az egyértelműen tartalmazza az adós beszámítási jogát. Mivel a beszámítási jog törvényes jog, az ezzel kapcsolatos feltételek joghatóságonként különbözhetnek egymástól, és figyelembe kell venni a felek közötti kapcsolatokra irányadó jogszabályokat.
46. A pénzügyi eszköz és a pénzügyi kötelezettség beszámítására vonatkozó kikényszeríthető jog fennállása érinti a pénzügyi eszközzel és a pénzügyi kötelezettséggel kapcsolatos jogokat és kötelmeket, és befolyásolhatja, hogy a gazdálkodó egység mennyire van kitéve hitel- és likviditási kockázatnak. A jog fennállása azonban önmagában nem képez elégséges alapot a beszámításhoz. Ha nincs szándék a jog gyakorlására vagy az egyidejű rendezésre, akkor a gazdálkodó egység jövőbeli cash flow-inak összege és annak ütemezése nem módosul. Amennyiben viszont a gazdálkodó egységnek szándékában áll a jog gyakorlása, vagy az egyidejű rendezés, úgy az eszköz és a kötelezettség nettó módon történő bemutatása tükrözi megfelelőbben a várható jövőbeli cash flow-k összegét és ütemezését, valamint azokat a kockázatokat, amelyeknek ezen cash flow-k ki vannak téve. Amennyiben törvényes jog nem áll fenn, úgy az egyik vagy mindkét fél azon szándéka, hogy nettó alapon történjen a rendezés, nem képez elégséges okot a beszámításra, mivel az egyedi pénzügyi eszközhöz és pénzügyi kötelezettséghez kapcsolódó jogok és kötelmek változatlanok.
47. A gazdálkodó egység bizonyos eszközök és kötelezettségek rendezésével kapcsolatos szándékait befolyásolhatják a gazdálkodó egység szokásos üzleti gyakorlatai, a pénzügyi piacok követelményei és az egyéb olyan körülmények, amelyek korlátozhatják a nettó teljesítésre vagy az egyidejű teljesítésre vonatkozó képességet. Amennyiben a gazdálkodó egységnek beszámítási joga van, de nem kíván nettó módon teljesíteni, vagy nem kívánja egyidejűleg realizálni az eszközt és rendezni a kötelezettséget, úgy e jognak a gazdálkodó egység hitelkockázati kitettségére gyakorolt hatását az IFRS 7 standard 36. bekezdésének megfelelően közzé kell tenni.
48. Két pénzügyi instrumentum egyidejű teljesítése megtörténhet például egy szervezett pénzügyi piac elszámolóházának működésén keresztül, vagy közvetlenül megvalósuló csere révén. Ezekben az esetekben a cash flow-k valójában egyetlen nettó összegnek felelnek meg, és nincs hitel- vagy likviditási kockázatnak való kitettség. Más esetekben a gazdálkodó egység a két instrumentumot különálló összegek bevételezésével és fizetésével rendezheti, így az eszköz teljes összegével hitelkockázatnak, valamint a kötelezettség teljes összegével likviditási kockázatnak van kitéve. E kockázati kitettségek jelentősek lehetnek még akkor is, ha viszonylag rövid ideig állnak fenn. Következésképpen a pénzügyi eszköz realizálását és a pénzügyi kötelezettség rendezését csak akkor lehet egyidejűnek tekinteni, ha a tranzakciók ugyanabban a pillanatban történnek.
49. A 42. bekezdésben foglalt feltételek rendszerint nem teljesülnek, és általában nem helyénvaló beszámítást alkalmazni, amennyiben:
a) több különböző pénzügyi instrumentum kerül felhasználásra annak érdekében, hogy előállítsák egy bizonyos pénzügyi instrumentum tulajdonságait ("szintetikus instrumentum");
b) a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek olyan pénzügyi instrumentumokból származnak, amelyeknek elsődleges kockázati kitettsége megegyezik (például a forwardszerződések vagy más származékos instrumentumok portfóliója), de a szerződéses felek különböznek;
c) pénzügyi vagy egyéb eszközök szolgálnak a visszkereseti jog nélküli pénzügyi kötelezettségek biztosítékául;
d) ha az adós a kötelem teljesítése céljából letétbe helyez pénzügyi eszközöket, anélkül, hogy azokat a kötelem rendezésének eszközeiként a hitelező elfogadta volna (például a csökkenő letéti megállapodás); vagy
e) a veszteségeket okozó eseményekből származó kötelmek egy biztosítási szerződés keretében támasztott igény által egy harmadik fél teljesítése révén várhatóan megtérülnek.
50. Az a gazdálkodó egység, amelynek számos pénzügyi instrumentum ügylete van egy bizonyos másik féllel szemben, "nettósítási keretmegállapodást" köthet az adott féllel. Az ilyen megállapodás lehetővé teszi, hogy a megállapodásban szereplő összes pénzügyi instrumentummal kapcsolatban egyetlen nettó teljesítés történjen, amennyiben bármelyik szerződés nem teljesül, vagy megszüntetésre kerül. A pénzügyi intézmények gyakran kötnek ilyen megállapodásokat, hogy ezek segítségével védekezzenek azon veszteségek ellen, amelyek abból származnak, hogy a másik fél csőd, vagy más körülmény miatt nem képes teljesíteni kötelmeit. A nettósítási keretmegállapodások általában teremtik meg a beszámítás jogát, amely csak akkor válik kikényszeríthetővé, és csak akkor érinti az egyes pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek realizálását és rendezését, ha a nemteljesítés egy meghatározott esete bekövetkezik, vagy a szokásos üzletmenetben nem várt körülmények merülnek fel. A nettósítási keretmegállapodás nem ad alapot beszámítás alkalmazására, hacsak nem a 42. bekezdésben foglalt mindkét feltétel teljesül. Amennyiben a nettósítási keretmegállapodás hatálya alá tartozó pénzügyi eszközök és kötelezettségek nem kerülnek beszámításra, úgy a megállapodásnak a gazdálkodó egység hitelkockázati kitettségére gyakorolt hatását az IFRS 7 standard 36. bekezdésének megfelelően közzéteszik.
51-95. [Törölve]
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
96. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. A gazdálkodó egység nem alkalmazhatja a jelen standardot egy 2005. január 1-jét megelőzően kezdődő időszakra, hacsak nem egyidejűleg alkalmazza a (2003 decemberében kiadott) IAS 39 standardot is, beleértve a 2004. márciusi módosításokat is. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
96A. A 2008 februárjában kiadott Visszaadható pénzügyi instrumentumok és felszámoláskor felmerülő kötelmek (az IAS 32 és az IAS 1 standard módosításai), amely előírta, hogy az olyan pénzügyi instrumentumokat, amelyek tartalmazzák a 16A. és 16B. bekezdésekben, vagy a 16C. és 16D. bekezdésekben leírt minden tulajdonságot és megfelelnek az azokban foglalt feltételeknek, tőkeinstrumentumoknak minősítsenek, módosította a 11., 16., 17-19., 22., 23., 25., AG13., AG14. és AG27. bekezdéseket és beillesztette a 16A.-16F., 22A., 96B., 96C., 97C., AG14A.-AG14J. és az AG29A. bekezdéseket. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyúttal alkalmaznia kell az IAS 1, IAS 39 és IFRS 7, és az IFRIC 2 standardok kapcsolódó módosításait is.
96B. Mivel a Visszaadható pénzügyi instrumentumok és megszűnéskor felmerülő kötelmek korlátozott hatókörben vezetett be kivételt; a gazdálkodó egységek nem alkalmazhatják a kivételt analógia alapján.
96C. A kivétel alá tartozó instrumentumok besorolása az instrumentum IAS 1, IAS 32, IAS 39, IFRS 7 és az IFRS 9 standard szerinti elszámolására korlátozódik. Más útmutatás, például az IFRS 2 standard tekintetében, az instrumentum nem tekinthető tőkeinstrumentumnak.
97. A jelen standardot visszamenőlegesen kell alkalmazni.
97A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította a 40. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
97B. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 Üzleti kombinációk standard törölte a 4. bekezdés c) pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, akkor ezt a módosítást is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra. Azonban ez a módosítás nem vonatkozik az olyan üzleti kombinációból eredő függő ellenértékekre, amelyek esetében az akvizíció időpontja megelőzte a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standard alkalmazását. A gazdálkodó egységnek ehelyett a (2010-ben módosított) IFRS 3 standard 65A-65E. bekezdésével összhangban kell elszámolnia az ilyen ellenértékeket.
97C. A 96A. bekezdésben leírt módosítások alkalmazása során a gazdálkodó egységnek különálló kötelezettség- és tőkekomponensekre kell felosztania az arra vonatkozó kötelmet tartalmazó összetett pénzügyi instrumentumot, hogy kizárólag megszűnés esetén a gazdálkodó egység nettó eszközeinek arányos részét más félnek adja át. Ha a kötelezettségkomponens a továbbiakban már nem áll fenn, az IAS 32 standard említett módosításainak visszamenőleges alkalmazása a saját tőke két komponensének elkülönítését igényelné. Az első összetevő a felhalmozott eredményben lenne, és a kötelezettségkomponensnél felgyülemlett felhalmozott kamatot képviselné. A másik összetevő az eredeti tőkekomponenst képviselné. Ezért a gazdálkodó egységnek nem szükséges ezt a két összetevőt elkülönítenie, ha a kötelezettségkomponens már nem áll fenn a módosítások alkalmazásának időpontjában.
97D. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 4. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra az IFRS 7 standard 3. bekezdésének, az IAS 28 standard 1. bekezdésének és az IAS 31 standard 1. bekezdésének 2008 májusában kiadott módosításait. A gazdálkodó egység számára megengedett, hogy a módosításokat a jövőre nézve alkalmazza.
97E. A 2009 októberében kiadott Jogosultsági részvénykibocsátások besorolása módosította a 11. és a 16. bekezdést A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2010. február 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
97F. [Törölve]
97G. A 2010 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 97 B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2010. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett.
97H. [Törölve]
97I. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 és IFRS 11 Közös szerveződések standard módosította a 4. bekezdés a) pontját és az AG29. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 és IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
97J. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a valós érték fogalmát a 11. bekezdésben, valamint módosította a 23. és az AG31. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
97K. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek prezentálása (az IAS 1 standard módosításai) módosította a 40. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2011 júniusában módosított IAS 1 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
97L. A 2011 decemberében kiadott Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egymással szembeni beszámítása (Az IAS 32 módosítása) törölte az AG38. bekezdést és hozzáadta az AG38A-AG38F. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat visszamenőleg kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység korábbi időponttól alkalmazza e módosításokat, közzé kell tennie ezt a tényt, és meg kell tennie a 2011 decemberében kiadott Közzétételek - Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egymással szembeni beszámítása (Az IFRS 7 standard módosítása) által előírt közzétételeket is.
97M. A 2011 decemberében kiadott Közzétételek - Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egymással szembeni beszámítása (az IFRS 7 standard módosítása) módosította a 43. bekezdést és előírta a gazdálkodó egységek számára az IFRS 7 standard 13B-13E. bekezdésében előírt információk közzétételét az IFRS 7 standard 13A. bekezdésének hatókörébe tartozó, megjelenített pénzügyi eszközök vonatkozásában. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra, valamint ezen éves időszakokon belüli évközi időszakokra kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek az e módosítás által előírt közzétételeket visszamenőleg kell szolgáltatnia.
97N. A 2012 májusában kiadott Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus módosította a 35., a 37. és a 39. bekezdést, és hozzáadta a 35A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg, a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
97O. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 standard módosításai) módosította a 4. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A Befektetési gazdálkodó egységek korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást korábban alkalmazza, egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
97P. [Törölve]
97Q. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította az AG21. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
97R. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 3., 4., 8., 12., 23., 31., 42., 96C., AG2. és AG30. bekezdést, valamint törölte a 97F., 97H. és 97P. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
97S. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 Lízingek standard módosította az AG9. és az AG10. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
97T. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította a 4., az AG8. és az AG36. bekezdést, és hozzáadta a 33A. bekezdést. A 2020 júniusában kiadott Az IFRS 17 standard módosításai tovább módosította a 4. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA
98. A jelen standard a 2000 októberében felülvizsgált IAS 32 Pénzügyi Instrumentumok: közzététel és bemutatás standard helyébe lép ( 17 ).
99. A jelen standard az alábbi értelmezések helyébe lép:
a) SIC-5 A pénzügyi instrumentumok besorolása - függő teljesítési rendelkezések;
b) SIC-16 Jegyzett tőke - Visszavásárolt saját tőkeinstrumentumok (saját részvények); valamint
c) SIC-17 Saját tőke - Egy tőketranzakció költségei.
100. A jelen standard visszavonja a SIC D34 Pénzügyi instrumentumok - A birtokos által visszaváltható instrumentumok vagy jogok értelmezéstervezetet.
Függelék
ALKALMAZÁSI ÚTMUTATÓ
IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás
Ez a függelék a standard szerves részét képezi.
AG1. A jelen Alkalmazási útmutató a standard bizonyos vonatkozásainak alkalmazását ismerteti.
AG2. A standard nem foglalkozik a pénzügyi instrumentumok megjelenítésével és értékelésével. A pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek megjelenítésére és értékelésére vonatkozó előírásokat az IFRS 9 standard tartalmazza.
FOGALMAK (11-14. BEKEZDÉS)
Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek
AG3. A fizetőeszköz (pénzeszköz) pénzügyi eszköz, mivel a csere eszközét testesíti meg, és ezért az összes tranzakció értékelésének és pénzügyi kimutatásokban történő megjelenítésének az alapját képezi. A bankban vagy hasonló pénzügyi intézményben betétként elhelyezett pénzeszköz azért pénzügyi eszköz, mivel a betételhelyező azon szerződéses jogát testesíti meg, hogy pénzeszközhöz jusson az intézménytől, vagy egy pénzügyi kötelezettség teljesítése során az egyenleg terhére csekket vagy hasonló instrumentumot állítson ki egy hitelező nevére.
AG4. A pénzeszköz jövőbeli átvételére vonatkozó szerződéses jogot megtestesítő pénzügyi eszközök és a pénzeszköz jövőbeli leszállítására vonatkozó szerződéses kötelmet megtestesítő pénzügyi kötelezettségek általános példái a következők:
a) vevőkövetelések és szállítói tartozások;
b) váltókövetelések és -tartozások;
c) hitelkövetelések és -tartozások; valamint
d) kötvényből származó követelések és tartozások.
Az egyik fél pénzeszköz átvételére vonatkozó szerződéses joga (vagy kifizetési kötelme) minden esetben pontosan megfelel a másik fél ezzel kapcsolatos kifizetési kötelmének (vagy átvételre vonatkozó jogának).
AG5. Egy másik típust képviselnek azok a pénzügyi instrumentumok, amelyek esetében az átveendő vagy átengedendő gazdasági haszon nem pénzeszköz, hanem egyéb pénzügyi eszköz formájában jelenik meg. Például az államkötvényekben fizetendő kötelezvény azt a szerződéses jogot biztosítja a kötelezvény birtokosa számára, hogy államkötvényt kapjon, és azt a szerződéses kötelmet rója a kötelezvény kibocsátójára, hogy államkötvényt szállítson le, és ne pedig pénzeszközt. A kötvények pénzügyi eszközöknek minősülnek, mivel a kibocsátó kormány pénzeszköz kifizetésére vonatkozó kötelmeit testesítik meg. Ebből következően a kötelezvény a kötvénytulajdonos pénzügyi eszköze és a kibocsátó pénzügyi kötelezettsége.
AG6. A "lejárat nélküli" adósságinstrumentumok (pl. az örökjáradék-kötvények, az "állandó" adóslevelek és vagyonjegyek) általában azt a szerződéses jogot biztosítják a birtokos számára, hogy meghatározott időpontokban kamatkifizetésekben részesüljön a végtelen jövőben úgy, hogy a tőkeösszeget nem, vagy csak olyan feltételekkel törlesztik, amelyek azt valószínűtlenné, vagy időben igen távolivá teszik. Például a gazdálkodó egység kibocsáthat olyan pénzügyi instrumentumot, amelynek alapján örökjáradékként évente egy 8 százalékos meghatározott kamatlábnak egy meghatározott 1 000 CU-s névértékre vagy tőkeösszegre történő alkalmazásával adódó összeget kell fizetnie ( 18 ). Feltételezve, hogy a 8 % az instrumentum kibocsátásakor érvényes piaci kamatláb, a kibocsátó szerződéses kötelmet vállal a jövőben egy olyan kamat kifizetési sorozat teljesítésére, melynek valós értéke (jelenértéke) 1 000 CU a kezdeti megjelenítéskor. Az instrumentum birtokosánál és kibocsátójánál ez pénzügyi eszközként és pénzügyi kötelezettségként jelenik meg.
AG7. Valamely pénzügyi instrumentum átvételére, átadására vagy cseréjére szóló szerződéses jog vagy kötelem önmagában is pénzügyi instrumentumnak minősül. A szerződéses jogok vagy kötelmek egy sorozata akkor felel meg a pénzügyi instrumentum fogalmának, ha az végső soron pénzeszköz átvételét vagy kifizetését, vagy valamely tőkeinstrumentum megszerzését vagy kibocsátását eredményezi.
AG8. A szerződéses jog gyakorlásának képessége, vagy a szerződéses kötelem teljesítésének megkövetelése lehet feltétlen, vagy függhet egy jövőbeli esemény bekövetkezésétől. Például a pénzügyi garancia a hitelező szerződéses joga arra vonatkozóan, hogy pénzeszközt kapjon a garanciavállalótól és ezzel összefüggésben a garanciavállaló szerződéses kötelme arra vonatkozóan, hogy a hitelező részére teljesítsen, amennyiben a hitelfelvevő nem teljesít. A szerződéses jog és kötelem egy múltbeli tranzakció vagy esemény (a garancia vállalása) következtében létezik, még akkor is, ha mind a hitelező azon képessége, hogy gyakorolja a jogát, mind pedig a garanciavállalóval szembeni azon követelmény, hogy teljesítse kötelmét, a hitelfelvevő jövőbeli nemteljesítésének a függvénye. A függő jog és kötelem megfelel a pénzügyi eszköz és a pénzügyi kötelezettség fogalmának, bár ezen eszközök és kötelezettségek nem minden esetben kerülnek megjelenítésre a pénzügyi kimutatásokban. Néhány ilyen függő jog és kötelem lehet olyan biztosítási szerződés, amely az IFRS 17 standard hatókörébe esik.
AG9. A lízing tipikusan a lízingbeadó oldalán jogosultságot, a lízingbevevő oldalán pedig kötelmet hoz létre bizonyos kifizetések sorozatára, amelyek lényegében egy hitelszerződés szerinti tőke és kamat egyesített fizetéseivel egyeznek meg. A lízingbeadó a pénzügyi lízing alapján fennálló követelése összegében a befektetését számolja el, nem pedig magát a pénzügyi lízing tárgyát képező mögöttes eszközt. Ennek megfelelően a lízingbeadónak a pénzügyi lízinget pénzügyi instrumentumnak kell tekintenie. Az IFRS 16 standard szerint a lízingbeadó nem jeleníti meg az operatív lízing alapján neki járó lízingdíjakra vonatkozó jogosultságát. A lízingbeadó továbbra is magát a mögöttes eszközt tartja nyilván, nem pedig a szerződés alapján a jövőben járó összeget. Ennek megfelelően a lízingbeadó nem tekintheti pénzügyi instrumentumnak az operatív lízinget, kivéve az egyedi kifizetések aktuálisan esedékes és a lízingbevevő által fizetendő összegét.
AG10. A fizikai eszközök (készletek, ingatlanok, gépek, berendezések), a használatijog-eszközök, valamint az immateriális eszközök (például a szabadalmak és a védjegyek) nem minősülnek pénzügyi eszköznek. Az ilyen fizikai eszközök, használatijog-eszközök és immateriális eszközök ellenőrzése lehetőséget teremt pénzeszköz- vagy egyéb pénzügyieszköz-beáramlás generálására, de nem keletkeztet meglévő jogot pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz átvételére vonatkozóan.
AG11. Az olyan eszközök, mint például az előre fizetett költségek, amelyekkel kapcsolatosan a jövőbeli gazdasági haszon áruk vagy szolgáltatások átvétele, nem pedig pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz átvételére való jog, nem pénzügyi eszközök. Hasonlóképpen, az olyan tételek, mint a halasztott árbevétel és a legtöbb jótállási kötelem sem pénzügyi kötelezettség, mivel a gazdasági hasznok velük kapcsolatos valószínű kiáramlása áruk és szolgáltatások leszállítása, nem pedig szerződéses kötelem pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz átadására.
AG12. A nem szerződéses kötelezettségek vagy eszközök (mint például a nyereségadók, amelyek a kormányzatok által kivetett törvényes előírások eredményeképpen keletkeznek) nem pénzügyi kötelezettségek vagy pénzügyi eszközök. A nyereségadók elszámolását az IAS 12 standard tárgyalja. Hasonlóképpen, az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardban definiált vélelmezett kötelmek sem szerződésekből származnak, és nem minősülnek pénzügyi kötelezettségnek.
Tőkeinstrumentumok
AG13. A tőkeinstrumentumok körébe tartoznak a vissza nem adható törzsrészvények, egyes visszaadható instrumentumok (lásd a 16A. és 16B. bekezdéseket), bizonyos olyan instrumentumok, amelyek a gazdálkodó egységet arra kötelezik, hogy kizárólag megszűnés esetén nettó eszközeinek arányos részét más félnek szállítsa le (lásd a 16C. és 16D. bekezdéseket), bizonyos fajta elsőbbségi részvények (lásd az AG25. és AG26. bekezdéseket), valamint a warrantok, vagy egyéb kiírt vételi opciós ügyletek, amelyek lehetővé teszik birtokosuk számára, hogy fix összegű pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért cserében fix számú vissza nem adható törzsrészvényt jegyezzenek vagy vásároljanak a kibocsátó gazdálkodó egységben. A gazdálkodó egység kötelme arra, hogy fix összegű pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért cserébe fix darabszámú saját tőkeinstrumentumot bocsásson ki vagy vásároljon meg, a gazdálkodó egység tőkeinstrumentuma (a 22A. bekezdés rendelkezései alá tartozók kivételével). Ha azonban (a 16A. vagy 16B. bekezdések, vagy a 16C. vagy 16D. bekezdések szerint tőkének minősülő szerződések kivételével) az ilyen szerződés pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz megfizetésére vonatkozó kötelmet tartalmaz a gazdálkodó egységre nézve, ez a visszaváltási összeg jelenértékére nézve kötelezettséget is keletkeztet (lásd az AG27. bekezdés a) pontját). A vissza nem adható törzsrészvények kibocsátója akkor vállal kötelezettséget, amikor formálisan felosztást kezdeményez, és a részvényesekkel szemben jogilag kötelezetté válik erre. Ez az eset állhat elő az osztalék megállapítását követően, vagy amikor a gazdálkodó egységet megszüntetik, és a kötelezettségek kielégítése után fennmaradó eszközök felosztandóvá válnak a részvényesek között.
AG14. A gazdálkodó egység által megvásárolt vételi opció vagy megszerzett más hasonló szerződés, amely jogot biztosít fix darabszámú saját tőkeinstrumentum fix összegű pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállításáért cserébe történő visszavásárlására, (hacsak a 22A. bekezdés másként nem rendelkezik,) nem minősül a gazdálkodó egység pénzügyi eszközének. Ehelyett az ilyen szerződés fejében fizetett ellenértéket a saját tőkéből vonják le.
Az összes többi osztálynak alárendelt instrumentumosztály (a 16A. bekezdés b) pontja és a 16C. bekezdés b) pontja)
AG14A. A 16A. és 16C. bekezdésekben leírt tulajdonságok egyike az, hogy a pénzügyi instrumentum olyan instrumentumosztályba tartozzon, amely minden egyéb osztálynak alárendelt.
AG14B. Annak meghatározásakor, hogy egy instrumentum az alárendelt osztályba tartozik-e, a gazdálkodó egység úgy értékeli az instrumentumban lévő megszűnés esetére vonatkozó igényt, mintha a megszűnése az instrumentum besorolásának időpontjában történne. Amennyiben a releváns körülményekben változás áll be, a gazdálkodó egységnek újra kell értékelni a besorolást. Ha például a gazdálkodó egység más pénzügyi instrumentumot bocsát ki vagy vált vissza, ez befolyással lehet arra, hogy a kérdéses instrumentum az összes többi osztálynak alárendelt instrumentumosztályba tartozik-e.
AG14C. Az az instrumentum, amely a gazdálkodó egység megszűnésekor elsőbbségi jogot biztosít, nem a gazdálkodó egység nettó eszközeinek arányos részére jogosító instrumentum. Például egy instrumentum megszűnéskor elsőbbségi jogot biztosít, ha megszűnéskor a gazdálkodó egység nettó eszközeinek arányos részén felül fix összegű osztalékra jogosítja fel birtokosát, míg az alárendelt osztályba tartozó, a gazdálkodó egység nettó eszközeinek arányos részére jogot biztosító más instrumentumok megszűnéskor nem biztosítják ugyanezt a jogot.
AG14D. Ha egy gazdálkodó egységnek csak egyetlen osztályba tartozó pénzügyi instrumentumai vannak, ezt az osztályt úgy kell kezelni, mint amely az összes többinek alárendelt.
Az instrumentum élettartama során az instrumentumnak tulajdonítható összes várható pénzáramlás (a 16A. bekezdés e) pontja)
AG14E. Az instrumentum élettartama alatt az instrumentum összes várható cash-flow-inak lényegében a gazdálkodó egység instrumentum élettartama alatti eredményén, megjelenített nettó eszközeiben, vagy megjelenített és meg nem jelenített nettó eszközei valós értékében az instrumentum élettartama alatt bekövetkező változásokon kell alapulniuk. Az eredményt és a megjelenített nettó eszközök változását a releváns IFRS standardokkal összhangban kell értékelni.
Az instrumentum-birtokos nem a gazdálkodó egység tulajdonosának minőségében kötött ügyletei (a 16A. és a 16C. bekezdés)
AG14F. Egy visszaadható pénzügyi instrumentum vagy egy olyan instrumentum birtokosa, amely a gazdálkodó egységet arra kötelezi, hogy kizárólag megszűnés esetén nettó eszközeinek arányos részét más félnek szállítsa le, nem tulajdonosi minőségében is köthet ügyleteket a gazdálkodó egységgel. Például az instrumentum-birtokos lehet a gazdálkodó egység alkalmazottja is. Az instrumentumnak csak az instrumentum birtokosával, mint a gazdálkodó egység tulajdonosával, kapcsolatos cash-flow-it és szerződéses feltételeit kell figyelembe venni annak felmérése során, hogy az instrumentumot a 16A. és 16C. bekezdések szerint tőkének kell-e minősíteni.
AG14G. Erre példa lehet egy olyan korlátolt felelősségű személyegyesítő szervezet, amelynek korlátozottan felelős kül- és korlátlanul felelős beltagjai is vannak. Egyes korlátlanul felelős beltagok nyújthatnak garanciát a gazdálkodó egységnek és díjazásban is részesülhetnek a garancia nyújtásáért. Ilyen helyzetekben a garancia és az azzal összefüggő cash-flow-k az instrumentum birtokosaihoz garanciavállalói minőségükben, nem pedig a gazdálkodó egység tulajdonosaiként kapcsolódnak. Ezért az ilyen garancia és az azzal összefüggő cash flow-k eredményeképpen a korlátlanul felelős tag nem tekinthető a korlátozottan felelős tag alá rendeltnek, és figyelmen kívül kell hagyni azokat, amikor azt értékelik, hogy a korlátozottan felelős tagok instrumentumainak és a korlátlanul felelős tagok instrumentumainak szerződéses feltételei azonosak-e.
AG14H. Egy másik példa az olyan eredménymegosztási megállapodás, amely az instrumentum birtokosainak a tárgyév vagy a korábbi évek során nyújtott szolgáltatások vagy létrehozott üzlet alapján osztja fel az eredményt. Az ilyen megállapodások az instrumentumok birtokosaival nem tulajdonosi minőségükben bonyolított ügyletek, ezért nem vehetők figyelembe a 16A. és 16C. bekezdésekben felsorolt tulajdonságok értékelése során. Azok az eredménymegosztási megállapodások azonban, amelyek az instrumentumok birtokosainak, instrumentumaiknak az adott osztályban lévő más instrumentumokhoz képest mért névleges összege alapján osztják fel az eredményt, olyan ügyleteket képviselnek, amelyeket az instrumentumok birtokosaival tulajdonosi minőségükben bonyolítanak, és amelyeket figyelembe kell venni a 16A. vagy 16C. bekezdésekben felsorolt tulajdonságok értékelése során.
AG14I. A kibocsátó gazdálkodó egység és az instrumentum birtokosa között (az utóbbi nem tulajdonosi minőségében) kötött ügyletek cash flow-inak és szerződéses feltételeinek hasonlóknak kell lenniük egy olyan egyenértékű ügylethez, amely az instrumentumot nem birtokló személy és a kibocsátó gazdálkodó egység között bonyolódhat le.
Nincs az instrumentum birtokosának járó maradvány megtérülést lényegében rögzítő vagy korlátozó összes cash flow-val rendelkező más pénzügyi instrumentum, vagy szerződés (a 16B. és a 16D. bekezdés)
AG14J. A 16A. bekezdés vagy 16C. bekezdés szerinti feltételeknek egyébként megfelelő pénzügyi instrumentum tőkeként való besorolásának feltétele, hogy a gazdálkodó egységnek ne legyen egyéb olyan pénzügyi instrumentuma vagy szerződése, amelynek a) az összes cash-flow-ja lényegében a gazdálkodó egység eredményén, megjelenített nettó eszközei változásán, vagy megjelenített és meg nem jelenített nettó eszközei valós értékének változásán alapul, valamint b) a maradvány megtérülést lényegében korlátozó vagy rögzítő hatása van. Nem valószínű, hogy a következő instrumentumok, ha rendes kereskedelmi feltételek mellett független felekkel kötik azokat, megakadályoznák az olyan instrumentumok tőkeként történő besorolását, amelyek egyébként megfelelnek a 16A. bekezdésben vagy 16C. bekezdésben foglalt feltételeknek:
a) instrumentumok, ahol az összes cash flow lényegében a gazdálkodó egység konkrét eszközein alapul;
b) instrumentumok, ahol az összes cash flow az árbevétel százalékán alapul;
c) szerződések, amelyeket a gazdálkodó egységnél végzett szolgálatuk elismeréseként egyes alkalmazottak jutalmazására alakítottak ki;
d) szerződések, amelyek előírják a nyereség egy jelentéktelen százalékának szolgáltatások nyújtására vagy áruk átadására történő kifizetését.
Származékos pénzügyi instrumentumok
AG15. A pénzügyi instrumentumok magukban foglalják mind az elsődleges instrumentumokat (például a követelések, tartozások és tőkeinstrumentumok), mind pedig a származékos pénzügyi instrumentumokat (például a pénzügyi opciók, a futures és forward ügyletek, a kamat- és a devizaswapok). A származékos pénzügyi instrumentumok megfelelnek a pénzügyi instrumentum fogalmának, és ennek megfelelően, a jelen standard hatálya alá esnek.
AG16. A származékos pénzügyi instrumentumok olyan jogokat és kötelmeket hoznak létre, amelyek hatására egy mögöttes elsődleges pénzügyi instrumentumban rejlő pénzügyi kockázatok közül egy vagy több az instrumentum felei között átadásra kerül. Kezdetben a származékos pénzügyi instrumentumok szerződéses jogot biztosítanak az egyik félnek arra, hogy potenciálisan kedvező feltételek mellett pénzügyi eszközöket vagy pénzügyi kötelezettségeket cseréljen egy másik féllel, vagy pedig egy szerződéses kötelmet írnak elő arra, hogy potenciálisan kedvezőtlen feltételek mellett pénzügyi eszközöket vagy pénzügyi kötelezettségeket cseréljen egy másik féllel. Ezek azonban általában ( 19 ) nem eredményezik a mögöttes elsődleges pénzügyi instrumentum átadását a szerződés kezdetekor, és ilyen átadásra nem kerül sor szükségszerűen a szerződés lejáratakor sem. Bizonyos instrumentumok a cserére vonatkozó jogot és kötelmet is megtestesítenek. Mivel a csere feltételeit a származékos instrumentum kezdetekor határozzák meg, a pénzügyi piaci árak változásával ezek a feltételek kedvezővé vagy kedvezőtlenné válhatnak.
AG17. A pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek (azaz a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumain kívüli pénzügyi instrumentumok) cseréjével kapcsolatos eladási (put) vagy vételi (call) opció jogot biztosít az opció birtokosának arra, hogy potenciális jövőbeli gazdasági haszonra tegyen szert a szerződés mögöttes pénzügyi instrumentuma valós értékének változásaival kapcsolatosan. Fordítva, az opció kiírójának kötelme van arra vonatkozóan, hogy lemondjon a potenciális jövőbeli gazdasági hasznokról, vagy viselje a mögöttes pénzügyi instrumentum valós értékének változásaival kapcsolatos gazdasági hasznok potenciális elvesztését. Az opció birtokosának szerződéses joga és az opció kiírójának kötelme megfelel a pénzügyi eszköz és a pénzügyi kötelezettség fogalmának. Az opciós szerződés mögöttes pénzügyi instrumentuma lehet bármilyen pénzügyi eszköz, beleértve a más gazdálkodó egységekben lévő részvényeket és a kamatozó instrumentumokat is. Az opció megkövetelheti az opció kiírójától, hogy ne pénzügyi eszközt adjon át, hanem adósságinstrumentumot bocsásson ki, de az opció mögöttes instrumentuma az opció birtokosának a pénzügyi eszközét képezné, ha az opciót lehívnák. Az opció birtokosának az a joga, hogy potenciálisan kedvező, és az opció kiírójának az a kötelme, hogy potenciálisan kedvezőtlen feltételek mellett cserélje ki a pénzügyi eszközöket, elkülönülnek az opció lehívásával kicserélendő, mögöttes pénzügyi eszköztől. A birtokos jogának és a kiíró kötelmének jellegét nem befolyásolja az opció lehívásának valószínűsége.
AG18. A származékos pénzügyi instrumentumok egy másik példája az a hat hónapon belül teljesítendő forward ügylet, amelyben az egyik fél (a vásárló) 1 000 000 CU névértékű, fix kamatozású államkötvény ellenében 1 000 000 CU pénzeszköz átadását ígéri, és a másik fél (az eladó) 1 000 000 CU névértékű, fix kamatozású államkötvény leszállítását ígéri 1 000 000 CU pénzeszköz ellenében. A hat hónapos időszak alatt mindkét fél szerződéses joggal és szerződéses kötelemmel rendelkezik pénzügyi instrumentumok cseréjére. Ha az államkötvények piaci ára 1 000 000 CU fölé emelkedik, a feltételek a vásárló számára kedvezőek, az eladó számára pedig kedvezőtlenek lesznek; ha a piaci ár 1 000 000 CU alá esik, akkor a hatás ezzel ellentétes lesz. A vásárló egy tartott vételi (call) opciós joghoz hasonló szerződéses joggal (egy pénzügyi eszközzel) és egy kiírt eladási (put) opciós kötelemhez hasonló szerződéses kötelemmel (egy pénzügyi kötelezettséggel) rendelkezik; az eladó egy tartott eladási (put) opciós joghoz hasonló szerződéses joggal (egy pénzügyi eszközzel) és egy kiírt vételi (call) opciós kötelemhez hasonló szerződéses kötelemmel (egy pénzügyi kötelezettséggel) rendelkezik. Az opciókhoz hasonlóan ezek a szerződéses jogok és kötelmek is elkülönülnek a mögöttes pénzügyi instrumentumoktól (a kicserélendő kötvényektől és pénzeszköztől) és azoktól eltérő pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket képeznek. A forward ügylet mindkét résztvevőjének kötelme van arra, hogy a megállapított időpontban teljesítsen, míg az opciós szerződés alapján teljesítés csak akkor van, ha az opció birtokosa úgy dönt, hogy gyakorolni kívánja a jogát.
AG19. A származékos instrumentumok sok más típusa testesít meg jogot vagy kötelmet egy jövőbeli cserére, beleértve a kamat- és devizaswapokat, kamatlábplafonokat (cap), -gallérokat (collar) és -padlókat (floor), hitelígérvényeket, rövid lejáratú kötvények kibocsátási programjait és hitelleveleket. A kamatswap-szerződést a forwardszerződés egyik változatának lehet tekinteni, amelyben a felek pénzösszeg sorozatok jövőbeli cseréjében állapodnak meg, és az egyik sorozat összegeit változó kamatozást, a másik sorozat összegeit fix kamatozást alapul véve állapítják meg. A futures-szerződések a határidős szerződések egy másik változatát képviselik, amelyektől főként abban különböznek, hogy a szerződések (a kontraktusok) szabványosítottak és azokkal tőzsdén kereskednek.
Nem pénzügyi tételek eladására vagy vételére vonatkozó szerződések (8-10. bekezdés)
AG20. Azon szerződések, amelyek nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására szólnak, nem felelnek meg a pénzügyi instrumentum fogalmának, mivel az egyik szerződő fél joga valamely nem pénzügyi eszköz vagy szolgáltatás átvételére, valamint a másik fél ennek megfelelő kötelme egyik félnél sem keletkeztet meglévő jogot vagy kötelmet pénzügyi eszköz átvételére, leszállítására, vagy cseréjére. Például az olyan szerződések, amelyek a teljesítést kizárólag a nem pénzügyi tétel átvételével vagy leszállításával írják elő (pl. ezüstre vonatkozó opció, futures vagy forward szerződés) nem pénzügyi instrumentumok. A tőzsdeárukra vonatkozó szerződések jelentős része ebbe a típusba tartozik. Egyes szerződések formáját szabványosították, és nagyjából a származékos pénzügyi instrumentumokkal megegyező módon kereskednek azokkal szervezett piacokon. Például az árutőzsdei cikkekre vonatkozó futures szerződéseket könnyen lehet pénzeszköz ellenében eladni vagy megvásárolni, mivel azokat tőzsdén jegyzik, és igen sokszor cserélhetnek gazdát. A kontraktust vásárló és eladó felek azonban valójában a mögöttes tőzsdei árucikkel kereskednek. A tőzsdei árucikk pénzeszközért történő vételére vagy eladására vonatkozó képesség, a könnyű beszerezhetőség vagy értékesíthetőség, és az árucikkre vonatkozó átvételi vagy leszállítási kötelem pénzeszközzel történő rendezésében való megállapodás lehetősége nem változtatja meg a szerződés alapvető jellegét, és nem teremt pénzügyi instrumentumot. Ugyanakkor egyes, nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására szóló szerződések, amelyeket nettó módon, vagy pénzügyi instrumentumok cseréjével is lehet teljesíteni, vagy amelyekben a nem pénzügyi tétel könnyen pénzeszközre váltható, a jelen standard hatálya alá esnek, mintha azok pénzügyi instrumentumok lennének (lásd a 8. bekezdést).
AG21. Az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standardban előírtak kivételével a fizikai eszközök átvételét vagy leszállítását magában foglaló szerződés nem eredményez pénzügyi eszközt az egyik, és pénzügyi kötelezettséget a másik fél számára, hacsak nem a vonatkozó fizetések bármelyikét azon időponton túlra halasztják, amelyben a fizikai eszközöket átadják. Ez az eset áll elő az áruk kereskedelmi hitelre történő vételekor vagy eladásakor.
AG22. Bizonyos szerződések tőzsdeárukhoz kapcsolódnak, de a teljesítés nem foglalja magában a tőzsdei árucikk fizikai átvételét vagy leszállítását. Ezek a teljesítést olyan pénzeszköz kifizetéseken keresztül írják elő, amelyeket a szerződésben található képlet szerint határoznak meg, nem pedig fix összegek kifizetésén keresztül. Például egy kötvény tőkeösszegét ki lehet számítani úgy, hogy az a kötvény lejáratakor fennálló piaci olajár és az olaj egy rögzített mennyiségének szorzata. A tőkeösszeg egy tőzsdei árucikk árához van kötve, de azt kizárólag pénzeszközben rendezik. Az ilyen szerződés pénzügyi instrumentumot képez.
AG23. A pénzügyi instrumentum fogalmának megfelel az a szerződés is, amely a pénzügyi eszközön vagy pénzügyi kötelezettségen túl nem pénzügyi eszközt vagy nem pénzügyi kötelezettséget is keletkeztet. Ezek a pénzügyi instrumentumok gyakran biztosítanak opciót az egyik fél számára arra vonatkozóan, hogy nem-pénzügyi eszközre cseréljen egy pénzügyi eszközt. Például egy olajhoz kötött kötvény jogot biztosíthat birtokosának arra, hogy időszakos fix kamatfizetések sorozatát és a lejáratkor fix összegű pénzeszközt vegyen át, azzal az opcióval, hogy a tőkeösszeget rögzített mennyiségű olajra cserélheti. Az opció lehívásának kívánatossága időről időre változni fog attól függően, hogy hogyan viszonyul az olaj valós értéke a kötvényben rejlő pénzeszköz/olaj átváltási arányhoz (átváltási árhoz). A kötvénytulajdonosnak az opció lehívásával kapcsolatos szándékai nem befolyásolják a komponens eszközök lényegét. A kötvényt a kötvénytulajdonos pénzügyi eszköze és a kibocsátó pénzügyi kötelezettsége teszi pénzügyi instrumentummá, függetlenül a létrehozott egyéb eszközök és kötelezettségek típusaitól.
AG24. [Törölve]
BEMUTATÁS
Kötelezettségek és saját tőke (15-27. bekezdés)
Nincs szerződéses kötelem pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz átadására (17-20. bekezdés)
AG25. Elsőbbségi részvényeket különféle jogokkal lehet kibocsátani. Az elsőbbségi részvény pénzügyi kötelezettségként vagy saját tőkeként történő besorolására vonatkozó döntés meghozatalakor a gazdálkodó egység felméri a részvényhez kapcsolódó jogokat, hogy megállapítsa, a részvény mutatja-e a pénzügyi kötelezettségek alapvető jellegzetességét. Például egy meghatározott időpontban vagy a részvényes választása alapján visszaváltható elsőbbségi részvény megfelel a pénzügyi kötelezettség fogalmának, mivel a kibocsátónak kötelme áll fenn pénzügyi eszközöket átadni a részvény birtokosának. Annak lehetősége, hogy a kibocsátó a szerződésben megjelölt időpontban akár forráshiány, törvényi korlátozás vagy elegendő nyereség vagy tartalék rendelkezésre állása hiányában nem képes eleget tenni az elsőbbségi részvény törlesztésével kapcsolatos kötelmének, nem teszi semmissé a kötelmet. A kibocsátónak a részvények pénzeszközre történő visszaváltásával kapcsolatos opciója nem felel meg a pénzügyi kötelezettség fogalmának, mivel a kibocsátónak nincs meglévő kötelme arra, hogy pénzügyi eszközöket adjon át a részvényesek számára. Ebben az esetben a részvények visszaváltásáról egyedül a kibocsátó határoz. Kötelem merülhet fel azonban akkor, ha a részvények kibocsátója, rendszerint a részvényeseknek a visszaváltási szándékáról szóló formális értesítésével, lehívja az opciót.
AG26. Amikor az elsőbbségi részvények nem visszaválthatók, a megfelelő besorolást a hozzájuk kapcsolt egyéb jogok határozzák meg. A besorolás a szerződéses megállapodások tartalmának értékelésén és a pénzügyi kötelezettség és a tőkeinstrumentum fogalmain alapul. Amikor az elsőbbségi részvények halmozódó vagy nem halmozódó kifizetései a kibocsátó rendelkezésétől függnek, a részvények tőkeinstrumentumok. Az elsőbbségi részvények tőkeinstrumentumként vagy pénzügyi kötelezettségként való besorolására nincs hatással például:
a) a múltbeli nyereségfelosztási gyakorlat;
b) a jövőbeni nyereségfelosztásra vonatkozó szándék;
c) a kibocsátó törzsrészvényeinek árára gyakorolt esetleges negatív hatás, amennyiben nem kerül sor nyereségfelosztásra (a törzsrészvények utáni osztalékkifizetésre vonatkozó korlátozás miatt, ha az elsőbbségi részvények után nem történik osztalékkifizetés);
d) a kibocsátó tartalékainak összege;
e) a kibocsátó valamely időszakra vonatkozó eredményvárakozása; vagy
f) a kibocsátó arra való képessége vagy képtelensége, hogy az adott időszak eredményének összegét befolyásolja.
A gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiban való teljesítés (21-24. bekezdés)
AG27. Az alábbi példák a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaira vonatkozó egyes szerződéstípusok besorolását szemléltetik:
a) Az a szerződés, amelyet a gazdálkodó egység saját részvényei közül egy fix darabszám jövőbeni ellenérték nélküli átvételével vagy leszállításával, vagy saját részvényei fix darabszámának fix összegű pénzeszközre vagy egyéb pénzügyi eszközre történő cseréjével teljesítenek, tőkeinstrumentum (hacsak a 22A. bekezdés másként nem rendelkezik). Ennek megfelelően az ilyen szerződésért kapott vagy fizetett bármilyen ellenértéket közvetlenül a saját tőke javára vagy terhére kell elszámolni. Erre példa az olyan kibocsátott részvényopció, amely a másik félnek jogot biztosít arra, hogy a gazdálkodó egység egy fix darabszámú részvényét egy fix pénzösszegért megvásárolhassa. Ha azonban a szerződés előírja a gazdálkodó egység számára valamely meghatározott vagy meghatározandó időpontban vagy felhívásra saját részvényei pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért való megvásárlását (visszaváltását), a gazdálkodó egység a visszaváltási érték jelenértékére vonatkozóan egy pénzügyi kötelezettséget is megjelenít (azoknak az instrumentumoknak a kivételével, amelyek rendelkeznek a 16A. és 16B. vagy a 16C. és 16D. bekezdésekben előírt összes tulajdonsággal és megfelelnek az azokban foglalt feltételeknek Erre szolgál példaképpen az az eset, amikor a gazdálkodó egységnek egy forward szerződés alapján kötelme van arra, hogy visszavásárolja saját részvényeinek adott darabszámát fix összegű pénzeszközért cserébe.
b) A gazdálkodó egység saját részvényeinek pénzeszközért történő visszavásárlására vonatkozó kötelme a visszaváltási érték jelenértékére vonatkozóan még akkor is pénzügyi kötelezettséget keletkeztet, ha a gazdálkodó egység által visszavásárolandó részvények száma nem fix, vagy a kötelem a másik fél visszaváltási jogának gyakorlásától függ (hacsak a 16A. és 16B. bekezdések, vagy a 16C. és 16D. bekezdések másként nem rendelkeznek). A feltételes kötelemre példa az olyan kibocsátott opció, amely előírja a gazdálkodó egység számára, hogy pénzeszközért vásárolja vissza saját részvényeit, amennyiben a másik fél lehívja az opciót
c) Az olyan szerződés, amelyet pénzeszközben vagy egyéb pénzügyi eszközben teljesítenek, pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség még akkor is, ha a kapott vagy adott pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz összege a gazdálkodó egység saját tőkéje piaci árának változásán alapul (hacsak a 16A. és 16B. bekezdések, vagy a 16C. és 16D. bekezdések másként nem rendelkeznek), Erre példa a nettó módon pénzeszközben teljesített részvényopció.
d) Az olyan szerződés, amely a gazdálkodó egység változó darabszámú saját részvényében kerül teljesítésre, amelyek értéke egy fix összeggel, vagy egy olyan összeggel egyezik meg, amely egy mögöttes változó mozgásán alapul (pl. árutőzsdei termék ára) pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség. Egy példa erre az arany vételére kiírt opció, amely ha lehívásra kerül, nettósított módon a gazdálkodó egység saját instrumentumaiban kerül kiegyenlítésre oly módon, hogy a gazdálkodó egység olyan darabszámú instrumentumot ad át, amely megegyezik az opciós szerződés értékével. Az ilyen szerződés pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség még akkor is, ha a mögöttes változó a gazdálkodó egység saját részvényeinek ára, és nem az arany. Hasonlóképpen az olyan szerződés, amelyet a gazdálkodó egység fix számú saját részvényeiben fognak teljesíteni, de az ezen részvényekhez tartozó jogokat úgy fogják módosítani, hogy a teljesítési érték megegyezzen valamely fix összeggel, vagy egy mögöttes változóban bekövetkező változásokon alapuló összeggel, pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség.
Függő teljesítési rendelkezések (25. bekezdés)
AG28. A 25. bekezdés megköveteli, hogy amennyiben egy függő teljesítési rendelkezés azon része, amely előírhatja a pénzeszközben vagy egyéb pénzügyi eszközben való teljesítést (vagy egy más módon való teljesítést, amely azt eredményezné, hogy az instrumentum pénzügyi kötelezettségnek minősüljön), nem valódi, a teljesítési rendelkezés nem érinti a pénzügyi instrumentum besorolását. Ily módon az a szerződés, amely pénzeszközben vagy a gazdálkodó egység saját részvényeinek változó darabszámában ír elő teljesítést, de kizárólag valamely olyan esemény bekövetkezése esetén, amely rendkívül ritka, a szokásostól nagymértékben eltérő, és nagyon valószínűtlen bekövetkezésű, tőkeinstrumentum. Hasonlóképpen a gazdálkodó egység fix darabszámú saját részvényében való teljesítés szerződés alapján kizárt lehet a gazdálkodó egység ellenőrzésén kívül eső körülmények esetén, ugyanakkor amennyiben az ilyen körülmények bekövetkezésének nincs valódi lehetősége, a tőkeinstrumentumként való besorolás helyénvaló.
Kezelés a konszolidált pénzügyi kimutatásokban
AG29. A konszolidált pénzügyi kimutatásokban a gazdálkodó egység az IAS 1, valamint az IFRS 10 standard alapján mutatja be az ellenőrzésre nem jogosító részesedéseket, azaz más felek részesedését a gazdálkodó egység leányvállalatainak saját tőkéjében és jövedelmében. A pénzügyi instrumentumok (vagy azok valamely komponense) konszolidált pénzügyi kimutatásokban történő besorolásánál a gazdálkodó egység a csoport tagjai és az instrumentum birtokosai közötti megállapodás szerinti minden feltételt figyelembe vesz annak meghatározásához, hogy a csoport egészének fennáll-e kötelme az instrumentumra vonatkozóan pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz leszállítására, vagy annak olyan módon történő teljesítésére, amely kötelezettségként történő besorolást eredményez. Ha a csoportba tartozó valamely leányvállalat bocsát ki egy pénzügyi instrumentumot, és az anyavállalat vagy a csoport valamely más tagja közvetlenül az instrumentum birtokosaival további feltételekben állapodik meg (pl. garancia), előfordulhat, hogy a csoportnak nincs saját döntési jogosultsága a felosztás vagy visszaváltás tekintetében. Bár a leányvállalat lehet, hogy helyesen sorolja be az instrumentumot ezen további feltételek figyelembevétele nélkül a különálló pénzügyi kimutatásaiban, a csoport más tagjai, valamint az instrumentum birtokosai közötti más megállapodások hatásait figyelembe veszik annak biztosítására, hogy a konszolidált pénzügyi kimutatások a csoport egésze által megkötött szerződéseket és ügyleteket tükrözzék. Amennyiben van ilyen kötelem vagy teljesítési rendelkezés, az instrumentumot (vagy annak a kötelemnek kitett komponensét) a konszolidált pénzügyi kimutatásokban pénzügyi kötelezettségként sorolják be.
AG29A. A 16A. és 16B. bekezdéseknek, vagy a 16C. és 16D. bekezdéseknek megfelelően az instrumentum egyes olyan típusai, amelyek szerződéses kötelmet rónak a gazdálkodó egységre, tőkeinstrumentumként kerülnek besorolásra. Az említett bekezdések szerinti besorolás kivételt képez a jelen standardban az instrumentum besorolására egyébként alkalmazott elvek alól. Ez a kivétel nem terjed ki azonban a konszolidált pénzügyi kimutatásokban szereplő ellenőrzésre nem jogosító részesedések besorolására. Ezért azok az egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásokban a 16A. és 16B. bekezdéssel, vagy a 16C. és 16D. bekezdéssel összhangban tőkeinstrumentumként besorolt instrumentumok, amelyek ellenőrzésre nem jogosító részesedések, kötelezettségként kerülnek besorolásra a csoport konszolidált pénzügyi kimutatásaiban.
Összetett pénzügyi instrumentumok (28-32. bekezdés)
AG30. A 28. bekezdés kizárólag a nem származékos, összetett pénzügyi instrumentumok kibocsátóira vonatkozik. A 28. bekezdés nem taglalja az összetett pénzügyi instrumentumokat azok birtokosai perspektívájából. Az IFRS 9 standard foglalkozik az olyan pénzügyi eszközök besorolásával és értékelésével a birtokosai szemszögéből, amelyek összetett pénzügyi instrumentumok.
AG31. Az összetett pénzügyi instrumentumok egy szokásos formája a beágyazott átváltási opciót magában foglaló adósságinstrumentum, mint például a kibocsátó törzsrészvényeire átváltható kötvény, és amely nem foglal magában más beágyazott származékos jellemzőt. A 28. bekezdés előírja, hogy az ilyen pénzügyi instrumentum kibocsátója elkülönítetten mutassa be a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában a kötelezettségkomponenst és a tőkekomponenst, az alábbiak szerint:
a) A kibocsátó ütemezett kamat- és törlesztőrészlet-fizetésre vonatkozó kötelme pénzügyi kötelezettség, amely mindaddig fennáll, amíg át nem váltják az instrumentumot. A kezdeti megjelenítéskor a kötelezettségkomponens valós értéke a szerződésben meghatározott jövőbeli cash flow-k sorozatának - az összehasonlítható hitelképességi besorolással rendelkező, és lényegében ugyanolyan cash flow-kat ugyanazon feltételek mellett biztosító, de átváltási opciót nem tartalmazó instrumentumokra abban az időben vonatkozó, a piac által alkalmazott kamatlábakkal diszkontált jelenértéke.
b) A tőkeinstrumentum egy beágyazott opció a kötelezettségnek a kibocsátó saját tőkéjére való átváltására. Az opciónak a kezdeti megjelenítéskor akkor is van értéke, ha az veszteséges.
AG32. Az átváltható instrumentum futamidő végén történő átváltásakor a gazdálkodó egység kivezeti a kötelezettségkomponenst, és azt saját tőkeként jeleníti meg. Az eredeti sajáttőke-komponens a saját tőke része marad (bár az a saját tőke egyes sorai között átvezethető). A futamidő végén történő átváltáskor nem keletkezik nyereség vagy veszteség.
AG33. Ha a gazdálkodó egység a futamidő vége előtt megszüntet valamely átváltható instrumentumot idő előtti visszaváltás vagy visszavásárlás formájában, amelyben az eredeti átváltási elsőbbségek változatlanul maradnak, a gazdálkodó egység a megfizetett ellenértéket, valamint a visszavásárlás vagy visszaváltás tranzakciós költségeit az ügylet időpontjában felosztja az instrumentum kötelezettség- és tőkekomponensére. A megfizetett ellenérték, valamint a tranzakciós költségek külön komponensekre történő felosztásához használt módszer konzisztens a gazdálkodó egység által az átváltható instrumentum kibocsátásakor befolyt bevétel egyes komponensekre történő felosztásához használt módszerrel, a 28-32. bekezdésnek megfelelően.
AG34. Amikor az ellenérték felosztása megtörtént, az esetleges keletkező nyereséget vagy veszteséget az érintett komponensre vonatkozó számviteli elveknek megfelelően kell kezelni az alábbiak szerint:
a) a kötelezettségkomponensre vonatkozó nyereség vagy veszteség összegét az eredményben jelenítik meg; valamint
b) az ellenérték tőkekomponensre vonatkozó összegét a saját tőkében jelenítik meg.
AG35. Egyes esetekben a gazdálkodó egység módosíthatja az átváltható instrumentum feltételeit az idő előtti átváltás elősegítésére, pl. kedvezőbb átváltási arány felajánlásával, vagy további ellenérték megfizetésével, amennyiben az átváltás a meghatározott időpont előtt történik. Az eredményben kell megjeleníteni veszteségként az instrumentum átváltásakor a módosított feltételek alapján az instrumentum birtokosának járó ellenérték valós értéke, valamint azon ellenérték valós értéke között a feltételek módosításának időpontjában fennálló különbözetet, amely az instrumentum birtokosának az eredeti feltételek alapján járt volna.
Saját részvények (33. és 34. bekezdés)
AG36. A gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumait nem jelenítheti meg pénzügyi eszközként, függetlenül annak visszavásárlása céljától. A 33. bekezdés előírja, hogy a saját tőkeinstrumentumait visszavásárló gazdálkodó egység ezeket a tőkeinstrumentumokat vonja le a saját tőkéből (de lásd még a 33A. bekezdést). Ugyanakkor, ha a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumait más személyek javára tartja a birtokában, pl. egy pénzügyi intézmény ügyfele részére tartja birtokában részvényét, egy ügynöki kapcsolat áll fenn, amelynek eredményeként e tőkeinstrumentumokat nem kell a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában szerepeltetni.
Kamatok, osztalékok, veszteségek és nyereségek (35-41. bekezdés)
AG37. Az alábbi példa a 35. bekezdés rendelkezéseinek alkalmazását mutatja be valamely összetett pénzügyi instrumentum esetében. Tételezzük fel, hogy egy nem halmozódó elsőbbségi részvény kötelezően pénzeszközre visszaváltandó öt év múlva, ugyanakkor az osztalék kifizetéséről a visszaváltás időpontjáig a gazdálkodó egység dönt. Az ilyen instrumentum összetett pénzügyi instrumentumnak minősül, egy kötelezettségkomponenssel, amely a visszaváltási összeg jelenértéke. A diszkontlebontás ezen komponensre kifejtett hatását az eredményben jelenítik meg, és kamatráfordításként sorolják be. Bármely kifizetett osztalék a tőkekomponensre vonatkozik, és ennek megfelelően azt az eredmény felosztásaként jelenítik meg. Hasonló eljárás lenne alkalmazandó, ha a visszaváltás nem lenne kötelező, hanem arról a birtokos szabadon dönthetne; vagy amennyiben a részvényt kötelezően át kellene váltani egy változó darabszámú törzsrészvényre, amely oly módon kerül kiszámításra, hogy megegyezzen egy fix összeggel, vagy a mögöttes változó (pl. árutőzsdei termék) változásain alapuló valamely összeggel. Ugyanakkor, ha bármely még ki nem fizetett osztalék hozzáadásra kerül a visszaváltási összeghez, a teljes instrumentum kötelezettségnek minősül. Ilyen esetben, az osztalékot kamatráfordításként sorolják be.
Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egymással szembeni beszámítása (42-50. bekezdés)
AG 38. [Törölve]
Azon feltétel, amely szerint a gazdálkodó egységnek "aktuálisan jogilag kikényszeríthető joga van a megjelenített összegek egymással szembeni beszámítására" (a 42. bekezdés a) pontja)
AG38A. A beszámítási jog aktuálisan rendelkezésre állhat vagy függhet jövőbeli eseménytől (például, ha azt kizárólag valamely jövőbeli esemény bekövetkezése válthatja ki, vagy az kizárólag ilyen esemény bekövetkezésekor gyakorolható, például valamelyik fél nemteljesítése, vagy fizetésképtelensége vagy csődje esetén). Még akkor is, ha a beszámítási jog nem függ jövőbeli eseménytől, előfordulhat, hogy jogilag csak valamelyik fél, vagy a felek mindegyikének szokásos üzletmenete, vagy nemteljesítése, vagy fizetésképtelensége, vagy csődje esetén kikényszeríthető.
AG38B. A 42. bekezdés a) pontjában fogalt feltétel teljesítése érdekében a gazdálkodó egységnek aktuálisan jogilag kikényszeríthető beszámítási joggal kell rendelkeznie. Ez azt jelenti, hogy a beszámítási jog:
a) nem függhet jövőbeli eseménytől; valamint
b) jogilag kikényszeríthető minden alábbi körülmény között:
i. szokásos üzletmenet;
ii. nemteljesítés; valamint
iii. fizetésképtelenség vagy csőd
a gazdálkodó egység és minden másik fél tekintetében.
AG38C. A beszámítási jog jellege és terjedelme, ideértve a gyakorlásához kötött bármely feltételt, és azt, hogy nemteljesítés, fizetésképtelenség vagy csőd esetén is fennmarad-e, joghatóságról joghatóságra változhat. Következésképpen nem vélelmezhető, hogy a beszámítási jog a szokásos üzletmenet keretein kívül is automatikusan rendelkezésre áll. Egy adott joghatóság csődre vagy fizetésképtelenségre vonatkozó joga például bizonyos körülmények között tilthatja vagy korlátozhatja a beszámítási jog csőd vagy fizetésképtelenség alatti gyakorlását.
AG38D. Annak érdekében, hogy meg lehessen bizonyosodni arról, hogy a beszámítási jog egyaránt kikényszeríthető a gazdálkodó egység és minden másik fél szokásos üzletmenete, nemteljesítése, valamint csődje vagy fizetésképtelensége esetén (az AG38B. bekezdés b) pontjában meghatározottak szerint), szükséges mérlegelnie a felek közötti kapcsolatokra vonatkozó szabályokat (például a szerződéses rendelkezéseket, a szerződéses jogot, vagy a nemteljesítés, csőd vagy fizetésképtelenség esetén a felekre alkalmazandó jogot).
Azon feltétel, miszerint a gazdálkodó egység "nettó alapon szándékozik rendezni azokat, vagy egyidejűleg szándékozik a követelést realizálni és rendezni a kötelezettséget" (a 42. bekezdés b) pontja)
AG38E. A 42. bekezdés b) pontjában fogalt feltétel teljesítéséhez az szükséges, hogy a gazdálkodó egységnek legyen szándéka a nettó alapon történő rendezésre, vagy legyen szándéka egyidejűleg realizálni a követelést és teljesíteni a kötelezettséget. Noha a gazdálkodó egységnek joga lehet a nettó rendezésre, mégis előfordulhat, hogy külön realizálja a követelést és rendezi a kötelezettséget.
AG38F. Ha a gazdálkodó egység oly módon képes rendezni összegeket, hogy a végeredmény gyakorlatilag egy nettó rendezés, akkor a gazdálkodó egység teljesíti a 42. bekezdés b) pontjában foglalt nettó rendezési feltételt. Erre akkor és csak akkor kerül sor, ha a bruttó elszámolási mechanizmus olyan elemekkel rendelkezik, amelyek megszüntetik vagy jelentéktelenné teszik a hitel- és likviditási kockázatokat, és amelyek egyetlen elszámolási folyamatban vagy ciklusban dolgozzák fel a követeléseket és a tartozásokat. A 42. bekezdés b) pontjában foglalt nettósítási feltétel például a következő jellemzők mindegyikével rendelkező bruttó elszámolási rendszerrel teljesíthető:
a) a beszámítási feltételeknek megfelelő pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket azonos időpontban adják fel a rendszerbe feldolgozásra;
b) azt követően, hogy a pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket feldolgozásra feladták, a felek kötelesek teljesíteni elszámolási kötelmeiket;
c) azt követően, hogy a pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket feladták feldolgozásra, a belőlük származó cash flow-k már nem változhatnak (kivéve, ha a feldolgozás meghiúsul - lásd a d) pontot)
d) az értékpapírokkal fedezett eszközökkel és kötelezettségekkel kapcsolatos teljesítésre értékpapír-átruházási vagy hasonló rendszerben kerül sor (például: "szállítás fizetés ellenében"), így ha az értékpapírok átadása meghiúsul, az együtt jár az értékpapírokkal fedezett követelés vagy tartozás feldolgozásának meghiúsulásával (és fordítva);
e) a d) pontban felvázoltak szerint meghiúsuló ügyletek mindaddig visszakerülnek feldolgozásra, amíg sor nem kerül teljesítésükre;
f) az elszámolást ugyanaz az elszámoló intézmény végzi (például elszámoló bank, központi bank vagy központi értéktár); valamint
g) van egy olyan napközbeni hitelkeret, amely elegendő összegű folyószámlahitelt nyújt ahhoz, hogy lehetővé tegye a teljesítés időpontjában minden fél részére a kifizetések feldolgozását, és gyakorlatilag biztos, hogy e napközbeni hitelkeretből lehívás esetén az összeget rendelkezésre fogják bocsátani.
AG39. A standard nem tartalmaz speciális előírásokat az úgynevezett "szintetikus instrumentumokra" vonatkozóan, amelyek a különálló pénzügyi instrumentumok csoportosításai, amelyeket azért vásároltak meg és tartanak, hogy így létrehozzák egy másik instrumentum jellegzetességeit. Például a változó kamatozású hosszú lejáratú hitel kombinálva egy olyan kamatswappal, amely változó kifizetések átvételét és fix kifizetések teljesítését foglalja magában, egy fix kamatozású hosszú lejáratú hitelt szintetizál. A "szintetikus instrumentum" minden különálló pénzügyi instrumentum összetevője szerződéses jogot vagy kötelmet testesít meg a saját feltételei alapján, és valamennyit önállóan lehet átadni vagy teljesíteni. Minden egyes pénzügyi instrumentum kockázatoknak van kitéve, és ezek a kockázatok különbözhetnek azoktól a kockázatoktól, amelyeknek más pénzügyi instrumentumok vannak kitéve. Ennek megfelelően, amikor egy szintetikus instrumentumban szereplő egyik pénzügyi instrumentum eszköz, és egy másik pedig kötelezettség, azokat nem számítják be egymással szemben, és nem mutatják be nettó alapon a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában, hacsak azok meg nem felelnek a 42. bekezdés szerinti, a beszámításra vonatkozó feltételeknek
AG40. [Törölve]
IAS 33 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Egy részvényre jutó eredmény
CÉL
1. A jelen standard célja előírni az egy részvényre jutó eredmény kiszámítására és bemutatására vonatkozó alapelveket, hogy az egyes gazdálkodó egységek közötti, ugyanazon időszakra vonatkozó, valamint az ugyanazon gazdálkodó egységre, de különböző beszámolási időszakra vonatkozó teljesítmény-összehasonlítások javuljanak. Annak ellenére, hogy az egy részvényre jutó eredménynek is vannak korlátai az "eredmény" meghatározásához alkalmazott eltérő számviteli politikák miatt, a következetesen meghatározott nevező javítja a pénzügyi beszámolást. A jelen standard az egy részvényre jutó eredmény kiszámításánál alkalmazott nevezőre koncentrál.
HATÓKÖR
2. A jelen standard alkalmazandó:
a) azon gazdálkodó egység egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaira:
i. amelynek törzsrészvényeivel vagy potenciális törzsrészvényeivel nyilvános piacon (hazai vagy külföldi tőzsdén, illetve tőzsdén kívüli (OTC) piacon, ideértve a helyi és regionális piacokat is) kereskednek; vagy
ii. amely a pénzügyi kimutatásait a törzsrészvények nyilvános piacon történő kibocsátása céljából nyújtja be, vagy amely pénzügyi kimutatásainak benyújtása folyamatban van egy értékpapírtőzsdének vagy más szabályozó hatóságnak; valamint
b) azon anyavállalatnál a vállalatcsoport konszolidált pénzügyi kimutatásaira:
i. amelynek törzsrészvényeivel vagy potenciális törzsrészvényeivel nyilvános piacon (hazai vagy külföldi tőzsdén, illetve tőzsdén kívüli (OTC) piacon, ideértve a helyi és regionális piacokat is) kereskednek; vagy
ii. amely a pénzügyi kimutatásait a törzsrészvények nyilvános piacon történő kibocsátása céljából nyújtja be, vagy amely pénzügyi kimutatásainak benyújtása folyamatban van egy értékpapírtőzsdének vagy más szabályozó hatóságnak
3. Az egy részvényre jutó eredményt közzétevő gazdálkodó egységnek a jelen standard szerint kell az egy részvényre jutó eredmény értékét kiszámolnia és közzétennie.
4. Amikor a gazdálkodó egység az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások és az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standarddal összhangban konszolidált pénzügyi kimutatásokat és egyedi pénzügyi kimutatásokat is készít, a jelen standard által előírt közzétételeket csak a konszolidált pénzügyi kimutatások alapján szükséges bemutatni. Annak a gazdálkodó egységnek, amely azt választja, hogy az egy részvényre jutó eredményt egyedi pénzügyi kimutatásai alapján teszi közzé, ezt az egy részvényre jutó eredmény információt csak az átfogó jövedelmére vonatkozó kimutatásában kell bemutatnia. A gazdálkodó egység az ilyen egy részvényre jutó eredmény információt a konszolidált pénzügyi kimutatásokban nem mutathatja be.
4A. Ha a gazdálkodó egység az eredmény tételeit a (2011-ben módosított) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard 10A. bekezdésében leírtak szerint különálló kimutatásban mutatja be, az egy részvényre jutó eredményt csak ebben a különálló kimutatásban kell bemutatnia.
FOGALMAK
5. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A hígítással ellentétes hatás az egy részvényre jutó eredmény növekedése, vagy az egy részvényre jutó veszteség csökkenése abból a feltételezésből fakadóan, hogy átváltható instrumentumokat váltanak át, opciókat vagy warrantokat hívnak le, vagy bizonyos feltételek teljesülése esetén új törzsrészvényeket bocsátanak ki.
A feltételes részvénykibocsátási megállapodás részvények meghatározott feltételek teljesülésétől függő kibocsátására kötött megállapodás.
A feltételesen kibocsátandó törzsrészvények olyan törzsrészvények, amelyek ellenérték nélkül, vagy alacsony összegű pénzeszközért vagy más ellenértékért bocsátandók ki a feltételes részvénykibocsátási megállapodásban meghatározott feltételek teljesülése esetén.
A hígítás az egy részvényre jutó eredmény csökkenése vagy az egy részvényre jutó veszteség növekedése abból a feltételezésből adódóan, hogy átváltható instrumentumokat váltanak át, opciókat vagy warrantokat hívnak le, vagy bizonyos feltételek teljesülése esetén törzsrészvényeket bocsátanak ki.
Az opciók, warrantok és azok egyenértékesei olyan pénzügyi instrumentumok, amelyek törzsrészvény vásárlására biztosítanak jogot birtokosuknak.
A törzsrészvény egy olyan tőkeinstrumentum, amely az összes többi tőkeinstrumentum-osztálynak alá van rendelve.
A potenciális törzsrészvény olyan pénzügyi instrumentum vagy egyéb szerződés, amely annak birtokosát törzsrészvényre jogosíthatja fel.
A törzsrészvényre szóló eladási (put) opció olyan szerződés, amely birtokosának jogot biztosít törzsrészvények meghatározott áron történő eladására egy adott időszakon belül.
6. A törzsrészvények csak más részvénytípusok, például az elsőbbségi részvények után részesülnek az időszak nyereségéből. Egy gazdálkodó egységnek több osztályba tartozó törzsrészvénye is lehet. Az azonos részvényosztályba tartozó törzsrészvények azonos osztalékfizetési jogokkal rendelkeznek.
7. Példák a potenciális törzsrészvényekre:
a) pénzügyi kötelezettségek vagy tőkeinstrumentumok, ideértve az elsőbbségi részvényeket is, amelyek törzsrészvényekre válthatók;
b) opciók és warrantok;
c) olyan részvények, amelyeket szerződéses megállapodásokban rögzített feltételek teljesülése esetén bocsátanának ki, például egy üzleti tevékenység vagy egyéb eszközök megvásárlásakor.
8. Az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardban meghatározott fogalmak a jelen standardban az IAS 32 standard 11. bekezdésében meghatározott értelemben használatosak, kivéve, ha ennek ellenkezője jelölve van Az IAS 32 standard definiálja a pénzügyi instrumentumot, a pénzügyi eszközt, a pénzügyi kötelezettséget és a tőkeinstrumentumot, valamint útmutatást ad e fogalmak alkalmazásával kapcsolatban. Az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard meghatározza a valós érték fogalmát, és követelményeket ír elő a fogalom alkalmazásáról.
ÉRTÉKELÉS
Egy részvényre jutó eredmény alapértéke
9. A gazdálkodó egységnek ki kell számítania az egy részvényre jutó eredmény alapértékének összegeit az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményre, valamint a folytatódó tevékenységek eredményéből, ha azt bemutatják, ezen részvényesekre jutó részre.
10. Az egy részvényre jutó eredmény alapértékét az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredménynek (számláló) a forgalomban lévő törzsrészvények adott időszakra vonatkozó súlyozott átlagával (nevező) való elosztásával kell kiszámítani.
11. Az egy részvényre jutó eredmény alapértékére vonatkozó információ célja mutatót biztosítani az anyavállalat egy törzsrészvényének a gazdálkodó egység beszámolási időszak alatt elért teljesítményéből való részesedésére.
Eredmény
12. Az egy részvényre jutó eredmény alapértékének kiszámításához az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó összeg:
a) az anyavállalatra jutó, a folytatódó tevékenységekből származó eredményre vonatkozóan; valamint
b) az anyavállalatra jutó eredményre vonatkozóan;
az a) és b) pontokban szereplő összeg, módosítva az elsőbbségi részvények után fizetett osztalék adózás utáni összegével, az elsőbbségi részvények rendezésekor keletkező különbözetekkel, valamint a saját tőkeként besorolt elsőbbségi részvényekhez kapcsolódó hasonló hatásokkal.
13. Az adott időszakban megjelenített, az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó valamennyi bevétel és ráfordítás tételt, beleértve az adóráfordítást, valamint a kötelezettségként besorolt elsőbbségi részvények után járó osztalékot, figyelembe veszik az adott időszakra vonatkozóan az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredmény meghatározásánál (lásd IAS 1 standardot).
14. Az eredményből levonandó elsőbbségi osztalékok adózott összege a következő:
a) az adott időszakra vonatkozóan a nem halmozódó elsőbbségi részvényekre jóváhagyott elsőbbségi osztalék adózás utáni összege; valamint
b) az adott időszakra a halmozódó elsőbbségi részvényekre járó elsőbbségi osztalék adózás utáni összege, függetlenül attól, hogy az osztalékot megállapították-e vagy sem. Az időszakra vonatkozó elsőbbségi osztalék összege nem tartalmazza a halmozódó elsőbbségi részvényekre korábbi időszakokra vonatkozóan, a tárgyidőszak során kifizetett vagy megállapított elsőbbségi osztalék összegét.
15. Az elsőbbségi részvények diszkontált áron történő értékesítését egy kezdeti alacsony osztalékfizetéssel kompenzáló, vagy az elsőbbségi részvények prémium melletti értékesítését a későbbi időszakokban piacon szokásosnál magasabb osztalékfizetéssel kompenzáló elsőbbségi részvényeket növekvő kamatozású elsőbbségi részvénynek is nevezik. A növekvő kamatozású elsőbbségi részvények esetében a kibocsátásnál alkalmazott diszkontot vagy prémiumot a felhalmozott eredménnyel szemben amortizálják az effektívkamatláb-módszer alkalmazásával, és azt elsőbbségi osztalékként kezelik az egy részvényre jutó eredmény kiszámításakor.
16. Az elsőbbségi részvényeket a gazdálkodó egység a részvények birtokosainak tett vételi ajánlat révén visszavásárolhatja. Az elsőbbségi részvények birtokosainak fizetett ellenérték valós értéke, valamint az elsőbbségi részvények nyilvántartási értéke közötti pozitív különbözet az elsőbbségi részvények birtokosai számára hozamot, a gazdálkodó egység számára pedig a felhalmozott eredménnyel szemben elszámolandó terhet jelent. Ezt az összeget az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredmény kiszámításakor levonják.
17. A gazdálkodó egység az eredeti átváltási feltételek kedvező irányú módosításával, vagy további ellenérték megfizetésével előidézheti az átváltható elsőbbségi részvények korábbi átváltását. A törzsrészvények vagy az egyéb fizetett ellenérték valós értékének az eredeti átváltási feltételek alapján kibocsátandó törzsrészvények valós értékét meghaladó bármely többlete hozam az elsőbbségi részvények tulajdonosai számára, és azt levonják az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredmény kiszámításakor.
18. Az elsőbbségi részvények könyv szerinti értékének az azok rendezéséért fizetett ellenérték valós értékét meghaladó bármely többletét hozzáadják az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredmény kiszámításakor.
Részvények
19. Az egy részvényre jutó eredmény alapértékének kiszámításakor a törzsrészvények száma az adott időszakban forgalomban lévő törzsrészvények súlyozott átlaga.
20. Az adott időszak során forgalomban lévő törzsrészvények számának súlyozott átlaga alkalmazása annak lehetőségét tükrözi, hogy a részvénytőke összege esetleg változott az adott időszak alatt a mindenkor forgalomban lévő részvények nagyobb vagy kisebb száma miatt. Az adott időszak alatt forgalomban lévő törzsrészvények súlyozott átlaga egyenlő az időszak elején forgalomban lévő törzsrészvények számával, korrigálva az időszak alatt visszavásárolt vagy újonnan kibocsátott törzsrészvények számának és egy idősúlyozó tényezőnek a szorzatával. Az idősúlyozó tényező azon napoknak az időszak összes napjaihoz viszonyított aránya, amikor az adott részvények forgalomban vannak; sok esetben megfelelő a súlyozott átlag észszerű közelítése.
21. A részvényeket általában attól az időponttól kezdve számítják bele a részvények számának súlyozott átlagába, amikortól az ellenérték esedékes (ami általában a részvények kibocsátásának időpontja), például:
a) a pénzeszköz ellenében kibocsátott törzsrészvényeket attól az időponttól veszik figyelembe, amikor a pénzeszköz megfizetése esedékessé válik;
b) a törzs- vagy elsőbbségi részvények után járó osztalék önkéntes újra befektetése ellenében kibocsátott törzsrészvényeket akkortól veszik figyelembe, amikor az osztalékot visszaforgatják;
c) az adósságinstrumentum törzsrészvénnyé történő átváltásakor kibocsátott törzsrészvényeket attól az időponttól veszik figyelembe, amikortól kamat már nem jár;
d) az egyéb pénzügyi instrumentumokért járó kamat vagy tőke ellenében kibocsátott törzsrészvényeket attól az időponttól veszik figyelembe, amikortól kamat már nem jár;
e) a gazdálkodó egység kötelezettségének rendezéséért cserében kibocsátott törzsrészvényeket a rendezés időpontjától veszik figyelembe;
f) egy eszköz nem pénzeszköz ellenében történt akvizíciójának ellenértékeként kibocsátott törzsrészvényeket attól az időponttól kezdve veszik figyelembe, amely időpontban az akvizíciót megjelenítik; valamint
g) a gazdálkodó egységnek nyújtott szolgáltatás fejében kibocsátott törzsrészvényeket akkor veszik figyelembe, amikor a szolgáltatást nyújtották.
A törzsrészvények figyelembevételének időpontját a kibocsátásukhoz kapcsolódó feltételek alapján határozzák meg. Megfelelő figyelmet fordítanak a kibocsátáshoz kapcsolódó bármely szerződés tartalmára.
22. Az üzleti kombinációban átadott ellenérték részét képező kibocsátott törzsrészvényeket az akvizíció időpontjától veszik figyelembe a részvények súlyozott átlagos darabszámában. Ez azért van így, mert a felvásárló a felvásárolt eredményeit ezen időponttól kezdődően foglalja bele a saját, átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásába.
23. Egy kötelezően átváltandó instrumentum átváltásakor kibocsátandó törzsrészvényeket az egy részvényre jutó eredmény alapértéke kiszámításakor a szerződés megkötésének időpontjától veszik figyelembe.
24. A feltételesen kibocsátandó részvényeket csak azon időponttól kezelik a forgalomban lévőkkel azonosan, és veszik figyelembe az egy részvényre jutó eredmény alapértékének kiszámításához, amikor valamennyi szükséges feltétel teljesült (azaz az események bekövetkeztek). Az egyszerűen bizonyos idő elteltét követően kibocsátandó részvények nem feltételesen kibocsátandó részvények, mivel az idő múlása biztos. A feltételesen visszaadandó (azaz visszahívás esetén visszaadandó), forgalomban lévő törzsrészvényeket nem kezelik forgalomban lévőként, és nem számítják be az egy részvényre jutó eredmény alapértékének kiszámításába addig az időpontig, amikortól a részvények már nem visszahívhatók.
25. [Törölve]
26. Az adott időszak során és minden bemutatott időszakban a forgalomban lévő törzsrészvények számának súlyozott átlagát helyesbíteni kell azokkal a - potenciális törzsrészvények átváltásán kívüli - eseményekkel, amelyek a források megfelelő megváltoztatása nélkül változtatták meg a forgalomban lévő törzsrészvények számát.
27. Törzsrészvények kibocsáthatók, vagy a forgalomban lévő törzsrészvények száma csökkenthető a források megfelelő megváltoztatása nélkül. Példák:
a) tőkésítési célú kibocsátás vagy bónuszkibocsátás (részvényben fizetett osztalékként is ismert);
b) a bármely egyéb kibocsátás keretében megvalósuló bónuszelem, például a meglévő részvényeseknek jogosultsági részvénykibocsátáskor biztosított bónuszelem;
c) részvényfelosztás; valamint
d) fordított részvényfelosztás (részvények összevonása).
28. Tőkésítési célú vagy bónuszkibocsátás vagy részvényfelosztás esetén a meglévő részvényesek számára további ellenérték nélkül bocsátanak ki törzsrészvényeket. Ezért a forgalomban lévő törzsrészvények száma a források növekedése nélkül emelkedik. Az adott esemény előtt forgalomban lévő törzsrészvények számát a forgalomban lévő törzsrészvények számának arányos megváltozása miatt úgy korrigálják, mintha az esemény a legkorábbi beszámolási időszak elején történt volna. Például a részvényenként két bónuszrészvény kibocsátása esetén a kibocsátás előtt forgalomban lévő részvények számát a részvények új összmennyiségének kiszámítása érdekében 3-mal, az új részvények mennyiségének kiszámítása érdekében pedig 2-vel megszorozzák
29. A törzsrészvények összevonása általában anélkül csökkenti a forgalomban lévő törzsrészvények számát, hogy a források ennek megfelelően csökkennének. Ha azonban végső soron részvény-visszavásárlás történik valós értéken, a forgalomban lévő törzsrészvények számában bekövetkező csökkenés a források ennek megfelelő mértékű csökkenésének eredménye. Erre példa a speciális osztalékkal kombinált részvényösszevonás. A kombinált ügylet lebonyolításának időszakára vonatkozó forgalomban lévő törzsrészvények súlyozott átlagát módosítják a törzsrészvények számában attól az időponttól bekövetkező csökkenéssel, amikor a speciális osztalék megjelenítésre került.
Egy részvényre jutó eredmény hígított értéke
30. A gazdálkodó egység kiszámítja az egy részvényre jutó eredmény hígított értékét az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményre, valamint, ha azt bemutatják, a folytatódó tevékenységek eredményéből, ezen részvényesekre jutó részre.
31. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításához az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményt, valamint a forgalomban lévő részvények súlyozott átlagát valamennyi hígító hatású potenciális törzsrészvény hatásával módosítani kell.
32. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének célja összhangban van az egy részvényre jutó eredmény alapértéke céljával - mutatót biztosítani a gazdálkodó egység egy törzsrészvényének a gazdálkodó egység teljesítményéből való részesedésére - úgy, hogy az adott időszakban forgalomban lévő valamennyi hígító hatású potenciális törzsrészvényt figyelembe veszik. Ennek eredményeként:
a) az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményt növelik azoknak az osztalékoknak és kamatoknak az adózás utáni összegével, amelyek az adott időszakban a hígító hatású potenciális törzsrészvényekkel kapcsolatban megjelenítettek, és módosítják a bevételek vagy a ráfordítások minden olyan egyéb változásával, amely a hígító hatású potenciális törzsrészvények átváltásából származott volna; valamint
b) a forgalomban lévő törzsrészvények számának súlyozott átlagát növelik azon további törzsrészvények számának a súlyozott átlagával, amelyek - az összes hígító hatású potenciális törzsrészvény átváltását feltételezve - forgalomban lettek volna.
Eredmény
33. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításához a 12. bekezdés alapján kiszámított, az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményt a gazdálkodó egységnek módosítania kell az alábbiak adózás utáni hatásával:
a) a 12. bekezdés alapján az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredmény kiszámításakor levont hígító hatású potenciális törzsrészvényekhez kapcsolódó osztalék vagy más tétel;
b) a hígító hatású potenciális törzsrészvényekkel kapcsolatosan az adott időszakban megjelenített kamatok; valamint
c) a bevételek és a ráfordítások egyéb olyan változásai, amelyek a hígító hatású potenciális törzsrészvények átváltásából származtak volna.
34. A potenciális törzsrészvények törzsrészvényekké történt átváltását követően a 33. bekezdés a)-c) pontjában feltüntetett tételek már nem merülnek fel. Ehelyett az új törzsrészvények jogosultak lesznek részesedni az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményből. Így a 12. bekezdés alapján kiszámított, az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményt módosítani kell a 33. bekezdés a)-c) pontjában felsorolt tételekkel és a kapcsolódó adókkal. A potenciális törzsrészvényekhez kapcsolódó ráfordítások tartalmazzák az effektívkamatláb-módszer alapján elszámolt tranzakciós költségeket és diszkontot (lásd az IFRS 9 standardot).
35. A potenciális törzsrészvények átváltása a bevételek és ráfordítások ebből következő változásaihoz vezethet. Például a potenciális törzsrészvényekhez kapcsolódó kamatráfordítás csökkenése és az adott időszak nyereségének ebből származó növekedése, vagy veszteségének csökkenése a kötelező munkavállalói nyereségrészesedési programhoz kapcsolódó ráfordítások növekedéséhez vezethet. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményt módosítják a bevételek vagy ráfordítások ilyen következményként fellépő változásaival.
Részvények
36. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál a törzsrészvények száma a 19. és 26. bekezdésnek megfelelően kiszámított törzsrészvények számának súlyozott átlaga, növelve azon törzsrészvények súlyozott átlagos számával, amelyeket akkor bocsátottak volna ki, ha valamennyi hígító hatású potenciális törzsrészvényt törzsrészvénnyé alakítottak volna át. A hígító hatású potenciális törzsrészvényeket úgy kell tekinteni, mintha azokat az időszak elején alakították volna át törzsrészvénnyé, vagy ha ez későbbi, a potenciális törzsrészvények kibocsátása időpontjában.
37. A hígító hatású potenciális törzsrészvényeket valamennyi beszámolási időszakra vonatkozóan függetlenül kell megállapítani. Az adott év meghatározott időpontjáig tartó időszakban figyelembe vett hígító hatású potenciális törzsrészvények száma nem az egyes évközi időszakokra vonatkozó számításoknál használt hígító hatású potenciális törzsrészvények súlyozott átlaga.
38. A potenciális törzsrészvényeket azon időszakra vonatkozóan kell súlyozni, amikor azok forgalomban voltak. Azokat a potenciális törzsrészvényeket, amelyeket az időszak alatt töröltek, vagy amelyeket az időszak alatt hagytak lejárni, csak olyan arányban veszik figyelembe az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál, amilyen arányban az időszak folyamán forgalomban voltak. Azokat a potenciális törzsrészvényeket, amelyeket a beszámolási időszak alatt törzsrészvénnyé váltottak át, az időszak elejétől az átváltás időpontjáig veszik figyelembe az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál; az átváltás időpontjától kezdődően a keletkező törzsrészvényeket az egy részvényre jutó eredmény alapértékében és hígított értékében egyaránt figyelembe veszik.
39. Azon törzsrészvényeknek a száma, amelyeket a hígító potenciális törzsrészvények átváltásakor bocsátottak volna ki, a potenciális törzsrészvények feltételei alapján kerül meghatározásra. Ha az átváltásra egynél több alap is létezik, a számításnál a potenciális törzsrészvény birtokosa szempontjából legkedvezőbb átváltási kulcsot vagy lehívási árat veszik figyelembe.
40. A leányvállalat, közös vállalkozás vagy társult vállalkozás kibocsáthat az anyavállalattól vagy a befektetést befogadó felett közös ellenőrzést vagy jelentős befolyást gyakorló befektetőktől eltérő felek számára olyan potenciális törzsrészvényt, amely a leányvállalat, a közös vállalkozás vagy a társult vállalkozás törzsrészvényeire, vagy az anyavállalat vagy a befektetést befogadó felett közös ellenőrzést vagy jelentős befolyást gyakorló befektetők (beszámolót készítő gazdálkodó egység) törzsrészvényeire váltható át. Ha a leányvállalat, közös vállalkozás vagy társult vállalkozás ezen potenciális törzsrészvényei hígító hatást gyakorolnak a beszámolót készítő gazdálkodó egység egy részvényre jutó eredményének alapértékére, azokat figyelembe kell venni az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításakor.
Hígító hatású potenciális törzsrészvények
41. A potenciális törzsrészvényeket akkor kell, és csak akkor lehet hígító hatásúnak tekinteni, ha törzsrészvényekre történő átváltásuk csökkentené a folytatódó tevékenységek egy részvényre jutó eredményét vagy növelné azok egy részvényre jutó veszteségét.
42. A gazdálkodó egység az anyavállalatra jutó, a folytatódó tevékenységekből származó eredményt használja ellenőrző számként annak meghatározásához, hogy az adott potenciális törzsrészvények hígító vagy hígítással ellentétes hatásúak-e. Az anyavállalat rendelkezésére álló, a folytatódó tevékenységekből származó eredményt a 12. bekezdés szerint módosítják, és az nem tartalmazza a megszűnt tevékenységekhez kapcsolódó tételeket.
43. A potenciális törzsrészvények akkor hígítással ellentétes hatásúak, ha törzsrészvényekre történő átváltásuk növelné a folytatódó tevékenységekből származó egy részvényre jutó eredményt, vagy csökkentené a folytatódó tevékenységekből származó egy részvényre jutó veszteséget. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításakor nem feltételezik potenciális törzsrészvények olyan átváltását, lehívását, vagy más kibocsátását, amely az egy részvényre jutó eredményre hígítással ellentétes hatású lenne.
44. Annak meghatározásánál, hogy a potenciális törzsrészvények hígító, vagy azzal ellentétes hatásúak-e, minden egyes potenciális törzsrészvény-kibocsátást és -sorozatot elkülönülten vesznek figyelembe, nem pedig összevontan értékelik azokat. A potenciális törzsrészvények figyelembevételének sorrendje befolyásolhatja, hogy azok hígító hatásúak-e. Emiatt az egy részvényre jutó eredmény alapértéke hígításának maximalizálása céljából a potenciális törzsrészvények egyes kibocsátásait és sorozatait a leghígítóbb hatásútól a legkevésbé hígító hatású felé haladva veszik figyelembe, azaz a legalacsonyabb "egy többletrészvényre jutó eredménnyel" rendelkező hígító hatású potenciális törzsrészvények az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál előbb kerülnek figyelembevételre, mint a magasabb egy többletrészvényre jutó eredményűek. Először általában az opciók és warrantok kerülnek figyelembevételre, mivel ezeknek nincs hatása a számlálóra.
Opciók, warrantok és azok egyenértékesei
45. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításakor a gazdálkodó egységnek feltételeznie kell, hogy a hígító hatású opciók és warrantok lehívásra kerülnek. Az ezen instrumentumokból származó feltételezett bevételt úgy kell tekinteni, mintha az a törzsrészvények adott időszaki átlagos piaci áron történő kibocsátásából folyt volna be. A kibocsátott törzsrészvények száma, valamint azoknak a törzsrészvényeknek a száma közötti különbözetet, amelyeket az adott időszak alatt a törzsrészvények átlagos piaci árán bocsátottak volna ki, ingyenesen kibocsátott törzsrészvényként kell kezelni.
46. Az opciók és warrantok akkor tekintendők hígító hatásúnak, ha azok törzsrészvényeknek a törzsrészvények átlagos piaci ára alatti áron történő kibocsátását eredményeznék az adott időszakban. A hígítás értéke a törzsrészvények adott időszakban érvényes átlagos piaci ára csökkentve a kibocsátási árral. Ily módon, az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál a potenciális törzsrészvények úgy kezelendők, mintha azok az alábbiak közül mindkettőt magukban foglalnák:
a) egy szerződést meghatározott számú törzsrészvénynek az időszaki átlagos piaci áron történő kibocsátására. Az ilyen törzsrészvényeket valós árazásúnak tekintik, és azoknak nincs sem hígító, sem hígítással ellentétes hatása. E részvényeket figyelmen kívül hagyják az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításakor;
b) egy szerződést a fennmaradó törzsrészvények ellenérték nélküli kibocsátására. Az ilyen törzsrészvények nem keletkeztetnek bevételt, és nem gyakorolnak hatást a forgalomban lévő törzsrészvényekre jutó eredményre. Ezért az ilyen részvények hígító hatásúak, és az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításakor azokat hozzáadják a forgalomban lévő törzsrészvények számához.
47. Az opcióknak és warrantoknak csak akkor van hígító hatása, ha a törzsrészvények adott időszakra vonatkozó átlagos piaci ára meghaladja az opciók vagy warrantok lehívási árát (azaz, ha azok "nyereségesek"). A korábban bemutatott egy részvényre jutó eredményt nem módosítják visszamenőleg a törzsrészvények ármozgásának tükrözése érdekében.
47A. Azoknál a részvényopcióknál és egyéb részvényalapú kifizetési megállapodásoknál, amelyekre az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard alkalmazandó, a 46. bekezdésben említett kibocsátási árnak és a 47. bekezdésben említett lehívási ár tartalmazza a gazdálkodó egységnek a részvényopció vagy egyéb részvény alapú kifizetési megállapodás keretében a jövőben szállítandó bármely árunak vagy szolgáltatásnak (az IFRS 2 standardnak megfelelően meghatározott) valós értékét.
48. A fix vagy meghatározható feltételekhez kötött munkavállalói részvényopciókat, valamint a meg nem szolgált törzsrészvényeket opcióként veszik figyelembe az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál, még akkor is, ha azok függhetnek a megszolgálástól. Azokat a nyújtás időpontjától tekintik forgalomban lévőnek. A teljesítményalapú munkavállalói részvényopciókat feltételesen kibocsátandó részvényként kezelik, mivel kibocsátásuk az idő múlása mellett meghatározott feltételek teljesítésétől is függ.
Átváltható instrumentumok
49. Az átváltható instrumentumok hígító hatását a 33. és 36. bekezdésnek megfelelően kell figyelembe venni az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének számításakor.
50. Az átváltható elsőbbségi részvények a hígítással ellentétes hatásúak, ha az ilyen részvényekre a tárgyidőszakban megállapított vagy az arra felhalmozódott osztalék értéke osztva az átváltás során megszerezhető törzsrészvények számával meghaladja az egy részvényre jutó eredmény alapértékét. Hasonlóképpen, az átváltható adósságinstrumentum a hígítással ellentétes hatású, amikor a hozzá tartozó kamat (az adók, valamint a bevétel vagy ráfordítás egyéb változásainak levonása után) osztva az átváltáskor megszerezhető törzsrészvények számával meghaladja az egy részvényre jutó eredmény alapértékét.
51. Az átváltható elsőbbségi részvények visszaváltása vagy kibocsátó által elősegített átváltása lehet, hogy csak a korábban forgalomban lévő átváltható elsőbbségi részvények egy részét érinti. Ilyen esetekben annak meghatározásakor, hogy a fennmaradó forgalomban lévő elsőbbségi részvények hígító hatásúak-e, a 17. bekezdésben említett ellenértéktöbbletet azon részvényekre kell felosztani, amelyek visszaváltásra vagy átváltásra kerülnek. A visszaváltott vagy átváltott részvényeket elkülönülten veszik figyelembe a vissza nem váltott vagy az át nem váltott részvényektől.
Feltételesen kibocsátandó részvények
52. Az egy részvényre jutó eredmény alapértéke számításához hasonlóan a feltételesen kibocsátandó törzsrészvényeket forgalomban lévőnek tekintik, és figyelembe veszik az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál, ha a meghatározott feltételek teljesültek (azaz az események bekövetkeztek). A feltételesen kibocsátandó részvényeket az időszak kezdetétől (vagy ha ez későbbi, a feltételes részvénykibocsátási megállapodás időpontjától kezdve) veszik figyelembe. Ha a feltételek nem teljesültek, a feltételesen kibocsátandó részvényeknek az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál figyelembe vett száma azon részvényeknek a számán alapul, amelyeket ki kellett volna bocsátani, ha az időszak vége lenne a feltételes időszak vége. Az újramegállapítás nem megengedett, ha a feltételek a feltételes időszak végén nem teljesülnek.
53. Amennyiben a feltételes kibocsátás feltétele egy meghatározott összegű eredmény elérése vagy fenntartása egy adott időszakra vonatkozóan, és az adott összeg a beszámolási időszak végére teljesült, de azt egy további időszakon keresztül fenn kell tartani, akkor az új törzsrészvényeket forgalomban lévőként kell kezelni az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál, amennyiben azok hígító hatásúak. Ebben az esetben az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének számítása a törzsrészvények azon számán alapul, amely kibocsátásra került volna, ha a beszámolási időszak végi eredmény összege lenne a feltételes időszak végi eredmény összege. Mivel az eredmény a jövőben változhat, az egy részvényre jutó eredmény alapértékének kiszámítása az ilyen feltételesen kibocsátandó törzsrészvényeket a feltételes időszak végéig nem veszi figyelembe, mivel nem minden szükséges feltétel teljesült.
54. A feltételesen kibocsátandó törzsrészvények száma a törzsrészvények jövőbeni piaci árától is függhet. Ebben az esetben, ha a hígító hatás fennáll, az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének számítása a törzsrészvények azon számán alapul, amely kibocsátásra került volna, ha a beszámolási időszak végén érvényes piaci ár lenne a feltételes időszak végén érvényes piaci ár. Ha a feltétel egy meghatározott időszak alatti átlagos piaci ár, és az időszak hosszabb, mint a beszámolási időszak, a már eltelt időszak alatt érvényes átlagos piaci árat veszik figyelembe. Mivel a piaci ár a jövőben változhat, az egy részvényre jutó eredmény alapértékének kiszámítása az ilyen feltételesen kibocsátandó törzsrészvényeket a feltételes időszak végéig nem veszi figyelembe, mivel nem minden szükséges feltétel teljesült.
55. A feltételesen kibocsátandó törzsrészvények száma a jövőbeni eredménytől és a törzsrészvények jövőbeni árától is függhet. Ilyen esetben a törzsrészvényeknek az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál figyelembe vett száma a két feltétel függvénye (azaz az adott időpontig elért eredmény, és a beszámolási időszak végén érvényes piaci ár). A feltételesen kibocsátandó törzsrészvényeket csak akkor veszik figyelembe az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének számításánál, ha mindkét feltétel teljesül.
56. Más esetekben a feltételesen kibocsátandó törzsrészvények száma nem az eredménytől vagy a piaci ártól, hanem más feltételtől függ (pl. meghatározott számú üzlet megnyitásától). Ilyen esetekben feltételezve, hogy a feltétel jelenlegi állása a feltételes időszak végéig változatlan marad, a feltételesen kibocsátandó törzsrészvényeket a beszámolási időszak végén érvényes helyzet szerint veszik figyelembe az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének meghatározásánál.
57. A feltételesen kibocsátandó potenciális törzsrészvényeket (a feltételes részvénykibocsátási megállapodás tárgyát képezők, pl. a feltételesen kibocsátandó átváltható instrumentumok kivételével) az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál az alábbiak szerint veszik figyelembe:
a) a gazdálkodó egység meghatározza, hogy a potenciális törzsrészvényeket kibocsátandónak lehet-e feltételezni az 52-56. bekezdésben a feltételes törzsrészvényre vonatkozó rendelkezések szerint a kibocsátásukra meghatározott feltételek alapján; valamint
b) ha a potenciális törzsrészvényeket figyelembe kellene venni az egy részvényre jutó eredmény hígított értékében, a gazdálkodó egység azoknak az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének számítására vonatkozó hatását az opciókra és warrantokra a 45-48. bekezdésben megadott rendelkezések, az átváltható instrumentumokra a 49-51. bekezdésben megadott rendelkezések, a törzsrészvényben vagy pénzeszközben teljesíthető szerződésekre vonatkozóan az 58-61. bekezdésben megadott rendelkezések vagy értelemszerűen más rendelkezések alapján állapítja meg.
Ugyanakkor a lehívást vagy átváltást csak akkor vélelmezik az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámítása céljára, ha hasonló, nem feltételesen kibocsátandó forgalomban lévő potenciális törzsrészvények lehívását vagy átváltását is vélelmezik.
Törzsrészvényben vagy pénzeszközben teljesíthető szerződések
58. Ha a gazdálkodó egység olyan szerződést kötött, amelyet választása szerint törzsrészvényben vagy pénzeszközben teljesíthet, azt kell vélelmezni, hogy a szerződést törzsrészvényben teljesítik, és az ennek eredményeként létrejött potenciális törzsrészvényeket, amennyiben azok hígító hatásúak, figyelembe kell venni az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének meghatározásánál.
59. Ha egy ilyen szerződést eszközként vagy kötelezettségként mutatnak be számviteli célból, vagy ha annak van sajáttőke- vagy kötelezettségkomponense, a gazdálkodó egységnek módosítania kell a számlálót az eredmény bármely olyan változásával, amely az adott időszak alatt bekövetkezett volna, ha a szerződés teljes mértékben tőkeinstrumentumként lett volna besorolva. A szükséges módosítás hasonló a 33. bekezdésben előírt módosításokhoz.
60. Ha a szerződés birtokosának döntése alapján teljesíthető törzsrészvényben vagy pénzeszközben, a pénzeszközben történő teljesítés és a részvényben történő teljesítés közül a nagyobb hígító hatásút kell használni az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál.
61. Példa a törzsrészvényben vagy pénzeszközben teljesíthető szerződésre az olyan adósságinstrumentum, amely a gazdálkodó egységnek korlátozás nélküli jogot biztosít arra, hogy a tőkerészt annak lejáratakor pénzeszközben vagy saját törzsrészvényeiben teljesítse. Másik példa a kiírt eladási (put) opció, amely jogot biztosít birtokosának, hogy a teljesítés választása szerint törzsrészvényben vagy pénzeszközben történjen.
Vásárolt opciók
62. A vásárolt eladási (put) és vételi (call) opciókat (azaz a gazdálkodó egység által saját törzsrészvényeire vonatkozóan birtokolt opciókat) nem veszik figyelembe az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál, mivel azok figyelembevétele a hígítással ellentétes hatású lenne. Az eladási (put) opciót csak akkor hívnák le, ha a lehívási ár a piaci árnál magasabb lenne, míg a vételi opciót csak akkor hívnák le, ha a lehívási ár a piaci árnál alacsonyabb lenne.
Kiírt eladási (put) opciók
63. A saját részvény visszavásárlására vonatkozó szerződéseket, mint pl. a kiírt eladási (put) opciókat és a forward vételi szerződéseket, amennyiben azok hígító hatásúak, figyelembe veszik az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál. Ha ezen szerződések az adott időszak alatt "nyereségesek" (azaz a lehívási vagy kiegyenlítési ár az adott időszakban érvényes átlagos piaci ár felett van), az egy részvényre jutó eredményre gyakorolt lehetséges hígító hatást a következőképpen kell kiszámolni:
a) feltételezni kell, hogy az időszak elején megfelelő számú törzsrészvény kerül kibocsátása (az adott időszak alatti átlagos piaci áron), hogy elegendő bevételt szerezzenek a szerződés teljesítéséhez;
b) feltételezni kell, hogy a kibocsátásból befolyó bevétel a szerződés teljesítésére kerül felhasználásra (azaz törzsrészvények visszavásárlására); valamint
c) az új törzsrészvényeket (azaz a feltételezés szerint kibocsátott törzsrészvények száma, valamint a szerződés teljesítése által kapott részvények száma közötti különbözetet) az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításakor figyelembe kell venni.
VISSZAMENŐLEGES MÓDOSÍTÁSOK
64. Ha a forgalomban lévő törzsrészvények vagy a potenciális törzsrészvények száma tőkésítési célú kibocsátás, bónuszkibocsátás, vagy részvényfelosztás következtében növekszik, vagy fordított részvényfelosztás következtében csökken, az összes bemutatott időszakra vonatkozóan visszamenőlegesen módosítani kell az egy részvényre jutó eredmény alapértékét és hígított értékét. Ha ezek a változások a beszámolási időszak vége után, de a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyása előtt következnek be, az adott és a megelőző időszakok pénzügyi kimutatásaira vonatkozóan az egy részvényre jutó eredmény kiszámítása a részvények új számán alapul. Közzé kell tenni azt a tényt, hogy az egy részvényre jutó eredményszámítások a részvények számában bekövetkezett ilyen változásokat tükröznek. Ezenfelül, valamennyi beszámolási időszakra vonatkozóan módosítani kell az egy részvényre jutó eredmény alapértékét és hígított értékét a hibák és a számviteli politikák változásaiból eredő módosítások visszamenőlegesen elszámolt hatásai miatt.
65. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értékét nem kell visszamenőlegesen módosítani az egy részvényre jutó eredmény számításainál használt alapfeltételezések módosulása vagy a potenciális törzsrészvények törzsrészvényekre való átváltása miatt.
BEMUTATÁS
66. A gazdálkodó egységnek az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban kell bemutatnia az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó, a folytatódó tevékenységekből származó eredmény és az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredmény egy részvényre jutó alap és hígított értékét a törzsrészvények minden olyan osztályára vonatkozóan, amely az időszaki nyereségből való részesedésre eltérő jogokkal rendelkezik. A gazdálkodó egységnek az egy részvényre jutó eredmény alapértékét és hígított értékét minden bemutatott időszakra nézve azonos fontossággal kell bemutatnia.
67. Az egy részvényre jutó eredményt minden olyan időszakra be kell mutatni, amelyre vonatkozóan eredménykimutatást bemutatnak. Amennyiben legalább egy időszakra vonatkozóan bemutatják az egy részvényre jutó eredmény hígított értékét, azt valamennyi bemutatott időszakra vonatkozóan be kell mutatni, akkor is, ha az megegyezik az egy részvényre jutó eredmény alapértékével. Ha az egy részvényre jutó eredmény alapértéke és hígított értéke megegyezik, a kettő párhuzamos bemutatása az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás azonos során is történhet.
67A. Ha a gazdálkodó egység az eredmény tételeit a (2011-ben módosított) IAS 1 standard 10A. bekezdésében leírtak szerint különálló kimutatásban mutatja be, az egy részvényre jutó eredmény alapértékét és hígított értékét a 66. és 67. bekezdésben előírtak szerint ebben a különálló kimutatásban mutatja be.
68. Annak a gazdálkodó egységnek, amely megszűnt tevékenységet mutat be, a megszűnt tevékenységre vonatkozó egy részvényre jutó alap és hígított összegeket az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban vagy a megjegyzésekben kell bemutatnia.
68A. Ha a gazdálkodó egység az eredmény tételeit a (2011-ben módosított) IAS 1 standard 10A. bekezdésében leírtak szerint különálló kimutatásban mutatja be, a megszűnt tevékenységre vonatkozóan az egy részvényre jutó eredmény alapértékét és hígított értékét a 68. bekezdésben előírtak szerint ebben a különálló kimutatásban vagy a megjegyzésekben mutatja be.
69. A gazdálkodó egységnek akkor is be kell mutatnia az egy részvényre jutó eredmény alapértékét és hígított értékét, ha a közzétett összegek negatívak (azaz az egy részvényre jutó veszteséget).
KÖZZÉTÉTEL
70. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket:
a) az egy részvényre jutó eredmény alapértéke és hígított értéke számításában használt számláló összegét, valamint az ezeknek az összegeknek az anyavállalatra jutó adott időszakra számított eredménnyel való egyeztetését. Az egyeztetésnek tartalmaznia kell az egy részvényre jutó eredményre hatással lévő egyes instrumentumosztályok egyedi hatását;
b) a törzsrészvényeknek az egy részvényre jutó eredmény alapértéke és az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke számításában nevezőként használt súlyozott átlagos számát, valamint ezen nevezők egymással való egyeztetését. Az egyeztetésnek tartalmaznia kell az egy részvényre jutó eredményre hatással lévő egyes instrumentumosztályok egyedi hatását;
c) az egy részvényre jutó eredmény alapértékét a jövőben esetlegesen hígító olyan instrumentumokat (beleértve a feltételesen kibocsátandó részvényeket), amelyeket nem vettek figyelembe az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál, mivel azok a beszámolási időszak(ok)ban hígítással ellentétes hatásúak voltak;
d) a 64. bekezdéssel összhangban elszámoltaktól eltérő olyan törzsrészvény vagy potenciális törzsrészvényügyletek bemutatását, amelyek a beszámolási időszak vége után következtek be, és az időszak végére vonatkozóan jelentősen megváltoztatták volna a törzsrészvények vagy potenciális törzsrészvények számát, ha a beszámolási időszak vége előtt következtek volna be.
71. Példák a 70. bekezdés d) pontjában bekezdésben említett ügyletekre:
a) részvénykibocsátás pénzeszközért;
b) részvénykibocsátás, ha a bevételt a beszámolási időszak végén fennálló adósság vagy forgalomban lévő elsőbbségi részvények visszafizetésére használják fel;
c) forgalomban lévő törzsrészvények visszaváltása;
d) a beszámolási időszak végén forgalomban lévő potenciális törzsrészvények átváltása vagy lehívása;
e) opciók, warrantok, vagy átváltható instrumentumok kibocsátása; valamint
f) olyan feltételek teljesülése, amelyek feltételesen kibocsátandó részvények kibocsátását eredményeznék.
Az egy részvényre jutó eredményt a beszámolási időszak vége után bekövetkező ilyen ügyletek miatt nem módosítják, mivel azok nem érintik az adott időszak eredményének előállításához használt tőke összegét.
72. A potenciális törzsrészvényeket létrehozó pénzügyi instrumentumok és egyéb szerződések olyan feltételeket és körülményeket tartalmazhatnak, amelyek befolyásolják az egy részvényre jutó eredmény alapértékét és hígított értékét. E feltételek és körülmények meghatározhatják, hogy vannak-e hígító potenciális törzsrészvények, és ha igen, meghatározhatják a forgalomban lévő részvények számának súlyozott átlagára gyakorolt hatást, valamint a törzsrészvényesekre jutó eredmény ebből következő módosítását. Az ilyen pénzügyi instrumentumok és egyéb szerződések feltételeit javasolt közzétenni - ha az egyébként nem kötelező (lásd az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standardot).
73. Ha a gazdálkodó egység az egy részvényre jutó eredmény alapértéke és hígított értéke mellett az egy részvényre jutó összegeket a jelen standardban előírt helyett az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban bemutatott egyik komponenst felhasználva is közzéteszi, akkor ezen összegeket a törzsrészvények számának a jelen standardban meghatározott súlyozott átlagának felhasználásával kell kiszámítani. Az ezen komponensre vonatkozó egy részvényre jutó alap és hígított összegeket azonos fontossággal kell közzétenni, és a megjegyzésekben be kell mutatni. A gazdálkodó egységnek fel kell tüntetnie, hogy a számláló(k) milyen alapon került(ek) meghatározásra, beleértve, hogy az egy részvényre jutó összegek adózás előtti vagy utáni adatot mutatnak-e. Ha az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás olyan komponensét használják, amely nincs elkülönült sorként bemutatva az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban, közzé kell tenni a felhasznált komponens és egy, az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban bemutatott sor egyeztetését.
73A. A 73. bekezdés azon gazdálkodó egységre is vonatkozik, amely az egy részvényre jutó eredmény alapértéke és hígított értéke mellett más olyan egy részvényre jutó, az eredményben bemutatott tételt használó összeget is közzétesz, amely a jelen standardban előírt összegektől eltérő.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
74. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
74A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezen kívül hozzáadta a 4A., 67A., 68A., és 73A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
74B. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 és IFRS 11 Közös szerveződések standard módosította a 4., a 40. és az A11. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 és IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
74C. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a 8., a 47A. és az A2. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
74D. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek prezentálása (az IAS 1 standard módosításai) módosította a 4A., a 67A., a 68A. és a 73A. bekezdést A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011 júniusában módosított IAS 1 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
74E. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard módosította a 34. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA
75. A jelen standard az (1997-ben kiadott) IAS 33 Egy részvényre jutó eredmény standard helyébe lép.
76. A jelen standard a SIC-24 Egy részvényre jutó eredmény - részvényben teljesíthető pénzügyi instrumentumok és egyéb szerződések értelmezés helyébe lép.
A. függelék
ALKALMAZÁSI ÚTMUTATÓ
Ez a függelék a standard szerves részét képezi.
Az anyavállalatra jutó eredmény
A1. Az egy részvényre jutó eredmény konszolidált pénzügyi kimutatások alapján történő kiszámításához az anyavállalat rendelkezésére álló eredmény a konszolidált gazdálkodó egység eredményét jelenti, az ellenőrzésre nem jogosító részesedések miatti módosítások után.
Jogosultsági részvénykibocsátás (Rights issues)
A2. A potenciális törzsrészvények lehívásakor vagy átváltásakor történő törzsrészvény-kibocsátásnak általában nincs bónuszeleme. Ennek oka, hogy a potenciális törzsrészvények általában valós értéken kerülnek kibocsátásra, azt eredményezve, hogy a gazdálkodó egység számára rendelkezésre álló források összege ezzel arányosan megváltozik. A jogosultsági részvénykibocsátás esetén azonban a lehívási ár gyakran alacsonyabb, mint a részvények valós értéke Emiatt, ahogy azt a 27. bekezdés b) pontja kifejti, az ilyen jogosultsági részvénykibocsátás tartalmaz bónuszelemet. Ha a jogosultsági részvénykibocsátást minden meglévő tulajdonosnak felajánlják, a jogosultsági részvénykibocsátást megelőző időszakokra vonatkozó egy részvényre jutó eredmény alapértéke és hígított értéke kiszámításához figyelembe veendő törzsrészvény száma a kibocsátás előtt forgalomban lévő törzsrészvények száma, szorozva az alábbi tényezővel:
?KÉP?
Az egy részvényre jutó, részvényjegyzési jog nélküli elméleti valós értéket úgy számítják ki, hogy a részvények közvetlenül a jogok gyakorlása előtti teljes valós értékét hozzáadják a jogok gyakorlásából származó bevételhez, és ezt az összeget elosztják a jogok gyakorlását követően forgalomban lévő részvények számával. Ha a részvényjegyzési jogoknak a részvényektől elkülönülten kell nyíltpiaci forgalomban lenniük a részvényjegyzési jogok gyakorlását megelőzően, a valós értéket annak az utolsó napnak a záróárfolyamán határozzák meg, amikor a részvények a részvényjegyzési jogokkal együtt vannak nyíltpiaci forgalomban.
Ellenőrző szám
A3. A 42. és 43. bekezdésben leírt ellenőrző számadat alkalmazásának bemutatásához tételezzük fel, hogy a gazdálkodó egység folytatódó tevékenységeiből az anyavállalatra jutó nyereség 4 800 CU ( 20 ), a megszűnt tevékenységekből az anyavállalatra jutó veszteség -7 200 CU, az anyavállalatra jutó veszteség -2 400 CU, valamint forgalomban van 2 000 db törzsrészvény és 400 db potenciális törzsrészvény A gazdálkodó egység egy részvényre jutó eredményének alapértéke a folytatódó tevékenységekre nézve 2,40 CU, a megszűnt tevékenységekre -3,60 CU, és a veszteségre -1,20 CU. A 400 db potenciális törzsrészvényt figyelembe veszik az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításakor, mivel az ennek eredményeként keletkező, folytatódó tevékenységekre vonatkozó 2,00 CU egy részvényre jutó eredmény hígító hatású, feltételezve, hogy a 400 potenciális törzsrészvénynek nincs hatása az eredményre. Mivel a folytatódó tevékenységekből az anyavállalatra jutó nyereség az ellenőrző szám, a gazdálkodó egység figyelembe veszi a 400 db potenciális törzsrészvényt az egyéb egy részvényre jutó eredmények kiszámításához még akkor is, ha az ennek eredményeként keletkező egy részvényre jutó eredmény összegek hígítással ellentétes hatásúak az összehasonlítható egy részvényre jutó eredmény alapértékére nézve, azaz az egy részvényre jutó veszteség alacsonyabb [-3,00 CU részvényenként a megszűnt tevékenységekre vonatkozó veszteség és -1,00 CU részvényenként a veszteségre vonatkozóan].
A törzsrészvények átlagos piaci ára
A4. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításához a feltételezetten kibocsátott törzsrészvények átlagos piaci árát a törzsrészvények adott időszak alatti átlagos piaci ára alapján számítják ki. Elméletileg a gazdálkodó egység törzsrészvényeire vonatkozó minden piaci ügyletet figyelembe kellene venni a piaci átlagár meghatározásához. A gyakorlatban azonban elegendő a heti vagy havi árak egyszerű átlagát venni.
A5. Általában véve a piaci záróárak megfelelőek a piaci átlagár kiszámításához. Amikor azonban az árak erősen ingadoznak, a magas és alacsony árakból számított átlag pontosabb képet ad. A piaci átlagár kiszámításának módszerét következetesen kell alkalmazni, kivéve, ha az a megváltozott körülmények miatt már nem reprezentatív. Például, ha a gazdálkodó egység a piaci záróárak alapján számolja ki a piaci átlagárat éveken keresztül, amikor az árak viszonylag stabilak, dönthet úgy, hogy átáll a magas és alacsony árakból számított átlagra, ha az ár nagymértékben ingadozni kezd, és a piaci záróárak már nem reprezentatívak az átlagárra nézve.
Opciók, warrantok és azok egyenértékesei
A6. Az átváltható instrumentumok megvásárlására szóló opciók vagy warrantok esetében azt feltételezik, hogy azokat akkor hívják le az átváltható instrumentum megvásárlására, amikor mind az átváltható instrumentum, mind az azok átváltásával megszerezhető törzsrészvények átlagára az opciók vagy warrantok lehívási áránál magasabb. Ugyanakkor a lehívást csak akkor feltételezik, ha forgalomban lévő hasonló átváltható instrumentumok átváltását is feltételezik.
A7. Az opciók és warrantok lehetővé tehetik vagy előírhatják a gazdálkodó egység (vagy anyavállalata vagy leányvállalata) adósság- vagy más instrumentumaira vonatkozóan a tendereztetést a lehívási ár egészének vagy egy részének a kifizetése által. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál az opciók és warrantok akkor bírnak hígító hatással, ha a) a vonatkozó törzsrészvények adott időszakra vonatkozó piaci átlagára meghaladja a lehívási árat; vagy b) a tenderre bocsátott instrumentum eladási ára alacsonyabb annál az árnál, amelyen az instrumentum az opció vagy warrant megállapodás alapján tendereztetésre kerülhetne, és az ennek eredményeként keletkező árkedvezmény olyan tényleges lehívási árat eredményez, amely a lehívással megszerezhető törzsrészvények piaci áránál alacsonyabb. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál ezen opciókat és warrantokat lehívottnak kell tekinteni, és az adósság- vagy más instrumentumokat tendereztetettnek kell tekinteni. Ha pénzeszköz tendereztetése előnyösebb az opció vagy warrant birtokosának, és a szerződés lehetővé teszi a pénzeszköz tendereztetését, a pénzeszköz tendereztetését kell feltételezni. A feltételezetten tendereztetett adósságra vonatkozó (adózott) kamatot a számlálóhoz módosításként visszaadják.
A8. Hasonlóan kezelik a hasonló feltételekkel bíró elsőbbségi részvényeket és egyéb instrumentumokat, amelyekhez átváltási opció tartozik, amelyek lehetővé teszik a befektető számára, hogy pénzeszközért előnyösebb átváltási árhoz jusson.
A9. Egyes opciók és warrantok mögöttes feltételei előírhatják, hogy e lehívásból származó bevételt a gazdálkodó egység (vagy anyavállalata, vagy leányvállalata) adósság- vagy más instrumentumának visszaváltására kell felhasználni. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál ezen opciókat és warrantokat lehívottnak kell tekinteni, és a befolyó bevételt úgy kell tekinteni, mintha azt az adósság piaci átlagáron történő megvásárlására használták volna fel, és nem törzsrészvények megvásárlására. Ugyanakkor a feltételezett lehívásból befolyó, a feltételezett adósságvásárlásra felhasznált összegen felüli bevételt az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál figyelembe veszik (azaz azt feltételezik, hogy az törzsrészvény visszavásárlására kerül felhasználásra). A feltételezetten visszavásárolt adósságra vonatkozó (adózott) kamatot a számlálóhoz módosításként visszaadják.
Kiírt eladási (put) opciók
A10. A 63. bekezdés alkalmazásának illusztrálására tételezzük fel, hogy a gazdálkodó egységnek 120 db nyitott kiírt eladási (put) opciója van a törzsrészvényeire vonatkozóan, 35 CU lehívási áron. Törzsrészvényei piaci átlagára az adott időszakra vonatkozóan 28 CU. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításakor a gazdálkodó egység azt feltételezi, hogy 150 db részvényt bocsátott ki egyenként 28 CU áron az időszak elején, hogy a 4 200 CU értékű eladási kötelmének eleget tudjon tenni. A 150 db kibocsátott törzsrészvény, valamint a 120 db opcióból szerzett törzsrészvény különbözetét (30 db új törzsrészvényt) hozzáadják a nevezőhöz az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításakor.
Leányvállalatok, közös vállalkozások és társult vállalkozások instrumentumai
A11. A leányvállalat, közös vállalkozás vagy társult vállalkozás olyan potenciális törzsrészvényeit, amelyek a leányvállalat, a közös vállalkozás vagy a társult vállalkozás törzsrészvényeire, vagy az anyavállalat vagy a befektetést befogadó felett közös ellenőrzést vagy jelentős befolyást gyakorló befektetők (a beszámolót készítő gazdálkodó egység) törzsrészvényeire válthatók át, az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál a következőképpen veszik figyelembe:
a) a leányvállalat, közös vállalkozás vagy társult vállalkozás által kibocsátott olyan instrumentumok, amelyek jogot biztosítanak birtokosuknak arra, hogy a leányvállalatban, közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban törzsrészvényt szerezhessenek, figyelembevételre kerülnek a leányvállalat, közös vállalkozás és társult vállalkozás egy részvényre jutó eredményének hígított értékének kiszámításánál. Az így kapott egy részvényre jutó eredményeket a beszámolót készítő gazdálkodó egység egy részvényre jutó eredményei számításainál a leányvállalat, közös vállalkozás vagy társult vállalkozás instrumentumainak a beszámolót készítő gazdálkodó egység általi birtoklása alapján veszik figyelembe;
b) a leányvállalat, közös vállalkozás és társult vállalkozás olyan instrumentumait, amelyek a beszámolót készítő gazdálkodó egység törzsrészvényeire válthatók át, a beszámolót készítő gazdálkodó egység potenciális törzsrészvényei között veszik figyelembe az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének meghatározásánál. Hasonlóképpen a leányvállalat, közös vállalkozás vagy társult vállalkozás által kibocsátott, a beszámolót készítő gazdálkodó egység törzsrészvényeinek megvásárlására szóló opciókat és warrantokat a beszámolót készítő gazdálkodó egység potenciális törzsrészvényei között veszik figyelembe a konszolidált egy részvényre jutó eredmény hígított értékének meghatározásánál.
A12. A beszámolót készítő gazdálkodó egység által kibocsátott olyan instrumentumok egy részvényre jutó eredményre gyakorolt hatásának megítéléséhez, amelyek valamely leányvállalat, közös vállalkozás vagy társult vállalkozás törzsrészvényeire válthatók át, feltételezik, hogy az instrumentumok átváltásra kerülnek, és a számlálót (az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményt) a 33. bekezdésben leírtak szerint módosítják. E módosításokon túl a számlálót módosítják továbbá a beszámolót készítő gazdálkodó egység által kimutatott olyan eredményváltozásokkal (pl. az osztalékbevétel vagy a tőkemódszer alapján kimutatott bevétel), amelyek a leányvállalat, közös vállalkozás vagy társult vállalkozás forgalomban lévő törzsrészvényei számának a feltételezett kibocsátás miatti növekedésének tulajdoníthatók. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének számításánál felhasznált nevezőt ez nem érinti, mivel a beszámolót készítő gazdálkodó egység forgalomban lévő törzsrészvényeinek száma a feltételezett átváltással nem módosul.
Részesedő tőkeinstrumentumok és kétsorozatú törzsrészvények
A13. Egyes gazdálkodó egységek saját tőkéje tartalmaz:
a) olyan instrumentumokat, amelyek egy előre meghatározott képlet alapján részesülnek a törzsrészvényosztalékból (pl. kettőt egyért), és időnként felső határt is megszabnak a részesedés mértékére vonatkozóan (pl. egy meghatározott részvényenkénti értékig, de azon túl nem);
b) a törzsrészvények egy adott sorozatának osztalékaránya eltérhet egy másik törzsrészvény sorozat osztalékarányától, anélkül, hogy elsőbbségi vagy prioritási jogok kapcsolódnának hozzá.
A14. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításánál, az A13. bekezdésben meghatározott, törzsrészvényekre átváltható instrumentumokról, amennyiben azok hígító hatásúak, feltételezik az átváltást. Azon instrumentumokra vonatkozóan, amelyek nem válthatók át a törzsrészvények valamely sorozatára, az adott időszakra vonatkozó eredmény az egyes részvény sorozatokra és a részesedő tőkeinstrumentumokra kerül felosztásra, azok osztalékra való jogosultsága vagy más, a fel nem osztott eredményben való részesedési joga alapján. Az egy részvényre jutó eredmény alapértéke és hígított értéke kiszámításához:
a) az anyavállalat törzsrészvényeseire jutó eredményt korrigálják (a nyereséget csökkentik és a veszteséget növelik) az adott időszakban az egyes részvénysorozatokra vonatkozóan megállapított osztalék összegével, valamint az osztalék szerződés szerint járó azon összegével (vagy kamattal a részesedő kötvények esetében), amely az adott időszakra vonatkozóan megfizetendő (pl. még ki nem fizetett halmozódó osztalék);
b) a fennmaradó eredményt osztják fel a törzsrészvények, valamint a részesedő tőkeinstrumentumok között olyan mértékben, hogy minden egyes instrumentum úgy részesedik az eredményből, mintha az adott időszak eredménye teljes mértékben felosztásra került volna. A tőkeinstrumentumok egyes osztályaira eső teljes eredményt úgy határozzák meg, hogy összeadják az osztalékra felosztott összeget, valamint a részesedésre felosztott összeget;
c) a tőkeinstrumentumok egyes osztályaira felosztott eredmény összegét elosztják a forgalomban lévő olyan instrumentumok számával, amelyekre az eredmény felosztásra került, és így meghatározzák az instrumentumra vonatkozó egy részvényre jutó eredményt.
Az egy részvényre jutó eredmény hígított értéke kiszámításához az összes feltételezetten kibocsátott törzsrészvényt figyelembe veszik a forgalomban lévő törzsrészvények között.
Részben kifizetett részvények
A15. Azon esetekben, amikor törzsrészvények kerültek kibocsátásra, de ellenértékük még nem került teljes mértékben kifizetésre, azokat az egy részvényre jutó eredmény alapértékének kiszámításánál a törzsrészvény olyan mértékű törtrészeként kezelik, amilyen mértékben azok az adott időszakban osztalékban való részvételre jogosítanak a teljesen kifizetett törzsrészvényekhez képest.
A16. Amennyiben a részben kifizetett részvények nem jogosítanak osztalékban való részesedésre az adott időszakban, azokat a warrantok és opciók egyenértékeseiként kezelik az egy részvényre jutó eredmény hígított értékének kiszámításánál. A még ki nem fizetett összegre vonatkozóan az a feltételezés, hogy az a törzsrészvény megvásárlásához felhasznált bevétel. Az egy részvényre jutó eredmény hígított értékéhez felhasznált részvényszám a lejegyzett részvények száma, valamint a feltételezetten megvásárolt részvények száma közötti különbözet.
IAS 34 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Évközi pénzügyi beszámolás
CÉL
Ennek a standardnak a célja az, hogy előírja az évközi pénzügyi beszámoló minimális tartalmát, és előírja az évközi időszakra vonatkozó teljes vagy tömörített pénzügyi kimutatásokban a megjelenítésre és az értékelésre alkalmazandó elveket. Az időszerű és megbízható évközi pénzügyi beszámolás növeli a befektetők, a hitelezők és más érdekelt felek képességét a gazdálkodó egység jövedelem- és cashflow-termelő képességének, valamint pénzügyi állapotának és likviditásának megértésére.
HATÓKÖR
1. A jelen standard nem határozza meg, hogy mely gazdálkodó egységektől, milyen gyakran és az évközi időszak vége után mennyi idővel kellene megkövetelni, hogy évközi pénzügyi beszámolókat hozzanak nyilvánosságra. A kormányok, az értékpapír-felügyeletek, a tőzsdék és a számviteli testületek azonban gyakran megkövetelik, hogy azok a gazdálkodó egységek, amelyeknek hitel- vagy tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírjai nyíltpiaci forgalomban vannak, évközi pénzügyi beszámolót hozzanak nyilvánosságra. A jelen standard arra vonatkozik, ha a gazdálkodó egység számára előírás, hogy a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal (IFRS-ek) összhangban lévő évközi pénzügyi beszámolót hozzon nyilvánosságra, vagy választja ezt. A Nemzetközi Számviteli Standardok Bizottsága ( 21 ) javasolja a nyíltpiaci forgalomban lévő gazdálkodó egységek számára, hogy olyan évközi pénzügyi beszámolókat biztosítsanak, amelyek megfelelnek az ebben a standardban lefektetett megjelenítési, értékelési és közzétételi elveknek A nyíltpiaci forgalomban lévő gazdálkodó egységek számára konkrétan javasolt, hogy:
a) legalább a pénzügyi év első felének utolsó napjára vonatkozó évközi pénzügyi beszámolókat szolgáltassanak; valamint
b) évközi pénzügyi beszámolóikat legfeljebb 60 nappal az évközi időszak vége után tegyék elérhetővé.
2. Minden pénzügyi beszámolót - legyen az éves vagy évközi - önmagában kell értékelni az IFRS standardoknak való megfelelés szempontjából. Az a tény, hogy a gazdálkodó egység nem szolgáltatott évközi pénzügyi beszámolókat egy adott pénzügyi év során, vagy olyan évközi pénzügyi beszámolókat szolgáltatott, amelyek nem felelnek meg a jelen standard előírásainak, még nem jelenti feltétlenül azt, hogy a gazdálkodó egység éves pénzügyi kimutatásai sem felelnek meg az IFRS standardoknak - ha egyéb tekintetben megfelelnek azoknak.
3. Ha egy gazdálkodó egység évközi pénzügyi beszámolójáról azt állítják, hogy az megfelel az IFRS standardoknak, akkor annak meg kell felelnie a jelen standard minden követelményének is. A 19. bekezdés bizonyos közzétételeket követel meg ebben a tekintetben.
FOGALMAK
4. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
Az évközi időszak a teljes pénzügyi évnél rövidebb pénzügyi beszámolási időszak.
Az évközi pénzügyi beszámoló olyan pénzügyi beszámoló, amely egy évközi időszakra vonatkozóan vagy (a 2007-ben felülvizsgált IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardban meghatározott) teljes pénzügyi kimutatásokat vagy (a jelen standardban meghatározott) tömörített pénzügyi kimutatásokat tartalmaz.
AZ ÉVKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÓ TARTALMA
5. Az IAS 1 standard meghatározása szerint a teljes pénzügyi kimutatások a következő elemeket tartalmazzák:
a) az időszak végi pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást;
b) az időszaki eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást;
c) az időszaki saját tőke változásainak kimutatását;
d) az időszaki cash flow-k kimutatását;
e) megjegyzéseket, amelyek lényeges számviteli politikai információkat és más magyarázó információkat tartalmaznak;
ea) a megelőző időszakra vonatkozó összehasonlító információkat az IAS 1 standard 38. és a 38A. bekezdésének megfelelően; valamint
f) a megelőző összehasonlító időszak elejére fennálló pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást az IAS 1 standard 40A-40D. bekezdésének megfelelően, amennyiben a gazdálkodó egység visszamenőleges hatállyal alkalmaz valamely számviteli politikát vagy pénzügyi kimutatásainak tételeit visszamenőlegesen újramegállapítja vagy ha a pénzügyi kimutatásaiban szereplő tételeket átsorolja.
A gazdálkodó egység a jelen standardban használt címektől eltérőeket is adhat a kimutatásoknak. Az "eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás" helyett használhatja például az "átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás" címet is.
6. Az időbeliség, költségmegfontolások és a korábbi beszámolókban bemutatott információk ismétlésének elkerülése érdekében a gazdálkodó egység számára az éves pénzügyi kimutatásaival összehasonlítva kevesebb információ közlését is előírhatják, vagy a gazdálkodó egység választhatja az évközi fordulónapokra vonatkozóan kevesebb információ nyújtását. A jelen standard az évközi pénzügyi beszámoló minimális tartalmát úgy határozza meg, hogy az tömörített pénzügyi kimutatásokat és kijelölt kiegészítő megjegyzéseket tartalmaz. Az évközi pénzügyi beszámoló célja, hogy aktualizált információkat nyújtson a legutolsó teljes körű éves pénzügyi kimutatásokhoz képest. Ennek megfelelően az új tevékenységekre, eseményekre és körülményekre koncentrál, és nem ismételi meg a korábban bemutatott információkat.
7. A jelen standard egyáltalán nem szándékozik megtiltani vagy ellenjavallni a gazdálkodó egységnek, hogy évközi pénzügyi beszámolójában (az IAS 1 standardban leírt) teljes körű pénzügyi kimutatásokat hozzon nyilvánosságra, ne pedig tömörített pénzügyi kimutatásokat és bizonyos kiegészítő megjegyzéseket. A jelen standard azt sem szándékozik megtiltani vagy ellenjavallni a gazdálkodó egységnek, hogy az évközi tömörített pénzügyi kimutatásaiban a jelen standardban meghatározott minimális soroknál, vagy bizonyos kiegészítő megjegyzéseknél több adatot mutasson be. A jelen standard megjelenítési és értékelési elvei az évközi időszakról készült teljes pénzügyi kimutatásokra is vonatkoznak, és az ilyen kimutatásoknak tartalmazniuk kell minden - a jelen standard által megkövetelt - közzétételt (különösen a 16. bekezdésben található kijelölt kiegészítő megjegyzések közzétételét), valamint azokat a közzétételeket, amelyeket a többi IFRS standard megkövetel.
Az évközi pénzügyi beszámoló minimumkomponensei
8. Egy évközi pénzügyi beszámolónak legalább a következő komponenseket kell tartalmaznia:
a) a pénzügyi helyzetre vonatkozó tömörített kimutatást;
b) az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó tömörített kimutatás vagy tömörített kimutatások;
c) a saját tőke változásainak tömörített kimutatását;
d) a cash flow-k tömörített kimutatását; valamint
e) a kijelölt kiegészítő megjegyzéseket.
8A. Ha a gazdálkodó egység az eredmény tételeit a (2011-ben módosított) IAS 1 standard 10A. bekezdésében leírtak szerint különálló kimutatásban mutatja be, akkor az ebből a különálló kimutatásból származó évközi tömörített információkat kell bemutatnia.
Az évközi pénzügyi kimutatások formája és tartalma
9. Ha a gazdálkodó egység teljes körű pénzügyi kimutatásokat hoz nyilvánosságra az évközi pénzügyi beszámolójában, akkor ezeknek a kimutatásoknak a formája és tartalma meg kell feleljen az IAS 1 standard teljes körű pénzügyi kimutatásokra vonatkozó követelményeinek.
10. Ha a gazdálkodó egység tömörített pénzügyi kimutatásokat hoz nyilvánosságra az évközi pénzügyi beszámolójában, akkor a tömörített kimutatásokban szerepelniük kell legalább azoknak a megnevezéseknek és részösszegeknek, amelyek a legutolsó éves pénzügyi kimutatásokban szerepeltek, valamint a jelen standard által megkövetelt bizonyos kiegészítő megjegyzéseknek. További sorokat vagy megjegyzéseket is szerepeltetni kell, ha azok elhagyása miatt a tömörített évközi pénzügyi kimutatások félrevezetőek lennének.
11. Az évközi időszakra vonatkozó, az eredmény összetevőit bemutató kimutatásban a gazdálkodó egységnek be kell mutatnia az egy részvényre jutó eredmény alap- és hígított értékét arra az időszakra vonatkozóan, amelyben a gazdálkodó egység az IAS 33 Egy részvényre jutó eredmény standard hatókörébe esik ( 22 ).
11A. Ha a gazdálkodó egység az eredmény tételeit a (2011-ben módosított) IAS 1 standard 10A. bekezdésében leírtak szerint különálló kimutatásban mutatja be, az egy részvényre jutó eredmény alapértékét és hígított értékét ebben a kimutatásban mutatja be.
12. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard útmutatót tartalmaz a pénzügyi kimutatások szerkezetéről. Az IAS 1 Bevezetési útmutatója szemlélteti, hogyan lehet bemutatni a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást, az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást és a saját tőke változásainak kimutatását.
14. Az évközi pénzügyi beszámolót konszolidált formában kell elkészíteni, ha a gazdálkodó egység legutolsó éves pénzügyi kimutatásai konszolidált kimutatások voltak. Az anyavállalat egyedi éves pénzügyi kimutatásai nem konzisztensek és nem hasonlíthatók össze a legutolsó éves pénzügyi beszámolóban lévő konszolidált kimutatásokkal. Ha a gazdálkodó egység éves pénzügyi beszámolója a konszolidált pénzügyi kimutatások mellett tartalmazta az anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásait is, akkor a jelen standard nem követeli meg, és nem is tiltja azt, hogy az anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásai részét képezzék a gazdálkodó egység évközi pénzügyi beszámolójának.
Jelentős események és ügyletek
15. A gazdálkodó egységnek az évközi pénzügyi beszámolójában szerepeltetnie kell azoknak az eseményeknek és ügyleteknek a magyarázatát, amelyek lényegesek a legutolsó, éves beszámolási időszak végét követően a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetében és teljesítményében bekövetkezett változások megértése szempontjából. Az ezen eseményekkel és ügyletekkel kapcsolatosan közzétett információknak aktualizálniuk kell a legutolsó, éves pénzügyi beszámolóban prezentált releváns információkat.
15A. A gazdálkodó egység évközi pénzügyi beszámolójának felhasználója hozzáfér ugyanannak a gazdálkodó egységnek a legutolsó éves pénzügyi beszámolójához. Ezért szükségtelen, hogy az évközi pénzügyi beszámolóhoz fűzött megjegyzések viszonylag jelentéktelen aktualizálásul szolgáljanak azokra az információkra vonatkozóan, amelyeket a legutolsó, éves pénzügyi beszámolóban szereplő megjegyzésekben bemutattak.
15B. Az alábbi felsorolás azokat az eseményeket és ügyleteket tartalmazza, amelyeket közzé kell tenni, ha ezek jelentősek: (a felsorolás nem teljes körű)
a) a készletek leértékelése a nettó realizálható értékre és az ilyen leértékelések visszaírása;
b) a pénzügyi eszközök, ingatlanok, gépek és berendezések, az immateriális eszközök, vevőkkel kötött szerződésekből származó eszközök vagy más eszközök értékvesztés miatti veszteségeinek elszámolása és az ilyen értékvesztés miatti veszteségek visszaírása;
c) az átszervezés költségeire képzett céltartalékok feloldása;
d) az ingatlanok, gépek és berendezések tételeinek megszerzései és elidegenítései;
e) az ingatlanok, gépek és berendezések vásárlására vonatkozó elkötelezettségek;
f) a peres ügyek lezárásai;
g) az előző időszaki hibák javításai;
h) olyan változások az üzleti vagy a gazdasági körülményekben, amelyek a gazdálkodó egység pénzügyi eszközeinek és pénzügyi kötelezettségeinek valós értékét befolyásolják, függetlenül attól, hogy ezeket az eszközöket vagy kötelezettségeket valós értéken vagy amortizált bekerülési értéken jelenítik-e meg;
i. bármilyen kölcsönnel kapcsolatos nemteljesítés vagy egy kölcsönszerződés bármely olyan megsértése, amelyeket a beszámolási időszak végén vagy azt megelőzően nem korrigáltak;
j) a kapcsolt felekkel folytatott ügyletek;
k) a pénzügyi instrumentumok valós értékének értékelésekor használt valósérték-hierarchia egyes szintjei közötti átvitelek;
l) változások a pénzügyi eszközök besorolásában, ezen eszközök céljának vagy felhasználásának a változása eredményeképp; valamint
m) változások a függő kötelezettségekben vagy a függő követelésekben.
15C. Az egyes IFRS standardok útmutatót adnak a 15B. bekezdésben felsorolt több tételre vonatkozó közzétételi követelményeket illetően. Amennyiben egy esemény vagy egy ügylet jelentős a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetében vagy teljesítményében a legutolsó, éves beszámolási időszak óta bekövetkezett változások megértése szempontjából, akkor a gazdálkodó egység évközi pénzügyi beszámolójának magyarázatot kell adnia a legutolsó, éves beszámolási időszak pénzügyi kimutatásaiban foglalt releváns információkra, és aktualizálnia kell azokat.
16. [Törölve]
Egyéb közzétételek
16A. A jelentős eseményeknek és ügyleteknek a 15-15C. bekezdéssel összhangban történő közzététele mellett a gazdálkodó egységnek az alábbi információkat is szerepeltetnie kell évközi pénzügyi kimutatásainak megjegyzéseiben vagy más helyen az évközi pénzügyi beszámolóban. A következő közzétételeket vagy az évközi pénzügyi kimutatásokban kell szerepeltetni, vagy egy olyan másik kimutatásra - mint például a vezetés kommentárja vagy kockázati jelentés - való kereszthivatkozással kell őket az évközi pénzügyi kimutatásokban szerepeltetni, amely a pénzügyi kimutatások felhasználóinak ugyanolyan feltételek mellett és ugyanakkor rendelkezésre áll, mint az évközi pénzügyi kimutatások. Amennyiben a pénzügyi kimutatások felhasználóinak ugyanolyan feltételek mellett és ugyanakkor nincs hozzáférésük a kereszthivatkozással beillesztett információkhoz, az évközi pénzügyi kimutatás nem teljes. Az információkat általában a pénzügyi év addig eltelt része alapján kell a beszámolóban bemutatni:
a) egy olyan nyilatkozatot, hogy ugyanazokat a számviteli politikákat és számítási módszereket követték az évközi pénzügyi kimutatásokban, mint a legutolsó éves pénzügyi kimutatásokban, vagy - amennyiben ezen politikákban vagy módszerekben változás történt - a változás jellegének és hatásának leírását;
b) az évközi tevékenységek szezonalitására vagy ciklikusságára vonatkozó magyarázó megjegyzéseket;
c) az eszközökre, a kötelezettségekre, a saját tőkére, a nettó eredményre vagy a cash-flow-kra hatással lévő azon tételek jellegét és összegét, amelyek jellegüknél, nagyságuknál vagy előfordulásuknál fogva szokatlanok;
d) a jelenlegi pénzügyi év korábbi évközi időszakaiban vagy a korábbi pénzügyi években bemutatott összegek becsléseiben bekövetkezett változások jellegét és összegét;
e) a hitel- és a tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírok kibocsátásait, visszavásárlásait vagy visszafizetéseit;
f) a törzs- és egyéb részvényekre külön-külön a fizetett osztalékokat (összesítve vagy részvényenként);
g) az alábbi szegmensinformációkat (a szegmensinformációkat csak akkor kell közzétenni a gazdálkodó egység évközi pénzügyi beszámolójában, ha az IFRS 8 Működési szegmensek standard megköveteli, hogy a gazdálkodó egység szegmensinformációkat tegyen közzé az éves pénzügyi kimutatásaiban):
i. a külső vásárlóktól származó árbevételt, amennyiben azt belefoglalták a legfőbb működési döntéshozó által áttekintett szegmenseredmény mérőszámába, vagy más módon, rendszeresen azt a legfőbb működési döntéshozó rendelkezésére bocsátják;
ii. szegmensek közötti árbevételt, amennyiben azt belefoglalták a legfőbb működési döntéshozó által áttekintett szegmenseredmény mérőszámába, vagy más módon, rendszeresen azt a legfőbb működési döntéshozó rendelkezésére bocsátják;
iii. a szegmenseredmény mérőszámát;
iv. egy adott bemutatandó szegmens összes eszközének és kötelezettségének értékét, amennyiben ezt az összeget rendszeresen a legfőbb működési döntéshozó rendelkezésére bocsátják, és ha az adott bemutatandó szegmens esetében lényeges változás történt a legutolsó, éves pénzügyi kimutatásokban közzétett összeghez képest;
v. a szegmentáció alapjában vagy a szegmenseredmény értékelésének alapjában a legutolsó, éves pénzügyi kimutatásokban szereplőhöz képest bekövetkezett eltérések leírását;
vi. a bemutatandó szegmensek eredménye mérőszámainak egyeztetését a gazdálkodó egység adóráfordítás (adóbevétel) és megszűnt tevékenységek előtti eredményével. Ha azonban a gazdálkodó egység olyan tételeket rendel a bemutatandó szegmensekhez, mint például az adóráfordítások (adóbevételek), akkor a gazdálkodó egység a szegmensek eredménye mérőszámait az ezen tételek utáni eredménnyel is egyeztetheti. Az egyeztetés lényeges tételeit az egyeztetésben elkülönítetten kell azonosítani és leírni;
h) azokat az eseményeket, amelyek az évközi időszakot követően történtek, de amelyek nem tükröződnek az évközi időszak pénzügyi kimutatásaiban;
i) az évközi időszak alatt a gazdálkodó egység szerkezetében bekövetkező változások hatásait, ideértve az üzleti kombinációkat, a leányvállalatok és a hosszú távú befektetések feletti ellenőrzés megszerzését vagy elvesztését, az átszervezéseket és a megszűnt tevékenységeket. Üzleti kombinációk esetében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azokat az információkat, amelyeket az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard előír;
j) a pénzügyi instrumentumok esetében az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard 91-93. bekezdésének h) pontja, 94-96., 98. és 99. bekezdése és az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standard 25., 26. és 28-30. bekezdése által előírt, a valós értékkel kapcsolatos közzétételeket;
k) az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard meghatározása szerint befektetési gazdálkodó egységgé váló vagy ilyen minősítését elvesztő gazdálkodó egységek esetében az IFRS 12 Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele standard 9B. bekezdésében szereplő közzétételeket;
l) a vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel alábontását az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard 114-115. bekezdésének előírása szerint.
17-18. [Törölve]
Az IFRS standardoknak való megfelelés közzététele
19. Ha egy gazdálkodó egység évközi pénzügyi beszámolója összhangban van a jelen standarddal, akkor ezt a tényt közzé kell tenni. Az évközi pénzügyi beszámoló csak akkor nevezhető a standardokkal összhangban lévőnek, ha összhangban van a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok minden előírásával.
Azok az időszakok, amelyekre évközi pénzügyi kimutatásokat kell bemutatni
20. Az évközi beszámolóknak a következő időszakokra vonatkozóan kell (tömörített vagy teljes) évközi pénzügyi kimutatásokat tartalmazniuk:
a) az aktuális évközi időszak végére vonatkozó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás, és egy, a közvetlen megelőző pénzügyi év végére vonatkozó összehasonlító pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás.
b) az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatások az aktuális évközi időszakra vonatkozóan és az aktuális pénzügyi évre kumuláltan, valamint az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó összehasonlító kimutatások a közvetlen megelőző pénzügyi év összehasonlítható évközi időszakaira (az adott időszakra és az év addig eltelt részére). A (2011-ben módosított) IAS 1 standard által megengedett módon az évközi beszámoló minden egyes időszak tekintetében prezentálhat az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást vagy kimutatásokat.
c) a saját tőke változásainak kimutatása az aktuális pénzügyi év addig eltelt részére, egy összehasonlító kimutatással a közvetlenül megelőző pénzügyi év összehasonlítható időszakára vonatkozóan, az adott év addig eltelt részére.
d) a cash flow-k kimutatása az aktuális pénzügyi évre kumuláltan, egy összehasonlító kimutatással a közvetlenül megelőző pénzügyi év összehasonlítható időszakára vonatkozóan, az adott év addig eltelt részére.
21. Olyan gazdálkodó egységeknél, ahol az üzleti tevékenység erősen szezonális, hasznos lehet az évközi időszak végéig tartó tizenkét hónapra vonatkozó pénzügyi információ, valamint az azt megelőző tizenkét hónapra vonatkozó összehasonlító információ. Ennek megfelelően az erősen szezonális üzleti tevékenységű gazdálkodó egységek számára javasolt, hogy az előző bekezdésben megadott információk mellett fontolják meg ezen információk beszámolóba foglalását.
22. A jelen standardhoz csatolt szemléltető példák A. része szemlélteti azokat az időszakokat, amelyeket a beszámolót félévente készítő, és amelyeket a beszámolót negyedévente készítő gazdálkodó egységnek be kell mutatnia.
Lényegesség
23. Annak eldöntésére, hogy hogyan történjen egy tétel megjelenítése, értékelése, besorolása vagy közzététele az évközi pénzügyi beszámolás céljaira, a lényegességet az évközi időszak pénzügyi adatainak vonatkozásában kell megbecsülni. A lényegesség megállapítása során figyelembe kell venni azt, hogy az évközi értékelések sokkal nagyobb mértékben alapulnak becsléseken, mint az éves pénzügyi adatok értékelései.
24. Az IAS 1 definiálja a lényeges információt és a lényeges tételekre külön közzétételt ír elő, beleértve (többek között) a nem folytatódó tevékenységeket, és az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard közzétételeket ír elő a becslésekben történő változások, a hibák és a számviteli politika változásokra. A két standard kvantitatív útmutatót nem tartalmaz a lényegességet illetően.
25. Miközben a lényegesség mérlegelése minden esetben megítélést követel meg, a jelen standard a megjelenítési és közzétételi döntést magára az évközi időszak adataira alapozza az évközi időszak számadatainak érthetősége érdekében. Ezért például a nem szokásos tételeket, a számviteli politikákban vagy becslésben bekövetkezett változásokat és a hibákat az évközi időszakra vonatkozó lényegességre alapozva kell megjeleníteni és közzétenni, elkerülendően azokat a félrevezető következtetéseket, amelyek a közzététel elmulasztásából származhatnának. Az alapvető cél annak biztosítása, hogy az évközi pénzügyi beszámoló minden olyan információt tartalmazzon, amely releváns a gazdálkodó egység évközi időszaki pénzügyi helyzetének és teljesítményének megértéséhez.
KÖZZÉTÉTEL AZ ÉVES PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOKBAN
26. Ha egy összegnek az évközi időszakban bemutatott becslése jelentősen megváltozik a pénzügyi év utolsó évközi időszaka alatt, de nem hoznak nyilvánosságra erre az utolsó időszakra vonatkozó elkülönült pénzügyi beszámolót, ennek a becslésváltozásnak a jellegét és összegét az adott pénzügyi évre vonatkozó éves pénzügyi kimutatásokhoz fűzött megjegyzésben kell közzétenni.
27. Az IAS 8 standard megköveteli a számviteli becslésben bekövetkező olyan változás jellegének és (ha kivitelezhető) összegének a közzétételét, amelynek lényeges hatása van a tárgyidőszakban, vagy amelynek várhatóan lényeges hatása lesz az ezt követő időszakokban. A jelen standard 16A. bekezdésének d) pontja hasonló közzétételt követel meg az évközi pénzügyi beszámolóban. Az erre vonatkozó példák közé tartoznak a készletek leírásaival, az átszervezéssel vagy az értékvesztés miatti veszteségekkel kapcsolatosan, a pénzügyi év egy korábbi évközi időszakában bemutatott becsléseit illetően az utolsó évközi időszakban bekövetkezett változások. Az előző bekezdés által megkövetelt közzététel összhangban van az IAS 8 előírásával, és szándékoltan szűk hatókörű - csak a becslésben bekövetkezett változásokra vonatkozik. A gazdálkodó egységnek nem kell további évközi időszakból származó pénzügyi információkat beillesztenie az éves pénzügyi kimutatásaiba.
MEGJELENÍTÉS ÉS ÉRTÉKELÉS
Az évessel megegyező számviteli politikák
28. A gazdálkodó egységnek ugyanazokat a számviteli politikákat kell alkalmaznia az évközi pénzügyi kimutatásaiban, mint az éves pénzügyi kimutatásoknál, kivéve, ha olyan változások történtek a számviteli politikában a legutolsó éves pénzügyi kimutatások elkészítése óta, amelyeket a következő éves pénzügyi kimutatásokban kell tükröztetni. Mindazonáltal, a gazdálkodó egység beszámolásának gyakorisága - éves, féléves vagy negyedéves - nem befolyásolhatja éves eredményeinek értékelését. Ennek érdekében az évközi pénzügyi beszámolók céljaiból történő értékelésnek az év addig eltelt részére kell vonatkoznia.
29. Annak megkövetelése, hogy a gazdálkodó egység ugyanazokat a számviteli politikákat alkalmazza az évközi pénzügyi kimutatásaiban, mint az éves kimutatásaiban, azt sugallhatja, hogy az évközi időszakok értékeléseit úgy kell elvégezni, mintha minden évközi időszak független beszámolási időszak lenne. Azonban annak előírása által, hogy a gazdálkodó egység beszámolásának gyakorisága nem érintheti az éves eredményeinek értékelését, a 28. bekezdés elismeri, hogy az évközi időszak egy hosszabb pénzügyi év egy része. Az év addig eltelt részére vonatkozó értékelésbe beletartozhatnak az adott pénzügyi év korábbi évközi időszakaiban becsült összegekben bekövetkezett változások. Az eszközök, kötelezettségek, bevételek és ráfordítások megjelenítésének az évközi időszaki elvei ugyanakkor megegyeznek az éves pénzügyi kimutatások elveivel.
30. Szemléltetés céljából:
a) az évközi időszakban a készletek leírásaiból, az átszervezésből vagy értékvesztésekből származó veszteségek megjelenítésénél és értékelésénél alkalmazott elveknek meg kell egyezniük azokkal az elvekkel, amelyeket a gazdálkodó egység akkor követne, ha csak éves pénzügyi kimutatásokat készítene. Ha azonban az ilyen jellegű tételek megjelenítése és értékelése az egyik évközi időszakban történik, és a pénzügyi év ezt követő évközi időszakában megváltozik a becslés értéke, az eredeti becslés értékét az ezt követő évközi időszakban, vagy egy további veszteség összegének az elhatárolásával vagy az előzőleg elszámolt összeg visszaírásával megváltoztatják;
b) az olyan költség, amely nem felel meg az eszközök fogalmának egy évközi időszak végén, nem halasztható el a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, sem amiatt, mert esetleg későbbi információk alapján megfelelhet az eszköz fogalmának, sem amiatt, hogy egy pénzügyi éven belüli évközi időszakok között biztosított legyen az eredmény kiegyenlítettsége; valamint
c) a nyereségadó-ráfordítás minden évközi időszakban a teljes pénzügyi évre várható súlyozott, átlagos, éves nyereségadókulcs legjobb becslése alapján kerül elszámolásra. Lehetséges, hogy az egy évközi időszakban nyereségadó-ráfordításokra elhatárolt összegeket helyesbíteni kell a pénzügyi év következő évközi időszakában, ha az éves nyereségadókulcs becslése változik.
31. A Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei (Fogalmi keretelvek) szerint a megjelenítés egy olyan tétel pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásba vagy pénzügyi teljesítményre vonatkozó kimutatás(ok)ba történő felvételének a folyamata, amely megfelel a pénzügyi kimutatások valamely elemére vonatkozó meghatározásnak. Az eszközök, a kötelezettségek, a bevételek és a ráfordítások fogalmai alapvetőek a megjelenítés szempontjából mind az éves, mind az évközi pénzügyi beszámolási időszakok végén.
32. Az eszközökre a jövőbeli gazdasági hasznoknak ugyanaz a vizsgálata érvényes az évközi fordulónapokon és a gazdálkodó egység pénzügyi évének végén. Azok a költségek, amelyek jellegüknél fogva nem minősülnének eszköznek a pénzügyi év végén, az évközi fordulónapokon sem minősíthetők annak. Hasonlóan, a kötelezettségeknek az évközi beszámolási időszak végén az ezen időpontban meglévő kötelmet kell megtestesíteniük, pontosan ugyanúgy, mint az éves beszámolási időszak végén.
33. A bevételek (árbevételek) és ráfordítások alapvető jellemzője, hogy a kapcsolódó eszközök és kötelezettségek ki- és beáramlása már megtörtént. Ha ezek a ki- és beáramlások megtörténtek, a kapcsolódó árbevétel és ráfordítás megjelenítésre kerül; egyéb esetben nem kerül megjelenítésre. A Fogalmi keretelvek nem engedik meg az olyan tételek megjelenítését a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, amelyek nem felelnek meg az eszközök vagy a kötelezettségek meghatározásának.
34. A pénzügyi kimutatásaiban bemutatott eszközök, kötelezettségek, bevételek, ráfordítások és cash flow-k értékelésekor az a gazdálkodó egység, amely csak évente készít beszámolót, figyelembe tudja venni azokat az információkat, amelyek a pénzügyi év egésze során elérhetővé válnak. Ezek az értékelések tulajdonképpen az év addig eltelt részére vonatkoznak.
35. Az a gazdálkodó egység, amely félévente készít beszámolót, azokat az információkat használja az első hat hónapra vonatkozó pénzügyi kimutatásaiban szereplő tételek értékelésekor, amelyek az adott félévben, vagy közvetlenül a félév vége után rendelkezésre állnak, és az év végéig vagy közvetlenül azután rendelkezésre álló információkat a tizenkét hónapos időszakhoz. A tizenkét hónapos értékelés fogja tükrözni az első hat hónapos időszakról készült beszámolóban bemutatott összegek becsléseiben történt lehetséges változásokat. Az első hat hónapról készült évközi beszámolóban bemutatott összegeket visszamenőleg nem módosítják. A 16A. bekezdés d) pontja és a 26. bekezdés azonban megköveteli a becslésekben bekövetkezett minden jelentős változás jellegének és összegének közzétételét.
36. Az a gazdálkodó egység, amely fél évnél gyakrabban készít beszámolót, bevételeit és ráfordításait minden évközi időszakban az év addig eltelt részére vonatkozóan értékeli az adott pénzügyi kimutatás csomag elkészítésekor rendelkezésre álló információkat felhasználva. Az aktuális évközi időszak beszámolójában bemutatott bevételek és ráfordítások tükrözni fognak bármely változást az olyan összegek becslésében, amelyeket az adott pénzügyi év korábbi évközi időszakaira vonatkozó beszámolókban bemutattak. A korábbi évközi időszaki beszámolóban bemutatott összegeket visszamenőleg nem módosítják. A 16A. bekezdés d) pontja és a 26. bekezdés azonban megköveteli a becslésekben bekövetkezett minden jelentős változás jellegének és összegének közzétételét.
Szezonálisan, ciklikusan vagy alkalmanként kapott árbevétel
37. A szezonálisan, ciklikusan vagy alkalmanként kapott árbevételeket a pénzügyi éven belül nem lehet előre jelezni, vagy elhalasztani az évközi fordulónapra vonatkozóan, ha az előrejelzés, vagy elhatárolás nem lenne megfelelő a gazdálkodó egység pénzügyi évének végén.
38. Ide tartoznak például az osztalékbevételek, a jogdíjak és az állami támogatások. Továbbá vannak olyan gazdálkodó egységek, amelyeknek rendszeresen több árbevételük van a pénzügyi év egyik évközi időszakában, mint más időszakokban, ilyen például a kiskereskedők szezonális árbevétele. Az ilyen árbevételt bekövetkezésekor jelenítik meg.
A pénzügyi év folyamán egyenetlenül felmerülő költségek
39. A gazdálkodó egység pénzügyi éve során egyenetlenül felmerülő költségeket akkor kell, és csak akkor lehet előre jelezni, vagy elhalasztani évközi beszámolási célokra, ha ezen költségtípusok előrejelzése, vagy elhalasztása a pénzügyi év végén is helyénvaló.
A megjelenítési és az értékelési elvek alkalmazása
40. A jelen standardhoz csatolt szemléltető példák B. része példákat mutat be a 28-39. bekezdésben található általános megjelenítési és értékelési elvek alkalmazására.
Becslések felhasználása
41. Az évközi pénzügyi beszámolóban követendő értékelési eljárásokat úgy kell kialakítani, hogy azok biztosítsák, hogy a keletkező információk megbízhatóak legyenek, és minden lényeges pénzügyi információ - amely releváns a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetének vagy teljesítményének megértéséhez - megfelelően közzé legyen téve. Miközben az éves és az évközi beszámoló értékelései egyaránt gyakran észszerű becsléseken alapulnak, az évközi pénzügyi beszámolók elkészítése általában nagyobb mértékben igényli a becslési eljárások használatát, mint az éves pénzügyi beszámolóké.
42. A jelen standardhoz csatolt szemléltető példák C. része példákat mutat be a becsléseknek az évközi időszakokban történő használatára.
A KORÁBBI ÉVKÖZI IDŐSZAKOKRÓL KÉSZÜLT BESZÁMOLÓK ÚJRAMEGÁLLAPÍTÁSA
43. A számviteli politika változását - azon kívül, amelyre vonatkozóan az áttérést egy új IFRS határozza meg - tükröztetni kell:
a) az aktuális pénzügyi év korábbi évközi időszakaira, valamint azon korábbi pénzügyi évek összehasonlító évközi időszakaira vonatkozó pénzügyi kimutatásoknak az újramegállapításával, amelyeket újra meg fognak állapítani az éves pénzügyi kimutatásokban az IAS 8 standarddal összhangban; vagy
b) ha a pénzügyi év elején kivitelezhetetlen meghatározni egy új számviteli politika összes korábbi időszakra történő alkalmazásának a kumulált hatását, az aktuális pénzügyi év korábbi évközi időszakaira vonatkozó pénzügyi kimutatások, és az előző pénzügyi évek összehasonlító évközi időszakainak a kiigazításával, hogy az új számviteli politikát a legkorábbi kivitelezhető időponttól a jövőre nézve alkalmazzák.
44. Az előző elv egyik célja annak biztosítása, hogy egy adott ügyletcsoportra ugyanaz a számviteli politika vonatkozzon a teljes pénzügyi év során. Az IAS 8 standard szerint a számviteli politikában bekövetkezett változás a visszamenőleges alkalmazással tükröződik, az előző időszak pénzügyi adatainak annyira visszamenőleges újramegállapításával, amennyire ez kivitelezhető. Amennyiben azonban az előző pénzügyi évekhez kapcsolódó módosítás kumulált összegét kivitelezhetetlen meghatározni, az IAS 8 szerint az új politikát a jövőre nézve kell alkalmazni a legkorábbi kivitelezhető időponttól. A 43. bekezdésben foglalt elv hatása annak az előírása, hogy az aktuális pénzügyi éven belül a számviteli politikában bekövetkezett bármely változást vagy visszamenőleg kell alkalmazni, vagy ha ez nem kivitelezhető, a jövőre nézve, legkésőbb a pénzügyi év elejétől.
45. Annak megengedése, hogy a számviteli változásokat a pénzügyi éven belüli időponttól kezdve lehessen alkalmazni, annak a megengedése lenne, hogy egy pénzügyi éven belül egy adott ügyletcsoportra két különböző számviteli politika kerüljön alkalmazásra. Ez évközi hozzárendelési nehézségeket, bizonytalan működési eredményeket és az évközi időszak információinak bonyolult elemzését és értelmezhetőségét eredményezné.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
46. A jelen standard az 1999. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba. A korábbi alkalmazás javasolt.
47. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezen kívül módosította a 4., 5., 8., 11., 12. és 20. bekezdést, törölte a 13. bekezdést, és hozzáadta a 8A. és 11A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
48. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standard módosította a 16. bekezdés i. pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, akkor ezt a módosítást is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
49. A 2010 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 15., 27., 35. és 36. bekezdést, hozzáadta a 15A-15C. és a 16A. bekezdést, és törölte a 16-18. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
50. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard hozzáadta a 16A. bekezdés j) pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
51. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek prezentálása (az IAS 1 standard módosításai) módosította a 8., a 8A., a 11A. és a 20. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011 júniusában módosított IAS 1 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
52. A 2012 májusában kiadott Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard módosításából következő járulékos módosításként módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg, a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
53. A 2012 májusában kiadott Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus módosította a 16A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg, a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
54. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 standard módosításai) módosította a 16A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A Befektetési gazdálkodó egységek korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást korábban alkalmazza, egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
55. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a 15B. és a 16A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
56. A 2014 szeptemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2012-2014. évi ciklus módosította a 16A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg kell alkalmaznia a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
57. A 2014 decemberében kiadott Közzétételi kezdeményezés (Az IAS 1 módosításai) módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. E módosítás korábbi alkalmazása megengedett.
58. A 2018-ban kiadott Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai módosította a 31. és a 33. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett, ha a gazdálkodó egység ezzel egy időben alkalmazza Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai által bevezetett összes többi módosítást is. A gazdálkodó egységnek az IAS 34 standard módosításait az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia. Ha azonban a gazdálkodó egység megállapítja, hogy a visszamenőleges alkalmazás kivitelezhetetlen, vagy aránytalanul nagy költséggel vagy erőfeszítéssel járna, akkor az IAS 34 standard módosításait a jelen standard 43-45. bekezdésére és az IAS 8 standard 23-28., 50-53. és 54F. bekezdésére hivatkozva kell alkalmaznia.
59. A 2018 októberében kiadott A lényegesség meghatározása (Az IAS 1 és az IAS 8 standard módosításai) módosította a 24. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a lényegesség fogalmának az IAS 1 standard 7. bekezdésében és az IAS 8 standard 5. és 6. bekezdésében szereplő módosításai alkalmazásakor kell alkalmaznia.
60. A 2021 februárjában kiadott A számviteli politikák közzététele - az IAS 1 standard és az IFRS Gyakorlati állásfoglalás 2 A lényegesség megítélése című dokumentum módosításával összefüggésben - módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2023. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
IAS 36 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Eszközök értékvesztése
CÉL
1. A jelen standard célja azoknak az eljárásoknak az előírása, amelyeket a gazdálkodó egység annak biztosítására alkalmaz, hogy eszközei a megtérülő értéküket meg nem haladó értéken legyenek nyilvántartva. Egy eszköz akkor van a megtérülő értékénél magasabb értéken nyilvántartva, ha annak könyv szerinti értéke meghaladja az eszköz használatának vagy értékesítésének révén megtérülő összeget. Ilyen esetben az eszközt értékvesztettnek kell tekinteni, és a standard kötelezi a gazdálkodó egységet az értékvesztés miatti veszteség megjelenítésére. A standard meghatározza továbbá azokat az eseteket, amikor a gazdálkodó egységnek vissza kell írnia az értékvesztés miatti veszteséget, és meghatározza a közzétételi előírásokat.
HATÓKÖR
2. A jelen standardot kell alkalmazni valamennyi eszköz értékvesztésének elszámolásánál, kivéve:
a) a készleteket (lásd az IAS 2 Készletek standardot);
b) az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standardnak megfelelően megjelenített szerződéses eszközöket és a vevőkkel kötött szerződés megszerzésével vagy teljesítésével kapcsolatos költségekből származó eszközöket;
c) a halasztott adóköveteléseket (lásd az IAS 12 Nyereségadók standardot);
d) a munkavállalói juttatásokból származó eszközöket (lásd az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardot);
e) az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartozó pénzügyi eszközöket;
f) a valós értéken értékelt befektetési célú ingatlanokat (lásd az IAS 40 Befektetési célú ingatlan standardot);
g) az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelt, mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó, az IAS 41 Mezőgazdaság standard hatálya alá tartozó biológiai eszközöket;
h) az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard hatókörébe tartozó azon szerződések, amelyek eszközök, és az IFRS 17 standard meghatározása szerinti, biztosítási akvizíciós cash flow-k tekintetében megjelenített eszközök; valamint
i) az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard alapján értékesítésre tartottnak minősített befektetett eszközöket (vagy elidegenítési csoportokat).
3. A jelen standard nem vonatkozik a készletekre, a beruházási szerződésekből származó követelésekre, a halasztott adókövetelésekre, a munkavállalói juttatásokból származó eszközökre, valamint az értékesítésre tartottnak minősített eszközökre (vagy az értékesítésre tartottnak minősített elidegenítési csoportba tartozó eszközökre), mivel az ezen eszközökre vonatkozó meglévő IFRS standardok tartalmazzák az ilyen eszközök megjelenítésére és értékelésére vonatkozó szabályokat.
4. A jelen standard az alábbiak szerint besorolt pénzügyi eszközökre vonatkozik:
a) leányvállalatok, ahogy azokat az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard meghatározza;
b) társult vállalkozások, ahogy azokat az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard meghatározza; valamint
c) közös vállalkozások, ahogy azokat az IFRS 11 Közös szerveződések standard meghatározza.
Az egyéb pénzügyi eszközök értékvesztése tekintetében az IFRS 9 standard az irányadó.
5. A jelen standard nem vonatkozik az IFRS 9 hatókörébe tartozó pénzügyi eszközökre, az IAS 40 hatókörébe tartozó, valós értéken értékelt befektetési célú ingatlanokra, vagy az IAS 41 hatókörébe tartozó, az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelt, mezőgazdasági tevékenységgel kapcsolatos biológiai eszközökre. Ugyanakkor a jelen standard alkalmazandó az egyéb IFRS standardok, pl. az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardban és az IAS 38 Immateriális eszközök standardban meghatározott átértékelési modell alapján átértékelt értéken (azaz az átértékelés időpontjában érvényes, bármely későbbi halmozott értékcsökkenéssel és bármely későbbi halmozott értékvesztés miatti veszteséggel csökkentett valós értéken) nyilvántartott eszközökre. Az eszköz valós értéke és annak elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke közötti egyetlen különbséget az eszköz elidegenítésének tulajdonítható közvetlen pótlólagos költségek jelentik.
a) i. Ha az elidegenítés költségei elhanyagolhatóak, az átértékelt eszköz megtérülő értéke szükségszerűen megközelíti, vagy meg is haladja az átértékelt értéket. Ez esetben az átértékelési előírások alkalmazása után már valószínűtlen, hogy az átértékelt eszköz értékvesztett lenne, így a megtérülő értéket nem szükséges felbecsülni.
ii. [Törölve]
b) [Törölve]
c) Ha az elidegenítés költségei nem elhanyagolhatóak, az átértékelt eszköz elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke szükségszerűen alacsonyabb a valós értékénél. Ezért az átértékelt eszköz értékvesztett lesz, ha használati értéke kisebb, mint az átértékelt értéke. Ez esetben az átértékelési előírások alkalmazása után a gazdálkodó egység ezt a standardot alkalmazza annak meghatározásához, hogy értékvesztett lehet-e az eszköz.
FOGALMAK
6. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A könyv szerinti érték az az összeg, amelyen egy eszközt - a kapcsolódó bármely halmozott értékcsökkenés és halmozott értékvesztés miatti veszteségek levonása után - megjelenítenek.
A pénztermelő egység az eszközöknek az a legkisebb beazonosítható csoportja, amely olyan pénzbevételeket termel, amelyek nagyrészt függetlenek a más eszközökből vagy eszközcsoportokból származó pénzbevételektől.
A társasági eszközök a goodwill kivételével azok az eszközök, amelyek mind a vizsgált pénztermelő egységnek, mind pedig a többi pénztermelő egységeknek a jövőbeli cash flow-ihoz hozzájárulnak.
Az elidegenítés költségei a közvetlenül egy eszköz vagy egy pénztermelő egység elidegenítésének tulajdonítható pótlólagos költségek, a finanszírozási költségek és a nyereségadó kivételével.
Az értékcsökkenthető összeg egy eszköz bekerülési értéke, vagy egyéb, a bekerülési értéket helyettesítő összeg a pénzügyi kimutatásokban, csökkentve annak maradványértékével.
Az értékcsökkenés (amortizáció) egy eszköz értékcsökkenthető összegének szisztematikus elosztása az eszköz hasznos élettartamára ( 23 ).
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
Az értékvesztés miatti veszteség az az összeg, amennyivel az eszköz vagy pénztermelő egység könyv szerinti értéke magasabb, mint annak megtérülő értéke.
A megtérülő érték valamely eszköz vagy pénztermelő egység elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke és használati értéke közül a magasabb.
A hasznos élettartam vagy:
a) az az időszak, amely alatt a gazdálkodó egység várhatóan használni fog egy eszközt; vagy
b) azon gyártási vagy hasonló teljesítményegységek száma, amelyeket az eszköz révén a gazdálkodó egység várhatóan kinyerhet.
A használati érték egy eszközből vagy pénztermelő egységből várhatóan befolyó jövőbeni cash flow-k jelenértéke.
ESETLEGESEN ÉRTÉKVESZTETT ESZKÖZ AZONOSÍTÁSA
7. A 8-17. bekezdés részletezi, hogy mikor kell a megtérülő értéket megállapítani. Ezek a követelmények az "eszköz" kifejezést használják, de egyaránt vonatkoznak az egyedi eszközökre és a pénztermelő egységekre is. A jelen standard további része az alábbi szerkezetet követi:
a) a megtérülő érték megállapítására vonatkozó követelményeket a 18-57. bekezdés részletezi. Ezek a követelmények szintén az "eszköz" kifejezést használják, de egyaránt vonatkoznak az egyedi eszközökre és a pénztermelő egységekre is;
b) az 58-108. bekezdés meghatározza az értékvesztésből származó veszteségek megjelenítésére és értékelésére vonatkozó előírásokat. A goodwilltől eltérő egyéb egyedi eszközökre vonatkozó értékvesztés miatti veszteségek megjelenítésével és értékelésével az 58-64. bekezdés foglalkozik. A 65-108. bekezdés foglalkozik a pénztermelő egységek és a goodwill értékvesztés miatti veszteségeinek megjelenítésével és értékelésével;
c) a 109-116. bekezdés határozza meg az egy eszközre vagy pénztermelő egységre a korábbi években megjelenített értékvesztés miatti veszteség visszaírására vonatkozó követelményeket. Ezek a követelmények is az "eszköz" kifejezést használják, de egyaránt vonatkoznak az egyedi eszközökre és a pénztermelő egységekre is. További előírások találhatók az egyedi eszközökre a 117-121. bekezdésben, a pénztermelő egységekre a 122-123. bekezdésben, és a goodwillre a 124-125. bekezdésben;
d) a 126-133. bekezdés meghatározza, milyen információkat kell közzétenni az eszközökre és pénztermelő egységekre vonatkozó értékvesztés miatti veszteségekre és azok visszaírására vonatkozóan. A 134-137. bekezdés további közzétételi előírásokat határoz meg olyan pénztermelő egységekre vonatkozóan, amelyekhez goodwillt vagy határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközöket rendeltek hozzá az értékvesztési tesztelés céljára.
8. Egy eszköz akkor értékvesztett, ha annak könyv szerinti értéke meghaladja megtérülő értékét. A 12-14. bekezdés néhány arra utaló jelzést ír le, hogy értékvesztés miatti veszteség merülhetett fel. Ha ezeknek a jelzéseknek bármelyike fennáll, a gazdálkodó egység köteles elkészíteni a megtérülő érték formális becslését. A 10. bekezdésben leírtakat kivéve a jelen standard nem írja elő a gazdálkodó egység számára, hogy a megtérülő értékre vonatkozóan formális becslést készítsen, amennyiben nincs értékvesztés miatti veszteségre utaló jel.
9. A gazdálkodó egységnek minden beszámolási időszak végén fel kell mérnie, hogy van-e bármilyen jelzés arra, hogy az eszköz értékvesztett lehet. Ha bármely ilyen jelzés létezik, a gazdálkodó egységnek fel kell becsülnie az eszköz megtérülő értékét.
10. Függetlenül attól, hogy van-e értékvesztésre utaló jelzés, a gazdálkodó egységnek:
a) évente tesztelnie kell értékvesztés szempontjából a határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközt vagy a használatra még nem alkalmas immateriális eszközt, annak könyv szerinti értékét összehasonlítva annak megtérülő értékével. Ezt az értékvesztési tesztet az éves időszak során bármikor el lehet végezni, feltéve, hogy azt minden évben azonos időpontban végzik el. A különböző immateriális eszközök értékvesztés szempontjából különböző időpontokban tesztelhetők. Ugyanakkor ha egy ilyen immateriális eszköz kezdeti megjelenítése az aktuális éves időszakban történt, ezt az immateriális eszközt még az aktuális éves időszak vége előtt tesztelni kell értékvesztés szempontjából;
b) évente tesztelnie kell értékvesztés szempontjából a 80-99. bekezdés alapján az üzleti kombinációban megszerzett goodwillt.
11. Az immateriális eszköz arra való képessége, hogy elegendő jövőbeni gazdasági hasznokat hozzon létre saját könyv szerinti értékének megtérülésére, általában nagyobb bizonytalanságnak van kitéve az eszköz használatra alkalmassá válása időpontja előtt, mint azt követően. Ezért a jelen standard előírja, hogy a gazdálkodó egységnek a használatra még nem alkalmas immateriális eszköz könyv szerinti értékét legalább évente egyszer tesztelnie kell az értékvesztés szempontjából.
12. Annak felmérésénél, hogy van-e bármilyen jelzés arra, hogy egy eszköz értékvesztett lehet, a gazdálkodó egységnek legalább a következő jelzéseket figyelembe kell vennie:
Külső információforrások
a) megfigyelhető jelzések vannak arra vonatkozóan, hogy az időszak folyamán az eszköz értéke annál jelentősen nagyobb mértékben lecsökken, mint ami az idő múlásának okán és a rendeltetésszerű használat mellett várható lett volna;
b) a gazdálkodó egységre nézve kedvezőtlen hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben a gazdálkodó egység működésének technológiai, piaci, gazdasági vagy jogi környezetében vagy azon a piacon, amelyre az eszközt szánták;
c) a piaci kamatlábak vagy más piaci befektetési hozamráták az időszak folyamán növekedtek, és ezek a növekedések valószínűleg kihatással lesznek az eszköz használati értékének kiszámításához használt diszkontrátára, és lényegesen csökkenteni fogják az eszköz megtérülő értékét;
d) a gazdálkodó egység nettó eszközeinek könyv szerinti értéke magasabb, mint a piaci kapitalizációja.
Belső információforrások
e) bizonyíték áll rendelkezésre arra vonatkozóan, hogy egy eszköz elavult vagy fizikai károsodást szenvedett;
f) a gazdálkodó egységre nézve kedvezőtlen hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben az eszköz használatának vagy várható használatának mértékében vagy módjában. E változások magukban foglalják az eszköz használaton kívül helyezését, olyan terveket, amelyek annak a tevékenységnek a megszüntetésére vagy átszervezésére irányulnak, amelynek körében az eszköz működik, vagy arra, hogy az eszközt a korábban várt időpont előtt elidegenítik; továbbá az eszköz hasznos élettartamának a korábbi határozatlanról határozott időtartamra történő változtatását ( 24 );
g) belső jelentésekből rendelkezésre álló bizonyíték arra utal, hogy az eszköz gazdasági teljesítménye a vártnál gyengébb, vagy a vártnál gyengébb lesz.
Leányvállalattól, közös vállalkozástól vagy társult vállalkozástól kapott osztalék
h) egy leányvállalatban, közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban fennálló befektetés tekintetében a befektető a befektetésből származó osztalékot jelenít meg, és bizonyíték áll rendelkezésre arra, hogy
i. a befektetés egyedi pénzügyi kimutatásokban szereplő könyv szerinti értéke meghaladja a befektetést befogadó nettó eszközeinek - beleértve a kapcsolódó goodwillt is - a konszolidált pénzügyi kimutatásokban szereplő könyv szerinti értékét; vagy
ii. az osztalék az osztalék megállapításának időszakában meghaladja a leányvállalat, közös vállalkozás vagy társult vállalkozás teljes átfogó jövedelmét.
13. A 12. bekezdésben foglalt lista nem teljes körű. A gazdálkodó egység az eszköz esetleges értékvesztésére utaló egyéb jelzéseket is azonosíthat, és ezek ugyancsak kötelezik a gazdálkodó egységet az eszköz megtérülő értékének meghatározására, vagy a goodwill esetében a 80-99. bekezdés alapján egy értékvesztési teszt elvégzésére.
14. Egy eszköz lehetséges értékvesztésére utaló, belső jelentésekből nyert bizonyíték a következő tényezők fennállását foglalja magában:
a) az eszköz beszerzésére fordított cash flow-k vagy az eszköz működtetésének és karbantartásának azt követő pénzigényei jelentősen meghaladják az eredetileg tervezett összeget;
b) az eszközből származó aktuális nettó cash flow-k vagy működési eredmény jelentősen kedvezőtlenebbek a tervezettnél;
c) az eszközből származó tervezett nettó cash flow-k vagy működési nyereség jelentős csökkenése, vagy a tervezett veszteség jelentős mértékű növekedése; vagy
d) az eszköz használatából eredő működési veszteségek vagy nettó pénzkiáramlás, ha a tárgyidőszak számadatait a jövőre vonatkozó tervezett számokkal összevonják.
15. A 10. bekezdésben jelzettek szerint a jelen standard előírja a határozatlan hasznos élettartamú, vagy a használatra még nem alkalmas immateriális eszköz, valamint a goodwill legalább évente történő értékvesztési tesztelését. Azon esetektől eltekintve, amelyeknél a 10. bekezdés előírásai alkalmazandók, a lényegesség koncepcióját kell alkalmazni annak meghatározásához, hogy az eszköz megtérülő értékét szükséges-e megbecsülni. Ha például korábbi számítások azt mutatják, hogy a megtérülő érték jelentős mértékben magasabb a könyv szerinti értéknél, nem szükséges, hogy a gazdálkodó egység az eszköz megtérülő értékét újra megbecsülje, ha nem következtek be olyan események, amelyek ezt a különbséget megszüntetnék. Ehhez hasonlóan korábbi elemzés esetleg azt mutathatja, hogy egy eszköz megtérülő értéke érzéketlen a 12. bekezdésben felsorolt egy (vagy több) jelzésre.
16. A 15. bekezdés szemléltetéseként, ha a piaci kamatlábak vagy más piaci befektetések hozamrátái az időszak folyamán növekedtek, a gazdálkodó egységnek az eszköz megtérülő értékének formális becslését a következő esetekben nem kell elkészítenie:
a) ha az eszköz használati értékének kiszámításához használt diszkontrátát a piaci hozamok növekedése várhatóan nem érinti. Például lehetséges, hogy a rövid távú kamatlábak emelkedése nem gyakorol lényeges hatást egy olyan eszközre alkalmazott diszkontrátára, amelynek hosszú a hátralévő hasznos élettartama;
b) ha az eszköz használati értékének kiszámításához használt diszkontrátát ezeknek a piaci mutatóknak a növekedése várhatóan érinteni fogja, de a korábbi megtérülő értékre vonatkozó érzékenységvizsgálat azt mutatja, hogy:
i. nem valószínű, hogy lényeges csökkenés lesz a megtérülő értékben, mivel a jövőbeni cash flow-k valószínűleg szintén emelkedni fognak (pl. egyes esetekben, a gazdálkodó egység képes lehet bizonyítani, hogy az árbevételét a piaci kamatlábakban bekövetkezett növekedés kompenzálására módosítja); vagy
ii. a megtérülő értékben beállt csökkenés valószínűleg nem eredményez lényeges értékvesztés miatti veszteséget.
17. Ha létezik egy eszköz lehetséges értékvesztésére utaló jelzés, ez jelezheti, hogy az eszköz hátralévő hasznos élettartamát, értékcsökkentési (amortizációs) módszerét vagy maradványértékét szükséges felülvizsgálni és az eszközre vonatkozó standardnak megfelelően kiigazítani még akkor is, ha az eszközzel kapcsolatban értékvesztés miatti veszteséget nem jelenítenek meg.
A MEGTÉRÜLŐ ÉRTÉK MEGHATÁROZÁSA
18. A jelen standard úgy definiálja a megtérülő értéket, mint egy eszköz vagy pénztermelő egység elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke és annak használati értéke közül a magasabbat. A megtérülő érték megállapítására vonatkozó követelményeket a 19-57. bekezdés részletezi. Ezek a követelmények az "eszköz" kifejezést használják, de egyaránt vonatkoznak az egyedi eszközökre és a pénztermelő egységekre is.
19. Nem szükséges mindig meghatározni az eszköznek mind az elidegenítési költségekkel csökkentett valós értékét, mind pedig a használati értékét. Ha a két érték bármelyike meghaladja az eszköz könyv szerinti értékét, az eszköz nem értékvesztett, és a másik értéket már nem szükséges megbecsülni.
20. Az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték megállapítása még akkor is lehetséges lehet, ha nem áll rendelkezésre egy azonos eszköz aktív piacán jegyzett ár. Az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték meghatározása azonban néha nem lehetséges, mert nincs alap azon ár megbízható becslésére, amelyen az eszköz értékesítésére irányuló szokásos ügylet végbemenne a piaci szereplők között az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett. Ebben az esetben a gazdálkodó egység használhatja az eszköz használati értékét megtérülő értékként.
21. Ha nincs ok úgy vélni, hogy az eszköz használati értéke lényegesen meghaladja annak elidegenítési költségekkel csökkentett valós értékét, az eszköz elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke tekinthető megtérülő értéknek. Az elidegenítésre tartott eszköz esetében gyakran ez lesz a helyzet. Ez azért van, mert elidegenítésre tartott eszköz használati értéke főleg a nettó elidegenítési bevételekből áll, mivel az eszköz folyamatos használatából eredő jövőbeni cash flow-k valószínűleg elhanyagolható mértékűek.
22. A megtérülő értéket az egyedi eszközre határozzák meg, hacsak az eszköz nem termel olyan pénzbevételeket, amelyek a más eszközök vagy eszközcsoportok által termelt bevételektől nagymértékben függetlenek. Ilyen esetben a megtérülő értéket arra a pénztermelő egységre határozzák meg, amelyhez az eszköz tartozik (lásd a 65-103. bekezdést), hacsak nem:
a) az eszköz elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke magasabb a könyv szerinti értékénél; vagy
b) az eszköz használati értéke a becslések szerint közel áll annak elidegenítési költségekkel csökkentett valós értékéhez, és az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték meghatározható.
23. A becslések, átlagok és hozzávetőleges számítások néhány esetben adhatnak észszerű közelítéseket az ebben a standardban az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték vagy a használati érték meghatározását szemléltető részletes számításokra.
A határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszköz megtérülő értékének meghatározása
24. A 10. bekezdés előírja a határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszköz évente történő értékvesztési tesztelését, amelynek során annak könyv szerinti értékét összehasonlítják annak megtérülő értékével, függetlenül attól, hogy van-e értékvesztésre utaló jelzés. Ugyanakkor a megelőző időszakban az adott eszköz megtérülő értékére vonatkozóan elvégzett legutolsó részletes számítás felhasználható az adott eszköz tárgyidőszakban történő értékvesztési tesztjéhez, feltéve, hogy az alábbi kritériumok mindegyike teljesül:
a) ha az immateriális eszköz nem termel olyan pénzbevételeket a folyamatos használatból, amelyek nagymértékben függetlenek az egyéb eszközök és eszközcsoportok által termelt pénzbevételektől, és emiatt azt annak a pénztermelő egységnek a részeként tesztelik az értékvesztés szempontjából, amelyhez az tartozik, az adott egységet alkotó eszközök és kötelezettségek nem változtak jelentősen a legutolsó megtérülőérték-számítás óta;
b) a legutolsó megtérülőérték-számítás olyan összeget eredményezett, amely lényeges különbözettel meghaladta az eszköz könyv szerinti értékét; valamint
c) a legutolsó megtérülőérték-számítás óta bekövetkezett események, valamint megváltozott körülmények elemzése alapján alacsony a valószínűsége annak, hogy egy aktuális megtérülőérték-számítás eredménye az eszköz könyv szerinti értékénél alacsonyabb értéket eredményezne.
Elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték
25-27. [Törölve]
28. Az elidegenítés költségeit - azok kivételével, amelyeket már kötelezettségként megjelenítettek - az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték meghatározásakor levonják. Ilyen költségek például a jogi költségek, az illetékek és hasonló ügyleti adók, az eszköz leszerelésének költségei, és a közvetlen, az eszköz értékesítésre alkalmas állapotba hozása kapcsán felmerülő pótlólagos költségek. Az üzleti tevékenységnek az eszköz elidegenítését követő szűkítésével vagy átszervezésével kapcsolatban felmerülő végkielégítések (ahogy azt az IAS 19 standard definiálja) és költségek viszont nem minősülnek az eszköz elidegenítéséhez kapcsolódó közvetlen pótlólagos költségeknek.
29. Egy eszköz elidegenítése néha szükségessé teszi, hogy a vevő átvállaljon valamely kötelezettséget, és csak egyetlen elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték áll rendelkezésre mind az eszközre, mind a kötelezettségre. A 78. bekezdés ismerteti hogyan kell az ilyen eseteket kezelni.
Használati érték
30. Az eszköz használati értékének kiszámítása a következő elemeket kell tükrözze:
a) a gazdálkodó egység számára az eszközből várhatóan származó jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslés;
b) e jövőbeni cash flow-k összegére és időzítésére vonatkozó lehetséges variációkra vonatkozó várakozások;
c) a pénz időértéke, amelyet az aktuális piaci kockázatmentes kamatláb tükröz;
d) az eszközben rejlő bizonytalanság viselésének ára; valamint
e) egyéb tényezők, például az illikviditás, amelyet a piaci résztvevők figyelembe vennének a gazdálkodó egység számára az eszközből várható jövőbeni cash flow-k árazásának megállapításánál.
31. Egy eszköz használati értékének megbecslése a következő lépéseket foglalja magában:
a) az eszköz folyamatos használatából és végső értékesítéséből származó pénzbevételek és pénzkiadások megbecslése; valamint
b) ezekre a jövőbeni cash flow-kra a megfelelő diszkontráta alkalmazása.
32. A 30. bekezdés b), d) és e) pontjában meghatározott elemek kifejezhetők a jövőbeni cash flow-k módosításaként vagy a diszkontráta módosításaként. Bármelyik megközelítést választja is a gazdálkodó egység a jövőbeni cash flow-k összegének és időzítésének lehetséges variációira vonatkozó várakozások kifejezésére, az eredménynek tükröznie kell a jövőbeni cash flow-k várható jelenértékét, azaz valamennyi lehetséges kimenetel súlyozott átlagát. Az A. függelék további útmutatást nyújt a jelenérték technikáknak az eszköz használati értéke meghatározására való felhasználására vonatkozóan.
Jövőbeni cash flow-k becslésének alapja
33. A használati érték megállapításakor a gazdálkodó egységnek:
a) a cash flow előrejelzéseket észszerű és alátámasztható feltételezésekre kell alapoznia, amelyek a vezetés legjobb becslését tükrözik az eszköz hátralévő hasznos élettartama alatt érvényesülő gazdasági feltételrendszerre vonatkozóan. A külső bizonyítékoknak nagyobb súlyt kell adni;
b) a cash flow előrejelzéseket a vezetés által jóváhagyott legutolsó pénzügyi tervek/előrejelzések adataira kell alapoznia, de figyelmen kívül kell hagynia minden olyan jövőbeni tervezett pénzbevételt vagy pénzkiadást, ami valamely jövőbeni átszervezés, vagy az eszköz teljesítményének fejlesztése vagy javítása miatt várható. Az ilyen terveken/előrejelzéseken alapuló prognózisoknak legfeljebb ötéves időszakot fedhetnek le, hacsak egy hosszabb időszak nem indokolható;
c) a legutolsó tervek/előrejelzések által lefedett időszakon túlra vonatkozó cash flow előrejelzéseknél a becslést olyan módon kell kialakítania, hogy a terveken/előrejelzéseken alapuló prognózisokat a következő évekre egyenletes vagy csökkenő növekedési ütemet feltételezve vetíti ki, hacsak a növekvő ütem nem indokolható. Ez a növekedési ütem nem lehet magasabb annál a hosszú távú átlagos növekedési ütemnél, amely jellemző azokra a termékekre, iparágakra, vagy országra vagy országokra, amelyekben a gazdálkodó egység működik, vagy arra a piacra, amelyen az eszköz felhasználásra kerül, hacsak egy magasabb ütem nem indokolható.
34. A vezetésnek értékelnie kell az aktuális cashflow-előrejelzések alapjául szolgáló feltételezések észszerűségét, megvizsgálva a múltbeli cash flow előrejelzések és a tényleges cash flow-k közötti eltérések okait. A vezetésnek biztosítania kell, hogy azon feltételezések, amelyek az aktuális cash flow előrejelzései alapjául szolgálnak, konzisztensek legyenek a múltbeli tényleges kimenetelekkel, feltéve, hogy az ezen tényleges cash flow-k termelésekor még nem létezett későbbi események vagy körülmények hatásai miatt ez helyénvaló.
35. Öt évnél hosszabb távra készült, jövőbeni cash flow-kra vonatkozó részletes, világosan kidolgozott és megbízható pénzügyi tervek/előrejelzések általában nem állnak rendelkezésre. A vezetésnek a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslései ezért a legutolsó, legfeljebb ötéves távra készült terveken/előrejelzéseken alapulnak. A vezetés felhasználhat öt évnél hosszabb távú pénzügyi tervekre/előrejelzésekre alapozott cash flow előrejelzéseket is, ha a vezetés meggyőződött arról, hogy ezek a prognózisok megbízhatóak, és ha demonstrálni tudja a múltbeli tapasztalatok alapján, hogy képes a jövőbeni cash flow-kat pontosan előre jelezni erre a hosszabb időszakra is.
36. Egy eszköz hasznos élettartamának végéig szóló cashflow-előrejelzések becslése olyan módon történik, hogy a pénzügyi terveken/ előrejelzéseken alapuló cash flow előrejelzéseket egy bizonyos növekedési ütem feltételezésével a következő évekre kivetítik. A növekedési ütem lehet egyenletes vagy csökkenő, hacsak az ütem növekedése nem felel meg egy termék vagy iparág életgörbéire vonatkozó tárgyilagos információnak. Amennyiben ez helyénvaló, a növekedési ütem nulla vagy negatív.
37. Ahol a körülmények kedvezőek, a versenytársak valószínűleg piacra lépnek és a növekedést visszafogják. A gazdálkodó egységeknek ezért nehézséget fog okozni, hogy hosszú távon (mondjuk húsz éven keresztül) meghaladják azt az átlagos múltbeli növekedési ütemet, amely jellemző azokra a termékekre, iparágakra vagy országra vagy országokra, amelyekben a gazdálkodó egység működik, vagy arra a piacra, amelyen az eszköz felhasználásra kerül.
38. A pénzügyi tervekből/előrejelzésekből származó információ felhasználásánál a gazdálkodó egység mérlegeli, hogy az információ észszerű és alátámasztható feltételezéseket tükröz-e, és a vezetésnek az eszköz hasznos élettartama alatt fennálló gazdasági feltételrendszerre vonatkozó legjobb becslését képviseli-e.
A jövőbeni cash flow-k becslésének összetevői
39. A jövőbeni cash flow-k becsléseinek tartalmazniuk kell:
a) az eszköz folyamatos használatából származó pénzbevételek előrejelzéseit;
b) azon pénzkiáramlásokra vonatkozó előrejelzéseket, amelyek szükségszerűek az eszköz folyamatos használatából származó pénzbevételek megtermelése céljából (beleértve az eszköz használatra való előkészítéséhez kapcsolódó pénzkiadásokat), és amelyek közvetlenül az eszköznek tulajdoníthatók vagy észszerű és következetes módon ahhoz hozzárendelhetők; valamint
c) az eszköz hasznos élettartamának végén az eszköz elidegenítéséből szerezhető (vagy ahhoz fizetendő) nettó cash flow-kat, ha vannak ilyenek.
40. A jövőbeni cash flow-kra és diszkontrátákra vonatkozó becslések következetes feltételezéseket tükröznek az általános infláció okozta áremelkedésekről. Ezért ha a diszkontráta magában foglalja az általános infláció okozta áremelkedések hatását, a jövőbeni cash flow-k becslése nominálértéken történik. Ha a diszkontráta nem foglalja magában az általános infláció okozta áremelkedések hatását, a jövőbeni cash flow-k becslése reálértéken történik (de a jövőbeni specifikus áremelkedéseket vagy csökkenéseket magában foglalja).
41. A pénzkiáramlásokra vonatkozó előrejelzéseknek tartalmazniuk kell az eszköz napi működtetésére, valamint az olyan jövőbeni általános költségekre vonatkozó előrejelzéseket, amelyek közvetlenül az eszköz használatának tulajdoníthatók, vagy észszerű és következetes módon ahhoz hozzárendelhetők
42. Ha egy eszköz könyv szerinti értéke még nem tartalmazza a használatra vagy értékesítésre kész állapotba kerülése előtt felmerülő összes pénzkiáramlást, akkor a jövőbeni pénzkiadásokra vonatkozó becslés tartalmazza azt a bármilyen további pénzkiadásra vonatkozó becslést, amely várhatóan még az eszköz használatra vagy értékesítésre kész állapotba kerülése előtt fel fog merülni. Ez vonatkozik például építés alatt lévő épületre, vagy még be nem fejezett fejlesztési projektre.
43. A kétszeres számbavétel elkerülése céljából a jövőbeni cash flow-k becslései nem tartalmazzák:
a) a pénzbevételt termelő eszközök által termelt olyan pénzbevételeket, amelyek a vizsgált eszköz által termelt pénzbevételektől nagymértékben függetlenek (például olyan pénzügyi eszközök, mint a követelések); valamint
b) a kötelezettségként megjelenített kötelmekhez kapcsolódó pénzkiáramlásokat (például tartozások, nyugdíjak vagy céltartalékok).
44. Az eszközre vonatkozó jövőbeni cash flow-kat az eszköz jelenlegi állapota alapján kell megbecsülni. A jövőbeni cash flow-k becslései nem tartalmazhatnak olyan jövőbeni pénzbevételeket vagy pénzkiadásokat, amelyeknek felmerülése az alábbi okokból várható:
a) jövőbeni átszervezés, amelyre a gazdálkodó egység még nem kötelezte el magát; vagy
b) az eszköz teljesítményének javítása vagy emelése.
45. Mivel az eszközre vonatkozó jövőbeni cash flow-kat az eszköz jelenlegi állapotában becsülik meg, a használati érték nem tükrözi:
a) azokat a jövőbeni pénzkiáramlásokat vagy kapcsolódó költségmegtakarításokat (például a személyi jellegű költségek csökkenéseit), vagy hasznokat, amelyek egy olyan jövőbeni átszervezésből fognak várhatóan származni, amelyre a gazdálkodó egység még nem kötelezte el magát; vagy
b) azokat a pénzkiáramlásokat, amelyek javítani vagy fokozni fogják az eszköz teljesítményét, vagy azokat a kapcsolódó pénzbevételeket, amelyek ezekből a pénzkiáramlásokból várhatóan származnak.
46. Az átszervezés egy olyan, a vezetés által megtervezett és ellenőrzött program, amely lényegesen megváltoztatja vagy a gazdálkodó egység által folytatott üzleti tevékenység hatókörét, vagy az üzleti tevékenység folytatásának a módját. Az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard ad útmutatást annak tisztázásához, hogy mikor kötelezte el magát egy gazdálkodó egység az átszervezésre.
47. Amikor a gazdálkodó egység elkötelezetté válik az átszervezésre, néhány eszközét valószínűleg érinteni fogja ez az átszervezés. Ha a gazdálkodó egység elkötelezte magát az átszervezésre:
a) a használati érték megállapításánál a jövőbeni pénzbevételekre és pénzkiáramlásokra vonatkozó becsléseiben tükröződnek az átszervezésből fakadó költségmegtakarítások és egyéb hasznok (a vezetés által jóváhagyott legutolsó pénzügyi tervekre/előrejelzésekre alapozva); valamint
b) az átszervezésre vonatkozó jövőbeni becsült pénzkiáramlások becsléseit az átszervezési céltartalék az IAS 37 standardnak megfelelően tartalmazza.
Az 5. szemléltető példa szemlélteti, milyen hatást gyakorol egy jövőbeni átszervezés a használati érték számítására.
48. Amíg a gazdálkodó egységnél az eszköz teljesítményét javító pénzkiáramlás nem merül fel, a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslések nem tartalmazhatják a pénzkiáramláshoz kapcsolódó gazdasági hasznokból várhatóan keletkező becsült jövőbeni pénzbevételeket (lásd a 6. szemléltető példát).
49. A jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslések tartalmazzák azokat a jövőbeni pénzkiáramlásokat, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az eszközből annak jelenlegi állapotában várhatóan keletkező gazdasági hasznok szintje fenntartható legyen. Ha egy pénztermelő egység olyan eszközökből áll, amelyek hasznos élettartamára vonatkozó becslések eltérnek, és amelyek mindegyike alapvető fontosságú az egység folyamatos működése szempontjából, a rövidebb hasznos élettartammal rendelkező eszközök újrabeszerzését az egység napi működtetése részének kell tekinteni az egységhez kapcsolódó jövőbeni cash flow-k megbecslésekor. Hasonlóképpen, amikor valamely eszköz eltérő hasznos élettartamú komponensekből tevődik össze, a rövidebb élettartamú komponensek újrabeszerzését az eszköz napi működtetése részének kell tekinteni az eszközből származó jövőbeni cash flow-k megbecslésekor.
50. A jövőbeni cash flow-k becslése nem tartalmazhatja:
a) a finanszírozási tevékenységekből származó pénzbevételeket vagy pénzkiadásokat; vagy
b) a nyereségadó-bevételeket vagy -kifizetéseket.
51. A becsült jövőbeni cash flow-k olyan feltételezéseket tükröznek, amelyek összhangban vannak a diszkontráta meghatározásának módjával. Másképpen bizonyos feltételezések hatása kétszer kerül figyelembevételre vagy figyelmen kívül lesz hagyva. Mivel a pénz időértéke a becsült jövőbeni cash flow-k diszkontálásának útján figyelembevételre kerül, ezek a cash flow-k nem tartalmazzák a finanszírozási tevékenységekből származó pénzbevételeket vagy pénzkiadásokat. Hasonlóképpen, mivel a diszkontrátát adózás előtti alapon állapítják meg, a jövőbeni cash flow-kat is adózás előtti alapon becsülik meg.
52. Egy eszköz hasznos élettartamának végén az eszköz elidegenítéséből szerezhető (vagy ahhoz fizetendő) nettó cash flow-k becsült értéke az az összeg kell legyen, amelyet egy gazdálkodó egység az eszköznek jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek közötti, szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében történő értékesítéséből az elidegenítés becsült költségeinek levonása után várakozása szerint kap.
53. Egy eszköz hasznos élettartamának végén az eszköz elidegenítéséből szerezhető (vagy ahhoz fizetendő) nettó cash flow-k becsült értéke az eszköz elidegenítési költségekkel csökkentett valós értékéhez hasonló módon kerül meghatározásra, kivéve, hogy ezeknek a nettó cash flow-knak a becslése során:
a) a gazdálkodó egység olyan hasonló eszközöknek a becslés időpontjában érvényes árait alkalmazza, amelyek hasznos élettartamuk végét már elérték, és amelyek hasonló körülmények között működtek, mint amilyenek között az eszköz működni fog;
b) ezeket az árakat a gazdálkodó egység mind az általános infláció által okozott, mind a specifikus jövőbeni áremelkedések vagy árcsökkenések hatásával kiigazítja. Ha viszont az eszköz folyamatos használatából származó jövőbeni cash flow-k becsléseinél és a diszkontrátánál nem veszik figyelembe az általános infláció hatását, akkor a gazdálkodó egység ugyanezt a hatást az elidegenítés nettó cash flow-inak becslésénél sem veszi figyelembe.
53A. A valós érték eltér a használati értéktől. A valós érték azokat a feltételezéseket tükrözi, amelyeket a piaci szereplők használnának az eszköz árazásakor. Ezzel ellentétben a használati érték azoknak a tényezőknek a hatásait tükrözi, amelyek specifikusak lehetnek a gazdálkodó egységre nézve, és nem alkalmazhatók a gazdálkodó egységekre nézve általában. Például a valós érték nem tükrözi az alábbi tényezőket, kivéve, ha azok a piaci szereplők számára általában elérhetők:
a) az eszközök csoportosításából (mint például az eltérő helyen lévő befektetési célú ingatlanokból álló portfólió létrehozásából) eredő többletértéket;
b) az értékelt eszköz és más eszközök közötti szinergiákat;
c) a csak az eszköz jelenlegi tulajdonosára vonatkozó törvényes jogokat vagy jogi korlátozásokat; valamint
d) a csak az eszköz jelenlegi tulajdonosára vonatkozó adóelőnyöket vagy adóterheket.
Jövőbeni cash flow-k külföldi pénznemben
54. A jövőbeni cash flow-kat abban a pénznemben becsülik meg, amelyben azok termelődnek, majd azt az arra a pénznemre érvényes diszkontrátával diszkontálják. A gazdálkodó egység a jelenértéket a használati érték kiszámításának időpontjában érvényes azonnali árfolyamon számítja át.
Diszkontráta
55. A diszkontrátá(k)nak olyan adózás előtti diszkonrátá(k)nak kell lennie (lenniük), amely(ek) a piac aktuális értékelését tükrözi(k):
a) a pénz időértékére vonatkozóan; valamint
b) azon eszközspecifikus kockázatokra vonatkozóan, amelyekre vonatkozóan a jövőbeni cashflow-becsléseket nem módosították.
56. A piacnak a pénz időértékére vonatkozó aktuális értékelését és az eszközhöz kapcsolódó sajátos kockázatokat tükröző ráta az a hozam, amelyet a befektetők megkövetelnének, ha nekik kellene kiválasztaniuk egy befektetést, amely a gazdálkodó egység számára az eszközből várhatóan származó cash flow-kkal egyenértékű összegű, időzítésű és kockázati profilú cash flow-kat termelne. Ezt a rátát a hasonló eszközökkel kapcsolatos aktuális piaci ügyletek implicit kamatlába alapján, vagy egy tőzsdére bevezetett, termelékenység és kockázatok tekintetében a vizsgált eszközhöz hasonló egyedi eszközzel (vagy eszközportfólióval) rendelkező gazdálkodó egység súlyozott átlagos tőkeköltsége alapján becsülik meg. Ugyanakkor az eszköz használati értékének értékeléséhez használt diszkontrátáknak nem tükrözhetnek olyan kockázatokat, amelyekkel a jövőbeni cash-flow-becsléseket már módosították. Másképpen bizonyos feltételezések hatása kétszer kerülne figyelembevételre.
57. Ha egy eszközspecifikus ráta a piacról közvetlenül nem érhető el, a gazdálkodó egység a diszkontráta becsléséhez helyettesítőket használ. Az A. függelék további útmutatást nyújt a diszkontráta ilyen körülmények között történő becslésére vonatkozóan.
ÉRTÉKVESZTÉS MIATTI VESZTESÉG MEGJELENÍTÉSE ÉS ÉRTÉKELÉSE
58. Az 59-64. bekezdés rögzíti az értékvesztés miatti veszteségek megjelenítésére és értékelésére vonatkozó követelményeket a goodwilltől eltérő egyedi eszközökre vonatkozóan. A pénztermelő egységekre, valamint a goodwillre vonatkozó értékvesztés miatti veszteségek megjelenítésével és értékelésével a 65-108. bekezdés foglalkozik.
59. Akkor, és csak akkor, ha az eszköz megtérülő értéke a könyv szerinti értékénél alacsonyabb, az eszköz könyv szerinti értékét a megtérülő értékre kell csökkenteni. Az ilyen csökkentés az értékvesztés miatti veszteség.
60. Az értékvesztés miatti veszteséget az eredményben azonnal meg kell jeleníteni, hacsak nem az eszközt átértékelt értéken tartják nyilván valamely egyéb standard (például az IAS 16 standardban foglalt átértékelési modell) előírásai szerint. Egy átértékelt eszköz bármely értékvesztés miatti veszteségét az átértékelés csökkenéseként kell kezelni a másik standard előírásai szerint.
61. Az át nem értékelt eszközre vonatkozó értékvesztés miatti veszteséget az eredményben jelenítik meg. Egy átértékelt eszköz értékvesztés miatti veszteségét ugyanakkor az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg olyan mértékben, amennyiben az értékvesztés miatti veszteség nem haladja meg az ugyanahhoz az eszközhöz kapcsolódó átértékelési többlet összegét. Az átértékelt eszközök ilyen értékvesztés miatti vesztesége csökkenti az adott eszköz átértékelési többletét.
62. Ha az értékvesztés miatti veszteség becsült összege nagyobb annak az eszköznek a könyv szerinti értékénél, amelyhez kapcsolódik, a gazdálkodó egységnek akkor kell, és csak akkor lehet kötelezettséget kimutatnia, ha azt más standard megköveteli.
63. Az értékvesztés miatti veszteség megjelenítése után az eszköz értékcsökkenését (amortizációját) a jövőbeni időszakokra ki kell igazítani, hogy az eszköznek a maradványértékkel csökkentett (ha van ilyen), módosított könyv szerinti értéke kerüljön szisztematikusan felosztásra annak hátralévő hasznos élettartamára.
64. Ha értékvesztés miatti veszteséget jelenítenek meg, az ahhoz kapcsolódó esetleges halasztott adóköveteléseket és kötelezettségeket az IAS 12 standard alapján határozzák meg, az eszköz módosított könyv szerinti értékének és adóalapjának összehasonlításával (lásd a 3. szemléltető példát).
PÉNZTERMELŐ EGYSÉGEK ÉS GOODWILL
65. A 66-108. bekezdések és a C. függelék adják meg az előírásokat az olyan pénztermelő egység azonosítására, amelyhez az eszköz tartozik, valamint a pénztermelő egységek és a goodwill könyv szerinti értékének meghatározására és értékvesztés miatti veszteségeinek megjelenítésére.
Azon pénztermelő egység azonosítása, amelyhez az eszköz tartozik
66. Ha bármely jelzés van arra, hogy egy eszköz értékvesztett lehet, az egyedi eszköz megtérülő értékét meg kell becsülni. Ha nem lehetséges egy egyedi eszköz megtérülő értékét megbecsülni, a gazdálkodó egységnek annak a pénztermelő egységnek a megtérülő értékét kell megállapítania, amelyhez az eszköz tartozik (az eszköz pénztermelő egysége).
67. Egy egyedi eszköz megtérülő értéke nem határozható meg, ha:
a) nem feltételezhető, hogy az eszköz használati értéke az elidegenítési költségekkel csökkentett valós értékéhez közeli érték (például amikor az eszköz folyamatos használatából származó jövőbeni cash flow-k nem becsülhetők elhanyagolható mértékűnek); valamint
b) az eszköz nem termel olyan pénzbevételeket, amelyek a más eszközök által termelt pénzbevételektől nagymértékben függetlenek.
Ilyen esetekben a használati érték és ezért a megtérülő érték is csak az eszköz pénztermelő egységére állapítható meg.
Példa
Egy bányászati gazdálkodó egység tulajdonában van egy bányászati tevékenység támogatására szolgáló magánvasút. A magánvasút csak hulladékáron lenne eladható, és nem termel olyan pénzbevételeket, amelyek nagymértékben függetlenek volnának a bánya egyéb eszközeiből fakadó pénzbevételektől.
A magánvasút megtérülő értékét nem lehet megállapítani, mivel annak használati értéke nem állapítható meg, és az valószínűleg eltér a hulladékértéktől. A gazdálkodó egység ezért annak a pénztermelő egységnek a megtérülő értékét határozza meg, amelyhez a magánvasút tartozik, azaz a bánya egészét.
68. A 6. bekezdésben található meghatározás szerint egy eszköz pénztermelő egysége az a legkisebb eszközcsoport, amely az eszközt magában foglalja, és amely olyan pénzbevételeket termel, amelyek nagyrészt függetlenek a más eszközökből vagy eszközcsoportokból származó pénzbevételektől. Egy eszköz pénztermelő egységének azonosítása megfontolást igényel. Ha az egyedi eszköz megtérülő értéke nem állapítható meg, a gazdálkodó egység azt a legkisebb eszközegyüttest azonosítja, amelyik nagymértékben független pénzbevételeket termel.
Példa
Egy busztársaság szolgáltatásokat nyújt egy önkormányzat részére egy olyan szerződés alapján, amely öt különböző útvonal mindegyikén nyújtott minimális szolgáltatást követel meg. Az egyes útvonalakhoz rendelt eszközök és az egyes útvonalak által termelt cash flow-k elkülönülten azonosíthatók. Az egyik útvonal jelentős veszteséggel üzemel.
Mivel a gazdálkodó egységnek nincs lehetősége egyetlen járatvonal megszüntetésére, az egyéb eszközökből vagy eszközcsoportokból származó pénzbevételektől nagymértékben független azonosítható pénzbevétel legalacsonyabb szintje az öt járatvonal által együttesen megtermelt pénzbevétel lesz. Minden egyes útvonal tekintetében a busztársaság egésze a pénztermelő egység.
69. A pénzbevételek a gazdálkodó egységen kívüli felektől kapott pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek befolyásai. Annak azonosításánál, hogy egy eszközből (vagy eszközcsoportból) származó pénzbevételek nagymértékben függetlenek-e az egyéb eszközökből (vagy eszközcsoportokból) származó pénzbevételektől, a gazdálkodó egység különféle tényezőket vesz figyelembe, beleértve azt, hogy milyen módon követi nyomon a vezetés a gazdálkodó egység működését (például termékcsoportok, üzleti tevékenységek, az egyedi telephelyek, városrészek vagy régiók szerint), vagy hogy a vezetés milyen módon hozza meg a gazdálkodó egység eszközeinek és működésének folytatására vagy elidegenítésére vonatkozó döntéseit. Az 1. szemléltető példa a pénztermelő egység azonosítását szemlélteti.
70. Ha egy eszköz vagy eszközcsoport által előállított terméknek van aktív piaca, ezt az eszközt vagy eszközcsoportot még akkor is pénztermelő egységként kell azonosítani, ha a termékek részben vagy egészben belső felhasználásra kerülnek. Amennyiben valamely eszköz vagy pénztermelő egység által termelt pénzbevételeket befolyásolja valamely belső elszámolóár, a gazdálkodó egységnek a vezetésnek a terméknek a piaci feltételek mellett megkötött ügyletek keretében elérhető jövőbeni árára (áraira) vonatkozó legjobb becslését kell felhasználnia:
a) az eszköz vagy pénztermelő egység használati értékének megállapításához felhasznált jövőbeni pénzbevételek becslésénél; valamint
b) a belső elszámolóárak által érintett egyéb eszközök vagy pénztermelő egységek használati értékének megállapításához felhasznált jövőbeni pénzkiáramlások becslésénél.
71. Még akkor is, ha az eszközök vagy eszközcsoportok termékeit a gazdálkodó egység más pénztermelő egységei használják fel (például a termelési folyamat közbenső állapotában lévő termékeket), ez az eszközcsoport különálló pénztermelő egységet alkot, ha ezeket a termékeket a gazdálkodó egység aktív piacon is értékesíthetné. Ez azért van, mert az eszközből vagy eszközcsoportból származhatnának olyan pénzbevételek, amelyek nagymértékben függetlenek lennének az egyéb eszközökből vagy eszközcsoportokból származó pénzbevételektől. Az ilyen pénztermelő egységre, vagy bármely más, belső elszámolóárral érintett eszközre vagy pénztermelő egységre vonatkozó pénzügyi terveken/előrejelzéseken alapuló információ felhasználása során a gazdálkodó egység kiigazítja ezt az információt, ha a belső elszámolóárak nem tükrözik a vezetés piaci viszonyok között elérhető árakra vonatkozó legjobb becslését.
72. A pénztermelő egységeket ugyanarra az eszközre vagy eszköztípusra vonatkozóan időszakról időszakra következetesen kell azonosítani, hacsak a változtatás nem indokolt.
73. Ha a gazdálkodó egység megállapítja, hogy egy eszköz egy más pénztermelő egységhez tartozik, mint a korábbi időszakokban, vagy hogy az eszköz pénztermelő egységében összevont eszközök típusa megváltozott, a 130. bekezdés a pénztermelő egységre vonatkozóan bizonyos közzétételi kötelezettséget ír elő, amennyiben a pénztermelő egységre értékvesztés miatti veszteséget jelenítettek meg vagy írtak vissza.
Pénztermelő egység megtérülő értéke és könyv szerinti értéke
74. A pénztermelő egység megtérülő értéke a pénztermelő egység elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke és használati értéke közül a magasabbik. A pénztermelő egység megtérülő értékének megállapítása szempontjából a 19-57. bekezdésben található bármely "eszköz"-re történő hivatkozást "pénztermelő egység"-re történő hivatkozásként kell értelmezni.
75. A pénztermelő egység könyv szerinti értékét olyan alapon kell megállapítani, amely összhangban van azzal, ahogyan a pénztermelő egység megtérülő értékét megállapítják.
76. A pénztermelő egység könyv szerinti értéke:
a) csak azoknak az eszközöknek a könyv szerinti értékét tartalmazza, amelyek közvetlenül a pénztermelő egységnek tulajdoníthatók, vagy a pénztermelő egységhez észszerű és következetes módon hozzárendelhetők, és amelyek a pénztermelő egység használati értékének meghatározásához felhasznált jövőbeni pénzbevételeket létre fogják hozni; valamint
b) nem tartalmazza megjelenített kötelezettségek könyv szerinti értékét, kivéve, ha a pénztermelő egység megtérülő értéke ennek a kötelezettségnek a figyelmen kívül hagyásával nem állapítható meg.
Ez azért van, mert a pénztermelő egység elidegenítési költségekkel csökkentett valós értékét és használati értékét azoknak a cash flow-knak a figyelmen kívül hagyásával állapítják meg, amelyek a pénztermelő egység részét nem képező eszközökhöz, és a már megjelenített kötelezettségekhez kapcsolódnak (lásd a 28. és a 43. bekezdést).
77. Ha eszközöket csoportosítanak a megtérülési becslések céljára, fontos, hogy a pénztermelő egységben minden eszköz benne legyen, amely a pénzbevételek vonatkozó részét termeli, vagy annak termeléséhez felhasználják. Egyébként a pénztermelő egység akkor is teljes mértékben megtérülőnek tűnhet, ha valójában egy értékvesztés miatti veszteség bekövetkezett. Néhány esetben, habár bizonyos eszközök hozzájárulnak egy pénztermelő egységből származó becsült jövőbeni cash flow-khoz, nem lehet azokat észszerű és következetes alapon a pénztermelő egységhez hozzárendelni. Ez esetleg előfordulhat a goodwillnél vagy olyan társasági eszközöknél, mint például a központi iroda eszközei. A 80-103. bekezdés elmagyarázza, hogyan kell kezelni ezeket az eszközöket a pénztermelő egységek értékvesztési tesztelése során.
78. A pénztermelő egység megtérülő értékének megállapításához szükséges lehet bizonyos megjelenített kötelezettségeket figyelembe venni. Ez történhet akkor, ha egy pénztermelő egység elidegenítésekor szükséges, hogy a vevő egy kötelezettséget is átvegyen. Ez esetben a pénztermelő egység elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke (vagy a végső elidegenítéséből származó becsült cash flow) a pénztermelő egység eszközeinek és a kötelezettségnek az együttes eladási ára, csökkentve az elidegenítés költségeivel. A pénztermelő egység könyv szerinti értékének és megtérülő értékének értelmezhető összehasonlítása érdekében a kötelezettség könyv szerinti értéke mind a pénztermelő egység használati értékének, mind a könyv szerinti értékének megállapításánál levonásra kerül.
Példa
Egy társaság olyan országban üzemeltet bányát, ahol a helyi törvények megkövetelik, hogy a tulajdonos a bányászati tevékenység befejezésekor a helyszínt helyreállítsa. A helyreállítás költségei tartalmazzák a bányászati tevékenység megkezdése előtt eltávolított fedőréteg cseréjét. A fedőréteg cseréjére céltartalékot jelenítettek meg, ahogy a fedőréteget eltávolították. A céltartalékolt összeget a bánya bekerülési értéke részeként jelenítették meg, és azt értékcsökkentik a bánya hasznos élettartama alatt. A helyreállítási céltartalék könyv szerinti értéke 500 CU ( 25 ), amely egyenlő a helyreállítási költségek jelenértékével.
A gazdálkodó egység a bányát értékvesztés szempontjából teszteli. A bánya pénztermelő egysége maga a bánya egésze. A gazdálkodó egység a bányára különböző vételi ajánlatokat kapott 800 CU körüli áron. Ez az ár magában foglalja, hogy a vevő a fedőréteg helyreállítására vonatkozó kötelmet átvállalja. A bánya elidegenítési költségei elhanyagolhatók. A bánya használati értéke a helyreállítási költségek nélkül kb. 1 200 CU. A bánya könyv szerinti értéke 1 000 CU.
A pénztermelő egység elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke 800 CU. Ez az összeg figyelembe veszi azokat a helyreállítási költségeket, amelyekre már céltartalékot képeztek. Ennek következményeként, a pénztermelő egység használati értékét a helyreállítási költségek figyelembevétele után határozzák meg, és azt 700 CU-ra becsülik (1 200 CU - 500 CU). A pénztermelő egység könyv szerinti értéke 500 CU, amely a bánya könyv szerinti értékének (1 000 CU) és a helyreállítási céltartalék könyv szerinti értékének (500 CU) különbözete. Ily módon, a pénztermelő egység megtérülő értéke meghaladja annak könyv szerinti értékét.
79. A pénztermelő egység megtérülő értékét praktikus okokból néha a pénztermelő egység részét nem képező eszközök (például követelések vagy egyéb pénzügyi eszközök) vagy megjelenített kötelezettségek (például tartozások, nyugdíjak vagy egyéb céltartalékok) számításba vétele után határozzák meg. A pénztermelő egységek könyv szerinti értékét ilyen esetekben megnövelik a vonatkozó eszközök könyv szerinti értékével és csökkentik a vonatkozó kötelezettségek könyv szerinti értékével.
Goodwill (Cégérték)
A goodwill hozzárendelése a pénztermelő egységekhez
80. Az értékvesztési tesztelés céljára az üzleti kombinációban megszerzett goodwillt az akvizíció időpontjától kezdődően hozzá kell rendelni a felvásárló minden egyes olyan pénztermelő egységéhez vagy pénztermelő egységek minden egyes olyan csoportjához, amelyek várhatóan részesülnek a kombinációból származó szinergiák nyújtotta előnyökből, függetlenül attól, hogy a felvásárolt egyéb eszközeit vagy kötelezettségeit ezen egységekhez vagy egységek csoportjaihoz hozzárendelték-e. Minden egyes egységnek vagy egységcsoportnak, amelyhez goodwillt rendeltek hozzá:
a) a gazdálkodó egységen belüli azt a legalacsonyabb szintet kell tükröznie, amelyen a goodwillt belső vezetési célokra megfigyelik; valamint
b) nem lehet nagyobb, mint az IFRS 8 Működési szegmensek standard 5. bekezdésében meghatározott, összesítés előtti működési szegmens.
81. Az üzleti kombinációban megjelenített goodwill olyan eszköz, amely egy üzleti kombinációban megszerzett egyedileg nem azonosított és elkülönülten nem megjelenített más eszközökből származó jövőbeli gazdasági hasznokat testesít meg. A goodwill nem termel más eszközöktől vagy eszközcsoportoktól függetlenül cash flow-kat, és gyakran hozzájárul több pénztermelő egység cash flow-ihoz. A goodwillt néha nem lehet egyedi pénztermelő egységekhez hozzárendelni, hanem csak pénztermelő egységek csoportjaihoz. Ennek eredményeképpen a gazdálkodó egységen belüli azon legalacsonyabb szint, amelyen a goodwill belső vezetési célokra megfigyelésre kerül, néha számos olyan pénztermelő egységet tartalmaz, amelyekhez a goodwill kapcsolódik, de amelyekhez azt nem lehet hozzárendelni. A 83-99. bekezdésekben és a C. függelékben a hozzárendelt goodwillt tartalmazó pénztermelő egységekre történő hivatkozások alatt a hozzárendelt goodwillt tartalmazó pénztermelő egység-csoportok is értendők.
82. A 80. bekezdésben foglalt előírások alkalmazásával a goodwill olyan szinten kerül értékvesztés szempontjából tesztelésre, ami megfelelően tükrözi, hogy a gazdálkodó egység vezetése milyen módon irányítja a tevékenységeket, és amellyel a goodwill természetes módon társítható lenne. Ily módon további beszámoló rendszerek kifejlesztésére általában nincs szükség.
83. Az értékvesztési tesztelés céljára kijelölt, hozzárendelt goodwillt tartalmazó pénztermelő egység nem feltétlenül azonos azzal a szinttel, amelyre a goodwill az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard alapján, az árfolyamnyereség vagy -veszteség meghatározásának céljából felosztásra kerül. Például ha a gazdálkodó egységnek az IAS 21 standard alapján a goodwillt viszonylag alacsony szintekre kell felosztania az árfolyamnyereség vagy -veszteség meghatározása céljából, nem szükséges a goodwill értékvesztés szempontjából történő tesztelését ugyanezen szinteken elvégeznie, kivéve, ha a gazdálkodó egység a goodwillt belső vezetési célokra ugyanezen szinteken követi nyomon.
84. Amennyiben az üzleti kombinációban megszerzett goodwill kezdeti felosztását azon éves időszak végéig, melyben az üzleti kombináció létrejött, nem lehet befejezni, azt az akvizíció időpontját követő első éves időszak végéig kell befejezni.
85. Az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardnak megfelelően, amennyiben az üzleti kombináció kezdeti elszámolása csak ideiglenesen állapítható meg azon időszak végéig, amelyben a kombináció létrejön, a felvásárló:
a) a kombinációt ezen ideiglenes értékek felhasználásával számolja el; valamint
b) ezeknek az ideiglenes értékeknek a kezdeti elszámolás lezárásából származó bármely módosítását megjeleníti az értékelési időszakon belül, amely időszak nem fogja meghaladni az akvizíció időpontjától számított tizenkét hónapot.
Ilyen körülmények között előfordulhat, hogy a kombinációban megjelenített goodwill kezdeti hozzárendelését nem lehetséges befejezni annak az éves időszaknak a vége előtt, amelyben a kombináció megvalósult. Amikor ez az eset áll fenn, a gazdálkodó egység közzéteszi a 133. bekezdésben előírt információkat.
86. Amennyiben goodwillt rendeltek hozzá egy pénztermelő egységhez, és a gazdálkodó egység az ezen pénztermelő egységen belüli valamely tevékenységet elidegeníti, az elidegenített tevékenységhez tartozó goodwillt:
a) az elidegenítésen elért nyereség vagy veszteség meghatározásakor figyelembe kell venni az adott tevékenység könyv szerinti értékében; valamint
b) a pénztermelő egységből elidegenített és annak a megtartott része egymáshoz viszonyított értékei alapján kell értékelni, kivéve ha a gazdálkodó egység bizonyítani tudja, hogy egy másik módszer jobban tükrözi az elidegenített tevékenységhez kapcsolódó goodwillt.
Példa
A gazdálkodó egység 100 CU összegért elad egy olyan pénztermelő egységbe tartozó tevékenységet, amelyhez korábban goodwillt rendeltek hozzá. Az egységre felosztott goodwillt csak önkényesen lehet egy, az egységnél alacsonyabb szinten lévő eszközcsoporthoz kapcsolódóként azonosítani vagy ahhoz hozzárendelni. A pénztermelő egység megtartott részének megtérülő értéke 300 CU.
Mivel a pénztermelő egységhez hozzárendelt goodwillt nem lehet egyértelműen valamely az ezen egységnél alacsonyabb szinten lévő eszközcsoporthoz kapcsolódóként azonosítani vagy ahhoz hozzárendelni, az elidegenített tevékenységhez kapcsolódó goodwillt az elidegenített tevékenységnek és a megtartott egységrésznek az egymáshoz viszonyított értékei alapján értékelik. Ily módon a pénztermelő egységre felosztott goodwill 25 %-át kell az eladott tevékenység könyv szerinti értékében figyelembe venni.
87. Ha a gazdálkodó egység olyan módon szervezi át beszámolási struktúráját, amely megváltoztatja egy vagy több olyan pénztermelő egység összetételét, amelyre goodwill került felosztásra, a goodwillt újra fel kell osztani az érintett egységekre. Az újrafelosztást azon relatívérték-megközelítéshez hasonló módszerrel kell elvégezni, amelyet akkor alkalmaznak, amikor a gazdálkodó egység elidegeníti valamely pénztermelő egysége valamelyik tevékenységét, kivéve, ha a gazdálkodó egység bizonyítani tudja, hogy valamely más módszer jobban tükrözi az átszervezett egységgel kapcsolatos goodwillt.
Példa
Korábban goodwill került felosztásra valamely "A" pénztermelő egységre. Az "A"-ra felosztott goodwillt csak önkényesen lehet egy, az "A"-nál alacsonyabb szinten lévő eszköz csoporthoz allokálni. "A"-t fel kell osztani és be kell integrálni három másik pénztermelő egységbe: "B"-be, "C"-be és "D"-be.
Mivel az "A"-ra felosztott goodwillt nem lehet egyértelműen egy "A"-nál alacsonyabb szintű eszközcsoporthoz kapcsolódóként azonosítani vagy ahhoz hozzárendelni, azt újra fel kell osztani a "B", "C" és "D" egységekre az "A" azon három részének egymáshoz viszonyított értékei alapján, amelyek beintegrálásra kerültek "B"-be, "C"-be és "D"-be.
A goodwillel rendelkező pénztermelő egységek értékvesztési tesztelése
88. Ha a 81. bekezdés alapján goodwill tartozik valamely pénztermelő egységhez, de az nem került felosztásra az adott egységre, amennyiben jelzés van arra, hogy az egység értékvesztett lehet, az egységet úgy kell értékvesztés szempontjából tesztelni, hogy az egységnek a goodwillt nem tartalmazó könyv szerinti értékét hasonlítják össze az egység megtérülő értékével. Bármely értékvesztés miatti veszteséget a 104. bekezdés szerint kell megjeleníteni.
89. Amennyiben egy 88. bekezdésben leírt pénztermelő egység könyv szerinti értéke tartalmaz egy olyan immateriális eszközt, amelynek határozatlan hasznos élettartama van, vagy amely még nem alkalmas a használatra, és ha az adott eszköz értékvesztési tesztelése csak valamilyen pénztermelő egység részeként végezhető el, a 10. bekezdés előírja, hogy ezen az egységen is évente kell elvégezni az értékvesztési tesztelést.
90. Az olyan pénztermelő egységet, amelyre goodwill került felosztásra, évente kell értékvesztési tesztelésnek alávetni, vagy amikor jelzés van arra, hogy az egység értékvesztett lehet, olyan módon, hogy az egység goodwillt is tartalmazó könyv szerinti értékét hasonlítják össze az egység megtérülő értékével. Amennyiben az egység megtérülő értéke magasabb az egység könyv szerinti értékénél, az egységet, valamint az arra felosztott goodwillt úgy kell tekinteni, hogy azok nem értékvesztettek. Amennyiben az egység könyv szerinti értéke meghaladja az egység megtérülő értékét, a gazdálkodó egységnek a 104. bekezdés alapján kell megjelenítenie az értékvesztés miatti veszteséget.
91-95. [Törölve]
Az értékvesztési tesztek időzítése
96. Az olyan pénztermelő egység éves értékvesztési tesztelését, amelyre goodwillt osztottak fel, az éves időszak során bármikor el lehet végezni, feltéve, hogy azt minden évben azonos időpontban végzik el. A különböző pénztermelő egységek értékvesztés szempontjából különböző időpontokban tesztelhetők. Ugyanakkor, ha a pénztermelő egységre felosztott goodwill egészét vagy annak egy részét egy üzleti kombinációban az aktuális éves időszak alatt szerezték meg, az egységet még az aktuális éves időszak vége előtt tesztelni kell értékvesztés szempontjából.
97. Amennyiben azon pénztermelő egységet alkotó eszközöket, amelyre goodwill került felosztásra, ugyanabban az időpontban tesztelik értékvesztés szempontjából, mint a goodwillt tartalmazó egységet, azokat értékvesztés szempontjából a goodwillt tartalmazó egységet megelőzően kell tesztelni. Hasonlóképpen amennyiben azon pénztermelő egységcsoportot alkotó pénztermelő egységeket, amelyre goodwill került felosztásra, ugyanabban az időpontban tesztelik értékvesztés szempontjából, mint a goodwillt tartalmazó egységcsoportot, az egyedi egységeket értékvesztés szempontjából a goodwillt tartalmazó egységcsoportot megelőzően kell tesztelni.
98. Az olyan pénztermelő egység értékvesztési tesztelésének idejében, amelyre goodwill került felosztásra, jelzés lehet a goodwillt tartalmazó egységen belüli valamely eszköz értékvesztésére vonatkozóan. Ilyen esetben a gazdálkodó egységnek az eszközt kell először értékvesztés szempontjából tesztelnie, és az ezen eszközre vonatkozó értékvesztés miatti veszteséget kell először megjeleníteni, mielőtt a goodwillt tartalmazó pénztermelő egység értékvesztési tesztelését elvégezné. Hasonlóképpen, jelzés merülhet fel egy goodwillt tartalmazó egységcsoporton belüli pénztermelő egységnél bekövetkezett értékvesztésre vonatkozóan is. Ilyen esetben a gazdálkodó egységnek a pénztermelő egységet kell először értékvesztés szempontjából tesztelnie, és az ezen egységre vonatkozó értékvesztés miatti veszteséget kell először megjeleníteni, mielőtt a goodwillt tartalmazó pénztermelő egységcsoport értékvesztési tesztelését elvégezné.
99. Egy megelőző időszakban a hozzárendelt goodwillt tartalmazó pénztermelő egység megtérülő értékére vonatkozóan elvégzett legutolsó részletes számítást fel lehet használni az adott egység értékvesztési vizsgálatához a tárgyidőszakban, feltéve, hogy az alábbi feltételek mindegyike teljesül:
a) az egységet alkotó eszközök és kötelezettségek a legutolsó megtérülőérték-számítás óta nem változtak jelentősen;
b) a legutolsó megtérülőérték-számítás olyan összeget eredményezett, ami lényeges különbözettel meghaladta az egység könyv szerinti értékét; valamint
c) a legutolsó megtérülőérték-számítás óta bekövetkezett események, valamint megváltozott körülmények értékelése alapján alacsony a valószínűsége annak, hogy egy aktuális megtérülőérték-számítás az egység aktuális könyv szerinti értékénél alacsonyabb értéket eredményezne.
Társasági eszközök
100. A társasági eszközök olyan csoport- vagy divizionális eszközök, mint például a gazdálkodó egység központi irodájának vagy egy divíziójának az épülete, az elektronikus adatfeldolgozó berendezések vagy a kutatási központ. A gazdálkodó egység felépítése határozza meg, hogy egy eszköz megfelel-e a társasági eszköz jelen standard szerinti definíciójának egy adott pénztermelő egység tekintetében. A társasági eszközök megkülönböztető jellemvonásai, hogy nem termelnek más eszközöktől vagy eszközcsoportoktól független pénzbevételeket, és hogy a könyv szerinti értékük nem teljesen rendelhető hozzá a vizsgált pénztermelő egységhez.
101. Mivel a társasági eszközök nem teremtenek önálló pénzbevételeket, egy adott egyedi társasági eszköz megtérülő értéke nem állapítható meg, hacsak a vezetés az eszköz elidegenítése mellett nem döntött. Következésképpen, ha jelzés van arra, hogy egy társasági eszköz értékvesztett lehet, a megtérülő érték arra a pénztermelő egységre vagy pénztermelő egységcsoportra kerül megállapításra, amelyhez a társasági eszköz tartozik, és ennek a pénztermelő egységnek vagy pénztermelő egységcsoportnak a könyv szerinti értékéhez lesz hasonlítva. Az értékvesztés miatti veszteséget a 104. bekezdés szerint kell megjeleníteni.
102. Egy pénztermelő egység értékvesztési tesztelése során a gazdálkodó egységnek azonosítania kell minden olyan társasági eszközt, amely a vizsgált pénztermelő egységhez tartozik. Amennyiben a társasági eszköz könyv szerinti értékének valamely része:
a) észszerű és következetes módon felosztható az adott pénztermelő egységre, a gazdálkodó egységnek a pénztermelő egységnek a társasági eszköz adott pénztermelő egységre felosztott könyv szerinti értékét is tartalmazó könyv szerinti értékét kell összehasonlítania a megtérülő értékkel. Bármely értékvesztés miatti veszteséget a 104. bekezdés szerint kell megjelenítenie;
b) észszerű és következetes módon nem osztható fel az adott pénztermelő egységre, a gazdálkodó egységnek:
i. a pénztermelő egység társasági eszközt nem tartalmazó könyv szerinti értékét kell összehasonlítania annak megtérülő értékével, és bármely értékvesztést a 104. bekezdés alapján kell megjelenítenie;
ii. meg kell határoznia a pénztermelő egységek azon legkisebb csoportját, amely tartalmazza a vizsgálat tárgyát képező pénztermelő egységet, és amelyhez a társasági eszköz könyv szerinti értékének egy részét észszerű és következetes módon hozzá lehet rendelni; valamint
iii. össze kell hasonlítania az adott pénztermelő egységcsoportnak az adott egységcsoportra felosztott társasági eszközt is tartalmazó könyv szerinti értékét az egységcsoport megtérülő értékével. Bármely értékvesztés miatti veszteséget a 104. bekezdés szerint kell megjeleníteni.
103. A 8. szemléltető példa ezen előírások társasági eszközökre történő alkalmazását szemlélteti.
A pénztermelő egység értékvesztés miatti vesztesége
104. Egy pénztermelő egységre (a pénztermelő egységek azon legkisebb csoportjára, amelyre goodwill vagy társasági eszköz került felosztásra) értékvesztés miatt akkor kell, és csak akkor lehet veszteséget elszámolni, ha az egység (egységcsoport) megtérülő értéke alacsonyabb, mint az egység (egységcsoport) könyv szerinti értéke. Az értékvesztés miatti veszteséget az egységhez (egységcsoporthoz) tartozó eszközök könyv szerinti értékének csökkentésére a következő sorrendben kell felosztani:
a) először, a pénztermelő egységhez (egységcsoporthoz) hozzárendelt goodwill könyv szerinti értékét kell csökkenteni; valamint
b) ezt követően az egységhez (egységcsoporthoz) tartozó egyéb eszközökre arányosan az egység (egységcsoportja) minden egyes eszközének könyv szerinti értéke alapján.
A könyv szerinti értékekben ily módon beállt csökkenéseket az egyedi eszközök értékvesztés miatti veszteségeként kell kezelni és a 60. bekezdés előírásai szerint kell megjeleníteni.
105. Az értékvesztés miatti veszteségek 104. bekezdés szerinti felosztásánál a gazdálkodó egység az eszköz könyv szerinti értékét nem csökkentheti a következő értékek közül a legmagasabb alá:
a) az elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke (ha mérhető);
b) használati értéke (ha meghatározható); valamint
c) nulla.
Az értékvesztés miatti veszteség olyan összegét, amelyet egyébként az eszközre osztottak volna fel, az egységhez (egységcsoporthoz) tartozó egyéb eszközökre kell arányosan felosztani.
106. Ha egy pénztermelő egységhez tartozó minden egyedi eszköz megtérülő értékét kivitelezhetetlen megbecsülni, a jelen standard az értékvesztés miatti veszteségnek az egységhez tartozó, a goodwilltől eltérő eszközök közötti önkényes felosztását írja elő, mivel a pénztermelő egységhez tartozó összes eszköz együttesen működik.
107. Ha az egyedi eszköz megtérülő értéke nem állapítható meg (lásd a 67. bekezdést):
a) az eszközre értékvesztés miatti veszteséget akkor jelenítenek meg, ha az eszköz könyv szerinti értéke nagyobb, mint annak az elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke és a 104. és 105. bekezdésben részletezett felosztási eljárások eredménye közül a magasabb érték; valamint
b) az eszközre értékvesztés miatti veszteséget nem jelenítenek meg, ha a kapcsolódó pénztermelő egység nem értékvesztett. Ez vonatkozik arra az esetre is, ha az eszköz elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke a könyv szerinti értékénél alacsonyabb.
Példa
Egy gép fizikai károsodást szenvedett, de még működik, ha nem is olyan jól, mint korábban. A gép elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke a könyv szerinti értékénél alacsonyabb. A gép nem termel független pénzbevételeket. A gépet magában foglaló, az egyéb eszközökből származó pénzbevételektől nagymértékben független pénzbevételeket termelő legkisebb azonosítható eszközcsoport az a gépsor, amelyikhez a gép tartozik. A gépsor megtérülő értéke azt mutatja, hogy a gépsor egészében véve nem értékvesztett.
1. feltételezés: a vezetés által jóváhagyott tervek/előrejelzések nem tükrözik a vezetésnek a gép lecserélése mellett való elkötelezettségét.
A gép megtérülő értéke önmagában nem becsülhető fel, mivel annak használati értéke:
a) eltérhet az elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéktől; valamint
b) az csak a gépet magában foglaló pénztermelő egységre (a gépsorra) határozható meg.
A gépsor nem értékvesztett. Ezért a gépre értékvesztés miatti veszteséget nem jelenítenek meg. A gazdálkodó egységnél mindazonáltal szükség lehet a gépre megállapított értékcsökkenési időszak vagy értékcsökkenési módszer újraértékelésére. Előfordulhat, hogy rövidebb értékcsökkenési időszak vagy gyorsabb leírási módszer szükséges ahhoz, hogy tükrözze a várható hátralévő hasznos élettartamot vagy azt az eloszlást, amely szerint a gazdálkodó egység a gazdasági hasznokat várhatóan felhasználja.
2. feltételezés: a vezetés által jóváhagyott tervek/előrejelzések a vezetésnek a gép lecserélésére és közeljövőbeli értékesítésére vonatkozó elkötelezettségét tükrözik. A gép értékesítését megelőző folyamatos használatból származó cash flow-k elhanyagolhatónak becsülhetők.
A gép használati értéke annak elidegenítési költségekkel csökkentett valós értékére becsülhető. A gép megtérülő értéke ezért megállapítható, és nem veszik figyelembe a gépet magában foglaló pénztermelő egységet (a gépsort) figyelembe venni. Mivel a gép elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke alacsonyabb a könyv szerinti értékénél, értékvesztés miatt veszteséget kell rá megjeleníteni.
108. A 104. és 105. bekezdésben előírtak alkalmazása után akkor kell, és csak akkor lehet a pénztermelő egység értékvesztés miatti veszteségének bármely fennmaradó összegét kötelezettségként megjeleníteni, ha ezt más standard megköveteli.
ÉRTÉKVESZTÉS MIATTI VESZTESÉG VISSZAÍRÁSA
109. A 110-116. bekezdés határozza meg az egy eszközre vagy pénztermelő egységre a korábbi években megjelenített értékvesztés miatti veszteségnek a visszaírására vonatkozó követelményeket. Ezek a követelmények az "eszköz" kifejezést használják, de egyaránt vonatkoznak az egyedi eszközökre és a pénztermelő egységekre is. További előírások találhatók az egyedi eszközökre a 117-121. bekezdésben, a pénztermelő egységekre a 122-123. bekezdésben, és a goodwillre a 124-125. bekezdésben.
110. A gazdálkodó egységnek minden beszámolási időszak végére vonatkozóan fel kell mérnie, hogy van-e bármilyen jelzés arra, hogy a korábbi években egy, a goodwilltől eltérő eszközre megjelenített értékvesztés miatti veszteség már nem áll fenn, vagy csökkent. Ha létezik bármely ilyen jelzés, a gazdálkodó egységnek meg kell becsülnie az eszköz megtérülő értékét.
111. Annak felmérésénél, hogy van-e bármilyen jelzés arra, hogy a korábbi években egy, a goodwilltől eltérő eszközre megjelenített értékvesztés miatti veszteség már nem áll fenn vagy csökkent, a gazdálkodó egységnek legalább a következő jelzéseket kell figyelembe vennie:
Külső információforrások
a) megfigyelhető jelzések vannak arra vonatkozóan, hogy az időszak folyamán az eszköz értéke jelentősen megnőtt;
b) a gazdálkodó egységre nézve kedvező hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben, a gazdálkodó egység működésének technológiai, piaci, gazdasági vagy jogi környezetében vagy azon a piacon, amelyre az eszközt szánták;
c) a piaci kamatlábak vagy más piaci befektetési hozamráták az időszak folyamán csökkentek, és ezek a csökkenések valószínűleg kihatással lesznek az eszköz használati értékének kiszámításához használt diszkontrátára, és lényegesen növelni fogják az eszköz megtérülő értékét.
Belső információforrások
d) a gazdálkodó egységre nézve kedvező hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben, az eszköz használatának vagy várható használatának mértékében és módjában. E változások magukban foglalják az időszak folyamán eszközölt beruházási kiadásokat, amelyek azért merültek fel, hogy az eszköz teljesítményét fejlesszék, vagy azon tevékenységet, melyhez az eszköz tartozik, átszervezzék;
e) belső jelentésekből rendelkezésre álló bizonyítékok arra utalnak, hogy az eszköz gazdasági teljesítménye a vártnál jobb, vagy a vártnál jobb lesz.
112. Az értékvesztés miatti veszteség lehetséges csökkenésének 111. bekezdésben leírt jelzései főleg a 12. bekezdésben megadott, az értékvesztés miatti lehetséges veszteségekre vonatkozó jelzések tükörképei.
113. Ha van arra utaló jelzés, hogy a korábbi években egy goodwilltől eltérő eszközre megjelenített értékvesztés miatti veszteség már nem áll fenn vagy csökkent, ez jelezheti, hogy az eszköz hátralévő hasznos élettartamát, értékcsökkenési (amortizációs) módszerét vagy maradványértékét szükséges lehet felülvizsgálni és az eszközre vonatkozó standardnak megfelelően szükséges lehet kiigazítani még akkor is, ha az eszközzel kapcsolatban értékvesztés miatti veszteség nem került visszaírásra.
114. Egy goodwilltől eltérő eszközre a korábbi években elszámolt értékvesztés miatti veszteséget akkor kell, és csak akkor lehet visszaírni, ha a legutóbbi értékvesztés miatti veszteség megjelenítése óta változás állt be a megtérülő érték megállapításához felhasznált becslésekben Ilyen esetben az eszköz könyv szerinti értékét a megtérülő értékre kell növelni, kivéve a 117. bekezdésben leírtak esetében. Ez a növelés az értékvesztés miatti veszteség visszaírása.
115. Az értékvesztés miatti veszteség visszaírása az eszköznek akár a használatból, akár az eladásból fakadó becsült szolgáltatási potenciáljának az óta az időpont óta bekövetkezett növekedését tükrözi, amikor a gazdálkodó egység az eszközre legutóbb értékvesztés miatti veszteséget jelenített meg. A 130. bekezdés alapján a gazdálkodó egységnek azonosítania kell a becslések változását, amely a becsült szolgáltatási potenciál növekedését okozza A becslések változásait szemléltető példák:
a) a megtérülő érték alapjában bekövetkezett változás (azaz hogy a megtérülő érték az elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéken vagy a használati értéken alapul-e);
b) ha a megtérülő érték a használati értéken alapult: a jövőbeli cash flow-k becsült összegének vagy időzítésének, vagy a diszkontrátának a változása; vagy
c) ha a megtérülő érték az elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéken alapult: az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték összetevőinek becsült értékeiben bekövetkezett változás.
116. Egy eszköz használati értéke az eszköz könyv szerinti értékénél nagyobbá válhat pusztán amiatt, hogy a jövőbeni pénzbevételek jelenértéke azok egyre közelebbivé válása miatt növekszik. Az eszköz szolgáltatási potenciálja viszont nem növekedett. Ezért az értékvesztés miatti veszteség nem kerül visszaírásra csak az idő múlásának okán (ezt néha a diszkont "lebontásának" nevezik) még akkor sem, ha az eszköz megtérülő értéke a könyv szerinti értékénél magasabbá válik.
Egyedi eszköz értékvesztés miatti veszteségének visszaírása
117. Egy, a goodwilltől eltérő eszköznek az értékvesztés miatti veszteség visszaírásának tulajdonítható megnövekedett könyv szerinti értéke nem haladhatja meg azt a könyv szerinti értéket, amelyet akkor állapítottak volna meg (az amortizáció vagy értékcsökkenés megjelenítése után), ha a korábbi években az eszközre értékvesztés miatti veszteséget nem jelenítettek volna meg.
118. A goodwilltől eltérő eszköz könyv szerinti értékének bármely azon könyv szerinti érték feletti növelése, amelyet akkor állapítottak volna meg (az amortizáció vagy értékcsökkenés megjelenítése után), ha a korábbi években az eszközre értékvesztés miatti veszteséget nem jelenítettek volna meg, átértékelés. Az ilyen átértékelés megjelenítésére a gazdálkodó egység az eszközre vonatkozó IFRS standardot alkalmazza.
119. A goodwilltől eltérő eszköz értékvesztés miatti veszteségének visszaírását az eredményben azonnal meg kell jeleníteni, kivéve, ha az eszközt egy másik IFRS standardnak megfelelően (például az IAS 16 standard átértékelési modellje szerint) átértékelt értéken tartják nyilván. Egy átértékelt eszköz bármely értékvesztés miatti veszteségének visszaírását az átértékelés növekedéseként kell kezelni a másik IFRS standard előírásai szerint.
120. Átértékelt eszköz értékvesztés miatti veszteségének visszaírását az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni, és az növeli az adott eszköz átértékelési többletét. Ugyanakkor, ha az ugyanezen átértékelt eszközre vonatkozó értékvesztés miatti veszteséget előzőleg az eredményben jelenítették meg, az értékvesztés miatti veszteség visszaírását is az eredményben jelenítik meg.
121. Az értékvesztés miatti veszteség visszaírásának megjelenítése után az eszköz értékcsökkenését (amortizációját) a jövőbeni időszakokra ki kell igazítani, hogy az eszköznek a maradványértékkel csökkentett (ha van ilyen), módosított könyv szerinti értéke kerüljön szisztematikusan felosztásra a hátralévő hasznos élettartamra.
A pénztermelő egység értékvesztés miatti veszteségének visszaírása
122. Egy pénztermelő egység értékvesztés miatti veszteségének visszaírását a goodwill kivételével az egységhez tartozó eszközök könyv szerinti értékének növelésére kell arányosan felosztani. A könyv szerinti értékekben ilyen módon beállt növekedéseket az egyedi eszközök értékvesztés miatti veszteségének visszaírásaként kell kezelni és a 119. bekezdésben előírtaknak megfelelően kell megjeleníteni.
123. A pénztermelő egység értékvesztés miatti veszteségének a 122. bekezdés szerinti visszaírásakor egy eszköz könyv szerinti értéke nem növelhető a következő értékek közül az alacsonyabb fölé:
a) az eszköz megtérülő értéke (ha meghatározható); valamint
b) az a könyv szerinti érték, amelyet akkor állapítottak volna meg (az amortizáció vagy értékcsökkenés elszámolása után), ha a korábbi időszakokban az eszköznél értékvesztés miatti veszteséget nem jelenítettek volna meg.
Az értékvesztés miatti veszteség visszaírásának olyan összegét, amelyet egyébként az eszközre osztottak volna fel, az egységhez tartozó a goodwilltől eltérő egyéb eszközökre kell arányosan felosztani.
A goodwill értékvesztés miatti veszteségének visszaírása
124. A goodwillre megjelenített értékvesztés miatti veszteség egy későbbi időszakban nem írható vissza.
125. Az IAS 38 Immateriális eszközök standard tiltja a saját előállítású goodwill megjelenítését. A goodwill megtérülő értékében a goodwillre vonatkozó értékvesztés miatti veszteség megjelenítését követő időszakokban beállott esetleges növekedés valószínűsíthetően a saját előállítású goodwill növekedése, nem pedig a megszerzett goodwillre vonatkozóan megjelenített értékvesztés miatti veszteség visszafordulása.
KÖZZÉTÉTEL
126. A gazdálkodó egységnek minden eszközcsoportra vonatkozóan közzé kell tennie a következőket:
a) az eredményben az időszak folyamán megjelenített értékvesztés miatti veszteségek összegét, és azokat az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás tételsorokat, amelyek ezen értékvesztés miatti veszteségeket tartalmazzák;
b) az eredményben az időszak folyamán megjelenített értékvesztés miatti veszteségek visszaírásának összegét, és azokat az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás tételsorokat, amelyekben ezen értékvesztés miatti veszteségek visszaírásra kerültek;
c) az időszak folyamán az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített, az átértékelt eszközökre vonatkozó értékvesztés miatti veszteségek összegét;
d) az időszak folyamán az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített, az átértékelt eszközökre vonatkozó értékvesztés miatti veszteségek visszaírásának összegét.
127. Egy eszközcsoport a gazdálkodó egység működése szempontjából hasonló jellegű és rendeltetésű eszközök csoportja.
128. A 126. bekezdésben előírt információ az eszközcsoportra közzétett egyéb információval együtt is bemutatható. Ezt az információt tartalmazhatja például az ingatlanok, gépek és berendezések időszak eleji és időszak végi könyv szerinti értékének az IAS 16 standard által előírt levezetése.
129. Az a gazdálkodó egység, mely a szegmens információkat az IFRS 8 standard alapján jelenti, minden egyes bemutatandó szegmensre vonatkozóan az alábbiakat kell közzétennie:
a) az időszak folyamán az eredményben, és az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített értékvesztés miatti veszteségek összegét;
b) az időszak folyamán az eredményben, és az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített értékvesztés miatti veszteségek visszaírásának összegét.
130. Ha az egyedi eszközre (beleértve a goodwillt is), vagy pénztermelő egységre értékvesztés miatti veszteséget jelenítettek meg vagy írtak vissza az időszak folyamán, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) azokat az eseményeket és körülményeket, amelyek az értékvesztés miatti veszteség megjelenítéséhez vagy visszaírásához vezettek;
b) a megjelenített vagy visszaírt értékvesztés miatti veszteség összegét;
c) egy egyedi eszközre:
i. az eszköz jellegét; valamint
ii. amennyiben a gazdálkodó egység szegmens információt is közzétesz az IFRS 8 standard alapján, azt a bemutatandó szegmenst, amelyhez az eszköz tartozik;
d) egy pénztermelő egységre:
i. a pénztermelő egység leírását (például, hogy az egy gépsor, egy üzem, egy üzleti tevékenység, egy földrajzi terület, egy, az IFRS 8 definíciója szerinti bemutatandó szegmens-e);
ii. a megjelenített vagy visszaírt értékvesztés miatti veszteségek összegét eszközcsoportok szerint, és amennyiben a gazdálkodó egység szegmensinformációt is közzétesz az IFRS 8 standard alapján, a bemutatandó szegmensenként; valamint
iii. ha a pénztermelő egység azonosítására szolgáló eszközcsoportosítás a pénztermelő egység megtérülő értékének (ha van) legutóbbi megbecslése óta megváltozott, az egységnek be kell mutatnia az eszközök csoportosításának korábbi és jelenlegi módját, és a pénztermelő egység azonosításának módjában bekövetkezett változtatások indokait;
e) az eszköz (pénztermelő egység) megtérülő értékét és azt, hogy az eszköz (pénztermelő egység) megtérülő értéke annak elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéke vagy használati értéke-e;
f) ha a megtérülő érték az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték. a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következő információkat:
i. a valósérték-hierarchiának azt a szintjét (lásd az IFRS 13 standardot), amelybe az eszköz (pénztermelő egység) valós értéken történő értékelését teljes egészében besorolják (figyelmen kívül hagyva, hogy az "elidegenítés költségei" megfigyelhetők-e);
ii. a valósérték-hierarchia 2. és 3. szintjébe besorolt valós értéken történő értékeléseknél az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték értékeléséhez használt értékelési technika(technikák) leírását. Ha az értékelési technikában változás történt, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a változást és ennek okát(okait); valamint
iii. a valósérték-hierarchia 2. és 3. szintjébe besorolt valós értéken történő értékeléseknél azon fő feltételezéseket, amelyekre a vezetés az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték meghatározását alapozta. A fő feltételezések azok, amelyekre az eszköz (pénztermelő egység) megtérülő értéke leginkább érzékeny. A gazdálkodó egységnek az aktuális értékelésnél és a korábbi értékelésnél használt diszkontrátá(ka)t is közzé kell tennie, ha az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték értékeléséhez jelenérték-technikát alkalmazott;
g) ha a megtérülő érték a használati érték, a használati érték aktuális becsléséhez és a korábbi becsléséhez (ha volt) alkalmazott diszkontrátá(ka)t.
131. A gazdálkodó egységnek az alábbi információkat kell közzétennie az időszak alatt megjelenített, az értékvesztés miatti veszteségek azon összesített értékére és az értékvesztés miatti veszteségek visszaírásának azon összesített értékére vonatkozóan, amelyre nincs információ közzétéve a 130. bekezdés alapján:
a) az értékvesztés miatti veszteségek és azok visszaírása által érintett főbb eszközcsoportok;
b) az ezen értékvesztés miatti veszteség megjelenítéséhez vagy visszaírásához vezető főbb események és körülmények.
132. A gazdálkodó egység számára javasolt, hogy tegye közzé azokat a feltételezéseket, amelyek alapján az eszközök (pénztermelő egységek) megtérülő értékét az időszakban megállapították. A 134. bekezdés ugyanakkor előírja, hogy a gazdálkodó egység információkat tegyen közzé az olyan pénztermelő egység megtérülő értékének meghatározásához használt becslésekre vonatkozóan, amelynek könyv szerinti értéke tartalmaz goodwillt vagy határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközt.
133. Amennyiben a 84. bekezdésnek megfelelően az adott időszak során valamely üzleti kombinációban megszerzett goodwill valamely része még nincs felosztva a beszámolási időszak végén egy pénztermelő egységre (egységcsoportra), a fel nem osztott goodwill összegét közzé kell tenni, azon okokkal együtt, amiért az adott összeg még felosztatlan.
Goodwillt vagy határozatlan hasznos időtartamú immateriális eszközöket tartalmazó pénztermelő egységek megtérülő értékének megállapításához felhasznált becslések
134. A gazdálkodó egységnek az alábbi a)-f) pontokban meghatározott információkat minden olyan pénztermelő egységre (egységcsoportra) vonatkozóan közzé kell tennie, amelyek esetében a hozzárendelt goodwill vagy határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközök könyv szerinti értéke jelentős a gazdálkodó egység goodwillje vagy határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközei teljes könyv szerinti értékéhez képest:
a) az egységhez (egységcsoporthoz) rendelt goodwill könyv szerinti értéke;
b) az egységhez (egységcsoporthoz) rendelt határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközök könyv szerinti értéke;
c) az adott egység (egységcsoport) megtérülő értéke kiszámításának alapja (azaz használati érték vagy elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték);
d) ha az egység (egységcsoport) megtérülő értéke a használati értéken alapul:
i. minden egyes fő feltételezést, amelyre a vezetés a legutolsó tervek/előrejelzések által lefedett időszakra vonatkozó cash flow előrejelzéseit alapozta. A fő feltételezések azok, amelyekre az egység (egységcsoport) megtérülő értéke leginkább érzékeny;
ii. a vezetés által minden egyes fő feltételezés értékének meghatározásához alkalmazott megközelítés leírása, bemutatva, hogy az adott értékek múltbeli tapasztalatokon alapulnak-e, vagy, ha megfelelő, konzisztensek-e a külső információforrásokkal, és amennyiben nem, miben és miért térnek el a múltbeli tapasztalatoktól és külső információforrásoktól;
iii. az időszak, amelyre vonatkozóan a vezetés az általa jóváhagyott pénzügyi tervek/előrejelzések alapján megtervezte a cash flow-kat, és ha öt évnél hosszabb időszak került alkalmazásra az adott pénztermelő egységre (egységcsoportra), az, hogy miért indokolt a hosszabb időszak alkalmazása;
iv. a cash flow előrejelzések legutolsó tervek/előrejelzések által lefedett időszakon túlra történő kivetítésére alkalmazott növekedési ráta, valamint annak indoklása, ha olyan növekedési rátát alkalmaztak, amely nagyobb a gazdálkodó egység termékeire, az iparágra, és a gazdálkodó egység működése szerinti ország(ok)ra és az egység (egységcsoport) által megcélzott piacokra alkalmazott hosszú távú átlagos növekedési rátánál;
v. a cash flow előrejelzésekre alkalmazott diszkontrátá(k);
e) amennyiben az egység (egységcsoport) megtérülő értéke az elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéken alapul, az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték meghatározására használt értékelési módszer(ek). A gazdálkodó egység nem köteles teljesíteni az IFRS 13 standardban előírt közzétételeket. Amennyiben az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték nem egy azonos egységre (egységcsoportra) vonatkozó jegyzett ár felhasználásával kerül meghatározásra, a gazdálkodó egységnek az alábbi információkat is közzé kell tennie:
i. a vezetés által az elidegenítés költségeivel csökkentett valós érték megállapításához felhasznált valamennyi főbb feltételezés. A fő feltételezések azok, amelyekre az egység (egységcsoport) megtérülő értéke leginkább érzékeny;
ii. a vezetés által minden egyes fő feltételezés értékének (vagy értékeinek) meghatározásához alkalmazott megközelítés leírása, bemutatva, hogy az adott értékek múltbeli tapasztalatokon alapulnak-e, vagy, ha megfelelő, konzisztensek-e a külső információforrásokkal, és amennyiben nem, miben és miért térnek el a múltbeli tapasztalatoktól és külső információforrásoktól;
iiA. a valósérték-hierarchia azon szintje (lásd az IFRS 13 standardot), amelybe a valós értéken történő értékelést teljes egészében besorolják (az "elidegenítési költségek" megfigyelhetőségének figyelembevétele nélkül);
iiB. ha az értékelési technikában változás következett be, a változás és annak indoka (indokai).
Amennyiben az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték diszkontált cash flow előrejelzések használatával kerül értékelésre, a gazdálkodó egységnek az alábbi információkat is közzé kell tennie:
iii. az időszak, amelyre vonatkozóan a vezetés előrejelezte a cash flow-kat;
iv. a cash flow előrejelzések kivetítésére alkalmazott növekedési ráta;
v. a cash flow előrejelzésekre alkalmazott diszkontrátá(k);
f) amennyiben egy észszerűen lehetséges változás valamely fő feltételezésben, amelyre a vezetés az egységre (egységcsoportra) vonatkozó megtérülő érték meghatározását alapozta, ahhoz vezetne, hogy az egység (egységcsoport) könyv szerinti értéke meghaladja annak megtérülő összegét:
i. az összeg, amellyel az egység (egységcsoport) megtérülő értéke meghaladja annak könyv szerinti értékét;
ii. a fő feltételezéshez rendelt érték;
iii. az összeg, amellyel a fő feltételezéshez rendelt értéknek szükséges változnia - azt követően, hogy e változás következtében a megtérülő érték megállapításához felhasznált egyéb változóknál fellépő hatást is számításba veszik - ahhoz, hogy az egység (egységcsoport) megtérülő értéke egyenlő legyen annak könyv szerinti értékével.
135. Ha a goodwill vagy a határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközök könyv szerinti értékének része vagy egésze több pénztermelő egységre (egységcsoportra) kerül felosztásra, és az ilyen módon az egyes egységekre (egységcsoportokra) felosztott összeg nem jelentős a gazdálkodó egység goodwilljének vagy határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközeinek összevont könyv szerinti értékéhez képest, ezt a tényt közzé kell tenni, az egységekre (egységcsoportokra) felosztott goodwill vagy határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközök összevont értékével együtt. Ezenfelül, amennyiben ezen egységek (egységcsoportok) bármelyikének megtérülő értéke ugyanazon fő feltételezés(ek)en alapul, és az azokra felosztott goodwill vagy határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközök összevont könyv szerinti értéke a gazdálkodó egység goodwillje vagy határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközei teljes könyv szerinti értékéhez képest jelentős, ezt a tényt közzé kell tenni az alábbi információkkal együtt:
a) az ezen egységekhez (egységcsoportokhoz) rendelt goodwill összevont könyv szerinti értéke;
b) az ezen egységekhez (egységcsoportokhoz) rendelt határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközök összevont könyv szerinti értéke;
c) a fő feltételezés(ek) bemutatása;
d) a vezetés által a fő feltételezés(ek) értékének (értékeinek) meghatározásához alkalmazott megközelítés leírása, bemutatva, hogy az adott értékek múltbeli tapasztalatokon alapulnak-e, vagy ha megfelelő, konzisztensek-e a külső információforrásokkal, és amennyiben nem, miben és miért térnek el a múltbeli tapasztalatoktól és külső információforrásoktól;
e) amennyiben a fő feltételezés(ek)ben bekövetkező észszerűen lehetséges változás ahhoz vezetne, hogy az egységek (egységcsoportok) könyv szerinti értékének összevont összege meghaladja azok megtérülő értékének összevont értékét:
i. az összeg, amellyel az egységek (egységcsoportok) megtérülő értékének összevont értéke meghaladja azok könyv szerinti értékének összevont értékét;
ii. a fő feltételezés(ek)hez rendelt érték;
iii. az összeg, amellyel a fő feltételezéshez rendelt értéknek változnia kell - azt követően, hogy e változás következtében a megtérülő érték megállapításához felhasznált egyéb változóknál fellépő hatást is számításba veszik - ahhoz, hogy az egységek (egységcsoportok) összevont megtérülő értéke egyenlő legyen azok összevont könyv szerinti értékével.
136. Egy előző időszakban a pénztermelő egység (egységcsoport) megtérülő értékére vonatkozóan készített legutolsó részletes kalkulációt a 24. vagy a 99. bekezdés alapján fel lehet használni az adott egység (egységcsoport) tárgyidőszakban lefolytatott értékvesztési tesztjéhez, feltéve, hogy egyes meghatározott előfeltételek teljesülnek. Amikor ez a helyzet áll fenn, az adott egységre (egységcsoportra) a 134. és 135. bekezdésben előírt közzétételekbe belefoglalt információk a megtérülő értékre vonatkozó korábban készült számításra vonatkoznak.
137. A 9. szemléltető példa mutatja be a 134. és 135. bekezdés által előírt közzétételeket.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK ÉS A HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
138. [Törölve]
139. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot kell alkalmaznia:
a) az olyan üzleti kombinációk során megszerzett goodwillre és immateriális eszközökre, amelyek esetében a megállapodás időpontja 2004. március 31-e vagy későbbi; valamint
b) minden egyéb eszközre a jövőre nézve, a 2004. március 31-én vagy azt követően kezdődő első éves időszak kezdetétől.
140. Azon gazdálkodó egységek számára, amelyekre a 139. bekezdés vonatkozik, javasolt a jelen standard követelményeinek a 139. bekezdésben meghatározott hatálybalépési napokat megelőzően történő alkalmazása. Ha azonban a gazdálkodó egység a megadott hatálybalépési napoknál korábban kezdi alkalmazni a jelen standardot, ugyanezen korábbi időponttól az IFRS 3 standardot, valamint a (2004-ben felülvizsgált) IAS 38 standardot is alkalmaznia kell.
140A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezen kívül módosította a 61., 120., 126. és 129. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
140B. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standard módosította a 65., a 81., a 85. és a 139. bekezdéseket; törölte a 91-95. és a 138. bekezdéseket, és hozzáadta a C. függeléket. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
140C. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 134. bekezdés e) pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
140D. A 2008 májusában kiadott A leányvállalatokban, közös vezetésű gazdálkodó egységekben és társult vállalkozásokban fennálló befektetés bekerülési értéke (Az IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása standard és az IAS 27 standard módosításai) hozzáadta a 12. bekezdés h) pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve, a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység az IAS 27 standard 4. és 38A. bekezdésében szereplő, kapcsolódó módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, akkor egyúttal a 12. bekezdés h) pontjában szereplő módosítást is alkalmaznia kell.
140E. A 2009 áprilisában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 80. bekezdés b) pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve, a 2010. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
140F. [Törölve]
140G. [Törölve]
140H. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 és IFRS 11 standard módosította a 4. bekezdést, a 12. bekezdés h) pontja feletti címet és a 12. bekezdés h) pontját. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 és IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
140I. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította az 5., a 6., a 12., a 20., a 22., a 28., a 78., a 105., a 111., a 130. és a 134. bekezdést, törölte a 25-27. bekezdést, és hozzáadta az 53A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
140J. 2013. májusban módosult a 130. és a 134. bekezdés, valamint a 138. bekezdés feletti cím. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat visszamenőleg, a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. A gazdálkodó egység nem alkalmazhatja ezeket a módosításokat olyan időszakokban (beleértve az összehasonlító időszakokat), amelyekben nem alkalmazza az IFRS 13 standardot is.
140K. [Törölve]
140L. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a 2. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
140M. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 2., 4. és 5. bekezdést, és törölte a 140F., 140G. és140K. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
140N. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította a 2. bekezdést. A 2020 júniusában kiadott Az IFRS 17 standard módosításai tovább módosította a 2. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
AZ (1998-BAN KIADOTT) IAS 36 VISSZAVONÁSA
141. A jelen standard az (1998-ban kiadott) IAS 36 Eszközök értékvesztése standard helyébe lép.
A. függelék
JELENÉRTÉK-TECHNIKÁK ALKALMAZÁSA A HASZNÁLATI ÉRTÉK MEGHATÁROZÁSÁHOZ
Ez a függelék a standard szerves részét képezi. Útmutatást nyújt a jelenérték-technikák alkalmazására vonatkozóan, a használati érték meghatározásához. Bár az útmutató az "eszköz" kifejezést használja, az egyaránt vonatkozik a pénztermelő egységet alkotó eszközcsoportokra is.
A jelenérték-meghatározás összetevői
A1. Az alábbi elemek együttesen kifejezik az eszközök között fennálló gazdasági különbségeket:
a) a jövőbeni cash flow-ra vonatkozó becslés, vagy komplexebb esetekben, a gazdálkodó egység számára, az eszközből várhatóan befolyó jövőbeni cash flow-k sorozatai;
b) az ezen cash flow-k összegére és időzítésére vonatkozó lehetséges variációkra vonatkozó várakozások;
c) a pénz időértéke, amelyet az aktuális piaci kockázatmentes kamatláb tükröz;
d) az eszközben rejlő bizonytalanság viselésének ára; valamint
e) egyéb, gyakran nem azonosítható tényezők (pl. a likviditás hiánya), amelyeket a piaci résztvevők figyelembe vennének a gazdálkodó egység számára az adott eszközből várhatóan származó jövőbeni cash flow-k árazásának megállapításánál.
A2. A jelen függelék két megközelítést állít szembe egymással a jelenérték kiszámítására vonatkozóan, amelyek közül bármelyik alkalmazható az eszköz használati értékének megállapítására, a körülményektől függően. A "hagyományos" megközelítés szerint az A1. bekezdésben bemutatott b)-e) tényezőkkel történő kiigazítást a diszkontráta foglalja magában. A "várható cash flow" megközelítés szerint a b), d) és e) tényezők a kockázattal korrigált várható cash flow-k megállapításánál vezetnek kiigazításokhoz. Bármelyik megközelítést választja is a gazdálkodó egység a jövőbeni cash flow-k összegének és időzítésének lehetséges variációira vonatkozó várakozások kifejezésére, az eredménynek tükröznie kell a jövőbeni cash flow-k jelenértékét, azaz minden lehetséges kimenetel súlyozott átlagát.
Általános elvek
A3. A jövőbeni cash flow-k és kamatlábak becslésére használt módszerek helyzettől függően változnak, a kérdéses eszközt körülvevő körülmények függvényében. Ugyanakkor az alábbi általános elvek minden jelenérték-technikára vonatkoznak az eszközök értékének megállapításakor:
a) a cash flow-k diszkontálásához alkalmazott kamatlábaknak olyan feltételezéseket kell tükrözniük, amelyek konzisztensek a becsült cash flow-kban figyelembe vett feltételezésekkel. Különben bizonyos feltételezések hatása kétszer kerül figyelembevételre vagy figyelmen kívül lesz hagyva. Például egy hitelkövetelés szerződéses cash flow-ira 12 %-os diszkontráta alkalmazható. Ez tükrözi az egyes meghatározott jellemzőkkel rendelkező hitelekre vonatkozó jövőbeni nemteljesítésekre vonatkozó várakozásokat. Ugyanez a 12 % nem alkalmazható a várható cash flow-k diszkontálásához, mivel e cash flow-k már tükrözik a jövőbeni nemteljesítésekre vonatkozó feltételezéseket;
b) a becsült cash flow-knak és diszkontrátáknak menteseknek kell lenniük a torzítástól és a kérdéses eszközzel össze nem függő tényezőktől. Például a becsült nettó cash flow-k szándékos alulbecslése az eszköz látszólagos jövőbeni nyereségességének növelése miatt torzítást okoz az értékelésnél;
c) a becsült cash flow-knak és diszkontrátáknak a lehetséges értékek egy sorozatát kell tükrözniük, és nem egyetlen, legvalószínűbb lehetséges minimum- vagy maximumértéket.
A jelenérték hagyományos és várható cashflow-megközelítései
A hagyományos megközelítés
A4. A jelenérték számviteli alkalmazásai hagyományosan egyetlen becsült cashflow-sorozatot és egyetlen diszkontrátát használtak fel, amely utóbbit gyakran "a kockázathoz mért kamatlábnak" hívnak. Valójában a hagyományos megközelítés azt feltételezi, hogy az egyetlen diszkontrátát alkalmazó megszokott módszer magában tud foglalni minden jövőbeni cash flow-kra vonatkozó várakozást és a megfelelő kockázati prémiumot. Ily módon a hagyományos megközelítés a legnagyobb hangsúlyt a megfelelő diszkontráta kiválasztására helyezi.
A5. Egyes esetekben, mint pl. amikor összehasonlítható eszközök megfigyelhetők a piacon, a hagyományos megközelítés alkalmazása viszonylag könnyű. A szerződéses cash flow-kkal rendelkező eszközöknél az konzisztens azzal a móddal, ahogyan a piaci résztvevők az eszközöket leírják, mint például egy "12 százalékos kötvény" esetében.
A6. A hagyományos megközelítés ugyanakkor nem biztos, hogy megfelelően kezel egyes összetett értékelési problémákat, mint például az olyan nem pénzügyi eszközök értékének meghatározását, amelyeknek nincs piaca vagy amelyek esetében összehasonlító eszköz nem létezik. A "kockázathoz mért kamatláb" megfelelő keresése legalább két tétel elemzését igényli - egy olyan eszközét, amely létezik a piacon és amely megfigyelt kamatlábbal rendelkezik, valamint az értékelés tárgyát képező eszközét. Az értékelés alapjául szolgáló cash flow-kra vonatkozó megfelelő diszkontrátát az adott másik eszközre vonatkozóan megfigyelhető kamatlábból kell kikövetkeztetni. A következtetéshez szükséges, hogy a másik eszközből származó cash flow-k jellemzői hasonlóak legyenek az értékelés tárgyát képező eszközéhez. Ezért az értékelést elvégzőnek az alábbiakat kell tennie:
a) azonosítania kell azokat a jövőbeni cash flow-kat, amelyeket diszkontálni fognak;
b) azonosítania kell a piacon egy olyan eszközt, amelynek cash flow jellemzői hasonlónak tűnnek;
c) a két tételből származó cash flow-kat össze kell hasonlítania egymással annak biztosítására, hogy azok hasonlóak legyenek (pl. mindkettő szerződéses cash flow, vagy az egyik szerződéses, míg a másik becsült?);
d) értékelnie kell, hogy van-e az egyik tételben olyan elem, amely a másikban nincs meg (pl. az egyik likvidebb, mint a másik?); valamint
e) értékelnie kell, hogy mindkét cashflow-sorozat hasonlóan viselkedik-e (vagy eltér) változó gazdasági körülmények hatására.
A várható cashflow-megközelítés
A7. A várható cashflow-megközelítés egyes helyzetekben hatékonyabb értékelési módszer, mint a hagyományos megközelítés. Az értékelés során a várható cashflow-megközelítés a lehetséges cash flow-kra vonatkozó valamennyi várakozást használja a legvalószínűbb cash flow helyett. Például a cash flow lehet 100 CU, 200 CU vagy 300 CU, sorrendben 10 %-os, 60 %-os és 30 %-os valószínűséggel. A várható cash flow 220 CU. A várható cashflow-megközelítés ily módon abban tér el a hagyományos megközelítéstől, hogy a kérdéses cash flow-k közvetlen elemzésére, valamint az értékelés során felhasznált feltételezésekre vonatkozó kifejezettebb megállapításokra koncentrál.
A8. A várható cashflow-megközelítés akkor is lehetővé teszi a jelenérték-technikák alkalmazását, amikor a cash flow-k időzítése bizonytalan. Például 1 000 CU cash flow érkezhet be egy év, két év vagy három év során, sorrendben 10 %-os, 60 %-os és 30 %-os valószínűségekkel. A lenti példa a várható jelenérték kiszámítását mutatja be ebben a helyzetben.
| 1 000 CU jelenértéke 1 év alatt 5 %-on | 952,38 CU | |
| Valószínűség | 10,00 % | 95,24 CU |
| 1 000 CU jelenértéke 2 év alatt 5,25 %-on | 902,73 CU | |
| Valószínűség | 60,00 % | 541,64 CU |
| 1 000 CU jelenértéke 3 év alatt 5,50 %-on | 851,61 CU | |
| Valószínűség | 30,00 % | 255,48 CU |
| Várható jelenérték | 892,36 CU |
A9. A 892,36 CU-s várható jelenérték eltér a hagyományos módon számított 902,73 CU-s legjobb becsléstől (a 60 %-os valószínűség). A hagyományos jelenérték-számítás alkalmazása a jelen példában döntést igényel arról, hogy a cash flow-k lehetséges időzítései közül melyiket használják, és ennek megfelelően, az nem tükrözné valamennyi időzítés valószínűségét. Ez azért van, mert a hagyományos jelenérték-számításnál használt diszkontráta nem képes az időzítésben felmerülő bizonytalanságokat tükrözni.
A10. A valószínűségek felhasználása alapvető fontosságú eleme a várható cashflow-megközelítésnek. Egyesek megfogalmazzák azt a kérdést, hogy a valószínűségek hozzárendelése a nagymértékben szubjektív becslésekhez nem sugall-e nagyobb pontosságot annál, amely valójában fennáll. Ugyanakkor a hagyományos megközelítés megfelelő alkalmazása (az A6. bekezdésben leírtak szerint) ugyanazokat a becsléseket és szubjektivitást igényli anélkül, hogy a várható cashflow-megközelítés számítási átláthatóságát biztosítaná.
A11. A jelenlegi gyakorlatban kifejlesztett becslések közül sok nem hivatalosan, de már tartalmazza a várható cash flow-k elemeit. Ezenfelül a könyvelők gyakran szembesülnek azzal, hogy egy eszközt a lehetséges cash flow-kra vonatkozó valószínűségekre vonatkozó korlátozott információk alapján kell értékelni. Például a könyvelő az alábbi helyzettel találhatja magát szemben:
a) a becsült összeg valahol 50 CU és 250 CU között van, de e sávon belül egyik összeg sem valószínűbb a másiknál. A korlátozott mértékű információk alapján, a becsült várható cash flow 150 CU [(50 + 250)/2];
b) a becsült összeg valahol 50 CU és 250 CU között van, és a legvalószínűbb összeg 100 CU. Ugyanakkor az egyes összegekhez tartozó valószínűség nem ismert. A korlátozott mértékű információk alapján a becsült várható cash flow 133,33 CU [(50 + 100+ 250)/3];
c) a becsült összeg 50 CU (10 %-os valószínűség), 250 CU (30 %-os valószínűség), vagy 100 CU (60 %-os valószínűség) lesz. A korlátozott mértékű információk alapján a becsült várható cash flow 140 CU [(50 × 0,10) + (250 × 0,30) + (100 × 0,60)].
Valamennyi esetben a becsült várható cash flow valószínűleg jobb becslést nyújt a használati értékre vonatkozóan, mint az önmagában vett minimális, legvalószínűbb vagy maximális érték.
A12. A várható cashflow-megközelítés alkalmazása költséghatékonysági kérdéseket is felvet. Egyes esetekben a gazdálkodó egységnek esetleg széleskörű adat áll rendelkezésére, és képes lehet számos cashflow-forgatókönyvet kidolgozni. Más esetekben azonban lehet, hogy a gazdálkodó egység csak általános megállapításokat tud tenni a cash flow-k változékonyságára vonatkozóan anélkül, hogy jelentős költségei merülnének fel. A gazdálkodó egységnek egyensúlyt kell teremtenie a további információk beszerzésének költsége és a között, hogy ezen információk milyen további megbízhatóságot adnak hozzá az értékeléshez.
A13. Egyesek fenntartják azt az álláspontot, hogy a várható cashflow-technikák nem alkalmasak egy egyedi tétel vagy egy korlátozott számú kimenetellel bíró tétel értékének meghatározására. Erre példának azt említik, amikor egy eszköz csak két lehetséges kimenetellel rendelkezik: 90 %-os valószínűséggel a cash flow 10 CU lesz, és 10 % a valószínűsége annak, hogy a cash flow 1 000 CU lesz. Arra hívják fel a figyelmet, hogy ebben a példában a várható cash flow 109 CU lesz, és az a véleményük, hogy a kapott eredmény nem tükrözi megfelelően egyik esetlegesen fizetendő összeget sem.
A14. Az előzőekben bemutatotthoz hasonló vélemények az értékelés céljával kapcsolatos véleményeltérést tükrözik. Amennyiben a cél a felmerülő költségek összegyűjtése, a várható cash flow-k nem szolgáltatnak valósághű becslést a várható költségekről. Ugyanakkor a jelen standard az eszköz megtérülő értékének meghatározásával foglalkozik. Jelen példában az eszköz megtérülő értéke nem valószínű, hogy 10 CU lesz, még akkor sem, ha ez a legvalószínűbb cash flow. Ez azért van mert a 10 CU értékelése nem foglalja magában a cash flow bizonytalanságát az eszköz értékének meghatározásában. Ehelyett a bizonytalan cash flow-k úgy kerülnek bemutatásra, mintha azok biztos cash flow-k volnának. Egyetlen racionális gazdálkodó egység sem adna el egy eszközt ilyen jellemzőkkel 10 CU-ért.
Diszkontráta
A15. Bármelyik megközelítés kerül is alkalmazásra az eszköz használati értékének meghatározásához, a cash flow-k diszkontálásához felhasznált kamatlábak nem tükrözhetik azon kockázatokat, amelyekkel a becsült cash flow-kat már kiigazították. Másképpen bizonyos feltételezések hatása kétszer kerülne figyelembevételre.
A16. Ha egy eszközspecifikus ráta a piacról közvetlenül nem érhető el, a gazdálkodó egység a diszkontráta becsléséhez helyettesítőket használ. A cél a piac értékítéletének lehető legjobb megbecslése:
a) a pénz időértékére vonatkozóan az eszköz hasznos élettartama végéig terjedő időszakra; valamint
b) az A1-es bekezdésben leírt b), d) és e) tényezőkre, feltéve, hogy e tényezők nem eredményeztek módosítást a cashflow-becslések megállapításánál.
A17. A becslés elvégzésének kiindulópontjaként a gazdálkodó egység az alábbi rátákat veheti figyelembe:
a) a gazdálkodó egység súlyozott átlagos tőkeköltsége, amelynek meghatározása olyan eljárásokkal lehetséges, mint például a tőkeeszközök árazási modellje;
b) a gazdálkodó egység járulékos hitelfelvételi kamatlábai; valamint
c) egyéb piaci hitelfelvételi kamatlábak.
A18. Ugyanakkor e kamatlábakat ki kell igazítani:
a) hogy tükrözzék a piac értékítéletét az eszköz becsült cash flow-ihoz kapcsolódó specifikus kockázatokra vonatkozóan valamint
b) hogy kiszűrjék azokat a kockázatokat, amelyek nem relevánsak az eszköz becsült cash flow-ira vonatkozóan, vagy azokat, amelyekkel a becsült cash flow-kat már korrigálták.
Mérlegelni kell az olyan kockázatokat, mint például az országkockázat, a devizakockázat és az árkockázat.
A19. A diszkontráta független a gazdálkodó egység tőkeszerkezetétől és az eszköz beszerzésének a gazdálkodó egység általi finanszírozási módjától, mert az eszköz által várhatóan generált jövőbeni cash flow-k nem függenek attól, hogy milyen módon finanszírozta a gazdálkodó egység az eszköz beszerzését.
A20. Az 55. bekezdés előírja, hogy a diszkontrátának adózás előtti rátának kell lennie. Ily módon amennyiben a ráta becslésére használt alap adózás utáni, azt az alapot kiigazítják úgy, hogy adózás előtti rátát tükrözzön.
A21. A gazdálkodó egység általában egyetlen diszkontrátát alkalmaz egy eszköz használati értékének becsléséhez. A gazdálkodó egység viszont külön diszkontrátákat alkalmaz a különböző jövőbeni időszakokra, ha a használati érték érzékenyen reagál a különböző időszakok kockázati különbségeire vagy a hozamgörbére.
C. függelék
GOODWILLEL ÉS ELLENŐRZÉSRE NEM JOGOSÍTÓ RÉSZESEDÉSSEL RENDELKEZŐ PÉNZTERMELŐ EGYSÉGEK ÉRTÉKVESZTÉSI TESZTELÉSE
Ez a függelék a standard szerves részét képezi.
C1. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardnak megfelelően a felvásárló a goodwillt az akvizíció időpontjára vonatkozóan értékeli és jeleníti meg, az alábbi a)-nak b)-t meghaladó összegén értékelve:
a) a következők együttes összege:
i. az átadott ellenérték, az IFRS 3 standardnak megfelelően értékelve, amely általában az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéket követeli meg;
ii. a felvásároltban fennálló bármely ellenőrzésre nem jogosító részesedés összege, az IFRS 3 standardnak megfelelően értékelve; valamint
iii. a szakaszokban megvalósuló üzleti kombinációban a felvásárló által a felvásároltban korábban birtokolt tőkerészesedés akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke.
b) a megszerzett azonosítható eszközöknek és átvállalt kötelezettségeknek az akvizíció időpontjára vonatkozó nettó összege, az IFRS 3 standardnak megfelelően értékelve.
A goodwill hozzárendelése
C2. A jelen standard 80. bekezdése megköveteli, hogy az üzleti kombinációban megszerzett goodwillt hozzárendeljék a felvásárló minden egyes olyan pénztermelő egységéhez vagy pénztermelő egységeinek minden egyes olyan csoportjaihoz, amelyek várhatóan részesülnek a kombinációból származó szinergiák nyújtotta előnyökből, függetlenül attól, hogy a felvásárolt egyéb eszközeit vagy kötelezettségeit ezen egységekhez vagy egységcsoportokhoz hozzárendelték-e. Lehetséges, hogy az üzleti kombinációból származó szinergiák némelyikét olyan pénztermelő egységhez rendelik hozzá, amelyben az ellenőrzésre nem jogosító részesedés nem rendelkezik érdekeltséggel.
Az értékvesztési tesztelés
C3. Az értékvesztési tesztelés a pénztermelő egységek megtérülő összegének és a pénztermelő egység könyv szerinti értékének az összehasonlítását jelenti.
C4. Ha a gazdálkodó egység az ellenőrzésre nem jogosító részesedéseket a leányvállalat akvizíció időpontjára vonatkozó nettó azonosítható eszközeiben fennálló arányos részesedésként, nem pedig valós értéken értékeli, akkor az ellenőrzésre nem jogosító részesedésre jutó goodwillt a kapcsolódó pénztermelő egység megtérülő összege tartalmazza, de az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban nem jelenítik meg. Ennek következtében a gazdálkodó egységnek a pénztermelő egységhez hozzárendelt goodwill könyv szerinti értékét fel kell bruttósítania, hogy az tartalmazza az ellenőrzésre nem jogosító részesedésre jutó goodwillt. Ezt a kiigazított könyv szerinti értéket aztán összehasonlítják a pénztermelő egység megtérülő összegével, hogy meghatározzák, van-e értékvesztés a pénztermelő egységnél.
Az értékvesztés miatti veszteség felosztása
C5. A 104. bekezdés értelmében az azonosított, értékvesztés miatti veszteséget először úgy kell felosztani, hogy csökkenjen az egységhez hozzárendelt goodwill könyv szerinti értéke, és aztán az egység egyéb eszközeire arányosan, az egységben lévő minden egyes eszköz könyv szerinti értéke alapján.
C6. Ha a leányvállalat vagy a leányvállalat egy része, amelyben van ellenőrzésre nem jogosító részesedés, maga is pénztermelő egység, az értékvesztés miatti veszteséget az anyavállalat és az ellenőrzésre nem jogosító részesedés között ugyanazon az alapon osztják fel, mint ahogyan az eredményt felosztják.
C7. Ha a leányvállalat vagy a leányvállalat egy része, amelyben van ellenőrzésre nem jogosító részesedés, egy nagyobb pénztermelő egység része, akkor a goodwill értékvesztése miatti veszteségeket felosztják a pénztermelő egység azon részei, amelyekben van ellenőrzésre nem jogosító részesedés, és azon részei között, amelyekben nincs. Az értékvesztés miatti veszteségeket a pénztermelő egység részei között a következő alapon kell felosztani:
a) amennyiben az értékvesztés miatti veszteség a pénztermelő egységben lévő goodwillhez kapcsolódik, a részek goodwilljének az értékvesztés előtti, relatív könyv szerinti értéke alapján; valamint
b) amennyiben az értékvesztés miatti veszteség a pénztermelő egységben lévő azonosítható eszközökhöz kapcsolódik, a részek nettó azonosítható eszközeinek az értékvesztés előtti, relatív könyv szerinti értéke alapján. Bármely ilyen értékvesztést minden egység részeinek eszközeire arányosan, az abban a részben lévő minden eszköz könyv szerinti értéke alapján osztanak fel.
Azoknál a részeknél, amelyekben van ellenőrzésre nem jogosító részesedés, az értékvesztés miatti veszteséget az anyavállalat és az ellenőrzésre nem jogosító részesedés között ugyanazon az alapon osztják fel, mint ahogyan az eredményt felosztják.
C8. Ha egy ellenőrzésre nem jogosító részesedésre jutó értékvesztés miatti veszteség az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban meg nem jelenített goodwillhez kapcsolódik (lásd a C4. bekezdést), ezt az értékvesztést a goodwill értékvesztés miatti veszteségeként nem jelenítik meg. Az ilyen esetekben csak az anyavállalathoz hozzárendelt goodwillhez kapcsolódó értékvesztés miatti veszteséget jelenítik meg a goodwill értékvesztése miatti veszteségként.
C9. A 7. szemléltető példa egy nem teljes egészében tulajdonolt, goodwillel rendelkező pénztermelő egység értékvesztési tesztelését mutatja be.
IAS 37 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések
CÉL
A standard célja annak biztosítása, hogy megfelelő megjelenítési követelményeket és értékelési elveket alkalmazzanak a céltartalékokra, a függő kötelezettségekre és a függő követelésekre, valamint, hogy a megjegyzésekben elegendő információt tegyenek közzé ahhoz, hogy a felhasználók számára lehetővé tegyék azok jellegének, időzítésének és összegének megértését.
HATÓKÖR
1. A jelen standardot valamennyi gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések elszámolására, kivéve azokat:
a) amelyek jövőben teljesülő szerződésekből származnak, kivéve, ha a szerződés hátrányos; valamint
b) [Törölve]
c) amelyekre egy másik standard vonatkozik.
2. A jelen standard nem vonatkozik azokra a pénzügyi instrumentumokra (beleértve a garanciákat is), amelyek az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartoznak.
3. A jövőben teljesülő szerződések olyan szerződések, amelyek alapján vagy egyik fél sem teljesítette egyetlen kötelmét sem, vagy mindkét fél részlegesen, egyenlő mértékben teljesítette kötelmeit. A jelen standard nem vonatkozik a jövőben teljesülő szerződésekre, kivéve, ha azok hátrányosak.
4. [Törölve]
5. Amennyiben a céltartalék, függő kötelezettség vagy függő követelés egy bizonyos típusát egy másik standard tárgyalja, úgy a gazdálkodó egységnek a jelen standard helyett azt a standardot kell alkalmaznia. Például, a céltartalékok bizonyos típusaival a következőkre vonatkozó standardok foglalkoznak:
a) [Törölve]
b) nyereségadók (lásd az IAS 12 Nyereségadók standardot);
c) lízingek (lásd az IFRS 16 Lízingek standardot). A jelen standard alkalmazandó azonban minden olyan lízingre, amely a lízingnek az IFRS 16 standardban meghatározott kezdőnapja előtt hátrányossá válik. A jelen standard alkalmazandó továbbá a rövid futamidejű lízingekre és azokra a lízingekre, amelyek kisértékű mögöttes eszközét az IFRS 16 standard 6. bekezdésének megfelelően számolják el, és amelyek hátrányossá váltak;
d) munkavállalói juttatások (lásd az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardot);
e) az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard hatókörébe eső biztosítási szerződések és egyéb szerződések;
f) felvásárló függő ellenértéke egy üzleti kombinációban (lásd az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardot); valamint
g) vevőkkel kötött szerződések árbevétele (lásd az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standardot). Mivel azonban a hátrányossá vált vevőkkel kötött szerződésekre az IFRS 15 standard nem tartalmaz specifikus előírásokat, ezekre az esetekre a jelen standardot kell alkalmazni.
6. [Törölve]
7. A jelen standard olyan kötelezettségekként határozza meg a céltartalékokat, amelyeknek az ütemezése vagy összege bizonytalan. Néhány országban a "céltartalék" kifejezést olyan tételekkel összefüggésben is használják, mint például az értékcsökkenés, az eszközök és a kétes követelések értékvesztése: ezek az eszközök könyv szerinti értékét helyesbítik, és ezekkel a jelen standard nem foglalkozik.
8. Más standardok meghatározzák, hogy a kiadásokat eszközként vagy ráfordításként kell-e kezelni. A jelen standard nem érinti ezeket a kérdéseket. Ennek megfelelően, a jelen standard se meg nem tiltja, se elő nem írja a céltartalék képzéskor megjelenített költségek aktiválását.
9. A jelen standard alkalmazandó az átszervezésekre (beleértve a megszűnt tevékenységekre) képzett céltartalékokra. Amennyiben az átszervezés megfelel a megszűnt tevékenység definíciójának, úgy az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard további közzétételeket írhat elő.
FOGALMAK
10. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A céltartalék egy bizonytalan ütemezésű vagy összegű kötelezettség.
A kötelezettség ( 26 ) egy gazdálkodó egység múltbeli eseményekből származó olyan meglévő kötelme, amelynek a teljesítése várhatóan gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrásoknak a gazdálkodó egységből történő kiáramlását eredményezi.
A kötelmet keletkeztető esemény egy olyan esemény, amely jogi vagy vélelmezett kötelmet hoz létre, azt eredményezve, hogy a gazdálkodó egységnek nincs más reális alternatívája, mint hogy ezt a kötelmét teljesítse.
A jogi kötelem olyan kötelem, amely:
a) egy szerződésből (annak kifejezett vagy hallgatólagos feltételein keresztül);
b) jogszabályokból; vagy
c) egyéb jogi műveletből származik.
A vélelmezett kötelem olyan kötelem, amely egy gazdálkodó egység cselekedeteiből ered, amikor:
a) egy bevett múltbeli gyakorlat, nyilvánosságra hozott politikák vagy egy megfelelően részletezett tárgyidőszaki bejelentés által a gazdálkodó egység jelezte más felek felé, hogy bizonyos felelősségeket vállalni fog; valamint
b) ily módon a gazdálkodó egység jogos várakozásokat ébresztett azon más felekben arra, hogy eleget fog tenni azoknak a felelősségeinek.
A függő kötelezettség:
a) olyan lehetséges kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, és amelynek létezését csak egy vagy több, nem teljesen a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése fogja megerősíteni; vagy
b) olyan meglévő kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, de amelyet nem jelenítenek meg, mert:
i. nem valószínű, hogy gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlása lesz szükséges a kötelem rendezéséhez; vagy
ii. a kötelem összege nem határozható meg megfelelő megbízhatósággal.
A függő követelés olyan lehetséges követelés, amely múltbeli eseményekből származik, és amelynek létezését csak egy vagy több, nem teljesen a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése fogja megerősíteni.
A hátrányos szerződés egy olyan szerződés, amelyben a szerződés szerinti kötelmek teljesítésével kapcsolatos elkerülhetetlen költségek meghaladják a szerződés alapján várhatóan befolyó gazdasági hasznokat.
Az átszervezés egy olyan, a vezetés által megtervezett és ellenőrzött program, amely lényegesen megváltoztatja:
a) a gazdálkodó egység által folytatott üzleti tevékenység hatókörét; vagy
b) az ezen üzleti tevékenység folytatásának módját.
Céltartalékok és egyéb kötelezettségek
11. A céltartalékokat meg lehet különböztetni az egyéb kötelezettségektől, például a szállítói tartozásoktól és az elhatárolásoktól, mivel a teljesítéshez szükséges jövőbeli kiadások ütemezése vagy összege bizonytalan. Ezzel szemben:
a) a szállítói tartozások olyan áruk és szolgáltatások megfizetésére vonatkozó kötelezettségek, amelyek leszállításra vagy teljesítésre kerültek, és amelyek leszámlázásra vagy a szállítóval formálisan egyeztetésre kerültek; valamint
b) az elhatárolások kötelezettségek olyan áruk és szolgáltatások megfizetésére, amelyek leszállításra vagy teljesítésre kerültek, de amelyek kifizetésre, leszámlázásra vagy a szállítóval formálisan egyeztetésre még nem kerültek, beleértve a munkavállalóknak járó összegeket (például a ki nem vett szabadsággal kapcsolatos összegeket). Bár néha becsülni kell az elhatárolások összegét vagy időzítését, általában véve a bizonytalanság sokkal alacsonyabb fokú, mint a céltartalékok esetében.
Az elhatárolásokat gyakran a szállítói és egyéb tartozások részeként mutatják be, míg a céltartalékok bemutatása elkülönítetten történik.
A céltartalékok és a függő kötelezettségek közötti kapcsolat
12. Általános értelemben valamennyi céltartalék függő, mivel ütemezésükben vagy összegükben bizonytalanok. Azonban ebben a standardban a "függő" kifejezés azokra a kötelezettségekre és követelésekre használatos, amelyek nincsenek megjelenítve, mivel létezésüket csak egy vagy több, nem teljesen a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése fogja megerősíteni. Továbbá, a "függő kötelezettség" kifejezés használatos azokra a kötelezettségekre is, amelyek nem felelnek meg a megjelenítési kritériumoknak.
13. A jelen standard megkülönbözteti:
a) a céltartalékokat - amelyeket (feltételezve, hogy megbízható becslés készíthető) kötelezettségként jelenítenek meg, mivel meglévő kötelmek, és valószínű, hogy a kötelmek teljesítése gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlását fogja igényelni; valamint
b) a függő kötelezettségeket - amelyeket nem jelenítenek meg kötelezettségként, mert vagy:
i. lehetséges kötelmek, mivel még megerősítésre kell kerüljön, hogy van-e a gazdálkodó egységnek olyan meglévő kötelme, amely gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlásához vezethet; vagy
ii. meglévő kötelmek, amelyek nem felelnek meg a jelen standardban foglalt megjelenítési kritériumoknak (mivel vagy nem valószínű, hogy a kötelem teljesítése gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlását fogja igényelni, vagy nem lehet kellő megbízhatósággal megbecsülni a kötelem összegét).
MEGJELENÍTÉS
Céltartalékok
14. Céltartalékot kell megjeleníteni, ha:
a) a gazdálkodó egységnek egy múltbeli esemény következtében meglévő (jogi vagy vélelmezett) kötelme áll fenn;
b) valószínű, hogy a kötelem teljesítése gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlását fogja igényelni; valamint
c) a kötelem összegére megbízható becslés készíthető.
Ha ezek a feltételek nem teljesülnek, céltartalékot nem szabad megjeleníteni.
Meglévő kötelem
15. Ritka esetekben nem egyértelmű, hogy fennáll-e egy meglévő kötelem. Ezekben az esetekben akkor tekintenek egy múltbeli eseményt meglévő kötelmet keletkeztetőnek, ha az összes rendelkezésre álló bizonyítékot figyelembe véve valószínűbb, mint nem, hogy egy meglévő kötelem a beszámolási időszak végén fennáll.
16. Majdnem minden esetben egyértelmű, hogy egy múltbeli esemény eredményezett-e meglévő kötelmet. Ritka esetekben, például peres ügyekben vita tárgyát képezheti, hogy bizonyos események bekövetkeztek-e, vagy hogy ezek az események meglévő kötelmet eredményeznek-e. Az ilyen esetekben a gazdálkodó egység az összes rendelkezésre álló bizonyíték, például a szakértői vélemények figyelembevételével dönti el, hogy fennáll-e egy meglévő kötelem a beszámolási időszak végén. A mérlegelt bizonyítékok magukban foglalják a beszámolási időszakot követő események által szolgáltatott esetleges további bizonyítékokat is. Az ilyen bizonyítékok alapján:
a) amennyiben valószínűbb, mint nem, hogy fennáll egy meglévő kötelem a beszámolási időszak végén, a gazdálkodó egység céltartalékot jelenít meg (amennyiben a megjelenítési kritériumok teljesülnek); valamint
b) amennyiben valószínűbb, mint nem, hogy nem áll fenn meglévő kötelem a beszámolási időszak végén, a gazdálkodó egység egy függő kötelezettséget tesz közzé, kivéve, ha alacsony a gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlásának a valószínűsége (lásd a 86. bekezdést).
Múltbeli esemény
17. Egy meglévő kötelemhez vezető múltbeli eseményt kötelmet keletkeztető eseménynek neveznek. Ahhoz, hogy egy esemény kötelmet keletkeztető eseménynek minősüljön, az szükséges, hogy a gazdálkodó egységnek ne legyen más reális alternatívája, mint hogy rendezze az esemény által okozott kötelmet. Ez csak akkor áll fenn:
a) ha a kötelem teljesítését jogilag kikényszeríthetik; vagy
b) vélelmezett kötelem esetén, ha az esemény (amely a gazdálkodó egység egy cselekedete is lehet) jogos várakozásokat ébreszt másokban arra, hogy a gazdálkodó egység rendezni fogja a kötelmet.
18. A pénzügyi kimutatások a gazdálkodó egységnek a beszámolási időszak végén fennálló pénzügyi helyzetével, és nem a lehetséges jövőbeli helyzetével foglalkoznak. Ezért nem jelenítenek meg céltartalékot olyan költségekre, amelyek a jövőbeni működés érdekében merülnek fel. A gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában megjelenített kötelezettségek kizárólag azok, amelyek a beszámolási időszak végén léteznek.
19. Céltartalékként csak a múltbeli eseményekből eredő, a gazdálkodó egység jövőbeli cselekedeteitől (azaz jövőbeli üzletvitelétől) függetlenül létező kötelmeket jelenítik meg. Ezen kötelmekre példa a jogellenes környezetkárosítással kapcsolatos büntetések, vagy a helyreállítási költségek, amelyek rendezése a gazdálkodó egység jövőbeli cselekedeteitől függetlenül gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlásához vezetnének. Hasonlóképpen, a gazdálkodó egység céltartalékot jelenít meg az olajberendezések vagy az atomerőművek leszerelési költségeire, amennyiben a gazdálkodó egység köteles a korábban okozott károkat helyreállítani. Ezzel szemben, üzleti kényszerből vagy jogi előírások folytán a gazdálkodó egységnek szándékában állhat, vagy szükséges lehet számára, hogy kiadásokat eszközöljön annak érdekében, hogy a jövőben egy adott módon (például bizonyos gyárak esetében füstszűrők beépítésével) működjön. Mivel a gazdálkodó egység jövőbeli cselekedeteivel, például működési módjának megváltoztatásával el tudja kerülni a jövőbeli kiadásokat, ezen jövőbeli kiadásokkal kapcsolatosan nem áll fenn meglévő kötelme, és céltartalékot nem jelenítenek meg.
20. Egy kötelem mindig magában foglal egy másik felet, akivel szemben a kötelem fennáll. Nem szükséges azonban ismerni annak a félnek a személyazonosságát, akivel szemben a kötelem fennáll - a kötelem általában a közösséggel szemben is fennállhat. Mivel egy kötelem mindig magában foglal egy másik féllel szembeni elkötelezettséget, ebből következik, hogy a vezetés vagy az igazgatóság döntése nem keletkeztet beszámolási időszak végi vélelmezett kötelmet, kivéve, ha a döntést még a beszámolási időszak végét megelőzően megfelelően részletezett módon nem ismertették az érintettekkel ahhoz, hogy ez jogos várakozást ébresszen bennük arra, hogy a gazdálkodó egység eleget fog tenni a felelősségeinek.
21. Az az esemény, amely nem keletkeztet azonnal kötelmet, egy későbbi időpontban keletkeztethet kötelmet a jogszabályok változása miatt, vagy amiatt, hogy a gazdálkodó egység egy cselekedete (például egy megfelelően részletezett nyilvános bejelentés) vélelmezett kötelmet idéz elő. Például környezeti kár okozása esetén lehet, hogy nem áll fenn kötelem a következmények helyreállításával kapcsolatosan. A károkozás azonban egy kötelmet keletkeztető eseménnyé válik, ha egy új jogszabály előírja a meglévő károk helyreállítását, vagy ha a gazdálkodó egység nyilvánosan felvállalja a felelősséget a helyreállításra oly módon, hogy az egy vélelmezett kötelmet eredményez.
22. Ha egy új jogszabályjavaslat részleteit még nem véglegesítették, úgy kötelem csak akkor keletkezik, ha gyakorlatilag biztos, hogy a javaslatot a tervezetnek megfelelően foglalják jogszabályba. A jelen standard céljából az ilyen kötelmet jogi kötelemként kell kezelni. A jogszabályba foglalást övező körülmények különbözősége lehetetlenné teszi egyetlen olyan esemény kiemelését, amely gyakorlatilag biztossá tesz egy törvény jogszabályba foglalását. Számos esetben lehetetlen egy jogszabályba foglalást gyakorlatilag biztosra venni mindaddig, amíg azt törvénybe nem foglalják.
Gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások valószínű kiáramlása
23. Ahhoz, hogy megfeleljen a megjelenítés feltételeinek, nemcsak egy meglévő kötelemnek kell fennállnia, hanem annak is valószínűnek kell lennie, hogy a kötelem rendezése gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlásával jár. A jelen standard szempontjából ( 27 ) az erőforrás kiáramlását vagy más eseményt akkor kell valószínűnek tekinteni, ha valószínűbb, mint nem, hogy az esemény bekövetkezik, azaz nagyobb a valószínűsége annak, hogy az esemény bekövetkezik, mint annak, hogy nem következik be. Amennyiben nem valószínű, hogy fennáll egy meglévő kötelem, a gazdálkodó egység egy függő kötelezettséget tesz közzé, kivéve, ha alacsony a gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlásának a valószínűsége (lásd a 86. bekezdést).
24. Amennyiben számos hasonló kötelem áll fenn, (pl. termékszavatosság vagy hasonló szerződések) úgy a rendezéshez szükséges erőforrás-kiáramlás valószínűségét a kötelemcsoport egészének mérlegelésével kell meghatározni. Bár az egyes tételekkel kapcsolatos kiáramlás valószínűsége alacsony lehet, igen valószínű lehet, hogy az egész kötelemcsoport rendezéséhez bizonyos erőforrás-kiáramlás szükséges lesz. Ebben az esetben céltartalékot jelenítenek meg (amennyiben a megjelenítés egyéb kritériumai teljesülnek).
A kötelem megbízható becslése
25. A becslések használata lényeges része a pénzügyi kimutatások elkészítésének, és nem ássa alá megbízhatóságukat. Ez különösen igaz a céltartalékok esetében, amelyek jellegüknél fogva a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban lévő legtöbb egyéb tételnél bizonytalanabbak. A kivételesen ritka esetektől eltekintve egy gazdálkodó egység képes lesz arra, hogy meghatározza a lehetséges kimenetelek tartományát, és így a kötelem azon becslését, amely kellő megbízhatósággal használható fel a céltartalék megjelenítéséhez.
26. Abban a kivételesen ritka esetben, amikor nem lehet megbízható becslést készíteni, egy olyan kötelezettség áll fenn, amelyet nem lehet megjeleníteni. Ezt a kötelezettséget függő kötelezettségként teszik közzé (lásd a 86. bekezdést).
Függő kötelezettségek
27. A gazdálkodó egységnek nem szabad függő kötelezettséget megjelenítenie.
28. A függő kötelezettséget a 86. bekezdésnek megfelelően teszik közzé, kivéve, ha csekély a gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlásának a valószínűsége.
29. Ha a gazdálkodó egység egyetemlegesen felelős egy kötelemért, úgy a kötelem azon részét, amelynek várhatóan egyéb felek tesznek eleget, függő kötelezettségként kezelik. Eltekintve azoktól a kivételesen ritka esetektől, amikor megbízható becslés nem készíthető, a gazdálkodó egység céltartalékot jelenít meg a kötelem azon részére, amellyel kapcsolatosan valószínű a gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlása.
30. A függő kötelezettségek az eredetileg várttól eltérően alakulhatnak. Ezért azokat folyamatosan értékelni kell annak megállapítására, hogy valószínűvé vált-e a gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlása. Amennyiben valószínűvé válik, hogy egy előzőleg függő kötelezettségként kezelt tétellel kapcsolatosan a jövőbeli gazdasági hasznok kiáramlása szükséges lesz, céltartalékot jelenítenek meg annak az időszaknak a pénzügyi kimutatásaiban, amelyben a valószínűség változása bekövetkezik (kivéve azt az igen ritka esetet, amikor nem lehet megbízható becslést készíteni).
Függő követelések
31. A gazdálkodó egységnek nem szabad függő követelést megjelenítenie.
32. A függő követelések rendszerint olyan nem tervezett, vagy egyéb nem várt eseményekből erednek, amelyek gazdasági hasznoknak a gazdálkodó egységhez való beáramlásának lehetőségét eredményezik. Ennek egyik példája egy olyan kárigény, amelyet a gazdálkodó egység jogi úton érvényesít, ahol annak kimenete bizonytalan.
33. A függő követeléseket nem jelenítik meg a pénzügyi kimutatásokban, mivel ez olyan bevétel megjelenítését eredményezhetné, amely lehet, hogy soha nem realizálható. Azonban amennyiben egy bevétel realizálása gyakorlatilag biztos, úgy a kapcsolódó eszköz nem függő követelés, és megjelenítése helyénvaló.
34. A 89. bekezdésnek megfelelően a függő követelést közzéteszik, ha a gazdasági hasznok beáramlása valószínű.
35. A függő követeléseket folyamatosan értékelni kell annak biztosítására, hogy a fejlemények a pénzügyi kimutatásokban megfelelően tükröződjenek. Amennyiben gyakorlatilag biztossá vált, hogy a gazdasági hasznok beáramlása bekövetkezik, úgy az eszközt és a kapcsolódó bevételt annak az időszaknak a pénzügyi kimutatásaiban jelenítik meg, amelyben a valószínűség változása bekövetkezik. Amennyiben valószínűvé vált a gazdasági hasznok beáramlása, úgy a gazdálkodó egység a függő követelést közzéteszi (lásd a 89. bekezdést).
ÉRTÉKELÉS
A legjobb becslés
36. A céltartalékként megjelenített összeg a meglévő kötelem rendezéséhez a beszámolási időszak végén szükséges kiadásra vonatkozó legjobb becslés.
37. A meglévő kötelem teljesítéséhez szükséges kiadás legjobb becslése az az összeg, amelyet a gazdálkodó egység a kötelem teljesítésére vagy egy harmadik félnek történő átadásáért a beszámolási időszak végén racionálisan kifizetne. Gyakran lehetetlen, vagy megengedhetetlenül költséges a kötelem beszámolási időszak végi rendezése vagy átadása. Azonban az a becsült összeg adja a meglévő kötelem beszámolási időszak végi rendezéséhez szükséges kiadás legjobb becslését, amelyet a gazdálkodó egység a kötelem rendezésére vagy átadására racionálisan kifizetne.
38. A kimenetel és a pénzügyi hatás becsléseit a gazdálkodó egység vezetésének megítélése határozza meg, kiegészülve a hasonló ügyletekkel kapcsolatos tapasztalatokkal, és bizonyos esetekben a független szakértők jelentéseivel. A mérlegelt bizonyítékok magukban foglalják a beszámolási időszakot követő események által szolgáltatott esetleges további bizonyítékokat is.
39. A céltartalékként megjelenítendő összeget övező bizonytalanságokat különféle, a körülményeknek megfelelő eszközökkel kezelik. Ha az értékelendő céltartalék tételek nagy sokaságát érinti, akkor a kötelem becslése az összes lehetséges kimenetelnek a kapcsolódó valószínűségekkel történő súlyozásával történik. A becslés ezen statisztikai módszerét "várható érték"-nek nevezik. Ezért a céltartalék különbözni fog attól függően, hogy egy adott összegű veszteség valószínűsége például 60 százalék vagy 90 százalék-e. Amennyiben a lehetséges kimenetek tartománya folyamatos, és ezen tartomány minden egyes pontjának megegyezik a valószínűsége, úgy a tartomány középértékét alkalmazzák.
Példa
Egy gazdálkodó egység jótállással értékesít termékeket, amely jótállás fedezi a vásárlást követő hat hónapon belül ismertté váló gyártási hibákból eredő javítási költségeket a vásárlóknak. Ha valamennyi értékesített terméknek kisebb hibája lenne, úgy 1 millió javítási költség merülne fel. Ha valamennyi értékesített terméknek nagyobb hibája lenne, úgy 4 millió javítási költség merülne fel. A gazdálkodó egység múltbeli tapasztalatai és a jövővel kapcsolatos várakozásai azt jelzik, hogy a következő évben az értékesített termékek 75 százalékának nem lesz hibája, 20 százalékának kisebb hibája lesz, és 5 százalékának nagyobb hibája lesz. A 24. bekezdésnek megfelelően a gazdálkodó egység a jótállási kötelemmel kapcsolatos kiáramlás valószínűségét egészében értékeli.
A javítási költségek várható értéke a következő:
(nulla 75 %-a) + (1 millió 20 %-a) + (4 millió 5 %-a) = 400 000
40. Amennyiben egy egyedi kötelmet értékelnek, úgy a legvalószínűbb egyedi kimenetel lehet a legjobb becslés a kötelezettségre. A gazdálkodó egység azonban még ebben az esetben is mérlegeli az egyéb lehetséges kimeneteleket. Amennyiben az egyéb lehetséges kimenetelek értéke vagy többnyire magasabb, vagy többnyire alacsonyabb, mint a legvalószínűbb kimenetel értéke, úgy egy magasabb vagy egy alacsonyabb összeg lesz a legjobb becslés. Például, ha egy gazdálkodó egységnek egy súlyos hibát kell helyreállítania egy megrendelője számára épített nagyobb üzemben, a legvalószínűbb kimenetel lehet az, hogy a javítás az első próbálkozásra 1 000 költség mellett sikerrel jár, de egy nagyobb összegre képeznek céltartalékot, ha jelentős esélye van annak, hogy további próbálkozásokra lesz szükség.
41. A céltartalékot adózás előtti értéken értékelik, mivel a céltartalék adózási következményeivel és az ebben bekövetkező változásokkal az IAS 12 standard foglalkozik.
Kockázatok és bizonytalanságok
42. A céltartalékra vonatkozó legjobb becslés kialakításánál figyelembe kell venni azokat a kockázatokat és bizonytalanságokat, amelyek sok eseményt és körülményt elkerülhetetlenül körülvesznek.
43. A kockázat a kimenetel változékonyságát mutatja. A kockázattal való kiigazítás növelheti azt az összeget, amelyen a kötelezettséget értékelik. Bizonytalan körülmények között óvatos megfontolásra van szükség, hogy a bevételek vagy az eszközök ne legyenek felülértékelve, és a ráfordítások vagy a kötelezettségek ne legyenek alulértékelve. A bizonytalanság azonban nem igazolja a túlzott céltartalékképzést vagy a kötelezettségek szándékos felülértékelését. Például ha egy különösen hátrányos kimenetel költségeit óvatosan becsülik, akkor ezt a kimenetelt nem kezelik szándékosan valószínűbbnek annál, mint ami reálisan valószínű. Ügyelni kell arra, hogy elkerüljék a céltartaléknak a kockázattal és a bizonytalansággal kapcsolatos módosítások duplikálásából eredő túlértékelését.
44. A kiadás összegét övező bizonytalanságokat a 85. bekezdés b) pontjának megfelelően közzéteszik.
Jelenérték
45. Amennyiben a pénz időértékének hatása lényeges, úgy a céltartalék összege a kötelem teljesítéséhez várhatóan szükséges kiadások jelenértéke.
46. A pénz időértékének következtében a röviddel a beszámolási időszakot követően felmerülő pénzkiáramlásokkal kapcsolatos céltartalékok hátrányosabbak, mint azok, amelyeknél az azonos összegű pénzkiáramlások később merülnek fel. Ezért a céltartalékokat diszkontálják, amennyiben a hatás lényeges.
47. Diszkontrátaként (vagy diszkontrátákként) a pénz időértékére és a kötelezettségre jellemző kockázatokra vonatkozó jelenlegi piaci értékítéletet tükröző, adózás előtti diszkontrátát (vagy diszkontrátákat) kell használni. A diszkontrátának (diszkontrátáknak) nem szabad tükröznie (tükrözniük) olyan kockázatokat, amelyekkel a jövőbeli cash flow-k becslését már kiigazították.
Jövőbeli események
48. A céltartalék összegében figyelembe kell venni a kötelem rendezéséhez szükséges összeget esetlegesen befolyásoló jövőbeli eseményeket, amennyiben elegendő objektív bizonyíték áll rendelkezésre arra vonatkozóan, hogy ezek az események be fognak következni.
49. A céltartalékok értékelésénél különösen fontosak lehetnek a várt jövőbeli események. Például egy gazdálkodó egység úgy vélheti, hogy a jövőbeli technológiai változások csökkenteni fogják a környezet megtisztításával kapcsolatos, a telephely élettartamának végén felmerülő költségeket. A megjelenített összeg a műszakilag képzett, objektív megfigyelőknek azon technológiával kapcsolatos, az összes rendelkezésre álló bizonyítékot figyelembe vevő észszerű várakozását tükrözi, amely a megtisztítás idején rendelkezésre fog állni. Így helyénvaló figyelembe venni például a meglévő technológia alkalmazásában való megnövekvő tapasztalattal kapcsolatos várható költségcsökkenéseket, vagy a meglévő technológiának a korábbiakban végzetteknél nagyobb vagy összetettebb tisztítási műveletekre történő alkalmazásának várható költségeit. A gazdálkodó egység azonban nem tételezheti fel egy teljesen új tisztítási technológia kifejlesztését, kivéve, ha azt elegendő objektív bizonyíték támasztja alá.
50. A lehetséges új jogszabály hatását figyelembe veszik a meglévő kötelem értékelésénél, ha elegendő objektív bizonyíték létezik arra vonatkozóan, hogy a jogszabályt gyakorlatilag biztosan jogszabályba foglalják. A gyakorlatban felmerülő körülmények változatossága lehetetlenné teszi egyetlen olyan esemény megnevezését, amely minden esetben elegendő, objektív bizonyítékot szolgáltat. Bizonyítani kell, hogy mi az, amit a jogszabály elő fog írni, és azt, hogy lényegileg biztos-e, hogy a jogszabályt a megfelelő időben jogszabályba foglalják és végrehajtják. Sok esetben nincs elegendő objektív bizonyíték mindaddig, amíg jogszabályba nem foglalják az új jogszabályt.
Eszközök várható elidegenítése
51. A céltartalék értékelésénél nem szabad figyelembe venni az eszközök várható elidegenítéséből származó nyereséget.
52. Az eszközök várható elidegenítéséből származó nyereségeket akkor sem veszik figyelembe a céltartalék értékelésénél, ha a várható elidegenítés szorosan kapcsolódik a céltartalék képzését előidéző eseményhez. Ehelyett a gazdálkodó egység az érintett eszközökre vonatkozó standard által meghatározott időben jeleníti meg az eszközök várható elidegenítéseiből származó nyereségeket.
MEGTÉRÜLÉSEK
53. Amennyiben a céltartalék rendezéséhez szükséges kiadások egy részét, vagy annak egészét egy másik fél várhatóan megtéríti, úgy a megtérülést akkor kell, és csak akkor lehet megjeleníteni, ha gyakorlatilag biztos, hogy a gazdálkodó egység megkapja a térítést, ha rendezi a kötelmet. A megtérülést elkülönült eszközként kell kezelni. A megtérülésként megjelenített összeg nem haladhatja meg a céltartalék összegét.
54. A céltartalékkal kapcsolatos ráfordítás az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban a megtérülésként megjelenített összeggel nettósítva is bemutatható.
55. Bizonyos esetekben (például biztosítási szerződéseken, kártalanítási rendelkezéseken, vagy a szállítói garanciákon keresztül) a gazdálkodó egység képes megtéríttetni egy másik féllel a céltartalék rendezéséhez szükséges kiadások egy részét, vagy annak egészét. Lehetséges, hogy a másik fél megtéríti a gazdálkodó egység által fizetett összegeket, vagy közvetlenül megfizetheti azokat.
56. A legtöbb esetben a gazdálkodó egység felelős marad a kérdéses összeg egészéért olyan módon, hogy a gazdálkodó egységnek akkor is rendeznie kell a teljes összeget, ha a harmadik fél bármely okból elmulasztaná a fizetést. Ebben a helyzetben a céltartalékot a kötelezettség teljes összegére megjelenítik, és a várható megtérülést elkülönült eszközként akkor jelenítik meg, ha lényegileg biztos, hogy a gazdálkodó egység megkapja a térítést, ha rendezi a kötelezettséget.
57. Bizonyos esetekben a gazdálkodó egység nem marad felelős a kérdéses költségekért, ha a harmadik fél elmulasztja a fizetést. Ebben az esetben a gazdálkodó egység nem felelős ezekért a költségekért, és azokat a céltartalék nem tartalmazza.
58. A 29. bekezdésben foglaltaknak megfelelően az a kötelem, amelyért a gazdálkodó egység egyetemlegesen felelős, függő kötelezettség annyiban, amennyiben várható, hogy a kötelmet a többi fél rendezi.
VÁLTOZÁSOK A CÉLTARTALÉKOKBAN
59. A céltartalékokat minden egyes beszámolási időszak végén felül kell vizsgálni, és úgy kell helyesbíteni, hogy azok a mindenkori legjobb becslést tükrözzék. Ha már nem valószínű, hogy a kötelem teljesítése gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlását fogja igényelni, a céltartalékot fel kell oldani.
60. Ha diszkontálást alkalmaznak, a céltartalék könyv szerinti értéke az idő múlásának tükrözése érdekében minden egyes időszakban növekszik. Ezt a növekményt hitelfelvételi költségként jelenítik meg.
A CÉLTARTALÉKOK FELHASZNÁLÁSA
61. A céltartalékot csak azokra a kiadásokra lehet felhasználni, amelyekre azt eredetileg megjelenítették.
62. Csak az eredeti céltartalékhoz kapcsolódó kiadásokat számolják el azzal szemben. A kiadásoknak egy olyan céltartalékkal szembeni elszámolása, amelyet eredetileg más célra jelenítettek meg, elrejtené két különböző esemény hatását.
A MEGJELENÍTÉSI ÉS AZ ÉRTÉKELÉSI SZABÁLYOK ALKALMAZÁSA
Jövőbeli működési veszteségek
63. Jövőbeli működési veszteségekre nem szabad céltartalékot megjeleníteni.
64. A jövőbeli működési veszteségek nem felelnek meg a kötelezettség 10. bekezdésben található fogalmának és a 14. bekezdésben foglalt általános céltartalék-megjelenítési kritériumoknak.
65. A jövőbeli működési veszteségekre vonatkozó várakozás egy jelzés arra, hogy a tevékenység bizonyos eszközei értékvesztettek lehetnek. Ebben az esetben a gazdálkodó egység az eszközöket értékvesztés szempontjából az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard alapján teszteli.
Hátrányos szerződések
66. Amennyiben a gazdálkodó egység rendelkezik olyan szerződéssel, amely hátrányos, akkor a szerződés szerinti meglévő kötelmet céltartalékként kell megjeleníteni és értékelni.
67. Több szerződést (például egyes szokásos beszerzési megrendeléseket) a másik félnek fizetendő ellentételezés nélkül lehet felmondani, és ezért nem áll fenn kötelem. Más szerződések jogokat és kötelmeket állapítanak meg a szerződő felek mindegyikére. Amennyiben az események hátrányossá teszik az ilyen szerződést, úgy a szerződés a jelen standard hatálya alá tartozik, és fennáll egy kötelezettség, amelyet megjelenítenek. Azok a jövőben teljesülő szerződések, amelyek nem hátrányosak, nem tartoznak a jelen standard hatókörébe.
68. A standard a hátrányos szerződést olyan szerződésként határozza meg, amelyben a szerződés szerinti kötelmek teljesítésével kapcsolatos elkerülhetetlen költségek meghaladják a szerződés alapján várhatóan befolyó gazdasági hasznokat. A szerződés elkerülhetetlen költségei a szerződésből történő kilépés legalacsonyabb nettó költségét tükrözik, amely a szerződés teljesítésének költsége és a szerződés nem teljesítéséből eredő esetleges ellentételezés, vagy kötbérek értéke közül az alacsonyabb összeg.
68A. A szerződés teljesítésének költsége a szerződéshez közvetlenül kapcsolódó költségeket foglalja magában. A szerződéshez közvetlenül kapcsolódó költségek a következők:
a) az adott szerződés teljesítésének járulékos költségei - például közvetlen munkaerő és anyagköltségek; valamint
b) a szerződések teljesítéséhez közvetlenül kapcsolódó egyéb költségeknek a felosztása - például többek között az adott szerződés teljesítése során használt ingatlanok, gépek és berendezések tételeihez kapcsolódó értékcsökkenési leírás felosztása.
69. A gazdálkodó egységnek a hátrányos szerződésre vonatkozó elkülönült céltartalék képzése előtt meg kell jelenítenie a szerződés teljesítéséhez használt eszközökben bekövetkezett esetleges értékvesztést (lásd az IAS 36 standardot).
Átszervezés
70. A következők példák az olyan eseményekre, amelyek az átszervezés fogalma alá tartozhatnak:
a) egy üzletág értékesítése vagy felszámolása;
b) egy adott országban vagy régióban lévő telephelyek bezárása vagy az üzleti tevékenységek egyik országból vagy régióból egy másikba történő áthelyezése;
c) az irányítási szervezet megváltoztatása, például egy vezetői szint kiiktatása; valamint
d) olyan alapvető átszervezések, amelyek lényeges hatást gyakorolnak a gazdálkodó egység tevékenységének jellegére és súlypontjára.
71. Az átszervezési költségekre csak akkor jelenítenek meg céltartalékot, ha a 14. bekezdésben foglalt általános céltartalék-megjelenítési kritériumok teljesülnek. A 72-83. bekezdés taglalja, hogy hogyan vonatkoznak az általános megjelenítési kritériumok az átszervezésekre.
72. Átszervezésre vonatkozó vélelmezett kötelem csak akkor keletkezik, ha a gazdálkodó egység:
a) rendelkezik egy, az átszervezésre vonatkozó részletes, formális tervvel, amely azonosítja legalább:
i. az érintett üzleti tevékenységet vagy üzleti tevékenységrészt;
ii. az érintett főbb telephelyeket;
iii. azoknak az alkalmazottaknak a telephelyét, munkakörét és hozzávetőleges számát, akik munkaviszonyuk megszüntetéséért ellentételezésben részesülnek;
iv. azokat a kiadásokat, amelyek várhatóan felmerülnek; valamint
v. azt, hogy a terv mikor kerül végrehajtásra; valamint
b) a terv végrehajtásának megkezdésével vagy a terv főbb jellemzőinek az érintettek számára történő bejelentésével jogos várakozást ébresztett az érintettekben arra, hogy végre fogja hajtani az átszervezést.
73. Annak bizonyítékául, hogy a gazdálkodó egység megkezdte az átszervezési terv végrehajtását, például az üzem leszerelése, vagy az eszközök értékesítése, vagy a terv főbb jellemzőinek nyilvános bejelentése szolgálhat. Az átszervezésre vonatkozó részletes terv nyilvános bejelentése csak akkor keletkeztet vélelmezett kötelmet az átszervezésre, ha azt olyan módon, és olyan kellő részletezettséggel (azaz a terv főbb jellemzőinek ismertetésével) teszik meg, hogy az egyéb felekben, például a vevőkben, a szállítókban és az alkalmazottakban (vagy azok képviselőiben) jogos várakozást ébreszt arra, hogy a gazdálkodó egység végre fogja hajtani az átszervezést.
74. Ahhoz, hogy egy terv elégséges legyen arra, hogy vélelmezett kötelmet eredményezzen az érintettekkel történő ismertetéskor, úgy kell megtervezni a végrehajtását, hogy az a lehető legrövidebb időn belül kezdődjön meg, és egy olyan időtávon belül fejeződjön be, ami valószínűtlenné teszi a terv jelentős megváltoztatását. Amennyiben az átszervezés várhatóan csak egy hosszabb késedelem után kezdődik meg, vagy várhatóan észszerűtlenül hosszú időt vesz igénybe, nem valószínű, hogy a terv jogos várakozást ébreszt más felekben arra, hogy a gazdálkodó egység jelenleg elkötelezett az átszervezés iránt, mivel az időtáv lehetőséget nyújt a gazdálkodó egységnek arra, hogy megváltoztassa terveit.
75. A vezetés vagy az igazgatóság átszervezésre vonatkozó, a beszámolási időszak végét megelőző döntése nem eredményez vélelmezett kötelmet a beszámolási időszak végén, kivéve, ha a gazdálkodó egység a beszámolási időszak végét megelőzően:
a) megkezdte az átszervezési terv végrehajtását; vagy
b) kellőképpen részletezett módon ismertette az átszervezési terv főbb jellemzőit az érintettekkel ahhoz, hogy az jogos várakozást ébresszen az érintettekben arra, hogy a gazdálkodó egység végre fogja hajtani az átszervezést.
Ha a gazdálkodó egység csak a beszámolási időszakot követően kezdi meg az átszervezési terv végrehajtását, vagy jelenti be annak fő jellemzőit az érintettek számára, az IAS 10 A beszámolási időszak utáni események standard alapján közzététel szükséges, ha olyan lényeges az átszervezés, hogy a közzététel elhagyása észszerű várakozások szerint befolyásolhatná az általános célú pénzügyi kimutatások elsődleges felhasználóinak azon pénzügyi kimutatások alapján hozott döntéseit, amelyek pénzügyi információkat nyújtanak a konkrét gazdálkodó egységről.
76. Bár a vezetés döntése önmagában nem teremt vélelmezett kötelmet, egy ilyen döntés a korábbi eseményekkel együttesen kötelmet eredményezhet. Például, a munkavállalók képviselőivel a végkielégítésekről, vagy a vevőkkel a tevékenység értékesítéséről folytatott tárgyalások lezárásra kerülhettek úgy, hogy az már csak az igazgatóság jóváhagyásától függ. Ahogy a jóváhagyást megszerzik és kommunikálják a többi fél felé, a gazdálkodó egységnek vélelmezett kötelme áll fenn az átszervezésre, amennyiben teljesülnek a 72. bekezdés feltételei.
77. Néhány országban a végső illetékességgel egy olyan testület van felruházva, amelynek tagjai között a vezetés képviselőitől eltérő egyéb érdekképviselők (pl. a munkavállalóké) is vannak; vagy az igazgatóság döntését megelőzően szükséges lehet értesíteni ezeket a képviselőket. Mivel az ilyen testület döntése együtt jár ezen képviselők értesítésével, a döntés vélelmezett kötelmet eredményezhet az átszervezésre vonatkozóan.
78. Mindaddig nem keletkezik kötelem egy tevékenység értékesítésére, amíg a gazdálkodó egység el nem kötelezi magát az értékesítés mellett, azaz nincs egy kötelező érvényű adásvételi megállapodás.
79. Még abban az esetben sem lehet egy gazdálkodó egység elkötelezve az értékesítésre, ha döntést hozott egy tevékenység értékesítéséről és ezt a döntést nyilvánosan bejelentette, mindaddig, amíg egy vevőt nem azonosítanak és nincs egy kötelező érvényű adásvételi szerződés. A kötelező érvényű adásvételi szerződés létrejöttéig a gazdálkodó egység képes arra, hogy megváltoztassa döntését, és ténylegesen eltérő lépéseket kell tennie, ha nem talál elfogadható feltételek mellett vevőt. Ha a tevékenység értékesítése az átszervezés részének tekinthető, úgy a tevékenység eszközeit az IAS 36 standardnak megfelelően át kell tekinteni az értékvesztés szempontjából. Ha egy értékesítés az átszervezésnek csak egy részét képezi, vélelmezett kötelem keletkezhet az átszervezés egyéb részeire vonatkozóan a kötelező érvényű adásvételi szerződés létrejötte előtt.
80. Az átszervezési céltartalék csak az átszervezéssel kapcsolatosan felmerülő közvetlen ráfordításokat foglalja magában, azaz amelyek egyidejűleg:
a) szükségszerűen együtt járnak az átszervezéssel; valamint
b) nem kapcsolódnak a gazdálkodó egység folytatódó tevékenységeihez.
81. Az átszervezéssel kapcsolatos céltartalék nem tartalmaz olyan költségeket, mint:
a) a megmaradó alkalmazottak átképzése vagy áthelyezése;
b) marketing; vagy
c) az új rendszerekbe és disztribúciós hálózatokba történő befektetések.
Ezek a kiadások a jövőbeli üzletvitelhez kapcsolódnak, és nem képeznek átszervezéssel kapcsolatos kötelezettségeket a beszámolási időszak végén. Ezeket a kiadásokat ugyanúgy jelenítik meg, mintha az átszervezéstől függetlenül merültek volna fel.
82. Az átszervezés időpontjáig felmerülő, azonosítható jövőbeli működési veszteségek nem képezik a céltartalék részét, kivéve, ha a veszteségek egy, a 10. bekezdésben definiált hátrányos szerződéssel kapcsolatosak.
83. Az 51. bekezdésnek megfelelően az eszközök várható elidegenítéséből származó nyereségeket akkor sem veszik figyelembe a céltartalék értékelésénél, ha az eszközök értékesítése az átszervezés részeként várható.
KÖZZÉTÉTEL
84. A gazdálkodó egységnek az egyes céltartalék csoportokra vonatkozóan közzé kell tennie:
a) a könyv szerinti értéket az időszak kezdetén és végén;
b) az időszak során képzett további céltartalékokat, beleértve a már meglévő céltartalékok növelését;
c) az időszak során felhasznált (azaz a felmerült és a céltartalékkal szemben elszámolt) összegeket;
d) a fel nem használt, az időszak során feloldott összegeket; valamint
e) a diszkontált összegnek az idő múlásából eredő, az időszak alatti növekedését és a diszkontráta bármilyen változásának hatását.
Összehasonlító információk nem szükségesek.
85. A gazdálkodó egységnek az egyes céltartalék csoportokra vonatkozóan közzé kell tennie a következőket:
a) a kötelem jellegének rövid leírását, és a gazdasági hasznok bármely ebből eredő kiáramlásának várható ütemezését;
b) ezeknek a kiáramlásoknak az összegével vagy ütemezésével kapcsolatos bizonytalanságokat. Amennyiben szükséges a megfelelő információ ismertetése, a gazdálkodó egységnek a 48. bekezdésben foglaltaknak megfelelően kell közzé tennie a jövőbeli eseményekkel kapcsolatos főbb feltételezéseket; valamint
c) bármely várható megtérülés összegét, megjelölve azon bármely eszköz összegét, amelyet ezzel a várható megtérüléssel kapcsolatosan jelenítettek meg.
86. Kivéve, ha alacsony a gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlásának a valószínűsége, a gazdálkodó egységnek minden egyes beszámolási időszak végi függő kötelezettségcsoportra vonatkozóan közzé kell tennie a függő kötelezettség jellegének rövid leírását, és amennyiben ez kivitelezhető:
a) annak becsült pénzügyi hatását, a 36-52. bekezdésnek megfelelően értékelve;
b) egy jelzést a bármely kiáramlás összegével vagy ütemezésével kapcsolatos bizonytalanságokra; valamint
c) bármely megtérülésnek a lehetőségét.
87. Annak eldöntésekor, hogy mely céltartalékokat vagy függő kötelezettségeket lehet egy csoportba összevonni, mérlegelni kell, hogy a tételek jellege kellőképpen hasonló-e ahhoz, hogy azok összevontan is eleget tegyenek a 85. bekezdés a) és b) pontja, valamint a 86. bekezdés a) és b) pontja követelményeinek. Így helyénvaló lehet egyetlen céltartalékcsoportként kezelni a különféle termékekkel kapcsolatos jótállásokat, de nem lenne helyénvaló egyetlen csoportként kezelni a szokásos jótállásokkal kapcsolatos összegeket és a jogi eljárások tárgyát képező összegeket.
88. Ha egy céltartalék és egy függő kötelezettség ugyanazon körülmények halmazából ered, akkor a gazdálkodó egység olyan módon tesz eleget a 84-86. bekezdés által megkövetelt közzétételnek, hogy bemutatja a céltartalék és a függő kötelezettség közötti kapcsolatot.
89. Amennyiben a gazdasági hasznok beáramlása valószínű, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a beszámolási időszak végén fennálló függő követelések jellegének rövid leírását, és ha ez kivitelezhető, azok becsült pénzügyi hatását, a 36-52. bekezdésben foglalt elvek alapján értékelve.
90. Fontos, hogy a függő követelésekre vonatkozó közzétételek ne tartalmazzanak félrevezető jelzéseket a bevételkeletkezés valószínűségével kapcsolatosan.
91. Amennyiben nem teszik közzé a 86-89. bekezdés által előírt információk bármelyikét, mert az nem kivitelezhető, úgy ezt a tényt kell közzétenni.
92. Kivételesen ritka esetekben a 84-89. bekezdés által előírt közzétételek némelyike vagy mindegyike várhatóan komolyan hátrányosan befolyásolja a gazdálkodó egység helyzetét az egyéb felekkel a céltartalék, a függő kötelezettség vagy a függő követelés tárgyában folytatott vitában. Ezekben az esetekben a gazdálkodó egységnek nem szükséges közzétennie az információkat, de közzé kell tennie a vita általános jellegét azzal a ténnyel együtt, hogy nem tették közzé az információkat, valamint ennek magyarázatát.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
93. A jelen standardnak annak hatálybalépése napján (vagy azt megelőzően) történő bevezetésének hatását azon időszak nyitó felhalmozott eredményének a kiigazításaként kell bemutatni, amelyben a standardot először alkalmazzák. A gazdálkodó egységek számára javasolt, de nem követelmény a legkorábbi bemutatott időszak nyitó felhalmozott eredményének a kiigazítása és az összehasonlító információk újramegállapítása. Ha az összehasonlító információkat nem állapítják meg újra, akkor ezt a tényt kell közzé kell tenni.
94. [Törölve]
94A. A 2020 májusában kibocsátott, Hátrányos szerződések - A szerződés teljesítésének költsége hozzáadta a 68A. bekezdést, és módosította a 69. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat azokra a szerződésekre kell alkalmaznia, amelyek tekintetében még nem teljesítette valamennyi kötelezettségét annak az éves beszámolási időszaknak a kezdetén, amelyben a módosításokat először alkalmazza (az első alkalmazás időpontjában). A gazdálkodó egység nem állapíthatja meg újra az összehasonlító információkat. A gazdálkodó egységnek ehelyett a módosítások első alkalmazásának halmozott hatását a felhalmozott eredmény, vagy a saját tőke más megfelelő komponense nyitóegyenlegének kiigazításaként kell megjelenítenie az első alkalmazás időpontjában.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
95. A jelen standard az 1999. július 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatások tekintetében hatályos. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha egy gazdálkodó egység egy 1999. július 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
96. [Törölve]
97. [Törölve]
98. [Törölve]
99. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította az 5. bekezdést, ami az IFRS 3 standard módosításából fakadó járulékos módosítás volt. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve kell alkalmaznia azokra az üzleti kombinációkra, amelyekre az IFRS 3 standard módosítása vonatkozik.
100. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította az 5. bekezdést, és törölte a 6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
101. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 2. bekezdést és törölte a 97. és a 98. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
102. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
103. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
104. A 2018 októberében kiadott A lényegesség meghatározása (Az IAS 1 és az IAS 8 standard módosításai) módosította a 75. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a lényegesség fogalmának az IAS 1 standard 7. bekezdésében és az IAS 8 standard 5. és 6. bekezdésében szereplő módosításai alkalmazásakor kell alkalmaznia.
105. A 2020 májusában kiadott Hátrányos szerződések - A szerződés teljesítésének költsége hozzáadta a 68A. és a 94A. bekezdést, és módosította a 69. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2022. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
IAS 38 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Immateriális eszközök
CÉL
1. A jelen standard célja az olyan immateriális eszközök számviteli kezelésének előírása, amelyekkel egy másik standard konkrétan nem foglalkozik. A jelen standard előírja, hogy a gazdálkodó egységnek akkor kell, és csak akkor lehet megjelenítenie egy immateriális eszközt, ha meghatározott kritériumok teljesülnek. A standard azt is meghatározza, hogy hogyan kell értékelni az immateriális eszközök könyv szerinti értékét, és meghatározott közzétételeket ír elő az immateriális eszközökre vonatkozóan.
HATÓKÖR
2. A jelen standardot kell alkalmazni az immateriális eszközök elszámolására, kivéve:
a) azokat az immateriális eszközöket, amelyek egy másik standard hatókörébe tartoznak;
b) a pénzügyi eszközöket, ahogy azokat az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardban definiálták;
c) a feltárási és felmérési eszközök megjelenítését és értékelését (lásd az IFRS 6 Ásványkincsek feltárása és felmérése standardot); valamint
d) az ásványok, az olaj, a földgáz és más hasonló, nem megújuló erőforrások fejlesztésére és kitermelésével kapcsolatos kiadásokat.
3. Ha egy konkrét típusú immateriális eszközre egy másik standard előírja az elszámolást, a gazdálkodó egység azt a standardot alkalmazza a jelen standard helyett. Például a jelen standard nem vonatkozik az alábbiakra:
a) a gazdálkodó egység által a szokásos üzletmenet során történő értékesítésre tartott immateriális eszközökre (lásd az IAS 2 Készletek standardot);
b) a halasztott adókövetelésekre (lásd az IAS 12 Nyereségadók standardot);
c) az immateriális eszközöknek az IFRS 16 Lízingek standarddal összhangban elszámolt lízingjeire;
d) a munkavállalói juttatásokból származó eszközökre (lásd az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardot);
e) az IAS 32 standardban definiáltak szerinti pénzügyi eszközökre. Egyes pénzügyi eszközök megjelenítését és értékelését az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard és az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard fedi le;
f) az üzleti kombinációban megszerzett goodwillre (lásd az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardot);
g) az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard hatókörébe tartozó szerződésekre és az IFRS 17 standardban definiáltak szerinti, biztosítási akvizíciós cash flow-kra vonatkozóan megjelenített bármely eszközre;
h) az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standarddal összhangban értékesítésre tartottként besorolt (vagy értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba belefoglalt) befektetett immateriális eszközökre;
i) az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standarddal összhangban megjelenített, vevőkkel között szerződésből származó eszközökre.
4. Egyes immateriális eszközök lehetnek fizikai anyagban vagy anyagon, mint például CD-n (számítógépes szoftver esetén), jogi dokumentációban (licencszerződés vagy szabadalom esetén) vagy filmben. Annak eldöntése során, hogy egy tárgyi és immateriális elemeket egyaránt magába foglaló eszközt az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard szerint, vagy a jelen standard szerint immateriális eszközként kell-e kezelni, a gazdálkodó egység a megítélése alapján értékeli, hogy melyik elem a jelentősebb. Például az olyan számítógépes vezérlésű szerszámgéphez tartozó számítógépes szoftver, amely anélkül a konkrét szoftver nélkül nem tud működni, integrált részét képezi a kapcsolódó gépnek, és ezért azt ingatlanok, gépek és berendezésekként kezelik. Ugyanez vonatkozik a számítógép operációs rendszerére. Amikor a szoftver nem integrált része a kapcsolódó hardvernek, a szoftvert immateriális eszközként kezelik.
5. A jelen standard alkalmazandó többek között a reklámozási, a képzési, a beindítási, a kutatási és fejlesztési tevékenységekkel kapcsolatos kiadásokra. A kutatási és fejlesztési tevékenységek az ismeretek bővítésére irányulnak. Ezért, bár ezek a tevékenységek eredményezhetnek fizikai formával rendelkező eszközt (pl. egy prototípust), az eszköz fizikai összetevője másodlagos az immateriális összetevőjével, azaz a benne megtestesülő ismerettel szemben.
6. Az olyan tételekre vonatkozó licencszerződések alapján a lízingbevevő által birtokolt jogok, mint például mozifilmek, videofelvételek, színdarabok, forgatókönyvek, szabadalmak és szerzői jogok, a jelen standard hatálya alá tartoznak, és ki vannak zárva az IFRS 16 standard hatálya alól.
7. Egy standard hatálya alól előfordulhatnak kizárások, ha a tevékenységek vagy ügyletek olyan speciálisak, hogy olyan számviteli kérdéseket vetnek fel, amelyeket eltérő módon lehet szükséges kezelni. Ilyen kérdések merülnek fel a kitermelő iparágakban az olaj-, a gáz- és az ásványi lelőhelyek feltárásával, vagy fejlesztésével és kitermelésével kapcsolatos kiadások elszámolása során, valamint a biztosítási szerződések esetében. Ezért ez a standard nem vonatkozik az ilyen tevékenységekkel és szerződésekkel kapcsolatos kiadásokra. Ugyanakkor a jelen standard alkalmazandó a kitermelő iparágakban vagy a biztosítók által használt más immateriális eszközökre (mint például számítógépes szoftver), és az azokban vagy a náluk felmerült más kiadásokra (mint például beindítási költségek).
FOGALMAK
8. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
Az amortizáció egy immateriális eszköz értékcsökkenthető összegének szisztematikus felosztása annak hasznos élettartama alatt.
Az eszköz ( 28 ) egy olyan erőforrás:
a) amelyet múltbeli események eredményeképpen a gazdálkodó egység ellenőriz; valamint
b) amelyből várhatóan jövőbeli gazdasági hasznok folynak be a gazdálkodó egységhez.
A könyv szerinti érték az az összeg, amelyen egy eszközt, a kapcsolódó bármely halmozott értékcsökkenés és a halmozott értékvesztés miatti veszteség levonása után, a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenítenek.
A bekerülési érték egy eszköz megszerzéséért fizetett pénzeszköz vagy pénzeszköz-egyenértékesek összege, vagy az azért adott egyéb ellenérték valós értéke annak megszerzése vagy előállítása időpontjában, vagy, amikor értelmezhető, ezen eszközhöz a kezdeti megjelenítéskor más IFRS-ek, például az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard, konkrét előírásaival összhangban hozzárendelt összeg.
Az értékcsökkenthető összeg egy eszköz bekerülési értéke, vagy egyéb, a bekerülési értéket helyettesítő összeg, csökkentve annak maradványértékével.
A fejlesztés a kutatási eredményeknek vagy egyéb ismereteknek új vagy lényegileg fejlettebb anyagok, eszközök, termékek, folyamatok, rendszerek vagy szolgáltatások, kereskedelmi gyártást vagy használatot megelőző, előállításának tervéhez vagy kialakításához történő alkalmazása.
A gazdálkodó egységre jellemző érték egy eszköz folyamatos használatából, valamint annak hasznos élettartama végén történő elidegenítéséből a gazdálkodó egység várakozásai szerint keletkező, vagy egy kötelezettség kiegyenlítésekor várakozásai szerint felmerülő cash flow-k jelenértéke.
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
Az értékvesztés miatti veszteség az az összeg, amennyivel az eszköz könyv szerinti értéke meghaladja annak megtérülő értékét.
Az immateriális eszköz egy azonosítható, fizikai megjelenéssel nem rendelkező, nem monetáris eszköz.
A monetáris eszközök a tartott pénz és a meghatározott vagy meghatározható pénzösszegben járó eszközök.
A kutatás új, tudományos vagy műszaki ismeretek és felismerések megszerzésének kilátásával végzett eredeti és megtervezett vizsgálat.
Az immateriális eszköz maradványértéke az a becsült összeg, amelyet a gazdálkodó egység aktuálisan szerezne az eszköz elidegenítéséből, az elidegenítés becsült költségeinek levonása után, ha az eszköz már olyan életkorú és állapotú lenne, mint ami annak hasznos élettartama végén várható.
A hasznos élettartam:
a) az az időszak, amely alatt egy eszköz a gazdálkodó egység általi használatra várhatóan alkalmas; vagy
b) azon gyártási vagy hasonló egységek száma, amelyeket az eszköz révén a gazdálkodó egység várhatóan kinyer.
Immateriális eszközök
9. A gazdálkodó egységek gyakran használnak fel erőforrásokat vagy vállalnak fel kötelezettségeket olyan immateriális erőforrások megszerzése, fejlesztése, fenntartása vagy továbbfejlesztése kapcsán, mint például a tudományos vagy műszaki ismeretek, új folyamatok vagy rendszerek megtervezése és megvalósítása, licencengedélyek, szellemi termékek, piaci ismeretek és kereskedelmi védjegyek (beleértve a márkaneveket és a kiadványcímeket). Ezen általános címszavakba foglalt eszközökre jellemző példák a következők: számítógépes szoftver, szabadalmak, szerzői jogok, mozgófilmek, vevőlisták, jelzáloghitelek kezelési jogai, halászati engedélyek, importkvóták, franchise-ok, vevő- vagy szállítói kapcsolatok, vevőhűség, piaci részesedés és marketingjogok.
10. A 9. bekezdésben leírt tételek közül nem mindegyik felel meg az immateriális eszköz fogalmának, azaz az azonosíthatóságnak, az erőforrás feletti ellenőrzésnek és a jövőbeni gazdasági hasznok meglétének. Ha egy, a jelen standard hatálya alá tartozó tétel nem felel meg az immateriális eszköz fogalmának, a megszerzésére vagy saját előállítására fordított kiadást annak felmerülésekor ráfordításként jelenítik meg. Azonban, ha a tételt egy üzleti kombinációban szerzik meg, az az akvizíció időpontjában megjelenített goodwill részét képezi (lásd a 68. bekezdést).
Azonosíthatóság
11. Az immateriális eszköz definíciója megköveteli, hogy az immateriális eszköz azonosítható legyen, azért, hogy a goodwilltől meg lehessen különböztetni. Az üzleti kombinációban megjelenített goodwill olyan eszköz, amely egy üzleti kombinációban megszerzett egyedileg nem azonosított és elkülönülten nem megjelenített más eszközökből származó jövőbeli gazdasági hasznokat testesít meg. A jövőbeni gazdasági hasznok származhatnak a megszerzett azonosítható eszközök közötti szinergiából, vagy olyan eszközökből, amelyek egyedileg nem felelnek meg a pénzügyi kimutatásokban való megjelenítés feltételeinek.
12. Egy eszköz akkor azonosítható, ha:
a) elválasztható, azaz el lehet választani a gazdálkodó egységtől vagy ki lehet vonni abból, és el lehet adni, át lehet adni, licencbe lehet adni, bérbe lehet adni vagy el lehet cserélni egyedileg vagy egy kapcsolódó szerződéssel, azonosítható eszközzel vagy kötelezettséggel együtt, függetlenül attól, hogy ez a gazdálkodó egységnek szándékában áll-e vagy sem; vagy
b) szerződéses vagy egyéb törvényes jogokból keletkezik, függetlenül attól, hogy ezek a jogok átruházhatók-e vagy elválaszthatók-e a gazdálkodó egységtől vagy más jogoktól és kötelmektől.
Ellenőrzés
13. A gazdálkodó egység akkor ellenőriz egy eszközt, ha hatalma van a mögöttes erőforrásból befolyó jövőbeni gazdasági hasznok megszerzésére, valamint arra, hogy korlátozza másoknak az ezen hasznokhoz való hozzáférését. A gazdálkodó egységnek egy immateriális eszközből származó jövőbeni gazdasági hasznok ellenőrzésére való képessége általában a bíróság előtt érvényesíthető törvényes jogokból származik. Törvényes jogok hiányában nehezebb az ellenőrzést bizonyítani. Azonban egy jog jogi érvényesíthetősége nem szükséges feltétele az ellenőrzésnek, mivel a gazdálkodó egység valamilyen más módon is képes lehet ellenőrizni a jövőbeni gazdasági hasznokat.
14. Piaci és műszaki ismeretek is keletkeztethetnek jövőbeni gazdasági hasznokat. Egy gazdálkodó egység akkor ellenőrzi ezeket a hasznokat, ha például az ismereteket olyan törvényes jogok védik, mint például szerzői jogok, kereskedelmi szerződés korlátozása (ahol ez engedélyezett), vagy ha a munkavállalóknak törvényi kötelessége van a titoktartásra.
15. A gazdálkodó egységnek lehet egy szakképzett munkavállalói csapata, és képes lehet azonosítani a munkavállalói szaktudás egy olyan többletét, amelyek képzésből eredő jövőbeni gazdasági hasznokhoz vezetnek. A gazdálkodó egységnek lehet olyan várakozása, hogy munkavállalói folyamatosan a gazdálkodó egység rendelkezésére bocsátják szaktudásukat. Azonban a gazdálkodó egység rendszerint nem rendelkezik elegendő ellenőrzéssel a szakképzett munkavállalói csoportból és a képzésből származó jövőbeni gazdasági hasznok felett ahhoz, hogy ezen tételek megfeleljenek az immateriális eszköz fogalmának. Hasonló okból valószínűtlen, hogy a konkrét vezetési vagy műszaki tehetség megfelel az immateriális eszköz fogalmának, hacsak annak felhasználását és az abból várható jövőbeni gazdasági hasznok megszerzését törvényes jogok nem védik, és nem felel meg a fogalommeghatározás többi elemének is.
16. A gazdálkodó egységnek lehet ügyfélköre vagy piaci részesedése, és várhatja, hogy az ügyfélkapcsolatok és hűség kiépítésére fordított erőfeszítései miatt az ügyfelei továbbra is kereskedni fognak a gazdálkodó egységgel. Azonban az ügyfelekkel való kapcsolatok vagy az ügyfelek gazdálkodó egységhez való hűség védelmére vonatkozó törvényes jogok vagy azok ellenőrzésének más módjai hiányában a gazdálkodó egység rendszerint nem rendelkezik elegendő ellenőrzéssel az ügyfélkapcsolatokból és hűségből származó várható gazdasági hasznok felett ahhoz, hogy az ilyen tételek (ügyfélkör, piaci részesedések, ügyfélkapcsolatok, ügyfélhűség) megfeleljenek az immateriális eszközök fogalmának. Az ügyfélkapcsolatok védelmére vonatkozó törvényes jogok hiányában az azonos vagy hasonló, szerződéssel nem alátámasztott ügyfélkapcsolatokra vonatkozó (nem üzleti kombináció részét képező) adásvételi ügyletek bizonyítékot nyújtanak arra, hogy a gazdálkodó egység ennek ellenére képes az ügyfélkapcsolatból befolyó várható jövőbeni gazdasági hasznokat ellenőrizni. Mivel az ilyen adásvételi ügyletek arra is bizonyítékot nyújtanak, hogy az ügyfélkapcsolatok elválaszthatók, azok az ügyfélkapcsolatok megfelelnek az immateriális eszköz fogalmának.
Jövőbeni gazdasági hasznok
17. Az immateriális eszközből keletkező jövőbeni gazdasági hasznok közé tartozhatnak a termékek vagy szolgáltatások értékesítéséből származó árbevétel, a költségmegtakarítások vagy az eszköz gazdálkodó egység általi használatából keletkező egyéb hasznok. Például lehetséges, hogy a szellemi termékeknek egy gyártási folyamatban történő használata a jövőbeni termelési költségeket csökkenti, nem pedig a jövőbeni árbevételt növeli.
MEGJELENÍTÉS ÉS ÉRTÉKELÉS
18. Egy tétel immateriális eszközként történő megjelenítéséhez a gazdálkodó egységnek bizonyítania kell, hogy a tétel megfelel:
a) az immateriális eszköz fogalmának (lásd a 8-17. bekezdést); valamint
b) a megjelenítési kritériumoknak (lásd a 21-23. bekezdést).
Ez az előírás vonatkozik az immateriális eszköz megszerzése vagy saját előállítása érdekében kezdetben felmerült költségekre, valamint az immateriális eszköz későbbi kiegészítése, egy részének cseréje, vagy szervizelése érdekében a későbbiekben felmerült költségekre.
19. A 25-32. bekezdés foglalkozik az elkülönülten megszerzett immateriális eszközökre vonatkozó megjelenítési kritériumok alkalmazásával, és a 33-43. bekezdés foglalkozik az üzleti kombinációban megszerzett immateriális eszközökre való alkalmazásukkal. A 44. bekezdés az állami támogatás útján megszerzett immateriális eszközök kezdeti értékelésével foglalkozik, a 45-47. bekezdés az immateriális eszközök cseréjével, míg a 48-50. bekezdés a saját előállítású goodwill kezelésével. Az 51-67. bekezdés foglalkozik a saját előállítású immateriális eszközök kezdeti megjelenítésével és értékelésével.
20. Az immateriális eszközök jellege olyan, hogy sok esetben nincsenek kiegészítések az ilyen eszközhöz, vagy cserék annak egy részére vonatkozóan. Ennek megfelelően a legtöbb később felmerülő kiadás valószínűleg a meglévő immateriális eszközben megtestesülő várható jövőbeni gazdasági hasznokat tartja fenn, és nem felel meg az immateriális eszköz fogalmának, valamint a jelen standardban meghatározott megjelenítési kritériumoknak. Továbbá gyakran nehéz a későbbi kiadásokat közvetlenül egy konkrét immateriális eszközhöz, nem pedig a gazdálkodó egység egészéhez hozzárendelni. Ezért az utólagos kiadásokat - a megszerzett immateriális eszköz kezdeti megjelenítését követően felmerülő, vagy a saját előállítású immateriális eszköz befejezését követő kiadások - csak ritkán jelenítik meg egy eszköz könyv szerinti értékében. A 63. bekezdéssel összhangban a márkanevekkel, fejlécekkel, kiadványcímekkel, vevőlistákkal és más tartalmilag hasonló tételekkel kapcsolatos későbbi kiadást (függetlenül attól, hogy azok külső forrásból megszerzettek, vagy saját előállításúak) mindig az eredményben jelenítik meg a felmerüléskor. Ennek oka, hogy az ilyen kiadást nem lehet az üzleti tevékenység egészének fejlesztésére fordított kiadásoktól megkülönböztetni.
21. Egy immateriális eszközt akkor kell, és csak akkor szabad megjeleníteni, ha:
a) valószínű, hogy az eszköznek tulajdonítható várható jövőbeni gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodó egységhez; valamint
b) az eszköz bekerülési értéke megbízhatóan mérhető.
22. A gazdálkodó egységnek a várható jövőbeni gazdasági hasznok valószínűségét olyan észszerű és alátámasztható feltételezések alkalmazásával kell felmérnie, amelyek a vezetés legjobb becslését képviselik azon gazdasági feltételrendszerre vonatkozóan, amely az eszköz várható hasznos élettartama alatt fog fennállni.
23. A gazdálkodó egység az eszköz használatának tulajdonítható jövőbeni gazdasági hasznok befolyásához kapcsolt bizonytalanság mértékének felméréséhez a kezdeti megjelenítéskor rendelkezésre álló feltételezéseken alapuló megfontolást használ, nagyobb súlyt adva a külső bizonyítékoknak.
24. Az immateriális eszközt kezdetben bekerülési értéken kell értékelni.
Elkülönült megszerzés
25. Általában a gazdálkodó egység által az immateriális eszköz elkülönülten történő megszerzéséért kifizetett ár tükrözni fogja annak a valószínűségére vonatkozó várakozásokat, hogy az eszközben megtestesülő várható jövőbeli gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodó egységhez. Más szavakkal, a gazdálkodó egység arra számít, hogy gazdasági hasznok beáramlására sor kerül, még akkor is, ha bizonytalan a beáramlás ütemezése vagy összege. Ezért a 21. bekezdés a) pontjában szereplő valószínűségi megjelenítési kritérium mindig teljesültnek tekintendő az elkülönülten beszerzett immateriális eszközök esetében.
26. Emellett az elkülönülten beszerzett immateriális eszköz bekerülési értéke rendszerint megbízhatóan mérhető. Ez különösen így van, amikor a vételi ellenérték pénzeszköz vagy más monetáris eszköz formájában van.
27. Az elkülönülten beszerzett immateriális eszköz bekerülési értéke tartalmazza:
a) annak vételárát, beleértve az importvámokat és a vissza nem igényelhető beszerzést terhelő adókat, a kereskedelmi kedvezmények és az engedmények levonása után; valamint
b) a közvetlenül az eszköz rendeltetésszerű használatára való előkészítésének tulajdonítható bármely költséget.
28. Példák a közvetlenül hozzárendelhető költségekre:
a) a munkavállalói juttatásoknak (ahogy az IAS 19 standardban definiálták) az eszköz működőképes állapotba hozásából közvetlenül származó költségei;
b) az eszköz működőképes állapotba hozásához közvetlenül kapcsolódó szakértői díjak; valamint
c) annak a tesztelésének a költségei, hogy az eszköz megfelelően működik-e.
29. Példák olyan kiadásokra, amelyek nem képezik az immateriális eszköz bekerülési értékének részét:
a) új termék vagy szolgáltatás bevezetésének költségei (beleértve a reklámozási és promóciós tevékenység költségeit);
b) egy új helyszínen vagy új vevőcsoporttal történő üzleti tevékenység folytatásának költségei (beleértve a munkavállalók képzésének költségeit); valamint
c) az igazgatási és egyéb általános költségek.
30. A költségeknek az immateriális eszköz könyv szerinti értékében történő megjelenítése akkor fejeződik be, amikor az eszköz az ahhoz szükséges állapotba kerül, hogy az képes a vezetés szándékai szerinti módon való működésre. Ezért az immateriális eszköz használata vagy máshová történő átcsoportosítása során felmerült költségek nem képezik részét ezen eszköz könyv szerinti értékének. Például a következő költségeket nem tartalmazza az immateriális eszköz könyv szerinti értéke:
a) azok a költségek, amelyek azalatt merülnek fel, hogy a vezetés szándékai szerinti módon való működésre képes eszközt még használatba szükséges venni; valamint
b) a kezdeti működési veszteségek, mint például amelyek azalatt keletkeznek, hogy az eszköz outputja iránti kereslet kialakul.
31. Egyes tevékenységek az immateriális eszköz fejlesztéséhez kapcsolódóan történnek, de nem szükségesek ahhoz, hogy az eszközt az ahhoz szükséges állapotba hozzák, hogy az képes legyen a vezetés szándékai szerinti módon való működésre. Ezek az eseti tevékenységek történhetnek a fejlesztési tevékenységek előtt vagy alatt. Mivel az eseti tevékenységek nem szükségesek ahhoz, hogy az eszközt az ahhoz szükséges állapotba hozzák, hogy az képes legyen a vezetés szándékai szerinti módon való működésre, az eseti tevékenységek bevételét és a kapcsolódó ráfordításait azonnal az eredményben jelenítik meg, és a megfelelő bevétel- és ráfordítás-besorolásukban szerepeltetik.
32. Ha egy immateriális eszközért történő kifizetést a szokásos fizetési határidőn túlra halasztanak, annak bekerülési értéke a készpénzes ár egyenértékes. Ezen összeg, valamint a teljes kifizetés közötti különbözetet kamatráfordításként jelenítik meg a hitelezési időszak alatt, hacsak azt az IAS 23 Hitelfelvételi költségek standarddal összhangban nem aktiválják.
Üzleti kombinációban történő akvizíció
33. Az IFRS 3 Üzleti kombinációk standarddal összhangban, ha egy immateriális eszközt üzleti kombinációban szereznek meg, az adott immateriális eszköz bekerülési értéke annak az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke. Az immateriális eszköz valós értéke tükrözni fogja a piaci szereplőknek az akvizíció időpontjában meglévő, annak valószínűségével kapcsolatos várakozásait, hogy az eszközben megtestesülő várható jövőbeli gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodó egységhez. Más szavakkal, a gazdálkodó egység arra számít, hogy gazdasági hasznok beáramlására sor kerül, még akkor is, ha bizonytalan a beáramlás ütemezése vagy összege. Ezért a 21. bekezdés a) pontjában szereplő valószínűségi megjelenítési kritérium mindig teljesültnek tekintendő az üzleti kombinációkban megszerzett immateriális eszközök esetében. Ha egy üzleti kombinációban megszerzett eszköz elválasztható, vagy szerződéses vagy más törvényes jogokból származik, elegendő információ létezik az eszköz valós értékének megbízható értékeléséhez. Így a 21. bekezdés b) pontjában szereplő megbízható értékelési kritérium mindig teljesültnek tekintendő az üzleti kombinációkban megszerzett immateriális eszközök esetében.
34. A jelen standarddal és a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standarddal összhangban az akvizíció időpontjában a felvásárló a goodwilltől elkülönülten jeleníti meg a felvásárolt immateriális eszközét, függetlenül attól, hogy az eszközt a felvásárolt az üzleti kombinációt megelőzően megjelenítette-e. Ez azt jelenti, hogy a felvásárló a goodwilltől elkülönülten eszközként akkor jeleníti meg a felvásárolt folyamatban lévő kutatási-fejlesztési projektjét, ha a projekt megfelel az immateriális eszköz fogalmának. A felvásárolt folyamatban lévő kutatás-fejlesztési projektje akkor felel meg az immateriális eszköz fogalmának, ha:
a) megfelel az eszköz fogalmának; valamint
b) azonosítható, vagyis elválasztható, vagy szerződéses vagy más törvényes jogokból keletkezik.
Üzleti kombinációban megszerzett immateriális eszköz
35. Ha az üzleti kombinációban megszerzett immateriális eszköz elválasztható, vagy szerződéses vagy más törvényes jogokból származik, elegendő információ áll rendelkezésre az eszköz valós értékének megbízható meghatározásához. Amikor az immateriális eszköz valós értékének értékeléséhez használt becsléseknél a különböző valószínűségű lehetséges kimeneteleknek egy tartománya van, akkor ez a bizonytalanság bekerül az eszköz valós értékének értékelésébe.
36. Az üzleti kombinációban megszerzett immateriális eszköz lehet, hogy elválasztható, de csak más kapcsolódó szerződéssel, azonosítható eszközzel vagy kötelezettséggel együtt. Ilyen esetekben a felvásárló az immateriális eszközt a goodwilltől elkülönülten, de a kapcsolódó tétellel együtt jeleníti meg.
37. A felvásárló az egymást kiegészítő immateriális eszközök egy csoportját megjelenítheti egyetlen eszközként, feltéve, hogy az egyedi eszközök hasonló hasznos élettartamokkal rendelkeznek. Például, a "márka" és "márkanév" kifejezéseket gyakran szinonimaként használják a védjegyekre és egyéb megjelölésekre. Azonban az előbbiek általános marketing kifejezések, amelyeket jellemzően egymást kiegészítő eszközök egy csoportjára, mint például egy védjegyre (vagy szolgáltatás megjelölésre), és az ahhoz kapcsolódó márkanévre, képletekre, receptekre és technológiai szakértelemre történő hivatkozásként használnak.
38-41. [Törölve]
A megszerzett folyamatban lévő kutatási-fejlesztési projekttel kapcsolatos vonatkozó későbbi kiadások
42. Azt a kutatási-fejlesztési kiadást, amely:
a) egy elkülönülten vagy egy üzleti kombinációban megszerzett és immateriális eszközként megjelenített, folyamatban lévő kutatás-fejlesztési projekthez kapcsolódik; valamint
b) ezen projekt megszerzését követően merül fel;
az 54-62. bekezdéssel összhangban kell elszámolni.
43. Az 54-62. bekezdés előírásainak alkalmazása azt jelenti, hogy egy elkülönülten, vagy egy üzleti kombinációban megszerzett és immateriális eszközként megjelenített folyamatban lévő kutatás-fejlesztési projektre fordított utólagos kiadást:
a) ráfordításként jelenítenek meg a felmerüléskor, ha az kutatási kiadás;
b) ráfordításként jelenítenek meg a felmerüléskor, ha az olyan fejlesztési kiadás, amely nem felel meg az immateriális eszközként való megjelenítés 57. bekezdésben szereplő kritériumainak; valamint
c) a megszerzett folyamatban lévő kutatás-fejlesztési projekt könyv szerinti értékéhez adják hozzá, ha az olyan fejlesztési kiadás, amely megfelel az 57. bekezdésben szereplő megjelenítési kritériumoknak.
Állami támogatás útján történő akvizíció
44. Egyes esetekben egy immateriális eszközt ingyenesen, vagy egy névleges ellenértékért szerezhetnek meg, állami támogatás útján. Ez történhet, amikor egy állam olyan immateriális eszközöket ad át vagy oszt fel a gazdálkodó egység részére, mint például a repülőtér-leszállási jogok, rádió- vagy televíziós állomások üzemeltetési jogai, importengedélyek vagy kvóták, vagy egyéb korlátozott erőforrásokhoz való hozzáférésre vonatkozó jogok. Az IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standarddal összhangban a gazdálkodó egység választhatja, hogy kezdetben az immateriális eszközt és a támogatást egyaránt valós értéken jeleníti meg. Ha a gazdálkodó egység nem választja az eszköz kezdetben valós értéken történő megjelenítését, a gazdálkodó egység az eszközt kezdetben nominális értéken jeleníti meg (az IAS 20 által engedélyezett másik eljárás), növelve a közvetlenül az eszköz rendeltetésszerű használatára való előkészítésének tulajdonítható bármely kiadással.
Eszközök cseréje
45. Egy vagy több immateriális eszközt megszerezhetnek nem monetáris eszközért vagy eszközökért, vagy monetáris és nem monetáris eszközök kombinációjáért cserébe. A következő ismertetés egyszerűen egy nem monetáris eszköz másikra történő cseréjére vonatkozik, de az az előző mondatban leírt minden cserére is alkalmazandó. Az ilyen immateriális eszköz bekerülési értékét valós értéken határozzák meg, kivéve, ha a) a csere ügyletnek nincs kereskedelmi tartalma; vagy b) sem a kapott eszköz, sem az átadott eszköz valós értéke nem határozható meg megbízhatóan. A megszerzett eszközt még akkor is ilyen módon értékelik, ha a gazdálkodó egység az átengedett eszközt nem tudja azonnal kivezetni. Ha a megszerzett eszközt nem valós értéken értékelik, annak bekerülési értékét az átengedett eszköz könyv szerinti értékén értékelik.
46. A gazdálkodó egység annak mérlegelésével határozza meg, hogy egy csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, hogy a jövőbeni cash flow-i az ügylet eredményeként várhatóan milyen mértékben változnak meg. A csereügyletnek akkor van kereskedelmi tartalma, ha:
a) a kapott eszköz cash flow-inak a felépítése (azaz kockázata, ütemezése és összege) eltér az átadott eszköz cash flow-inak a felépítésétől; vagy
b) a gazdálkodó egység tevékenységeiből az ügylet által érintett résznek a gazdálkodó egységre jellemző értéke a csere eredményeként megváltozik; valamint
c) az a) vagy b) alpontban szereplő különbözet jelentős a kicserélt eszközök való értékéhez viszonyítva.
Annak meghatározása céljából, hogy a csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, a gazdálkodó egység tevékenységeiből az ügylet által érintett rész gazdálkodó egységre jellemző értékének az adózott cash flow-kat kell tükröznie. Ezen elemzések eredménye anélkül is egyértelmű lehet, hogy a gazdálkodó egységnek részletes számításokat kellene végeznie.
47. A 21. bekezdés b) pontja meghatározza, hogy az immateriális eszközként való megjelenítés egyik feltétele az, hogy az eszköz bekerülési értéke megbízhatóan mérhető. Az immateriális eszköz valós értéke akkor értékelhető megbízhatóan, ha a) az ezen eszközre vonatkozó észszerű valós értéken történő értékelések tartományában lévő változékonyság nem jelentős; vagy b) ha a tartományon belüli különféle becslések valószínűségeit észszerű módon fel lehet mérni és fel lehet használni a valós érték értékelésekor. Ha a gazdálkodó egység képes vagy a kapott eszköz, vagy az átengedett eszköz valós értékét megbízhatóan értékelni, akkor az átengedett eszköz valós értékét használják a bekerülési érték értékelésére, hacsak a kapott eszköz valós értéke nem egyértelműbben nyilvánvaló.
Saját előállítású goodwill
48. A saját előállítású goodwillt nem lehet eszközként megjeleníteni.
49. Egyes esetekben jövőbeni gazdasági hasznok létrehozása érdekében merül fel kiadás, de az nem eredményezi olyan immateriális eszköz létrehozását, amely megfelel a jelen standardban szereplő megjelenítési kritériumoknak. Az ilyen kiadást gyakran a saját előállítású goodwillhez való hozzájárulásként írják le. A saját előállítású goodwillt nem jelenítik meg eszközként, mivel az nem egy olyan, a gazdálkodó egység által ellenőrzött azonosítható erőforrás (vagyis nem elválasztható, és nem is szerződéses vagy más törvényes jogokból keletkezik), amely bekerülési értéken megbízhatóan mérhető.
50. A gazdálkodó egység valós értéke és annak azonosítható nettó eszközeinek a könyv szerinti értéke közötti, bármely időpontban fennálló eltérések a tényezők egy olyan tartományát ragadhatják meg, amelyek hatással vannak a gazdálkodó egység valós értékére. Azonban az ilyen eltérések nem a gazdálkodó egység által ellenőrzött immateriális eszközök bekerülési értékét mutatják.
Saját előállítású immateriális eszközök
51. Néha nehéz annak az értékelése, hogy egy saját előállítású immateriális eszköz megfelel-e a megjelenítés feltételeinek, az alábbiaknál felmerülő problémák miatt:
a) annak azonosítása, hogy van-e és mikor keletkezik olyan azonosítható eszköz, amely várható jövőbeni gazdasági hasznokat fog termelni; valamint
b) az eszköz bekerülési értékének megbízható meghatározása. Egyes esetekben az immateriális eszköz saját előállításának költségét nem lehet megkülönböztetni a gazdálkodó egység saját előállítású goodwillje fenntartásának vagy növelésének, vagy mindennapi tevékenységek működtetésének költségétől.
Ezért az immateriális eszközök általános megjelenítési és kezdeti értékelési követelményeinek való megfelelésen felül a gazdálkodó egység az 52-67. bekezdésben szereplő előírásokat és útmutatást is alkalmazza minden saját előállítású immateriális eszközre.
52. Annak értékeléséhez, hogy egy saját előállítású immateriális eszköz megfelel-e a megjelenítés kritériumainak, a gazdálkodó egység az eszköz előállítását besorolja:
a) kutatási szakaszba; valamint
b) fejlesztési szakaszba.
Habár a "kutatás" és a "fejlesztés" kifejezéseket definiálták, a "kutatási szakasz" és a "fejlesztési szakasz" kifejezéseknek szélesebb értelme van a jelen standard céljából.
53. Ha a gazdálkodó egység nem tudja megkülönböztetni az immateriális eszköz létrehozására irányuló belső projekt kutatási szakaszát a fejlesztési szakaszától, a gazdálkodó egység a projekttel kapcsolatos kiadást úgy kezeli, mintha az kizárólag a kutatási szakaszban keletkezett volna.
Kutatási szakasz
54. Kutatásból (vagy egy belső projekt kutatási szakaszából) származó immateriális eszközt nem lehet megjeleníteni. A kutatáshoz (vagy egy belső projekt kutatási szakaszában) felmerülő kiadást annak felmerülésekor ráfordításként kell megjeleníteni.
55. Egy belső projekt kutatási szakaszában a gazdálkodó egység nem tudja bizonyítani, hogy létezik egy olyan immateriális eszköz, amely valószínű jövőbeni gazdasági hasznokat fog termelni. Ezért ezt a kiadást ráfordításként jelenítik meg annak felmerülésekor.
56. Kutatási tevékenységekre példák:
a) új ismeret megszerzését célzó tevékenységek;
b) kutatási eredmények vagy más ismeretek keresése, értékelése és végleges kiválasztása, és alkalmazásai;
c) anyagok, eszközök, termékek, folyamatok, rendszerek vagy szolgáltatások alternatíváinak keresése; valamint
d) új vagy fejlettebb anyagok, eszközök, termékek, folyamatok, rendszerek vagy szolgáltatások lehetséges alternatíváinak megalkotása, megtervezése, értékelése és végleges kiválasztása.
Fejlesztési szakasz
57. A fejlesztésből (vagy egy belső projekt fejlesztési szakaszából) származó immateriális eszközt akkor kell, és csak akkor lehet megjeleníteni, ha a gazdálkodó egység a következők mindegyikét bizonyítani tudja:
a) az immateriális eszköz befejezésének olyan műszaki kivitelezhetőségét, hogy az használatra vagy értékesítésre alkalmas lesz;
b) a szándékát az immateriális eszköz befejezésére és használatára vagy értékesítésére;
c) a képességét az immateriális eszköz használatára vagy értékesítésére;
d) azt, hogy hogyan fog az immateriális eszköz jövőbeni gazdasági hasznokat termelni. Többek között, a gazdálkodó egység bizonyítani tudja az immateriális eszköz outputja piacának, vagy magának az immateriális eszköz piacának a létezését, vagy ha az belsőleg használandó, az immateriális eszköz hasznosságát;
e) megfelelő műszaki, pénzügyi és egyéb források rendelkezésre állását a fejlesztés befejezéséhez, és az immateriális eszköz használatához vagy értékesítéséhez;
f) a képességét az immateriális eszköz fejlesztése során az annak tulajdonítható kiadás megbízható meghatározására.
58. Egy belső projekt fejlesztési szakaszában a gazdálkodó egység egyes esetekben azonosíthat egy immateriális eszközt, és bizonyíthatja, hogy az eszköz valószínű jövőbeni gazdasági hasznokat fog termelni. Ez azért van, mert a projekt fejlesztési szakasza a kutatási szakasznál előrehaladottabb.
59. Fejlesztési tevékenységekre példák:
a) a gyártást megelőző vagy a használatot megelőző prototípusok vagy modellek tervezése, megépítése és tesztelése;
b) szerszámok, tokmányok, öntőformák és présformák tervezése új technológiát magába foglalóan;
c) a kereskedelmi gyártásra gazdaságosan még nem kivitelezhető méretű kísérleti üzem tervezése, megépítése és működtetése; valamint
d) új vagy fejlettebb anyagok, eszközök, termékek, folyamatok, rendszerek vagy szolgáltatások kiválasztott alternatív megoldásainak tervezése, megépítése és tesztelése.
60. Annak bemutatására, hogy az immateriális eszköz hogyan fog valószínű jövőbeni gazdasági hasznokat termelni, a gazdálkodó egység az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard alapelveinek használatával értékeli az eszközből származó jövőbeni gazdasági hasznokat. Ha az eszköz csak más eszközökkel kombinálva termel gazdasági hasznokat, a gazdálkodó egység az IAS 36-ban szereplő pénztermelő egységek koncepcióját alkalmazza.
61. Az ahhoz szükséges erőforrások rendelkezésre állását, hogy egy immateriális eszközt befejezzenek, használjanak és a belőle származó hasznokat megszerezzék, bizonyítani lehet például egy olyan üzleti tervvel, amely megmutatja a szükséges műszaki, pénzügyi és egyéb forrásokat, és a gazdálkodó egység arra való képességét, hogy ezen forrásokat biztosítsa. Egyes esetekben a gazdálkodó egység a külső finanszírozás rendelkezésre állását a hitelezőnek a terv finanszírozására vonatkozó hajlandóságának jelzésével igazolja.
62. A gazdálkodó egység önköltség-számítási rendszerei gyakran megbízhatóan mérik a saját előállítású immateriális eszköz előállítási költségét, mint például a szerzői jogok vagy a licencek biztosítása vagy a számítógépes szoftver kifejlesztése során felmerült béreket és egyéb kiadásokat.
63. A saját előállítású márkaneveket, fejléceket, kiadványcímeket, vevőlistákat és más tartalmilag hasonló tételeket nem szabad megjeleníteni immateriális eszközökként.
64. A saját előállítású márkanevekkel, fejlécekkel, kiadványcímekkel, vevőlistákkal és más tartalmilag hasonló tételekkel kapcsolatos kiadások nem különböztethetők meg az üzleti tevékenység egészének fejlesztési költségeitől. Ezért az ilyen tételeket nem jelenítik meg immateriális eszközökként.
A saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értéke
65. A saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értéke a 24. bekezdés céljára az attól az időponttól felmerülő kiadások összege, amikor az immateriális eszköz először megfelel a 21., a 22. és az 57. bekezdésben szereplő megjelenítési kritériumoknak. A 71. bekezdés megtiltja a korábban ráfordításként megjelenített kiadás visszaállítását.
66. A saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értéke magában foglalja a közvetlenül az eszköz létrehozásának, előállításának, és az eszköz vezetés szándékai szerinti módon való működésre képessé válására történő előkészítésének tulajdonítható költségeket. Példák a közvetlenül hozzárendelhető költségekre:
a) az immateriális eszköz előállítása közben felhasznált vagy elhasznált anyagok és szolgáltatások költségei;
b) a munkavállalói juttatásoknak (ahogy az IAS 19 standardban definiálták) az immateriális eszköz előállításából származó költségei;
c) egy törvényes jog bejegyzésének díjai; valamint
d) az immateriális eszköz előállításához felhasznált szabadalmak és licencek amortizációja.
Az IAS 23 standard határozza meg a kamatoknak a saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értéke elemeként történő megjelenítésének kritériumait.
67. A következő tételek nem komponensei a saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értékének:
a) az értékesítési, igazgatási és egyéb általános kiadások, hacsak ezen kiadások közvetlenül az eszköz használatra való előkészítésének nem tulajdoníthatók;
b) az azonosított hatékonytalanságok, és az azelőtt felmerült kezdeti működési veszteségek, hogy az eszköz eléri a tervezett teljesítményt; valamint
c) az eszközt üzemeltető alkalmazottak képzésével kapcsolatos kiadások.
A 65. bekezdést szemléltető példa
A gazdálkodó egység egy új gyártási folyamatot fejleszt. 20X5-ben a felmerült költség 1000 CU ( 29 ) volt, amelyből 900 CU 20X5. december 1-jét megelőzően, 100 CU pedig 20X5. december 1-je és 20X5. december 31-e között merült fel. A gazdálkodó egység képes bizonyítani, hogy 20X5. december 1-jén a gyártási folyamat megfelelt az immateriális eszközként való megjelenítés kritériumainak. A folyamatban megtestesülő know-how megtérülő értékét (beleértve a folyamat befejezésére irányuló azelőtti jövőbeni pénzkiáramlásokat, hogy az használatra alkalmassá válik) 500 CU-ra becslik.
20X5 végén a gyártási folyamatot immateriális eszközként jelenítik meg 100 CU bekerülési értéken (a megjelenítési kritériumok teljesülésének időpontjától, azaz 20X5. december 1-jétől felmerült kiadás). A 20X5. december 1-je előtt felmerült 900 CU kiadást ráfordításként jelenítik meg, mivel a megjelenítési kritériumok 20X5. december 1-jéig nem teljesültek. Ez a kiadás nem része a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített gyártási folyamat bekerülési értékének.
A 20X6-ban felmerült kiadás 2 000 CU. 20X6 végén a folyamatban megtestesülő know-how megtérülő értékét (beleértve a folyamat befejezésére irányuló azelőtti jövőbeni pénzkiáramlásokat, hogy az használatra alkalmassá válik) 1 900 CU-ra becslik.
20X6 végén a gyártási folyamat bekerülési értéke 2 100 CU (100 CU kiadás 20X5 végén megjelenítve, plusz 2 000 CU kiadás 20X6-ban megjelenítve). A gazdálkodó egység 200 CU értékvesztés miatti veszteséget jelenít meg, hogy a folyamat értékvesztés miatti veszteség előtti könyv szerinti értékét (2 100 CU) a megtérülő értékre (1 900 CU) módosítsa. Ezt az értékvesztés miatti veszteséget egy későbbi időszakban vissza fogják írni, ha az IAS 36 standardban szereplő, az értékvesztés miatti veszteség visszaírására vonatkozó előírások teljesülnek.
RÁFORDÍTÁS MEGJELENÍTÉSE
68. Egy immateriális tétellel kapcsolatos kiadást annak felmerülésekor ráfordításként kell megjeleníteni, kivéve, ha:
a) az olyan immateriális eszköz bekerülési értékének részét képezi, amely megfelel a megjelenítési kritériumoknak (lásd 18-67. bekezdések); vagy
b) a tételt egy üzleti kombinációban szerezték meg, és nem lehet immateriális eszközként megjeleníteni. Ha ez a helyzet, akkor az az akvizíció időpontjában goodwillként megjelenített összeg részét képezi (lásd az IFRS 3 standardot).
69. Egyes esetekben kiadás merül fel jövőbeni gazdasági hasznok gazdálkodó egység számára történő nyújtása érdekében, de nem szereznek meg vagy hoznak létre olyan immateriális eszközt vagy más eszközt, amelyet meg lehetne jeleníteni. Áruk szállítása esetén a gazdálkodó egység az ilyen kiadást akkor jeleníti meg ráfordításként, amikor hozzáférési joga van ezen árukhoz. Szolgáltatások nyújtása esetén a gazdálkodó egység az ilyen kiadást akkor jeleníti meg ráfordításként, amikor megkapja a szolgáltatásokat. Például a kutatással kapcsolatos kiadást a felmerülésekor jelenítik meg ráfordításként (lásd az 54. bekezdést), kivéve, ha azt egy üzleti kombináció részeként szerezték meg. Más példák olyan kiadásokra, amelyeket felmerülésükkor ráfordításként jelenítenek meg:
a) a beindítási tevékenységekkel kapcsolatos kiadások (azaz beindítási költségek), hacsak az adott kiadást az IAS 16 standarddal összhangban az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének a bekerülési értéke nem tartalmazza. A beindítási költségek tartalmazhatják az alapítási költségeket, mint például a jogi személy megalapítása során felmerült jogi és titkársági költségeket, egy új létesítmény vagy üzleti tevékenység megnyitásával kapcsolatos kiadásokat (azaz nyitás előtti költségeket), vagy új tevékenységek megkezdéséhez, vagy új termékek vagy folyamatok beindításával kapcsolatos kiadásokat (azaz működés megkezdése előtti költségeket);
b) a képzési tevékenységekkel kapcsolatos kiadások;
c) a reklámozási és promóciós tevékenységekkel kapcsolatos kiadások (beleértve a postai úton megrendelhető termékek katalógusait);
d) a gazdálkodó egység egy részének vagy egészének költöztetésével vagy átszervezésével kapcsolatos kiadások.
69A. A gazdálkodó egységnek hozzáférési joga van az árukhoz, ha tulajdonolja őket. Hasonlóan, hozzáférési joga van az árukhoz, ha a szállító a szállítási szerződés feltételeivel összhangban létrehozta azokat, és a gazdálkodó egység kérhetné a leszállításukat fizetésért cserébe. A szolgáltatásokat akkor kapják meg, amikor a szállító a gazdálkodó egység részére történő leszállításra vonatkozó szerződéssel összhangban teljesít, és nem akkor, amikor a gazdálkodó egység azokat egy másik szolgáltatás leszállításához, például reklám ügyfeleknek történő leszállítására, használja.
70. A 68. bekezdés nem zárja ki, hogy a gazdálkodó egység egy előlegfizetést eszközként jelenítsen meg, amikor az árukért történő fizetést azt megelőzően hajtják végre, hogy a gazdálkodó egység megszerzi az ezen árukhoz való hozzáférési jogot. Hasonlóan, a 68. bekezdés nem zárja ki, hogy a gazdálkodó egység egy előlegfizetést eszközként jelenítsen meg, amikor a szolgáltatásokért történő fizetést azt megelőzően hajtják végre, hogy a gazdálkodó egység ezen szolgáltatásokat megkapja.
Múltbeli ráfordítások nem jeleníthetők meg eszközként
71. Az immateriális eszközzel kapcsolatos olyan kiadást, amelyet kezdetben ráfordításként jelenítettek meg, egy későbbi időpontban nem lehet megjeleníteni az immateriális eszköz bekerülési értékének részeként.
ÉRTÉKELÉS A MEGJELENÍTÉS UTÁN
72. A gazdálkodó egységnek számviteli politikájaként választani kell vagy a 74. bekezdésben szereplő bekerülésiérték-modellt, vagy a 75. bekezdésben szereplő átértékelési modellt. Ha egy immateriális eszközt az átértékelési modell használatával számolnak el, a csoportjába tartozó minden eszközt ugyanezen modell használatával kell elszámolni, kivéve, ha az adott eszköznek nincs aktív piaca.
73. Az immateriális eszközök egy csoportja a gazdálkodó egység tevékenysége szempontjából hasonló jellegű és használatú immateriális eszközök csoportja. Az immateriális eszközök egy csoportban lévő tételeket egyidejűleg értékelik át az eszközök szelektív átértékelésének és annak elkerülésére, hogy a pénzügyi kimutatásokban különböző időpontokban érvényes bekerülési értékek és értékek keverékét képviselő összegeket jelentsenek.
Bekerülésiérték-modell
74. A kezdeti megjelenítést követően az immateriális eszközt a bármely halmozott amortizációval és bármely halmozott értékvesztés miatti veszteséggel csökkentett bekerülési értékén kell nyilvántartani.
Átértékelési modell
75. A kezdeti megjelenítést követően az immateriális eszközt az átértékelés időpontjában érvényes valós értékkel egyenlő átértékelt értéken kell nyilvántartani, csökkentve bármely későbbi halmozott amortizációval és bármely későbbi halmozott értékvesztés miatti veszteséggel. A jelen standard szerinti átértékelések céljára a valós értéket egy aktív piac alapján kell értékelni. Az átértékelést olyan rendszerességgel kell elvégezni, hogy a beszámolási időszak végén az eszköz könyv szerinti értéke ne térjen el lényegesen annak valós értékétől.
76. Az átértékelési modell nem engedi meg:
a) az olyan immateriális eszközök átértékelését, amelyeket korábban eszközként nem jelenítettek meg; vagy
b) az immateriális eszközök bekerülési értéktől eltérő összegeken történő kezdeti megjelenítését.
77. Az átértékelési modellt azután alkalmazzák, hogy az eszközt kezdetben megjelenítették bekerülési értéken. Azonban, ha az immateriális eszköz bekerülési értékének csak egy részét jelenítik meg eszközként, mivel az eszköz a folyamat egy részéig nem felelt meg a megjelenítési kritériumoknak (lásd a 65. bekezdést), az átértékelési modellt ezen eszköz egészére lehet alkalmazni. Az átértékelési modell szintén alkalmazható arra az immateriális eszközre, amelyet állami támogatás útján kaptak, és nominális értéken jelenítettek meg (lásd a 44. bekezdést).
78. Aktív piac megléte ritka az immateriális eszközök esetében, habár előfordulhat. Például, egyes joghatóságokban létezhet aktív piaca a szabadon átruházható taxiengedélyeknek, halászati engedélyeknek vagy gyártási kvótáknak. Azonban nem létezhet aktív piaca a márkaneveknek, a fejléceknek, a zene és a film kiadói jogoknak, a szabadalmaknak és védjegyeknek, mivel minden egyes ilyen eszköz egyedi. Szintén, habár az immateriális eszközöket veszik és eladják, a szerződések egyedi vevők és eladók között jönnek létre, és az ügyletek viszonylag nem gyakoriak. Ezen okok miatt egy eszközért fizetett vételár lehet, hogy nem nyújt elegendő bizonyítékot egy másik eszköz valós értékére. Ezenfelül az árak gyakran nem érhetők el a nyilvánosság számára.
79. Az átértékelések gyakorisága az átértékelés alatt álló immateriális eszköz valós értékeinek volatilitásától függ. Ha az átértékelt eszköz valós értéke lényegesen eltér annak könyv szerinti értékétől, további átértékelésre van szükség. Egyes immateriális eszközök valós értékében jelentős és volatilis mozgások tapasztalhatók, így szükségessé téve az évenkénti átértékelést. Nem szükségesek ilyen gyakori átértékelések a valós értékben csak jelentéktelen mozgásokkal rendelkező immateriális eszközökre vonatkozóan.
80. Amikor egy immateriális eszközt átértékelnek, ezen eszköz könyv szerinti értékét kiigazítják az átértékelt értékre. Az átértékelés időpontjában az eszközt a következő módok egyikén kezelik:
a) a bruttó könyv szerinti értéket oly módon igazítják ki, hogy az eszköz könyv szerinti értékének átértékelésével összhangban legyen. Például a bruttó könyv szerinti értéket újramegállapíthatják a megfigyelhető piaci adatokra történő hivatkozás révén, vagy újramegállapíthatják a könyv szerinti érték változásával arányosan. Az átértékelés időpontjában a halmozott amortizációt úgy igazítják ki, hogy megegyezzen a bruttó könyv szerinti érték és az eszköz halmozott értékvesztés miatti veszteségek figyelembevételét követő könyv szerinti értéke közötti különbözettel; vagy
b) a halmozott amortizációt megszüntetik az eszköz bruttó könyv szerinti értékével szemben.
A halmozott amortizáció kiigazításának összege részét képezi a könyv szerinti érték növekedésének vagy csökkenésének, amelyet a 85. és 86. bekezdéssel összhangban számolnak el.
81. Ha egy átértékelt immateriális eszközök csoportjába tartozó immateriális eszköz nem értékelhető át, mivel nincs aktív piac ezen eszközre, az eszközt a bármely halmozott amortizációval és értékvesztés miatti veszteséggel csökkentett bekerülési értékén kell nyilvántartani.
82. Ha egy átértékelt immateriális eszköz valós értékét már nem lehet az aktív piacra való hivatkozással értékelni, az eszköz könyv szerinti értéke az aktív piacra való hivatkozással történt legutolsó átértékelés időpontjában érvényes átértékelt értéke kell legyen, csökkentve bármely későbbi halmozott amortizációval és bármely későbbi halmozott értékvesztés miatti veszteséggel.
83. Az a tény, hogy egy átértékelt immateriális eszköznek már nincs aktív piaca, jelezheti azt, hogy az eszköz értékvesztett lehet, és hogy azt tesztelni szükséges az IAS 36 standarddal összhangban.
84. Ha az eszköz valós értékét egy későbbi értékelési időpontban értékelni lehet egy aktív piacra való hivatkozással, az átértékelési modellt ezen időponttól alkalmazzák.
85. Ha az átértékelés eredményeként az immateriális eszköz könyv szerinti értékét növelik, a növekedést az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni, és a saját tőkében átértékelési többlet cím alatt felhalmozni. Azonban a növekedést az eredményben kell megjeleníteni olyan mértékben, amennyiben a felértékelés ugyanazon eszköz egy korábban az eredményben megjelenített átértékelési csökkenését fordítja vissza.
86. Ha az átértékelés eredményeként az immateriális eszköz könyv szerinti értéke csökken, a csökkenést az eredményben kell megjeleníteni. Azonban a csökkenést az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni az ezen eszközhöz tartozó átértékelési többlet bármely követel egyenlege mértékéig. Az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített csökkenés csökkenti a saját tőkében az átértékelési többlet cím alatt felhalmozódott összeget.
87. A saját tőkében szerepeltetett halmozott átértékelési többlet átvezethető közvetlenül a felhalmozott eredménybe a többlet realizálásakor. Az egész többlet az eszköz használatból való kivonásakor vagy elidegenítésekor realizálható. Azonban a többletből valamennyi realizálható aközben is, hogy a gazdálkodó egység az eszközt használja; ilyen esetben a többlet realizált összege az eszköz átértékelt könyv szerinti értékén alapuló amortizáció és azon amortizáció közötti különbözet, amelyet az eszköz eredeti bekerülési értéke alapján jelenítettek volna meg. Az átértékelési többletből a felhalmozott eredménybe történő átvezetés nem az eredményen keresztül történik.
HASZNOS ÉLETTARTAM
88. A gazdálkodó egységnek fel kell mérnie, hogy egy adott immateriális eszköz hasznos élettartama határozott vagy határozatlan, és ha határozott, ezen hasznos élettartam hosszát vagy az azt alkotó gyártási vagy hasonló egységek számát. Egy immateriális eszközt a gazdálkodó egységnek akkor kell határozatlan hasznos élettartamúnak tekintenie, ha minden releváns tényező elemzése alapján nincs olyan előre látható korlát azon időtartamra vonatkozóan, amely alatt az eszköz a gazdálkodó egység számára várhatóan nettó pénzbevételeket termel.
89. Az immateriális eszközök elszámolása azok hasznos élettartama alapján történik. A határozott hasznos élettartamú immateriális eszközt amortizálják (lásd a 97-106. bekezdést), míg a határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközt nem (lásd a 107-110. bekezdést). A jelen standardot kísérő szemléltető példák különböző immateriális eszközökre vonatkozóan szemléltetik a hasznos élettartam meghatározását, valamint ezen eszközöknek a hasznos élettartam meghatározások alapján történő későbbi elszámolását.
90. Sok tényezőt mérlegelnek egy immateriális eszköz hasznos élettartamának meghatározása során, beleértve:
a) az eszköznek a gazdálkodó egység által történő várható használatát, és azt, hogy az eszközt egy másik vezetőcsoport tudná-e hatékonyan kezelni;
b) az eszközre vonatkozó jellemző termék-életciklust, és a hasonló módon használt hasonló eszközök hasznos élettartamainak becsléseire vonatkozó nyilvános információt;
c) a műszaki, technológiai, kereskedelmi vagy más típusú avulást;
d) annak az iparágnak a stabilitását, amelyben az eszköz működik, és az eszközből származó termék vagy szolgáltatás output iránti piaci kereslet változásait;
e) versenytársak vagy potenciális versenytársak várható lépéseit;
f) az eszközből származó várható jövőbeni gazdasági hasznok megszerzéséhez szükséges fenntartási kiadások szintjét, és a gazdálkodó egység képességét és szándékait az ilyen szint elérésére;
g) az eszköz feletti ellenőrzés időtartamát, és az eszköz használatára vonatkozó jogi vagy hasonló korlátokat, mint például a kapcsolódó lízingek lejárati időpontjait; valamint
h) azt, hogy az eszköz hasznos élettartama függ-e a gazdálkodó egység egyéb eszközeinek hasznos élettartamától.
91. A "határozatlan" kifejezés nem azt jelenti, hogy "végtelen". Egy immateriális eszköz hasznos élettartama csupán azt a várható jövőbeni karbantartási kiadási szintet tükrözi, amely ahhoz szükséges, hogy az eszköz hasznos élettartama becslésnek időpontjában felmért szokásos teljesítményén fenntartható legyen az eszköz, valamint a gazdálkodó egység képességét és szándékát az ilyen szint elérésére. Annak a következtetésnek, hogy egy immateriális eszköz hasznos élettartama határozatlan, nem kellene olyan tervezett jövőbeni kiadásoktól függnie, amelyek az eszköz ezen szokásos teljesítményen történő fenntartásán felül szükségesek.
92. Tekintve a gyors technológiai változások történetét, a számítógépes szoftver és sok más immateriális eszköz érzékeny a technológiai avulásra. Ezért a hasznos élettartamuk gyakran rövid lesz. Az immateriális eszköz használatával gyártott tétel eladási árának várható jövőbeni csökkenései az eszköz várható műszaki vagy kereskedelmi elavulására vonatkozó várakozásokat jelezhetik, ami viszont az eszközben megtestesülő várható jövőbeli gazdasági hasznok csökkenését tükrözheti.
93. Az immateriális eszközök hasznos élettartama lehet nagyon hosszú, vagy akár határozatlan. A bizonytalanság igazolja az immateriális eszköz hasznos élettartamának óvatos alapon történő becslését, de nem igazolja, hogy olyan élettartamot válasszanak, amely irreálisan rövid.
94. A szerződéses vagy más törvényes jogokból származó immateriális eszköz hasznos élettartamának nem szabad meghaladnia a szerződéses vagy más törvényes jogok időtartamát, de lehet annál rövidebb, azon időszaktól függően, amely alatt a gazdálkodó egység a várakozásai szerint az eszközt használja. Ha a szerződéses vagy más törvényes jogokat korlátozott időtartamra adják át, amely megújítható, az immateriális eszköz hasznos élettartama csak akkor tartalmazhatja a megújítási időszako(ka)t, ha bizonyíték van a gazdálkodó egység általi, jelentős költség nélküli megújítás alátámasztására. Egy üzleti kombinációban immateriális eszközként megjelenített, visszaszerzett jog hasznos élettartama annak a szerződésnek a hátralévő szerződéses időtartama, amelyben a jogot nyújtották, és nem tartalmazhat megújítási időszakokat.
95. Az immateriális eszköz hasznos élettartamát gazdasági és jogi tényezők egyaránt befolyásolhatják. A gazdasági tényezők határozzák meg azt az időszakot, amelyen alatt a jövőbeni gazdasági hasznokat a gazdálkodó egység meg fogja kapni. A jogi tényezők korlátozhatják azon időszakot, amely alatt a gazdálkodó egység az ezen hasznokhoz való hozzáférést ellenőrzi. A hasznos élettartam az ezen tényezők által meghatározott időszakok közül a rövidebb.
96. Többek között a következő tényezők létezése jelzi, hogy a gazdálkodó egység képes lenne a szerződéses vagy egyéb törvényes jogok jelentős költség nélküli megújítására:
a) bizonyíték van arra, lehetséges, hogy múltbeli tapasztalat alapján, hogy a szerződéses vagy egyéb törvényes jogokat meg fogják újítani. Ha a megújítás harmadik fél hozzájárulásától függ, ez tartalmazza azt a bizonyítékot is, hogy a harmadik fél a hozzájárulását meg fogja adni;
b) bizonyíték van arra, hogy a megújítás megszerzéséhez szükséges bármely feltételek teljesülni fognak; valamint
c) a gazdálkodó egységnél felmerülő megújítási költség nem jelentős a megújításból származó, a gazdálkodó egységhez várhatóan befolyó jövőbeni gazdasági hasznokhoz viszonyítva.
Ha a megújítási költség jelentős a megújításból származó, a gazdálkodó egységhez várhatóan befolyó jövőbeni gazdasági hasznokhoz viszonyítva, a "megújítási" költség tartalmilag egy új immateriális eszköz megújítás időpontjában történő megszerzésének költségét képviseli.
HATÁROZOTT HASZNOS ÉLETTARTAMÚ IMMATERIÁLIS ESZKÖZÖK
Amortizációs időszak és amortizációs módszer
97. Egy határozott hasznos élettartamú immateriális eszköz értékcsökkenthető összegét szisztematikus alapon kell felosztani a hasznos élettartama alatt. Az amortizációnak akkor kell kezdődnie, amikor az eszköz használatra alkalmassá válik, azaz amikor az eszköz az ahhoz szükséges helyre és állapotba kerül, hogy az képes a vezetés szándékai szerinti módon való működésre. Az amortizációnak az eszköz IFRS 5 standarddal összhangban értékesítésre tartottként történő besorolásának (vagy értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba történő belefoglalásának) az időpontja és az eszköz kivezetésének az időpontja közül a korábbiban kell befejeződnie. Az alkalmazott amortizációs módszernek azt az eloszlást kell tükröznie, amely szerint a gazdálkodó egység az eszköz jövőbeni gazdasági hasznait várhatóan felhasználja. Ha ez az eloszlás megbízhatóan nem határozható meg, a lineáris módszert kell alkalmazni. Az egyes időszakokra vonatkozó amortizációs ráfordítást az eredményben kell megjeleníteni, hacsak a jelen vagy egy másik standard nem engedélyezi vagy elő nem írja annak egy másik eszköz könyv szerinti értékébe történő belefoglalását.
98. Különféle amortizációs módszerek alkalmazhatók egy eszköz értékcsökkenthető összegének annak hasznos élettartama alatti szisztematikus alapon történő felosztására. Ezen módszerek magukba foglalják a lineáris módszert, a fokozatosan csökkenő egyenleg módszert és a termelési egységek módszert. Az alkalmazott módszert az eszközben megtestesülő várható jövőbeni gazdasági hasznok felhasználásának várható eloszlása alapján választják ki, és azt időszakról időszakra következetesen alkalmazzák, hacsak ezen jövőbeni gazdasági hasznok felhasználásának várható eloszlásában változás nem áll be.
98A. Megcáfolható feltételezés, hogy nem megfelelő az az értékcsökkenési módszer, amely az immateriális eszköz használatát magában foglaló tevékenység által termelt árbevételen alapul. Az immateriális eszközök használatát magában foglaló tevékenység által termelt árbevétel jellemzően az immateriális eszközben megtestesülő gazdasági hasznok felhasználásához közvetlenül nem kapcsolódó tényezőket tükrözi. Például, az árbevételre hatással vannak az egyéb inputok és folyamatok, az értékesítési tevékenységek, valamint az értékesítési mennyiségek és árak változásai. Az árbevétel árkomponensére hatással lehet az infláció, amely semmi kihatással sincs az eszköz felhasználásának módjára. Ez a feltételezés csak az alábbi korlátolt körülmények között írható felül:
a) amelyben az immateriális eszköz az árbevétel mérőszámaként van kifejezve, ahogy a 98C. bekezdésben le van írva; vagy
b) amikor bizonyítható, hogy az árbevétel és az immateriális eszköz gazdasági hasznainak felhasználása között szoros korreláció van.
98B. A 98. bekezdéssel összhangban történő, megfelelő amortizációs módszer kiválasztása során a gazdálkodó egység megállapíthatja az immateriális eszközben rejlő döntő súlyú korlátozó tényezőt. Például a gazdálkodó egység immateriális eszköz feletti használati jogát rögzítő szerződés a gazdálkodó egység immateriális eszközre vonatkozó használati jogát meghatározhatja előre meghatározott évek számaként (vagyis időként), a termelt egységek számaként vagy termelendő árbevétel fix teljes összegeként. Az ilyen döntő súlyú korlátozó tényező azonosítása kiindulópontként szolgálhat az amortizáció megfelelő alapjának azonosításához, de alkalmazhatnak másik alapot, ha az jobban tükrözi a gazdasági hasznok felhasználásának várható eloszlását.
98C. Abban az esetben, ha az immateriális eszközben rejlő döntő súlyú korlátozó tényező egy árbevételi küszöb elérése, a termelendő árbevétel megfelelő alapot lehet az amortizációhoz. Például egy gazdálkodó egység megszerezhet egy aranybányából arany feltárására és kitermelésére vonatkozó koncessziós szerződést. A szerződés lejárta alapulhat a kitermelésből termelendő fix összegű összárbevételen (pl. a szerződés lehet, hogy addig engedi meg a bányából történő aranykitermelést, amíg az arany értékesítéséből származó kumulált összárbevétel el nem éri a 2 milliárd CU-t). Egy másik példában egy díjköteles út üzemeltetési joga alapulhat a felszámított kumulált útdíjjal termelt árbevétel fix teljes összegén (pl. a szerződés lehet, hogy addig engedi meg a díjköteles út üzemeltetését, amíg az út üzemeltetésével termelt útdíjak kumulált összege el nem éri a 100 millió CU-t). Abban az esetben, ha az immateriális eszköz használatára vonatkozóan a szerződésben az árbevételt állapították meg döntő súlyú korlátozó tényezőnek, a termelendő árbevétel megfelelő alap lehet az immateriális eszköz amortizációjához, feltéve, hogy a szerződés meghatározza a termelendő árbevétel fix teljes összegét, amelyre az amortizáció meghatározandó.
99. Az amortizációt rendszerint az eredményben jelenítik meg. Azonban néha az eszközben megtestesülő jövőbeni gazdasági hasznok más eszközök előállítása során nyelődnek el. Ebben az esetben az amortizációs ráfordítás a másik eszköz bekerülési értékének részét képezi és annak könyv szerinti értékébe foglalják bele. Például az olyan immateriális eszközök amortizációját, amelyeket egy gyártási folyamat során használnak, a készletek könyv szerinti értékébe foglalják bele (lásd az IAS 2 Készletek standardot).
Maradványérték
100. A határozott hasznos élettartamú immateriális eszköz maradványértékét nullának kell feltételezni, kivéve, ha:
a) egy harmadik személy kötelezettséget vállalt az eszköz megvásárlására a hasznos élettartamának végén; vagy
b) az eszközre vonatkozóan van aktív piac (ahogy az IFRS 13 standardban definiálták), és:
i. a maradványértéket ezen piac alapján meg lehet határozni; valamint
ii. valószínű, hogy egy ilyen piac létezni fog az eszköz hasznos élettartama végén.
101. A határozott hasznos élettartamú eszköz értékcsökkenthető összegét a maradványértéke levonása után határozzák meg. A nullától eltérő maradványérték arra utal, hogy a gazdálkodó egység várhatóan el fogja idegeníteni az immateriális eszközt annak gazdasági élettartamának vége előtt.
102. Az eszköz maradványértékére vonatkozó becslés egy olyan hasonló eszköznek a becslés időpontjában érvényes árak használatával történő elidegenítéséből megtérülő összegen alapul, amely elérte hasznos élettartama végét, és azokhoz hasonló feltételek mellett üzemeltették, amelyek mellett az eszközt használni fogják. Az eszköz maradványértékének a változását az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban számviteli becslés változásként számolják el.
103. Az immateriális eszköz maradványértéke olyan összegre növekedhet, amely egyenlő az eszköz könyv szerinti értékével, vagy nagyobb annál. Ha ez az eset áll fenn, az eszköz amortizációs ráfordítása nulla hacsak, és addig, amíg a maradványérték a későbbiekben le nem csökken az eszköz könyv szerinti értéke alatti összegre.
Az amortizációs időszak és az amortizációs módszer felülvizsgálata
104. Egy határozott hasznos élettartamú immateriális eszköz esetén az amortizációs időszakot és az amortizációs módszert legalább minden egyes pénzügyi év végén felül kell vizsgálni. Ha az eszköz várható hasznos élettartama eltér a korábbi becslésektől, az amortizációs időszakot ennek megfelelően meg kell változtatni Ha változás történt az eszközben megtestesülő jövőbeni gazdasági hasznok elfogyasztásának várható eloszlásában, az amortizációs módszert meg kell változtatni, hogy tükrözze a megváltozott eloszlást. Az ilyen változásokat az IAS 8 standarddal összhangban számviteli becslés-változásként kell elszámolni.
105. Az immateriális eszköz élettartama alatt nyilvánvalóvá válhat, hogy a hasznos élettartamára vonatkozó becslés nem megfelelő. Például egy értékvesztés miatti veszteség megjelenítése is jelezheti, hogy az amortizációs időszakot meg kell változtatni.
106. Az idő előrehaladtával, egy immateriális eszközből a gazdálkodó egységhez várhatóan befolyó jövőbeni gazdasági hasznok eloszlása megváltozhat. Például nyilvánvalóvá válhat, hogy a fokozatosan csökkenő egyenleg amortizációs módszere a megfelelő a lineáris módszer helyett. Egy másik példa az, amikor a licenc által megtestesített jogok használatát elhalasztják az üzleti terv egyéb összetevőivel kapcsolatos lépések függvényében. Ebben az esetben az eszközből befolyó gazdasági hasznokat lehet, hogy későbbi időszakokig nem kapják meg.
HATÁROZATLAN HASZNOS ÉLETTARTAMÚ IMMATERIÁLIS ESZKÖZÖK
107. A határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközt nem szabad amortizálni.
108. Az IAS 36 standarddal összhangban a gazdálkodó egységnek a határozatlan hasznos élettartamú immateriális eszközt tesztelni szükséges értékvesztés szempontjából, a megtérülő értékének a könyv szerinti értékével történő összehasonlítással:
a) évente; valamint
b) amikor arra utaló jelzés van, hogy az immateriális eszköz értékvesztett lehet.
A hasznos élettartam értékelésének felülvizsgálata
109. A nem amortizált immateriális eszközök hasznos élettartamát minden egyes időszakban felül kell vizsgálni annak meghatározására, hogy az események és körülmények továbbra is alátámasztják-e a határozatlan hasznosélettartam-értékelést ezen eszközre vonatkozóan. Ha már nem, a hasznosélettartam-értékelés határozatlanról határozottra történő megváltoztatását az IAS 8 standarddal összhangban számviteli becslés változásként kell elszámolni.
110. Az IAS 36 standarddal összhangban egy immateriális eszköz hasznos élettartamának határozottként, nem pedig határozatlanként történő újraértékelése arra utaló jelzés, hogy az eszköz értékvesztett lehet. Ennek eredményeként a gazdálkodó egységnek tesztelnie kell az eszközt értékvesztés szempontjából az IAS 36 standarddal összhangban meghatározott megtérülő értéke könyv szerinti értékével történő összehasonlításával, valamint a könyv szerinti érték megtérülő értéket meghaladó bármely többletének értékvesztés miatti veszteségként történő megjelenítésével.
A KÖNYV SZERINTI ÉRTÉK MEGTÉRÜLÉSE - ÉRTÉKVESZTÉS MIATTI VESZTESÉGEK
111. Annak meghatározásához, hogy egy immateriális eszköz értékvesztett-e, a gazdálkodó egység az IAS 36 standardot alkalmazza. Az a standard ismerteti, mikor és hogyan vizsgálja felül a gazdálkodó egység az eszközei könyv szerinti értékét, hogyan határozza meg egy eszköz megtérülő értékét, és mikor jelenít meg vagy ír vissza értékvesztés miatti veszteséget.
HASZNÁLATBÓL VALÓ KIVONÁSOK ÉS ELIDEGENÍTÉSEK
112. Az immateriális eszközt ki kell vezetni:
a) elidegenítéskor; vagy
b) amikor a használatából vagy elidegenítéséből nem várhatók jövőbeni gazdasági hasznok.
113. Az immateriális eszköz kivezetéséből származó nyereséget vagy veszteséget az elidegenítési nettó bevételek, ha vannak, valamint az eszköz könyv szerinti értéke közötti különbözetként kell meghatározni. Azt az eredményben kell megjeleníteni az eszköz kivezetésekor (ha az IFRS 16 standard a visszlízingre vonatkozóan másként nem ír elő). A nyereséget nem szabad árbevételként besorolni.
114. Az immateriális eszköz elidegenítése különféle módokon történhet (pl. értékesítés, pénzügyi lízing kötése vagy adományozás révén). Az immateriális eszköz elidegenítésének időpontja az az időpont, amikor az átvevő megszerzi ezen eszköz ellenőrzését az IFRS 15 standardban szereplő, annak meghatározására vonatkozó követelményekkel összhangban, hogy a teljesítési kötelmet mikor elégítik ki. A visszlízing révén megvalósuló elidegenítésre az IFRS 16 standard vonatkozik.
115. Ha a 21. bekezdésben szereplő megjelenítési alapelvvel összhangban a gazdálkodó egység az eszköz könyv szerinti értékében megjeleníti az immateriális eszköz egy része pótlásának költségét, akkor a lecserélt rész könyv szerinti értékét kivezeti. Ha a gazdálkodó egység számára nem kivitelezhető a kicserélt rész könyv szerinti értékének a meghatározása, a pótlás költségét is használhatja annak jelzéseként, hogy mi volt a kicserélt rész bekerülési értéke a beszerzés vagy saját előállítás időpontjában.
115A. Az üzleti kombinációban visszaszerzett jog esetében akkor, ha a jogot a későbbiekben újból kiadják (értékesítik) egy harmadik félnek, a kapcsolódó könyv szerinti értéket, ha van, kell használni az újbóli kiadásból származó nyereség vagy veszteség meghatározásakor.
116. Az immateriális eszköz kivezetéséből származó nyereségbe vagy veszteségbe belefoglalandó ellenértékösszeget az IFRS 15 standard 47-72. bekezdésében szereplő, az ügyleti ár meghatározására vonatkozó követelményekkel összhangban határozzák meg. A nyereségbe vagy veszteségbe belefoglalt becsült ellenértékösszeg későbbi változásait az IFRS 15 standardban szereplő, az ügyleti ár változásaira vonatkozó követelményekkel összhangban kell elszámolni.
117. A határozott hasznos élettartamú immateriális eszköz amortizációja nem befejeződik be akkor, amikor az immateriális eszköz már nincs használatban, hacsak az eszközt nem értékcsökkentették már teljesen, vagy az IFRS 5 standarddal összhangban értékesítésre tartottként nem sorolják be (vagy értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba nem foglalják bele).
KÖZZÉTÉTEL
Általános
118. A gazdálkodó egységnek a következőket kell közzétennie az immateriális eszközök minden egyes csoportjára vonatkozóan, megkülönböztetve a saját előállítású és az egyéb immateriális eszközöket:
a) azt, hogy a hasznos élettartamok határozatlanok vagy határozottak-e, és ha határozottak, a hasznos élettartamokat vagy a használt amortizációs kulcsokat;
b) a határozott hasznos élettartamú immateriális eszközöknél használt amortizációs módszereket;
c) a bruttó könyv szerinti értéket és bármely halmozott amortizációt (a halmozott értékvesztés miatti veszteség értékével összevonva) az időszak elején és végén;
d) az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás azon sorát(sorait), amely(ek)ben az immateriális eszközök amortizációját szerepeltetik;
e) az időszak eleji és végi könyv szerinti érték egyeztetését, bemutatva:
i. a növekedéseket, elkülönülten jelezve a saját fejlesztésből származókat, az elkülönülten megszerzetteket és az üzleti kombináció során megszerzetteket;
ii. az IFRS 5 standarddal összhangban értékesítésre tartottként besorolt, vagy egy értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba belefoglalt eszközöket, valamint az egyéb elidegenítéseket;
iii. a 75., 85. és 86. bekezdés szerinti átértékelésekből, és az IAS 36 standarddal összhangban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített vagy ott visszaírt értékvesztés miatti veszteségekből származó, az időszak során bekövetkezett növekedéseket vagy csökkenéseket (ha vannak);
iv. az időszak során az IAS 36 standarddal összhangban az eredményben megjelenített értékvesztés miatti veszteségeket (ha vannak);
v. az időszak során az IAS 36 standarddal összhangban az eredményben visszaírt értékvesztés miatti veszteségeket (ha vannak);
vi. az időszak során megjelenített bármely amortizációt;
vii. a pénzügyi kimutatások prezentálási pénznemre történő átszámításán, és egy külföldi érdekeltség prezentálási pénznemre történő átszámításán keletkező nettó árfolyam-különbözeteket; valamint
viii. a könyv szerinti értékben az időszak során bekövetkezett egyéb változásokat.
119. Az immateriális eszközök egy csoportja a gazdálkodó egység tevékenysége szempontjából hasonló jellegű és használatú immateriális eszközök csoportja. Példák az elkülönült csoportokra:
a) márkanevek;
b) fejlécek és kiadványcímek;
c) számítógépes szoftver;
d) licencek és franchise-ok;
e) szerzői jogok, szabadalmak és egyéb ipari jogok oltalma, szolgáltatási és üzemeltetési jogok;
f) receptek, formulák, modellek, tervek és prototípusok; valamint
g) a fejlesztés alatt álló immateriális eszközök.
A fent említett csoportokat kisebb (nagyobb) csoportokra bontják (csoportokba vonják össze), ha ez a pénzügyi kimutatások felhasználói számára relevánsabb információt eredményez.
120. A 118. bekezdés e) pontjának iii-v. alpontja által előírt információkon felül a gazdálkodó egység az IAS 36 standarddal összhangban közzétesz az értékvesztett immateriális eszközökre vonatkozó információkat.
121. Az IAS 8 standard előírja a gazdálkodó egység számára a számviteli becslésben bekövetkező olyan változás jellegének és összegének a közzétételét, amelynek lényeges hatása van a tárgyidőszakban, vagy amelynek várhatóan lényeges hatása lesz a későbbi időszakokban. Ilyen közzétételi kötelezettség keletkezhet az alábbiak változásából:
a) az immateriális eszköz hasznos élettartamának értékelése;
b) az amortizációs módszer; vagy
c) maradványértékek.
122. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie továbbá az alábbiakat:
a) a határozatlan hasznos élettartammal rendelkezőként értékelt immateriális eszközökre vonatkozóan az eszköz könyv szerinti értékét, valamint azon okokat, amelyek alátámasztják a határozatlan hasznos élettartamra vonatkozó értékelést. Ezen indokok megadásakor a gazdálkodó egységnek le kell írnia az(oka)t a tényező(ke)t, amely(ek) jelentős szerepet játszott(ak) annak meghatározásában, hogy az immateriális eszköz határozatlan hasznos élettartammal rendelkezik;
b) bármely olyan egyedi immateriális eszköz leírását, könyv szerinti értékét és a fennmaradó amortizációs időszakot, amely lényeges a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásai szempontjából;
c) az állami támogatás útján megszerzett és kezdetben valós értéken megjelenített immateriális eszközökre (lásd a 44. bekezdést) vonatkozóan:
i. ezen eszközökre kezdetben megjelenített valós értéket;
ii. a könyv szerinti értéküket; valamint
iii. azt, hogy azokat a megjelenítésük után a bekerülésiérték-modell vagy az átértékelési modell szerint értékelik-e;
d) azoknak az immateriális eszközöknek a létezését és könyv szerinti értékét, amelyek tulajdonjoga korlátozott, valamint a kötelezettségek biztosítékaként elzálogosított immateriális eszközök könyv szerinti értékét;
e) az immateriális eszközök megszerzésére vonatkozó szerződéses elkötelezettségek összegét.
123. Amikor a gazdálkodó egység leírja az(oka)t a tényező(ke)t, amely(ek) jelentős szerepet játszott(ak) egy immateriális eszköz hasznos élettartamának határozatlanként történő meghatározásában, a gazdálkodó egység a mérlegeli a 90. bekezdésben felsorolt tényezőket.
A megjelenítést követően az átértékelési modell használatával értékelt immateriális eszközök
124. Ha az immateriális eszközöket átértékelt értéken számolják el, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket:
a) immateriális eszközcsoportonként:
i. az átértékelés tényleges időpontját;
ii. az átértékelt immateriális eszközök könyv szerinti értékét; valamint
iii. azt a könyv szerinti értéket, amelyet akkor jelenítettek volna meg, ha az átértékelt immateriális eszközök csoportját a 74. bekezdésben szereplő bekerülésiérték-modell szerint értékelték volna a megjelenítést követően; valamint
b) az átértékelési többletnek azt az összegét, amely az időszak elején és végén az immateriális eszközökhöz kapcsolódik, jelezve az időszak során bekövetkezett változásokat, valamint az egyenlegnek a részvényesek közötti felosztására vonatkozó bármely korlátozást;
c) [Törölve]
125. Közzétételi célokból szükséges lehet az átértékelt eszközök csoportjait nagyobb csoportokba összevonni. Azonban a csoportokat nem vonják össze, ha ez olyan immateriális eszközcsoport kombinációt eredményezne, amelyben a bekerülésiérték, és az átértékelési modell szerint értékelt összegek egyaránt szerepelnek.
Kutatási és fejlesztési kiadások
126. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az időszak során ráfordításként megjelenített kutatási és fejlesztési kiadások összesített összegét.
127. A kutatási és fejlesztési kiadások tartalmaznak a közvetlenül a kutatási vagy fejlesztési tevékenységeknek tulajdonítható minden kiadást (lásd a 66. és 67. bekezdést azon kiadások típusaira vonatkozó útmutatóért, amelyekre kiterjed a 126. bekezdésben előírt közzétételi követelmény).
Egyéb információ
128. A gazdálkodó egység számára javasolt, de nem előírás, hogy közzé tegye a következő információkat:
a) a teljesen amortizált, de még használatban lévő bármely immateriális eszköz leírását; valamint
b) a gazdálkodó egység által ellenőrzött, de eszközökként azért meg nem jelenített jelentős immateriális eszközök rövid leírását, mert vagy nem feleltek meg a jelen standardban szereplő megjelenítési kritériumoknak, vagy mert az IAS 38 Immateriális eszközök standard 1998-ban kiadott verziójának hatálybalépését megelőzően kerültek megszerzésre vagy előállításra.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK ÉS A HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
129. [Törölve]
130. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot kell alkalmaznia:
a) az olyan üzleti kombinációkban megszerzett immateriális eszközök elszámolására, amelyek esetében a megállapodás időpontja 2004. március 31-e vagy későbbi; valamint
b) minden egyéb immateriális eszköz elszámolására a jövőre nézve, a 2004. március 31-én vagy azt követően kezdődő első éves időszak kezdetétől. Így a gazdálkodó egységnek nem szabad az ezen időpontban megjelenített immateriális eszközök könyv szerinti értékét kiigazítania. Azonban a gazdálkodó egységnek ezen időpontban alkalmaznia kell a jelen standardot az ilyen immateriális eszközök hasznos élettartamainak újraértékeléséhez. Ha az újraértékelés eredményeként a gazdálkodó egység megváltoztatja egy eszköz hasznos élettartamára vonatkozó értékelését, ezt a változást az IAS 8 standarddal összhangban a számviteli becslések megváltozásaként kell elszámolnia.
130A. A gazdálkodó egységnek a 2. bekezdésben szereplő módosításokat a 2006. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza az IFRS 6 standardot, akkor ezeket a módosításokat alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
130B. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Emellett módosította a 85., 86. bekezdést, valamint a 118. bekezdés e) pontjának iii. alpontját. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
130C. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 módosította a 12., 33-35., 68., 69., 94. és 130. bekezdést, törölte a 38. és 129. bekezdéseket és hozzáadta a 115A. bekezdést. A 2009 áprilisában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 36. és a 37. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ezért a korábbi üzleti kombinációkban immateriális eszközökre és goodwillre megjelenített összegeket nem kell kiigazítani. Ha a gazdálkodó egység a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, a módosításokat alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra és közzé kell tennie ezt a tényt.
130D. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 69., a 70. és a 98. bekezdést, és hozzáadta a 69A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
130E. [Törölve]
130F. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 és IFRS 11 Közös szerveződések standard módosította a 3. bekezdés e) pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 10 és az IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
130G. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a 8., a 33., a 47., az 50., a 75., a 78., a 82., a 84., a 100. és a 124. bekezdést, valamint törölte a 39-41. és a 130E. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
130H. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította a 80. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2014. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
130I. A gazdálkodó egységeknek Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus által végzett módosítást az ezen módosítás első alkalmazásának időpontjában vagy azt követően kezdődő éves időszakban, valamint az azt közvetlenül megelőző éves időszakban megjelenített minden átértékelésre alkalmazniuk kell. A gazdálkodó egység bemutathat módosított összehasonlító információkat is bármely korábbi bemutatott időszak vonatozásában is, de nem köteles ezt megtenni. Ha a gazdálkodó egység módosítatlan összehasonlító információkat mutat be bármely korábbi időszak vonatkozásában, egyértelműen azonosítania kell a nem módosított információt, ki kell jelentenie, hogy azt eltérő alapon mutatták be, és ismertetnie kell ezt az alapot.
130J. A 2014 májusában kiadott Az értékcsökkenés és az amortizáció elfogadható módszereinek pontosítása (Az IAS 16 és az IAS 38 standard módosításai) módosította a 92. és a 98. bekezdést, és hozzáadta a 98A-98C. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
130K. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a 3., a 114. és a 116. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
130L. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította a 3., a 6., a 113. és a 114. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
130M. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította a 3. bekezdést. A 2020 júniusában kiadott Az IFRS 17 standard módosításai tovább módosította a 3. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
Hasonló eszközök cseréje
131. A 129. bekezdésben és 130. bekezdés b) pontjában szereplő azon előírás, hogy a jelen standardot a jövőre nézve alkalmazzák, azt jelenti, hogy ha egy eszközök cseréjét a jelen standard hatálybalépésének időpontját megelőzően az átengedett eszköz könyv szerinti értéke alapján értékelték, a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a megszerzett eszköz könyv szerinti értékét, hogy az a megszerzés időpontjában érvényes valós értékét tükrözze.
Korábbi alkalmazás
132. Azon gazdálkodó egységek számára, amelyekre a 130. bekezdés vonatkozik, javasolt a jelen standard követelményeinek a 130. bekezdésben meghatározott hatálybalépési napokat megelőzően történő alkalmazása. Ha azonban a gazdálkodó egység a megadott hatálybalépési napoknál korábban kezdi alkalmazni a jelen standardot, ugyanezen korábbi időponttól az IFRS 3 standardot, valamint a (2004-ben felülvizsgált) IAS 36 standardot is alkalmaznia kell.
AZ (1998-BAN KIADOTT) IAS 38 VISSZAVONÁSA
133. A jelen standard (az 1998-ban kiadott) IAS 38 Immateriális eszközök standard helyébe lép.
IAS 39 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés
HATÓKÖR
2. A jelen standardot kell alkalmaznia minden gazdálkodó egységnek az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartozó minden pénzügyi instrumentumra, ha és amennyiben:
a) az IFRS 9 standard megengedi a jelen standard fedezeti elszámolásra vonatkozó követelményeinek alkalmazását; valamint
b) a pénzügyi instrumentum a jelen standarddal összhangban fedezeti elszámolásra alkalmasnak minősülő fedezeti kapcsolat részét képezi.
2A-7. [Törölve]
FOGALMAK
8. Az IFRS 13, IFRS 9 és IAS 32 standardban meghatározott fogalmak a jelen standardban az IFRS 13 standard A. függelékében, az IFRS 9 standard A. függelékében és az IAS 32 standard 11. bekezdésében meghatározott értelemben használatosak. Az IFRS 13, az IFRS 9 és az IAS 32 az alábbi fogalmakat határozza meg:
- pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értéke;
- kivezetés
- származékos termék
- effektívkamatláb-módszer
- effektív kamatláb
- tőkeinstrumentum
- valós érték
- pénzügyi eszköz
- pénzügyi instrumentum
- pénzügyi kötelezettség
továbbá útmutatást nyújt e fogalmak alkalmazására vonatkozóan.
9. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A fedezeti elszámolással kapcsolatos fogalmak
A biztos elkötelezettség meghatározott mennyiségű erőforrásoknak meghatározott jövőbeli időpontban vagy időpontokban, meghatározott áron történő cseréjéről szóló, kötelező érvényű megállapodás.
Az előre jelzett ügylet egy várható, de kötelezettségvállalással nem megerősített jövőbeni ügylet.
A fedezeti instrumentum egy származékos termék vagy (kizárólag a devizaárfolyam-változás kockázatának fedezete esetén) olyan nem származékos pénzügyi eszköz, vagy nem származékos pénzügyi kötelezettség, amelynek valós értéke vagy cash flow-i várhatóan ellentételezik egy fedezett tétel valós értékében vagy cash flow-iban bekövetkező változásokat (a 72-77. bekezdés, valamint az A. függelék AG94-AG97. bekezdései részletesen kifejtik a fedezeti instrumentumok fogalmát).
A fedezett tétel egy olyan eszköz, kötelezettség, biztos elkötelezettség, nagyon valószínű előre jelzett ügylet, vagy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés, amely a) a gazdálkodó egységet valós értékben vagy a jövőbeni cash flow-kban bekövetkező változások kockázatának teszi ki; és b) amelyet fedezettnek megjelöltek (a 78-84. bekezdés, valamint az A. függelék AG98-AG101. bekezdései részletesen kifejtik a fedezett tételek fogalmát).
A fedezeti ügylet hatékonysága az a mérték, amennyire egy fedezett tétel valós értékének vagy cash flow-inak egy fedezett kockázatnak tulajdonítható változásait a fedezeti instrumentum valós értékének vagy cash flow-inak változásai ellentételezik (lásd az A. függelék AG105-AG113A. bekezdését).
10-70. [Törölve]
FEDEZETI ÜGYLETEK
71. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza az IFRS 9 standardot, és számviteli politikájának nem azt választotta, hogy továbbra is a jelen standardban foglalt fedezeti elszámolási követelményeket alkalmazza (lásd az IFRS 9 standard 7.2.21. bekezdését), akkor az IFRS 9 standard 6. fejezetében foglalt fedezeti elszámolási követelményeket kell alkalmaznia. Mindazonáltal, pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek portfóliója egy részének kamatlábkitettségére vonatkozó valósérték-fedezeti ügylet esetében a gazdálkodó egység az IFRS 9 standard 6.1.3. bekezdésével összhangban a jelen standard fedezeti elszámolásra vonatkozó követelményeit alkalmazhatja az IFRS 9 standard követelményei helyett. Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás különös követelményeit is (lásd a 81A., 89A. és AG114-AG132. bekezdést).
Fedezeti instrumentumok
Minősített instrumentumok
72. A jelen standard nem korlátozza azon körülményeket, amelyek fennállása esetén egy származékos terméket fedezeti instrumentumként lehet megjelölni, feltéve, hogy a 88. bekezdésben meghatározott feltételek fennállnak, kivéve bizonyos kiírt opciókat (lásd az A. függelék AG94. bekezdését). Ugyanakkor egy nem származékos pénzügyi eszközt vagy nem származékos pénzügyi kötelezettséget csak árfolyamkockázat fedezetére lehet fedezeti instrumentumként megjelölni.
73. Fedezeti elszámolási célokra kizárólag azon instrumentumok jelölhetők meg fedezeti instrumentumként, amelyek a beszámolót készítő egységen kívüli (azaz a beszámoló által lefedett csoporton vagy különálló gazdálkodó egységen kívüli) felet is bevonnak. Bár egy konszolidált csoporton belüli különálló gazdálkodó egységek vagy egy gazdálkodó egységen belüli divíziók köthetnek fedezeti ügyleteket a csoporton belüli más gazdálkodó egységekkel vagy a gazdálkodó egységen belüli más divíziókkal, az ilyen csoporton belüli ügyleteket a konszolidáció során kiszűrik. Emiatt az ilyen fedezeti ügyletek a csoport konszolidált pénzügyi kimutatásaiban nem felelnek meg a fedezeti elszámolás feltételeinek. Ugyanakkor azok a csoporton belüli gazdálkodó egységek egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaiban megfelelhetnek a fedezeti elszámolás feltételeinek, feltéve, hogy azok a beszámoló által lefedett gazdálkodó egységen kívüliek.
Fedezeti instrumentumok megjelölése
74. Rendszerint a valós értéknek egyetlen értéke van a fedezeti instrumentum egészére, és azok a tényezők, amelyek a valós érték változásait eredményezik, egymással kölcsönösen összefüggnek. Ennek megfelelően a gazdálkodó egység a fedezeti kapcsolatot a fedezeti instrumentum egészére vonatkozóan jelöli meg. A megengedett kivételek mindössze a következők:
a) egy opciós szerződés belső értékének és időértékének elkülönítése, és csak az opció belső értékében bekövetkező változásnak a megjelölése fedezeti instrumentumként, és az annak időértékében bekövetkezett változásnak a kizárása; valamint
b) egy forward szerződés kamat összetevőjének és az azonnali (spot) árának az elkülönítése.
E kivételek azért megengedettek, mert az opció belső értéke, valamint a forward prémiuma általában elkülönülten értékelhető. A dinamikus fedezeti stratégia, amely egy opciós szerződésnek mind a belső, mind az időértékét felméri, megfelelhet a fedezeti elszámolás feltételeinek.
75. A teljes fedezeti instrumentum egy része, például a névleges összeg 50 százaléka megjelölhető fedezeti instrumentumként egy fedezeti kapcsolatban. Azonban a fedezeti kapcsolat nem jelölhető meg egy részére annak az időszaknak, amelyben a fedezeti instrumentum érvényben van.
76. Egy egyedi fedezeti instrumentum megjelölhető fedezetként egynél több típusú kockázatra vonatkozóan is, feltéve, hogy a) a fedezett kockázatok egyértelműen azonosíthatók; b) a fedezet hatékonysága bizonyítható; valamint c) biztosítható, hogy a fedezeti instrumentum és a különböző kockázati pozíciók specifikusan meg legyenek jelölve.
77. Két vagy több származékos termék, vagy azok részei (vagy árfolyamkockázat fedezeti ügylete esetében két vagy több nem származékos termék, vagy azok részei, vagy származékos és nem származékos termékeknek vagy azok részeinek a kombinációja) kombináltan is figyelembe vehetők, és közösen is megjelölhetők fedezeti instrumentumként, beleértve azokat az eseteket, amikor az egyes származékos termékekből keletkező kockázatok ellentételezik a más termékekből származókat. Ugyanakkor egy kamatlábgallér (collar) vagy más származékos instrumentum, amely egy kiírt opciót és egy megvásárolt opciót kombinál, nem felel meg fedezeti instrumentumként, ha az valójában egy nettó kiírt opció (amelyre nettó prémiumot kap a gazdálkodó egység). Hasonlóképpen, két vagy több instrumentum (vagy azok részei) csak akkor jelölhetők meg fedezeti instrumentumként, ha azok egyike sem kiírt opció, vagy nettó kiírt opció.
Fedezett tételek
Minősített tételek
78. A fedezett tétel lehet egy megjelenített eszköz vagy kötelezettség, egy meg nem jelenített biztos elkötelezettség, egy nagyon valószínű előre jelzett ügylet, vagy egy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés. A fedezett tétel lehet a) egy egyedi eszköz, kötelezettség, biztos elkötelezettség, nagyon valószínű előre jelzett ügylet, vagy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés; b) hasonló kockázati jellemzőkkel rendelkező eszközök, kötelezettségek, biztos elkötelezettségek, nagyon valószínű előre jelzett ügyletek, vagy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetések csoportja; vagy c) kizárólag a kamatkockázat portfóliófedezete esetén, olyan pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek portfóliójának egy része, amelyek osztoznak a fedezett kockázatban.
79. [Törölve]
80. Fedezeti elszámolási célokra kizárólag a gazdálkodó egységen kívüli felet is bevonó eszközök, kötelezettségek, biztos elkötelezettségek és nagyon valószínű előre jelzett ügyletek jelölhetők meg fedezett tételként. Ebből következően a fedezeti elszámolás az azonos csoportba tartozó gazdálkodó egységek közötti ügyletek esetében kizárólag az ezen gazdálkodó egységek különálló vagy egyedi pénzügyi kimutatásaiban alkalmazható, és a csoport konszolidált pénzügyi kimutatásaiban nem, kivéve az IFRS 10 standard meghatározása szerinti befektetési gazdálkodó egység konszolidált pénzügyi kimutatásainak esetében, amikor a befektetési gazdálkodó egység és az eredménnyel szemben valós értéken értékelt leányvállalatai közötti ügyleteket nem szűrik ki a konszolidált pénzügyi kimutatásokban. Ez alól kivételt jelent, hogy a csoporton belüli monetáris tétel devizakockázata (pl. két leányvállalat közötti kötelezettség/követelés) fedezett tételnek minősülhet a konszolidált pénzügyi kimutatásokban, amennyiben olyan devizaárfolyam-nyereségeknek vagy -veszteségeknek való kitettséget eredményez, amelyeket teljes mértékben nem szűrnek ki a konszolidáció során az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard alapján. Az IAS 21 standard alapján a csoporton belüli monetáris tételeken keletkező devizaárfolyam-nyereségeket és -veszteségeket akkor nem szűrik ki teljes mértékben a konszolidáció során, ha a csoporton belüli monetáris tétel két olyan, a csoportba tartozó gazdálkodó egység között jön létre, amelyek funkcionális pénzneme eltérő. A konszolidált pénzügyi kimutatásokban emellett fedezett tételnek minősülhet egy nagyon valószínű előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata, amennyiben az ügylet pénzneme eltér az ügyletet kötő gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől, és a devizakockázat befolyásolja majd a konszolidált eredményt.
Pénzügyi tételek fedezett tételekként való megjelölése
81. Amennyiben a fedezett tétel egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség, az megjelölhető fedezett tételként a cash flow-i vagy valós értéke egy részéhez (mint például egy vagy több kiválasztott szerződés szerinti cash flow-hoz vagy azok részeihez, vagy a valós érték meghatározott százalékához) kapcsolódó kockázatai tekintetében, feltéve, hogy a hatékonyság mérhető. Például, egy kamatozó eszköz vagy kamatozó kötelezettség kamatlábkitettségének elkülöníthető és külön mérhető része megjelölhető fedezett kockázatként (mint például egy fedezett pénzügyi instrumentum teljes kamatlábkitettségének kockázatmenteskamatláb- vagy referenciakamatláb-komponense).
81A. Pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek egy portfóliója kamatlábkitettségének valósérték-fedezeti ügylete esetében (és kizárólag ebben az esetben) a fedezett rész megjelölhető valamely devizaösszeg tekintetében (pl. dollár, euró, font vagy rand összeg), nem pedig valamely egyedi eszközre (kötelezettségre) nézve. Bár a portfólió kockázatkezelési célokból tartalmazhat eszközöket és kötelezettségeket, a megjelölt összeg az eszközök egy összege vagy a kötelezettségek egy összege. Egy eszközöket és kötelezettségeket is tartalmazó nettó összeg megjelölése nem megengedett. A gazdálkodó egység az ezen megjelölt összeghez kapcsolódó kamatlábkockázat egy részét is fedezheti. Például, egy előtörleszthető eszközöket tartalmazó portfólió fedezete esetén, a gazdálkodó egység fedezheti a fedezett kamatlábban bekövetkező változás miatti valós érték változást a várható, nem pedig a szerződéses, átárazási időpontok alapján. [...].
Nem pénzügyi tételek fedezett tételekként való megjelölése
82. Ha a fedezett tétel nem pénzügyi eszköz vagy nem pénzügyi kötelezettség, fedezett tételként kell megjelölni, a) vagy devizakockázatokra, vagy b) a maga teljességében minden kockázatra, mivel a cash flow-k vagy a valós érték változásainak a devizakockázattól eltérő specifikus kockázatoknak tulajdonítható megfelelő részét nehéz elkülöníteni és értékelni.
Tételek csoportjának fedezett tételekként való megjelölése
83. A hasonló eszközöket vagy hasonló kötelezettségeket csak akkor kell összevonni és csoportként fedezni, ha a csoportba tartozó egyedi eszközök vagy egyedi kötelezettségek osztoznak abban a kockázati kitettségben, amelyet fedezettként megjelöltek. Ezenfelül, a csoport egyes tételeiben a fedezett kockázatnak tulajdoníthatóan bekövetkező valósérték-változásoknak várhatóan arányosnak kell lenniük a tételek csoportjában a fedezett kockázatnak tulajdoníthatóan bekövetkező összesített valós érték változással.
84. Mivel a gazdálkodó egység a fedezeti hatékonyságot a fedezeti instrumentum (vagy hasonló fedezeti instrumentumok csoportja) és a fedezett tétel (vagy hasonló fedezett tételek csoportja) valós értékében vagy cash flow-jában bekövetkező változásoknak az összehasonlításával méri fel, a fedezeti instrumentum valamely átfogó nettó pozícióval (pl. az összes hasonló lejáratú fix kamatozású eszköz és fix kamatozású kötelezettség nettó összegével), nem pedig egy konkrét tétellel való összehasonlítása nem felel meg a fedezeti elszámolás feltételeinek.
Fedezeti elszámolás
85. A fedezeti elszámolás a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel valós értéke változásainak az eredményre gyakorolt, egymást ellentételező hatásait jeleníti meg.
86. A fedezeti kapcsolat háromféle lehet:
a) valósérték-fedezeti ügylet: egy megjelenített eszköz vagy kötelezettség, vagy egy meg nem jelenített biztos elkötelezettség, vagy az ilyen eszköz, kötelezettség, vagy biztos elkötelezettség egy azonosított része valós értékében bekövetkező változásoknak való olyan kitettség fedezete, amely egy konkrét kockázatnak tulajdonítható, és amely hatással lehet az eredményre;
b) cash flow fedezeti ügylet: az olyan cash flow változékonyságnak való kitettség fedezete, amely i. egy megjelenített eszközhöz vagy kötelezettséghez (mint például egy változó kamatozású hitel jövőbeni kamatfizetéseinek összessége vagy egy része), vagy egy nagyon valószínű előre jelzett ügylethez kapcsolódó kockázatnak tulajdonítható; és ii. hatással lehet az eredményre;
c) az IAS 21 standard meghatározása szerinti külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezete.
87. Egy biztos elkötelezettség árfolyamkockázatára vonatkozó fedezeti ügyletet valósérték- vagy cash flow fedezeti ügyletként is el lehet számolni.
88. Egy fedezeti kapcsolat akkor, és csak akkor felel meg a 89-102. bekezdésben foglalt fedezeti elszámolás feltételeinek, ha az alábbi kritériumok mindegyike teljesül.
a) a fedezet kezdetén formálisan megjelölik és dokumentálják a fedezeti kapcsolatot, valamint a fedezeti ügylet megkötéséhez kapcsolódóan a gazdálkodó egység kockázat kezelési célját és stratégiáját. Ezen dokumentációnak tartalmaznia kell a fedezeti instrumentumnak, a fedezett tételnek vagy ügyletnek, a fedezett kockázat jellegének, valamint annak azonosítását, hogy a gazdálkodó egység hogyan fogja felmérni a fedezeti instrumentum hatékonyságát a fedezett tétel valós értékében vagy cash flow-iban a fedezett kockázatnak tulajdoníthatóan bekövetkező változások ellentételezésében;
b) a fedezeti ügylet várhatóan nagyon hatékony lesz (lásd az A. függelék AG105-AG113A. bekezdését) a fedezett kockázatnak tulajdonítható valósérték- vagy cashflow-változások ellentételezésének elérésében, az adott fedezeti kapcsolatra vonatkozó, eredetileg dokumentált kockázatkezelési stratégiával összhangban;
c) a cash flow fedezeti ügylet esetében a fedezeti ügylet tárgyát képező előre jelzett ügyletnek nagyon valószínűnek kell lennie, és a cash flow-k változásainak való olyan kitettséget kell mutatnia, amely végül hatással lehet az eredményre;
d) a fedezeti ügylet hatékonysága megbízhatóan mérhető, azaz a fedezett tétel fedezett kockázatnak tulajdonítható valós értéke vagy cash flow-i, valamint a fedezeti instrumentum valós értéke megbízhatóan meghatározható.
e) a fedezeti ügyletet folyamatosan értékelik és meghatározták, hogy az ténylegesen nagyon hatékony volt azon pénzügyi beszámolási időszakok alatt, amelyekre vonatkozóan a fedezeti ügyletet megjelölték.
Valósérték-fedezeti ügyletek
89. Ha a valósérték-fedezeti ügylet megfelel a 88. bekezdésben ismertetett feltételeknek az időszakban, akkor azt a következők szerint kell elszámolni:
a) a fedezeti instrumentum valós értékre történő átértékeléséből (egy származékos fedezeti instrumentum esetén), vagy annak könyv szerinti értéke külföldi pénznem komponensének az IAS 21 standard szerinti értékeléséből származó nyereséget vagy veszteséget (egy nem származékos fedezeti instrumentum esetén) az eredményben kell megjeleníteni; valamint
b) a fedezett tételen keletkező, a fedezett kockázatnak tulajdonítható nyereséggel vagy veszteséggel módosítani kell a fedezett tétel könyv szerinti értékét, és azt az eredményben kell megjeleníteni. Ez akkor is érvényes, ha a fedezett tételt egyébként bekerülési értéken értékelik. A fedezett kockázatnak tulajdoníthatóan bekövetkező nyereségnek vagy veszteségnek az eredményben történő megjelenítése alkalmazandó akkor is, ha a fedezett tétel olyan pénzügyi eszköz, amelyet az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésének megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelnek.
89A. A pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek portfóliója egy részére vonatkozó kamatlábkitettség valósérték-fedezeti ügylete esetében (és csak egy ilyen fedezeti ügylet esetében) a 89. bekezdés b) pontjának rendelkezéseit úgy lehet teljesíteni, hogy a fedezett tételnek tulajdonítható nyereséget vagy veszteséget az alábbiak szerint mutatják be:
a) egy elkülönült sorban az eszközök között, azon átárazási időszakokra vonatkozóan, amelyeknél a fedezett tétel eszköz; vagy
b) egy elkülönült sorban a kötelezettségek között, azon átárazási időszakokra vonatkozóan, amelyeknél a fedezett tétel kötelezettség.
Az a) és b) pontokban említett elkülönült sort közvetlenül a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek mellett kell bemutatni. Az e sorokban bemutatott összegeket el kell távolítani a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásból amennyiben azon eszközöket vagy kötelezettségeket, amelyekre azok vonatkoznak, kivezetik.
90. Amennyiben kizárólag a fedezett tételhez kapcsolódó egyes meghatározott kockázatokat fedeznek, a fedezett tétel valós értékében a fedezett kockázatoktól függetlenül megjelenített változásokat az IFRS 9 standard 5.7.1. bekezdésében meghatározottak szerint jelenítik meg.
91. A gazdálkodó egységnek a 89. bekezdésben meghatározott fedezeti elszámolást a jövőre nézve meg kell szüntetnie, ha:
a) a fedezeti instrumentum lejár vagy eladják, megszüntetik vagy lehívják. Ebből a szempontból egy fedezeti instrumentum lecserélése vagy másik instrumentumba történő átforgatása nem lejárat vagy megszüntetés akkor, ha ez a lecserélés vagy átforgatás része a gazdálkodó egység dokumentált fedezeti stratégiájának. Ezenkívül ezen célból nem áll fenn a fedezeti instrumentum lejárata vagy megszüntetése, ha:
i. törvények vagy szabályozások, vagy törvények vagy szabályozások bevezetése következtében a fedezeti instrumentum felei megállapodnak, hogy eredeti szerződéses felüket egy vagy több klíring szerződő fél váltja fel, amely az egyes felek új szerződő felévé válik. Ebből a szempontból a klíring szerződő fél egy (néha "elszámoló szervezetnek" vagy "elszámoló ügynökségnek" nevezett) központi szerződő fél, vagy gazdálkodó egység vagy egységek, például elszámoló szervezet klíringtagja vagy egy elszámoló szervezet klíringtagjának ügyfele, amely a központi szerződő fél általi klíring megvalósítása céljából szerződő félként jár el. Mindazonáltal ha a fedezeti instrumentum felei különböző szerződő felekkel váltják fel eredeti szerződő feleiket, ezt a bekezdés csak akkor kell alkalmazni, ha a felek mindegyike ugyanazzal a központi szerződő féllel valósítja meg a klíringet.
ii. a fedezeti instrumentummal kapcsolatos bármely egyéb változtatás, amennyiben van ilyen, arra korlátozódik, ami a szerződéses fél szóban forgó felváltásának megvalósításához szükséges. Az ilyen változtatások az azokkal a feltételekkel összhangban lévő változtatásokra korlátozódnak, amelyek akkor lennének várhatóak, ha a fedezeti instrumentumot eredetileg a klíring szerződő féllel számolták volna el. Ezen változtatások közé tartoznak a biztosítéki követelményekhez, követelések és tartozások egyenlegének beszámítási jogához és a felszámított díjakhoz kapcsolódó változtatások.
b) a fedezeti ügylet már nem felel meg a fedezeti elszámolás 88. bekezdésben meghatározott feltételeinek; vagy
c) a gazdálkodó egység visszavonja a megjelölést.
92. Az effektívkamatláb-módszer alkalmazásával nyilvántartott fedezett pénzügyi instrumentum könyv szerinti értékének a 89. bekezdés b) pontjából következő bármilyen kiigazítását (vagy a kamatlábkockázat portfóliófedezeti ügylete esetén, a 89A. bekezdésben foglalt külön pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatássort) az eredménybe kell amortizálni. Az amortizáció legkorábban akkor kezdődhet meg, amikor a kiigazítás felmerül, és azt legkésőbb addig meg kell kezdeni, amikor a fedezett tételnek a fedezett kockázatnak tulajdonítható valós érték változások miatti módosítása megszűnik. A kiigazítás az amortizáció megkezdésének időpontjában érvényes újraszámított effektív kamatlábon alapul. Ugyanakkor amennyiben pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek egy portfóliójának kamatlábkitettség valósérték-fedezeti ügylete esetén (és csak ebben az esetben) az újraszámított effektív kamatlábbal való amortizáció nem kivitelezhető, a kiigazítás értékét lineáris módszerrel kell amortizálni. A kiigazítást a pénzügyi instrumentum lejáratáig, vagy egy kamatlábkockázat portfóliófedezeti ügylete esetén a vonatkozó átárazási időszak leteltéig, teljes mértékben amortizálni kell.
93. Ha egy meg nem jelenített biztos elkötelezettséget jelölnek meg fedezett tételként, a biztos elkötelezettség valós értékében a fedezett kockázatnak tulajdoníthatóan később bekövetkező halmozott változást eszközként vagy kötelezettségként jelenítik meg, a kapcsolódó nyereségnek vagy veszteségnek az eredményben történő megjelenítésével (lásd a 89. bekezdés b) pontját). A fedezeti instrumentum valós értékében bekövetkező változásokat szintén az eredményben jelenítik meg.
94. Ha a gazdálkodó egység olyan biztos elkötelezettséget vállal valamely eszköz megszerzésére, vagy kötelezettség felvállalására, amely fedezett tétel egy valósérték-fedezeti ügyletben, az eszköznek vagy kötelezettségnek az abból származó kezdeti könyv szerinti értékét, hogy a gazdálkodó egység eleget tett a biztos elkötelezettségének, kiigazítják, hogy tartalmazza a biztos elkötelezettség valós értékében a fedezett kockázatnak tulajdoníthatóan bekövetkezett, a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában megjelenített halmozott változásokat.
Cash flow fedezeti ügyletek
95. Ha a cash flow fedezeti ügylet megfelel a 88. bekezdésben ismertetett feltételeknek az időszakban, akkor azt a következők szerint kell elszámolni:
a) a fedezeti instrumentumon képződött nyereségnek vagy veszteségnek azt a részét, amely hatékony fedezetként került meghatározásra (lásd a 88. bekezdést) az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni; valamint
b) a fedezeti instrumentumon elért nyereség vagy veszteség nem hatékony részét az eredményben kell megjeleníteni.
96. Konkrétabban, a cash flow fedezeti ügyletet a következők szerint számolják el:
a) a saját tőkének a fedezett tételhez kapcsolódó elkülönült komponensét kiigazítják a következők közül a kisebb összegre (abszolút összegekben):
i. a fedezeti instrumentumon elért nyereségnek vagy veszteségnek a fedezet kezdetétől halmozott értéke; valamint
ii. a fedezett tétel várható jövőbeli cash flow-inak a valós értékében (jelenértékében) a fedezeti ügylet kezdetétől bekövetkezett halmozott változások;
b) a fedezeti instrumentumon vagy annak megjelölt komponensén (amely nem egy hatékony fedezeti ügylet) keletkező bármely fennmaradó nyereséget vagy veszteséget az eredményben jelenítik meg; valamint
c) amennyiben a gazdálkodó egység dokumentált kockázatkezelési stratégiája egy adott fedezeti kapcsolat esetében kizárja a fedezeti instrumentumon képződött nyereség vagy veszteség, vagy a kapcsolódó cash flow-k egy bizonyos komponensét a fedezeti hatékonyság értékeléséből (lásd a 74., 75. bekezdést és 88. bekezdés a) pontját), akkor a nyereségnek vagy a veszteségnek ezt a kizárt komponensét az IFRS 9 standard 5.7.1. bekezdése szerint jelenítik meg.
97. Amennyiben egy előre jelzett ügyletre vonatkozó fedezeti ügylet a későbbiekben valamely pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség megjelenítését eredményezi, a 95. bekezdés alapján az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített kapcsolódó nyereségeket vagy veszteségeket a saját tőkéből az eredménybe átsorolás miatti módosításként (lásd a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot) abban az időszakban vagy időszakokban kell átsorolni, amely vagy amelyek során a fedezett, előre jelzett cash flow-k hatással vannak az eredményre (mint például azon időszakokban, amikor kamatbevételt vagy kamatráfordítást jelenítenek meg). Ugyanakkor, ha a gazdálkodó egység várakozásai szerint az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített veszteség vagy annak egy része egy vagy több jövőbeni időszak alatt nem fog megtérülni, a gazdálkodó egységnek azt a részt, amelyre nem várható megtérülés, át kell sorolnia az eredménybe, átsorolás miatti kiigazításként.
98. Amennyiben egy előre jelzett ügyletre vonatkozó fedezeti ügylet a későbbiekben valamely nem pénzügyi eszköz vagy nem pénzügyi kötelezettség megjelenítését eredményezi, vagy amennyiben egy nem pénzügyi eszközre vagy nem pénzügyi kötelezettségre vonatkozó előre jelzett ügylet biztos elkötelezettséggé válik, amelyre valósérték-fedezeti elszámolást alkalmaznak, a gazdálkodó egységnek az alábbi a) vagy b) eljárást kell alkalmaznia:
a) A 95. bekezdés alapján az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített kapcsolódó nyereségeket vagy veszteségeket az eredménybe átsorolás miatti módosításként (lásd a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot) abban az időszakban vagy időszakokban sorolja át, amely vagy amelyek során a megszerzett eszköz vagy felvállalt kötelezettség hatással van az eredményre (mint például azon időszakok, amelyekben az értékcsökkenési leírás vagy értékesítési költség megjelenítésre kerül). Ugyanakkor, ha a gazdálkodó egység várakozásai szerint az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített veszteség vagy annak egy része egy vagy több jövőbeni időszak alatt nem fog megtérülni, a gazdálkodó egységnek azt a részt, amelyre nem várható megtérülés, át kell sorolnia a saját tőkéből az eredménybe átsorolás miatti kiigazításként;
b) a 95. bekezdés alapján az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített kapcsolódó nyereségeket vagy veszteségeket eltávolítja, és azokat az eszköz vagy a kötelezettség kezdeti bekerülési értékében vagy egyéb könyv szerinti értékében veszi figyelembe.
99. A gazdálkodó egységnek a 98. bekezdés a) vagy b) pontjában meghatározott módszerek valamelyikét kell alkalmaznia számviteli politikaként, és azt konzisztens módon kell alkalmaznia valamennyi olyan fedezeti ügyletre, amelyre a 98. bekezdés vonatkozik.
100. A 97. és a 98. bekezdés által lefedettek kivételével minden cash flow fedezeti ügylet esetében az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített összegeket a saját tőkéből az eredménybe átsorolás miatti módosításként (lásd a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot) abban az időszakban vagy azokban az időszakokban kell átsorolni, amely vagy amelyek során a fedezett, előre jelzett cash flow-k hatással vannak az eredményre (például akkor, amikor az előre jelzett eladás megtörténik).
101. Amennyiben az alábbi körülmények közül bármelyik bekövetkezik, a gazdálkodó egységnek a 95-100. bekezdésben meghatározott fedezeti elszámolást a jövőre nézve meg kell szüntetnie:
a) A fedezeti instrumentum lejár vagy eladják, megszüntetik vagy lehívják. Ebben az esetben annak a fedezeti instrumentumon felhalmozott nyereségnek vagy veszteségnek, amely az egyéb átfogó jövedelemben került megjelenítésre abból az időszakból, amikor a fedezet hatékony volt (lásd a 95. bekezdés a) pontját), továbbra is elkülönülten kell maradnia a saját tőkében mindaddig, amíg az előre jelzett ügylet be nem következik. Amikor az ügylet bekövetkezik, a 97., 98. és 100. bekezdés alkalmazandó. Ezen albekezdés szempontjából egy fedezeti instrumentum lecserélése vagy másik instrumentumba történő átforgatása nem lejárat vagy megszüntetés akkor, ha ez a lecserélés vagy átforgatás része a gazdálkodó egység dokumentált fedezeti stratégiájának. Ezenkívül ezen albekezdés szempontjából nem áll fenn a fedezeti instrumentum lejárata vagy megszüntetése, ha:
i. törvények vagy szabályozások, vagy törvények vagy szabályozások bevezetése következtében a fedezeti instrumentum felei megállapodnak, hogy eredeti szerződéses felüket egy vagy több klíring szerződő fél váltja fel, amely az egyes felek új szerződő felévé válik. Ebből a szempontból a klíring szerződő fél egy (néha "elszámoló szervezetnek" vagy "elszámoló ügynökségnek" nevezett) központi szerződő fél, vagy gazdálkodó egység vagy egységek, például elszámoló szervezet klíringtagja vagy egy elszámoló szervezet klíringtagjának ügyfele, amely a központi szerződő fél általi klíring megvalósítása céljából szerződő félként jár el. Mindazonáltal ha a fedezeti instrumentum felei különböző szerződő felekkel váltják fel eredeti szerződő feleiket, ezt a bekezdés csak akkor kell alkalmazni, ha a felek mindegyike ugyanazzal a központi szerződő féllel valósítja meg a klíringet.
ii. a fedezeti instrumentummal kapcsolatos bármely egyéb változtatás, amennyiben van ilyen, arra korlátozódik, ami a szerződéses fél szóban forgó felváltásának megvalósításához szükséges. Az ilyen változtatások az azokkal a feltételekkel összhangban lévő változtatásokra korlátozódnak, amelyek akkor lennének várhatóak, ha a fedezeti instrumentumot eredetileg a klíring szerződő féllel számolták volna el. Ezen változtatások közé tartoznak a biztosítéki követelményekhez, követelések és tartozások egyenlegének beszámítási jogához és a felszámított díjakhoz kapcsolódó változtatások.
b) a fedezeti ügylet már nem felel meg a fedezeti elszámolás 88. bekezdésben meghatározott feltételeinek. Ebben az esetben annak a fedezeti instrumentumon felhalmozott nyereségnek vagy veszteségnek, amely az egyéb átfogó jövedelemben került megjelenítésre abból az időszakból, amikor a fedezet hatékony volt (lásd a 95. bekezdés a) pontját), továbbra is elkülönülten kell maradnia a saját tőkében mindaddig, amíg az előre jelzett ügylet be nem következik. Amikor az ügylet bekövetkezik, a 97., 98. és 100. bekezdés alkalmazandó.
c) az előre jelzett ügylet bekövetkezése már nem várható, amely esetben a fedezeti instrumentumra vonatkozó kapcsolódó azon halmozott nyereség vagy veszteség összegét, amely az egyéb átfogó jövedelemben került megjelenítésre azon időszakból, amikor a fedezet hatékony volt (lásd a 95. bekezdés a) pontját), át kell sorolni a saját tőkéből az eredménybe átsorolás miatti módosításként. Az olyan előre jelzett ügylet, amely már nem nagyon valószínű (lásd a 88. bekezdés c) pontját), még lehet várhatóan bekövetkező.
d) A gazdálkodó egység visszavonja a megjelölést. Az előre jelzett ügyletre vonatkozó fedezeti ügylet esetében annak a fedezeti instrumentumon felhalmozott nyereségnek vagy veszteségnek, amely az egyéb átfogó jövedelemben került megjelenítésre abból az időszakból, amikor a fedezet hatékony volt (lásd a 95. bekezdés a) pontját), továbbra is elkülönülten kell maradnia a saját tőkében mindaddig, amíg az előre jelzett ügylet be nem következik vagy addig, amikortól annak bekövetkezése már nem várható. Amikor az ügylet bekövetkezik, a 97., a 98. vagy a 100. bekezdés alkalmazandó. Amennyiben az ügylet bekövetkezése már nem várható, az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget át kell sorolni a saját tőkéből az eredménybe átsorolás miatti módosításként.
A nettó befektetés fedezeti ügyletei
102. A külföldi érdekeltségben lévő nettó befektetésre vonatkozó fedezeti ügyleteket, beleértve az olyan monetáris tételre vonatkozó fedezeti ügyletet, amely a nettó befektetés részeként kerül elszámolásra (lásd IAS 21 standard), a cash flow fedezeti ügyletekhez hasonlóan kell elszámolni:
a) a fedezeti instrumentumon képződött nyereségnek vagy veszteségnek azt a részét, amely hatékony fedezetként került meghatározásra (lásd a 88. bekezdést) az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni; valamint
b) a hatékonytalan részt az eredményben kell megjeleníteni.
A fedezeti instrumentumon keletkező, a fedezeti ügylet hatékony részéhez kapcsolódó nyereséget vagy veszteséget, amelyet az egyéb átfogó jövedelemben jelenítettek meg, a saját tőkéből az eredménybe átsorolás miatti kiigazításként (lásd a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot), az IAS 21 standard 48-49. bekezdéseivel összhangban a külföldi érdekeltség elidegenítésekor vagy részleges elidegenítésekor kell átsorolni.
Ideiglenes kivételek bizonyos fedezeti elszámolási követelmények alkalmazása alól
102A. A gazdálkodó egységnek a referencia-kamatláb reformja által közvetlenül érintett összes fedezeti kapcsolatra alkalmaznia kell a 102D-102N. és a 108G. bekezdést. Ezen bekezdések csak az említett fedezeti kapcsolatokra vonatkoznak. A referencia-kamatláb reformja csak akkor érinti közvetlenül a fedezeti kapcsolatot, ha a reform bizonytalanságot kelt a következőkkel kapcsolatban:
a) a fedezett kockázatként megjelölt (szerződéses vagy nem szerződésben meghatározott) referencia-kamatláb; és/vagy
b) a fedezett tétel vagy a fedezeti instrumentum referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése vagy összege.
102B. A 102D-102N. bekezdés alkalmazása céljából a "referencia-kamatláb reformja" kifejezés a referencia-kamatláb piaci szintű reformját jelenti, ideértve a referencia-kamatláb alternatív referencia-kamatlábbal való felváltását, például a Pénzügyi Stabilitási Tanács 2014. júliusi, "A fő referencia-kamatlábak reformja" című jelentésének ( 30 ) ajánlásait követve.
102C. A 102D-102N. bekezdés csak az e bekezdésekben meghatározott követelmények tekintetében rendelkezik kivételekről. A gazdálkodó egységnek az összes többi, fedezeti elszámolási követelményt továbbra is alkalmaznia kell a referencia-kamatláb reformja által közvetlenül érintett fedezeti kapcsolatokra.
A cash flow fedezeti ügyletekre vonatkozó nagyon valószínű követelmény
102D. A 88. bekezdés c) pontjában előírt azon követelmény alkalmazása céljából, amely szerint az előre jelzett ügyletnek nagyon valószínűnek kell lennie, a gazdálkodó egységnek feltételeznie kell, hogy a fedezett cash flow-k alapjául szolgáló (szerződésben vagy nem szerződésben meghatározott) referencia-kamatláb nem változik a referencia-kamatláb reformja miatt.
Az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereség vagy veszteség átsorolása
102E. A 101. bekezdés c) pontjában előírt követelmény alkalmazása céljából annak meghatározásakor, hogy az előre jelzett ügylet várhatóan elmarad-e, a gazdálkodó egységnek feltételeznie kell, hogy a fedezett cash flow-k alapjául szolgáló (szerződésben vagy nem szerződésben meghatározott) referencia-kamatláb nem változik a referencia-kamatláb reformja miatt.
A hatékonyság értékelése
102F. A 88. bekezdés b) pontjában és az AG105. bekezdés a) pontjában előírt követelmények alkalmazása céljából a gazdálkodó egységnek feltételeznie kell, hogy a fedezett cash flow-k és/vagy a fedezett kockázat alapjául szolgáló (szerződésben vagy nem szerződésben meghatározott) referencia-kamatláb vagy a fedezeti instrumentum cash flow-inak alapjául szolgáló referencia-kamatláb nem változik a referencia-kamatláb reformja miatt.
102G. A 88. bekezdés e) pontjában előírt követelmény alkalmazása céljából a gazdálkodó egység nem köteles a fedezeti kapcsolat megszüntetésére azért, mert a fedezeti ügylet tényleges eredményei nem felelnek meg az AG105. bekezdés b) pontjában előírt követelményeknek. A kétségek elkerülése érdekében a gazdálkodó egységnek a 88. bekezdés egyéb feltételeit - beleértve a 88. bekezdés b) pontjában előírt jövőre néző értékelést - kell alkalmaznia annak értékelésére, hogy a fedezeti kapcsolatot meg kell-e szüntetni.
Pénzügyi tételek fedezett tételként való megjelölése
102H. Hacsak a 102I. bekezdés nem alkalmazandó, a kamatlábkockázat nem szerződésben meghatározott referenciarészének fedezésekor a gazdálkodó egységnek a 81. és az AG99F. bekezdésben előírt követelményt - hogy a megjelölt rész legyen elkülönülten azonosítható - csak a fedezeti kapcsolat kezdetekor kell alkalmaznia.
102I. Ha a gazdálkodó egység a fedezeti dokumentációnak megfelelően gyakran újramegállapítja (vagyis megszünteti és újra kezdi) a fedezeti kapcsolatot, mivel a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel egyaránt gyakran változik (vagyis a gazdálkodó egység olyan dinamikus eljárást alkalmaz, amelyben a fedezett tételek és a kitettség kezelésére alkalmazott fedezeti instrumentumok sem maradnak sokáig azonosak), akkor a gazdálkodó egységnek a 81. és az AG99F. bekezdésben előírt követelményt - hogy a megjelölt rész elkülönülten azonosítható - csak akkor kell alkalmaznia, amikor először jelöl meg fedezett tételt az adott fedezeti kapcsolatban. Egy fedezett tételt, amelyet a fedezeti kapcsolatban történő kezdeti megjelölésének időpontjában már értékeltek - függetlenül attól, hogy ez a megjelölés a fedezeti ügylet kezdetekor vagy később történt - ugyanazon fedezeti kapcsolatban a későbbi újramegjelölések alkalmával nem értékelik újra.
Az alkalmazás befejezése
102J. A gazdálkodó egységnek a jövőre nézve be kell fejeznie a 102D. bekezdés alkalmazását a fedezett tételre a következő események közül a korábbinak a bekövetkeztekor:
a) ha a fedezett tétel referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság; valamint
b) ha megszűnik az a fedezeti kapcsolat, amelynek a fedezett tétel a részét képezi.
102K. A gazdálkodó egységnek a jövőre nézve be kell fejeznie a 102E. bekezdés alkalmazását a következő események közül a korábbinak a bekövetkeztekor:
a) ha a fedezett tétel referencia-kamatlábon alapuló jövőbeli cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság; valamint
b) ha a megszüntetett fedezeti kapcsolattal összefüggésben az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített teljes halmozott nyereséget vagy veszteséget átsorolják az eredménybe.
102L. A gazdálkodó egységnek a jövőre nézve be kell fejeznie a 102F. bekezdés alkalmazását:
a) a fedezett tételre vonatkozóan, ha a fedezett kockázat tekintetében vagy a fedezett tétel referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság; valamint
b) a fedezeti instrumentumra vonatkozóan, ha a fedezeti instrumentum referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság.
Ha a 102L. bekezdés a) pontjában meghatározott időpontnál vagy a 102L. bekezdés b) pontjában meghatározott időpontnál korábban szűnik meg az a fedezeti kapcsolat, amelynek a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum a részét képezi, akkor a gazdálkodó egységnek a megszűnés időpontjától a jövőre nézve be kell fejeznie a 102F. bekezdés alkalmazását arra a fedezeti kapcsolatra.
102M. A gazdálkodó egységnek a jövőre nézve be kell fejeznie a 102G. bekezdés alkalmazását a fedezeti kapcsolatra a következő események közül a korábbinak a bekövetkeztekor:
a) ha a fedezett kockázat tekintetében vagy a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság; valamint
b) ha megszűnik az a fedezeti kapcsolat, amelyre a kivétel vonatkozik.
102N. Ha a gazdálkodó egység fedezett tételként tételcsoportot jelöl meg, vagy fedezeti instrumentumként pénzügyi instrumentumok egy kombinációját jelöli meg, akkor a 102J., 102K., 102L. vagy - értelemszerűen - a 102M. bekezdésnek megfelelően a jövőre nézve be kell fejeznie a 102D-102G. bekezdésnek egy egyedi tételre vagy egyedi pénzügyi eszközre való alkalmazását, ha a fedezett kockázat tekintetében és/vagy az említett tétel vagy pénzügyi instrumentum referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság.
102O. A gazdálkodó egységnek a jövőre nézve be kell fejeznie a 102H. és a 102I. bekezdés alkalmazását a következő események közül a korábbinak a bekövetkeztekor:
a) ha a nem szerződésben meghatározott kockázati részben a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges változtatásokra kerül sor a 102P. bekezdés alkalmazásával; vagy
b) ha megszűnik a fedezeti kapcsolat, amelyben a nem szerződésben meghatározott kockázati részt megjelölték.
A referencia-kamatláb reformjából adódó további ideiglenes kivételek
Fedezeti elszámolás
102P. Ha a 102D-102I. bekezdés követelményei már nem alkalmazandók a fedezeti kapcsolatra (lásd a 102J-102O. bekezdést), a gazdálkodó egységnek módosítania kell a fedezeti kapcsolat korábban dokumentált formális megjelölését a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges - vagyis az IFRS 9 standard 5.4.6-5.4.8. bekezdése követelményeinek megfelelő - változások tükrözése érdekében. Ebben az összefüggésben a fedezeti megjelölést csak az alábbi változások közül egy vagy több változás végrehajtása céljából kell módosítani:
a) (szerződéses vagy nem szerződésben meghatározott) alternatív referencia-kamatláb fedezett kockázatként való megjelölése;
b) a fedezett tétel leírásának módosítása, beleértve a fedezett cash flow vagy valós érték megjelölt részének leírását;
c) a fedezeti instrumentum leírásának módosítása; vagy
d) az arra vonatkozó leírás módosítása, hogy a gazdálkodó egység hogyan értékeli a fedezeti hatékonyságot.
102Q. A gazdálkodó egységnek akkor is alkalmaznia kell a 102P. bekezdés c) pontjában foglalt követelményt, ha az alábbi három feltétel teljesül:
a) a gazdálkodó egység a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges változtatást a fedezeti instrumentum szerződéses cash flow-inak meghatározására szolgáló alap megváltoztatásától eltérő (az IFRS 9 standard 5.4.6. bekezdésében leírtak szerinti) megközelítés alkalmazásával hajtja végre;
b) az eredeti fedezeti instrumentumot nem vezetik ki; valamint
c) a választott megközelítés gazdaságilag egyenértékű az eredeti fedezeti instrumentum szerződéses cash flow-inak meghatározására szolgáló alap megváltoztatásával (az IFRS 9 standard 5.4.7. és 5.4.8. bekezdésében leírtak szerint).
102R. A102D-102I. bekezdésben foglalt követelmények alkalmazása különböző időpontokban szűnhet meg. Ezért a 102P. bekezdés alkalmazásakor előfordulhat, hogy a gazdálkodó egységnek különböző időpontokban kell módosítania a fedezeti kapcsolatainak formális megjelölését, vagy egynél többször kell módosítani a fedezeti kapcsolat formális megjelölését. Akkor, és csak akkor, amikor ilyen változtatás történik a fedezeti megjelölésben, a gazdálkodó egységnek értelemszerűen alkalmaznia kell a 102V-102Z2. bekezdést. A gazdálkodó egységnek a 89. bekezdést (valósérték-fedezeti ügylet esetén) vagy a 96. bekezdést (cash flow fedezeti ügylet esetén) is alkalmaznia kell a fedezett tétel vagy a fedezeti instrumentum valós értékében bekövetkezett változások elszámolására.
102S. A gazdálkodó egységnek azon beszámolási időszak végéig kell módosítania a 102P. bekezdésben előírtak szerint a fedezeti kapcsolatot, amely során megtörténik a fedezett kockázat, fedezett tétel vagy fedezeti instrumentum referenciakamatláb reformja miatt szükséges változtatása. A kétségek elkerülése érdekében a fedezeti kapcsolat formális megjelölésének ilyen módosítása nem minősül sem a fedezeti kapcsolat megszüntetésének, sem új fedezeti kapcsolat megjelölésének.
102T. Ha a fedezeti kapcsolatban megjelölt pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség tekintetében (az IFRS 9 standard 5.4.6-5.4.8. bekezdésében leírtak szerint), vagy a fedezeti kapcsolat megjelölése tekintetében (a 102P. bekezdés szerint) a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges változásokon felül is történik változtatás, a gazdálkodó egységnek először az e standard szerint alkalmazandó követelményeket kell alkalmaznia annak meghatározásához, hogy a további változtatások a fedezeti elszámolás megszüntetését eredményezik-e. Ha a további változtatások nem eredményezik a fedezeti elszámolás megszüntetését, a gazdálkodó egységnek a 102P. bekezdésben meghatározottak szerint módosítania kell a fedezeti kapcsolat formális megjelölését.
102U. A 102V-102Z3. bekezdések csak a bennük meghatározott követelmények tekintetében rendelkeznek kivételekről. A gazdálkodó egységnek az ebben a standardban foglalt összes többi fedezeti elszámolási követelményt, beleértve a 88. bekezdésben foglalt minősítési kritériumokat, alkalmaznia kell a referencia-kamatláb reformja által közvetlenül érintett fedezeti kapcsolatokra.
A minősített fedezeti kapcsolatok elszámolása
Visszamenőleges hatékonyságértékelés
102V. A fedezeti kapcsolat visszamenőleges hatékonyságának a 88. bekezdés e) pontja alkalmazásával történő halmozott értékelése céljából, és csak ebből a célból, a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy nullában állapítja meg újra a fedezett tétel és fedezeti instrumentum halmozott valósérték-változásait, amikor a 102M. bekezdésben előírtak szerint befejezi a 102G. bekezdés alkalmazását. E döntést minden egyes fedezeti kapcsolat tekintetében külön kell meghozni (vagyis egyedi fedezeti kapcsolatonként).
Cash flow-fedezeti ügyletek
102W. A 97. bekezdés alkalmazásában abban az időpontban, amikor a gazdálkodó egység a fedezett tétel leírását a 102P. bekezdés b) pontjában előírtak szerint módosítja, az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget azon alternatív referencia-kamatlábon alapulónak kell tekinteni, amely alapján a fedezett jövőbeli cash flow-kat meghatározzák.
102X. Megszüntetett fedezeti kapcsolat esetében, ha a fedezett jövőbeli cash flow-k alapjául szolgáló referencia-kamatlábat a referencia-kamatláb reformjának megfelelően megváltoztatják, a 101. bekezdés c) pontjának alkalmazása céljából annak meghatározásakor, hogy a fedezett jövőbeli cash flow-k várhatóan bekövetkeznek-e, az adott fedezeti kapcsolatra képzett egyéb átfogó jövedelemben felhalmozott összeget azon alternatív referencia-kamatlábon alapulónak kell tekinteni, amelyen a fedezett jövőbeli cash flow-k alapulnak majd.
Tételcsoportok
102Y. Ha a gazdálkodó egység a valósérték- vagy cash flow fedezeti ügyletben fedezett tételként megjelölt tételcsoportokra alkalmazza a 102P. bekezdést, a gazdálkodó egységnek a fedezett tételeket alcsoportokba kell sorolnia a fedezett referencia-kamatláb alapján, és minden egyes alcsoport esetében a referencia-kamatlábat kell fedezett kockázatként megjelölnie. Például egy olyan fedezeti kapcsolat esetében, ahol a tételcsoportot a referencia-kamatláb reformja alá tartozó referencia-kamatláb változásaival szemben fedezik, előfordulhat, hogy a csoport bizonyos tételeinek fedezett cash flow-it vagy valós értékét előbb változtatják meg az alternatív referencia-kamatlábra, mint a csoport többi tételét. Ebben a példában a 102P. bekezdést alkalmazva a gazdálkodó egység az alternatív referencia-kamatlábat jelölné meg fedezett kockázatként a fedezett tételek vonatkozó alcsoportja tekintetében. A gazdálkodó egység a fedezett tételek másik alcsoportja tekintetében mindaddig továbbra is a meglévő referencia-kamatlábat jelölné meg fedezett kockázatként, amíg a szóban forgó tételek fedezett cash flow-it vagy valós értékét meg nem változtatják, hogy az alternatív referencia-kamatlábra vonatkozzon, vagy amíg a szóban forgó tételek le nem járnak és fel nem váltják őket az alternatív referencia-kamatlábon alapuló fedezett tételekkel.
102Z. A gazdálkodó egységnek külön kell értékelnie azt, hogy az egyes alcsoportok teljesítik-e a fedezett tételnek való alkalmasság 78. és 83. bekezdésben foglalt követelményeit. Ha valamely alcsoport nem teljesíti a 78. és a 83. bekezdés követelményeit, a gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat teljes egésze tekintetében a jövőre nézve meg kell szüntetnie a fedezeti elszámolást. A gazdálkodó egységnek a 89. vagy a 96. bekezdés követelményeit is alkalmaznia kell a fedezeti kapcsolat teljes egészéhez kapcsolódó hatékonytalanság elszámolása érdekében.
Pénzügyi tételek fedezett tételként való megjelölése
102Z1. Amennyiben a nem szerződésben meghatározott kockázati részként megjelölt alternatív referencia-kamatláb a megjelölés időpontjában nem elkülönülten azonosítható (lásd a 81. bekezdést és az AG99F. bekezdést), úgy az erre vonatkozó követelmény akkor és csak akkor tekinthető az említett időpontban teljesítettnek, ha a gazdálkodó egység észszerűen azt várja, hogy az alternatív referencia-kamatláb 24 hónapon belül elkülönülten azonosíthatóvá válik. A 24 hónapos időszak minden egyes alternatív referencia-kamatlábra külön vonatkozik és attól az időponttól kezdődik, amikor a gazdálkodó egység az alternatív referencia-kamatlábat első alkalommal jelöli meg nem szerződésben meghatározott kockázati részként (vagyis a 24 hónapos időszak kamatlábanként alkalmazandó).
102Z2. Ha ezt követően a gazdálkodó egység észszerűen azt várja, hogy az alternatív referencia-kamatláb nem lesz elkülönülten azonosítható az attól az időponttól számított 24 hónapon belül, amikor a gazdálkodó egység első alkalommal jelölte meg nem szerződésben meghatározott kockázati részként, a gazdálkodó egységnek be kell fejeznie a 102Z1. bekezdésben foglalt követelmény adott alternatív referencia-kamatlábra való alkalmazását, és a jövőre nézve meg kell szüntetnie a fedezeti elszámolást az újraértékelés időpontjától kezdve minden olyan fedezeti kapcsolat tekintetében, amelyben az alternatív referencia-kamatlábat nem szerződésben meghatározott kockázati részként jelölte meg.
102Z3. A 102P. bekezdésben meghatározott fedezeti kapcsolatokon felül a gazdálkodó egységnek a 102Z1. és a 102Z2. bekezdésben foglalt követelményeket azon új fedezeti kapcsolatokra is alkalmaznia kell, amelyekben alternatív referencia-kamatlábat jelölnek meg nem szerződésben meghatározott kockázati részként (lásd a 81. bekezdést és az AG99F. bekezdést), ha a referencia-kamatláb reformja miatt az adott kockázati rész nem elkülönülten azonosítható a megjelölésének időpontjában.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
103. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot (beleértve annak 2004 márciusában kiadott módosításait) a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. A gazdálkodó egység nem alkalmazhatja a jelen standardot (beleértve annak 2004. márciusában kiadott módosításait is) 2005. január 1-jét megelőzően kezdődő éves időszakokra, hacsak nem egyidejűleg a (2003. decemberében kiadott) IAS 32 standardot is alkalmazza. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
103A. [Törölve]
103B. [Törölve]
103C. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította a 95. bekezdés a) pontját, a 97., 98., 100., 102., 108. és az AG99B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
103D. [Törölve]
103E. A (2008-ban felülvizsgált) IAS 27 standard módosította a 102. bekezdés i. pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot korábbi időszakra alkalmazza, akkor ezt a módosítást erre a korábbi időszakra alkalmazni kell.
103F. [Törölve]
103G. A gazdálkodó egységnek az AG99BA., AG99E., AG99F., AG110A. és AG110B. bekezdéseket visszamenőlegesen kell alkalmaznia, a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a Megfelelő fedezett tételek (Az IAS 39 standard módosítása) rendelkezéseit 2009. július 1-jét megelőzően kezdődő időszakokra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
103H-103J. [Törölve]
103K. A 2009 áprilisában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 2. bekezdés g) pontját, a 97. és a 100. bekezdést. A gazdálkodó egységnek az említett bekezdések módosításait a jövőre nézve minden, még nem lejárt szerződésre alkalmaznia kell, a 2010. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
103L-103P. [Törölve]
103Q. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a 9., a 13., a 28., a 47., a 88., az AG46., az AG52., az AG64., az AG76., az AG76.A., az AG80., az AG81. és az AG96. bekezdést, és hozzáadta a 48-49., az AG69-AG75., az AG77-AG79. és az AG82. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
103R. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (Az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 módosítása) módosította a 2. és a 80. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A Befektetési gazdálkodó egységek korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
103S. [Törölve]
103T. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította 2., a 9., a 43., a 47., az 55. az AG2., AG4. és az AG48. bekezdést, és hozzáadta a 2A., a 44A., az 55A. és az AG8A-AG8C. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
103U. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 2., 8., 9., 71., 88-90., 96., AG95., AG114., AG118. bekezdést és az AG133. bekezdés feletti címeket, valamint törölte az 1., 4-7., 10-70., 103B., 103D., 103F., 103H-103J., 103L-103P., 103S., 105-107A., 108E-108F., AG1-AG93. és AG96. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
103V. [Ezt a bekezdést az olyan gazdálkodó egységekre vonatkozóan adták hozzá, amelyek nem alkalmazzák az IFRS 9 standardot.]
104. A jelen standardot visszamenőleges hatállyal kell alkalmazni, kivéve a 108. bekezdésben meghatározott eseteket. A legkorábbi bemutatott időszakra vonatkozó felhalmozott eredmény nyitó egyenlegét, valamint minden egyéb összehasonlító adatot úgy kell módosítani, mintha a jelen standardot mindig is alkalmazták volna, kivéve, ha az információk újramegállapítása kivitelezhetetlen. Amennyiben az újramegállapítás kivitelezhetetlen, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt, és jeleznie kell, hogy milyen mértékig kerültek az információk újramegállapításra.
105-107A. [Törölve]
108. A gazdálkodó egység nem módosíthatja a nem pénzügyi eszközök és nem pénzügyi kötelezettségek könyv szerinti értékét azért, hogy kivezesse abból a könyv szerinti értékben a cash flow fedezeti ügyletekhez kapcsolódóan annak a pénzügyi évnek a kezdetét megelőzően figyelembe vett nyereséget és veszteséget, amelyben a jelen standard először alkalmazásra kerül. Azon pénzügyi időszak elején, amelyben a jelen standardot először alkalmazzák, egy biztos elkötelezettségre vonatkozó olyan fedezeti ügylethez kapcsolódóan nem az eredményben (az egyéb átfogó jövedelemben vagy közvetlenül a saját tőkében) megjelenített összeget, amely a jelen standard alapján valósérték-fedezeti ügyletként kerülne elszámolásra, át kell vezetni az eszközök vagy kötelezettségek közé, kivéve, ha az olyan árfolyamkockázatra vonatkozó fedezeti ügylet, amelyet továbbra is cash flow fedezeti ügyletként kezelnek.
108A. A gazdálkodó egységnek a 80. bekezdés utolsó mondatát és az AG99A. és AG99B. bekezdést a 2006. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha egy gazdálkodó egység egy olyan külső előre jelzett ügyletet jelölt meg fedezett tételként, amely:
a) az ügyletbe lépő gazdálkodó egység funkcionális pénznemében lett megjelölve;
b) olyan kockázati kitettséget eredményez, amely hatással van a konszolidált eredményre (azaz a csoport prezentálási pénznemétől eltérő pénznemben jelölték meg); valamint
c) megfelelt volna a fedezeti elszámolás kitételeinek, ha nem az ügyletbe lépő gazdálkodó egység funkcionális pénznemében jelölték volna meg;
alkalmazhatja a fedezeti elszámolást a konszolidált pénzügyi kimutatásokban abban (azokban) az időszak(ok)ban, amelyek megelőzték a 80. bekezdés utolsó bekezdésének és az AG99A. és AG99B. bekezdésnek az alkalmazását.
108B. A gazdálkodó egységnek nem kell alkalmaznia az AG99B. bekezdést a 80. bekezdés utolsó mondatának és az AG99A. bekezdésnek az alkalmazása előtti időszakokhoz kapcsolódó összehasonlító információkra.
108C. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 73. és AG8. bekezdést. A 2009 áprilisában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 80. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Valamennyi módosítás korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
108D. A 2013. júniusban kiadott A származékos termékek novációja és a fedezeti elszámolás folytatása (az IAS 39 standard módosítása) módosította a 91. és 101. bekezdést, és hozzáadta az AG113A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a bekezdéseket a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
108E-108F. [Törölve]
108G. A 2019 szeptemberében kiadott A referencia-kamatláb reformja - amely az IFRS 9, az IAS 39 és az IFRS 7 standardot módosította - hozzáadta a 102A-102N. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek e módosításokat visszamenőleg kell alkalmaznia azokra a fedezeti kapcsolatokra, amelyek már fennálltak annak a beszámolási időszaknak a kezdetén, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezeket a módosításokat, vagy azokra, amelyeket ezt követően jelöltek meg, valamint az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített azon nyereségre vagy veszteségre, amely már létezett azon beszámolási időszak kezdetén, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezeket a módosításokat.
108H. A 2020 augusztusában kiadott A referencia-kamatláb reformja - 2. szakasz, amely az IFRS 9, az IAS 39, az IFRS 7, az IFRS 4 és az IFRS 16 standardot módosította, hozzáadta a 102O-102Z3. bekezdést és a 108I-108K. bekezdést, és módosította a 102M. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2021. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 standardnak megfelelően, a 108I-108K. bekezdésben foglaltak kivételével.
108I. A gazdálkodó egység új fedezeti kapcsolatot (például a 102Z3. bekezdésben leírtaknak megfelelően) csak a jövőre nézve jelölhet meg (vagyis a gazdálkodó egység korábbi időszakok tekintetében nem jelölhet meg új fedezeti elszámolási kapcsolatot). A gazdálkodó egységnek azonban akkor kell és csak akkor lehet visszaállítania egy megszüntetett fedezeti kapcsolatot, ha a következő feltételek teljesülnek:
a) a gazdálkodó egység kizárólag a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges változtatások miatt szüntette meg a fedezeti kapcsolatot, és a gazdálkodó egység nem lett volna köteles megszüntetni ezt a fedezeti kapcsolatot, ha ezeket a módosításokat abban az időben alkalmazták volna; valamint
b) azon beszámolási időszak kezdetén, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezeket a módosításokat (ezen módosítások első alkalmazásának időpontja), a megszüntetett fedezeti kapcsolat megfelel a fedezeti elszámolásra vonatkozó minősítési kritériumoknak (ezen módosítások figyelembevétele után).
108J. Ha a gazdálkodó egység a 108I. bekezdés alkalmazása során visszaállít egy megszüntetett fedezeti kapcsolatot, a gazdálkodó egységnek a 102Z1. és 102Z2. bekezdésben foglalt, az alternatív referencia-kamatláb nem szerződésben meghatározott kockázati részként való első megjelölésének időpontjára való hivatkozásokat az e módosítások első alkalmazásának időpontjára való hivatkozásokként kell értelmeznie (vagyis a nem szerződésben meghatározott kockázati részként megjelölt alternatív referencia-kamatlábra vonatkozó 24 hónapos időszak e módosítások első alkalmazásának időpontjától kezdődik).
108K. A gazdálkodó egység nem köteles újramegállapítani a korábbi időszakokat ezen módosítások alkalmazásának tükrözése érdekében. A gazdálkodó egység akkor és csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges. Ha a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat, akkor a korábbi könyv szerinti érték és az e módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak kezdetén érvényes könyv szerinti érték közötti esetleges különbséget az e módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke egyéb megfelelő komponensében) kell megjelenítenie.
EGYÉB KIADVÁNYOK VISSZAVONÁSA
109. A jelen standard a 2000 októberében felülvizsgált IAS 39 Pénzügyi Instrumentumok: megjelenítés és értékelés standard helyébe lép.
110. A jelen standard, valamint az ahhoz kapcsolódó Bevezetési útmutató a korábbi IASC által létrehozott IAS 39 Bevezetési Útmutató Bizottság által kiadott Bevezetési útmutató helyébe lép.
A. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék a standard szerves részét képezi.
AG1-AG93. [Törölve]
FEDEZETI ÜGYLET (71-102. bekezdés)
Fedezeti instrumentumok (72-77. bekezdés)
Minősített instrumentumok (72. és 73. bekezdés)
AG94. A gazdálkodó egység által kiírt opción a potenciális veszteség jelentősen nagyobb is lehet, mint a kapcsolódó fedezett tétel potenciális nyeresége. Más szóval, egy kiírt opció nem tudja hatékonyan csökkenteni egy fedezett tétel nyereségnek vagy veszteségnek való kitettségét. Ennélfogva egy kiírt opció nem minősíthető fedezeti instrumentumnak, hacsak nem egy megvásárolt opció ellentételeként jelölték meg, beleértve azt is, amely be van ágyazva egy pénzügyi instrumentumba (például egy kiírt vételi (call) opció, amelyet egy lehívható (callable) kötelezettség fedezésére használnak). Ezzel ellentétben a vásárolt opción realizálható potenciális nyereségek legalább akkorák vagy nagyobbak, mint a veszteségek, és így ez már rendelkezik azzal a képességgel, hogy csökkentse a valós érték vagy a cash flow-k változásából adódó nyereségnek vagy veszteségnek való kitettséget. Ennélfogva ez megfelelhet a fedezeti instrumentum feltételeinek.
AG95. Egy amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközt fedezeti instrumentumként lehet megjelölni egy devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügyletben.
AG96. [Törölve]
AG97. Egy gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumai nem a gazdálkodó egység pénzügyi eszközei vagy pénzügyi kötelezettségei, és ennélfogva nem jelölhetők meg fedezeti instrumentumként.
Fedezett tételek (78-84. bekezdés)
Minősített tételek (78-80. bekezdés)
AG98. Egy üzleti tevékenység megszerzésére vonatkozó biztos elkötelezettség egy üzleti kombinációban nem lehet fedezett tétel, kivéve az árfolyamkockázat fedezése tekintetében, mivel a többi fedezendő kockázatot nem lehet konkrétan beazonosítani és értékelni. A többi ilyen kockázat általános üzleti kockázat.
AG99. Egy tőkemódszerrel elszámolt befektetés nem lehet fedezett tétel egy valósérték-fedezeti ügyletben, mivel a tőkemódszer az eredményben a befektetőnek a társult vállalkozás eredményéből való részesedését jeleníti meg, nem pedig a befektetés valós értékének a változásait. Hasonló okból, egy konszolidált leányvállalatba való befektetés nem lehet fedezett tétel egy valósérték-fedezeti ügyletben, mivel a konszolidáció az eredményben a leányvállalat eredményét jeleníti meg, nem pedig a befektetés valós értékének a változásait. A külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügylete ettől eltérő, mivel ez a devizakitettség fedezeti ügylete, nem pedig a befektetés értékének a változásait fedező valósérték-fedezeti ügylet.
AG99A. A 80. bekezdés értelmében egy nagyon valószínű előre jelzett csoporton belüli tranzakció devizakockázata minősülhet fedezett tételnek egy cash flow fedezeti ügyletben a konszolidált pénzügyi kimutatásokban, feltéve, hogy az ügyletet a tranzakcióba lépő gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől eltérő pénznemben jelölték meg, és a devizakockázat befolyásolja majd a konszolidált eredményt. Ebből a szempontból a gazdálkodó egység lehet anyavállalat, leányvállalat, társult vállalkozás, közös vállalkozás vagy fióktelep. Ha egy előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata nem befolyásolja a konszolidált eredményt, a csoporton belüli ügylet nem minősülhet fedezett tételnek. Általában ez a helyzet a jogdíjkifizetéseknél, a kamatfizetéseknél vagy a csoporton belüli tagok közötti menedzsmentdíjaknál, kivéve, ha van egy kapcsolódó külső ügylet. Ha azonban az előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata befolyásolni fogja a konszolidált eredményt, a csoporton belüli ügylet minősülhet fedezett tételnek. Ilyen ügylet például ugyanazon csoport tagjai közötti előre jelzett készletértékesítés vagy -vásárlás, ha a készletet továbbértékesítik egy csoporton kívüli félnek. Hasonlóképpen befolyásolhatja a konszolidált eredményt az az előre jelzett, csoporton belüli ügylet, amelyben a csoportba tartozó gazdálkodó egység az általa gyártott gépeket és berendezéseket a csoportba tartozó másik gazdálkodó egység számára értékesíti, amely a gépeket és berendezéseket tevékenységéhez fogja felhasználni. Erre például azért kerülhet sor, mert a vásárló gazdálkodó egység értékcsökkenést fog elszámolni a gépek és berendezések után, és a gépekre és berendezésekre kezdetben megjelenített összeg változhat, ha az előre jelzett csoporton belüli ügylet pénzneme eltér a vásárló gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől.
AG99B. Ha egy előre jelzett, csoporton belüli ügylet fedezeti ügylete megfelel a fedezeti elszámolás feltételeinek, az egyéb átfogó jövedelemben a 95. bekezdés a) pontja szerint megjelenített bármely nyereséget vagy veszteséget a saját tőkéből az eredménybe átsorolás miatti kiigazításként ugyanazon időszakban vagy időszakokban kell átsorolni, amely(ek)ben a fedezett ügylet devizakockázata hatással van a konszolidált eredményre.
AG99BA. Egy fedezeti kapcsolatban a gazdálkodó egység egy fedezett tétel cash flow-inak vagy valós értékének összes változását megjelölheti. A gazdálkodó egység megjelölheti egy fedezett tétel cash flow-inak vagy valós értékének csak egy meghatározott ár vagy más változó feletti vagy alatti változásait is (egy egyoldalú kockázatot). A fedezett tétel egyoldalú kockázatát a fedezeti instrumentumként tartott vásárolt opció belső értéke tükrözi (feltéve, hogy legfontosabb feltételei azonosak a megjelölt kockázatéival), és nem annak időértéke. Például, a gazdálkodó egység megjelölheti egy tőzsdei áru előre jelzett vételi ügyletével kapcsolatos áremelkedés eredményeként keletkező jövőbeli cash flow-k kimenetelének változékonyságát. Egy ilyen helyzetben csak azokat a cash flow veszteségeket jelölik meg, amelyek az árnak a meghatározott szint fölé történő emelkedéséből erednek. A fedezett kockázat a vásárolt opció időértékét nem tartalmazza, mivel az időérték az előre jelzett ügyletnek nem egy olyan összetevője, amely az eredményre hatással van (86. bekezdés b) pontja).
Pénzügyi tételek fedezett tételekként való megjelölése (81. és 81A. bekezdés)
AG99C. [...] A gazdálkodó egység megteheti, hogy a teljes pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség összes cash flow-it jelöli meg fedezett tételként, és csak egy bizonyos kockázattal szemben fedezi azokat (például csak olyan változásokra, amelyek a LIBOR változásaiból erednek). Például egy olyan pénzügyi kötelezettség esetében, amelynek az effektív kamatlába 100 bázisponttal a LIBOR alatt van, a gazdálkodó egység a teljes kötelezettséget megjelölheti fedezett tételként (vagyis a tőkét plusz a kamatokat LIBOR mínusz 100 bázispont értéken), és fedezheti a teljes kötelezettségnek azon valósérték- vagy cashflow-változásait, amelyek a LIBOR változásának tulajdoníthatók. A gazdálkodó egység egy, az "egy az egyhez" fedezeti aránytól eltérő arányt is választhat annak érdekében, hogy javítsa a fedezeti ügylet hatékonyságát az AG100. bekezdésben leírtak szerint.
AG99D. Ezen túlmenően, ha egy fix kamatozású pénzügyi instrumentumot fedezeti ügylettel fedeznek annak keletkeztetése után bizonyos idővel, közben pedig megváltoznak a kamatlábak, a gazdálkodó egység megjelölhet egy irányadó kamatlábbal egyenlő részt [...] Például tételezzük fel, hogy egy gazdálkodó egység 100 CU értékű, fix kamatozású pénzügyi eszközt keletkeztet, amelynek az effektív kamatlába 6 százalék akkor, amikor a LIBOR értéke 4 százalék. Valamivel később kezdi meg ennek az eszköznek a fedezését, amikor a LIBOR 8 százalékra nőtt, az eszköz valós értéke pedig 90 CU-ra csökkent. A gazdálkodó egység kiszámolja, hogy ha az eszközt abban az időpontban vette volna, amikor először megjelölte az eszközt mint fedezett tételt, az eszköz akkori valós értékén, vagyis 90 CU-n, az effektív hozam 9,5 százalék lett volna. [...]. A gazdálkodó egység megjelölheti a 8 százalékos LIBOR-részt, amely részben a szerződéses kamat cash flow-kból, részben pedig a jelenlegi valós érték (vagyis 90 CU) és a lejáratkor visszafizetendő összeg (vagyis 100 CU) különbségéből tevődik össze.
AG99E. A 81. bekezdés lehetővé teszi, hogy a gazdálkodó egység a pénzügyi instrumentum teljes valós értékének változásától vagy cash flow-jának változékonyságától eltérő dolgot jelöljön meg. Például:
a) a pénzügyi instrumentum összes cash flow-ja megjelölhető a cash flow vagy a valós érték néhány (de nem az összes) kockázatnak tulajdonítható változásaira; vagy
b) a pénzügyi instrumentum néhány (de nem az összes) cash flow-ja megjelölhető a cash flow vagy a valós érték összes vagy csak néhány kockázatnak tulajdonítható változásaira (vagyis megjelölhető a pénzügyi instrumentum cash flow-inak egy "része" az összes vagy csak néhány kockázatnak tulajdonítható változásokra).
AG99F. Ahhoz, hogy a fedezeti elszámolásnak megfeleljenek, a megjelölt kockázatoknak és részeknek a pénzügyi instrumentum elkülönítetten azonosítható összetevőinek kell lenniük, és a teljes pénzügyi instrumentum cash flow-iban vagy valós értékében a megjelölt kockázatok és részek változásaiból eredően bekövetkezett változásoknak megbízhatóan mérhetőknek kell lenniük. Például:
a) egy olyan fix kamatozású pénzügyi instrumentumnál, amelyet a valós értékben bekövetkező, a kockázatmentes kamatláb vagy az irányadó kamatláb változásainak tulajdonítható változásokra fedeztek, a kockázatmentes kamatlábat vagy az irányadó kamatlábat rendszerint mind a pénzügyi instrumentum elkülönítetten azonosítható összetevőjének, mind megbízhatóan mérhetőnek tekintik;
b) az infláció elkülönítetten nem azonosítható és megbízhatóan nem mérhető, és nem jelölhető meg kockázatként vagy egy pénzügyi instrumentum részeként, kivéve, ha a c) pontban foglalt követelmények teljesülnek;
c) egy megjelenített, inflációhoz kötött kötvény cash flow-inak szerződésben meghatározott inflációs része (feltételezve, hogy nincs olyan követelmény, hogy egy beágyazott származékos termékként kell elkülönítetten elszámolni) mindaddig elkülönítetten azonosítható és megbízhatóan mérhető, amíg az inflációs rész nincs hatással az instrumentum egyéb cash flow-ira.
Nem pénzügyi tételek megjelölése fedezett tételekként (82. bekezdés)
AG100. Egy nem pénzügyi eszköz vagy nem pénzügyi kötelezettség valamelyik alkotórészének vagy komponensének az árváltozása általában nem jár olyan kiszámítható, külön is mérhető hatással az adott tétel árára, mint ami összehasonlítható lenne az olyan hatásokkal, mint például a piaci kamatlábak változása egy kötvény árára. Így egy nem pénzügyi eszköz vagy kötelezettség csak a maga teljességében, vagy pedig árfolyamkockázatok tekintetében lehet fedezett tétel. Amennyiben különbség van a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel feltételei között (mint például akkor, ha brazil kávé tervezett vásárlását olyan forwardszerződéssel fedezik, amely egyébként hasonló feltételek mellett kolumbiai kávé megvételét irányozza elő), a fedezeti kapcsolat még megfelelhet a fedezeti kapcsolat feltételeinek, feltéve, hogy a 88. bekezdésben foglalt valamennyi feltétel teljesül, beleértve azt a feltételt is, hogy a fedezeti ügylet várhatóan nagyon hatékony lesz. Ebből a szempontból a fedezeti instrumentum összege nagyobb és kisebb is lehet mint a fedezett eszközé, amennyiben az javítja a fedezeti kapcsolat hatékonyságát. Például regressziós analízist lehet végezni a fedezett tétel (például egy brazil kávéval lefolytatott tranzakció) és a fedezeti instrumentum (például egy kolumbiai kávéval lefolytatott tranzakció) közötti kapcsolat megállapítása végett. Amennyiben valós statisztikai kapcsolat áll fenn a két változó között (vagyis a brazil kávé és a kolumbiai kávé egységára között), a regressziós görbe meredekségét lehet felhasználni annak a fedezeti aránynak a megállapítására, amely maximálni fogja a várható hatékonyságot. Például ha a regressziós görbe meredeksége 1,02, akkor a 0,98 egységnyi fedezett tétel és 1,00 egységnyi fedezeti instrumentum arány maximalizálja a várható hatékonyságot. Ugyanakkor a fedezeti kapcsolat hatékonytalanságot is eredményezhet, amelyet az eredményben jelenítenek meg, a fedezeti kapcsolat fennállása alatt.
Tételek csoportjának fedezett tételekként való megjelölése (83. és 84. bekezdés)
AG101. Egy átfogó nettó pozíció (pl. az összes hasonló futamidejű fix kamatozású eszköz és fix kamatozású kötelezettség nettó értéke), nem pedig egy konkrét fedezett tétel fedezete nem felel meg a fedezeti elszámolás feltételeinek. Ugyanakkor az ilyenfajta fedezeti kapcsolat esetében a fedezeti elszámolásnak az eredményre gyakorolt hatása tekintetében körülbelül ugyanaz az eredmény érhető el, ha a mögöttes tételek egy részét jelölik meg fedezett tételként. Például, ha egy banknak 100 CU összegű eszköze és 90 CU összegű kötelezettsége van, amelyek hasonló kockázatúak és hasonló feltételekkel bírnak, és a bank a nettó 10 CU összegű kitettségét fedezi, akkor megjelölhet fedezett tételként ezen eszközeiből 10 CU összegűt. Ez a fajta megjelölés alkalmazható, ha ezek az eszközök és kötelezettségek fix kamatozású instrumentumok, mely esetben ez egy valósérték-fedezeti ügylet, vagy ha azok változó kamatozású instrumentumok, mely esetben ez egy cash flow fedezeti ügylet. Hasonlóképpen, ha egy gazdálkodó egység biztos elkötelezettséget vállalt arra, hogy 100 CU összegben megvásárol valamit külföldi pénznemért, és arra is biztos elkötelezettsége van, hogy 90 CU összegű külföldi pénznemben elad valamit, a 10 CU nettó összeget úgy fedezheti le, hogy vásárol egy származékos terméket, és azt fedezeti instrumentumként jelöli meg a 100 CU összegű biztos vételi elkötelezettségből 10 CU-hoz.
Fedezeti elszámolás (85-102. bekezdés)
AG102. Valósérték-fedezeti ügylet például egy fix kamatozású adósságinstrumentum - kamatlábak változásából fakadó - valósérték-változásainak való kitettség fedezése. Ilyen fedezeti ügyletet a kibocsátó és a birtokos egyaránt köthet.
AG103. cash flow fedezeti ügylet például az, ha swapot használnak egy változó kamatozású adósság fix kamatozású adóssággal való kiváltására (vagyis valamilyen jövőbeni tranzakció fedezete, ahol a fedezett jövőbeni cash flow-k a jövőbeni kamatfizetések).
AG104. Egy biztos elkötelezettség fedezete (például egy olyan fűtőanyag árváltozás fedezete, amelynek az az oka, hogy egy elektromos közműszolgáltató meg nem jelenített szerződéses elkötelezettséget vállalt arra, hogy fix áron vásárol fűtőanyagot) valójában egy valós érték változásnak való kitettség lefedezését jelenti. Ennek megfelelően az ilyen fedezeti ügylet valósérték-fedezeti ügylet. Ugyanakkor a 87. bekezdés alapján egy biztos elkötelezettségből fakadó árfolyamkockázat fedezetét alternatív módon cash flow fedezeti ügyletként is el lehet számolni.
A fedezeti hatékonyság értékelése
AG105. Egy fedezeti ügylet csak akkor tekinthető nagyon hatékonynak, ha mindkét következő feltételnek eleget tesz:
a) a fedezeti ügylet kezdetén és az azt követő időszakok során a fedezeti ügylet várhatóan nagyon hatékony lesz azon valósérték- vagy cashflow-változások ellentételezésének elérésében, amelyek a fedezett kockázatnak tulajdoníthatók abban az időszakban, amelyre a fedezetet megjelölték. Ezt a várakozást többféleképpen lehet bizonyítani, beleértve a fedezett tétel valós értékében vagy cash flow-iban a fedezetkockázatnak tulajdonítható múltbeli változásoknak és a fedezeti instrumentum valós értéke vagy cash flow-i múltbeli változásainak összehasonlításával, vagy a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum cash flow-inak valós értékei közötti nagy fokú statisztikai korreláció kimutatásával. A gazdálkodó egység egy, az "egy az egyhez" fedezeti aránytól eltérő arányt is választhat annak érdekében, hogy javítsa a fedezeti ügylet hatékonyságát az AG100. bekezdésben leírtak szerint;
b) a fedezeti ügylet tényleges eredményei a 80-125 százalékos tartományon belülre esnek. Például, ha a tényleges eredmények olyanok, hogy a fedezeti instrumentumon keletkezett veszteség 120 CU összegű, a pénzeszköz-instrumentumon keletkezett nyereség pedig 100 CU összegű, akkor az ellentételezés értékelhető 120/100-nak, ami 120 százalék, vagy pedig 100/120-nak, ami 83 százalék. Ebben a példában, feltételezve, hogy a fedezeti ügylet megfelel az a) pontban foglalt feltételnek, a gazdálkodó egység arra a következtetésre jutna, hogy a fedezeti ügylet nagyon hatékony volt.
AG106. A hatékonyságot legalább a gazdálkodó egység éves vagy évközi pénzügyi kimutatásainak elkészítésekor értékelik.
AG107. A jelen standard nem határoz meg kizárólagos módszert a fedezeti hatékonyság mérésére. Az, hogy a gazdálkodó egység milyen módszert fogad el a fedezeti hatékonyság mérésére, a kockázatkezelési stratégiájától függ. Ha például a gazdálkodó egység kockázatkezelési stratégiája azt írja elő, hogy a fedezeti instrumentum összegét időről időre módosítani kell a fedezett pozícióban bekövetkezett változásokat tükrözendő, a gazdálkodó egységnek csak azt kell bizonyítania, hogy a fedezeti ügylet várhatóan nagyon hatékony lesz a fedezeti instrumentum összegének a következő módosításáig tartó időszakban. Bizonyos esetekben a gazdálkodó egység a különböző típusú fedezeti ügyletek esetében különböző módszereket alkalmaz. A gazdálkodó egység fedezeti ügyleti stratégiájáról vezetett dokumentációjának tartalmaznia kell a hatékonyság értékelésére szolgáló eljárásait. Ezek az eljárások rögzítik, hogy az értékelés minden, az adott fedezeti instrumentumon keletkezett nyereséget vagy veszteséget tartalmaz-e, vagy hogy kizárják-e az instrumentum időértékét.
AG107A. [...].
AG108. Ha a fedezeti instrumentum és a fedezett eszköz, kötelezettség, biztos elkötelezettség vagy a nagyon valószínű előre jelzett ügylet legfontosabb feltételei azonosak, a valós értéknek és a cash flow-knak a fedezett kockázatnak tulajdonítható változásai valószínűleg teljes mértékben ellentételezhetik egymást a fedezeti ügylet megkötésekor és később is. Például egy kamatswap valószínűleg hatékony fedezeti ügylet, ha a névleges érték, a tőkeösszeg, a futamidő, az átárazási időpontok, a kamatfizetési és tőketörlesztési időpontok és a kamatok mérésének alapja megegyezik a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel esetében. Ezen túlmenően tőzsdei áruk nagyon valószínű előre jelzett megvásárlásának a fedezése egy forward szerződéssel valószínűleg nagyon hatékony, ha:
a) a forward szerződés ugyanannak az árutőzsdei terméknek ugyanakkora mennyiségben történő megvásárlására szól, ugyanabban az időben és ugyanazon a helyen, mint az előre jelzett vétel;
b) a forward szerződés valós értéke kezdetben nulla; valamint
c) a forward szerződésben szereplő diszkont vagy prémium változását kizárják a hatékonyság méréséből, és közvetlenül az eredményben jelenítik meg, vagy pedig a nagyon valószínű előre jelzett ügyletből várható cash flow-k változása az árutőzsdei termék forwardárán alapul.
AG109. Előfordul, hogy a fedezeti instrumentum a fedezett kockázatnak csak egy részét ellentételezi. Például, a fedezeti ügylet nem lenne teljesen hatékony, ha a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel eltérő pénznemben lenne megadva, és a két pénznem árfolyama nem mozog együtt. A kamatlábkockázatnak származékos termék felhasználásával való fedezése szintén nem lehet teljesen hatékony, ha a származékos termék valós értékének változása részben a másik fél hitelkockázatának tulajdonítható.
AG110. Ahhoz, hogy a fedezeti elszámolás feltételeinek megfeleljen, a fedezeti ügyletnek egy konkrétan beazonosított és megjelölt kockázatra kell vonatkoznia, nem csupán a gazdálkodó egység általános üzleti kockázataira, és végső soron hatással kell lennie a gazdálkodó egység eredményére. Egy fizikailag létező eszköz avulásából fakadó kockázatnak vagy az ingatlanok állami kisajátításából fakadó kockázatnak a fedezete nem felel meg a fedezeti elszámolás feltételeinek; a hatékonyság nem mérhető, mivel ezeket a kockázatokat nem lehet megbízhatóan mérni.
AG110A. A 74. bekezdés a) pontja lehetővé teszi a gazdálkodó egység számára, hogy egy opciós szerződés belső értékét és időértékét elkülönítse, és fedezeti instrumentumként csak az opciós szerződés belső értékében bekövetkezett változást jelölje meg. Egy ilyen megjelölés olyan fedezeti kapcsolatot eredményezhet, amely tökéletesen hatékony az előre jelzett ügylet fedezett egyoldalú kockázatának tulajdonítható cash flow változások ellentételezésének elérésében, ha az előre jelzett ügylet és a fedezeti instrumentum legfontosabb feltételei azonosak.
AG110B. Ha egy gazdálkodó egység egy vásárolt opciót teljes egészében egy előre jelzett ügyletből eredő egyoldalú kockázat fedezeti instrumentumaként jelöl meg, a fedezeti kapcsolat nem lesz tökéletesen hatékony. Ez azért van így, mert az opcióért fizetett díj időértéket tartalmaz, és - amint azt az AG99BA. bekezdés megállapítja - egy megjelölt egyoldalú kockázat az opció időértékét nem tartalmazza. Ezért ebben a helyzetben a fizetett opciós díj időértékével összefüggő cash flow-k és a megjelölt fedezett kockázat között nem lesz ellentételezés.
AG111. Kamatlábkockázat esetében a fedezeti hatékonyság felmérhető egy olyan pénzügyi eszköz és pénzügyi kötelezettség lejárati táblának az elkészítésével, amely bemutatja a nettó kamatlábkitettséget minden egyes időszakra vonatkozóan, feltéve, hogy ez a nettó kitettség össze van kapcsolva azzal a konkrét eszközzel vagy kötelezettséggel (vagy eszközök vagy kötelezettségek konkrét csoportjával, vagy azok egy konkrét részével), amelyikből ez a nettó kitettség ered, és a fedezeti hatékonyságot ezzel az eszközzel vagy kötelezettséggel szemben mérik.
AG112. Egy fedezeti ügylet hatékonyságának mérésekor a gazdálkodó egység általában figyelembe veszi a pénz időértékét. Nem szükséges, hogy a fedezett tétel fix kamatlába pontosan megegyezzen a valósérték-fedezeti ügyletként megjelölt swapügylet fix kamatlábával. Hasonlóképpen egy kamatozó eszköz vagy kötelezettség változó kamatlábának sem szükséges megegyeznie a cash flow fedezeti ügyletként megjelölt swapügylet változó kamatlábával. A swapügylet valós értéke annak nettó teljesítéséből adódik. A swapügylet fix és változó kamatlábai megváltozhatnak a nettó teljesítésre gyakorolt hatás nélkül, amennyiben mindkettő ugyanazzal az összeggel változik meg.
AG113. Ha egy gazdálkodó egység nem felel meg a fedezeti hatékonyság feltételeinek, a gazdálkodó egység a fedezeti elszámolást attól az utolsó időponttól kezdve szünteti meg, amikor utoljára bizonyította a fedezeti hatékonyságnak való megfelelést. Ha azonban a gazdálkodó egység megjelöli azt az eseményt vagy körülményekben bekövetkezett változást, amely a fedezeti kapcsolat hatékonysági feltételeknek való meg nem felelését okozta, és bizonyítja, hogy a fedezeti ügylet hatékony volt az eseményt vagy körülményekben bekövetkezett változást megelőzően, a gazdálkodó egység a fedezeti elszámolást az esemény vagy a körülményekben bekövetkezett változás időpontjával szüntetni meg.
AG113A. A kétségek elkerülése érdekében, az eredeti szerződő fél klíring szerződő féllel való felváltása hatásainak és a 91. bekezdés a) pontjának ii. alpontjában és a 101. bekezdés a) pontjának ii. alpontjában leírtak szerint a kapcsolódó változtatások megtételének tükröződnie kell a fedezeti instrumentum értékelésében és ezáltal a fedezeti hatékonyság értékelésében és a fedezeti hatékonyság mérésében.
Valósérték-fedezeti elszámolás kamatlábkockázatok portfóliófedezeti ügylete során
AG114. A pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek egy portfóliójához kapcsolódó kamatlábkockázatok valósérték-fedezeti ügylete esetében a gazdálkodó egység akkor tesz eleget a jelen standard követelményeinek, ha megfelel az alábbi a)-i) pontokban és az AG115-AG132. bekezdésben foglaltaknak.
a) a kockázatkezelési folyamata keretében a gazdálkodó egység azonosítja azoknak a tételeknek a portfólióját, amelyeknek a kamatlábkockázatait kívánja fedezni. A portfólió állhat csak eszközökből, csak kötelezettségekből, vagy eszközökből és kötelezettségekből egyaránt. A gazdálkodó egység azonosíthat két vagy több portfóliót is, amely esetben az alábbi útmutatást külön alkalmazza minden egyes portfólióra;
b) a gazdálkodó egység a portfóliót elemzés alapján átárazási időszakokra osztja fel a várható, nem pedig a szerződés szerinti átárazási időpontok szerint. Az átárazási időszakokra való felbontás többféleképpen végezhető el, beleértve azt is, hogy a cash flow-kat azokra az időszakokra ütemezik be, amelyekben várhatóan bekövetkeznek, vagy pedig a névleges tőkeösszegeket ütemezik be minden időszakra, amíg az átárazás várhatóan be nem következik;
c) ezen elemzés alapján a gazdálkodó egység eldönti, hogy mekkora összeget kíván lefedezni. A gazdálkodó egység fedezett tételként megjelöli a meghatározott portfólióból azt az eszköz- vagy kötelezettségösszeget (de nem egy nettó összeget), amely egyenlő azzal az összeggel, amelyet fedezettként kíván megjelölni. [...].
d) a gazdálkodó egység megjelöli a fedezni kívánt kamatlábkockázatot. Ez a kockázat lehet a fedezeti pozícióban lévő tételek kamatlábkockázatának egy része is, mint például az irányadó kamatláb (például a LIBOR);
e) a gazdálkodó egység minden egyes átárazási időszakra vonatkozóan megjelöl egy vagy több fedezeti instrumentumot;
f) a fenti c)-e) pontok szerint elvégzett megjelölések használatával, kezdetben és a következő időszakok során a gazdálkodó egység felbecsüli, hogy a fedezeti ügylet várhatóan nagyon hatékony lesz-e az alatt az időszak alatt, amelyikre a fedezeti ügyletet megjelölték;
g) a gazdálkodó egység időről időre értékeli a c) pontban megjelölt) fedezett tétel valós értékének a d) pontban megjelölt) fedezett kockázatnak tulajdonítható változását [...]. Feltéve, hogy a fedezeti ügyletet ténylegesen nagyon hatékonynak találták akkor, amikor a gazdálkodó egység dokumentált hatékonyság mérési módszere szerint felmérték, a gazdálkodó egység a fedezett tétel valós értékének a változását az eredményben jeleníti meg nyereségként vagy veszteségként, és kimutatja a két pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatástétel közül az egyikben, a 89A. bekezdésben leírtak szerint. A valós érték változását nem szükséges egyedi eszközökhöz vagy kötelezettségekhez rendelni;
h) a gazdálkodó egység értékeli az e) pontban megjelölt) fedezeti instrumentum(ok) valósérték-változását, és azt nyereségként vagy veszteségként az eredményben jeleníti meg. A fedezeti instrumentum valós értékét a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában eszközként vagy kötelezettségként jelenítik meg;
i) bármely hatékonytalanságot ( 31 ) az eredményben fognak megjeleníteni, mint a g) pontban és a h) pontban említett valós érték közötti különbséget.
AG115. Ez a megközelítés az alábbiakban részletesebben is bemutatásra kerül. Ezt a megközelítést csak olyan kamatlábkockázatok valósérték-fedezeti ügyleteire lehet alkalmazni, amelyek pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek portfóliójához kapcsolódnak.
AG116. Az AG114. bekezdés a) pontjában azonosított portfólió eszközöket és kötelezettségeket egyaránt tartalmazhat. De az is lehetséges, hogy ez a portfólió csak eszközöket vagy csak kötelezettségeket tartalmazzon. A portfóliót használják annak az eszköz- vagy kötelezettségösszegnek a meghatározására, amelyet a gazdálkodó egység fedezni kíván. Ugyanakkor nem maga a portfólió kerül fedezett tételként megjelölésre.
AG117. Az AG114. bekezdés b) pontjában foglaltak alkalmazásakor a gazdálkodó egység úgy határozza meg egy adott tétel várható átárazási időpontját, mint a tétel várható lejárati időpontja és a piaci rátákra való átárazás időpontja közül a korábbi időpontot. A várható átárazási időpontokat a fedezeti ügylet kezdetén és annak teljes időtartamára vonatkozóan megbecsülik, a múltbeli tapasztalatok és a többi rendelkezésre álló információ alapján, beleértve az előtörlesztési rátákra, a kamatlábakra és a kettő közötti kölcsönhatásokra vonatkozó információkat és várakozásokat is. Azok a gazdálkodó egységek, amelyek nem rendelkeznek a gazdálkodó egységre jellemző tapasztalatokkal vagy ilyen irányú tapasztalataik nem elégségesek, a pénzügyi instrumentumok hasonló csoportjaival kapcsolatos, mások által megszerzett tapasztalatokat használnak. Ezeket a becsléseket időről időre felülvizsgálják és aktualizálják a tapasztalatok fényében. Egy olyan fix kamatozású tétel esetében, amelynél lehetőség van az előtörlesztésre, a várható átárazási időpont az az időpont, amikor az adott tételt várhatóan előtörlesztik, kivéve, ha a piaci rátákra való átárazás már korábban megtörténik. Hasonló tételekből álló csoport esetében a várható átárazási időpontokon alapuló időszakokra történő felosztás olyan formában is megtörténhet, hogy a csoport valamilyen százalékát, nem pedig az egyes tételeket rendelik hozzá az egyes időszakokhoz. A gazdálkodó egység más módszereket is alkalmazhat ehhez az allokációhoz. Például előtörlesztésiráta-multiplikátort is használhat arra, hogy az amortizálódó kölcsönöket időszakokhoz rendelje a várható átárazási időpontok alapján. Ugyanakkor az ilyen allokáció során alkalmazott módszernek összhangban kell lennie a gazdálkodó egység által alkalmazott kockázatkezelési eljárásokkal és célokkal.
AG118. Az AG114. bekezdés c) pontjában alkalmazott megjelölés példájaképpen, ha egy adott átárazási időszakban az egység úgy becsüli, hogy 100 CU összegben rendelkezik fix kamatozású eszközökkel és 80 CU összegben fix kamatozású kötelezettségekkel, és úgy dönt, hogy a 20 CU összegű nettó pozícióját teljes mértékben fedezi, akkor fedezett tételként 20 CU összegű eszközállományt jelöl meg (eszközei egy részét). A megjelölést "egy pénznem egy összegeként" fejezik ki (például dollár, euró, font vagy rand összegként), nem pedig egyedi eszközökként. Ebből az következik, hogy minden olyan eszköz (vagy kötelezettség), amelyből a fedezett összeget származtatják - vagyis a fenti példában a teljes 100 CU összegű eszközállomány - szükséges, hogy olyan elem legyen, amely: a valós értéke a fedezett kamatláb változása következtében maga is megváltozik [...].
AG119. A gazdálkodó egység azoknak a megjelölési és dokumentációs követelményeknek is meg kell, hogy feleljen, amelyeket a 88. bekezdés a) pontja ismertet. Kamatlábkockázat portfóliófedezete esetén ez a megjelölés és dokumentáció meghatározza a gazdálkodó egység politikáját minden olyan változóra vonatkozóan, amelyek segítségével meghatározza a fedezett összeget, és a gazdálkodó egység politikáját arra, hogy miként méri a hatékonyságot, beleértve a következőket:
a) mely eszközöket és kötelezettségeket kell szerepeltetni a portfóliófedezeti ügyletben, és milyen alapon döntenek arról, hogy kiveszik azokat a portfólióból;
b) hogyan becsüli meg a gazdálkodó egység az átárazási időpontokat, beleértve azt is, hogy milyen kamatláb-feltételezések támasztják alá az előtörlesztési rátákra vonatkozó becsléseket, és hogy milyen alapon változtathatók meg ezek a becslések. Ugyanazt a módszert használják azokra a kezdeti becslésekre, amelyeket akkor végeznek el, amikor egy eszközt vagy kötelezettséget a portfólióba tesznek, és ezeknek a becsléseknek a későbbi felülvizsgálatakor;
c) az átárazási időszakok száma és hossza;
d) a hatékonyság gazdálkodó egység általi tesztelésének gyakorisága [...];
e) a gazdálkodó egység által használt módszer az eszközök vagy kötelezettségek azon összegének a meghatározására, amelyet fedezett tételként jelölnek meg [...];
f) az, hogy az egyes átárazási időszakokra egyedileg történik-e a tesztelés, vagy összességében valamennyi időszakra vonatkozóan, vagy pedig a kettő valamilyen kombinációjának alkalmazásával.
A fedezeti kapcsolat megjelölésére és dokumentálására meghatározott politikáknak összhangban kell lenniük a gazdálkodó egység kockázatkezelési eljárásaival és céljaival. A politikákat nem szabad önkényesen megváltoztatni. Ezeket a piaci körülmények változásaival és egyéb tényezőkkel kell igazolni, és azoknak a gazdálkodó egység által alkalmazott kockázatkezelési eljárásokon és célokon kell alapulniuk és azzal összhangban kell lenniük.
AG120. Az AG114 bekezdés e) pontjában említett fedezeti instrumentum lehet egy egyedi származékos termék vagy pedig származékos termékek egy portfóliója, amelyen belül minden egyes származékos tétel az AG114. bekezdés d) pontjában megjelölt fedezett kamatlábkockázatnak való kitettséget tartalmaz (például olyan kamatswapügyletek portfóliója, amelyek mindegyike tartalmaz LIBOR-nak való kitettséget). Egy ilyen származékos termékportfólió egymást kiegyenlítő kockázati pozíciókat is tartalmazhat. Ugyanakkor nem tartalmazhat kiírt opciókat vagy nettó kiírt opciókat, mivel a standard ( 32 ) nem teszi lehetővé azt, hogy ilyen opciókat fedezeti instrumentumként jelöljenek meg (kivéve azt az esetet, amikor egy kiírt opciót egy megvásárolt opció ellentételeként jelölnek meg). Ha a fedezeti instrumentum egynél több átárazási időszakra kiterjedően fedezi az AG114. bekezdés c) pontjában megjelölt összeget, minden általa fedezett időszakhoz hozzárendelik. Ugyanakkor a teljes fedezeti instrumentumot szükséges felosztani ezekre az átárazási időszakokra, mivel a standard ( 33 ) nem engedélyezi azt, hogy egy fedezeti kapcsolatot csak annak az időszaknak egy részére jelöljenek meg, amelyben az adott fedezeti instrumentum érvényben van.
AG121. Amikor egy gazdálkodó egység értékeli egy előtörleszthető tétel valós értékének változását az AG114. bekezdés g) pontjának megfelelően, a kamatláb változása kétféleképpen gyakorol hatást az előtörleszthető tétel valós értékére: hatással van a szerződéses cash flow-k valós értékére és annak az előtörlesztési opciónak a valós értékére is, amelyet az előtörleszthető tétel tartalmaz. A standard 81. bekezdése megengedi azt, hogy a gazdálkodó egység fedezett tételként a pénzügyi eszköznek vagy a pénzügyi kötelezettségnek egy kockázati kitettségben osztozó részét jelölje meg, feltéve, hogy a hatékonyság mérhető. [...].
AG122. A standard nem határozza meg azt, hogy milyen technikák segítségével kell megállapítani az AG114. bekezdés g) pontjában említett összeget, vagyis a fedezett tétel valós értékének azon változását, amely a fedezett kockázatnak tulajdonítható. [...]. Nem helyénvaló azt feltételezni, hogy a fedezett tétel valós értékének változásai egyenlők a fedezeti instrumentum értékének változásaival.
AG123. A 89A. bekezdés előírja, hogy amennyiben a fedezett tétel egy adott átárazási időszakra vonatkozóan eszköz, akkor az annak értékében bekövetkezett változást az eszközökön belül egy külön tételsorban mutatják be. Ezzel szemben, ha a fedezett tétel egy adott átárazási időszakra vonatkozóan kötelezettség, akkor az annak értékében bekövetkezett változást a kötelezettségeken belül mutatják be egy külön tételsorban. Ezek az AG114. bekezdés g) pontjában említett külön sorok. Az egyedi eszközhöz (vagy kötelezettségekhez) való konkrét hozzárendelés nem követelmény.
AG124. Az AG114. bekezdés i) pontja megjegyzi, hogy hatékonytalanság keletkezik abban a mértékben, amennyiben a fedezett tétel azon valós értékváltozása, amely a fedezett kockázatnak tulajdonítható, különbözik a fedezeti származékos termék valós értékének változásától. Ez a különbség számos okból előállhat, beleértve a következőket:
a) [...];
b) a fedezett portfólió egyes tételei értékvesztetté válnak, vagy kivezetik azokat;
c) a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel fizetési időpontjai eltérnek; valamint
d) egyéb okok [...].
Ezt a hatékonytalanságot ( 34 ) azonosítani kell és meg kell jeleníteni az eredményben.
AG125. Általánosságban a fedezeti ügylet hatékonysága javul:
a) ha a gazdálkodó egység a különféle előtörlesztési jellemzőkkel bíró tételeket időben olyan módon sorolja be, amely figyelembe veszi az előtörlesztési magatartás különbözőségeit;
b) amikor nagyobb számú tétel van a portfólióban. Amikor a portfólió csak néhány tételt tartalmaz, viszonylag magas fokú hatékonytalanság valószínűsíthető abban az esetben, ha az egyik tételt a vártnál korábban vagy később előtörlesztik. Ezzel szemben amikor a portfólió sok tételt tartalmaz, az előtörlesztési magatartást pontosabban előre lehet jelezni;
c) amikor a használt átárazási időszakok szűkebbek (például egy hónap, szemben a három hónapos átárazási időszakokkal). A szűkebb átárazási időszakok csökkentik a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum (átárazási időszakon belüli) átárazási és fizetési időpontjai közötti bármely elcsúszás hatását;
d) amikor nagyobb gyakorisággal korrigálják a fedezeti instrumentum összegét a fedezett tétel változásainak tükrözése érdekében (például azért, mert változnak az előtörlesztési várakozások).
AG126. A gazdálkodó egység időről időre teszteli a hatékonyságot [...]. [...]
AG127. A hatékonyság mérésekor a gazdálkodó egység megkülönbözteti a meglévő eszközök (kötelezettségek) becsült átárazási időpontjainak a módosítását az új eszközök (vagy kötelezettségek) keletkeztetésétől, amelyekből csak az előbbi keletkeztet hatékonytalanságot. [...]. Ha már megjelenítették a hatékonytalanságot a fentiek szerint, a gazdálkodó egység új becslést készít az összes eszközre (vagy kötelezettségre) vonatkozóan minden egyes átárazási időszakban, beleértve azokat az új eszközöket (vagy kötelezettségeket) is, amelyeket a legutóbbi hatékonysági tesztelés óta keletkeztettek, és egy új összeget jelöl meg fedezett tételként, valamint egy új százalékos értéket fedezett százalékos értékként. [...]
AG128. Az olyan tételeket, amelyeket eredetileg beütemeztek egy átárazási időszakba, a vártnál korábbi előtörlesztés vagy értékvesztés miatti leírás, vagy értékesítés következtében kivezethetnek. Ha erre sor kerül, az AG114. bekezdés g) pontjában említett külön sorban szereplő valós érték változásból azt az összeget, amely a kivezetett tétellel kapcsolatos, el kell távolítani a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásból, és a tétel kivezetésekor felmerült nyereségben vagy veszteségben kell szerepeltetni. Ebből a célból ismerni kell az(oka)t az átárazási időszako(ka)t, amely(ek)be a kivezetett tételt beütemezték, mivel ez határozza meg azt az átárazási időszakot (azokat az átárazási időszakokat), amely(ek)ből a tételt el kell távolítani, így azt az összeget is, amelyet az AG114. bekezdés g) pontjában említett külön tételsorból el kell távolítani. Ha egy tétel kivezetésekor meg lehet állapítani, hogy melyik időszakban szerepelt, akkor abból az időszakból kell eltávolítani. Ha ez nem lehetséges, akkor a legkorábbi időszakból távolítják el abban az esetben, ha a kivezetésre a vártnál korábbi előtörlesztés miatt került sor; vagy pedig minden olyan időszakhoz hozzárendelik szisztematikus és racionális alapon, amely a kivezetett tételt tartalmazta abban az esetben, ha a tételt eladták vagy az értékvesztetté vált.
AG129. Ezen túlmenően bármely olyan, egy adott időszakhoz kapcsolódó összeget, amelyet még nem vezettek ki, amikor az időszak lejárt, ebben az időpontban az eredményben jelenítenek meg (lásd a 89A. bekezdést) [...]. [...]
AG130. [...].
AG131. Amennyiben az adott átárazási időszakhoz tartozó fedezett összeg úgy csökken le, hogy a hozzá tartozó eszközöket (vagy kötelezettségeket) nem vezetik ki, az AG114. bekezdés g) pontjában említett külön tételsorban szerepeltetett, a csökkenéshez tartozó összeget a 92. bekezdés szerint kell amortizálni.
AG132. A gazdálkodó egység megteheti, hogy az AG114-AG131. bekezdésben foglalt megközelítést olyan portfóliófedezeti ügyletre alkalmazza, amelyet korábban cash flow fedezeti ügyletként számolt el az IAS 39 standard szerint. Az ilyen gazdálkodó egységnek vissza kell vonnia a cash flow fedezeti ügylet korábbi, a 101. bekezdés d) pontja szerinti megjelölését, és az abban a bekezdésben foglalt követelményeket kell alkalmaznia. Ezzel együtt a fedezeti ügyletet újra meg kell jelölnie, mint valósérték-fedezeti ügyletet, és az AG114-AG131. bekezdésben foglalt megközelítést a jövőre nézve kell alkalmaznia, az elkövetkező elszámolási időszakokra.
ÁTTÉRÉS (103-108C. bekezdés)
AG133. A gazdálkodó egység lehet, hogy egy előre jelzett csoporton belüli ügyletet jelölt meg fedezett tételként a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszak elején (vagy az összehasonlító információk újramegállapítása céljából, egy korábbi összehasonlító időszak elején) egy olyan fedezeti ügyletben, amely megfelelne a fedezeti elszámolásnak a jelen standard szerint (ahogy azt a 80. bekezdés utolsó mondata módosította). Egy ilyen gazdálkodó egység felhasználhatja ezt a megjelölést fedezeti elszámolás alkalmazására a konszolidált pénzügyi kimutatásokban a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakok elejétől (vagy a korábbi összehasonlító időszak elejétől). Egy ilyen gazdálkodó egységnek az AG99A. és az AG99B. bekezdést kell alkalmaznia a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszak elejétől. Ugyanakkor a 108B. bekezdésnek megfelelően nem kell alkalmaznia az AG99B. bekezdést a korábbi időszakokra vonatkozó összehasonlító információkra.
IAS 40 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Befektetési célú ingatlan
CÉL
1. A jelen standard célja a befektetési célú ingatlanok számviteli kezelésének és a kapcsolódó közzétételi követelményeknek az előírása.
HATÓKÖR
2. A jelen standardot a befektetési célú ingatlan megjelenítése, értékelése és közzététele során kell alkalmazni.
3. [Törölve]
4. A jelen standard nem vonatkozik:
a) a mezőgazdasági tevékenységgel kapcsolatos biológiai eszközökre (lásd az IAS 41 Mezőgazdaság és az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardot); valamint
b) az ásványkincsekkel kapcsolatos jogokra és az ásványkészletekre, pl. olaj, földgáz, és hasonló nem megújuló erőforrásokra.
FOGALMAK
5. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A könyv szerinti érték az az összeg, amelyen egy eszközt a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenítenek.
A bekerülési érték egy eszköz megszerzéséért fizetett pénzeszköz vagy pénzeszköz-egyenértékesek összege, vagy az azért adott egyéb ellenérték valós értéke annak megszerzése vagy előállítása időpontjában, vagy, ahol értelmezhető, az eszközhöz a kezdeti megjelenítésekor más IFRS-ek, például az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard, konkrét előírásainak megfelelően hozzárendelt összeg.
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
A befektetési célú ingatlan olyan ingatlan (földterület vagy épület - vagy épületrész - vagy mindkettő), amelyet (a tulajdonos vagy használatijog-eszközként a lízingbevevő) bérbeadási vagy tőkefelértékelődési vagy mindkét céllal tart, nem pedig:
a) áruk vagy szolgáltatások előállításával vagy nyújtásával kapcsolatos felhasználásra vagy igazgatási célokra; vagy
b) a szokásos üzletmenet keretében történő értékesítésre.
A saját használatú ingatlan olyan ingatlan, amelyet (a tulajdonos vagy használatijog-eszközként a lízingbevevő) áruk vagy szolgáltatások előállításával vagy nyújtásával kapcsolatos felhasználásra vagy igazgatási célokra tart.
INGATLANOK BESOROLÁSA BEFEKTETÉSI CÉLÚ INGATLANKÉNT VAGY SAJÁT HASZNÁLATÚ INGATLANKÉNT
6. [Törölve]
7. A befektetési célú ingatlant bérbeadási vagy tőkefelértékelődési vagy mindkét céllal tartják. Egy befektetési célú ingatlan ezért jórészt a gazdálkodó egység által tartott többi eszköztől nagymértékben függetlenül generál cash flow-kat. Ez különbözteti meg a befektetési célú ingatlant a saját használatú ingatlantól. Az áruk vagy szolgáltatások előállítása vagy nyújtása (vagy az ingatlan igazgatási célú használata) olyan cash flow-kat generál, amelyek nem kizárólag az ingatlannak tulajdoníthatók, hanem a termelési vagy szolgáltatási folyamatban használt más eszközöknek is. A gazdálkodó egység tulajdonában lévő saját használatú ingatlanra az IAS 16 standard, a lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott saját használatú ingatlanra az IFRS 16 Lízingek standard alkalmazandó.
8. Az alábbiak példák a befektetési célú ingatlanokra:
a) az olyan földterület, amelyet a tőke hosszú távú felértékelődése céljából, nem pedig a szokásos üzletmenet keretében, rövid távon megvalósuló eladásra tartanak;
b) a pillanatnyilag még nem meghatározott jövőbeni hasznosításra tartott földterület (ha a gazdálkodó egyelőre még nem határozta meg, hogy a földterületet saját használatú ingatlanként, vagy a szokásos üzletmenet keretében rövid távon megvalósuló eladásra fogja-e használni, a földterület a tőkefelértékelődés céljából tartottnak minősül);
c) a gazdálkodó egység tulajdonában lévő és egy vagy több operatív lízing keretében lízingbe adott épület (vagy a gazdálkodó egység által tartott és egy vagy több operatív lízing keretében lízingbe adott, épülethez kapcsolódó használatijog-eszköz);
d) az olyan épület, amely üresen áll, de amelyet egy vagy több operatív lízing keretében történő lízingbe adásra tartanak.
e) a befektetési célú ingatlanként való jövőbeni hasznosítás céljából építés vagy fejlesztés alatt álló ingatlan.
9. Az alábbiak példák a befektetési célú ingatlanok körébe nem tartozó és ezért a jelen standard hatókörén kívül eső tételekre:
a) a szokásos üzletmenet keretében eladásra szánt, vagy ilyen eladás érdekében az építés vagy fejlesztés folyamatában lévő ingatlan (lásd az IAS 2 Készletek standardot), például az olyan ingatlan, amit kizárólag a közeljövőben történő későbbi elidegenítés, vagy fejlesztés és továbbértékesítés céljából szereztek meg;
b) [Törölve]
c) saját használatú ingatlan (lásd az IAS 16 és az IFRS 16 standardot), beleértve (egyebek között) az olyan ingatlant, amelyet saját használatú ingatlanként történő jövőbeni hasznosításra tartanak, az olyan ingatlant, amelyet jövőbeni fejlesztésre és későbbi saját használatú ingatlanként való hasznosításra tartanak, az alkalmazottak által használt ingatlant (akár piaci árat fizetnek az alkalmazottak, akár nem), és a saját használatú, elidegenítésre váró ingatlant;
d) [Törölve]
e) pénzügyi lízing keretében másik gazdálkodó egységnek lízingbe adott ingatlan.
10. Egyes ingatlanok tartalmaznak egy olyan részt, amelyet bérbeadási vagy tőkefelértékelődési céllal, valamint egy másik részt, amelyet áruk vagy szolgáltatások előállítása vagy nyújtása, vagy igazgatási célok érdekében tartanak. Ha ezeket a részeket elkülönülten lehetne értékesíteni (vagy pénzügyi lízing keretében egymástól elkülönülten lízingbe adni), akkor a gazdálkodó egység a részeket egymástól elkülönülten számolja el. Ha a részek egymástól elkülönülten nem adhatók el, az ingatlan csak akkor tekinthető befektetési célú ingatlannak, ha csak egy jelentéktelen részt tartanak áruk vagy szolgáltatások előállítása vagy nyújtása, vagy igazgatási célok érdekében.
11. Egyes esetekben a gazdálkodó egység kiegészítő szolgáltatásokat nyújt az általa tartott ingatlan bérlői számára. A gazdálkodó egység az ilyen ingatlant befektetési célú ingatlanként kezeli, ha a szolgáltatások a megállapodás egészéhez képest jelentéktelenek. Ilyen esetre példa lehet, amikor egy irodaépület tulajdonosa biztonsági és karbantartási szolgáltatásokat nyújt az épületet használó lízingbevevők részére.
12. Egyéb esetekben a nyújtott szolgáltatások jelentősek. Ha például a gazdálkodó egység tulajdonol és üzemeltet egy szállodát, akkor a szállóvendégeknek nyújtott szolgáltatások a megállapodás egészéhez képest jelentősek. Ezért a tulajdonos által üzemeltetett szálloda saját használatú ingatlannak minősül, nem pedig befektetési célú ingatlannak.
13. Egyes esetekben nehéz lehet megállapítani, hogy a kiegészítő jellegű szolgáltatások annyira jelentősek-e, hogy az ingatlan már nem minősül befektetési célú ingatlannak. Egy szálloda tulajdonosa például olykor üzemeltetési szerződés keretében átad bizonyos felelősségeket harmadik feleknek. Az ilyen szerződések feltételei széles tartományban változnak. A skála egyik végén a tulajdonos pozíciója - lényegében - lehet egy passzív befektető pozíciója. A másik véglet esetében a tulajdonos egyszerűen napi feladatokat adhatott ki, miközben a szálloda működése által generált cash flow-k változásának való jelentős kitettsége megmaradt.
14. Annak meghatározásához, hogy egy ingatlan befektetési célú ingatlannak minősül-e, megítélésre van szükség. A gazdálkodó egység a kritériumokat úgy alakítja ki, hogy ezt a megítélést következetesen tudja alkalmazni, összhangban a befektetési célú ingatlan fogalmával, valamint a 7-13. bekezdésben szereplő kapcsolódó útmutatással. A 75. bekezdés c) pontja megköveteli, hogy a gazdálkodó egység tegye közzé ezeket a kritériumokat, ha a besorolás bonyolult.
14A. Annak meghatározásához, hogy a befektetési célú ingatlan akvizíciója eszköz vagy eszközcsoport akvizíciójának vagy az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációnak minősül-e, szintén megítélésre van szükség. Az IFRS 3 standard alapján kell meghatározni, hogy üzleti kombinációról van-e szó. Az e standard 7-14. bekezdésében ismertetett megfontolások azzal kapcsolatosak, hogy az ingatlan saját használatú vagy befektetési célú-e vagy sem, és nem annak meghatározásával kapcsolatosak, hogy az ingatlan akvizíciója az IFRS 3 standard meghatározása értelmében üzleti kombinációnak minősül-e. Annak meghatározása érdekében, hogy egy konkrét ügylet megfelel-e az üzleti kombináció IFRS 3 standardban meghatározott fogalmának, továbbá hogy az ügylet tartalmaz-e a jelen standardban definiált befektetési célú ingatlant, a két standardot elkülönülten kell alkalmazni.
15. Egyes esetekben a gazdálkodó egység tulajdonában olyan ingatlan van, amit az anyavállalata vagy más leányvállalat lízingel és használ. Az ingatlan nem minősül befektetési célú ingatlannak a konszolidált pénzügyi kimutatásokban, mivel a csoport szempontjából az ingatlan saját használatú ingatlan. Az azt tulajdonló gazdálkodó egység szempontjából azonban az ingatlan befektetési célú ingatlan, ha megfelel az 5. bekezdésben szereplő definíciónak. A lízingbeadó ezért az ilyen ingatlant a különálló pénzügyi kimutatásaiban befektetési célú ingatlanként kezeli.
MEGJELENÍTÉS
16. A gazdálkodó egység tulajdonában lévő befektetési célú ingatlant eszközként akkor kell, és csak akkor lehet megjeleníteni, ha:
a) valószínű, hogy a befektetési célú ingatlanhoz kapcsolódó jövőbeli gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodó egységhez; valamint
b) a befektetési célú ingatlan bekerülési értéke megbízhatóan mérhető.
17. Ezen megjelenítési elv alapján a gazdálkodó egység a befektetési célú ingatlanokhoz kapcsolódó valamennyi költségét azok felmerülése időpontjában értékel. Ezen költségek tartalmazzák a befektetési célú ingatlan megszerzéséhez kapcsolódó kezdeti költségeket, valamint a későbbiekben felmerült, annak kibővítéséhez, valamely része cseréjéhez vagy szervizeléséhez kapcsolódó költségeket.
18. A 16. bekezdésben szereplő megjelenítési elv alapján a gazdálkodó egység a befektetési célú ingatlan könyv szerinti értéke részeként nem számolja el egy ilyen ingatlan napi szervizelésének költségeit. Ehelyett ezen költségeket felmerülésükkor az eredményben jelenítik meg. A napi szervizelés költségei elsődlegesen a munkaerő és a fogyóeszközök költségeiből tevődnek össze, valamint tartalmazhatják a kisebb alkatrészek költségeit is. Ezen kiadások céljaként gyakran az adott befektetési célú ingatlan "javítását és karbantartását" jelölik meg.
19. Előfordulhat, hogy a befektetési célú ingatlan egyes részei csere útján kerültek megszerzésre. Például a belső elválasztó falak lehet, hogy az eredeti falak helyére kerültek. A megjelenítési elv alapján a gazdálkodó egység a befektetési célú ingatlan könyv szerinti értékében a meglévő befektetési célú ingatlan egy része cseréjének költségét annak felmerülésekor akkor jeleníti meg, ha a megjelenítési kritériumok teljesülnek. Ezen kicserélt részek könyv szerinti értékének kivezetése a jelen standard kivezetési szabályai alapján történik.
19A. A lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlant az IFRS 16 standard szerint kell megjeleníteni.
ÉRTÉKELÉS A MEGJELENÍTÉSKOR
20. A gazdálkodó egység tulajdonában lévő befektetési célú ingatlant kezdetben annak bekerülési értékén kell értékelni. A tranzakciós költségeket a kezdeti értékelésben figyelembe kell venni.
21. Egy megvásárolt befektetési célú ingatlan bekerülési értéke magában foglalja annak beszerzési árát és bármely annak tulajdonítható kiadást. A közvetlenül annak tulajdonítható kiadások közé tartoznak például a jogi szolgáltatásokra fizetett szakértői díjak, az ingatlan átruházási adók és az egyéb tranzakciós költségek.
22. [Törölve]
23. A befektetési célú ingatlan bekerülési értékét nem növelik:
a) a beindítási költségek (kivéve, ha azok szükségesek ahhoz, hogy az ingatlan a vezetés szándékainak megfelelő működésre alkalmas állapotba kerüljön);
b) az azelőtt felmerült működési veszteségek, hogy a befektetési célú ingatlan eléri a tervezett foglaltsági szintet; vagy
c) az anyagok, a munkaerő vagy más erőforrások nem szokásos mértékű veszteségei, amelyek az ingatlan megépítése vagy fejlesztése során felmerültek.
24. Ha egy befektetési célú ingatlan kifizetése halasztva történik, annak bekerülési értéke a készpénzes árnak megfelelő ellenérték. Az ezen összeg és az összes kifizetés közötti különbséget a hitelezési időszak során kamatráfordításként számolják el.
25. [Törölve]
26. [Törölve]
27. Egyes befektetési célú ingatlanok megszerzése nem monetáris eszközökért vagy más eszközökért cserében, vagy monetáris és nem monetáris eszközök kombinációjáért cserében történik. A következő ismertetés egy nem monetáris eszköz másik nem monetáris eszközre történő cseréjére vonatkozik, de az az előző mondatban leírt valamennyi cserére is alkalmazandó. Az ilyen befektetési célú ingatlan bekerülési értékét valós értéken határozzák meg, kivéve, ha a) a csereügyletnek nincs kereskedelmi tartalma; vagy b) sem a kapott eszköz, sem pedig az átengedett eszköz valós értéke nem értékelhető megbízhatóan. A megszerzett eszközt még akkor is ilyen módon értékelik, ha a gazdálkodó egység az átengedett eszközt nem tudja azonnal kivezetni. Ha a megszerzett eszközt nem valós értéken értékelik, annak bekerülési értékét az átengedett eszköz könyv szerinti értékén értékelik.
28. A gazdálkodó egység annak mérlegelésével határozza meg, hogy egy csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, hogy a jövőbeni cash flow-i az ügylet eredményeként várhatóan milyen mértékben változnak meg. A csereügyletnek akkor van kereskedelmi tartalma, ha:
a) az adott eszközből származó cash flow-k felépítése (azaz kockázata, időzítése és összege) eltér az átadott eszköz cash flow-inak felépítésétől; vagy
b) a gazdálkodó egység tevékenységeiből az ügylettel érintett résznek a gazdálkodó egységre jellemző értéke a csere eredményeként megváltozik; valamint
c) az a) vagy b) alpontban szereplő különbözet jelentős a kicserélt eszközök való értékéhez viszonyítva.
Annak meghatározása céljából, hogy a csereügyletnek van-e kereskedelmi tartalma, a gazdálkodó egység tevékenységeiből az ügylet által érintett rész gazdálkodó egységre jellemző értékének az adózott cash flow-kat kell tükröznie. Ezen elemzések eredménye anélkül is egyértelmű lehet, hogy a gazdálkodó egységnek részletes számításokat kellene végeznie.
29. Az eszköz valós értéke akkor értékelhető megbízhatóan, ha a) az ezen eszközre vonatkozó észszerű valós értéken történő értékelések tartományában lévő változékonyság nem jelentős; vagy b) ha a tartományon belüli különféle becslések valószínűségeit észszerű módon fel lehet mérni és fel lehet használni a valós érték értékelésekor. Ha a gazdálkodó egység képes vagy a kapott, vagy az átengedett eszköz valós értékét megbízhatóan értékelni, az átengedett eszköz valós értékét használják fel bekerülési értékként, hacsak a kapott eszköz valós értéke nem egyértelműbben nyilvánvaló.
29A. A lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlant kezdetben az IFRS 16 standarddal összhangban kell értékelni.
ÉRTÉKELÉS A MEGJELENÍTÉS UTÁN
Számviteli politika
30. A 32A. bekezdésben megjelölt kivétellel, a gazdálkodó egységnek számviteli politikájaként választania kell a 33-55. bekezdésben bemutatott valósérték-modell vagy az 56. bekezdésben meghatározott bekerülésiérték-modell alkalmazása között, és ezt a politikát kell alkalmaznia valamennyi befektetési célú ingatlanára.
31. Az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard megállapítja, hogy a számviteli politika önkéntes megváltoztatására csak akkor kerülhet sor, ha a változás olyan pénzügyi kimutatásokat eredményez, amelyek megbízható és relevánsabb információkat nyújtanak az ügyleteknek, egyéb eseményeknek és feltételeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére vagy cash flow-ira való hatásairól. Nagyon valószínűtlen, hogy a valósérték-modellről a bekerülésiérték-modellre való áttérés relevánsabb bemutatást fog eredményezni.
32. A jelen standard valamennyi gazdálkodó egység számára előírja a befektetési célú ingatlanok valós értékének értékelését az értékelés (ha a gazdálkodó egység a valósérték-modellt alkalmazza) vagy a közzététel (ha a bekerülésiérték-modellt alkalmazza) céljára. A gazdálkodó egység számára javasolt, de nem követelmény, hogy a befektetési célú ingatlan valós értékét egy olyan független értékbecslő által készített értékelés alapján határozza meg, aki elismert és megfelelő szakmai minősítéssel rendelkezik, és az értékelendő befektetési célú ingatlan körzetében és kategóriájában közelmúltbeli tapasztalatai vannak.
32A. A gazdálkodó egység:
a) választhat a valósérték-modell és a bekerülésiérték-modell között valamennyi olyan kötelezettség mögött álló befektetési célú ingatlanra vonatkozóan, amely közvetlenül egyes meghatározott eszközök (beleértve az adott befektetési célú ingatlant is) valós értékéhez vagy megtérüléséhez kapcsolódóan teljesít kifizetést; valamint
b) választhat a valósérték-modell vagy a bekerülésiérték-modell között minden egyéb befektetési célú ingatlanra vonatkozóan, függetlenül az a) pontban hozott döntésétől.
32B. Egyes gazdálkodó egységek olyan, akár belső, akár külső, befektetési alapot működtetnek, amely az alap befektetési jegyei által meghatározott juttatásokat nyújt a befektetőknek. Hasonlóképpen, egyes gazdálkodó egységek olyan, közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződéseket bocsátanak ki, amelyek mögöttes tételei befektetési célú ingatlant foglalnak magukban. Kizárólag a 32A-32B. bekezdés alkalmazásában a biztosítási szerződések magukban foglalják a diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződéseket. A 32A. bekezdés nem engedi meg a gazdálkodó egység számára, hogy az alap által birtokolt ingatlanokat (vagy az olyan ingatlant, amely mögöttes tétel) részben bekerülési értéken, részben pedig valós értéken értékelje. (Az e bekezdésben használt, de az IFRS 17 Biztosítási szerződések standardban meghatározott fogalmak tekintetében lásd az említett standardot.)
32C. Amennyiben a gazdálkodó egység eltérő modellt alkalmaz a 32A. bekezdésben bemutatott két kategóriára, az eltérő modellben értékelt befektetési célú ingatlan állományok közötti értékesítést valós értéken kell megjeleníteni, és a valós értékben bekövetkezett változás halmozott értékét az eredményben kell elszámolni. Ennek megfelelően amennyiben egy befektetési célú ingatlant értékesítettek egy olyan állományból, amelyre a valósérték-modellt alkalmazzák, egy olyan állományba, amelyre a bekerülésiérték-modellt alkalmazzák, az ingatlan valós értéke az értékesítés időpontjában annak vélelmezett bekerülési értékévé válik.
Valósérték-modell
33. A kezdeti megjelenítést követően a valósérték-modellt választó gazdálkodó egységnek valamennyi befektetési célú ingatlanát azok valós értékén kell értékelnie, az 53. bekezdésben leírt esetek kivételével.
34. [Törölve]
35. A befektetési célú ingatlan valós értékében bekövetkező változásból eredő bármely nyereséget vagy veszteséget azon időszak eredményében kell elszámolni, amelyben az keletkezik.
36-39. [Törölve]
40. A befektetési célú ingatlanok valós értékének az IFRS 13 standarddal összhangban történő meghatározásakor a gazdálkodó egységnek biztosítania kell, hogy a valós érték egyebek mellett tükrözze a meglévő lízingekből származó bérleti díj bevételeket és azokat az egyéb feltételezéseket, amelyeket a piaci szereplők a befektetési célú ingatlan árazásakor alkalmaznának a fennálló piaci feltételek mellett.
40A. Ha a lízingbevevő használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlan értékelésére használja a valósérték-modellt, nem a mögöttes ingatlant, hanem a használatijog-eszközt kell valós értéken értékelnie.
41. A lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlan bekerülési értéke kezdeti megjelenítésének alapját az IFRS 16 standard határozza meg. A 33. bekezdés előírja, hogy a lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlant újraértékeljék, ha szükséges, annak valós értékére, ha a gazdálkodó egység a valósérték-modellt választja. Amennyiben a lízingfizetések piaci árakon vannak, a lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlan valós értéke annak megszerzése időpontjában, csökkentve a várható lízingfizetésekkel (beleértve azokat, amelyek a megjelenített lízingkötelezettségekkel kapcsolatosak) nulla kell legyen. Ily módon a használatijog-eszköznek az IFRS 16 standardban meghatározott bekerülési értékről a valós értékre való, a 33. bekezdésben meghatározott (és az 50. bekezdésben meghatározott követelményeket is figyelembe vevő) újraértékelése nem keletkeztethetne semmilyen kezdeti nyereséget vagy veszteséget, kivéve, ha a valós érték eltérő időpontban kerül meghatározásra. Ez következhet be, amikor a valósérték-modellre történő áttérésre vonatkozó döntést a kezdeti megjelenítést követően hozzák meg.
42-47. [Törölve]
48. Kivételes esetekben egyértelmű bizonyíték van arra akkor, amikor a gazdálkodó egység először megszerez egy befektetési célú ingatlant (vagy akkor, amikor a használati cél megváltozása után egy meglévő ingatlan először válik befektetési célú ingatlanná), hogy az észszerű valós értéken történő értékelések értéktartománya olyan széles lesz, és a különféle kimenetelek valószínűségét olyan nehéz lesz megbecsülni, hogy az kizárja a valós értékre vonatkozó egyetlen értékelés használhatóságát. Ez azt jelezheti, hogy az ingatlan valós értékét nem lehet majd folyamatosan megbízhatóan értékelni (lásd az 53. bekezdést).
49. [Törölve]
50. A befektetési célú ingatlan valósérték-modell szerinti könyv szerinti értékének meghatározásakor a gazdálkodó egység nem számolja el kétszer az olyan eszközöket és kötelezettségeket, amelyek elkülönült eszközökként vagy kötelezettségekként vannak megjelenítve. Például:
a) az olyan berendezések, mint a felvonók vagy légkondicionálók, gyakran képezik egy épület szerves részét és általában a befektetési célú ingatlan valós értékében kerülnek figyelembevételre, nem pedig elkülönülten ingatlanként, gépként vagy berendezésként kerülnek megjelenítésre;
b) ha egy irodát bútorozottan adnak bérbe, az iroda valós értéke általában magában foglalja a bútorzat valós értékét is, mivel a bérleti díj bevétel a bútorozott irodára vonatkozik. Ha a bútorzatot a befektetési célú ingatlan valós értéke tartalmazza, a gazdálkodó egység ezeket a bútorokat nem jeleníti meg elkülönült eszközként;
c) a befektetési célú ingatlan valós értéke nem tartalmazza az előre kifizetett vagy a járó operatívlízing-bevételeket, mivel ezeket a gazdálkodó egység elkülönült kötelezettségként vagy eszközként jeleníti meg;
d) a lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlan valós értéke a várható cash flow-kat tükrözi (beleértve azokat a változó lízingfizetéseket, amelyek a várakozások szerint megfizetendővé válnak). Ennek megfelelően, amennyiben az ingatlanra vonatkozó értékelés a várhatóan megfizetendő összegeket levonva készül, ahhoz szükséges visszaadni bármely megjelenített lízingkötelezettséget, hogy a befektetési célú ingatlan valósérték-modell szerinti könyv szerinti értékét megkapják.
51. [Törölve]
52. Egyes esetekben a gazdálkodó egységnek az a várakozása, hogy a befektetési célú ingatlannal kapcsolatos (a megjelenített kötelezettségekkel kapcsolatos kifizetésektől eltérő) kifizetések jelenértéke meg fogja haladni a kapcsolódó készpénzbevételek jelenértékét. A gazdálkodó egységnek az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardot kell alkalmaznia annak meghatározásához, hogy megjelenítsen-e egy kötelezettséget, és ha igen, hogyan értékelje azt.
Képtelenség a valós érték megbízható értékelésére
53. Van egy olyan megcáfolható feltételezés, hogy egy gazdálkodó egység képes lesz folyamatosan megbízhatóan értékelni egy befektetési célú ingatlan valós értékét. Kivételes esetekben ugyanakkor egyértelmű bizonyíték van arra akkor, amikor a gazdálkodó egység először megszerez egy befektetési célú ingatlant (vagy akkor, amikor a használati cél megváltozása után egy meglévő ingatlan először válik befektetési célú ingatlanná), hogy a befektetési célú ingatlan valós értéke folytatódó alapon nem megbízhatóan értékelhető. Ez akkor, és csak akkor következik be, ha az összehasonlítható ingatlanok piaca inaktív (például kevés a közelmúltbeli ügylet, a jegyzett árak nem aktuálisak, vagy a megfigyelt ügyleti árak azt jelzik, hogy az eladó az eladásra kényszerült), és a valós értékre nézve nem állnak rendelkezésre alternatív (például a diszkontált cash flow előrejelzésekre alapozott) megbízható értékelések. Ha egy gazdálkodó egység megállapítja, hogy egy építés alatt álló befektetési célú ingatlan valós értéke nem értékelhető megbízhatóan, de azt várja, hogy az ingatlan valós értéke megbízhatóan értékelhető lesz, amikor az építés befejeződik, az építés alatt álló befektetési célú ingatlant bekerülési értéken kell értékelnie addig, amíg annak valós értéke megbízhatóan értékelhetővé nem válik, vagy az építés be nem fejeződik (a kettő közül a korábbi időpontig). Ha egy gazdálkodó egység megállapítja, hogy egy (nem építés alatt álló) befektetési célú ingatlan valós értéke folyamatos alapon nem megbízhatóan értékelhető, akkor a gazdálkodó egységnek a tulajdonában lévő ilyen befektetési célú ingatlant az IAS 16 standardban meghatározott bekerülésiérték-modell alkalmazásával, a lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott ilyen befektetési célú ingatlant pedig az IFRS 16 standardnak megfelelően kell értékelnie. A befektetési célú ingatlan maradványértékét nullának kell feltételezni. A gazdálkodó egységnek a befektetési célú ingatlan elidegenítéséig kell alkalmaznia az IAS 16 vagy az IFRS 16 standardot.
53A. Amint egy gazdálkodó egység képessé válik arra, hogy megbízhatóan értékelje egy korábban bekerülési értéken értékelt, építés alatt álló befektetési célú ingatlan valós értékét, ezt az ingatlant annak valós értékén kell értékelnie. Amint ezen ingatlan építése befejeződik, az a feltételezés, hogy a valós érték megbízhatóan értékelhető. Ha nem ez a helyzet, akkor a gazdálkodó egységnek az 53. bekezdéssel összhangban a tulajdonában lévő eszközt az IAS 16 standardban meghatározott bekerülésiérték-modell alkalmazásával, a lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlant pedig az IFRS 16 standardnak megfelelően kell elszámolnia.
53B. Azt a feltételezést, hogy egy építés alatt álló befektetési célú ingatlan valós értéke megbízhatóan értékelhető, csak a kezdeti megjelenítéskor lehet cáfolni. Az a gazdálkodó egység, amely egy építés alatt álló befektetési célú ingatlan valamely tételét valós értéken értékelte, nem juthat arra a következtetésre, hogy a befejezett befektetési célú ingatlan valós értéke nem értékelhető megbízhatóan.
54. Azon kivételes esetekben, amikor a gazdálkodó egység - az 53. bekezdésben említett ok miatt - arra kényszerül, hogy egy befektetési célú ingatlant az IAS 16 standardban ismertetett bekerülésiérték-modell vagy az IFRS 16 standard alkalmazásával értékeljen, az összes többi befektetési célú ingatlanját - ideértve az építés alatt álló befektetési célú ingatlanokat - valós értéken értékeli. Ilyen esetekben, annak ellenére, hogy a gazdálkodó egység egy meghatározott befektetési célú ingatlanra alkalmazhatja a bekerülésiérték-modellt, a gazdálkodó egységnek valamennyi fennmaradó ingatlan elszámolására továbbra is a valósérték-modellt kell alkalmaznia.
55. Ha a gazdálkodó egység egy befektetési célú ingatlant korábban valós értéken értékelt, akkor a valós értéken történő értékelést az ingatlan elidegenítéséig kell folytatnia (vagy amíg az ingatlan saját használatú ingatlanná nem válik, vagy a gazdálkodó egység nem kezdi meg az ingatlannak a későbbiekben a szokásos üzletmenet keretében történő eladása céljából való fejlesztését), még akkor is, ha ritkábbakká válnak az összehasonlítható piaci ügyletek, vagy ha a piaci árak kevésbé könnyen elérhetővé válnak.
Bekerülésiérték-modell
56. A kezdeti megjelenítést követően a bekerülésiérték-modell alkalmazását választó gazdálkodó egység a következők szerint értékeli a befektetési célú ingatlanokat:
a) az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standardnak megfelelően, ha az ingatlanok megfelelnek az értékesítésre tartottként történő besorolás kritériumainak (vagy azokat belefoglalják egy értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba);
b) az IFRS 16 standardnak megfelelően, ha az ingatlanok a lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlanok, és nem értékesítésre tartottak az IFRS 5 standardnak megfelelően; valamint
c) minden más esetben az IAS 16 standard bekerülésiérték-modellre vonatkozó követelményeinek megfelelően.
ÁTSOROLÁSOK
57. A gazdálkodó egység valamely ingatlant akkor, és csak akkor sorol át a befektetési célú ingatlanok kategóriájába vagy kategóriájából, ha annak használati célja megváltozik. A használati cél megváltozása akkor következik be, ha az ingatlan újonnan felel meg, vagy már nem felel meg a befektetési célú ingatlan fogalmának, és a használati cél megváltozása bizonyítható. A vezetésnek az ingatlan használati célja megváltoztatására irányuló szándéka önmagában nem szolgáltat bizonyítékot a használati cél megváltozására. A használati cél megváltozását bizonyítja például:
a) a saját használat - vagy a saját használat céljából történő fejlesztés - megkezdése, a befektetési célú ingatlanok közül a saját használatú ingatlanokhoz történő átsorolásnál;
b) egy későbbi eladás szándékával történő fejlesztés megkezdése, a befektetési célú ingatlanok közül a készletekhez történő átsorolásnál;
c) a saját használat befejezése, a saját használatú ingatlanok közül a befektetési célú ingatlanokhoz történő átsorolásnál; valamint
d) egy másik fél részére történő operatív lízingbe adás megkezdése, a készletek közül a befektetési célú ingatlanokhoz történő átsorolásnál.
e) [Törölve]
58. Ha a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy fejlesztés nélkül idegeníti el a befektetési célú ingatlant, akkor a gazdálkodó egység az ingatlant továbbra is befektetési célú ingatlanként kezeli annak kivezetéséig (pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásból történő eltávolításáig), és azt nem sorolja át a készletek közé. Hasonlóképpen, ha a gazdálkodó egység egy meglévő befektetési célú ingatlan átalakítását a folytatódó jövőbeni befektetési célú ingatlanként történő hasznosítás céljából kezdi meg, az ingatlan befektetési célú ingatlan marad, és az átalakítás idejére nem kerül átsorolásra a saját használatú ingatlanok közé.
59. A 60-65. bekezdés vonatkozik azokra a megjelenítési és értékelési kérdésekre, amelyek akkor merülnek fel, amikor a gazdálkodó egység a befektetési célú ingatlanokra a valós érték modellt használja. Ha egy gazdálkodó egység a bekerülésiérték-modellt alkalmazza, a befektetési célú ingatlanok, a saját használatú ingatlanok és a készletek közötti átsorolások nem változtatják meg az átsorolt ingatlan könyv szerinti értékét, és nem változtatják meg az adott ingatlannak az értékelési vagy közzétételi célok szempontjából vett bekerülési értékét.
60. A valós értéken nyilvántartott befektetési célú ingatlannak a saját használatú ingatlanok vagy a készletek közé történő átsorolása esetén az IAS 16, az IFRS 16 vagy az IAS 2 standard alapján történő későbbi elszámolások szempontjából az ingatlan bekerülési értéke annak a használat megváltozása időpontjában érvényes valós értéke.
61. Ha egy saját használatú ingatlan olyan befektetési célú ingatlanná válik, amely valós értéken lesz nyilvántartva, akkor a gazdálkodó egységnek a használat megváltozása időpontjáig az IAS 16 standardot kell alkalmaznia a tulajdonában lévő ingatlan esetében, és az IFRS 16 standardot kell alkalmaznia lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott ingatlan esetében. Az ingatlannak az IAS 16 vagy az IFRS 16 standard alapján számított könyv szerinti értéke és annak valós értéke között ebben az időpontban mutatkozó bármely különbséget a gazdálkodó egységnek az IAS 16 standardban foglalt átértékeléssel azonos módon kell kezelnie.
62. Addig az időpontig, amikor egy saját használatú ingatlan valós értéken nyilvántartott befektetési célú ingatlanná válik, a gazdálkodó egység folytatja az ingatlan (vagy használatijog-eszköz) értékcsökkentését és a felmerült értékvesztés miatti veszteségeknek a megjelenítését. Az ingatlannak az IAS 16 vagy az IFRS 16 standard alapján számított könyv szerinti értéke és annak valós értéke között ebben az időpontban mutatkozó bármely különbséget a gazdálkodó egység az IAS 16 standardban foglalt átértékeléssel azonos módon kezel. Vagyis:
a) az ingatlan könyv szerinti értékében adódó bármely csökkenést az eredményben számolják el. Azonban az adott ingatlanhoz tartozó átértékelési többlet értékéig a csökkenést az egyéb átfogó jövedelemben számolják el, és az csökkenti a saját tőkén belüli átértékelési többletet;
b) az ingatlan könyv szerinti értékében adódó bármely növekedést az alábbiak szerint kezelik:
i. addig a mértékig, amíg a növekedés az ingatlan egy korábbi értékvesztés miatti veszteségét ellentételezi, a növekedést az eredményben számolják el. Az eredményben elszámolt összeg nem haladhatja meg azt az összeget, amelyre ahhoz van szükség, hogy a könyv szerinti értéket annak a könyv szerinti értéknek megfelelően lehessen helyreállítani, amelyet akkor állapítottak volna meg (értékcsökkenéssel csökkentetten), ha korábban nem számoltak volna el értékvesztés miatti veszteséget;
ii. a növekedés bármely fennmaradó részét az egyéb átfogó jövedelemben számolják el, és az növeli a saját tőkén belüli átértékelési többletet. A befektetési célú ingatlan későbbi elidegenítésekor a saját tőkében szereplő átértékelési többlet átvezethető a felhalmozott eredménybe. Az átértékelési többletből a felhalmozott eredménybe történő átvezetés nem az eredményen keresztül történik.
63. A készletekből a valós értéken nyilvántartott befektetési célú ingatlanhoz történő átsorolás esetében az ingatlan adott időpontban érvényes valós értéke és a korábbi könyv szerinti értéke közötti bármely különbséget az eredményben kell elszámolni.
64. A készletekből a valós értéken nyilvántartott befektetési célú ingatlanokhoz történő átsorolás kezelése összhangban van a készletek értékesítésének kezelésével.
65. Amikor a gazdálkodó egység befejezi egy olyan saját építésű befektetési célú ingatlan építését vagy fejlesztését, amely valós értéken lesz nyilvántartva, az ingatlan adott időpontban érvényes valós értéke és a korábbi könyv szerinti értéke közötti bármely különbséget az eredményben kell elszámolni.
ELIDEGENÍTÉSEK
66. A befektetési célú ingatlant ki kell vezetni (a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásból el kell távolítani) az elidegenítéskor, vagy akkor, amikor a befektetési célú ingatlant véglegesen kivonják a használatból és az elidegenítéséből jövőbeni gazdasági hasznok nem várhatók.
67. A befektetési célú ingatlan elidegenítése történhet értékesítés vagy pénzügyi lízingbe adás révén. Az értékesítés útján elidegenített befektetési célú ingatlan elidegenítési időpontja az az időpont, amikor az átvevő megszerzi a befektetési célú ingatlan ellenőrzését, az IFRS 15 standardban szereplő, annak meghatározására vonatkozó követelményekkel összhangban, hogy egy teljesítési kötelmet mikor elégítettek ki. A pénzügyi lízingbe adás formájában megvalósított elidegenítésre és visszlízingre az IFRS 16 standard alkalmazandó.
68. Amennyiben a 16. bekezdésben meghatározott megjelenítési elv alapján a gazdálkodó egység az eszköz könyv szerinti értékében elszámolja a befektetési célú ingatlan valamely része cseréjének költségét, a gazdálkodó egységnek a kicserélt rész könyv szerinti értékét ki kell vezetnie. A bekerülésiérték-modell használatával elszámolt befektetési célú ingatlan esetében a kicserélt rész nem lehet olyan, amely elkülönülten került értékcsökkentésre. Ha a gazdálkodó egység számára nem kivitelezhető a kicserélt rész könyv szerinti értékének a meghatározása, a pótlás költségét is használhatja annak jelzéseként, hogy mi volt a kicserélt rész bekerülési értéke a beszerzés vagy előállítás időpontjában. A valósérték-modell szerint a befektetési célú ingatlan valós értéke már tükrözheti, hogy a kicserélendő rész elvesztette az értékét. Más esetekben nehéz lehet annak megítélése, hogy a valós értéket mennyivel kellene lecsökkenteni a kicserélt rész miatt. A valós érték kicserélt rész miatti csökkentésére, amikor az nem kivitelezhető, egy alternatív eljárás lehet a kicserélt rész bekerülési értékét az eszköz könyv szerinti értékében figyelembe venni, majd ezután újrameghatározni a valós értéket, ahogy az a kicseréléssel nem járó növekedésekre alkalmazandó lenne.
69. A befektetési célú ingatlan használatból történő kivonásából vagy elidegenítéséből eredő nyereségeket vagy veszteségeket az eszköz elidegenítéséből származó nettó bevételnek és az eszköz könyv szerinti értékének különbségeként kell megállapítani és az eredményben kell elszámolni (hacsak az IFRS 16 standard másként nem rendelkezik visszlízing esetén) a használatból történő kivonás vagy az elidegenítés időszakában.
70. A befektetési célú ingatlan kivezetéséből származó nyereségbe vagy veszteségbe foglalandó ellenértékösszeget az IFRS 15 standard 47-72. bekezdésében szereplő, az ügyleti ár meghatározására vonatkozó követelményeknek megfelelően kell meghatározni. A nyereségbe vagy veszteségbe belefoglalt becsült ellenértékösszeg későbbi változásait az IFRS 15 standardban szereplő, az ügyleti ár változásaira vonatkozó követelményekkel összhangban kell elszámolni.
71. A befektetési célú ingatlan elidegenítését követően megtartott bármely kötelezettségre a gazdálkodó egységnek az IAS 37 standardot, vagy értelemszerűen más standardot kell alkalmaznia.
72. A korábban értékvesztetté vált, elveszett vagy átengedett befektetési célú ingatlanokra vonatkozóan harmadik személytől származó kompenzációt akkor kell az eredményben elszámolni, amikor a kompenzáció követelhetővé válik.
73. A befektetési célú ingatlanra vonatkozó értékvesztések vagy veszteségek, valamint a kapcsolódó, kompenzációra vonatkozó harmadik személyekkel szembeni igények, vagy a harmadik személyek részéről történő kompenzáció-fizetések, valamint a helyettesítő eszközök bármely későbbi beszerzése vagy előállítása mind külön gazdasági eseménynek minősülnek, és azokat elkülönülten számolják el az alábbiak szerint:
a) a befektetési célú ingatlan értékvesztését az IAS 36 standard alapján jelenítik meg;
b) a befektetési célú ingatlan használatból történő kivonását vagy elidegenítését a jelen standard 66-71. bekezdései alapján jelenítik meg;
c) a korábban értékvesztetté vált, elveszett vagy átengedett befektetési célú ingatlanokra vonatkozóan harmadik személytől származó kompenzációt akkor számolják el az eredményben, amikor az követelhetővé válik; valamint
d) a helyettesítőként helyreállított, megvásárolt vagy előállított eszközök bekerülési értékét a jelen standard 20-29. bekezdése alapján határozzák meg.
KÖZZÉTÉTEL
Valósérték-modell és bekerülésiérték-modell
74. Az alábbiakban meghatározott közzétételek az IFRS 16 standardban meghatározottakon felül alkalmazandók. Az IFRS 16 standarddal összhangban a befektetési célú ingatlan tulajdonosa a lízingbeadókra vonatkozó közzétételeket tesz az általa megkötött lízingekre vonatkozóan. A befektetési célú ingatlant használatijog-eszközként tartó lízingbevevő biztosítja az IFRS 16 standardban a lízingbevevőkre vonatkozóan előírt közzétételeket és az IFRS 16 standardban a lízingbeadókra vonatkozóan előírt közzétételeket bármely általa megkötött operatív lízing esetében.
75. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) hogy a valósérték-modellt vagy a bekerülésiérték-modellt alkalmazza-e;
b) [Törölve]
c) amikor a besorolás bonyolult (lásd a 14. bekezdést), a gazdálkodó egység által használt azon kritériumokat, amelyek alapján a befektetési célú ingatlant a saját használatú ingatlanoktól és a szokásos üzletmenet keretében történő eladás céljából tartott ingatlanoktól megkülönbözteti;
d) [Törölve]
e) azt a mértéket, amennyiben a befektetési célú ingatlanok (pénzügyi kimutatásokban kimutatott, vagy közzétett) valós értéke olyan független értékbecslő által készített értékelésen alapul, aki elismert és megfelelő szakmai minősítéssel rendelkezik, és az értékelendő befektetési célú ingatlan körzetében és kategóriájában közelmúltbeli tapasztalatai vannak. Ha ilyen értékelés nem történt, ezt a tényt kell közzétenni;
f) az eredményben az alábbiakra vonatkozóan elszámolt összegeket:
i. a befektetési célú ingatlanokból származó bérletidíj-bevétel;
ii. a tárgyidőszakban bérletidíj-bevételt termelő befektetési célú ingatlanokkal kapcsolatos közvetlen működési költségek (beleértve a javítások és karbantartás költségét);
iii. a tárgyidőszakban bérleti díj bevételt nem termelő befektetési célú ingatlanokkal kapcsolatos közvetlen működési költségek (beleértve a javítások és karbantartás költségét); valamint
iv. egy befektetési célú ingatlan valós értékének az eredményben elszámolt olyan halmozott változása, amely egy olyan állományból történő értékesítés során keletkezett, amelynél a bekerülésiérték-modellt alkalmazzák, egy olyan állományba, ahol a valósérték-modellt alkalmazzák (lásd a 32C. bekezdést);
g) a befektetési célú ingatlan realizálhatóságára, vagy a bevételek vagy az elidegenítésből származó jövedelem átutalhatóságára vonatkozó korlátozások létezését és összegét;
h) befektetési célú ingatlanok megvásárlására, megépítésére, vagy fejlesztésére, vagy a javításokra, karbantartásokra, vagy fejlesztésekre vonatkozó szerződéses kötelmeket.
Valósérték-modell
76. A 75. bekezdésben előírt közzétételeken túl a 33-55. bekezdésben ismertetett valósérték-modellt alkalmazó gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a befektetési célú ingatlanok időszak eleji és végi könyv szerinti értékének egyeztetését, bemutatva a következőket:
a) a növekedéseket, külön bemutatva a vásárlásokból és az eszközök könyv szerinti értékében elszámolt későbbi kiadásokból eredő növekedéseket;
b) az üzleti kombinációk révén megvalósított akvizíciókból adódó növekedéseket;
c) az IFRS 5 standarddal összhangban értékesítésre tartottként besorolt, vagy egy értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba belefoglalt eszközöket, valamint az egyéb elidegenítéseket;
d) a valós érték helyesbítéseiből eredő nettó nyereségeket vagy veszteségeket;
e) a pénzügyi kimutatások eltérő prezentálási pénznemre történő átszámításából és egy külföldi érdekeltségnek a beszámolót készítő gazdálkodó egység prezentálási pénznemére történő átszámításából származó nettó árfolyam-különbözetet;
f) a készletek és a saját használatú ingatlanok közül és közé történő átvezetéseket; valamint
g) az egyéb változásokat.
77. Amikor egy befektetési célú ingatlanra vonatkozóan beszerzett értékelést a pénzügyi kimutatások céljára jelentősen kiigazítanak, pl. az 50. bekezdés alapján külön eszközként vagy kötelezettségként kimutatott eszközök vagy kötelezettségek kétszeri elszámolásának elkerülésére, a gazdálkodó egységnek a beszerzett értékelés, valamint a pénzügyi kimutatásokban kimutatott kiigazított értékelés egyeztetését közzé kell tennie, külön feltüntetve bármely visszaadott, kimutatott lízingkötelezettség teljes összegét, valamint bármilyen egyéb jelentős módosítást.
78. Az 53. bekezdésben említett kivételes esetekben, amikor a gazdálkodó egység a befektetési célú ingatlant az IAS 16 standardban meghatározott bekerülésiérték-modell használatával vagy az IFRS 16 standarddal összhangban értékeli, a 76. bekezdésben előírt egyeztetésben az ezen befektetési célú ingatlanra vonatkozó összegeket az egyéb befektetési célú ingatlanra vonatkozó összegektől elkülönülten kell közzétenni. Ezenkívül a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a befektetési célú ingatlan leírását;
b) annak magyarázatát, miért nem értékelhető a valós érték megbízhatóan;
c) ha lehetséges, azt a becslési tartományt, amelyen belül a valós érték nagy valószínűséggel található; valamint
d) a nem valós értéken nyilvántartott befektetési célú ingatlan elidegenítésekor:
i. azt a tényt, hogy a gazdálkodó egység egy nem valós értéken nyilvántartott befektetési célú ingatlant idegenített el;
ii. a befektetési célú ingatlan könyv szerinti értékét az eladás időpontjában; valamint
iii. az elszámolt nyereség vagy veszteség összegét.
Bekerülésiérték-modell
79. A 75. bekezdésben előírt közzétételeken túl az 56. bekezdésben ismertetett bekerülésiérték-modellt alkalmazó gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a használt értékcsökkenési módszereket;
b) a hasznos élettartamokat, vagy a használt értékcsökkenési kulcsokat;
c) a bruttó könyv szerinti értéket és a halmozott értékcsökkenést (a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel összevonva) az időszak elején és végén;
d) a befektetési célú ingatlan időszak eleji és végi könyv szerinti értékének egyeztetését, bemutatva az alábbiakat:
i. a növekedéseket, külön közzétéve a vásárlásokból és az eszközként elszámolt későbbi kiadásokból eredő növekedéseket;
ii. az üzleti kombinációk révén megvalósított akvizíciókból adódó növekedéseket;
iii. az IFRS 5 standarddal összhangban értékesítésre tartottként besorolt, vagy egy értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba belefoglalt eszközöket, valamint az egyéb elidegenítéseket;
iv. az értékcsökkenést;
v. az IAS 36 standard alapján az időszakban elszámolt értékvesztés miatti veszteség összegét és az időszakban visszaírt értékvesztés miatti veszteség összegét;
vi. a pénzügyi kimutatások eltérő prezentálási pénznemre történő átszámításából és egy külföldi érdekeltségnek a beszámolót készítő gazdálkodó egység prezentálási pénznemére történő átszámításából származó nettó árfolyam-különbözetet;
vii. a készletek és a saját használatú ingatlanok közül és közé történő átvezetéseket; valamint
viii. az egyéb változásokat.
e) a befektetési célú ingatlan valós értékét. Az 53. bekezdésben leírt kivételes esetekben, amikor a gazdálkodó egység nem képes megbízhatóan értékelni a befektetési célú ingatlan valós értékét, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
i. a befektetési célú ingatlan leírását;
ii. annak magyarázatát, miért nem értékelhető a valós érték megbízhatóan; valamint
iii. lehetőség szerint a becsült értékek azon tartományát, amelyen belülre a valós érték nagy valószínűséggel esik.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
Valósérték-modell
80. Annak a korábban a (2000. évi) IAS 40 standardot alkalmazó gazdálkodó egységnek, amely először választja azt, hogy az operatív lízing alapján birtokolt, a befektetési célú ingatlan definíciójának megfelelő bizonyos vagy valamennyi ingatlanérdekeltségét befektetési célú ingatlannak minősíti, e választás hatását a felhalmozott eredmény nyitó egyenlegének módosításaként kell megjelenítenie abban az időszakban, amelyben e választással először élnek. Ezen túl:
a) ha a gazdálkodó egység már korábbi időszakokban is nyilvánosan közzétette (pénzügyi kimutatásaiban, vagy más módon) ezen ingatlanérdekeltségeinek (az IFRS 13-ban szereplő valós érték fogalomnak megfelelő alapon értékelt) valós értékét, a gazdálkodó egység számára javasolt, de nem követelmény, hogy:
i. a felhalmozott eredmény nyitóegyenlegét arra a legkorábbi bemutatott időszakra nézve helyesbítse, amelyre vonatkozóan az ilyen valós értéket nyilvánosan közzétette; valamint
ii. állapítsa meg újra az ezen időszakokra vonatkozó összehasonlító információkat; valamint
b) ha a gazdálkodó egység korábban nem tette közzé nyilvánosan az a) pontban leírt információkat, akkor a gazdálkodó egység nem állapíthatja meg újra az összehasonlító információkat, és ezt a tényt közzé kell tennie.
81. A jelen standard az IAS 8 standardban előírttól eltérő kezelési módot határoz meg. Az IAS 8 standard előírja, hogy az összehasonlító információkat újramegállapítsák, hacsak az ilyen újramegállapítás nem kivitelezhető.
82. Amikor egy gazdálkodó egység először alkalmazza ezt a standardot, a felhalmozott eredmény nyitóegyenlegének kiigazítása tartalmazza a befektetési célú ingatlannal kapcsolatos átértékelési többletként kezelt bármely összeg átsorolását is.
Bekerülésiérték-modell
83. Az IAS 8 standard alkalmazandó a számviteli politikák bármely olyan változására, amely akkor következik be, amikor a gazdálkodó egység először alkalmazza ezt a standardot és a bekerülésiérték-modell használatát választja. A számviteli politikák változásának hatása tartalmazza a befektetési célú ingatlannal kapcsolatos átértékelési többletként kezelt bármely összeg átsorolását is.
84. Az eszközcsereügylet útján megszerzett befektetési célú ingatlan kezdeti értékelésére vonatkozó 27-29. bekezdésben foglalt előírásokat a jövőre nézve, csak a jövőbeli ügyletekre kell alkalmazni.
Üzleti kombinációk
84A. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2011-2013. évi ciklus hozzáadta a 14A. bekezdést, valamint a 6. bekezdés előtt egy címet. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást befektetési célú ingatlan akvizíciójára a jövőre nézve azon időszak kezdetétől kell alkalmaznia, amelyre vonatkozóan a módosítást átveszi. Következésképpen a befektetési célú ingatlanok korábbi időszakban lebonyolított akvizícióira vonatkozó elszámolásokat nem szabad kiigazítani. Ugyanakkor a gazdálkodó egység a módosítást befektetési célú ingatlannak a hatálybalépés napján vagy azt követően kezdődő első éves időszak kezdete előtt bonyolított egyedi akvizícióira alkalmazhatja akkor - és csak akkor -, ha a módosításnak az ezen korábbi ügyletekre való alkalmazásához szükséges információk a gazdálkodó egység rendelkezésére állnak.
IFRS 16.
84B. Az IFRS 16 standardot és annak jelen standardot érintő módosításait először alkalmazó gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlanjai tekintetében az IFRS 16 standard C. függelékében szereplő, áttérésre vonatkozó követelményeket.
Befektetési célú ingatlanok átsorolása
84C. A 2016 decemberében kiadott Befektetési célú ingatlanok átsorolása (Az IAS 40 standard módosításai) módosította az 57-58. bekezdést. A gazdálkodó egység ezen módosításokat a használati célnak az azon éves beszámolási időszak kezdetén vagy azt követően bekövetkező megváltozására alkalmazza, amelyben először alkalmazza a módosításokat (az első alkalmazás időpontja). A gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjában újra kell értékelnie az abban az időpontban tartott ingatlanok besorolását, és adott esetben, át kell sorolnia az ingatlanokat a 7-14. bekezdés alkalmazásával az adott időpontbeli feltételek tükrözése céljából.
84D. A 84C. bekezdésben szereplő követelmények ellenére a gazdálkodó egység számára engedélyezett, hogy az 57-58. bekezdések módosításait az IAS 8 standardnak megfelelően visszamenőlegesen is alkalmazza akkor, és csak akkor, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges.
84E. Ha a gazdálkodó egység a 84C. bekezdésnek megfelelően az első alkalmazás időpontjában átsorolja az ingatlanokat, a gazdálkodó egységnek:
a) az átsorolást az 59-64. bekezdés alkalmazásával kell elszámolnia. Az 59-64. bekezdés alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek:
i. az első alkalmazás időpontjaként a használati cél megváltozásának időpontját kell figyelembe vennie; valamint
ii. az első alkalmazás időpontjában a felhalmozott eredmény nyitóegyenlegének kiigazításaként kell megjelenítenie bármely összeget, amelyet az 59-64. bekezdéseknek megfelelően az eredményben jelenített volna meg;
b) közzé kell tennie a 84C. bekezdésnek megfelelően a befektetési célú ingatlanok kategóriájába vagy kategóriájából átsorolt összegeket. A gazdálkodó egységnek ezeket az átsorolt összegeket a befektetési célú ingatlanok időszak eleji és végi könyv szerinti értékének a 76. és a 79. bekezdések által előír egyeztetésében kell közzétennie.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
85. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
85A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította a 62. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
85B. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 8., a 9., a 48., az 53., az 54. és az 57. bekezdést, törölte a 22. bekezdést, és hozzáadta az 53A. és az 53B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy 2009. január 1. előtti időponttól kezdve is alkalmazhatja az építés alatt álló befektetési célú ingatlanokra, feltéve, hogy az építés alatt álló befektetési célú ingatlanok valós értékeit azokban az időpontokban értékelték. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg alkalmaznia kell az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard 5. és 81E. bekezdésének módosításait.
85C. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a valós érték fogalmát az 5. bekezdésben, valamint módosította a 26., a 29., a 32., a 40., a 48., az 53., az 53B., a 78-80. és a 85B. bekezdést, és törölte a 36-39., a 42-47., a 49., az 51. és a 75. bekezdés d) pontját. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
85D. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2011-2013. évi ciklus hozzáadta a 6. bekezdés előtti és a 84. bekezdés utáni címeket, valamint a14A. és a 84A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
85E. A 2014 májusában kibocsátott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a 3. bekezdés b) pontját, valamint a 9., a 67. és a 70. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
85F. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította az IAS 40 standard hatókörét azáltal, hogy a befektetési célú ingatlant úgy definiálta, mint amely egyaránt tartalmazza a gazdálkodó egység tulajdonában lévő befektetési célú ingatlant, és a lízingbevevő által használatijog-eszközként tartott befektetési célú ingatlant. Az IFRS 16 standard módosította az 5., a 7., a 8., a 9., a 16., a 20., a 30., a 41., az 50., az 53., az 53A., az 54., az 56., a 60., a 61., a 62., a 67., a 69., a 74., a 75., a 77. és a 78. bekezdést, hozzáadta a 19A., a 29A., a 40A. és a 84B. bekezdést és az ahhoz tartozó címet, valamint törölte a 3., a 6., a 25., a 26. és a 34. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
85G. A 2016 decemberében kiadott Befektetési célú ingatlanok átsorolása (Az IAS 40 standard módosításai) módosította az 57-58. bekezdést, és hozzáadta a 84C-84E. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
85H. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította a 32B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
A (2000. ÉVI) IAS 40 VISSZAVONÁSA
86. A jelen standard a (2000-ben kiadott) IAS 40 Befektetési célú ingatlan standard helyébe lép.
IAS 41 NEMZETKÖZI SZÁMVITELI STANDARD
Mezőgazdaság
CÉL
Ennek a standardnak a célja a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó számviteli kezelés és közzétételek előírása.
HATÓKÖR
1. A jelen standard az alábbiak elszámolására kell alkalmazni, ha azok mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódnak:
a) biológiai eszközök, a termőnövények kivételével;
b) mezőgazdasági termékek a betakarítás időpontjában; valamint
c) a 34. és 35. bekezdés által lefedett állami támogatások.
2. A jelen standard nem vonatkozik:
a) a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó földterületre (lásd az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések és az IAS 40 Befektetési célú ingatlan standardot);
b) a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó termőnövényekre (lásd az IAS 16 standardot). Ugyanakkor a jelen standard alkalmazandó e termőnövények termékére;
c) a termőnövényekhez kapcsolódó állami támogatásokra (lásd az IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standardot);
d) a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó immateriális eszközökre (lásd az IAS 38 Immateriális eszközök standardot);
e) a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó földterület lízingből származó használatijog-eszközre (lásd az IFRS 16 Lízingek standardot).
3. A jelen standardot a betakarítás időpontjában alkalmazzák a mezőgazdasági termékekre, amelyek a gazdálkodó egység biológiai eszközeinek betakarított termékei. Ezt követően az IAS 2 Készletek standardot, vagy más vonatkozó standardot alkalmaznak. Ennek megfelelően a jelen standard nem foglalkozik a mezőgazdasági termékek betakarítás után történő feldolgozásával; például a szőlőnek a szőlőt termelő borkereskedő által borrá történő feldolgozásával. Bár ez a feldolgozás logikus és természetes kibővítése lehet a mezőgazdasági tevékenységnek, és a bekövetkező események hasonlóak lehetnek a biológiai átalakításhoz, a jelen standardban a mezőgazdasági tevékenység fogalmába az ilyen feldolgozás nem tartozik bele.
4. Az alábbi táblázat a biológiai eszközökre, a mezőgazdasági termékekre és a betakarítás utáni feldolgozás eredményeképpen létrejövő termékekre sorol fel példákat:
| Biológiai eszközök | Mezőgazdasági termékek | A betakarítás utáni feldolgozás eredményeképpen létrejövő termékek |
| Juh | Gyapjú | Fonal, szőnyeg |
| Telepített erdőben lévő fák | Kivágott fák | Rönkfa, épületfa |
| Tejelő szarvasmarha | Tej | Sajt |
| Sertés | Tőkehús | Kolbász, pácolt sonka |
| Gyapotnövény | Learatott gyapot | Cérna, ruházat |
| Cukornád | Learatott cukornád | Cukor |
| Dohánynövény | Leszedett levél | Érlelt dohány |
| Teacserje | Leszedett levél | Tea |
| Szőlőtőke | Leszedett szőlő | Bor |
| Gyümölcsfa | Leszedett gyümölcs | Feldolgozott gyümölcs |
| Olajpálma | Leszedett gyümölcs | Pálmaolaj |
| Kaucsukfa | Kinyert latex | Gumitermékek |
| Egyes növények, például a teacserje, a szőlőtőke, az olajpálma és a kaucsukfa általában megfelelnek a termőnövény fogalmának, és az IAS 16 hatókörébe tartoznak. Ugyanakkor a termőnövények terméke, például a tealevél, a szőlő, az olajpálma gyümölcse és a latex az IAS 41 standard hatókörébe tartozik. | ||
FOGALMAK
Mezőgazdasággal kapcsolatos fogalmak
5. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A mezőgazdasági tevékenység biológiai eszközök biológiai átalakulásának és betakarításának menedzselése egy gazdálkodó egység által értékesítési, vagy mezőgazdasági termékké vagy további biológiai eszközzé történő átalakítás céljából.
A mezőgazdasági termék a gazdálkodó egység biológiai eszközeinek betakarított terméke.
A termőnövény olyan élő növény:
a) amelyet mezőgazdasági termékek előállításához vagy nyújtásához használnak;
b) amely várhatóan egynél több időszak során hoz létre terméket; valamint
c) amelyet csekély valószínűséggel értékesítenek mezőgazdasági termékként, kivéve a járulékos hulladékértékesítést.
Biológiai eszköz az élő állat vagy növény.
A biológiai átalakulás a nevelés, az elfajzás, a termés és a szaporodás olyan folyamatai, amelyek a biológiai eszközben minőségi vagy mennyiségi változásokat okoznak.
Az értékesítési költségek egy eszköz elidegenítésének közvetlenül tulajdonítható pótlólagos költségek, a finanszírozási költségek és a nyereségadók kivételével.
Biológiai eszközök csoportja a hasonló élő állatok és növények összessége.
A betakarítás a terméknek a biológiai eszköztől való leválasztása vagy egy biológiai eszköz életfolyamatainak megszüntetése.
5A. Az alábbiak nem termőnövények:
a) mezőgazdasági termékként történő betakarítás céljából művelt növények (például épületfaként történő értékesítés céljából nevelt fák);
b) mezőgazdasági termék létrehozása céljából művelt növények, amennyiben nem csekély a valószínűsége annak, hogy a gazdálkodó egység magát a növényt is mezőgazdasági termékként betakarítja, és nem járulékos hulladékértékesítésként értékesíti (például gyümölcseikért és épületfaként történő értékesítés céljából nevelt fák); valamint
c) egynyári növények (például kukorica, búza).
5B. A termelésből kivont termőnövények kivághatók, és hulladékként, például tűzifaként történő felhasználásra értékesíthetők. Az ilyen járulékos hulladékértékesítés nem érinti a növénynek a termőnövény fogalmának való megfelelését.
5C. A termőnövény által létrehozott termék biológiai eszköz.
6. A mezőgazdasági tevékenység alá a tevékenységek széles skálája tartozik; például az állattenyésztés, az erdészet, az egynyári vagy évelő növények termesztése, gyümölcsösök és ültetvények művelése, virágkertészet és vízi kultúrák (ideértve a haltenyésztést). A fenti sokrétű tevékenységeknek vannak bizonyos közös jellemzői:
a) A változás képessége. Az élő állatok és növények képesek arra, hogy biológiai átalakuláson menjenek keresztül;
b) A változás menedzselése. A menedzselés elősegíti a biológiai átalakulást a folyamat megtörténtéhez szükséges feltételek (például táplálékszintek, nedvesség, hőmérséklet, trágyázás és fény) erősítésével vagy legalábbis stabilizálásával. Az ilyen menedzselés különbözteti meg a mezőgazdasági tevékenységet a többi tevékenységtől. Például a nem menedzselt forrásokból származó betakarítás (mint az óceáni halászat és az erdőirtás) nem mezőgazdasági tevékenység; valamint
c) A változás mérése. A biológiai átalakulás vagy betakarítás által létrehozott minőségi (például a genetikai érték, a sűrűség, az érettség, a zsírréteg, a fehérjetartalom és a rosterősség) vagy mennyiségi (például az utódok, a súly, a köbméter, a rosthosszúság vagy -átmérő, és a csíraszám) változás mérése és figyelemmel kísérése egy rutinmenedzselési feladat.
7. A biológiai átalakulás a következő jellegű kimeneteleket eredményezi:
a) eszköz változása i. növekedés (az állat vagy növény mennyiségének növekedése vagy minőségének javulása); ii. elfajzás (az állat vagy növény mennyiségének csökkenése vagy minőségének romlása); vagy iii. szaporítás (további élő állatok vagy növények létrehozása) révén; vagy
b) mezőgazdasági termék, mint például a kaucsuktej, a tealevél, a gyapjú és a tej, előállítása.
Általános fogalmak
8. A következő kifejezések a jelen standardban a következőkben meghatározott értelemben használatosak:
A könyv szerinti érték az az összeg, amelyen egy eszközt a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenítenek.
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardot.)
Az állami támogatások az IAS 20 standard által meghatározottak.
9. [Törölve]
MEGJELENÍTÉS ÉS ÉRTÉKELÉS
10. A gazdálkodó egységnek egy biológiai eszközt vagy mezőgazdasági terméket akkor kell, és csak akkor lehet megjelenítenie, ha:
a) a gazdálkodó egység múltbeli események következtében ellenőrzi az eszközt;
b) valószínű, hogy az eszközzel összefüggésben jövőbeni gazdasági hasznok fognak befolyni a gazdálkodó egységhez; valamint
c) az eszköz valós értéke vagy bekerülési értéke megbízhatóan mérhető.
11. A mezőgazdasági tevékenység során az ellenőrzés bizonyítható például a szarvasmarha jogszerű tulajdonjogával és a szarvasmarhának a vásárlás, a születés vagy az elválasztás időpontjában történő megbillogozásával vagy egyéb jelölésével. A jövőbeni gazdasági hasznok rendszerint a jelentős fizikai jellemzők értékelésével becsülhetők fel.
12. A biológiai eszközt a kezdeti megjelenítéskor, és minden beszámolási időszak végén annak az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékén kell értékelni, kivéve a 30. bekezdésben leírt esetet, amikor a valós érték nem mérhető megbízhatóan.
13. A gazdálkodó egység biológiai eszközeiből begyűjtött mezőgazdasági terméket a betakarítás időpontjában annak az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékén kell értékelni. Ez az érték a bekerülési érték ebben az időpontban az IAS 2 Készletek standard vagy egy másik vonatkozó standard alkalmazásában.
14. [Törölve]
15. Egy biológiai eszköz vagy mezőgazdasági termék valós értéken történő értékelését megkönnyítheti a biológiai eszközök vagy mezőgazdasági termékek lényeges jellemzők; például kor vagy minőség szerint történő csoportosítása. A gazdálkodó egység a piacon az árazás alapjául használt jellemzőkkel összhangban választja ki a jellemzőket.
16. A gazdálkodó egységek gyakran kötnek szerződést biológiai eszközeik vagy mezőgazdasági termékeik egy jövőbeni időpontban történő értékesítésére. A szerződéses árak nem szükségszerűen relevánsak a valós érték értékelésénél, mivel a valós érték azokat az aktuális piaci feltételeket tükrözi, amelyek mellett a piaci szereplő vevők és eladók megkötnék az ügyletet. Ennek eredményeképpen egy biológiai eszköz vagy mezőgazdasági termék valós értékét nem helyesbítik azért, mert létezik egy szerződés. Néhány esetben egy biológiai eszköz vagy mezőgazdasági termék eladására vonatkozó szerződés hátrányos szerződés lehet az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard meghatározása szerint. A hátrányos szerződésekre az IAS 37 alkalmazandó.
17-21. [Törölve]
22. A gazdálkodó egység nem veszi figyelembe az eszközök finanszírozásával vagy a biológiai eszközök betakarítás utáni újralétrehozásával kapcsolatos cash flow-kat (például az ültetett erdőben lévő fák kitermelés utáni újra telepítésének költségét).
23. [Törölve]
24. A költség néha megközelítheti a valós értéket, különösen ha:
a) csekély biológiai átalakulás történt a költségek első felmerülése óta (például a közvetlenül a beszámolási időszak vége előtt ültetett facsemeték vagy újonnan beszerzett állatállomány esetében); vagy
b) a biológiai átalakulásnak az árra gyakorolt hatása várhatóan nem lényeges (például egy fenyőültetvény esetében a 30 éves termesztési ciklusban a kezdeti növekedésnél).
25. A biológiai eszközök gyakran fizikailag kapcsolódnak a földterülethez (például az ültetett erdő fái). Előfordulhat, hogy nincs külön piac a földterülethez kapcsolódó biológiai eszközökre, viszont van aktív piac a kombinált eszközökre, azaz a biológiai eszközökre, a műveletlen földre és a talajjavításra együttesen. A gazdálkodó egység felhasználhatja a kombinált eszközökre vonatkozó információkat a biológiai eszközök valós értékének értékelésekor. A műveletlen földterület és a talajjavítás valós értéke például levonható a kombinált eszközök valós értékéből a biológiai eszközök valós értékének kiszámítása érdekében.
Nyereségek és veszteségek
26. A biológiai eszköznek az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken történő kezdeti megjelenítésekor keletkező, és a biológiai eszköz értékesítési költségekkel csökkentett valós értékének változásából származó nyereséget vagy veszteséget annak az időszaknak az eredménye tartalmazza, amelyben az felmerül.
27. Veszteség keletkezhet a biológiai eszköz kezdeti megjelenítésekor, mivel az értékesítési költségeket levonják a biológiai eszköz értékesítési költségekkel csökkentett valós értékének meghatározásakor. Nyereség keletkezhet a biológiai eszköz kezdeti megjelenítésekor, például akkor, amikor egy borjú megszületik.
28. A mezőgazdasági terméknek az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken történő kezdeti megjelenítésekor keletkező nyereséget vagy veszteséget annak az időszaknak az eredménye tartalmazza, amelyben az felmerül.
29. Egy mezőgazdasági termék kezdeti megjelenítésekor a betakarítás eredményeképpen keletkezhet nyereség vagy veszteség.
Képtelenség a valós érték megbízható értékelésére
30. Van egy feltételezés, hogy egy biológiai eszköz valós értéke megbízhatóan mérhető. Ez a feltételezés azonban csak a kezdeti megjelenítéskor cáfolható meg egy olyan biológiai eszköz esetében, amelyre vonatkozóan nem állnak rendelkezésre jegyzett piaci árak, és amely esetében az alternatív valós értéken történő értékelésekről megállapítható, hogy azok egyértelműen megbízhatatlanok. Ilyen esetben ezt a biológiai eszközt annak halmozott értékcsökkenéssel és a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett bekerülési értékén kell értékelni. Amint az ilyen biológiai eszköz valós értéke megbízhatóan mérhetővé válik, a gazdálkodó egységnek azt az eszköznek az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékén kell értékelnie. Amint a befektetett biológiai eszköz megfelel az értékesítésre tartottként történő besorolás kritériumainak (vagy benne van egy olyan elidegenítési csoportban, amelyet értékesítésre tartottnak minősítettek) az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard alapján, feltételezett, hogy a valós érték megbízhatóan mérhető.
31. A 30. bekezdésben említett feltételezés csak a kezdeti megjelenítéskor cáfolható meg. Az a gazdálkodó egység, amely korábban a biológiai eszközt az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelte, továbbra is az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékeli a biológiai eszközt az elidegenítésig.
32. A gazdálkodó egység a mezőgazdasági terméket a betakarításkor minden esetben annak az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékén értékeli. A jelen standard azt a nézetet tükrözi, hogy egy mezőgazdasági termék valós értéke a betakarítás időpontjában mindig megbízhatóan mérhető.
33. A bekerülési érték, a halmozott értékcsökkenés és a halmozott értékvesztés miatti veszteségek meghatározásakor a gazdálkodó egység az IAS 2, az IAS 16 és az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardokat veszi figyelembe.
ÁLLAMI TÁMOGATÁSOK
34. Az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelt biológiai eszközhöz kapcsolódó, feltételhez nem kötött állami támogatást akkor kell, és csak akkor lehet megjeleníteni az eredményben, amikor az állami támogatás lehívhatóvá válik.
35. Ha az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelt biológiai eszközhöz kapcsolódó állami támogatás feltételhez kötött, ideértve azt az esetet is, ha egy állami támogatás megszerzéséhez arra van szükség, hogy a gazdálkodó egység ne folytasson egy bizonyos mezőgazdasági tevékenységet, a gazdálkodó egységnek az állami támogatást az eredményben akkor kell, és csak akkor lehet megjelenítenie, amikor az állami támogatáshoz kapcsolódó feltételek teljesülnek.
36. Az állami támogatások feltételei és körülményei változóak. Egy támogatás megszerzéséhez szükség lehet például arra, hogy a gazdálkodó egység egy bizonyos helyen öt éven keresztül gazdálkodjon, és ha öt évnél rövidebb ideig gazdálkodik, a gazdálkodó egységnek az összes állami támogatást vissza kell térítenie. Ebben az esetben az állami támogatást nem jelenítik meg az eredményben, amíg az öt év le nem telik. Ha azonban a támogatás feltételei lehetővé teszik, hogy annak egy részét az eltelt idő alapján megtartsák, a gazdálkodó egység az adott részt megjeleníti az eredményben, ahogy az idő múlik.
37. Ha az állami támogatás olyan biológiai eszközre vonatkozik, amelyet a halmozott értékcsökkenéssel és a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett bekerülési értéken értékelnek (lásd a 30. bekezdést), az IAS 20 standard alkalmazandó.
38. A jelen standard az IAS 20 standardtól eltérő eljárást ír elő, ha az állami támogatás egy olyan biológiai eszközre vonatkozik, amelyet az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelnek, vagy ha az állami támogatás azt írja elő, hogy a gazdálkodó egység ne folytasson egy bizonyos mezőgazdasági tevékenységet. Az IAS 20 standard kizárólag olyan állami támogatásra alkalmazandó, amely halmozott értékcsökkenéssel és halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett bekerülési értéken értékelt biológiai eszközre vonatkozik.
KÖZZÉTÉTEL
39. [Törölve]
Általános
40. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a biológiai eszközök és mezőgazdasági termékek kezdeti megjelenítésekor, valamint a biológiai eszközök értékesítési költségekkel csökkentett valós értékében bekövetkezett változásból a tárgyidőszak alatt keletkezett összes nyereséget vagy veszteséget.
41. A gazdálkodó egységnek ismertetnie kell biológiai eszközeinek minden egyes csoportját.
42. A 41. bekezdésben előírt közzététel történhet leíró magyarázatként vagy számszerűsített formában.
43. A gazdálkodó egység számára javasolt, hogy számszerűsített formában mutassa be biológiai eszközeinek minden egyes csoportját, megkülönböztetve a fogyasztható és termő biológiai eszközöket, vagy adott esetben az érett és éretlen biológiai eszközöket. A gazdálkodó egység közzéteheti például csoportonként a fogyasztható biológiai eszközök és a termő biológiai eszközök könyv szerinti értékét. A gazdálkodó egység tovább bonthatja ezeket a könyv szerinti értékeket az érett és éretlen eszközökre. Ezek a megkülönböztetések olyan információkat nyújthatnak, amelyek segíthetnek a jövőbeni cash flow-k ütemezésének felmérésében. A gazdálkodó egység közzéteszi az ilyen megkülönböztetések elkészítésének alapját.
44. A fogyasztható biológiai eszközök olyan eszközök, amelyeket mezőgazdasági termékként takarítanak be, vagy biológiai eszközként adnak el. A fogyasztható biológiai eszközre példa a hústermelésre szánt élő állat, az eladásra tartott állatállomány, a halgazdaságban lévő hal, az olyan termények, mint a kukorica és a búza, a termőnövények terméke, valamint az épületfa céljából termesztett fa. A termő biológiai eszközök a fogyasztható biológiai eszközöktől eltérő eszközök; például a tejelő állatállomány, vagy a gyümölcsfa, amelyről gyümölcsöt takarítanak be. A termő biológiai eszközök nem mezőgazdasági termékek, hanem ilyen termékek létrehozása céljából tartott eszközök.
45. A biológiai eszközök az érett biológiai eszközök vagy az éretlen biológiai eszközök közé sorolhatók. Az érett biológiai eszközök azok az eszközök, amelyek elérték a begyűjthetőség állapotát (a fogyasztható biológiai eszközök esetében), vagy amelyek képesek a rendszeres betakarítást elviselni (a termő biológiai eszközöknél).
46. Ha a pénzügyi kimutatásokkal együtt közzétett információkban máshol nem tették közzé, a gazdálkodó egységnek ismertetnie kell:
a) a biológiai eszközök minden egyes csoportjára vonatkozóan tevékenységeinek jellegét; valamint
b) az alábbiak fizikai mennyiségének nem pénzügyi mérőszámait vagy becsléseit:
i. a gazdálkodó egység biológiai eszközeinek minden egyes csoportját az adott időszak végén; valamint
ii. a mezőgazdasági termékekben az adott időszak alatt jelentkező outputot.
47-48. [Törölve]
49. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) azoknak a biológiai eszközöknek a létezését és könyv szerinti értékét, amelyek tulajdonjoga korlátozott, valamint a kötelezettségek biztosítékaként elzálogosított biológiai eszközök könyv szerinti értékét;
b) a biológiai eszközök fejlesztésével vagy megszerzésével kapcsolatosan vállalt elkötelezettségek értékét; valamint
c) a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó pénzügyi kockázatkezelési stratégiákat.
50. A gazdálkodó egységnek be kell mutatnia a biológiai eszközök könyv szerinti értékében a tárgyidőszak kezdete és vége között felmerült változások levezetését. A levezetésnek tartalmaznia kell:
a) az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékben bekövetkezett változásokból származó nyereséget vagy veszteséget;
b) a vásárlások miatt bekövetkező növekedéseket;
c) az értékesítéseknek és az IFRS 5 standard alapján értékesítésre tartottnak minősített (vagy egy értékesítésre tartottnak minősített elidegenítési csoportban szereplő) biológiai eszközöknek tulajdonítható csökkenéseket;
d) a betakarítás miatti csökkenéseket;
e) az üzleti kombinációból származó növekedéseket;
f) a pénzügyi kimutatásoknak egy eltérő prezentálási pénznemre történő átszámításából és egy külföldi érdekeltségnek a beszámolót készítő gazdálkodó egység prezentálási pénznemére történő átszámításából származó nettó árfolyam-különbözetet; valamint
g) az egyéb változásokat.
51. Egy biológiai eszköznek az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke a fizikai változások és a piacon bekövetkező árváltozások miatt egyaránt változhat. A fizikai változások és az árváltozások elkülönített közzététele hasznos a tárgyidőszak teljesítményének és a jövőbeni kilátásoknak a felmérésekor, különösen abban az esetben, ha a termelési ciklus meghaladja az egy évet. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység számára javasolt, hogy csoportonként vagy más módon tegye közzé a fizikai változások és az árváltozások miatt az eredménybe belefoglalt, az értékesítési költségekkel csökkentett valós értékben bekövetkezett változás mértékét. Ez az információ általában kevésbé hasznos, ha a termelési ciklus nem éri el az egy évet (például grillcsirkenevelés vagy gabonatermesztés esetén).
52. A biológiai átalakulás többféle típusú fizikai változást eredményez - úgymint növekedést, elfajzást, termést és szaporodást, amelyek mindegyike megfigyelhető és mérhető. A fenti fizikai változások mindegyikének közvetlen kapcsolata van a jövőbeni gazdasági hasznokkal. A biológiai eszköz valós értékében a betakarítás következtében történt változás szintén fizikai változás.
53. A mezőgazdasági tevékenység gyakran ki van téve az időjárásból, betegségekből és az egyéb természeti jelenségekből származó kockázatoknak. Ha egy olyan esemény következik be, amely miatt lényeges bevételi és ráfordítási tétel keletkezik, a tétel jellegét és összegét az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard szerint teszik közzé. Példaként felsorolható a vírusos betegség kitörése, az árvíz, a súlyos aszály vagy fagy, valamint a rovarkár.
A biológiai eszközökkel kapcsolatos további közzétételek, ha a valós érték nem mérhető megbízhatóan
54. Ha egy gazdálkodó egység biológiai eszközeit a halmozott értékcsökkenéssel és a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett bekerülési értéken (lásd a 30. bekezdést) értékeli az adott időszak végén, a gazdálkodó egységnek az ilyen biológiai eszközökre vonatkozóan közzé kell tennie:
a) a biológiai eszközök leírását;
b) annak magyarázatát, miért nem értékelhető a valós érték megbízhatóan;
c) ha lehetséges, azt a becslési tartományt, amelyen belül a valós érték nagy valószínűséggel található;
d) az alkalmazott értékcsökkentési módszert;
e) a hasznos élettartamokat, vagy a használt értékcsökkenési kulcsokat; valamint
f) a bruttó könyv szerinti értéket és a halmozott értékcsökkenési leírást (a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel összevonva) az adott időszak elején és végén.
55. Ha a tárgyidőszak alatt a gazdálkodó egység a biológiai eszközöket a halmozott értékcsökkenéssel és a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett bekerülési értéken értékeli (lásd a 30. bekezdést), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az ilyen biológiai eszközök értékesítésekor elszámolt nyereséget vagy veszteséget, és az 50. bekezdésben előírt levezetésben elkülönítve kell közzétennie az ilyen biológiai eszközökhöz kapcsolódó összegeket. Ezenkívül a levezetésnek tartalmaznia kell az alábbi, az adott biológiai eszközökhöz kapcsolódó, az eredménybe beszámított összegeket:
a) értékvesztés miatti veszteségeket;
b) az értékvesztés miatti veszteségek visszaírását; valamint
c) az értékcsökkenést.
56. Ha a korábban a halmozott értékcsökkenéssel és a halmozott értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett bekerülési értéken értékelt biológiai eszközök valós értéke a tárgyidőszak alatt megbízhatóan mérhetővé válik, a gazdálkodó egységnek ezekre a biológiai eszközökre vonatkozóan közzé kell tennie:
a) a biológiai eszközök leírását;
b) annak magyarázatát, miért vált a valós érték megbízhatóan mérhetővé; valamint
c) a változás hatását.
Állami támogatások
57. A gazdálkodó egységnek a jelen standard hatálya alá tartozó mezőgazdasági tevékenységre vonatkozóan az alábbiakat kell közzétennie:
a) a pénzügyi kimutatásokban elszámolt állami támogatások jellegét és mértékét;
b) az állami támogatásokhoz kapcsolódó nem teljesített feltételeket és egyéb függő tételeket; valamint
c) az állami támogatások szintjében várható jelentős csökkenéseket.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
58. A jelen standard a 2003. január 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakokra vonatkozó éves pénzügyi kimutatások tekintetében lép hatályba. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha egy gazdálkodó egység egy 2003. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen standardot, közzé kell tennie ezt a tényt.
59. A jelen standard nem vezet be különleges átmeneti rendelkezéseket. A jelen standard bevezetését az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban számolják el.
60. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította az 5., 6., 17., 20. és 21. bekezdést és törölte a 14. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
61. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a 8., a 15., a 16., a 25. és a 30. bekezdést, és törölte a 9., a 17-21., a 23., a 47. és a 48. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
62. A 2014 júniusában kibocsátott Mezőgazdaság: Termőnövények (Az IAS 16 és az IAS 41 módosításai) módosította az 1-5., a 8., a 24. és a 44. bekezdést és hozzáadta az 5A-5C. és a 63. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 standardnak megfelelően.
63. Abban a beszámolási időszakban, amelyikben a Mezőgazdaság: Termőnövények (Az IAS 16 és az IAS 41 módosításai) először kerül alkalmazásra, a gazdálkodó egységnek a tárgyidőszakra vonatkozóan nem kell közzétennie az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt kvantitatív információkat. A gazdálkodó egységnek mindamellett közzé kell tennie az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt kvantitatív információkat minden bemutatott korábbi időszakra vonatkozóan.
64. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította a 2. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
65. A 2020 májusában kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2018-2020 módosította a 22. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást azokra a valós értéken történő értékelésekre kell alkalmaznia, amelyekre a 2022. január 1-jén vagy azt követően kezdődő első éves beszámolási időszak kezdőnapján vagy azt követően kerül sor. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
IFRS 1 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása
CÉL
1. A jelen IFRS célja annak biztosítása, hogy egy gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai és az e pénzügyi kimutatások által lefedett időszak egy részéről készített évközi pénzügyi beszámolók magas minőségű információkat tartalmazzanak, amelyek:
a) a felhasználók számára áttekinthetők és minden bemutatott időszakra összehasonlíthatók;
b) megfelelő kiindulópontot szolgáltatnak a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal (IFRS-ekkel) összhangban lévő elszámolásokhoz; továbbá
c) olyan költség mellett állíthatók elő, amely nem haladja meg a hasznokat.
HATÓKÖR
2. A gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell ezt az IFRS-t:
a) az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban; továbbá
b) mindegyik olyan évközi pénzügyi beszámolójában, ha van ilyen, amelyet az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai által lefedett időszak egy részéről az IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás standarddal összhangban mutatnak be.
3. A gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai azok az első, éves pénzügyi kimutatások, amelyekben a gazdálkodó egység áttér az IFRS-ekre, az IFRS-eknek való megfelelésre vonatkozó, ezen pénzügyi kimutatásban szereplő kifejezett és korlátozások nélküli kijelentés révén. Az IFRS-ekkel összhangban lévő pénzügyi kimutatások a gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásainak minősülnek, ha például a gazdálkodó egység:
a) a legutolsó korábbi pénzügyi kimutatásait:
i. az IFRS-ekkel nem minden tekintetben összhangban lévő nemzeti előírásokkal összhangban mutatta be;
ii. minden tekintetben az IFRS-eknek megfelelően mutatta be, kivéve, hogy a pénzügyi kimutatások nem tartalmaztak egy kifejezett és korlátozás nélküli kijelentést arról, hogy azok az IFRS-eknek megfeleltek;
iii. úgy mutatja be, hogy azok kifejezett kijelentést tartalmaztak néhány, de nem az összes IFRS-nek való megfelelésről;
iv. az IFRS-ekkel összhangban nem álló nemzeti előírásokkal összhangban mutatta be, egyes egyedi IFRS-eket használva azoknak a tételeknek az elszámolására, amelyekre nemzeti előírások nem léteztek; vagy
v. a nemzeti előírásokkal összhangban mutatta be úgy, hogy néhány összeget egyeztettek az IFRS-ekkel összhangban meghatározott összegekkel;
b) az IFRS-ekkel összhangban lévő pénzügyi kimutatásokat csak belső használatra készítette anélkül, hogy elérhetővé tette volna azt a gazdálkodó egység tulajdonosai vagy bármely más külső felhasználó számára;
c) konszolidálási célokra, az IFRS-ekkel összhangban, anélkül készített egy beszámolócsomagot, hogy a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardban meghatározott teljes pénzügyi kimutatásokat elkészítették volna; vagy
d) a korábbi időszakokra nem prezentált pénzügyi kimutatásokat.
4. A jelen IFRS akkor alkalmazandó, amikor egy gazdálkodó egység először alkalmazza az IFRS-eket. Nem vonatkozik arra, amikor például a gazdálkodó egység:
a) beszünteti a pénzügyi kimutatások nemzeti előírásokkal összhangban lévő bemutatását, korábban prezentálta azokat és egy másik olyan pénzügyi kimutatást, amely kifejezett és korlátozás nélküli kijelentést tartalmazott az IFRS-eknek való megfelelésről;
b) a megelőző évben a nemzeti előírásokkal összhangban lévő pénzügyi kimutatásokat prezentált, és ezek a pénzügyi kimutatások kifejezett és korlátozás nélküli kijelentést tartalmaztak az IFRS-eknek való megfelelésről; vagy
c) a megelőző évben az IFRS-eknek való megfelelésre vonatkozó kifejezett és korlátozás nélküli kijelentést tartalmazó pénzügyi kimutatásokat prezentált; még akkor is, ha a könyvvizsgálók az ezen pénzügyi kimutatásokra vonatkozó könyvvizsgálói jelentésüket korlátozták.
4A. A 2. és a 3. bekezdés előírásai ellenére az a gazdálkodó egység, amely egy korábbi beszámolási időszakban alkalmazta ugyan az IFRS-eket, de a legutolsó korábbi pénzügyi kimutatásai nem tartalmaztak kifejezett és korlátozás nélküli kijelentést az IFRS-eknek való megfelelésről, vagy ezt az IFRS-t köteles alkalmazni, vagy pedig az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőlegesen köteles alkalmazni az IFRS-eket, úgy, mintha a gazdálkodó egység sosem hagyta volna abba az IFRS-ek alkalmazását.
4B. Amikor a gazdálkodó egység nem választja ezen IFRS alkalmazását a 4A. bekezdésnek megfelelően, a gazdálkodó egységnek mindazonáltal az IAS 8 standard közzétételi követelményei mellett alkalmaznia kell az IFRS 1 standard 23A-23B. bekezdésében foglalt közzétételi követelményeket is.
5. A jelen IFRS nem vonatkozik a számviteli politikák azon változtatásaira, amelyeket olyan gazdálkodó egység hajt végre, amely már alkalmazza az IFRS-eket. Ezekre a változtatásokra a következők vonatkoznak:
a) a számviteli politikák változásaira vonatkozó, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardban szereplő előírások; továbbá
b) a más IFRS-ekben szereplő átmeneti előírások.
MEGJELENÍTÉS ÉS ÉRTÉKELÉS
A pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatás
6. Az IFRS-ekre való áttérés időpontjára a gazdálkodó egységnek egy pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatást kell készítenie és prezentálnia. Ez a kiindulópont az IFRS-ekkel összhangban álló elszámolásaihoz.
Számviteli politikák
7. A gazdálkodó egységnek ugyanazokat a számviteli politikákat kell alkalmaznia a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatásában és az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban bemutatott minden időszakra. Ezeknek a számviteli politikáknak, a 13-19. bekezdésben és a B-E. függelékben meghatározottak kivételével, meg kell felelniük minden egyes, az első, IFRS szerinti beszámolási időszak végén hatályban lévő IFRS-nek.
8. A gazdálkodó egységnek nem szabad alkalmaznia az IFRS-ek korábbi időpontokban hatályban volt, különböző változatait. A gazdálkodó egység akkor alkalmazhat egy új IFRS-t, ami még nem kötelező, ha az megengedi a korábbi alkalmazást.
Példa: az IFRS-ek legutolsó változatának konzisztens alkalmazása
Háttér
Az "A" gazdálkodó egység első, IFRS szerinti beszámolási időszakának vége 20X5. december 31. Az "A" gazdálkodó egység úgy dönt, hogy ezen pénzügyi kimutatásokban csak egy évre mutat be összehasonlító információkat (lásd a 21. bekezdést). Ezért az IFRS-ekre való áttérésének időpontja az üzletnyitás 20X4. január 1-jén (vagy ezzel egyenértékűen: az üzletzárás 20X3. december 31-én). Az "A" gazdálkodó egység évente december 31-ével 20X4. december 31-éig, azt is beleértve, a rá vonatkozó korábbi számviteli szabályozással összhangban prezentált pénzügyi kimutatásokat.
Az előírások alkalmazása
Az "A" gazdálkodó egység azokat az IFRS-eket köteles alkalmazni, amelyek a 20X5. december 31-én végződő időszakokra hatályosak, amikor:
a) összeállítja és prezentálja a 20X4. január 1-jei pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatását; továbbá
b) összeállítja és prezentálja a 20X5. december 31-i pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatását (beleértve a 20X4-re vonatkozó összehasonlító összegeket is), a 20X5. december 31-ig terjedő évre vonatkozó átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatását, sajáttőke-változásainak kimutatását és cash flow-k kimutatását (beleértve a 20X4-re vonatkozó összehasonlító összegeket is), valamint a közzétételeket (beleértve a 20X4-re vonatkozó összehasonlító információkat is).
Ha egy új IFRS még nem kötelező, de a korábbi alkalmazást engedélyezi, az "A" gazdálkodó egység számára engedélyezett, de nem előírás, hogy ezt az IFRS-t alkalmazza az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban.
9. A más IFRS-ekben lévő átmeneti rendelkezések a számviteli politikák azon változtatásaira vonatkoznak, amelyeket olyan gazdálkodó egység hajt végre, amely már használja az IFRS-eket; azok nem vonatkoznak az első alkalmazó IFRS-ekre való áttérésére, kivéve a B-E. függelékekben leírtakat.
10. A 13-19. bekezdésben és a B-E. függelékben leírtak kivételével, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatásában:
a) meg kell jelenítenie minden olyan eszközt és kötelezettséget, amelyek megjelenítését az IFRS-ek előírják;
b) nem szabad megjelenítenie eszközként vagy kötelezettségként tételeket, ha az ilyen megjelenítést az IFRS-ek nem engedélyezik;
c) át kell sorolnia azokat a tételeket, amelyeket a korábbi számviteli szabályozással összhangban az eszközök, a kötelezettségek egy típusaként vagy a saját tőke egy komponenseként jelenített meg, de az IFRS standardokkal összhangban eltérő típusú eszközök, kötelezettségek vagy sajáttőke-komponensek; valamint
d) alkalmaznia kell az IFRS-eket minden megjelenített eszköz és kötelezettség értékelése során.
11. Azok a számviteli politikák, amelyeket a gazdálkodó egység a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatásában használ, eltérhetnek azoktól, amelyeket ugyanarra az időpontra, a korábbi számviteli szabályozása használatával használt. A keletkező módosítások az IFRS-ekre való áttérés időpontját megelőző eseményekből és ügyletekből származnak. Ezért a gazdálkodó egységnek az ilyen módosításokat közvetlenül a felhalmozott eredményben (vagy ha megfelelő, más sajáttőke-kategóriában) kell megjelenítenie az IFRS-ekre való áttérés időpontjában.
12. Ez az IFRS azon elvvel szemben, hogy a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatásának meg kell felelnie minden egyes IFRS-nek, kivételek két csoportját állapítja meg:
a) a 14-17. bekezdés és a B. függelék tiltja más IFRS-ek néhány aspektusának visszamenőleges alkalmazását.
b) a C-E. függelékek mentességeket adnak más IFRS-ek néhány előírása alól.
Kivételek más IFRS-ek visszamenőleges alkalmazása alól
13. A jelen IFRS tiltja más IFRS-ek néhány aspektusának visszamenőleges alkalmazását. Ezeket a kivételeket a 14-17. bekezdés és a B. függelék határozza meg.
Becslések
14. A gazdálkodó egység IFRS-ekkel összhangban lévő, az IFRS-ekre való áttérés időpontjában érvényes becsléseinek összhangban kell lenniük azokkal a becslésekkel, amelyeket ugyanarra az időpontra a korábbi számviteli szabályozással összhangban készítettek (a számviteli politikák bármely eltérését tükröző módosítások után), hacsak nincs objektív bizonyíték arra, hogy azok a becslései hibásak voltak.
15. A gazdálkodó egység információt kaphat az IFRS-ekre való áttérés időpontja után azokról a becslésekről, amelyeket a korábbi számviteli szabályozás szerint készített. A 14. bekezdéssel összhangban, a gazdálkodó egységnek az ilyen információ megkapását ugyanúgy kell kezelnie, mint az IAS 10 A beszámolási időszak utáni események standarddal összhangban a beszámolási időszakot követő nem módosító eseményeket. Például feltételezzük, hogy egy gazdálkodó egység IFRS-ekre való áttérésének időpontja 20X4. január 1-je, és egy 20X4. július 15-i új információ megköveteli egy, a korábbi számviteli szabályozással összhangban, 20X3. december 31-re végzett becslés felülvizsgálatát. A gazdálkodó egységnek nem szabad tükröznie ezt az új információt a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatásában (hacsak a becsléseket a számviteli politikákban lévő bármely eltérés miatt nem szükséges módosítani, vagy objektív bizonyíték nincs arra, hogy a becslések hibásak voltak). Ehelyett a gazdálkodó egységnek ezt az új információt a 20X4. december 31-ével végződő évre vonatkozó eredményben (vagy ha megfelelő, az egyéb átfogó jövedelemben) kell tükröznie.
16. A gazdálkodó egységnek az IFRS-ekre való áttérés időpontjában szükséges lehet olyan, IFRS-ekkel összhangban lévő becsléseket készítenie, amelyeket a korábbi számviteli szabályozás szerint ezen időpontra nem írtak elő. Az IAS 10 standarddal való összhang elérése érdekében ezeknek a becsléseknek az IFRS-ekkel összhangban tükrözniük kell az IFRS-ekre való áttérés időpontjában fennálló feltételeket. Konkrétan, az IFRS-ekre való áttérés időpontjára vonatkozó, a piaci árak, a kamatok vagy az átváltási árfolyamok becsléseinek az ezen időpontban fennálló piaci feltételeket kell tükrözniük.
17. A 14-16. bekezdés a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatásra vonatkozik. Ezek vonatkoznak a gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban bemutatott összehasonlító időszakra is, amely esetben az IFRS-ekre való áttérés időpontjára való hivatkozásokat az adott összehasonlító időszak végére vonatkozó hivatkozásokkal helyettesítik.
Mentességek más IFRS-ek alól
18. A gazdálkodó egység a C-E. függelékben szereplő mentességek közül egy vagy több használatát választhatja. A gazdálkodó egységnek ezeket a mentességeket nem szabad analógiaként alkalmaznia más tételekre.
19. [Törölve]
BEMUTATÁS ÉS KÖZZÉTÉTEL
20. A jelen IFRS nem ad mentességeket a más IFRS-ekben szereplő bemutatási és közzétételi előírások alól.
Összehasonlító információk
21. A gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásainak tartalmazniuk kell legalább három pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást, két eredményre és egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást, két különálló eredménykimutatást (ha prezentálnak ilyet), két cash flow-kimutatást és két kimutatást a saját tőke változásairól, valamint a kapcsolódó megjegyzéseket, beleértve az összehasonlító információkat minden prezentált kimutatás esetében.
Nem IFRS-ek szerinti összehasonlító információk és múltbeli összegzések
22. Egyes gazdálkodó egységek kiválasztott adatok múltbeli összegzéseit mutatják be azon első időszakot megelőző időszakokra vonatkozóan, amelyre az IFRS-ekkel összhangban, teljes körűen összehasonlító információt mutatnak be. A jelen IFRS nem írja elő az ilyen összegzések esetében, hogy azok megfeleljenek az IFRS-ek megjelenítési és értékelési előírásainak. Továbbá egyes gazdálkodó egységek bemutatnak a korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő összehasonlító információkat, valamint az IAS 1 által előírt összehasonlító információkat. Bármely olyan pénzügyi kimutatásban, amely a korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő múltbeli összegzéseket vagy összehasonlító információkat tartalmaz, a gazdálkodó egységnek:
a) feltűnően fel kell címkéznie a korábbi számviteli szabályozás szerinti információkat, mint amelyeket nem az IFRS-ekkel összhangban készítettek; továbbá
b) közzé kell tennie azon fő módosítások jellegét, amelyek azt az IFRS-eknek megfelelővé tennék. Ezeket a módosításokat a gazdálkodó egységnek nem szükséges számszerűsítenie.
Az IFRS-ekre való áttérés ismertetése
23. A gazdálkodó egységnek ismertetnie kell, hogy a korábbi számviteli szabályozásról az IFRS-ekre való áttérés hogyan hatott a jelentett pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira.
23A. Annak a gazdálkodó egységnek, amely a 4A. bekezdésben leírtak szerint egy korábbi időszakban alkalmazta az IFRS-eket, közzé kell tennie:
a) annak okát, hogy miért hagyta abba az IFRS-ek alkalmazását; továbbá
b) annak okát, hogy miért folytatja az IFRS-ek alkalmazását.
23B. Amikor a gazdálkodó egység a 4A. bekezdésnek megfelelően nem választotta az IFRS 1 standard alkalmazását, a gazdálkodó egységnek ki kell fejtenie annak okait, hogy miért választotta az IFRS-ek oly módon történő alkalmazását, mintha sosem hagyta volna abba az IFRS-ek alkalmazását.
Egyeztetések
24. A 23. bekezdésnek való megfelelés érdekében a gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásainak tartalmazniuk kell:
a) a korábbi számviteli szabályozással összhangban jelentett saját tőkéjének az IFRS-ekkel összhangban lévő saját tőkéjéhez való egyeztetést, mindkét következő időpontra:
i. az IFRS-ekre való áttérés időpontja; továbbá
ii. annak a legutóbbi időszaknak a vége, amelyet a gazdálkodó egység legutolsó, a korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő, éves pénzügyi kimutatásaiban bemutattak.
b) a gazdálkodó egység legutolsó, éves pénzügyi kimutatásaiban szereplő legutolsó időszakra vonatkozó, az IFRS-ekkel összhangban lévő teljes átfogó jövedelméhez való egyeztetést. Ennek az egyeztetésnek a kiindulópontja az ugyanezen időszakra vonatkozó korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő teljes átfogó jövedelem kell legyen, vagy - ha a gazdálkodó egység ilyen összeget nem jelentett - a korábbi számviteli szabályozás szerinti eredmény.
c) ha a gazdálkodó egység bármely értékvesztés miatti veszteséget először a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatás készítésekor jelenített meg vagy írt vissza, akkor azokat a közzétételeket, amelyeket az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard akkor írna elő, ha a gazdálkodó egység ezeket az értékvesztés miatti veszteségeket vagy visszaírásokat az IFRS-ekre való áttérés időpontjával kezdődő időszakban jelenítené meg.
25. A 24. bekezdés a) és b) pontjában előírt egyeztetéseket elegendő részletességgel kell megadni, hogy képessé tegyék a felhasználókat a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatáshoz és az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatáshoz kapcsolódó lényeges módosítások megértésére. Ha a gazdálkodó egység prezentálta cash flow-k kimutatását a korábbi számviteli szabályozása szerint, a cash flow-k kimutatásához kapcsolódó lényeges módosításokat is ismertetnie kell.
26. Ha a gazdálkodó egység tudomást szerez a korábbi számviteli szabályozás szerint vétett hibákról, a 24. bekezdés a) és b) pontjai által előírt egyeztetéseknek meg kell különböztetniük ezen hibák javításait a számviteli politikák változásaitól.
27. Az IAS 8 standard nem vonatkozik a gazdálkodó egység által a számviteli politikákban az IFRS-ekre való áttérésekor tett változtatásokra, sem az ezen politikákban az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatások általa való prezentálásáig tett változtatásokra. Ezért az IAS 8 standardnak a számviteli politikák változásaira vonatkozó előírásai nem alkalmazandók a gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban.
27A. Ha a gazdálkodó egység az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai által lefedett időszakban módosítja a számviteli politikáit vagy a jelen IFRS-ben foglalt mentességek használatát, meg kell magyaráznia az első, IFRS szerinti évközi pénzügyi beszámolója és az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai közötti változásokat a 23. bekezdéssel összhangban, és aktualizálnia kell a 24. bekezdés a) és b) pontjában előírt egyeztetéseket.
28. Ha a gazdálkodó egység nem prezentált a korábbi időszakokra pénzügyi kimutatásokat, az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásainak közzé kell tennie ezt a tényt.
Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek megjelölése
29. A gazdálkodó egység számára engedélyezett, hogy a D19A. bekezdéssel összhangban egy korábban megjelenített pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközként jelöljön meg. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az így megjelölt pénzügyi eszközök megjelölésük időpontjában érvényes valós értékét, valamint a korábbi pénzügyi kimutatásokban szereplő besorolásukat és könyv szerinti értéküket.
29A. A gazdálkodó egység számára engedélyezett, hogy a D19. bekezdéssel összhangban egy korábban megjelenített pénzügyi kötelezettséget az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségként jelöljön meg. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az így megjelölt pénzügyi kötelezettségek megjelölésük időpontjában érvényes valós értékét, valamint a korábbi pénzügyi kimutatásokban szereplő besorolásukat és könyv szerinti értéküket.
A valós érték használata vélelmezett bekerülési értékként
30. Ha a gazdálkodó egység a valós értéket használja a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatásában vélelmezett bekerülési értékként az ingatlanok, gépek és berendezések valamely tételére, egy befektetési célú ingatlanra, egy immateriális eszközre vagy egy használatijog-eszközre (lásd a D5. és a D7. bekezdést), a gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásainak a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatás minden tételsoráról közzé kell tennie:
a) ezen valós értékek összesített összegét; továbbá
b) a korábbi számviteli szabályozás szerint jelentett könyv szerinti értékek összesített módosítását.
A vélelmezett bekerülési érték használata a leányvállalatokban, közös vállalkozásokban és társult vállalkozásokban lévő befektetésekre
31. Hasonlóképpen, ha egy gazdálkodó egység a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatásában vélelmezett bekerülési értéket használ egy leányvállalatban, közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő befektetésére (lásd a D15. bekezdést) az egyedi pénzügyi kimutatásaiban, a gazdálkodó egység első, IFRS szerinti egyedi pénzügyi kimutatásainak közzé kell tennie:
a) azoknak a befektetéseknek az összesített vélelmezett bekerülési értékét, amelyeknél a vélelmezett bekerülési érték a korábbi számviteli szabályozás szerinti könyv szerinti érték;
b) azoknak a befektetéseknek az összesített vélelmezett bekerülési értékét, amelyeknél a vélelmezett bekerülési érték a valós érték; továbbá
c) a korábbi számviteli szabályozás szerint jelentett könyv szerinti értékek összesített módosítását.
A vélelmezett bekerülési érték használata olaj- és gázeszközökre
31A. Ha a gazdálkodó egység él a D8A. bekezdés b) pontjában szereplő, olaj- és gázeszközökre vonatkozó mentességgel, közzé kell tennie ezt a tényt, és azt, hogy mi alapján osztották fel a korábbi számviteli szabályozás szerint meghatározott könyv szerinti értékeket.
A vélelmezett bekerülési érték használata árszabályozás alá tartozó tevékenységekre
31B. Ha a gazdálkodó egység használja a D8B. bekezdésben szereplő, árszabályozás alá tartozó tevékenységekre vonatkozó mentességet, akkor közzé kell tennie ezt a tényt, és azt, hogy mi alapján határozták meg a korábbi számviteli szabályozás szerint a könyv szerinti értékeket.
A vélelmezett bekerülési érték használata súlyos hiperinfláció után
31C. Ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy eszközeit és kötelezettségeit valós értéken értékeli és a valós értéket használja vélelmezett bekerülési értékként a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatásában súlyos hiperinfláció miatt (lásd a D26-D30. bekezdést), a gazdálkodó egység első, IFRS-ek szerinti pénzügyi kimutatásainak közzé kell tennie annak magyarázatát, hogy a gazdálkodó egységnek korábban hogyan és miért volt olyan funkcionális pénzneme, és aztán az miért szűnt meg, amelynek a következő két jellemzője van:
a) egy megbízható általános árindex nem érhető el minden, a pénznemben ügyletekkel és egyenlegekkel rendelkező gazdálkodó egység számára;
b) nincs átválthatóság a pénznem és egy viszonylag stabil külföldi pénznem között.
Évközi pénzügyi beszámolók
32. Annak érdekében, hogy megfeleljen a 23. bekezdésnek, ha a gazdálkodó egység évközi pénzügyi beszámolót prezentál az IAS 34 standarddal összhangban az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai által lefedett időszaknak egy részéről, a gazdálkodó egységnek az IAS 34 előírásain felül a következő előírásoknak is eleget kell tennie:
a) Minden egyes ilyen évközi pénzügyi beszámolónak tartalmaznia kell a következőket, ha a gazdálkodó egység a közvetlenül megelőző üzleti év összehasonlítható évközi időszakára is prezentált évközi pénzügyi beszámolót:
i. ezen összehasonlítható évközi időszak végi, a korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő saját tőkéjének az ezen időpontbeli IFRS szerinti saját tőkéjéhez való egyeztetést; továbbá
ii. az ezen összehasonlítható évközi időszakra vonatkozóan (a tárgyidőszakra és a pénzügyi évre kumuláltan), az IFRS-ekkel összhangban lévő teljes átfogó jövedelméhez való egyeztetést. Ezen egyeztetés kiindulópontjának az ezen időszakra vonatkozó, a korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő teljes átfogó jövedelemnek kell lennie, vagy, ha a gazdálkodó egység ilyen összesent nem jelentett, a korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő eredménynek.
b) Az a) pont által előírt egyeztetéseken felül a gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai által lefedett időszak egy részére vonatkozó, első, az IAS 34 standard szerinti évközi pénzügyi beszámolójának tartalmaznia kell a 24. bekezdés a) és b) pontjaiban leírt egyeztetéseket (kiegészítve a 25. és a 26. bekezdés által előírt részletekkel), vagy egy kereszthivatkozást egy másik, nyilvánosságra hozott olyan dokumentumra, amely ezeket az egyeztetéseket tartalmazza.
c) Ha a gazdálkodó egység megváltoztatja a számviteli politikáit vagy a jelen IFRS-ben foglalt mentességek használatát, meg kell magyaráznia az egyes ilyen évközi pénzügyi beszámolókban a változásokat a 23. bekezdéssel összhangban, és aktualizálnia kell az a) és b) pontban előírt egyeztetéseket.
33. Az IAS 34 minimum közzétételeket ír elő, amelyek azon a feltételezésen alapulnak, hogy az évközi pénzügyi beszámoló felhasználóinak van hozzáférésük a legutolsó, éves pénzügyi kimutatásokhoz is. Azonban az IAS 34 azt is előírja a gazdálkodó egységnek, hogy szintén tegyen közzé "bármely olyan eseményt vagy ügyletet, amely lényeges az aktuális évközi időszak megértéséhez". Ezért, ha az első alkalmazó a korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő, legutolsó, éves pénzügyi kimutatásaiban nem tett közzé egy olyan információt, amely lényeges a tárgy évközi időszak megértéséhez, az évközi pénzügyi beszámolójának közzé kell tennie ezt az információt, vagy kereszthivatkozást kell tartalmaznia egy másik nyilvánosságra hozott, azt tartalmazó dokumentumra.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
34. Egy gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a jelen IFRS-t, ha az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő időszakra vonatkoznak. A korábbi alkalmazás megengedett.
35. A gazdálkodó egységnek a D1. bekezdés n) pontjában és a D23. bekezdésben foglalt módosításokat a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha egy gazdálkodó egység a (2007-ben felülvizsgált) IAS 23 Hitelfelvételi költségek standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
36. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 Üzleti kombinációk standard módosította a 19., a C1. bekezdéseket és a C4. bekezdés f) és g) pontját. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot, a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
37. A (2008-ban módosított) IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások standard módosította a B1. és a B7. bekezdést. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot, a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
38. A 2008 májusában kiadott A leányvállalatokban, közös vezetésű gazdálkodó egységekben és társult vállalkozásokban fennálló befektetés bekerülési értéke (Az IFRS 1 és az IAS 27 standard módosításai) hozzáadta a 31. bekezdést, a D1. bekezdés g) pontját, valamint a D14. és D15. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a bekezdéseket a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a bekezdéseket egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
39. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a B7. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot, a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
39A. A 2009 júliusában kiadott Az első alkalmazók további mentességei (Az IFRS 1 standard módosításai) hozzáadta a 31A., a D8A., a D9A. és a D21A. bekezdést és módosította a D1. bekezdés c), d) és l) pontját. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2010. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
39B. [Törölve]
39C. Az IFRIC 19 Pénzügyi kötelezettségek megszüntetése tőkeinstrumentumokkal értelmezés hozzáadta a D25. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRIC 19 értelmezés alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39D. [Törölve]
39E. A 2010 májusában kiadott IFRS-ek javításai hozzáadta a 27A., a 31B. és a D8B. bekezdéseket, és módosította a 27. és a 32. bekezdést, a D1. bekezdés c) pontját és a D8. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. Az IFRS-ekre az IFRS 1 standard hatálybalépésének napját megelőző időszakokban áttérő vagy az IFRS 1 standardot egy korábbi időszakban alkalmazó gazdálkodó egységek számára engedélyezett, hogy a D8. bekezdés módosítását visszamenőlegesen alkalmazzák a módosítás hatálybalépését követő első éves időszakban. A D8. bekezdést visszamenőlegesen alkalmazó gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt.
39F. [Törölve]
39G. [Törölve]
39H. A 2010 decemberében kiadott Súlyos hiperinfláció és az első alkalmazókra vonatkozó rögzített időpontok megszüntetése (az IFRS 1 standard módosításai) módosította a B2., a D1. és a D20. bekezdést, valamint hozzáadta a 31C. és a D26-D30. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett.
39I. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard és az IFRS 11 Közös szerveződések standard módosította a 31., B7., C1., D1., D14. és D15. bekezdést, valamint hozzáadta a D31. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 és IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39J. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard törölte a 19. bekezdést, és módosította a valós érték fogalmát az A. függelékben, valamint módosította a D15. és a D20. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39K. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek prezentálása (az IAS 1 standard módosításai) módosította a 21. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2011 júniusában módosított IAS 1 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39L. A (2011 júniusában módosított) IAS 19 Munkavállalói juttatások standard módosította a D1. bekezdést, és törölte a D10. és a D11. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a (2011 júniusában módosított) IAS 19 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39M. Az IFRIC 20 Meddőeltakarítási költségek a külszíni bányák kitermelési szakaszában értelmezés hozzáadta a D32. bekezdést és módosította a D1. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRIC 20 értelmezés alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39N. A 2012 márciusában kiadott Állami kölcsönök (az IFRS 1 standard módosításai) hozzáadta a B1. bekezdés f) pontját, valamint a B10-B12. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a bekezdéseket a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett.
39O. A B10. és a B11. bekezdés hivatkozik az IFRS 9 standardra. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza ezt az IFRS standardot, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor a B10. és a B11. bekezdésben az IFRS 9 standardra való hivatkozásokat az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
39P. A 2012 májusában kiadott Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus hozzáadta a 4A-4B. és a 23A-23B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban visszamenőleg kell alkalmaznia a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
39Q. A 2012 májusában kiadott Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus módosította a D23. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban visszamenőleg kell alkalmaznia a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
39R. A 2012 májusában kiadott Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus módosította a 21. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban visszamenőleg kell alkalmaznia a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
39S. A 2012 júniusában kiadott Konszolidált pénzügyi kimutatások, közös szerveződések és más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele: az áttérésre vonatkozó útmutató (Az IFRS 10, az IFRS 11 és az IFRS 12 standard módosításai) módosította a D31. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a (2012 júniusában módosított) IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39T. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 standard módosításai), módosította a D16., a D17. bekezdést és a C függeléket. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A Befektetési gazdálkodó egységek korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
39U. [Törölve]
39V. A 2014 januárjában kiadott IFRS 14 Hatósági árszabályozásból eredő elhatárolások standard módosította a D8B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha egy gazdálkodó egység az IFRS 14 standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, a módosítást alkalmazni kell arra a korábbi időszakra.
39W. A 2014 májusában kiadott Közös tevékenységekben lévő érdekeltségek akvizíciójának elszámolása (az IFRS 11 standard módosításai) módosította a C5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység az IFRS 11 standardnak a Közös tevékenységekben lévő érdekeltségek akvizíciójának elszámolásában (az IFRS 11 standard módosításai) foglalt, kapcsolódó módosításait egy korábbi időszakra alkalmazza, a C5. bekezdés módosítását abban a korábbi időszakban kell alkalmazni.
39X. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a D1. bekezdést, törölte a D24. bekezdést és az ahhoz kapcsolódó címét, és hozzáadta a D34-D35. bekezdést és azok kapcsolódó címét. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39Y. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard módosította a 29., a B1-B6., D1., D14., D15., D19. és D20. bekezdést, törölte a 39B., 39G. és 39U. bekezdést, és hozzáadta a 29A., B8-B8G., B9., D19A-D19C., D33., E1. és E2. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39Z. A 2014 augusztusában kiadott A tőkemódszer az egyedi pénzügyi kimutatásokban (az IAS 27 standard módosításai) módosította a D14. bekezdést, és hozzáadta a D15A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
39AA. [Törölve]
39AB. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 Lízingek standard módosította a 30. a C4. a D1., a D7., a D8B. és a D9. bekezdést, törölte a D9A. bekezdést, és hozzáadta a D9B-D9E. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39AC. Az IFRIC 22 Külföldi pénznemben denominált ügyletek és devizaelőlegek értelmezés hozzáadta a D36. bekezdést, és módosította a D1. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRIC 22 értelmezés alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39AD. A 2016 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2014-2016. évi ciklus módosította a 39L. és a 39T. bekezdést, és törölte a 39D., a 39F., a 39AA. és az E3-E7. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia.
39AE. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 Biztosítási szerződések standard módosította a B1. és a D1. bekezdést, törölte a D4. bekezdés előtti címet és a D4. bekezdést, valamint a B12. bekezdés után hozzáadott egy címet és a B13. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39AF. Az IFRIC 23 Nyereségadó kezelésével kapcsolatos bizonytalanság értelmezés hozzáadta az E8. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRIC 23 értelmezés alkalmazásakor kell alkalmaznia.
39AG. A 2020 májusában kiadott Az IFRS standardok éves javításai 2018-2020 módosította a D1. bekezdés f) pontját és hozzáadta a D13A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2022. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
39AH. A 2021 májusában kibocsátott, Egyetlen ügyletből keletkező eszközökhöz és kötelezettségekhez kapcsolódó halasztott adó módosította a B1. bekezdést, és hozzáadta a B14. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2023. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
A (2003-BAN KIADOTT) IFRS 1 VISSZAVONÁSA
40. A jelen IFRS a (2003-ban kiadott és 2008 májusában módosított) IFRS 1 standard helyébe lép.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
az IFRS-ekre való áttérés időpontja
Annak a legkorábbi időszaknak a kezdete, amelyre vonatkozóan a gazdálkodó egység teljes körű összehasonlító információt mutat be az IFRS-ek szerint az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban.
vélelmezett bekerülési érték
Egy összeg, amelyet egy adott időpontban a bekerülési vagy az értékcsökkentett bekerülési értéknek a helyettesítőjeként használnak. A későbbi értékcsökkenés vagy amortizáció azt feltételezi, hogy a gazdálkodó egység az adott időpontban jelenítette meg kezdetben az eszközt vagy a kötelezettséget, és hogy a bekerülési értéke megegyezik a vélelmezett bekerülési értékkel.
valós érték
az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 standardot.)
első, IFRS-ek szerinti pénzügyi kimutatások
Az első olyan éves pénzügyi kimutatások, amelyekben a gazdálkodó egység áttér a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS-ek) alkalmazására az IFRS-eknek való megfelelés kifejezett és korlátozás nélküli kijelentésével.
első, IFRS-ek szerinti beszámolási időszak
A gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásai által lefedett legutolsó beszámolási időszak.
első alkalmazó
Olyan gazdálkodó egység, amely az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásait prezentálja.
nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS-ek)
A Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által elfogadott standardok és értelmezések. Magukban foglalják: a)
a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokat; b)
a nemzetközi számviteli standardokat; c)
a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC) által kidolgozott értelmezéseket; és d)
az Értelmezési Állandó Bizottság (SIC) által kidolgozott értelmezéseket ( 35 ).
pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS szerinti nyitó kimutatás
A gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatása az IFRS-ekre való áttérés időpontjában.
korábbi számviteli szabályozás
A számvitel azon alapja, amelyet az első alkalmazó közvetlenül az IFRS-ekre való áttérés előtt használt.
B. függelék
Kivételek más IFRS-ek visszamenőleges alkalmazása alól
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
B1. A gazdálkodó egységnek a következő kivételeket kell alkalmaznia:
a) a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek kivezetése (B2. és B3. bekezdés);
b) fedezeti elszámolás (B4-B6. bekezdés);
c) ellenőrzést nem biztosító részesedések (B7. bekezdés);
d) pénzügyi eszközök besorolása és értékelése (B8-B8C. bekezdés);
e) pénzügyi eszközök értékvesztése (B8D-B8G. bekezdés);
f) beágyazott származékos termékek (B9. bekezdés);
g) állami kölcsönök (B10-B12. bekezdés);
h) biztosítási szerződések (B13. bekezdés); valamint
i) lízingekhez, valamint leszereléshez, helyreállításhoz és hasonló kötelezettségekhez kapcsolódó halasztott adó (B14. bekezdés).
A pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek kivezetése
B2. A B3. bekezdés által engedélyezettek kivételével az első alkalmazónak az IFRS 9 standard kivezetésre vonatkozó előírásait a jövőre nézve kell alkalmaznia az IFRS-ekre való áttérés időpontjában vagy azt követően bekövetkező ügyletekre. Például, ha az első alkalmazó nem származékos pénzügyi eszközöket vagy nem származékos pénzügyi kötelezettségeket egy, az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt bekövetkezett ügylet eredményeként a rá vonatkozó korábbi számviteli szabályozással összhangban kivezet, akkor ezeket az eszközöket és kötelezettségeket nem szabad megjelenítenie az IFRS-ekkel összhangban (hacsak azok egy későbbi ügylet vagy esemény eredményeként meg nem felelnek a megjelenítés feltételeinek).
B3. A B2. bekezdés ellenére, a gazdálkodó egység visszamenőlegesen alkalmazhatja az IFRS 9 standardban foglalt kivezetési előírásokat egy, a gazdálkodó egység által választott időponttól, feltéve, hogy azokat az információkat, amelyek szükségesek az IFRS 9 standardnak a múltbeli ügyletek eredményeként kivezetett pénzügyi eszközökre és pénzügyi kötelezettségekre történő alkalmazásához, megszerezték ezen ügyletek kezdeti elszámolásának időpontjában.
Fedezeti elszámolás
B4. Ahogyan azt az IFRS 9 standard előírja, az IFRS-ekre való áttérés időpontjában a gazdálkodó egységnek:
a) valós értéken kell értékelnie minden származékos terméket; valamint
b) meg kell szüntetnie a származékos termékekből keletkezett minden olyan elhatárolt veszteséget és nyereséget, amit a korábbi számviteli szabályozással összhangban úgy jelentett, mintha azok eszközök vagy kötelezettségek lennének.
B5. A gazdálkodó egységnek nem szabad tükröznie a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásában olyan típusú fedezeti kapcsolatot, amely nem felel meg az IFRS 9 standarddal összhangban a fedezeti elszámolás feltételeinek (például: sok fedezeti kapcsolat, ahol a fedezeti instrumentum önálló kiírt opció vagy nettó kiírt opció; vagy ahol a fedezett tétel nettó pozíció egy devizakockázattól eltérő kockázatra vonatkozó cash flow fedezeti ügyletben). Azonban, ha a gazdálkodó egység a korábbi számviteli szabályozással összhangban egy nettó pozíciót jelölt meg fedezett tételként, az IFRS-ekkel összhangban ezen nettó pozíción belül fedezett tételként megjelölhet egy egyedi tételt, vagy egy nettó pozíciót, ha az megfelel az IFRS 9 standard 6.6.1. bekezdésében foglalt követelményeknek, feltéve, hogy ezt legkésőbb az IFRS-ekre való áttérés időpontjában teszi.
B6. Ha az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt a gazdálkodó egység fedezeti ügyletként jelölt meg egy ügyletet, de a fedezeti ügylet nem felel meg az IFRS 9 szerinti fedezeti elszámolás feltételeinek, a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard 6.5.6. és 6.5.7. bekezdését kell alkalmaznia a fedezeti elszámolás megszüntetésére. Az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt megkötött ügyleteket nem szabad visszamenőleg fedezeti ügyletként megjelölni.
Ellenőrzést nem biztosító részesedések
B7. Az első alkalmazónak az IFRS 10 standard következő előírásait az IFRS-ekre való áttérés időpontjától a jövőre nézve kell alkalmaznia:
a) a B94. bekezdésben foglalt előírást, miszerint a teljes átfogó jövedelmet akkor is hozzárendelik az anyavállalat tulajdonosaihoz és az ellenőrzést nem biztosító részesedésekhez, ha az ellenőrzést nem biztosító részesedéseknél ez negatív egyenleget eredményez;
b) a 23. és a B96. bekezdésben foglalt előírásokat az anyavállalat egy leányvállalatban lévő tulajdoni érdekeltségében bekövetkezett azon változások elszámolására, amelyek nem eredményezik az ellenőrzés elvesztését; valamint
c) a B97-B99. bekezdésben foglalt előírásokat egy leányvállalat feletti ellenőrzés elvesztésének elszámolására, és az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard 8A. bekezdésének kapcsolódó előírásait.
Azonban ha egy első alkalmazó azt választja, hogy az IFRS 3 standardot visszamenőlegesen alkalmazza korábbi üzleti kombinációkra, alkalmaznia kell az IFRS 10 standardot is a jelen IFRS C1. bekezdésével összhangban.
Pénzügyi instrumentumok besorolása és értékelése
B8. A gazdálkodó egységnek az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján értékelnie kell, hogy a pénzügyi eszköz teljesíti-e az IFRS 9 standard 4.1.2. bekezdésében foglalt feltételeket vagy a 4.1.2A. bekezdésében foglalt feltételeket.
B8A. Ha kivitelezhetetlen a pénz időértékére vonatkozó módosított elem értékelése az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésével összhangban az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján, a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésében foglalt, a pénz időértékére vonatkozó elem módosításához kapcsolódó követelmények figyelembevétele nélkül kell értékelnie ezen pénzügyi eszköz szerződéses cash flow jellemzőit az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján. (Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek az IFRS 7 standard 42R. bekezdését is alkalmaznia kell, de az "IFRS 9 standard 7.2.4." bekezdésére való hivatkozásokat a jelen bekezdésre való hivatkozásként kell értelmezni, és a "pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítés"-ére való hivatkozásokat az "IFRS-ekre történő áttérés időpontjára"-ként kell értelmezni.)
B8B. Ha kivitelezhetetlen annak értékelése, hogy az előtörlesztési jellemző valós értéke jelentéktelen-e az IFRS 9 standard B4.1.12. bekezdésének c) pontjával összhangban az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján, a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard B4.1.12. bekezdésében foglalt, az előtörlesztési jellemzőkre vonatkozó kivétel figyelembevétele nélkül kell értékelnie ezen pénzügyi eszköz szerződéses cash flow jellemzőit az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján. (Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek az IFRS 7 standard 42S. bekezdését is alkalmaznia kell, de az "IFRS 9 standard 7.2.5." bekezdésére való hivatkozásokat a jelen bekezdésre való hivatkozásként kell értelmezni, és a "pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítés"-ére való hivatkozásokat az "IFRS-ekre történő áttérés időpontjára"-ként kell értelmezni.)
B8C. Ha a gazdálkodó egység számára (az IAS 8 standard meghatározása szerint) kivitelezhetetlen az IFRS 9 standardban foglalt effektívkamatláb-módszer visszamenőleges alkalmazása, a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában érvényes valós értékének kell ezen pénzügyi eszköz új bruttó könyv szerinti értékének vagy ezen pénzügyi kötelezettség új amortizált bekerülési értékének lennie az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában.
Pénzügyi eszközök értékvesztése
B8D. A gazdálkodó egységnek az IFRS 9 5.5. szakaszában foglalt értékvesztési követelményeket visszamenőlegesen kell alkalmaznia, figyelemmel a B8E-B8G. és az E1-E2. bekezdésre.
B8E. Az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában a gazdálkodó egységnek észszerű és alátámasztható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt kell használnia a pénzügyi instrumentumok kezdeti megjelenítésének időpontjában (vagy hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések esetében abban az időpontban, amikor a gazdálkodó egység a visszavonhatatlan elkötelezettség részes felévé vált az IFRS 9 standard 5.5.6. bekezdésével összhangban) fennálló hitelkockázat meghatározására, és ezt össze kell hasonlítania az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló hitelkockázattal (lásd az IFRS 9 standard B7.2.2-B7.2.3. bekezdését is).
B8F. Annak meghatározásakor, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta, a gazdálkodó egység alkalmazhatja:
a) az IFRS 9 standard 5.5.10. és B5.5.22-B5.5.24. bekezdésében foglalt követelményeket; valamint
b) az IFRS 9 standard 5.5.11. bekezdésében foglalt megcáfolható feltételezést a több mint 30 napja késedelmes szerződéses fizetések esetében, ha a gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítés óta jelentősen megnövekedett hitelkockázat azonosítása révén fogja alkalmazni az értékvesztési követelményeket ezen pénzügyi instrumentumok esetében a késedelemre vonatkozó információ alapján.
B8G. Ha az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában annak meghatározása, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e egy pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítése óta, aránytalanul magas költséggel vagy erőfeszítéssel járna, a gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon a teljes élettartam alatti várható veszteségekkel megegyező összegben veszteségtartalékot kell megjelenítenie, amíg ezen pénzügyi instrumentumot ki nem vezetik (hacsak ezen pénzügyi instrumentum egy beszámolási fordulónapon alacsony hitelkockázattal nem rendelkezik, amely esetben a B8F. bekezdés a) pontja alkalmazandó).
Beágyazott származékos termékek
B9. Az első alkalmazóknak azon feltételek alapján kell értékelniük, hogy egy beágyazott származékos terméket az alapszerződéstől el kell-e különíteni, és származékos termékként kell-e elszámolni, amelyek az először történő szerződő féllé válás időpontja és az IFRS 9 standard B4.3.11. bekezdésben előírt újraértékelés időpontja közül a későbbi időpontban álltak fenn.
Állami kölcsönök
B10. Az első alkalmazónak minden kapott állami kölcsönt az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standarddal összhangban pénzügyi kötelezettségként vagy tőkeinstrumentumként kell besorolnia. A B11. bekezdés által engedélyezett kivételével az első alkalmazónak az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok és az IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele standard előírásait a jövőre nézve kell alkalmaznia az IFRS-ekre való áttérés időpontjában fennálló állami kölcsönökre, és a piaci kamatlábnál alacsonyabb kamatú állami kölcsönből származó kapcsolódó hasznot nem szabad állami támogatásként megjelenítenie. Következésképp, ha az első alkalmazó korábbi számviteli szabályozása szerint a piaci kamatlábnál alacsonyabb kamatú állami kölcsönt nem az IFRS előírásaival összhangban jelenítette meg és értékelte, a kölcsön IFRS-ekre való áttérés időpontjában fennálló, korábbi számviteli szabályozás szerinti könyv szerinti értékét kell használnia a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásban a kölcsön könyv szerinti értékeként. A gazdálkodó egységnek az IFRS-ekre való áttérés időpontját követően az ilyen kölcsönök értékelésére az IFRS 9 standardot kell alkalmaznia.
B11. A B10. bekezdéssel ellentétben a gazdálkodó egység az IFRS 9 és az IAS 20 standard előírásait visszamenőleg alkalmazhatja az IFRS-ekre való áttérés időpontját megelőzően keletkeztetett bármely állami kölcsönre, feltéve, hogy az ennek megtételéhez szükséges információt ezen kölcsön kezdeti elszámolásának időpontjában megszerezték.
B12. A B10. és B11. bekezdésben foglalt előírások és útmutatás nem zárják ki, hogy a gazdálkodó egység használhassa a D19-D19C. bekezdésben leírt, a korábban megjelenített pénzügyi eszköz eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelöléséhez kapcsolódó kivételeket.
Biztosítási szerződések
B13. A gazdálkodó egységnek az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekre az IFRS 17 standard C. függelékének C1-C24. és C28. bekezdésében foglalt, átmeneti rendelkezéseket kell alkalmaznia. Az IFRS 17 standard ezen bekezdéseiben az áttérés időpontjára való hivatkozásokat az IFRS-ekre történő áttérés időpontjaként kell értelmezni.
Lízingekhez, valamint leszereléshez, helyreállításhoz és hasonló kötelezettségekhez kapcsolódó halasztott adó
B14. Az IAS 12 Nyereségadók standard 15. és 24. bekezdése bizonyos körülmények között mentesíti a gazdálkodó egységet a halasztott adókövetelés vagy -kötelezettség megjelenítése alól. E mentesítés ellenére az IFRS-ekre való áttérés időpontjában az első alkalmazónak halasztott adókövetelést - olyan mértékben, amennyiben valószínű, hogy olyan adóköteles nyereség fog rendelkezésre állni, amellyel szemben a levonható átmeneti különbözet felhasználható - és halasztott adókötelezettséget kell megjelenítenie minden olyan levonható és adóköteles átmeneti különbözetre, amely a következőkhöz kapcsolódik:
a) használatijog-eszközök és lízingkötelezettségek; és
b) leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségek, valamint a kapcsolódó eszköz bekerülési értékének részeként megjelenített megfelelő összegek.
C. függelék
Üzleti kombinációkra vonatkozó mentességek
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi. A gazdálkodó egységnek a következő követelményeket kell alkalmaznia azokra az üzleti kombinációkra, amelyeket a gazdálkodó egység az IFRS-ekre történő áttérés időpontja előtt jelenített meg. A jelen függeléket csak az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációkra kell alkalmazni.
C1. Az első alkalmazó választhatja, hogy nem alkalmazza visszamenőlegesen az IFRS 3 standardot a múltbeli üzleti kombinációkra (azokra az üzleti kombinációkra, amelyek az IFRS-ekre való áttérés időpontját megelőzően történtek). Azonban, ha egy első alkalmazó bármely üzleti kombinációját újramegállapítja, hogy megfeleljen az IFRS 3 standardnak, minden későbbi üzleti kombinációját újra meg kell állapítania, és alkalmaznia kell az IFRS 10 standardot is ugyanattól az időponttól kezdődően. Például, ha az első alkalmazó azt választja, hogy újramegállapít egy 20X6. június 30-án történt üzleti kombinációt, a 20X6. június 30-a és az IFRS-ekre való áttérés időpontja között történt minden üzleti kombinációt újra meg kell állapítania, és 20X6. június 30-tól alkalmaznia kell az IFRS 10 standardot is.
C2. A gazdálkodó egységnek nem szükséges az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardot visszamenőlegesen alkalmaznia az olyan üzleti kombinációkban keletkező valósérték-módosításokra és goodwillre, amelyre az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt került sor. Ha a gazdálkodó egység nem alkalmazza visszamenőlegesen az IAS 21 standardot ezekre a valósérték-módosításokra és a goodwillre, a gazdálkodó egység eszközeiként és kötelezettségeiként kell kezelnie azokat és nem a felvásárolt eszközeiként és kötelezettségeiként. Ezért ezen goodwillt és valósérték-módosításokat vagy már a gazdálkodó egység funkcionális pénznemében fejezik ki, vagy azok nem monetáris, külföldi pénznemű tételek, amelyeket a korábbi számviteli szabályozással összhangban alkalmazott átváltási árfolyam használatával jelentenek.
C3. A gazdálkodó egység alkalmazhatja visszamenőlegesen az IAS 21 standardot azokra a valósérték-módosításokra és a goodwillre, amelyek az alábbiak valamelyikében keletkeznek:
a) minden olyan üzleti kombináció, amely az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt következett be; vagy
b) minden olyan üzleti kombináció, amelynél a gazdálkodó egység az újramegállapítást választja, hogy megfeleljen az IFRS 3 standardnak, ahogyan azt a fenti C1. bekezdés engedélyezi.
C4. Ha az első alkalmazó nem alkalmazza visszamenőlegesen az IFRS 3 standardot egy múltbeli üzleti kombinációra, ennek a következő következményei vannak ezen üzleti kombinációra:
a) Az első alkalmazónak meg kell tartania ugyanazt a besorolását (mint akvizíció a jog szerinti felvásárló által, fordított akvizíció a jog szerinti felvásárolt által, vagy az érdekeltségek egyesítése), mint a korábbi számviteli szabályozás szerinti pénzügyi kimutatásaiban.
b) Az első alkalmazónak az IFRS-ekre való áttérés időpontjában meg kell jelenítenie minden olyan eszközét és kötelezettségét, amelyet egy múltbeli üzleti kombinációban megszerzett vagy átvállalt, kivéve:
i. a korábbi számviteli szabályozással összhangban kivezetett egyes pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket (lásd a B2. bekezdést); valamint
ii. azokat az eszközöket (beleértve a goodwillt is) és kötelezettségeket, amelyeket nem jelenítettek meg a felvásárló konszolidált pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában a korábbi számviteli szabályozással összhangban, és amelyek az IFRS-ekkel összhangban nem felelnének meg a felvásárolt egyedi pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában való megjelenítési feltételeinek (lásd az alábbi f)-i) pontokat).
Az első alkalmazónak a felhalmozott eredmény (vagy ha megfelelő, más sajáttőke-kategória) módosításával kell megjelenítenie bármely keletkező változást, hacsak a változás olyan immateriális eszköz megjelenítéséből nem ered, amelyet korábban a goodwillbe foglaltak bele (lásd az alábbi g) pont i. alpontját).
c) Az első alkalmazónak ki kell hagynia a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásából bármely olyan, a korábbi számviteli szabályozással összhangban megjelenített tételt, amely nem felel meg az IFRS-ek szerint az eszközként vagy kötelezettségként való megjelenítés feltételeinek. Az ebből eredő változást az első alkalmazónak a következők szerint kell elszámolnia:
i. az első alkalmazó akvizícióként sorolhatott be egy múltbeli üzleti kombinációt, és immateriális eszközként mutathatott ki egy olyan tételt, amely nem felel meg az IAS 38 Immateriális eszközök standarddal összhangban az eszközként való megjelenítés feltételeinek. Ezt a tételt (és, ha ilyen van, a kapcsolódó halasztott adót és ellenőrzést nem biztosító részesedéseket) át kell sorolnia a goodwill részévé (hacsak a goodwillt a korábbi számviteli szabályozással összhangban közvetlenül nem a saját tőkéből vonta le, lásd az alábbi g) pont i. alpontját és az i) pontot).
ii. az első alkalmazónak minden egyéb keletkező változást a felhalmozott eredményben kell megjelenítenie ( 36 ).
d) Az IFRS-ek egyes eszközök és kötelezettségek későbbi értékelését olyan alapon írják elő, amely nem az eredeti bekerülési értéken alapul, mint például a valós érték. Az első alkalmazónak ezeket az eszközöket és kötelezettségeket ezen az alapon kell értékelnie a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásában akkor is, ha azokat egy múltbeli üzleti kombinációban szerezték meg vagy vállalták át. Bármely, a könyv szerinti értékben keletkező változást a felhalmozott eredmény (vagy ha megfelelő, más saját tőke elem), nem pedig a goodwill módosításaként kell megjelenítenie.
e) Közvetlenül az üzleti kombináció után, ezen üzleti kombinációban megszerzett eszközök és átvállalt kötelezettségek korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő könyv szerinti értéke kell legyen azoknak az IFRS-ekkel összhangban lévő vélelmezett bekerülési értéke ezen időpontban. Ha az IFRS-ek ezen eszközöknek és kötelezettségeknek a bekerülésiérték-alapú értékelését írják elő egy későbbi időpontra, ennek a vélelmezett bekerülési értéknek kell lennie a bekerülési érték alapú értékcsökkenés vagy amortizáció alapjának az üzleti kombináció időpontjától számítva.
f) Ha egy múltbeli üzleti kombinációban megszerzett eszközt vagy átvállalt kötelezettséget a korábbi számviteli szabályozás szerint nem jelenítettek meg, annak nem nulla a vélelmezett bekerülési értéke a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásban. A felvásárlónak ehelyett azt olyan alapon kell megjelenítenie és értékelnie a konszolidált pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában, ahogyan azt az IFRS-ek a felvásárolt pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában előírnák. Ennek szemléltetésére: ha a felvásárló a korábbi számviteli szabályozásával összhangban nem aktiválta a múltbeli üzleti kombinációban megszerzett azon lízingeket, amelyekben a felvásárolt lízingbevevő volt, ezen lízingeket úgy kell aktiválnia a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban, mint ahogyan annak megtételét azt az IFRS 16 Lízingek standard előírná a felvásárolt számára a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti kimutatásában. Hasonlóan, ha a felvásárló a korábbi számviteli szabályozásával összhangban nem jelenített meg egy olyan függő kötelezettséget, amely az IFRS-ekre való áttérés időpontjában még fennáll, akkor a felvásárlónak ezt a függő kötelezettséget erre az időpontra meg kell jelenítenie, hacsak az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard annak megjelenítését meg nem tiltaná a felvásárolt pénzügyi kimutatásaiban. Fordítva, ha egy eszközt vagy kötelezettséget a goodwillbe foglaltak bele a korábbi számviteli szabályozással összhangban, de elkülönítetten jelenítették volna meg az IFRS 3 standard szerint, ez az eszköz vagy kötelezettség a goodwillben marad, hacsak az IFRS-ek elő nem írnák annak megjelenítését a felvásárolt pénzügyi kimutatásaiban.
g) A pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásban a goodwill könyv szerinti értéke annak az IFRS-ekre való áttérés időpontjában fennálló, a korábbi számviteli szabályozással összhangban lévő könyv szerinti értéke kell legyen a következő két módosítást követően:
i. Ha a fenti c) pont i. alpontja előírja, az első alkalmazónak növelnie kell a goodwill könyv szerinti értékét, amikor átsorol egy olyan tételt, amelyet a korábbi számviteli szabályozással összhangban immateriális eszközként mutatott ki. Hasonlóan, ha a fenti f) pont előírja, hogy az első alkalmazó mutasson ki egy olyan immateriális eszközt, amelyet a korábbi számviteli szabályozással összhangban a goodwillbe foglaltak bele, az első alkalmazónak ennek megfelelően csökkentenie kell a goodwill könyv szerinti értékét (és, ha értelmezhető, módosítania kell a halasztott adót és az ellenőrzést nem biztosító részesedéseket).
ii. Függetlenül attól, hogy van-e jelzés arra, hogy a goodwill értékvesztett lehet, az első alkalmazónak alkalmaznia kell az IAS 36 standardot az IFRS-ekre való áttérés időpontjában a goodwill értékvesztés szempontjából való tesztelése és bármely keletkező értékvesztés miatti veszteségnek a felhalmozott eredményben (vagy ha az IAS 36 úgy írja elő, az átértékelési többletben) való megjelenítése során. Az értékvesztési tesztnek az IFRS-ekre való áttérés időpontjában fennálló feltételeken kell alapulnia.
h) Más módosításokat nem szabad végrehajtani az IFRS-ekre való áttérés időpontjában a goodwill könyv szerinti értékében. Például, az első alkalmazónak nem szabad újramegállapítania a goodwill könyv szerinti értékét azért, hogy:
i. kizárja az ezen üzleti kombinációban megszerzett, folyamatban lévő kutatást és fejlesztést (hacsak a kapcsolódó immateriális eszköz az IAS 38 standarddal összhangban meg nem felelne a felvásárolt pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában történő megjelenítés feltételeinek);
ii. módosítsa a goodwill korábbi amortizációját;
iii. visszafordítsa azokat a goodwill-módosításokat, amelyeket az IFRS 3 standard nem engedélyezne, de a korábbi számviteli szabályozással összhangban megtettek az üzleti kombináció időpontja és az IFRS-ekre való áttérés időpontja között az eszközök és a kötelezettségek módosítása miatt.
i) Ha az első alkalmazó a korábbi számviteli szabályozással összhangban a saját tőkéből való levonásként jelenített meg goodwillt:
i. ezt a goodwillt nem szabad megjeleníteni a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásában. Továbbá, ezt a goodwillt nem szabad átsorolnia az eredménybe, ha a leányvállalatot elidegeníti, vagy ha a leányvállalatban lévő befektetés értékvesztetté válik.
ii. egy, a vételi ellenértékre ható függő esemény későbbi megoldódásából származó módosításokat a felhalmozott eredményben kell megjeleníteni.
j) A korábbi számviteli szabályozással összhangban lehet, hogy az első alkalmazó nem konszolidált egy múltbeli üzleti kombinációban megszerzett leányvállalatot (például azért, mert az anyavállalat a korábbi számviteli szabályozással összhangban nem tekintette azt leányvállalatnak, vagy nem készített konszolidált pénzügyi kimutatásokat). Az első alkalmazónak módosítania kell a leányvállalat eszközei és kötelezettségei könyv szerinti értékét azokra az összegekre, amelyet az IFRS-ek a leányvállalat pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában előírnának. Az IFRS-ekre való áttérés időpontjában a goodwill vélelmezett bekerülési értéke egyenlő lesz az alábbiak különbségével:
i. az anyavállalat részesedése ezen módosított könyv szerinti értékekben; valamint
ii. az anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásaiban szereplő, a leányvállalatban lévő befektetésének a bekerülési értéke.
k) Az ellenőrzést nem biztosító részesedések és a halasztott adó értékelése a többi eszköz és kötelezettség értékeléséből következik. Ezért a megjelenített eszközök és kötelezettségek fenti módosításai az ellenőrzést nem biztosító részesedésekre és a halasztott adóra is hatnak.
C5. A múltbeli üzleti kombinációkra vonatkozó mentesség a társult vállalkozásokban lévő befektetések, a közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek és az olyan közös tevékenységekben lévő érdekeltségek múltbeli megszerzéseire is vonatkozik, amelyeknek közös tevékenysége az IFRS 3 standardban definiáltak szerint üzleti tevékenységnek minősül. Továbbá, a C1. bekezdéshez választott időpont minden ilyen akvizícióra egyaránt alkalmazandó.
D. függelék
Mentességek más IFRS-ek alól
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
D1. A gazdálkodó egység a következő mentességek közül egyet vagy többet is választhat:
a) részvényalapú kifizetési ügyletek (D2. és D3. bekezdés);
b) [törölve]
c) vélelmezett bekerülési érték (D5-D8B. bekezdés);
d) lízingek (D9. és D9B-D9E. bekezdés);
f) halmozott átszámítási különbözetek (D12-D13A. bekezdés);
g) a leányvállalatokban, közös vállalkozásokban és társult vállalkozásokban lévő befektetések (D14. és D15A. bekezdés);
h) leányvállalatok, társult vállalkozások és közös vállalkozások eszközei és kötelezettségei (D16. és D17. bekezdés);
i) összetett pénzügyi instrumentumok (D18. bekezdés);
j) korábban megjelenített pénzügyi instrumentumok megjelölése (D19-D19C. bekezdés);
k) pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek valós értéken történő értékelése a kezdeti megjelenítéskor (D20. bekezdés);
l) az ingatlanok, gépek és berendezések bekerülési értékében szereplő leszerelési kötelezettségek (D21. és D21A. bekezdés);
m) az IFRIC 12 Szolgáltatási koncessziós megállapodások értelmezéssel összhangban elszámolt pénzügyi eszközök vagy immateriális eszközök (D22. bekezdés);
n) hitelfelvételi költségek (D23. bekezdés);
o) [törölve]
p) pénzügyi kötelezettségek megszüntetése tőkeinstrumentumokkal (D25. bekezdés);
q) súlyos hiperinfláció (D26-D30. bekezdés);
r) közös szerveződések (D31. bekezdés);
s) meddőeltakarítási költségek a külszíni bányák kitermelési szakaszában (D32. bekezdés);
t) nem pénzügyi tétel eladására vagy vételére vonatkozó szerződések megjelölése (D33. bekezdés);
u) árbevétel (D34. és D35. bekezdés); valamint
v) külföldi pénznemben denominált ügyletek és devizaelőlegek (D36. bekezdés).
A gazdálkodó egységnek ezeket a mentességeket nem szabad analógiaként alkalmaznia más tételekre.
Részvényalapú kifizetési ügyletek
D2. Az első alkalmazó számára javasolt, de nem előírás, hogy alkalmazza az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standardot a 2002. november 7-én vagy azt megelőzően nyújtott tőkeinstrumentumokra. Az első alkalmazó számára szintén javasolt, de nem előírás, hogy alkalmazza az IFRS 2 standardot olyan tőkeinstrumentumokra, amelyeket 2002. november 7-e után nyújtottak, és amelyek a) az IFRS-ekre való áttérés időpontja, és b) 2005. január 1-je közül a későbbi időpont előtt megszolgálttá váltak. Azonban, ha az első alkalmazó azt választja, hogy alkalmazza az IFRS 2 standardot az ilyen tőkeinstrumentumokra, ezt csak akkor teheti meg, ha a gazdálkodó egység korábban nyilvánosan közzétette ezen tőkeinstrumentumoknak az IFRS 2 standard által definiáltak szerinti, az értékelés időpontjában érvényes valós értékét. Minden olyan tőkeinstrumentum-nyújtásra vonatkozóan, amelyre az IFRS 2 standardot nem alkalmazták (pl. a 2002. november 7-én vagy azt megelőzően nyújtott tőkeinstrumentumok), az első alkalmazónak mindazonáltal közzé kell tennie az IFRS 2 standard 44. és 45. bekezdése által előírt információkat. Ha az első alkalmazó módosítja azon tőkeinstrumentumok nyújtásának feltételeit, amelyekre az IFRS 2 standardot nem alkalmazta, a gazdálkodó egységnek nem szükséges az IFRS 2 standard 26-29. bekezdését alkalmaznia, ha a módosítás az IFRS-ekre való áttérés időpontját megelőzően történt.
D3. Az első alkalmazó számára javasolt, de nem előírás, hogy alkalmazza az IFRS 2 standardot olyan részvényalapú kifizetési ügyletekből származó kötelezettségekre, amelyeket az IFRS-ekre való áttérés időpontját megelőzően rendeztek. Az első alkalmazó számára szintén javasolt, de nem előírás, hogy alkalmazza az IFRS 2 standardot olyan kötelezettségekre, amelyek 2005. január 1-je előtt rendeztek. Azon kötelezettségek esetében, amelyekre az IFRS 2 standardot alkalmazzák, az első alkalmazónak nem szükséges az összehasonlító információkat újramegállapítania olyan mértékben, amennyiben azok az információk egy 2002. november 7-énél korábbi időszakhoz vagy időponthoz kapcsolódnak.
D4. [Törölve]
Vélelmezett bekerülési érték
D5. A gazdálkodó egység választhatja azt, hogy az IFRS-ekre való áttérés időpontjában az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételét annak valós értékén értékeli, és arra az időpontra ezt a valós értéket tekinti annak vélelmezett bekerülési értékének.
D6. Az első alkalmazó választhatja azt, hogy az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételére az IFRS-ekre való áttérés időpontjára vagy azt megelőző időpontra vonatkozó, a korábbi számviteli szabályozás szerinti átértékelést használja az átértékelés időpontjára vonatkozó vélelmezett bekerülési értékként, ha az átértékelés az átértékelés időpontjában általánosságban összehasonlítható:
a) a valós értékkel; vagy
b) az IFRS-ekkel összhangban lévő bekerülési értékkel vagy értékcsökkentett bekerülési értékkel, úgy módosítva, hogy az tükrözze például egy általános vagy egy konkrét árindex változásait.
D7. A D5. és a D6. bekezdésben foglalt választási lehetőségek szintén elérhetők:
a) befektetési célú ingatlanok esetében, ha a gazdálkodó egység az IAS 40 Befektetési célú ingatlan standardban szereplő bekerülésiérték-modell használatát választja;
aa) használatijog-eszközök esetében (IFRS 16 Lízingek); valamint
b) azon immateriális eszközök esetében, amelyek megfelelnek:
i. az IAS 38 standard megjelenítési kritériumainak (beleértve az eredeti bekerülési érték megbízható értékelését is); valamint
ii. az IAS 38 standard átértékelésre vonatkozó kritériumainak (beleértve az aktív piac meglétét is).
A gazdálkodó egységnek nem szabad használnia más eszközök vagy kötelezettségek esetében ezeket a választási lehetőségeket.
D8. Az első alkalmazó a korábbi számviteli szabályozással összhangban megállapíthatott vélelmezett bekerülési értéket néhány vagy minden eszközére és kötelezettségére azáltal, hogy azokat a valós értékükön értékelte egy konkrét időpontra vonatkozóan egy esemény, mint például privatizáció vagy első nyilvános ajánlattétel miatt.
a) Ha az értékelés időpontja az IFRS-ekre való áttérés időpontjával megegyezik vagy megelőzi azt, a gazdálkodó egység az ilyen, "esemény által kiváltott", valós értéken történő értékelést használhatja az ezen értékelés időpontjára vonatkozó vélelmezett bekerülési értékként az IFRS-ekhez.
b) Ha az értékelés időpontja az IFRS-ekre való áttérés időpontjánál későbbi, azonban az első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatások által lefedett időszakon belüli időpont, akkor az "esemény által kiváltott" valós értéken történő értékelést az esemény időpontjában lehet vélelmezett bekerülési értékként használni. A gazdálkodó egységnek az ebből eredő módosításokat közvetlenül a felhalmozott eredményben (vagy ha megfelelő, más sajáttőke-kategóriában) kell megjelenítenie az értékelés időpontjára vonatkozóan. Az IFRS-ekre való áttérés időpontjában a gazdálkodó egységnek vagy a D5-D7. bekezdésben foglalt kritériumok alkalmazásával kell megállapítania a vélelmezett bekerülési értéket, vagy a jelen IFRS-ben foglalt egyéb előírásokkal összhangban értékelnie az eszközöket és a kötelezettségeket.
D8A. Egyes nemzeti számviteli követelmények szerint a fejlesztési vagy kitermelési szakaszban lévő olaj- és gázvagyon feltárási és fejlesztési költségeit olyan költséghelyeken számolják el, amelyek egy nagy földrajzi terület minden vagyontárgyát magukban foglalják. A korábbi számviteli szabályozás szerinti ilyen elszámolást használó első alkalmazó választhatja azt, hogy az IFRS-ekre való áttérés időpontjában az olaj- és gázeszközöket a következők alapján értékeli:
a) a feltárási és felmérési eszközöket a gazdálkodó egység korábbi számviteli szabályozása szerint meghatározott értéken; valamint
b) a fejlesztési vagy kitermelési szakaszban lévő eszközöket a gazdálkodó egység korábbi számviteli szabályozása szerint a költséghelyre meghatározott értéken. A gazdálkodó egységnek ezt az értéket arányosan fel kell osztania a költséghely mögöttes eszközeire, az akkori időpont szerinti tartalékmennyiségek vagy tartalékértékek felhasználásával.
A gazdálkodó egységnek az IFRS-ekre való áttérés időpontjában értékvesztés szempontjából tesztelnie kell a feltárási és felmérési eszközöket az IFRS 6 Ásványkincsek feltárása és felmérése standarddal, valamint a fejlesztési és kitermelési szakaszban lévő eszközöket az IAS 36 standarddal összhangban, és ha szükséges, csökkentenie kell a fenti a) vagy b) pontban meghatározott összeget. Ezen bekezdés céljára az olaj- és gázeszközök közé csak az olaj- és gázvagyon feltárása, felmérése, fejlesztése vagy kitermelése során felhasznált eszközök tartoznak.
D8B. Egyes gazdálkodó egységek ingatlanok, gépek és berendezések olyan tételeivel, használatijog-eszközökkel vagy immateriális eszközökkel rendelkeznek, amelyeket árszabályozás hatálya alá tartozó tevékenységekben használnak vagy használtak korábban. Az ilyen tételek könyv szerinti értékében olyan összegek szerepelhetnek, amelyeket a korábbi számviteli szabályozás szerint határoztak meg, azonban nem felelnek meg az IFRS-ekkel összhangban történő aktiválás feltételeinek. Ha ez az eset áll fenn, az első alkalmazó választhatja, hogy az ilyen tétel korábbi számviteli szabályozás szerinti könyv szerinti értékét használja vélelmezett bekerülési értékként az IFRS-ekre való áttérés időpontjában. Ha egy gazdálkodó egység egy tételre alkalmazza ezt a mentességet, nem szükséges ezt minden tételre alkalmaznia. Az IFRS-ekre való áttérés időpontjában a gazdálkodó egységnek az IAS 36 standarddal összhangban értékvesztési szempontból tesztelnie kell minden egyes olyan tételt, amelyre használják ezt a mentességet. Ezen bekezdés céljára a tevékenységek akkor tartoznak árszabályozás hatálya alá, ha a vevőknek a termékekért és szolgáltatásokért felszámítható árak meghatározására vonatkozó keretelvek szabályozzák azokat, és ezek a keretelvek (az IRFS 14 Hatósági árszabályozásból eredő elhatárolások standardban definiált) árszabályozó felügyelete alá tartoznak és/vagy jóváhagyásától függnek.
Lízingek
D9. Azt, hogy egy, az IFRS-ekre való áttérés időpontjában létező szerződés tartalmaz-e lízinget, az első alkalmazó az IFRS 16 standard 9-11. bekezdésének ezen szerződésekre való alkalmazásával, az ezen időpontban fennálló tények és körülmények alapján értékelheti.
D9A. [Törölve]
D9B. Amikor a lízingbevevő első alkalmazó lízingkötelezettségeket és használatijog-eszközöket jelenít meg, minden lízingjére alkalmazhatja a következő megközelítést (a D9D. bekezdésben leírt gyakorlati megoldásoktól függően):
a) a lízingkötelezettséget az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában értékeli. Ha a lízingbevevő ezt a megközelítést követi, ezen lízingkötelezettséget a fennmaradó lízingfizetések (lásd a D9E. bekezdést) jelenértékén kell értékelnie, a lízingbevevő IFRS-ekre való áttérés időpontjában fennálló járulékos kamatlábának (lásd a D9E. bekezdést) használatával diszkontálva;
b) a használatijog-eszközt az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában értékeli. A lízingbevevőnek lízingenkénti alapon választania kell, hogy ezen használatijog-eszközt:
i. a könyv szerinti értékén értékeli, mintha az IFRS 16 standardot a lízing kezdőnapja óta (lásd a D9E. bekezdést) alkalmazta volna, de a lízingbevevő IFRS-ekre való áttérés időpontjában fennálló járulékos kamatlábának használatával diszkontálva; vagy
ii. a lízingkötelezettséggel megegyező összegen értékeli, kiigazítva azt az ezen lízinghez kapcsolódó, a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban közvetlenül az IFRS-ekre történő áttérés időpontja előtt megjelenített bármely előre kifizetett vagy elhatárolt lízingfizetés összegével;
c) az IAS 36 standardot alkalmazza a használatijog-eszközre az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában.
D9C. A D9B. bekezdésben megállapított követelmények ellenére, a lízingbevevő első alkalmazónak valós értéken kell értékelnie a használatijog-eszközt az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában azon lízingek esetében, amelyek megfelelnek a befektetési célú ingatlan IAS 40 standardban szereplő fogalmának, és amelyeket az IFRS-ekre történő áttérés időpontjától az IAS 40 standardban szereplő valósérték-modell használatával értékelnek.
D9D. A lízingbevevő első alkalmazó az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában a következők közül megtehet egyet vagy többet, lízingenkénti alapon alkalmazva:
a) egyetlen diszkontrátát alkalmaz az észszerűen hasonló jellemzőkkel rendelkező lízingek portfóliójára (például hasonló fennmaradó lízingfutamidő mögöttes eszközök hasonló osztálya esetén hasonló gazdasági környezetben);
b) azt választja, hogy nem alkalmazza a D9B. bekezdés követelményeit azon lízingekre, amelyek esetében a lízingfutamidőnek (lásd a D9E. bekezdést) az IFRS-ekre történő áttérés időpontjától számított 12 hónapon belül vége van. Ehelyett a gazdálkodó egységnek ezeket a lízingeket úgy kell elszámolnia (beleértve az azokra vonatkozó információk közzétételét is), mintha azok az IFRS 16 standard 6. bekezdésének megfelelően elszámolt rövid futamidejű lízingek lennének;
c) azt választja, hogy nem alkalmazza a D9B. bekezdés követelményeit azon lízingekre, amelyek esetében a mögöttes eszköz kis értékű (az IFRS 16 standard B3-B8. bekezdésében leírtak szerint). Ehelyett a gazdálkodó egységnek ezeket a lízingeket az IFRS 16 standard 6. bekezdésével összhangban kell elszámolnia (beleértve az azokra vonatkozó információk közzétételét is);
d) kizárja a kezdeti közvetlen költségeket (lásd a D9E. bekezdést) a használatijog-eszköznek az IFRS-ekre történő áttérés időpontjára vonatkozó értékelésből;
e) visszatekintést alkalmaz, mint például a lízingfutamidő meghatározásakor, ha a szerződés a lízing meghosszabbítására vagy megszüntetésére vonatkozó opciókat tartalmaz.
D9E. A lízingfizetések, a lízingbevevő, a lízingbevevő járulékos kamatlába, a lízing kezdőnapja, a kezdeti közvetlen költség és a lízingfutamidő az IFRS 16 standardban definiált fogalmak, és ezen standardban ugyanazon értelemben vannak használva.
D10-D11. [Törölve]
Halmozott átszámítási különbözetek
D12. Az IAS 21 standard előírja, hogy a gazdálkodó egység:
a) egyes átszámítási különbözeteket az egyéb átfogó jövedelemben jelenítsen meg, és ezeket a saját tőke elkülönített komponenseként halmozza fel; valamint
b) egy külföldi érdekeltség elidegenítésekor az adott külföldi érdekeltséghez tartozó halmozott átszámítási különbözetet (beleértve, ha értelmezhető, a kapcsolódó fedezeti ügyletek nyereségeit és veszteségeit is) sorolja át a saját tőkéből az eredménybe az elidegenítés nyeresége vagy vesztesége részeként.
D13. Az első alkalmazónak azonban nem szükséges megfelelnie ezen előírásoknak azokra a halmozott átszámítási különbözetekre vonatkozóan, amelyek az IFRS-ekre való áttérés időpontjában léteztek. Ha az első alkalmazó használja ezt a mentességet, akkor:
a) az IFRS-ekre való áttérés időpontjában a halmozott átszámítási különbözeteket minden külföldi érdekeltségre nullának tekintik; valamint
b) bármely, külföldi érdekeltség későbbi elidegenítéséből származó nyereségnek vagy veszteségnek ki kell zárnia magából azokat az átszámítási különbözeteket, amelyek az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt keletkeztek, és tartalmaznia kell a későbbi átszámítási különbözeteket.
D13A. A D16. bekezdés a) pontjában foglalt mentességet használó leányvállalat a D12. bekezdés vagy a D13. bekezdés alkalmazása helyett választhatja azt, hogy pénzügyi kimutatásaiban minden külföldi érdekeltség esetén a halmozott átszámítási különbözeteket azon a könyv szerinti értéken értékeli, amely az anyavállalat IFRS-ekre való áttérésének időpontja alapján az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban szerepelne, ha nem végeznének módosításokat a konszolidációs eljárásokra és azon üzleti kombináció hatásaira vonatkozóan, amelyben az anyavállalat megszerezte a leányvállalatot. Hasonló választás elérhető a D16. bekezdés a) pontjában foglalt mentességet használó társult vállalkozások vagy közös vállalkozások számára is.
A leányvállalatokban, közös vállalkozásokban és társult vállalkozásokban lévő befektetések
D14. Amikor egy gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásokat készít, az IAS 27 standard előírja, hogy a leányvállalataiban, közös vállalkozásaiban és társult vállalkozásaiban lévő befektetéseit:
a) bekerülési értéken;
b) az IFRS 9 standarddal összhangban; vagy
c) az IAS 28 standardban leírt tőkemódszer használatával számolja el.
D15. Ha az első alkalmazó az ilyen befektetést bekerülési értéken értékeli az IAS 27 standarddal összhangban, ezt a befektetést az egyedi, pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásában a következő összegek egyikén kell értékelnie:
a) az IAS 27 standarddal összhangban megállapított bekerülési értéken; vagy
b) vélelmezett bekerülési értéken. Az ilyen befektetés vélelmezett bekerülési értéke annak:
i. a gazdálkodó egység IFRS-ekre annak egyedi pénzügyi kimutatásaiban való áttérésének időpontjában érvényes valós értéke kell legyen; vagy
ii. a korábbi számviteli szabályozás szerinti, ezen időpontra vonatkozó könyv szerinti értéke kell legyen.
Az első alkalmazó választhatja a fenti i. vagy ii. lehetőséget minden olyan leányvállalatban, közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő befektetésének értékelésére, amelynek az értékelésére a vélelmezett bekerülési érték használatát választja.
D15A. Ha az első alkalmazó az ilyen befektetést az IAS 28 standardban leírt tőkemódszer használatával számolja el:
a) az első alkalmazó a befektetés akvizíciójára alkalmazza a múltbeli üzleti kombinációkra vonatkozó mentességet (C függelék).
b) ha a gazdálkodó egység az egyedi pénzügyi kimutatásai esetében korábban válik első alkalmazóvá, mint a konszolidált pénzügyi kimutatásai esetében, és
i. az anyavállalatánál később, a gazdálkodó egységnek az egyedi pénzügyi kimutatásaiban a D16. bekezdést kell alkalmaznia.
ii. a leányvállalatánál később, a gazdálkodó egységnek az egyedi pénzügyi kimutatásaiban a D17. bekezdést kell alkalmaznia.
A leányvállalatok, társult vállalkozások és közös vállalkozások eszközei és kötelezettségei
D16. Ha egy leányvállalat az anyavállalatánál később válik első alkalmazóvá, a leányvállalatnak a saját pénzügyi kimutatásaiban az eszközeit és kötelezettségeit az alábbiak szerint kell értékelnie:
a) azokon a könyv szerinti értékeken, amelyek az anyavállalat IFRS-ekre való áttérésének időpontja alapján az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban szerepelnének, ha nem végeznének módosításokat a konszolidálási eljárásokra és azon üzleti kombináció hatásaira vonatkozóan, amelyben az anyavállalat megszerezte a leányvállalatot (ez a választási lehetőség nem elérhető az IFRS 10 standard által definiáltak szerinti befektetési gazdálkodó egység olyan leányvállalata számára, amelyet az eredménnyel szemben, valós értéken kell értékelni); vagy
b) a jelen IFRS maradék részében előírt könyv szerinti értékeken, a leányvállalat IFRS-ekre való áttérésének időpontja alapján. Ezek a könyv szerinti értékek eltérhetnek az a) pontban leírtaktól:
i. amikor a jelen IFRS alóli mentességek olyan értékeléseket eredményeznek, amelyek az IFRS-ekre való áttérés időpontjától függnek.
ii. amikor a leányvállalat pénzügyi kimutatásaiban használt számviteli politikák eltérnek a konszolidált pénzügyi kimutatásokban használtaktól. Például, lehet, hogy a leányvállalat számviteli politikájaként az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardban található bekerülésiérték-modellt használja, miközben lehet, hogy a csoport az átértékelési modellt használja.
Hasonló választás elérhető azon társult vállalkozás és közös vállalkozás számára is, amely később válik első alkalmazóvá, mint az a gazdálkodó egység, amely jelentős befolyással bír azokban, vagy közös ellenőrzéssel rendelkezik felette.
D17. Azonban, ha a gazdálkodó egység a leányvállalatánál (vagy a társult vállalkozásánál vagy a közös vállalkozásánál) később válik első alkalmazóvá, a gazdálkodó egységnek a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a leányvállalat (vagy a társult vállalkozás vagy a közös vállalkozás) eszközeit és kötelezettségeit ugyanazon könyv szerinti értéken kell értékelnie, mint a leányvállalat (vagy a társult vállalkozás vagy a közös vállalkozás) pénzügyi kimutatásaiban, a konszolidációra és a tőkemódszer miatti módosításokra vonatkozó, valamint azon üzleti kombináció hatásaira vonatkozó módosítások után, amelyben a gazdálkodó egység a leányvállalatot megszerezte. Ezen követelmény ellenére a nem befektetési gazdálkodó egység anyavállalatnak nem szabad alkalmaznia azt a konszolidáció alóli kivételt, amelyet bármely befektetési gazdálkodó egység leányvállalat alkalmaz. Hasonlóképpen, ha egy anyavállalat az egyedi pénzügyi kimutatásai szempontjából a konszolidált pénzügyi kimutatásainál korábban vagy később válik első alkalmazóvá, akkor az eszközeit és a kötelezettségeit a konszolidálás miatti módosítások kivételével mindkét pénzügyi kimutatásaiban azonos összegen kell értékelnie.
Összetett pénzügyi instrumentumok
D18. IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standard előírja a gazdálkodó egység számára, hogy kezdetben bontsa meg az összetett pénzügyi instrumentumot elkülönült kötelezettség- és sajáttőke-komponensekre. Ha a kötelezettségkomponens már nem áll fenn, az IAS 32 visszamenőleges alkalmazása a saját tőke két részének elkülönítésével jár. Az első rész a felhalmozott eredményben van, és a kötelezettségkomponensen felgyülemlett felhalmozott kamatot képviseli. A másik rész az eredeti tőkekomponenst képviseli. Azonban, a jelen IFRS-sel összhangban, az első alkalmazónak nem szükséges elkülönítenie ezt a két részt, ha a kötelezettségkomponens már nem áll fenn az IFRS-ekre való áttérés időpontjában.
Korábban megjelenített pénzügyi instrumentumok megjelölése
D19. Az IFRS 9 standard engedélyezi, hogy egy pénzügyi kötelezettséget (feltéve, hogy az megfelel bizonyos kritériumoknak) az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségként jelöljenek meg. Ezen előírással ellentétben a gazdálkodó egység számára engedélyezett, hogy az IFRS-ekre való áttérés időpontjában bármely pénzügyi kötelezettséget eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöljön meg, feltéve, hogy a kötelezettség ezen időpontban teljesíti az IFRS 9 standard 4.2.2. bekezdésében foglalt kritériumokat.
D19A. A gazdálkodó egység az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján egy pénzügyi eszközt az IFRS 9 standard 4.1.5. bekezdésével összhangban az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölhet meg.
D19B. A gazdálkodó egység az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján egy tőkeinstrumentumban lévő befektetést az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként jelölhet meg.
D19C. Egy az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségként megjelölt pénzügyi kötelezettség esetében a gazdálkodó egységnek meg kell állapítania, hogy az IFRS 9 standard 5.7.7. bekezdésében foglalt kezelés számviteli meg nem felelést teremtene-e az eredményben az IFRS-ekre történő áttérés időpontjában fennálló tények és körülmények alapján.
A pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek valós értéken történő értékelése a kezdeti megjelenítéskor
D20. A 7. és 9. bekezdés előírásai ellenére a gazdálkodó egység az IFRS 9 standard B5.1.2A. bekezdése b) pontjának előírásait a jövőre nézve, az IFRS-ekre való áttérés időpontjában vagy azt követően megkötött ügyletekre alkalmazhatja.
Az ingatlanok, gépek és berendezések bekerülési értékében szereplő leszerelési kötelezettségek
D21. Az IFRIC 1 Változások a meglévő leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségekben értelmezés előírja, hogy a leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségekben bekövetkezett egyes meghatározott változások hozzá legyenek adva azon eszköz bekerülési értékéhez vagy le legyenek vonva azon eszköz bekerülési értékéből, amelyhez azok kapcsolódnak; az eszköz módosított értékcsökkenthető összegét ezután a jövőre nézve annak fennmaradó hasznos élettartama alatt értékcsökkentik. Az első alkalmazónak nem szükséges megfelelnie ezen előírásoknak az ilyen kötelezettségek azon változásai esetén, amelyek az IFRS-ekre való áttérés időpontját megelőzően következtek be. Amennyiben egy első alkalmazó használja ezt a mentességet:
a) a kötelezettséget az IFRS-ekre való áttérés időpontjában az IAS 37 standarddal összhangban kell értékelnie;
b) olyan mértékben, amennyiben a kötelezettség az IFRIC 1 hatókörébe esik, meg kell becsülnie azt az összeget, amelyet akkor foglaltak volna bele a kapcsolódó eszköz bekerülési értékébe, amikor a kötelezettség először keletkezett, visszadiszkontálva a kötelezettséget erre az időpontra a múltbeli kockázattal módosított azon diszkontrátá(k)ra vonatkozó legjobb becslésének használatával, amelye(ke)t ezen kötelezettségre alkalmazott volna a köztes időszak során; valamint
c) ki kell számítania az IFRS-ekre való áttérés időpontjára vonatkozóan az ezen összegre vonatkozó halmozott értékcsökkenést az eszköz hasznos élettartamára vonatkozó jelenlegi becslés alapján, a gazdálkodó egység által az IFRS-ekkel összhangban elfogadott értékcsökkenési politika használatával.
D21A. Azon gazdálkodó egységnek, amely használja a D8A. bekezdés b) pontjába foglalt mentességet (a fejlesztési vagy kitermelési szakaszokban használt azon olaj- és gázeszközök esetében, amelyeket a korábbi számviteli szabályozás szerint olyan költséghelyeken számolják el, amelyek egy nagy földrajzi terület minden vagyontárgyát magukban foglalják), a D21. bekezdés vagy az IFRIC 1 alkalmazása helyett:
a) a leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségeket az IFRS-ekre való áttérés időpontjára vonatkozóan az IAS 37 standarddal összhangban kell értékelnie; valamint
b) meg kell jelenítenie közvetlenül a felhalmozott eredményben ezen összeg és ezen kötelezettségeknek a gazdálkodó egységre vonatkozó korábbi számviteli szabályozás szerint az IFRS-ekre való áttérés időpontjára meghatározott könyv szerinti értéke közötti bármely különbözetet.
Az IFRIC 12 értelmezéssel összhangban elszámolt pénzügyi eszközök vagy immateriális eszközök
D22. Az első alkalmazó alkalmazhatja az IFRIC 12 értelmezés átmeneti rendelkezéseit.
Hitelfelvételi költségek
D23. Az első alkalmazó választhatja azt, hogy az IAS 23 standard követelményeit az áttérés időpontjától vagy egy korábbi időponttól alkalmazza, ahogy azt az IAS 23 standard 28. bekezdése engedélyezi. Azon időponttól kezdve, amikor az ezen mentességet alkalmazó gazdálkodó egység elkezdi az IAS 23 standard alkalmazását, a gazdálkodó egységnek:
a) nem szabad újramegállapítania azt a hitelfelvételiköltség-komponenst, amelyet a korábbi számviteli szabályozás szerint aktiváltak, és amelyet ezen időpontban az eszközök könyv szerinti értékében szerepeltettek; valamint
b) az IAS 23 standardnak megfelelően kell elszámolnia az ezen időpontban vagy azt követően felmerült hitelfelvételi költségeket, beleértve azokat a hitelfelvételi költségeket is, amelyek ezen időpontban vagy azt követően merülnek fel már épülőben lévő minősített eszközökön.
D24. [Törölve]
Pénzügyi kötelezettségek megszüntetése tőkeinstrumentumokkal
D25. Az első alkalmazó alkalmazhatja az IFRIC 19 Pénzügyi kötelezettségek megszüntetése tőkeinstrumentumokkal értelmezésben szereplő átmeneti rendelkezéseket.
Súlyos hiperinfláció
D26. Ha a gazdálkodó egység funkcionális pénzneme egy hiperinflációs gazdaság pénzneme volt, vagy az, meg kell állapítania, hogy az IFRS-ekre való áttérés időpontja előtt ki volt-e téve súlyos hiperinflációnak. Ez vonatkozik az IFRS-eket először alkalmazó gazdálkodó egységekre, és az IFRS-eket már korábban is alkalmazó gazdálkodó egységekre is.
D27. A hiperinflációs gazdaság pénzneme súlyos hiperinflációnak van kitéve, ha rendelkezik mindkét következő jellemzővel:
a) egy megbízható általános árindex nem érhető el minden, a pénznemben ügyletekkel és egyenlegekkel rendelkező gazdálkodó egység számára;
b) nincs átválthatóság a pénznem és egy viszonylag stabil külföldi pénznem között.
D28. A gazdálkodó egység funkcionális pénzneme a funkcionális pénznem normalizálódásának időpontjától már nincs kitéve súlyos hiperinflációnak. Ez az az időpont, amikor a funkcionális pénznem már nem rendelkezik a D27. bekezdésben említett jellemzők egyikével, vagy semelyikével sem, vagy amikor változás van a gazdálkodó egység funkcionális pénznemében egy olyan pénznemre, amely nincs kitéve súlyos hiperinflációnak.
D29. Amikor a gazdálkodó egység IFRS-ekre való áttérésének időpontja a funkcionális pénznem normalizálódásának időpontja, vagy azt követő időpont, a gazdálkodó egység választhatja azt, hogy a funkcionális pénznem normalizálódásának időpontja előtt tartott minden eszközt és kötelezettséget az IFRS-ekre való áttérés időpontjában valós értéken értékel. A gazdálkodó egység használhatja ezt a valós értéket ezen eszközök és kötelezettségek vélelmezett bekerülési értékeként a pénzügyi helyzetre vonatkozó, IFRS-ek szerinti nyitó kimutatásban.
D30. Amikor a funkcionális pénznem normalizálódásának időpontja egy 12 hónapos összehasonlító időszakon belülre esik, az összehasonlító időszak 12 hónapnál rövidebb is lehet, feltéve hogy erre a rövidebb időszakra teljes pénzügyi kimutatásokat nyújtanak (az IAS 1 10. bekezdésének megfelelően).
Közös szerveződések
D31. Az első alkalmazó az IFRS 11 standardban szereplő, átmeneti rendelkezéseket a következő kivételekkel alkalmazhatja:
a) Az IFRS 11 standard átmeneti rendelkezéseinek alkalmazásakor, az első alkalmazónak ezeket a rendelkezéseket az IFRS-ekre való áttérés időpontjában alkalmaznia kell.
b) Az arányos konszolidációról a tőkemódszerre való áttéréskor az első alkalmazónak az IAS 36 standarddal összhangban értékvesztés szempontjából tesztelnie kell a befektetést az IFRS-ekre való áttérés időpontjára vonatkozóan, tekintet nélkül arra, hogy van-e bármilyen arra utaló jelzés, hogy a befektetés értékvesztett lehet. Az ebből eredő értékvesztést az IFRS-ekre való áttérés időpontjában a felhalmozott eredmény módosításaként kell megjeleníteni.
Meddőeltakarítási költségek a külszíni bányák kitermelési szakaszában
D32. Az első alkalmazó alkalmazhatja az IFRIC 20 Meddőeltakarítási költségek a külszíni bányák kitermelési szakaszában értelmezés A1-A4. bekezdésében meghatározott átmeneti rendelkezéseket. Abban a bekezdésben a hatálybalépés napjára való hivatkozást 2013. január 1-jeként vagy az első, IFRS szerinti beszámolási időszak kezdeteként kell értelmezni, amelyik a későbbi.
Nem pénzügyi tétel eladására vagy vételére vonatkozó szerződések megjelölése
D33. Az IFRS 9 standard engedélyezi, hogy egyes, nem pénzügyi tétel eladására vagy vételére vonatkozó szerződéseket kezdetben az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöljenek meg (lásd az IFRS 9 standard 2.5. bekezdését). Ezen előírás ellenére a gazdálkodó egység számára engedélyezett, hogy az IFRS-ekre való áttérés időpontjában az ezen időpontban már létező szerződéseket az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöljön meg, de csak akkor, ha azok ezen időpontban teljesítik az IFRS 9 standard 2.5. bekezdésében foglalt követelményeket és a gazdálkodó egység minden hasonló szerződést megjelöl.
Árbevétel
D34. Az első alkalmazó alkalmazhatja az IFRS 15 standard C5. bekezdésének átmeneti rendelkezéseit. Az ezen bekezdésben az "első alkalmazás időpontjá"-ra való hivatkozásokat az első, IFRS szerinti beszámolási időszak kezdeteként kell értelmezni. Ha az első alkalmazó úgy dönt, hogy alkalmazza ezen átmeneti rendelkezéseket, akkor az IFRS 15 standard C6. bekezdését is alkalmaznia kell.
D35. Az első alkalmazónak nem kell újramegállapítania azokat a szerződéseket, amelyeket a legkorábbi bemutatott időszak előtt teljesítettek. A teljesített szerződés olyan szerződés, amely esetén a gazdálkodó egység átadott minden, a korábbi számviteli szabályozással összhangban azonosított árut vagy szolgáltatást.
Külföldi pénznemben denominált ügyletek és devizaelőlegek
D36. Az első alkalmazónak az IFRIC 22 Külföldi pénznemben denominált ügyletek és devizaelőlegek értelmezést nem szükséges alkalmaznia ezen értelmezés hatókörébe tartozó, kezdetben az IFRS standardokra való áttérés előtt megjelenített eszközökre, ráfordításokra és bevételekre.
E. függelék
Rövid távú mentességek az IFRS-ek alól
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
Az összehasonlító információk újramegállapítására vonatkozó követelmény alóli mentesség az IFRS 9 esetén
E1. Ha a gazdálkodó egység első, IFRS-ek szerinti beszámolási időszaka 2019. január 1. előtt kezdődik, és a gazdálkodó egység az IFRS 9 (2014-ben kibocsátott) befejezett verzióját alkalmazza, a gazdálkodó egység első, IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban szereplő összehasonlító információknak nem szükséges megfelelniük az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standardnak vagy az IFRS 9 (2014-ben kibocsátott) befejezett verziójának olyan mértékben, amennyiben az IFRS 7 standard által előírt közzétételek az IFRS 9 hatókörébe tartozó tételekhez kapcsolódnak. Az ilyen gazdálkodó egységek esetében az "IFRS-ekre történő áttérés időpontjá"-ra való hivatkozások kizárólag az IFRS 7 és az IFRS 9 (2014) esetében az első, IFRS-ek szerinti beszámolási időszak kezdetét kell, hogy jelentsék.
E2. A gazdálkodó egységnek, amely azt választja, hogy az IFRS 7 standardnak és az IFRS 9 (2014-ben kibocsátott) befejezett verziójának meg nem felelő összehasonlító információkat mutat be az áttérése első évében:
a) a rá vonatkozó korábbi számviteli szabályozás követelményeit kell alkalmaznia az IFRS 9 követelményei helyett az IFRS 9 hatókörébe tartozó tételekre vonatkozó összehasonlító információkra;
b) közzé kell tennie ezt a tényt az ezen információ elkészítéséhez használt alappal együtt;
c) az összehasonlító időszak beszámolási fordulónapjára vonatkozó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás (vagyis az a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás, amely a korábbi számviteli szabályozás szerinti összehasonlító információkat tartalmazza), valamint az első, IFRS szerinti beszámolási időszak (vagyis az az első időszak, amely az IFRS 7 standardnak és az IFRS 9 standard (2014-ben kibocsátott) befejezett verziójának megfelelő információkat tartalmazza) kezdetére vonatkozó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás közötti bármely módosítást oly módon kell kezelnie, mintha az a számviteli politika változásából keletkezne, és meg kell adnia az IAS 8 standard 28. bekezdésének a)-e) pontja és f) pontjának i. alpontja által előírt közzétételeket. A 28. bekezdés f) pontjának i. alpontja csak az összehasonlító időszak beszámolási fordulónapjára vonatkozó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban bemutatott összegekre vonatkozik;
d) az IAS 1 standard 17. bekezdésének c) pontját kell alkalmaznia további közzétételek nyújtására, amikor az IFRS-ek konkrét előírásainak való megfelelés nem elegendő ahhoz, hogy a felhasználók megérthessék konkrét ügyleteknek, más eseményeknek és feltételeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére és pénzügyi teljesítményére gyakorolt hatását.
E3-E7. [Törölve]
Nyereségadó kezelésével kapcsolatos bizonytalanság
E8. Azon első alkalmazó, amely esetében az IFRS-ekre való áttérésének időpontja 2017. július 1. előtti, választhatja azt, hogy az IFRS-ek szerinti első pénzügyi kimutatásaiban nem tükrözi az IFRIC 23 Nyereségadó kezelésével kapcsolatos bizonytalanság értelmezés alkalmazását az összehasonlító információkban. Az ezt választó gazdálkodó egységnek az IFRIC 23 értelmezés alkalmazásának halmozott hatását a felhalmozott eredmény (vagy a saját tőke egyéb komponensei, ahogy megfelelő) nyitó egyenlegének kiigazításaként kell megjelenítenie az első, IFRS szerinti beszámolási időszaka kezdetén.
IFRS 2 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Részvényalapú kifizetés
CÉL
1. A jelen IFRS célja a pénzügyi beszámolás meghatározása egy olyan gazdálkodó egység számára, amely részvényalapú kifizetési ügyletet hajt végre. Különösen azt írja elő a gazdálkodó egység számára, hogy az eredményében és a pénzügyi helyzetében tükrözze a részvényalapú kifizetési ügyletek hatásait, beleértve az azon ügyletekhez kapcsolódó ráfordításokat, amelyekben részvényopciókat nyújtanak a munkavállalók részére.
HATÓKÖR
2. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t kell alkalmaznia minden részvényalapú kifizetési ügyletre - függetlenül attól, hogy a gazdálkodó egység tudja-e konkrétan azonosítani valamelyik vagy az összes kapott árut vagy szolgáltatást, beleértve:
a) a tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyleteket;
b) a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyleteket; és
c) az olyan ügyleteket, amelyekben a gazdálkodó egység árukat vagy szolgáltatásokat kap vagy szerez meg, és a megállapodás feltételei a gazdálkodó egység vagy ezen áruk vagy a szolgáltatások szállítója számára választási lehetőséget nyújtanak arra vonatkozóan, hogy a gazdálkodó egység az ügyletet pénzeszközben (vagy egyéb eszközökben) vagy tőkeinstrumentumok kibocsátásával teljesítse,
kivéve, ahogy a 3A-6. bekezdésben megjegyzésre került. Konkrétan azonosítható áruk vagy szolgáltatások hiányában egyéb körülmények jelezhetik azt, hogy árukat vagy szolgáltatásokat kaptak (vagy fognak kapni), amely esetben ez az IFRS alkalmazandó.
3. [Törölve]
3A. A részvényalapú kifizetési ügyletet az árukat vagy szolgáltatásokat kapó vagy megszerző gazdálkodó egység nevében a csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egység (vagy a csoporthoz tartozó bármely gazdálkodó egység részvényese) is teljesítheti. A 2. bekezdés arra a gazdálkodó egységre is vonatkozik,
a) amely árukat vagy szolgáltatásokat kap, miközben az ugyanazon csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egységnek (vagy a csoporthoz tartozó bármely gazdálkodó egység részvényesének) van kötelme a részvényalapú kifizetési ügylet teljesítésére, vagy
b) amelynek kötelme van egy részvényalapú kifizetési ügylet teljesítésére, amikor az árukat vagy szolgáltatásokat az ugyanazon csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egység kapja meg,
hacsak az ügylet célja nem egyértelműen más, mint a gazdálkodó egységnek szállított árukért vagy szolgáltatásokért történő fizetés.
4. A jelen IFRS céljából a munkavállalóval (vagy másik féllel) annak a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak birtokosakénti minőségében folytatott ügylet nem minősül részvényalapú kifizetési ügyletnek. Például, amikor a gazdálkodó egység egy bizonyos osztályba tartozó tőkeinstrumentumai összes birtokosa számára jogot biztosít a gazdálkodó egység további tőkeinstrumentumainak ezen tőkeinstrumentumok valós értéknél alacsonyabb áron történő megszerzésére, és a munkavállaló azért kap ilyen jogot, mert birtokosa az ezen osztályba tartozó tőkeinstrumentumoknak, ezen jog biztosítása és gyakorlása nem tartozik a jelen IFRS előírásai alá.
5. Ahogy az a 2. bekezdésben megjegyzésre került, a jelen IFRS azon részvényalapú kifizetési ügyletekre alkalmazandó, amelyekben a gazdálkodó egység árukat vagy szolgáltatásokat szerez meg vagy kap. Az árukba beletartoznak a készletek, fogyóeszközök, ingatlanok, gépek és berendezések, immateriális eszközök, és az egyéb nem pénzügyi eszközök. Ugyanakkor, a gazdálkodó egységnek nem szabad alkalmaznia a jelen IFRS-t olyan ügyletekre, amelyekben a gazdálkodó egység olyan nettó eszközök részeként szerez meg árukat, amelyeket a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 Üzleti kombinációk standard által definiált üzleti kombinációban, a közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek vagy üzleti tevékenységek IFRS 3 standard B1-B4. bekezdéseiben ismertetett kombinációban szereztek meg, vagy ha az IFRS 11 Közös szerveződések standard által definiált közös vállalkozás létrehozásakor egy üzleti tevékenységet adtak hozzájárulásként. Így egy üzleti kombinációban a felvásárolt ellenőrzéséért cserébe kibocsátott tőkeinstrumentumok nem tartoznak e standard hatálya alá. Ugyanakkor a felvásárolt munkavállalói számára azok munkavállalói minőségében, pl. a folytatódó szolgálatukért cserében nyújtott tőkeinstrumentumok már e standard hatálya alá tartoznak. Hasonlóképpen, a részvényalapú kifizetési megállapodások egy üzleti kombináció vagy más tőkeátalakítás miatti törlését, helyettesítését vagy más módosítását a jelen IFRS-nek megfelelően kell elszámolni. Az IFRS 3 standard ad útmutatást annak megállapításához, hogy egy üzleti kombinációban kibocsátott tőkeinstrumentumok részét képezik-e a felvásárolt ellenőrzésének megszerzéséért átadott ellenértéknek (és ezért az IFRS 3 standard hatókörébe tartoznak-e) vagy azok a kombináció utáni időszakban megjelenítendő folytatódó szolgálatért cserébe vannak-e (és ezért ennek a standardnak a hatókörébe tartoznak).
6. A jelen IFRS nem vonatkozik az olyan részvényalapú kifizetési ügyletekre, amelyekben a gazdálkodó egység olyan szerződés alapján kap vagy szerez meg árukat vagy szolgáltatásokat, amely a (2003-ban felülvizsgált) IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standard ( 37 ) 8-10. bekezdésének vagy az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard 2.4-2.7. bekezdésének hatókörébe tartozik.
6A. A jelen IFRS a "valós érték" kifejezést oly módon használja, amely néhány szempontból eltér a valós értéknek az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardban szereplő definíciójától. Ezért az IFRS 2 standard alkalmazásakor a gazdálkodó egység a valós értéket a jelen IFRS-nek megfelelően méri, nem az IFRS 13 szerint.
MEGJELENÍTÉS
7. A részvényalapú kifizetési ügylet során kapott vagy megszerzett árukat vagy szolgáltatásokat a gazdálkodó egységnek akkor kell megjelenítenie, amikor megszerzi az árukat vagy amint a szolgáltatásokat megkapja. A gazdálkodó egységnek egy megfelelő sajáttőke-növekedést kell megjelenítenie, ha az árukat vagy szolgáltatásokat egy tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügylet során kapták, vagy egy kötelezettséget, ha az árukat vagy szolgáltatásokat egy pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügylet során szerezték meg.
8. Amikor a részvényalapú kifizetési ügyletben kapott vagy megszerzett áruk vagy szolgáltatások nem felelnek meg az eszközként való megjelenítés feltételeinek, azokat ráfordításként kell megjeleníteni.
9. Jellemzően az áruk vagy szolgáltatások felhasználásából ráfordítás keletkezik. Például a szolgáltatások jellemzően azonnal felhasználásra kerülnek, amely esetben a ráfordítást akkor jelenítik meg, amint a másik fél szolgáltatást nyújt. Az áruk felhasználása történhet egy időtartam alatt, vagy készletek esetében azok egy későbbi időpontban kerülhetnek értékesítésre, mely esetben a ráfordítást az áruk felhasználásakor vagy értékesítésekor jelenítik meg. Ugyanakkor néha az áruk vagy szolgáltatások felhasználását vagy értékesítését megelőzően szükséges ráfordítást megjeleníteni, mivel azok nem felelnek meg az eszközként való megjelenítés feltételeinek. Például a gazdálkodó egység lehet, hogy egy új termék kifejlesztésére irányuló projekt kutatási fázisának részeként szerez meg árukat. Bár ezen árukat még nem használták fel, azok lehet, hogy nem felelnek meg a vonatkozó IFRS szerint az eszközként való megjelenítés feltételeinek.
TŐKEINSTRUMENTUMBAN TELJESÍTETT RÉSZVÉNYALAPÚ KIFIZETÉSI ÜGYLETEK
Áttekintés
10. A tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletek esetében a gazdálkodó egységnek a kapott árukat vagy szolgáltatásokat, valamint a megfelelő sajáttőke-növekedést közvetlenül a kapott áruk vagy szolgáltatások valós értékén kell mérnie, kivéve, ha a valós érték nem becsülhető meg megbízhatóan. Ha a gazdálkodó egység a kapott áruk vagy szolgáltatások valós értékét nem tudja megbízhatóan megbecsülni, a gazdálkodó egységnek azok értékét, valamint a megfelelő sajáttőke-növekedést közvetett módon, a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékére való hivatkozással ( 38 )kell mérnie.
11. A 10. bekezdés előírásainak a munkavállalókkal és egyéb, hasonló szolgáltatásokat nyújtókkal ( 39 ) bonyolított ügyletekre való alkalmazásánál a gazdálkodó egységnek a kapott szolgáltatások valós értékét a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékére való hivatkozással kell mérnie, mivel a kapott szolgáltatások valós értékét jellemzően nem lehetséges megbízhatóan megbecsülni, ahogy azt a 12. bekezdés kifejti. Ezen tőkeinstrumentumok valós értékét a nyújtás időpontjára vonatkozóan kell mérni.
12. Jellemzően a részvényeket, részvényopciókat, és egyéb tőkeinstrumentumokat a munkavállalóknak azok javadalmazási csomagja részeként nyújtják, a pénzeszközben történő fizetésen és egyéb munkavállalói juttatásokon felül. Általában nem lehetséges közvetlenül mérni a kapott szolgáltatások értékét a munkavállalói javadalmazási csomag konkrét összetevőire vonatkozóan. Az is lehet, hogy nem lehetséges a teljes javadalmazási csomag valós értékének függetlenül történő mérése, a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékének közvetlen mérése nélkül. Ezenfelül, a részvényeket vagy részvényopciókat néha prémiummegállapodás részeként nyújtják, és nem az alapjavadalmazás részeként, pl. ösztönzésként a munkavállalóknak arra, hogy maradjanak a gazdálkodó egység alkalmazásában, vagy a gazdálkodó egység teljesítményének javítása során tett erőfeszítéseik jutalmazásaként. A részvények vagy részvényopciók nyújtásával, az egyéb javadalmazáson túl, a gazdálkodó egység további javadalmazást fizet további hasznok megszerzéséért. Ezen többlethasznok valós értékének a megbecslése valószínűleg nehéz. A kapott szolgáltatások valós értéke közvetlenül történő mérésének a nehézsége miatt a gazdálkodó egységnek a kapott munkavállalói szolgáltatások valós értékét a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékére történő hivatkozással kell mérnie.
13. A 10. bekezdés előírásainak a munkavállalóktól eltérő felekkel folytatott ügyletekre történő alkalmazásakor annak kell lennie a megcáfolható feltételezésnek, hogy a kapott áruk vagy szolgáltatások valós értéke megbízhatóan becsülhető. A valós értéket abban az időpontban kell meghatározni, amikor a gazdálkodó egység megszerzi az árukat, vagy a másik fél szolgáltatást nyújt. Ritka esetekben, ha a gazdálkodó egység megcáfolja ezt a feltételezést, mivel a kapott áruk vagy szolgáltatások valós értékét nem tudja megbízhatóan megbecsülni, a gazdálkodó egységnek a kapott árukat és szolgáltatásokat, valamint a megfelelő sajáttőke-növekedést közvetett módon, a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékére történő hivatkozással kell mérnie, abban az időpontban mérve, amikor a gazdálkodó egység megszerzi az árukat, vagy a másik fél szolgáltatást nyújt.
13A. Különösen, ha a gazdálkodó egység által kapott azonosítható ellenérték (ha van) kisebbnek tűnik a nyújtott tőkeinstrumentumok vagy a felmerült kötelezettség valós értékénél, ez a helyzet jellemzően azt jelzi, hogy a gazdálkodó egység egyéb ellenértéket (azaz nem azonosítható árukat vagy szolgáltatásokat) kapott (vagy fog kapni). A gazdálkodó egységnek ezzel az IFRS-sel összhangban kell mérnie a kapott azonosítható árukat vagy szolgáltatásokat. A gazdálkodó egységnek a kapott (vagy a járó) nem azonosítható árukat vagy szolgáltatásokat a részvényalapú kifizetés valós értéke és a kapott (vagy a járó) bármely azonosítható áru vagy szolgáltatás valós értéke közötti különbözetként kell mérnie. A gazdálkodó egységnek a nyújtás időpontjában kell mérnie a kapott nem azonosítható árukat vagy szolgáltatásokat. A pénzeszközben teljesített ügyletek esetében azonban a kötelezettséget annak teljesítéséig minden beszámolási időszak végén újra kell értékelni, a 30-33. bekezdéssel összhangban.
Ügyletek, amelyekben szolgáltatást kapnak
14. Ha a nyújtott tőkeinstrumentumok azonnal megszolgálttá válnak, a másik félnek nem szükséges meghatározott szolgálati időt teljesítenie, mielőtt feltétel nélkül jogosulttá válik ezen tőkeinstrumentumokra. Ellenkező bizonyíték hiányában, a gazdálkodó egységnek azt kell vélelmeznie, hogy a másik fél által a tőkeinstrumentumok ellenértékeként nyújtott szolgáltatásokat már megkapták. Ebben az esetben, a nyújtás időpontjában a gazdálkodó egységnek a kapott szolgáltatásokat teljes egészében meg kell jelenítenie a megfelelő sajáttőke-növekedéssel együtt.
15. Ha a nyújtott tőkeinstrumentumok nem válnak megszolgálttá, amíg a másik fél nem teljesít egy meghatározott szolgálati időt, a gazdálkodó egységnek azt kell vélelmeznie, hogy ezen tőkeinstrumentumok ellenértékeként a másik fél által nyújtandó szolgáltatásokat a jövőben, a megszolgálási időszak alatt fogják megkapni. A gazdálkodó egységnek akkor kell ezeket a szolgáltatásokat a megfelelő sajáttőke-növekedéssel együtt elszámolnia, amikor azokat a másik fél a megszolgálási időszak alatt nyújtja. Például:
a) ha a munkavállalónak olyan részvényopciókat nyújtanak, amelyek három év munkaviszony teljesítéséhez vannak kötve, akkor a gazdálkodó egységnek azt kell vélelmeznie, hogy a munkavállaló által a részvényopciók ellenértékeként nyújtott szolgáltatásokat a jövőben, e három éves megszolgálási időszak alatt fogják megkapni;
b) ha a munkavállalónak olyan részvényopciókat nyújtanak, amelyek egy teljesítményfeltételhez, valamint ahhoz vannak kötve, hogy a munkavállaló ezen teljesítményfeltétel teljesítéséig a gazdálkodó egység alkalmazásában maradjon, és a megszolgálás időtartama attól függően változik, hogy ezen teljesítményfeltételt mikor teljesítik, a gazdálkodó egységnek azt kell vélelmeznie, hogy a munkavállaló által a részvényopciók ellenértékeként nyújtott szolgáltatásokat a jövőben, a várható megszolgálási időszak alatt fogják megkapni. A gazdálkodó egységnek a nyújtás időpontjában a teljesítményfeltétel legvalószínűbb kimenetele alapján kell megbecsülnie a várható megszolgálási időszak hosszát. Ha a teljesítményfeltétel egy piaci feltétel, a várható megszolgálási időszak hosszára vonatkozó becslésnek konzisztensnek kell lennie a nyújtott opciók valós értékének becslésekor felhasznált feltételezésekkel, és azt később nem szabad felülvizsgálni. Ha a teljesítményfeltétel nem egy piaci feltétel, a gazdálkodó egységnek, ha szükséges, felül kell vizsgálnia a várható megszolgálási időszak hosszára vonatkozó becslését, ha későbbi információk azt jelzik, hogy a megszolgálási időszak hossza eltér a korábbi becslésektől.
Olyan ügyletek, amelyeket a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékére való hivatkozással értékelnek
A nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékének meghatározása
16. Az olyan ügyletek esetében, ahol az ügyletet a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékére való hivatkozással értékelik, a gazdálkodó egységnek a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékét az értékelés időpontjára vonatkozóan kell mérnie piaci árak alapján, ha rendelkezésre állnak, figyelembe véve azon feltételeket, amelyek mellett ezen tőkeinstrumentumokat nyújtották (a 19-22. bekezdés előírásait figyelembe véve).
17. Ha nem állnak rendelkezésre piaci árak, a gazdálkodó egységnek a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékét értékelési módszer használatával kell megbecsülnie annak megbecslésére, hogy mennyi lenne ezen tőkeinstrumentumok ára az értékelés időpontjában egy jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek közötti, szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügyletben. Az értékelési módszernek konzisztensnek kell lennie a pénzügyi instrumentumok árazására alkalmazott, általában elfogadott értékelési módszerekkel, és minden olyan tényezőt és feltételezést magában kell foglalnia, amelyet a jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező piaci szereplők az ár kialakításánál figyelembe vennének (a 19-22. bekezdés előírásait figyelembe véve).
18. A B. függelék további útmutatást tartalmaz a részvények és részvényopciók valós értékének értékelésére vonatkozóan azon konkrét feltételekre koncentrálva, amelyek közös jellemzői a részvények és részvényopciók munkavállalók részére történő nyújtásának.
A megszolgálási feltételek kezelése
19. A tőkeinstrumentumok nyújtása függhet meghatározott megszolgálási feltételek teljesítésétől. Például a munkavállalóknak történő részvény- vagy részvényopció-nyújtás jellemzően függ attól, hogy a munkavállaló egy meghatározott időtartamra a gazdálkodó egység alkalmazásában marad-e. Lehetnek teljesítményfeltételek is, amelyeket teljesíteni kell, mint például a gazdálkodó egység meghatározott nyereségnövekedésének, vagy a gazdálkodó egység részvényára meghatározott növekedésének az elérése. A piaci feltételektől eltérő megszolgálási feltételeket nem szabad figyelembe venni a részvények vagy részvényopciók értékelés időpontjában érvényes valós értékének a megbecslésekor. Ehelyett a piaci feltételektől eltérő megszolgálási feltételeket úgy kell figyelembe venni, hogy a tőkeinstrumentumoknak az ügylet összegének értékelésébe belefoglalt darabszámát kiigazítják úgy, hogy végül a nyújtott tőkeinstrumentumok ellenértékeként kapott árukra vagy szolgáltatásokra vonatkozóan megjelenített összeg olyan számú tőkeinstrumentumon kell, hogy alapuljon, amit végül megszolgálnak. Így halmozott alapon a kapott árukra vagy szolgáltatásokra vonatkozóan semmilyen összeget nem jelenítenek meg, ha a nyújtott tőkeinstrumentumok nem válnak megszolgálttá egy piaci feltételektől eltérő megszolgálási feltétel nem teljesítése miatt, például a másik fél nem teljesíti a meghatározott szolgálati időt, vagy egy teljesítményfeltételt nem teljesítenek, a 21. bekezdés előírásait figyelembe véve.
20. A 19. bekezdés előírásainak alkalmazásához a gazdálkodó egységnek a megszolgálási időszak alatt kapott áruk vagy szolgáltatások összegét a várhatóan megszolgálttá váló tőkeinstrumentumok számára vonatkozóan rendelkezésre álló legjobb becslés alapján kell megjelenítenie, és ha szükséges, a későbbiekben felül kell vizsgálnia ezt a becslést, ha későbbi információk azt jelzik, hogy a várhatóan megszolgálttá váló tőkeinstrumentumok száma eltér a korábbi becslésektől. A megszolgálás időpontjában a gazdálkodó egységnek úgy kell felülvizsgálnia a becslést, hogy az megegyezzen a végül megszolgált tőkeinstrumentumok számával a 21. bekezdés előírásait is figyelembe véve.
21. A piaci feltételeket, mint például a megszolgálás (vagy lehívhatóság) feltételéül szabott megcélzott részvényárat, figyelembe kell venni az átadott tőkeinstrumentumok valós értékére vonatkozó becslés során. Ezért a piaci feltételek melletti tőkeinstrumentum-nyújtások esetében a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie az olyan féltől kapott árukat vagy szolgáltatásokat, aki megfelel minden egyéb megszolgálási feltételnek (pl. olyan munkavállalótól kapott szolgálatok, aki a meghatározott szolgálati időre munkaviszonyban marad), attól függetlenül, hogy az adott piaci feltétel teljesült-e.
Megszolgálást nem mérő feltételek kezelése
21A. Hasonlóképpen, egy gazdálkodó egységnek a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékének becslésekor az összes megszolgálást nem mérő feltételt figyelembe kell vennie. Ezért a tőkeinstrumentumok megszolgálást nem mérő feltételekkel történő nyújtásainál a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie az olyan másik féltől kapott árukat és szolgáltatásokat, amelyek minden, nem piaci feltételt jelentő megszolgálási feltételt kielégítenek (pl. olyan munkavállalótól kapott szolgálatok, aki a meghatározott szolgálati időre munkaviszonyban marad), függetlenül attól, hogy azok a megszolgálást nem mérő feltételek teljesülnek-e.
Az újraindítási jellemző kezelése
22. Az újraindítási jellemzővel rendelkező opcióknál az újraindítási jellemzőt nem szabad figyelembe venni a nyújtott opciók valós értékének az értékelés időpontjában való becslésénél. Ehelyett az újraindítási opciót egy új opció nyújtásaként kell elszámolni akkor, ha és amikor az újraindítási opciót később nyújtják.
A megszolgálás időpontja után
23. A kapott áruk vagy szolgáltatások, valamint a kapcsolódó sajáttőke-növekedés 10-22. bekezdésnek megfelelő megjelenítését követően a gazdálkodó egységnek későbbi kiigazításokat a megszolgálás időpontját követően a saját tőke teljes összegére vonatkozóan nem szabad végeznie. Például a gazdálkodó egységnek a későbbiekben nem szabad visszavezetnie a munkavállalótól kapott szolgálatokra vonatkozóan elszámolt összeget, ha a megszolgált tőkeinstrumentumok később jogvesztetté válnak, vagy részvényopció esetén, az opciók nem kerülnek lehívásra. Ez az előírás azonban nem zárja ki, hogy a gazdálkodó egység a saját tőkén belül átvezetést jelenítsen meg az egyik sajáttőke-komponensből egy másikba.
Ha a tőkeinstrumentumok valós értéke nem becsülhető meg megbízhatóan
24. A 16-23. bekezdésben foglalt rendelkezések akkor alkalmazandók, amikor a gazdálkodó egységnek egy részvényalapú kifizetési ügylet értékét az átadott tőkeinstrumentumok valós értékre történő hivatkozással kell mérnie. Ritka esetekben lehet, hogy a gazdálkodó egység nem képes megbízhatóan megbecsülni az átadott tőkeinstrumentumok valós értékét az értékelés időpontjában, a 16-22. bekezdés rendelkezéseinek megfelelően. Kizárólag e ritka esetekben a gazdálkodó egységnek e helyett:
a) a tőkeinstrumentumokat azok belső értékén kell értékelnie, kezdetben abban az időpontban, amikor a gazdálkodó egység megszerzi az árukat, vagy a másik fél a szolgáltatást nyújtja, majd a későbbiekben minden beszámolási időszak végén, valamint a végső teljesítés időpontjában, a belső érték bármely változásának az eredményben történő megjelenítésével. Részvényopciók nyújtása esetén a részvényalapú kifizetési megállapodást akkor teljesítik véglegesen, amikor a részvényopciókat lehívják, azok jogvesztetté válnak (pl. munkaviszony megszűnésekor) vagy lejárnak (pl. az opció élettartama végén);
b) a kapott árukat vagy szolgáltatásokat azon tőkeinstrumentumok száma alapján kell megjeleníteni, amelyek végül megszolgálnak vagy amelyeket (amikor ez értelmezhető) végül lehívnak. Ezen előírás részvényopciókra történő alkalmazásakor, például a gazdálkodó egységnek a kapott árukat és szolgáltatásokat a megszolgálási időszak alatt, ha van, kell elszámolnia a 14. és 15. bekezdéssel összhangban, azzal a kivétellel, hogy a 15. bekezdés b) pontjának piaci feltételre vonatkozó előírásai nem alkalmazandók. A megszolgálási időszak alatt kapott árukra és szolgáltatásokra vonatkozóan megjelenített összegnek a várhatóan megszolgálttá váló részvényopciók számán kell alapulnia. A gazdálkodó egységnek, ha szükséges, felül kell vizsgálnia ezt a becslést, ha későbbi információk azt jelzik, hogy a várhatóan megszolgálttá váló részvényopciók száma eltér az előzetes becslésektől. A megszolgálás időpontjában a gazdálkodó egységnek úgy kell felülvizsgálnia a becslést, hogy az megegyezzen a végül megszolgált tőkeinstrumentumok számával. A megszolgálás időpontját követően a gazdálkodó egységnek a kapott árukra vagy szolgáltatásokra vonatkozóan megjelenített összeget vissza kell vezetnie, ha a részvényopciók később jogvesztetté válnak, vagy lejárnak a részvényopció élettartamának végén.
25. Ha a gazdálkodó egység a 24. bekezdést alkalmazza, nem szükséges a 26-29. bekezdés rendelkezéseit is alkalmaznia, mivel a tőkeinstrumentumok nyújtásának feltételeiben történt bármely módosítás úgyis figyelembevételre kerül a 24. bekezdésben foglalt belsőérték-módszer alkalmazásakor. Ugyanakkor, ha a gazdálkodó egység egy olyan tőkeinstrumentum-nyújtást teljesít, amelyre a 24. bekezdést alkalmazták:
a) ha a teljesítés a megszolgálás időszaka alatt történik, a gazdálkodó egységnek a teljesítést gyorsított megszolgálásként kell elszámolnia, és ezért azonnal meg kell jelenítenie azt az összeget, ami egyébként a hátralévő megszolgálási időszak alatt került volna megjelenítésre a kapott szolgáltatásokra vonatkozóan;
b) a teljesítéskor történő bármely kifizetést tőkeinstrumentumok visszavásárlásaként kell elszámolni, azaz a saját tőkéből történő levonásként, kivéve olyan mértékben, amennyivel a kifizetés meghaladja a tőkeinstrumentumok visszavásárlás időpontjában mért belső értékét. Bármely ilyen többletet ráfordításként kell megjeleníteni.
Azon feltételek módosítása, amelyek mellett a tőkeinstrumentumokat nyújtották, beleértve a törléseket és teljesítéseket is
26. A gazdálkodó egység módosíthatja azokat a feltételeket, amelyek mellett a tőkeinstrumentumokat nyújtották. Például, a gazdálkodó egység csökkentheti a munkavállalóknak nyújtott részvényopciók lehívási árát (azaz újraárazza az opciókat), ami növeli az adott opciók valós értékét. A módosítások hatásainak elszámolására vonatkozó, a 27-29. bekezdésben foglalt követelmények a munkavállalókkal megkötött részvényalapú kifizetési ügyletek összefüggésében vannak kifejezve. Ugyanakkor a követelményeket szintén alkalmazni kell a munkavállalóktól eltérő felekkel folytatott olyan részvényalapú kifizetési ügyletekre is, amelyeket a nyújtott tőkeinstrumentum valós értékére történő hivatkozással értékelnek. Az utóbbi esetben a 27-29. bekezdésben a nyújtás időpontjára vonatkozó bármely utalás arra az időpontra vonatkozik, amikor a gazdálkodó egység megszerzi az árukat, vagy a másik fél a szolgáltatást nyújtja.
27. A gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie legalább a kapott szolgáltatásokat a nyújtott tőkeinstrumentumok nyújtás időpontjában érvényes valós értékén értékelve, kivéve, ha a tőkeinstrumentumok nem válnak megszolgálttá egy, a nyújtás időpontjában meghatározott (piaci feltételtől eltérő) megszolgálási feltétel nemteljesítése miatt. Ez a tőkeinstrumentumok nyújtásának feltételeiben történt bármely módosítástól, vagy a tőkeinstrumentumok ezen nyújtásának törlésétől vagy teljesítésétől függetlenül alkalmazandó. Emellett a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie a módosítások azon hatásait, amelyek növelik a részvényalapú kifizetési megállapodás teljes valós értékét, vagy más módon kedvezőek a munkavállalóra nézve. E rendelkezés alkalmazására vonatkozóan további útmutatást a B. függelék ad.
28. Amennyiben egy tőkeinstrumentum nyújtása a megszolgálási időszak alatt kerül törlésre vagy teljesítésre (kivéve, ha a nyújtás jogvesztés miatt kerül törlésre, amikor a megszolgálási feltételek nem teljesülnek):
a) a gazdálkodó egységnek a törlést vagy a teljesítést felgyorsított megszolgálásként kell elszámolnia, és ezért azonnal meg kell jelenítenie azt az összeget, ami egyébként a hátralévő megszolgálási időszak alatt került volna megjelenítésre a kapott szolgáltatásokra vonatkozóan;
b) a nyújtás törlésekor vagy teljesítésekor a munkavállalónak történő bármely kifizetést tőkerészesedés visszavásárlásaként kell elszámolni, azaz a saját tőkéből történő levonásként, kivéve olyan mértékben, amennyiben a kifizetés meghaladja a nyújtott tőkeinstrumentumok visszavásárlás időpontjában mért valós értékét. Bármely ilyen többletet ráfordításként kell megjeleníteni. Ha azonban a részvényalapú kifizetési megállapodás tartalmazott kötelezettségkomponenseket, a gazdálkodó egységnek a kötelezettség valós értékét újra kell értékelnie, a törlés vagy a teljesítés időpontjában. Bármely, a kötelezettségkomponens teljesítésére történt kifizetést a kötelezettség megszüntetéseként kell elszámolni;
c) ha új tőkeinstrumentumokat nyújtanak a munkavállalók számára, és ezen új tőkeinstrumentumok nyújtásának időpontjában a gazdálkodó egység a nyújtott új tőkeinstrumentumokat a törölt tőkeinstrumentumok helyettesítő tőkeinstrumentumaiként azonosítja, a gazdálkodó egységnek a helyettesítő tőkeinstrumentumok nyújtását ugyanolyan módon kell elszámolnia, mint a tőkeinstrumentumok eredeti nyújtásának a módosítását, a 27. bekezdés, valamint a B. függelékben szereplő iránymutatásának megfelelően. A nyújtott valósérték-növekmény a helyettesítő tőkeinstrumentumok valós értéke, valamint a törölt tőkeinstrumentumok nettó valós értéke közötti különbözet a helyettesítő instrumentumok nyújtásának időpontjában. A törölt tőkeinstrumentumok nettó valós értéke azok valós értéke közvetlenül a törlés előtt, csökkentve a tőkeinstrumentumok törlésekor a munkavállaló részére történt bármely olyan kifizetés összegével, amelyet a fenti b) pontnak megfelelően a saját tőkéből történő levonásként számolnak el. Ha a gazdálkodó egység a nyújtott új tőkeinstrumentumokat nem azonosítja a törölt tőkeinstrumentumok helyettesítőjeként, a gazdálkodó egységnek ezeket az új tőkeinstrumentumokat tőkeinstrumentumok új nyújtásaként kell elszámolnia.
28A. Ha egy gazdálkodó egység vagy a másik fél választhat, hogy egy megszolgálást nem mérő feltételt teljesít-e, a gazdálkodó egységnek azt, hogy a gazdálkodó egység vagy a másik fél a megszolgálási időszak alatt a megszolgálást nem mérő feltételt nem teljesíti, törlésként kell kezelnie.
29. Ha a gazdálkodó egység megszolgált tőkeinstrumentumokat vásárol vissza, a munkavállalónak történő kifizetést a saját tőkéből való levonásként kell elszámolnia, kivéve olyan mértékben, amennyiben a kifizetés meghaladja a visszavásárolt tőkeinstrumentumok visszavásárlás időpontjában mért valós értékét. Bármely ilyen többletet ráfordításként kell megjeleníteni.
PÉNZESZKÖZBEN TELJESÍTETT RÉSZVÉNYALAPÚ KIFIZETÉSI ÜGYLETEK
30. A pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletek esetében a gazdálkodó egységnek a megszerzett árukat vagy szolgáltatásokat, valamint a felmerült kötelezettséget a kötelezettség valós értékén kell értékelnie, a 31-33D. bekezdés követelményeit is figyelembe véve. Amíg a kötelezettséget nem teljesítik, a gazdálkodó egységnek a kötelezettség valós értékét minden egyes beszámolási időszak végére és a teljesítés időpontjára vonatkozóan újra meg kell mérnie, bármely valósérték-változásnak az időszak eredményében történő megjelenítésével.
31. Például a gazdálkodó egység részvényár-növekedésre vonatkozó jogokat nyújthat a munkavállalóinak a javadalmazási csomagjuk részeként, amelynek révén a munkavállalók egy olyan jövőbeni pénzeszközben történő kifizetésre (nem pedig egy tőkeinstrumentumra) szereznek jogosultságot, amely a gazdálkodó egység részvényárának egy meghatározott időtartam alatt, meghatározott szintről történő növekedésén alapul. Alternatívan a gazdálkodó egység úgy is biztosíthat jogot a munkavállalói részére pénzeszközben történő jövőbeni kifizetés átvételére, hogy olyan részvényekre (beleértve a részvényopció lehívásakor kibocsátandó részvényeket is) szóló jogot biztosít számukra, amelyek kötelezően (például a munkaviszony megszüntetése esetén) vagy a munkavállaló választásától függően visszaváltandók. Ezek a megállapodások példák a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre. Részvényár-növekedésre vonatkozó jogokkal szokták illusztrálni a 32-33D. bekezdés egyes követelményeit; az ezen bekezdésekben szereplő követelmények azonban minden pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletre vonatkoznak.
32. A gazdálkodó egységnek a kapott szolgáltatásokat, valamint az e szolgáltatások megfizetésére vonatkozó kötelezettséget akkor kell megjelenítenie, amikor a munkavállalók a szolgálatot nyújtják. Például egyes részvényár-növekedésre vonatkozó jogok azonnal megszolgálttá válnak, és a munkavállalóktól ezért nincs megkövetelve egy meghatározott szolgálati idő letöltése ahhoz, hogy jogosulttá váljanak a pénzeszközben történő kifizetésre. Ellenkező bizonyíték hiányában a gazdálkodó egységnek azt kell vélelmeznie, hogy a munkavállalók által a részvényár-növekedésre vonatkozó jogok ellenértékeként nyújtott szolgáltatásokat megkapta. Így a gazdálkodó egységnek a kapott szolgáltatásokat, és az azokért való fizetésre vonatkozó kötelezettséget azonnal el kell számolnia. Ha a részvényár-növekedésre vonatkozó jogok nem válnak megszolgálttá addig, amíg a munkavállalók le nem töltöttek egy meghatározott szolgálati időt, a gazdálkodó egységnek a kapott szolgáltatásokat és az azokért való fizetésre vonatkozó kötelezettséget akkor kell megjelenítenie, amint ezen időszakban a munkavállalók szolgálatot nyújtanak.
33. A kötelezettséget kezdetben, és azt követően a teljesítésig minden egyes beszámolási időszak végén a részvényár-növekedésre vonatkozó jogok valós értékén kell értékelni egy opcióárazási modell alkalmazásával, figyelembe véve azon feltételeket, amelyek mellett a részvényár-növekedési jogokat nyújtották, valamint a munkavállalók által az adott időpontig nyújtott szolgálat mértékét - a 33A-33D. bekezdés követelményeit is figyelembe véve. A gazdálkodó egység módosíthatja a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetés nyújtásának feltételeit. A részvényalapú kifizetési ügylet olyan módosítására vonatkozóan, amely annak besorolását pénzeszközben teljesítettről tőkeinstrumentumban teljesítettre változtatja, a B. függelék B44A-B44C. bekezdése ad útmutatást.
A megszolgálási feltételek és a megszolgálást nem mérő feltételek kezelése
33A. A pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügylet függhet meghatározott megszolgálási feltételek teljesítésétől. Lehetnek teljesítményfeltételek is, amelyeket teljesíteni kell, mint például a gazdálkodó egység meghatározott nyereségnövekedésének, vagy a gazdálkodó egység részvényára meghatározott növekedésének az elérése. A piaci feltételektől eltérő megszolgálási feltételeket nem szabad figyelembe venni az értékelés időpontjában a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetések valós értékének becslésénél. Ehelyett a piaci feltételektől eltérő megszolgálási feltételeket az ügyletből származó kötelezettség értékelésében figyelembe vett juttatások számának kiigazításával kell figyelembe venni.
33B. A 33A. bekezdés követelményeinek alkalmazásához a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie egy összeget a megszolgálási időszak alatt kapott árukra vagy szolgáltatásokra vonatkozóan. Ezen összegnek a várhatóan megszolgálttá váló juttatások számára vonatkozó rendelkezésre álló legjobb becslésen kell alapulnia. A gazdálkodó egységnek, ha szükséges, felül kell vizsgálnia ezt a becslést, ha későbbi információk azt jelzik, hogy a várhatóan megszolgálttá váló juttatások száma eltér a korábbi becslésektől. A megszolgálás időpontjában a gazdálkodó egységnek úgy kell felülvizsgálnia a becslést, hogy az megegyezzen a végül megszolgált juttatások számával.
33C. A piaci feltételeket, mint pl. a megszolgálás (vagy lehívhatóság) feltételéül szabott megcélzott részvényárat, továbbá a nem megszolgált feltételeket figyelembe kell venni a nyújtott, pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetések valós értékére vonatkozó becslés során, és a valós értéknek az egyes beszámolási időszakok végén és a teljesítés időpontjában való újraértékelésekor.
33D. A 30-33C. bekezdés alkalmazásának eredményeként a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetés ellenértékeként kapott árukra vagy szolgáltatásokra végül megjelenített halmozott összeg megegyezik a kifizetett pénzeszközzel.
RÉSZVÉNYALAPÚ KIFIZETÉSI ÜGYLETEK FORRÁSADÓ-KÖTELEMRE VONATKOZÓ NETTÓ ELSZÁMOLÁSI JELLEMZŐVEL
33E. Adójogszabályok vagy -szabályozások a gazdálkodó egységet arra kötelezhetik, hogy visszatartson egy összeget a munkavállalók részvényalapú kifizetéshez kapcsolódó adókötelezettségére vonatkozóan, és ezt az összeget, rendszerint pénzeszközben, a munkavállalók nevében át kell adnia az adóhatóságnak. Ezen kötelmek teljesítése érdekében a részvényalapú kifizetési megállapodás feltételei engedélyezhetik vagy előírhatják a gazdálkodó egység számára, hogy a munkavállalók számára a részvényalapú kifizetés lehívásakor (vagy megszolgálásakor) a munkavállaló adókötelmének monetáris értékével megegyező számú tőkeinstrumentumot tartson vissza (azaz a részvényalapú kifizetési megállapodásnak "nettó elszámolási jellemzője" van) azon tőkeinstrumentumok teljes számából, amelyet egyébként kibocsátottak volna.
33F. A 34. bekezdés követelményei alóli kivételként a 33E. bekezdésben ismertetett ügylet teljes egészét tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletként kell besorolni, ha a nettó elszámolási jellemző hiányában ilyen ügyletként lett volna besorolva.
33G. A munkavállalók részvényalapú kifizetéshez kapcsolódó adókötelmére vonatkozóan az adóhatóság részére történő kifizetés finanszírozására visszatartott részvények elszámolásához a gazdálkodó egység a jelen standard 29. bekezdését alkalmazza. A teljesített kifizetést ezért a visszatartott részvények saját tőkéből való levonásaként kell elszámolni, kivéve olyan mértékben, amennyiben a kifizetés meghaladja a visszatartott tőkeinstrumentumoknak a nettó elszámolás időpontjában érvényes valós értékét.
33H. A 33F. bekezdésben szereplő kivétel nem alkalmazandó a következőkre:
a) az olyan nettó elszámolási jellemzővel rendelkező részvényalapú kifizetési megállapodások, amelyek esetében a gazdálkodó egységnek az adójogszabályok vagy -szabályozások szerint nincs kötelme visszatartani egy összeget a munkavállalók ezen részvényalapú kifizetéshez kapcsolódó adókötelmére vonatkozóan; vagy
b) az olyan tőkeinstrumentumok, amelyeket a gazdálkodó egység a munkavállalók részvényalapú kifizetéshez kapcsolódó adókötelmét meghaladóan tart vissza (azaz amikor a gazdálkodó egység olyan összegű részvényt tartott vissza, amely meghaladja a munkavállaló adókötelmének monetáris értékét). Az ilyen visszatartott többletrészvényt pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetésként kell elszámolni, amikor az összeget pénzeszközben (vagy más eszközben) kifizetik a munkavállalónak.
RÉSZVÉNYALAPÚ KIFIZETÉSI ÜGYLETEK PÉNZESZKÖZ-ALTERNATÍVÁKKAL
34. Az olyan részvényalapú kifizetési ügyletek esetén, amelyeknél a megállapodás feltételei akár a gazdálkodó egységnek, akár a másik félnek választási lehetőséget nyújtanak arra vonatkozóan, hogy a gazdálkodó egység az ügyletet pénzeszközben (vagy más eszközben) vagy tőkeinstrumentumok kibocsátásával teljesítse, a gazdálkodó egységnek az ügyletet, vagy ezen ügylet komponenseit akkor és olyan mértékben kell pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletként elszámolnia, ha és amennyiben a gazdálkodó egységnél kötelezettség merült fel pénzeszközben vagy más eszközben történő teljesítésre, vagy akkor és olyan mértékben tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletként, ha és amennyiben nem merült fel ilyen kötelezettség.
Olyan részvényalapú kifizetési ügyletek, amelyeknél a megállapodás feltételei a másik fél számára nyújtanak választási lehetőséget a teljesítés módját illetően
35. Ha a gazdálkodó egység a másik fél számára jogot biztosított arra, hogy megválassza, hogy egy részvényalapú kifizetési ügyletet pénzeszközben ( 40 ) vagy tőkeinstrumentumok kibocsátásával teljesítsenek, a gazdálkodó egység egy összetett pénzügyi instrumentumot nyújtott, amely tartalmaz egy adósságkomponenst (azaz a másik fél joga arra, hogy pénzeszközben történő kifizetést követeljen) és egy tőkekomponenst (azaz a másik fél joga arra, hogy tőkeinstrumentumokban történő teljesítést követeljen, ne pedig pénzeszközben történőt). A munkavállalóktól eltérő felekkel folytatott olyan ügyletek esetén, amelyeknél a kapott áruk vagy szolgáltatások valós értékét közvetlenül mérik, a gazdálkodó egységnek az összetett pénzügyi instrumentum tőkekomponensét a kapott áruk vagy szolgáltatások valós értéke, valamint az adósságkomponens valós értéke közötti különbözetként kell értékelnie abban az időpontban, amikor az árukat vagy szolgáltatásokat megkapják.
36. Egyéb ügyletek esetén, beleértve a munkavállalókkal folytatott ügyleteket, a gazdálkodó egységnek az összetett pénzügyi instrumentum valós értékét az értékelés időpontjára vonatkozóan kell mérnie, figyelembe véve azon feltételeket is, amelyek mellett a pénzeszközre vagy a tőkeinstrumentumokra vonatkozó jogokat nyújtották.
37. A 36. bekezdés alkalmazásához a gazdálkodó egységnek először az adósságkomponens valós értékét kell mérnie, aztán a tőkekomponens valós értékét - figyelembe véve, hogy a másik félnek le kell mondania a pénzeszköz átvételére vonatkozó jogáról azért, hogy tőkeinstrumentumot kapjon. Az összetett pénzügyi instrumentum valós értéke a két komponens valós értékeinek összege. Az olyan részvényalapú kifizetési ügyleteket azonban, amelyeknél a másik félnek van választási lehetősége a teljesítés módját illetően, gyakran úgy strukturálják, hogy az egyik teljesítési alternatíva valós értéke ugyanaz, mint a másiké. Például, a másik félnek választási lehetősége lehet részvényopciókat vagy pénzeszközben teljesített részvényár-növekedésre vonatkozó jogokat kapni. Ilyen esetekben a tőkekomponens valós értéke nulla, így az összetett pénzügyi instrumentum valós értéke ugyanaz, mint az adósságkomponens valós értéke. Fordítva, amennyiben a teljesítési alternatívák valós értékei eltérnek, a tőkekomponens valós értéke általában nullánál nagyobb lesz, amely esetben az összetett pénzügyi instrumentum valós értéke nagyobb lesz, mint az adósságkomponens valós értéke.
38. A gazdálkodó egységnek elkülönülten kell elszámolnia az összetett pénzügyi instrumentum egyes komponenseire vonatkozóan kapott vagy megszerzett árukat vagy szolgáltatásokat. Az adósságkomponens esetében a gazdálkodó egységnek akkor kell megjelenítenie a megszerzett árukat vagy szolgáltatásokat, valamint ezen árukért vagy szolgáltatásokért való fizetésre vonatkozó kötelezettséget, amikor a másik fél árukat szállít vagy szolgáltatást nyújt, a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozó követelményeknek megfelelően (30-33. bekezdés). A tőkekomponens esetén (ha van), a gazdálkodó egységnek a kapott árukat és szolgáltatásokat, valamint a saját tőke növekedését akkor kell megjelenítenie, amikor a másik fél árukat szállít vagy szolgáltatást nyújt, a tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozó követelményeknek megfelelően (10-29. bekezdés).
39. A teljesítés időpontjában a gazdálkodó egységnek a kötelezettséget annak valós értékére át kell értékelnie. Ha a gazdálkodó egység a teljesítéskor tőkeinstrumentumokat bocsát ki, nem pedig pénzeszközben fizet, a kötelezettséget át kell vezetni közvetlenül a saját tőkébe, mint a kibocsátott tőkeinstrumentumok ellenértékét.
40. Ha a gazdálkodó egység a teljesítéskor pénzeszközben fizet, nem pedig tőkeinstrumentumokat bocsát ki, ezen kifizetést teljes egészében a kötelezettség teljesítésére kell felhasználni. A korábban megjelenített tőkekomponensnek a saját tőkében kell maradnia. A pénzeszközben történő teljesítés választásakor a másik fél lemondott azon jogáról, hogy tőkeinstrumentumokat kapjon. Ez az előírás azonban nem zárja ki, hogy a gazdálkodó egység a saját tőkén belül átvezetést jelenítsen meg az egyik sajáttőke-komponensből egy másikba.
Olyan részvényalapú kifizetési ügyletek, amelyeknél a megállapodás feltételei a gazdálkodó egység számára nyújtanak választási lehetőséget a teljesítés módját illetően
41. Az olyan részvényalapú kifizetési ügyletek esetében, amelyeknél a megállapodás feltételei a gazdálkodó egység számára nyújtanak választási lehetőséget arra vonatkozóan, hogy pénzeszközben vagy tőkeinstrumentumok kibocsátásával teljesítsen, a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia, hogy van-e meglévő kötelme pénzeszközben történő teljesítésre, és a részvényalapú kifizetési ügyletet ennek megfelelően kell elszámolnia. A gazdálkodó egységnek akkor van meglévő kötelme pénzeszközben teljesíteni, ha a tőkeinstrumentumokban való teljesítés választásának nincs kereskedelmi tartalma (pl. mivel a gazdálkodó egység számára jogilag meg van tiltva részvények kibocsátása), vagy amikor a gazdálkodó egység múltbeli gyakorlattal vagy kifejezett politikával rendelkezik pénzeszközben történő teljesítésre, vagy általában pénzeszközben teljesít minden olyan esetben, amikor a másik fél pénzeszközben történő teljesítést kér.
42. Ha a gazdálkodó egységnek meglévő kötelme van pénzeszközben való teljesítésre, az ügyletet a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozó, a 30-33. bekezdésben szereplő követelményekkel összhangban kell elszámolnia.
43. Ha nem áll fenn ilyen kötelem, a gazdálkodó egységnek az ügyletet a tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozó, 10-29. bekezdésben szereplő követelményekkel összhangban kell elszámolnia. A teljesítéskor:
a) ha a gazdálkodó egység a pénzeszközben történő teljesítést választja, a pénzeszköz-kifizetést egy tőkerészesedés visszavásárlásaként kell elszámolni, azaz a saját tőkéből való levonásként, kivéve, ahogyan a lenti c) pontban megjegyzésre került;
b) ha a gazdálkodó egység a tőkeinstrumentumok kibocsátásával történő teljesítést választja, nincs szükség további elszámolásra (kivéve a saját tőke egy komponensének egy másikba történő átvezetését, ha szükséges), kivéve, ahogy a lenti c) pontban megjegyzésre került;
c) ha a gazdálkodó egység a teljesítés időpontjában magasabb valós értékű teljesítési alternatívát választja, a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie az adott többletértékre vonatkozó többletráfordításokat, azaz a kifizetett pénzösszeg, valamint azon tőkeinstrumentumok valós értéke közötti különbözetet, amelyek egyébként kibocsátásra kerültek volna, vagy a kibocsátott tőkeinstrumentumok valós értéke és azon pénzeszköz összege közötti különbözetet, amelyet egyébként fizettek volna, amelyik értelmezhető.
RÉSZVÉNYALAPÚ KIFIZETÉSI ÜGYLETEK CSOPORTHOZ TARTOZÓ GAZDÁLKODÓ EGYSÉGEK KÖZÖTT (2009. ÉVI MÓDOSÍTÁSOK)
43A. A csoporthoz tartozó gazdálkodó egységek közötti részvényalapú kifizetési ügyletek esetében az árukat vagy szolgáltatásokat kapó gazdálkodó egységnek az egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaiban a kapott árukat vagy szolgáltatásokat vagy tőkeinstrumentumban teljesített, vagy pénzeszközben teljesített kifizetési ügyletként kell értékelnie, a következők értékelése alapján:
a) a nyújtott juttatások jellege, és
b) saját jogai és kötelmei.
Az árukat vagy szolgáltatásokat kapó gazdálkodó egység által megjelenített összeg különbözhet a konszolidált csoport által vagy a részvényalapú kifizetési ügyletet teljesítő, a csoporthoz tartozó más gazdálkodó egység által megjelenített összegtől.
43B. Az árukat vagy szolgáltatásokat kapó gazdálkodó egységnek a kapott árukat vagy szolgáltatásokat tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletként kell értékelnie, amikor:
a) a nyújtott juttatások a saját tőkeinstrumentumai, vagy
b) a gazdálkodó egységnek nincs kötelme a részvényalapú kifizetési ügylet teljesítésére.
Az ilyen tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletet a gazdálkodó egységnek a későbbiekben csak a 19-21. bekezdéssel összhangban levő nem piaci megszolgálási feltételek változása esetén kell újraértékelnie. Az árukat vagy szolgáltatásokat kapó gazdálkodó egységnek a kapott árukat vagy szolgáltatásokat minden más esetben pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletként kell értékelnie.
43C. Amikor a gazdálkodó egység úgy egyenlíti ki a részvényalapú kifizetési ügyletet, hogy az árukat vagy szolgáltatásokat a csoporthoz tartozó más gazdálkodó egység kapja, úgy az ügyletet csak akkor szabad tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletként megjelenítenie, ha annak teljesítése a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiban történik. Az ügyletet máskülönben pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletként kell megjeleníteni.
43D. Egyes csoportügyletek olyan visszafizetési megállapodásokat foglalnak magukban, amelyek megkövetelik, hogy a csoporthoz tartozó egyik gazdálkodó egység megfizesse a csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egységnek a részvényalapú kifizetéseknek az áruk vagy a szolgáltatások szállítói részére történő nyújtását. Ilyen esetekben az árukat vagy szolgáltatásokat kapó gazdálkodó egységnek a részvényalapú kifizetési ügyletet a 43B. bekezdésnek megfelelően kell elszámolnia, függetlenül a csoporton belüli visszafizetési megállapodásoktól.
KÖZZÉTÉTELEK
44. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék a tárgyidőszak alatt fennálló részvényalapú kifizetési megállapodások jellegét és mértékét.
45. A 44. bekezdésben foglalt alapelv érvényre juttatásához a gazdálkodó egységnek legalább a következőket kell közzétennie:
a) az időszak alatt bármely időpontban létező részvényalapú kifizetési megállapodás minden egyes típusának leírása, beleértve az egyes megállapodások általános feltételeit, mint például a megszolgálási követelményeket, a nyújtott opciók maximális időtartamát, valamint a teljesítés módját (pl. pénzeszközben vagy tőkeinstrumentumban). A lényegileg hasonló típusú részvényalapú kifizetési megállapodásokkal rendelkező gazdálkodó egység ezeket az információkat összevonhatja, hacsak nem szükséges a 44. bekezdésben foglalt alapelv kielégítéséhez minden egyes megállapodás elkülönülten történő közzététele;
b) a részvényopciók száma és súlyozott átlagos lehívási ára, az alábbi opciócsoportok mindegyikére vonatkozóan:
i. az időszak elején meglévő;
ii. a tárgyidőszakban nyújtott;
iii. a tárgyidőszakban jogvesztetté vált;
iv. a tárgyidőszakban lehívott;
v. a tárgyidőszakban lejárt;
vi. az időszak végén meglévő; valamint
vii. az időszak végén lehívható;
c) az időszakban lehívott részvényopciókra vonatkozóan a súlyozott átlagos részvényár a lehívás időpontjában. Ha az opciók rendszeres alapon kerültek lehívásra a tárgyidőszak során, a gazdálkodó egység e helyett az időszakra vonatkozó súlyozott átlagos részvényárat is közzéteheti;
d) az időszak végén meglévő részvényopciókra vonatkozóan a lehívási árak tartománya, valamint a súlyozott átlagos hátralévő szerződéses élettartam. Ha a lehívási árak tartománya széles, a meglévő opciókat olyan tartományokra kell osztani, amelyek relevánsak azon további részvények számának és ütemezésének az értékeléséhez, amelyek kibocsátásra kerülhetnek, valamint azon pénzösszeg értékeléséhez, amelyet ezen opciók lehívásakor kaphatnak.
46. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék, hogy a kapott áruk vagy szolgáltatások valós értéke vagy a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értéke az időszak során hogyan került megállapításra.
47. Ha a gazdálkodó egység a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumai ellenértékeként kapott áruk vagy szolgáltatások valós értékét közvetett módon mérte a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékére történő hivatkozással, a 46. bekezdésben meghatározott alapelv érvényre juttatásához a gazdálkodó egységnek legalább a következőket kell közzétennie:
a) az időszak alatt nyújtott részvényopciókra vonatkozóan az ezen opciók értékelés időpontjában érvényes súlyozott átlagos valós értéke, valamint arra vonatkozó információ, hogy a valós érték hogyan került megállapításra, beleértve:
i. a használt opcióárazási modellt, valamint ezen modell inputjait, beleértve a súlyozott átlagos részvényárat, a lehívási árat, a várható volatilitást, az opció élettartamát, a várható osztalékokat, a kockázatmentes kamatlábat, és bármely egyéb inputot a modellhez, beleértve a várható korai lehívás hatásainak belefoglalására használt módszert és tett feltételezéseket;
ii. azt, hogy a várható volatilitás hogyan került megállapításra, beleértve annak kifejtését, hogy a várható volatilitás milyen mértékben alapult múltbeli volatilitásokon; valamint
iii. azt, hogy az opciónyújtás bármely más jellemzője belefoglalásra került-e és hogyan került figyelembevételre a valós érték értékelésébe, mint például a piaci feltételek;
b) az időszak alatt nyújtott egyéb tőkeinstrumentumokra vonatkozóan (azaz amelyek nem részvényopciók) az ezen tőkeinstrumentumok értékelés időpontjában érvényes súlyozott átlagos valós értéke, valamint arra vonatkozó információ, hogy a valós értéket hogyan mérték, beleértve:
i. azt, hogy ha a valós érték nem egy megfigyelhető piaci ár alapján került értékelésre, az hogyan került meghatározásra;
ii. azt, hogy a várható osztalék belefoglalásra került-e és hogyan a valós érték értékelésébe; továbbá
iii. azt, hogy a nyújtott tőkeinstrumentumok bármely más jellemzője belefoglalásra került-e és hogyan a valós érték értékelésébe;
c) az olyan részvényalapú kifizetési megállapodásokra vonatkozóan, amelyek az időszak során módosításra kerültek:
i. ezen módosítások magyarázata;
ii. az (ezen módosítások eredményeként) nyújtott valósérték-növekmény; valamint
iii. információ arra vonatkozóan, hogy a nyújtott valósérték-növekmény értéke hogyan került mérésre, konzisztens módon a fenti a) és b) bekezdésben meghatározott követelményekkel, ahol értelmezhető.
48. Ha a gazdálkodó egység az időszak alatt kapott áruk vagy szolgáltatások valós értékét közvetlenül mérte, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, hogy a valós érték hogyan került meghatározásra, pl. hogy a valós érték ezen áruk vagy szolgáltatások piaci árán került-e értékelésre.
49. Ha a gazdálkodó egység megcáfolta a 13. bekezdésben szereplő feltételezést, közzé kell tennie ezt a tényt, és magyarázatot kell adnia arra, hogy a feltételezést miért cáfolták meg.
50. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék a részvényalapú kifizetési ügyletek hatását a gazdálkodó egység tárgyidőszaki eredményére, valamint pénzügyi helyzetére.
51. Az 50. bekezdésben foglalt alapelv érvényesítéséhez a gazdálkodó egységnek legalább a következő információkat kell közzétennie:
a) a tárgyidőszakban megjelenített, olyan részvényalapú kifizetési ügyletekből származó teljes ráfordítás, amelyek esetében a kapott áruk vagy szolgáltatások nem feleltek meg az eszközként való megjelenítés feltételeinek, és így azok azonnal ráfordításként kerültek megjelenítésre, beleértve a teljes ráfordítás azon részének elkülönült közzétételét, amely olyan ügyletekből keletkezett, amelyeket tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekként számoltak el;
b) a részvényalapú kifizetési ügyletekből keletkező kötelezettségekre vonatkozóan:
i. a teljes könyv szerinti érték az időszak végén; valamint
ii. az olyan kötelezettségek teljes belső értéke az időszak végén, amelyekre vonatkozóan az időszak végéig a másik fél pénzeszközre vagy más eszközökre vonatkozó joga megszolgálttá vált (pl. megszolgált részvényár-növekedésre vonatkozó jogok).
52. Ha a jelen standard alapján közzétételre megkövetelt információk nem elégítik ki a 44., 46. és 50. bekezdésben foglalt alapelveket, a gazdálkodó egységnek olyan további információkat kell közzétennie, amelyek szükségesek ezek kielégítéséhez. Például ha a gazdálkodó egység valamely részvényalapú kifizetési ügyletet a 33F. bekezdésnek megfelelően tőkeinstrumentumban teljesítettként sorolt be, akkor a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie annak az összegnek a becslését, amelyet a munkavállaló adókötelmének teljesítésére várhatóan át fog adni az adóhatóságnak, amikor a felhasználók tájékoztatása a részvényalapú kifizetési megállapodásokhoz kapcsolódó jövőbeni cash flow hatásokra vonatkozóan szükséges.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
53. A tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozóan a gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2002. november 7-e után nyújtott olyan részvényekre, részvényopciókra vagy egyéb tőkeinstrumentumokra kell alkalmaznia, amelyek a jelen IFRS hatálybalépésének napján még nem váltak megszolgálttá.
54. A gazdálkodó egység számára javasolt, de nem előírás, hogy a jelen IFRS-t más tőkeinstrumentum-nyújtásokra is alkalmazza, ha ezen tőkeinstrumentumoknak az értékelés időpontjára megállapított valós értékét a gazdálkodó egység nyilvánosan közzétette.
55. Minden olyan tőkeinstrumentum-nyújtás esetén, amelyre a jelen IFRS-t alkalmazták, a gazdálkodó egységnek újra meg kell állapítania az összehasonlító információkat, és ahol értelmezhető, a legkorábbi bemutatott időszak felhalmozott eredményének nyitó egyenlegét módosítania kell.
56. Minden olyan tőkeinstrumentum-nyújtásra vonatkozóan, amelyre a jelen IFRS-t még nem alkalmazzák (pl. a 2002. november 7-én vagy az előtt nyújtott tőkeinstrumentumok), a gazdálkodó egységnek mindazonáltal közzé kell tennie a 44. és 45. bekezdésben megkövetelt információkat.
57. Ha az IFRS hatálybalépése után a gazdálkodó egység módosítja olyan tőkeinstrumentumok nyújtásának feltételeit, amelyre jelen IFRS-t nem alkalmazták, a gazdálkodó egységnek mindazonáltal alkalmaznia kell a 26-29. bekezdéseket bármely ilyen módosítás elszámolására.
58. Azon részvényalapú kifizetési ügyletekből származó kötelezettségek esetében, amelyek a jelen IFRS hatálybalépésekor is fennálltak, a gazdálkodó egységnek az IFRS-t visszamenőlegesen kell alkalmaznia. Ezen kötelezettségekre vonatkozóan a gazdálkodó egységnek az összehasonlító információkat újra meg kell állapítania, beleértve a legkorábbi olyan bemutatott időszak felhalmozott eredménye nyitó egyenlegének a módosítását is, amelyre vonatkozóan az összehasonlító információkat újramegállapították, kivéve, hogy a gazdálkodó egységnek nem szükséges az összehasonlító információkat újramegállapítania olyan mértékben, amennyiben az információk 2002. november 7. előtti időszakra vagy időpontra vonatkoznak.
59. A gazdálkodó egység számára javasolt, de nem előírás a jelen IFRS visszamenőleges alkalmazása a részvényalapú kifizetési ügyletekből származó egyéb kötelezettségekre vonatkozóan, például olyan kötelezettségekre, amelyek egy olyan időszak során kerültek teljesítésre, amelyre vonatkozóan összehasonlító információt mutatnak be.
59A. A gazdálkodó egységnek a 30-31., a 33-33H. és a B44A-B44C. bekezdésben szereplő módosításokat az alábbiakban meghatározott módon kell alkalmaznia. A korábbi időszakok adatait nem szabad újramegállapítani.
a) A B44A-B44C. bekezdésben szereplő módosítások csak az olyan módosításokra alkalmazandók, amelyek a módosítások gazdálkodó egység általi első alkalmazásának időpontjában vagy azt követően történtek.
b) A 30-31. és a 33-33D. bekezdésben szereplő módosítások azokra a részvényalapú kifizetési ügyletekre alkalmazandók, amelyek a módosítások gazdálkodó egység általi első alkalmazásának időpontjában nem megszolgáltak, valamint azokra a részvényalapú kifizetési ügyletekre, amelyek nyújtási időpontja a módosítások gazdálkodó egység általi első alkalmazásának időpontja vagy azt követő időpont. A módosítások gazdálkodó egység általi első alkalmazásának időpontja előtt nyújtott, nem megszolgált részvényalapú kifizetési ügyletek esetében a gazdálkodó egységnek ezen időpontban újra kell értékelnie a kötelezettséget, és az újraértékelés hatását meg kell jelenítenie azon beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más komponensében, ahogy megfelelő), amelyben a módosításokat először alkalmazzák.
c) A 33E-33H. bekezdésben szereplő módosítások és az 52. bekezdés módosítása azokra a részvényalapú kifizetési ügyletekre alkalmazandók, amelyek a módosítások gazdálkodó egység általi első alkalmazásának időpontjában nem megszolgáltak (vagy megszolgáltak ugyan, de nem lehívottak), valamint azokra a részvényalapú kifizetési ügyletekre, amelyek nyújtási időpontja a módosítások gazdálkodó egység általi első alkalmazásának időpontja vagy azt követő időpont. A gazdálkodó egységnek az olyan nem megszolgált (vagy megszolgált, de nem lehívott) részvényalapú kifizetési ügyletek (vagy azok komponensei) esetében, amelyeket korábban pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetésekként, most viszont a módosításoknak megfelelően tőkeinstrumentumban teljesítettként soroltak be, a részvényalapú kifizetési kötelezettség könyv szerinti értékét a módosítások általa való első alkalmazásának időpontjában át kell sorolnia a saját tőkébe.
59B. Az 59A. bekezdés követelményeinek ellenére a gazdálkodó egység a 63D. bekezdésben szereplő módosításokat akkor és csak akkor alkalmazhatja visszamenőlegesen, a jelen standard 53-59. bekezdésében szereplő átmeneti rendelkezéseket figyelembe véve, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges. Ha a gazdálkodó egység visszamenőleges alkalmazást választ, akkor azt következetesen szükséges megtennie a Részvényalapú kifizetési ügyletek besorolása és értékelése (Az IFRS 2 standard módosításai) által tett összes módosítás esetében.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
60. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen IFRS-t, közzé kell tennie ezt a tényt.
61. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standard és a 2009 áprilisában kiadott IFRS-ek javításai módosították az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
62. A gazdálkodó egységnek a következő módosításokat visszamenőleg kell alkalmaznia a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokban:
a) a megszolgálást nem mérő feltételek kezelésére vonatkozó, 21A. bekezdésben szerepelő követelmények;
b) a "megszolgálttá válik" és a "megszolgálási feltételek" A. függelékben található felülvizsgált fogalmai;
c) a 28. és a 28A bekezdések módosításai a törlések vonatkozásában.
A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység egy 2009. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza ezeket a módosításokat, közzé kell tennie ezt a tényt.
63. A gazdálkodó egységnek a 2009 júniusában kiadott Csoporthoz tartozó, pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletek által tett következő módosításokat a 2010. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra az 53-59. bekezdésben foglalt átmeneti rendelkezésekre is figyelemmel, az IAS 8 standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia:
a) a 2. bekezdés módosítása, a 3. bekezdés törlése, valamint a 3A. és 43A-43D. bekezdések és a B. függelékben a B45., B47., B50., B54., B56-B58. és B60. bekezdések hozzáadása a csoporthoz tartozó gazdálkodó egységek közötti ügyletek elszámolása tekintetében.
b) az A. függelékben szereplő, következő kifejezések felülvizsgált fogalmai:
- pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügylet;
- tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügylet;
- részvényalapú kifizetési megállapodás; és
- részvényalapú kifizetési ügylet.
Ha a visszamenőleges alkalmazáshoz szükséges információk nem állnak rendelkezésre, a gazdálkodó egységnek az egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaiban a csoport konszolidált pénzügyi kimutatásaiban korábban megjelenített összegeket kell tükröznie. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység egy 2010. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a módosításokat, közzé kell tennie ezt a tényt.
63A. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard és az IFRS 11 módosította az 5. bekezdést és az A. függeléket. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 és IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
63B. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította a 15. és a 19. bekezdést. Az A. függelékben a "megszolgálási feltételek" és a "piaci feltétel" fogalmát módosították, továbbá hozzáadták a "teljesítményfeltétel" és a "szolgálati feltétel" fogalmát. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve, a 2014. július 1-jén vagy azt követően nyújtott részvényalapú kifizetési ügyletekre kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
63C. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
63D. A 2016 júniusában kiadott Részvényalapú kifizetési ügyletek besorolása és értékelése (Az IFRS 2 standard módosításai) módosította a 19., a 30-31., a 33., az 52. és a 63. bekezdést, és hozzáadta a 33A-33H., az 59A-59B., a 63D. és a B44A-B44C. bekezdéseket és a kapcsolódó címeket. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
63E. A 2018-ban kiadott Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai módosította a tőkeinstrumentumok A. függelékben szereplő fogalmához fűzött lábjegyzetet. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett, ha a gazdálkodó egység ezzel egy időben alkalmazza Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai által bevezetett összes többi módosítást is. A gazdálkodó egységnek az IFRS 2 standard módosítását visszamenőlegesen kell alkalmaznia, a jelen standard 53-59. bekezdésében foglalt átmeneti rendelkezéseit figyelembe véve, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően. Ha azonban a gazdálkodó egység megállapítja, hogy a visszamenőleges alkalmazás kivitelezhetetlen lenne, vagy aránytalanul nagy költséggel vagy erőfeszítéssel járna, akkor az IFRS 2 standard módosítását az IAS 8 standard 23-28., 50-53. és 54F. bekezdésére hivatkozva kell alkalmaznia.
ÉRTELMEZÉSEK VISSZAVONÁSA
64. A 2009 júniusában kiadott Csoporthoz tartozó, pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletek az IFRIC 8 Az IFRS 2 hatóköre és az IFRIC 11 IFRS 2 - Csoport- és sajátrészvény-ügyletek értelmezés helyébe lép. Az ezen dokumentum által tett módosítások magukba foglalták az IFRIC 8 és az IFRIC 11 értelmezésben meghatározott korábbi követelményeket, a következők szerint:
a) módosították a 2. bekezdést és hozzáadták a 13A. bekezdést az olyan ügyletek elszámolása tekintetében, amelyeknél a gazdálkodó egység nem tudja konkrétan azonosítani a kapott áruk vagy szolgáltatások egy részét vagy azok mindegyikét. Ezen követelmények a 2006. május 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra voltak hatályban.
b) a standard B. függelékében hozzáadták a B46., B48., B49., B51-B53., B55., B59. és B61. bekezdéseket a csoporthoz tartozó gazdálkodó egységek közötti ügyletek elszámolása tekintetében. Ezen követelmények a 2007. március 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra voltak hatályban.
Ezen követelményeket visszamenőleg alkalmazták az IAS 8 előírásaival összhangban, az IFRS 2 átmeneti rendelkezéseit figyelembe véve.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves része.
Pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügylet
Olyan részvényalapú kifizetési ügylet, amelyben a gazdálkodó egység árukat vagy szolgáltatásokat szerez meg úgy, hogy az ezen áruk vagy szolgáltatások szállítójával szemben kötelezettséget vállal pénzeszköznek vagy egyéb eszközöknek az átadására olyan összegben, amely a gazdálkodó egység vagy a csoporthoz tartozó más gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak (beleértve a részvényeket és a részvényopciókat is) az árán (vagy értékén) alapul.
Munkavállalók és hasonló szolgálatokat nyújtók
Olyan magánszemélyek, akik személyes szolgálatokat nyújtanak a gazdálkodó egység számára, és vagy a) olyan magánszemélyek, akiket jogi és adózási célokból munkavállalóknak tekintenek; vagy b) olyan magánszemélyek, akik a gazdálkodó egység számára dolgoznak, annak irányítása alatt, ugyanolyan módon, mint azok a magánszemélyek, akiket jogi vagy adózási célokból munkavállalónak tekintenek; vagy c) a nyújtott szolgálatok hasonlóak a munkavállalók által nyújtottakhoz. Például, a kifejezés magában foglal minden vezetőt, azaz azokat a személyeket, akik hatáskörrel és felelősséggel rendelkeznek a gazdálkodó egység tevékenységének tervezésére, irányítására és ellenőrzésére vonatkozóan, beleértve a nem ügyvezető igazgatókat is.
Tőkeinstrumentum
Olyan szerződés, amely egy gazdálkodó egység összes kötelezettségének a levonása után a gazdálkodó egység eszközeiben meglévő maradványérdekeltséget testesít meg ( 41 ).
Nyújtott tőkeinstrumentum
A gazdálkodó egység tőkeinstrumentumára vonatkozó (feltételes vagy feltétel nélküli) jog, melyet a gazdálkodó egység ad egy másik fél számára egy részvényalapú kifizetési megállapodás szerint.
Tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügylet
Olyan részvényalapú kifizetési ügylet, amelyben a gazdálkodó egység a)
a saját tőkeinstrumentumai (beleértve a részvényeket és részvényopciókat is) ellenértékeként kap árukat vagy szolgáltatásokat, vagy b)
árukat vagy szolgáltatásokat kap, de nincs kötelme a szállítóval folytatott ügylet teljesítésére.
Valós érték
Az az összeg, amelyért egy jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek közötti, szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszköz elcserélhető, egy kötelezettség teljesíthető vagy egy nyújtott tőkeinstrumentum elcserélhető.
Nyújtás időpontja
Az az időpont, amikor a gazdálkodó egység és egy másik fél (beleértve a munkavállalót is) részvényalapú kifizetési megállapodást köt, amely az az időpont, amikor a gazdálkodó egység és a másik fél közös megértésre jut a megállapodás feltételeit illetően. A nyújtás időpontjában a gazdálkodó egység megadja a másik félnek a pénzeszközre, más eszközökre vagy a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumaira vonatkozó jogot, feltéve, hogy a megszolgálási feltételek, ha vannak, teljesülnek. Ha a megállapodást jóvá kell hagyni (pl. a részvényesek által), a nyújtás időpontja az az időpont, amikor a jóváhagyást megszerzik
Belső érték
Azon részvények valós értékének, amelyeket a másik félnek (feltételes vagy feltétel nélküli) joga van lejegyezni, vagy amelyet joga van megkapni, valamint annak az árnak (ha van) a különbözete, amit a másik fél köteles (lesz) megfizetni e részvényekért. Például, egy olyan részvényopciónak, amelynek lehívási ára 15 CU ( 42 ) és amely egy 20 CU valós értékű részvényre vonatkozik, 5 CU a belső értéke.
Piaci feltétel
Olyan teljesítményfeltétel, amelytől a tőkeinstrumentum lehívási ára, megszolgálása vagy lehívhatósága függ, amely a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak (vagy egy ugyanahhoz a csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak) piaci árához (vagy értékéhez) kapcsolódik, mint például: a)
egy meghatározott részvényárnak, vagy egy részvényopció meghatározott belső értékének az elérése, vagy b)
egy olyan meghatározott cél elérése, amely a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak (vagy egy ugyanahhoz a csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak) piaci árán (vagy értékén) alapul, más gazdálkodó egységek tőkeinstrumentumainak piaciár-indexéhez képest.
A piaci feltétel megköveteli, hogy a másik fél egy meghatározott szolgálati időt (azaz egy szolgálati feltételt) teljesítsen; a szolgálatra vonatkozó követelmény lehet explicit vagy implicit.
Értékelés időpontja
Az az időpont, amikor a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékét értékelik a jelen IFRS céljára. A munkavállalókkal és hasonló szolgálatokat nyújtó más személyekkel kötött ügyletek esetében az értékelés időpontja a nyújtás időpontja. A munkavállalóktól (és a hasonló szolgálatokat nyújtóktól) eltérő felekkel folytatott ügyletek esetében az értékelés időpontja az az időpont, amikor a gazdálkodó egység megszerzi az árukat vagy a másik fél a szolgáltatást nyújtja.
Teljesítményfeltétel
Olyan megszolgálási feltétel, amely megköveteli, hogy: a)
a másik fél egy meghatározott szolgálati időt teljesítsen (azaz teljesítsen egy szolgálati feltételt); a szolgálatra vonatkozó követelmény lehet explicit vagy implicit; valamint b)
meghatározott teljesítménycél(ok) teljesüljenek, miközben a másik fél az a) pontban előírt szolgálatot nyújtja.
A teljesítménycél(ok) elérésének időszaka: a)
nem szabad túllépnie a szolgálati időszak végét; valamint b)
a szolgálati időszakot megelőzően megkezdődhet, feltéve ha a teljesítménycél kezdőnapja nem előzi meg lényegileg a szolgálati időszak kezdetét.
A teljesítménycélt az alábbiakra való hivatkozás révén határozzák meg: a)
a gazdálkodó egység saját működése (tevékenységei) vagy egy ugyanahhoz a csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egység működése vagy tevékenységei (nem piaci feltétel); vagy b)
a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak vagy egy ugyanahhoz a csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak (beleértve a részvényeket és a részvényopciókat is) ára (vagy értéke) (azaz egy piaci feltétel).
A teljesítménycél kapcsolódhat a gazdálkodó egység egészének, vagy a gazdálkodó egység egy részének (vagy a csoport egy részének) a teljesítményéhez, mint például egy részlegéhez vagy egy egyéni munkavállalóéhoz.
Újraindítási jellemző
Olyan jellemző, amely további részvényopciók automatikus nyújtását biztosítja, amikor az opció birtokosa lehívja a korábban nyújtott opciókat, a gazdálkodó egység részvényeit, nem pedig pénzeszközt használva a lehívási ár kielégítésére.
Újraindítási opció
Egy nyújtott új részvényopció, amikor részvényt használnak fel egy korábbi részvényopció lehívási árának kielégítésére.
Szolgálati feltétel
Olyan megszolgálási feltétel, amely megköveteli, hogy a másik fél egy meghatározott szolgálati időt teljesítsen, melynek során szolgáltatásokat nyújtanak a gazdálkodó egységnek. Ha a másik fél a megszolgálási időszak alatt bármilyen okból felhagy a szolgáltatásnyújtással, nem teljesítette a feltételt. A szolgálati feltétel nem követeli meg teljesítménycél teljesítését.
Részvényalapú kifizetési megállapodás
Olyan megállapodás a gazdálkodó egység (vagy a csoporthoz ( 43 ) tartozó más gazdálkodó egység vagy a csoporthoz tartozó bármely gazdálkodó egység bármely részvényese) és egy másik fél (beleértve a munkavállalót is) között, amely a másik felet feljogosítja megkapni az alábbiakat: a)
pénzeszközt vagy a gazdálkodó egység más eszközeit egy olyan összegben, amely a gazdálkodó egység vagy a csoporthoz tartozó más gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak (beleértve a részvényeket és a részvényopciókat is) az árán (vagy értékén) alapul, vagy b)
a gazdálkodó egység vagy a csoporthoz tartozó más gazdálkodó egység tőkeinstrumentumait (beleértve a részvényeket vagy részvényopciókat is),
feltéve, hogy a meghatározott megszolgálási feltételek, ha vannak, teljesülnek.
Részvényalapú kifizetési ügylet
Olyan ügylet, amelynek során: a)
a gazdálkodó egység részvényalapú kifizetési megállapodás keretében árukat vagy szolgáltatásokat kap ezen áruk vagy szolgáltatások szállítójától (beleértve a munkavállalót is), vagy b)
a gazdálkodó egységnek kötelme merül fel egy szállítóval folytatott ügyletnek egy részvényalapú kifizetési megállapodás keretében történő teljesítésére, amikor ezen árukat vagy szolgáltatásokat a csoporthoz tartozó másik gazdálkodó egység kapja meg.
Részvényopció
Olyan szerződés, amely jogot keletkeztet, de kötelmet nem, a birtokos számára, hogy a gazdálkodó egység részvényeit egy fix vagy meghatározható áron egy meghatározott időszak alatt lejegyezze.
Megszolgálttá válik
Jogosultsággá válik. Egy részvényalapú kifizetési megállapodás szerint a másik fél joga pénzeszköz, egyéb eszközök vagy a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak átvételére, akkor válik megszolgálttá, amikor a másik fél jogosultsága már nem függ semmilyen megszolgálási feltétel teljesítésétől.
Megszolgálási feltételek
Az a feltétel, amely meghatározza, hogy a gazdálkodó egység megkapja-e azokat a szolgáltatásokat, amelyek a másik felet jogosulttá teszik pénzeszköznek, egyéb eszközöknek vagy a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumainak átvételére egy részvényalapú kifizetési megállapodás szerint. A megszolgálási feltétel vagy szolgálati feltétel, vagy teljesítményfeltétel.
Megszolgálási időszak
Az az időszak, amely alatt egy részvényalapú kifizetési megállapodás megszolgálási feltételeinek mindegyike teljesítendő.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
A nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékének becslése
B1. A jelen függelék B2-B41. bekezdése a nyújtott részvények és részvényopciók valós értékének értékelését tárgyalja, azon konkrét feltételekre összpontosítva, amelyek közös jellemzői a részvények és részvényopciók munkavállalók részére történő nyújtásának. Ezért az nem teljes körű. Továbbá, mivel az alábbiakban tárgyalt értékelési kérdések a munkavállalóknak nyújtott részvényekre és részvényopciókra összpontosítanak, azt feltételezi, hogy a részvények és részvényopciók valós értéke a nyújtás időpontjában kerül értékelésre. Ugyanakkor az alábbiakban megvitatott sok értékelési kérdés (pl. a várható volatilitás megállapítása) a munkavállalóktól eltérő feleknek nyújtott részvények és részvényopciók abban az időpontban érvényes valós értékének a becslése esetére is vonatkozik, amikor a gazdálkodó egység megszerzi az árukat, vagy a másik fél szolgáltatást nyújt.
Részvények
B2. A munkavállalóknak nyújtott részvények esetében a részvények valós értékét a gazdálkodó egység részvényeinek piaci árán kell értékelni (vagy egy becsült piaci áron, ha a gazdálkodó egység részvényei nincsenek nyilvános forgalomban), kiigazítva úgy, hogy figyelembe vegyék azon feltételeket, amelyek mellett a részvényeket nyújtották (kivéve a megszolgálási feltételeket, amelyek ki vannak zárva a valós érték értékeléséből a 19-21. bekezdéssel összhangban).
B3. Például, ha a munkavállaló a megszolgálás időszaka alatt nem jogosult osztalékokat kapni, ezt a tényezőt figyelembe kell venni a nyújtott részvények valós értékének becslésénél. Hasonlóképpen, ha a részvények átruházásra vonatkozó korlátozás alá esnek a megszolgálás időpontját követően, ezen tényezőt figyelembe kell venni, de csak olyan mértékben, amennyiben a megszolgálás utáni korlátozások hatással vannak arra az árra, amelyet egy jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező piaci szereplő ezen részvényért megfizetne. Például, ha a részvényekkel aktívan kereskednek egy mély és likvid piacon, a megszolgálást követő átruházási korlátozásoknak lehet, hogy csak kis hatása van (ha van egyáltalán) arra az árra, amelyet egy jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező piaci szereplő ezen részvényekért megfizetne. A megszolgálási időszak alatt fennálló átruházásra vonatkozó korlátozásokat vagy egyéb korlátozásokat nem szabad figyelembe venni a nyújtott részvények nyújtás időpontjában érvényes valós értékének a becslésekor, mivel ezen korlátozások magából a megszolgálási feltételek létezéséből erednek, amelyeket a 19-21. bekezdésnek megfelelően számolnak el.
Részvényopciók
B4. A munkavállalóknak nyújtott részvényopciók esetében sok esetben nem áll rendelkezésre piaci ár, mivel a nyújtott opciók olyan feltételeknek vannak kitéve, amelyek nem vonatkoznak a forgalmazott opciókra. Ha nincsenek hasonló feltételekkel rendelkező forgalmazott opciók, a nyújtott opciók valós értékét egy opcióárazási modell alkalmazásával kell megbecsülni.
B5. A gazdálkodó egységnek azokat a tényezőket kell mérlegelnie, amelyeket jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező piaci szereplők mérlegelnének az alkalmazandó opcióárazási modell kiválasztásánál. Például sok munkavállalói részvényopció hosszú élettartamú, általában a megszolgálás időpontja és az opció élettartamának vége közötti időszakban hívható le, és gyakran korán lehívják azokat. Ezeket a tényezőket figyelembe kellene venni a részvényopciók nyújtás időpontjában érvényes valós értékének becslésekor. Sok gazdálkodó egység esetében ez kizárhatja a Black-Scholes-Merton-formula használatát, amely nem engedi meg a részvényopció élettartamának vége előtti lehívás lehetőségét, és lehet, hogy nem megfelelően tükrözi a várható korai lehívás hatásait. Ez nem engedi meg annak lehetőségét sem, hogy a várható volatilitás és a modell egyéb inputjai is változhatnak az opció élettartama alatt. Azonban a viszonylag rövid szerződéses élettartammal rendelkező részvényopciók esetére, vagy azokra, amelyeket a megszolgálást követően rövid időtartamon belül szükséges lehívni, a fent azonosított tényezők lehet, hogy nem vonatkoznak. Ezekben az esetekben a Black-Scholes-Merton-formula olyan értéket eredményezhet, amely lényegileg véve ugyanaz, mint amit egy rugalmasabb opcióárazási modell.
B6. Minden opcióárazási modell legalább a következő tényezőket figyelembe veszi:
a) az opció lehívási ára;
b) az opció élettartama;
c) a mögöttes részvények aktuális ára;
d) a részvényár várható volatilitása;
e) a részvény után várható osztalékok (ha megfelelő); valamint
f) a kockázatmentes kamatláb az opció élettartamára vonatkozóan.
B7. Egyéb olyan tényezőket, amelyeket jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező piaci szereplők figyelembe vennének az ár megállapításánál, szintén figyelembe kell venni (kivéve a megszolgálási feltételeket, valamint az újraindítási jellemzőt, amelyek a valós érték értékeléséből ki vannak zárva a 19-22. bekezdésnek megfelelően).
B8. Például egy munkavállalónak nyújtott részvényopció általában nem hívható le meghatározott időszakok alatt (pl. a megszolgálási időszak alatt, vagy az értékpapírpiaci szabályozó hatóságok által meghatározott időszakok alatt). Ezen tényezőt figyelembe kell venni, ha az alkalmazott opcióárazási modell egyébként azt feltételezné, hogy az opció annak élettartama alatt bármikor lehívható. Ha azonban a gazdálkodó egység olyan opcióárazási modellt alkalmaz, amely olyan opciókat értékel, amelyek csak az opció élettartama végén hívhatók le, nincs szükség kiigazításra amiatt, hogy a megszolgálási időszakban (vagy más időszakokban az opció élettartama alatt) nem lehetséges a lehívás, mivel a modell feltételezi, hogy az opciót nem lehet lehívni ezen időszakok alatt.
B9. Hasonlóképpen, a munkavállalói részvényopciók egyéb másik közös jellemzője az opció korai lehívásának lehetősége, például mivel az opció nem szabadon átruházható, vagy, mert a munkavállalónak a munkaviszony megszűnésekor minden megszolgált opciót le kell hívnia. A várható korai lehívás hatásait a B16-21. bekezdésben tárgyaltak alapján figyelembe kell venni.
B10. Az olyan tényezőket, amelyeket a jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező piaci szereplők nem vennének figyelembe a részvényopció (vagy más tőkeinstrumentum) árának megállapításánál, nem szabad figyelembe venni a nyújtott részvényopciók (vagy más tőkeinstrumentum) valós értékének becslésekor. Például, a munkavállalóknak nyújtott részvényopciók esetében azok a tényezők, amelyek kizárólag az egyedi munkavállaló szempontjából vannak hatással az opció értékére, nem relevánsak annak az árnak a becsléséhez, amelyet jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező piaci szereplők határoznának meg.
Az opcióárazási modell inputjai
B11. A mögöttes részvények várható volatilitására, valamint az utánuk járó osztalékokra vonatkozó becslés során a cél azon várakozások megközelítése, amelyek tükröződnének az opció aktuális piaci vagy kialkudott adásvételi árában. Hasonlóképpen, a munkavállalói részvényopciók korai lehívásának hatásaira vonatkozó becsléseknél a cél azon várakozások megközelítése, amelyeket egy, a munkavállalók lehívási viselkedésére vonatkozó részletes információkhoz hozzáférő külső fél kidolgozna a nyújtás időpontjában rendelkezésre álló információk alapján.
B12. Gyakran valószínűleg a jövőbeni volatilitásra, az osztalékokra és a lehívási viselkedésre vonatkozó észszerű várakozások egy tartományt alkotnak. Ha így van, a várható értéket a tartományon belül eső minden egyes összegnek a kapcsolódó bekövetkezési valószínűséggel történő súlyozásával kellene kiszámítani.
B13. A jövőre vonatkozó várakozások általában múltbeli tapasztalaton alapulnak, módosítva, ha a jövő észszerű várakozások szerint különbözni fog a múlttól. Egyes esetekben azonosítható tényezők azt jelezhetik, hogy a nem kiigazított múltbeli tapasztalat viszonylag rossz előrejelzést ad a jövőbeni tapasztalatra vonatkozóan. Például, ha egy gazdálkodó egység két teljesen különböző üzletággal rendelkezik, és az egyiket, amely jelentősen kevésbé volt kockázatos a másiknál, elidegeníti, a múltbeli volatilitás lehet, hogy nem a legjobb információ, amelyre észszerű jövőbeni várakozások alapozhatók.
B14. Egyéb esetekben lehet, hogy múltbeli információ nem áll rendelkezésre. Például, a tőzsdén újonnan jegyzett gazdálkodó egységnek kevés múltbeli adata lesz, ha lesz egyáltalán, a részvényár volatilitására vonatkozóan. A tőzsdén nem jegyzett és az újonnan jegyzett gazdálkodó egységek alább kerülnek további tárgyalásra.
B15. Összefoglalva, a gazdálkodó egység a volatilitásra, lehívási viselkedésre és osztalékokra vonatkozó becsléseit nem kellene egyszerűen múltbeli információkra alapoznia anélkül, hogy mérlegelné, hogy milyen mértékig várható, hogy a múltbeli tapasztalat észszerű előrejelzése a jövőbeni tapasztalatnak.
Várható korai lehívás
B16. A munkavállalók gyakran korán lehívják a részvényopciókat különféle ok miatt. Például, a munkavállalói részvényopciók jellemzően nem átruházhatók. Ez gyakran azt okozza, hogy a munkavállalók korán lehívják a részvényopcióikat, mivel ez az egyetlen mód a munkavállalók számára, hogy likvidálják a pozíciójukat. Szintén, a munkaviszonyukat megszüntető munkavállalóknak általában szükséges lehívniuk bármely megszolgált opciót egy rövid időtartamon belül, egyébként a részvényopciók jogvesztetté válnak. Ezen tényező szintén a munkavállalói részvényopciók korai lehívását okozza. Korai lehívást okozó egyéb tényezők a kockázatkerülés, és a vagyon diverzifikációjának hiánya.
B17. Annak módja, ahogyan a várható korai lehívás hatásai figyelembe veszik, az alkalmazott opcióárazási modell típusától függ. Például, a várható korai lehívás figyelembe vehető az opció várható élettartamára vonatkozó becslésnek (amely egy munkavállalói részvényopció esetén a nyújtás időpontja és azon időpont közötti időtartam, amikor az opció várhatóan lehívásra kerül) az opcióárazási modell inputjaként való felhasználásával (pl. a Black-Scholes-Merton-formula). Alternatívaként, a várható korai lehívást egy olyan binomiális vagy hasonló opcióárazási modellben is modellezhetik, amely a szerződés szerinti élettartamot használja inputként.
B18. A korai lehívásra vonatkozó becslésnél mérlegelendő tényezők tartalmazzák:
a) a megszolgálási időszak hosszát, mivel a részvényopció jellemzően a megszolgálási időszak végéig nem lehívható. Így a várható korai lehívás értékelési következményeinek megállapítása azon a feltételezésen alapul, hogy az opciók megszolgálttá fognak válni. A megszolgálási feltételek következményeit a 19-21. bekezdés tárgyalja;
b) azon átlagos időtartamot, amely alatt hasonló opciók a múltban nyitottak maradtak;
c) a mögöttes részvények árát. A tapasztalat azt jelezheti, hogy a munkavállalók hajlamosak akkor lehívni az opciókat, amikor a részvényár elér egy meghatározott, a lehívási ár feletti szintet;
d) a munkavállalók szintjét a szervezetben. Például a tapasztalat azt jelezheti, hogy a magasabb szinten lévő munkavállalók hajlamosak később lehívni az opciókat, mint az alacsonyabb szinteken lévő munkavállalók (a B21. bekezdésben tovább tárgyalásra kerül);
e) a mögöttes részvények várható volatilitását. Átlagban lehet, hogy a munkavállalók a nagy volatilitású részvényekre vonatkozó opciókat korábban hajlamosak lehívni, mint az alacsonyabb volatilitású részvényekre vonatkozókat.
B19. Ahogy a B17. bekezdésben megjegyzésre került, a korai lehívás hatásai az opció várható élettartamára vonatkozó becslésnek az opcióárazási modell inputjaként való felhasználásával is figyelembe vehetők. Egy munkavállalói csoport számára nyújtott részvényopciók várható élettartamának becslésekor a gazdálkodó egység ezt a becslést alapozhatja a teljes munkavállalói csoportra vonatkozó megfelelően súlyozott átlagos várható élettartamra, vagy a csoporton belül a munkavállalók alcsoportjaira vonatkozó megfelelően súlyozott átlagos várható élettartamokra, a munkavállalók lehívási viselkedésére vonatkozó részletesebb adatok alapján (lent tovább tárgyalásra kerül).
B20. Egy opciónyújtásnak a viszonylag homogén lehívási viselkedést mutató munkavállalói csoportokra történő elkülönítése valószínűleg fontos. Az opció értéke nem lineáris függvénye az opció időtartamának; az érték csökkenő mértékben növekszik az időtartam hosszabbodásával. Például, ha minden más feltételezés megegyezik, bár egy kétéves opció többet ér, mint egy egyéves opció, az nem ér kétszer annyit. Ez azt jelenti, hogy a becsült opciós értéknek egy olyan egyetlen súlyozott átlagos élettartam alapján történő kiszámítása, amely széles eltérést mutató egyedi élettartamokat foglal magában, túlértékelné a nyújtott részvényopciók teljes valós értékét. A nyújtott opciók számos olyan csoportra történő elkülönítése, amelyek mindegyike a súlyozott átlagos élettartamába belefoglalt viszonylag szűk élettartam-tartománnyal rendelkezik, csökkenti ezt a túlértékelést.
B21. Hasonló megfontolások alkalmazandók a binomiális vagy hasonló modell használatakor. Például egy, a munkavállalók általában minden szintje számára opciókat nyújtó gazdálkodó egység tapasztalatai azt jelezhetik, hogy a felső szintű vezetők hajlamosak tovább tartani opcióikat, mint ahogy a középvezetők tartják az övéiket, és hogy az alacsonyabb szintű munkavállalók hajlamosak bármely más csoportnál korábban lehívni opcióikat. Emellett azon munkavállalók, akik ösztönözve vagy kötelezve vannak arra, hogy a munkáltatójuk tőkeinstrumentumaiból egy minimális összeget tartsanak, beleértve az opciókat is, átlagban lehet, hogy később hívják le az opciókat, mint azok a munkavállalók, akik nem esnek ilyen rendelkezés alá. Ilyen helyzetekben az opcióknak a címzettek viszonylag homogén lehívási viselkedéssel bíró csoportjaira való elkülönítése a nyújtott részvényopciók teljes valós értékének pontosabb becslését fogja eredményezni.
Várható volatilitás
B22. A várható volatilitás azon összeg mérőszáma, amennyivel az ár várhatóan ingadozni fog egy időszak alatt. Az opcióárazási modellekben a volatilitás mérésére használt mérőszám a részvény folyamatosan számított megtérülési rátáinak évesített standard eltérése egy időtartam alatt. A volatilitást jellemzően évesítve fejezik ki, ami összehasonlítható, függetlenül a számításnál használt időszaktól, például napi, heti vagy havi ármegfigyelésektől.
B23. A részvény időszakra vonatkozó megtérülési rátája (ami lehet pozitív vagy negatív) azt méri, hogy a részvényes mennyi haszonra tett szert osztalékokból és részvényár-növekedésből (vagy -csökkenésből).
B24. A részvény várható, évesített volatilitása egy olyan tartomány, amelybe a folyamatosan számított éves megtérülési ráta várhatóan az időtartam körülbelül kétharmad részében esni fog. Például ahhoz, hogy azt mondjuk, hogy egy 12 %-os várhatóan folyamatosan számított megtérülési rátával rendelkező részvénynek 30 %-os volatilitása van, azt jelenti, hogy annak a valószínűsége, hogy a részvény megtérülési rátája egy év alatt - 18 % (12 % - 30 %) és 42 % (12 % + 30 %) között lesz, megközelítőleg kétharmad. Ha a részvényár 100 CU az év elején, és nem fizetnek osztalékokat, az év végi részvényár várhatóan 83,53 CU (100 CU × e- 0,18) és 152,20 CU (100 CU × e0,42) között lenne megközelítőleg az idő kétharmadában.
B25. A várható volatilitásra vonatkozó becslésnél figyelembe veendő tényezők tartalmazzák:
a) a gazdálkodó egység részvényeire vonatkozó forgalmazott részvényopciókra, vagy a gazdálkodó egység más forgalmazott, opciós jellemzőket tartalmazó instrumentumaira (mint például átváltható adósságinstrumentum), ha van, vonatkozó benne foglalt volatilitást;
b) a részvényár múltbeli volatilitását azon legutóbbi időszakban, amelyik általában arányban áll az opció várható időtartamával (figyelembe véve az opció hátralévő szerződés szerinti élettartamát, valamint a várható korai lehívások hatásait);
c) azon időszak hosszát, amelyben a gazdálkodó egység részvényei nyíltpiaci forgalomban voltak. A tőzsdén újonnan jegyzett gazdálkodó egységnek magas lehet a volatilitása hasonló, de hosszabb ideje jegyzett gazdálkodó egységekkel összehasonlítva. További útmutatót az újonnan jegyzett gazdálkodó egységekre vonatkozóan az alábbiak adnak;
d) a volatilitás középértékre, azaz annak hosszú távú átlagos szintjére való visszatérésének tendenciáját és egyéb tényezőket, amelyek azt jelzik, hogy a várható jövőbeni volatilitás eltérhet a múltbeli volatilitástól. Például, ha a gazdálkodó egység részvényeinek ára rendkívül volatilis lenne egy bizonyos azonosítható időtartamra egy sikertelen felvásárlási ajánlat vagy egy jelentősebb átszervezés miatt, ezen időszakot figyelmen kívül lehetne hagyni múltbeli átlagos éves volatilitás kiszámításánál;
e) megfelelő és rendszeres időközöket az ármegfigyelésre. Az ármegfigyeléseknek időszakról időszakra konzisztensnek kellene lenniük. Például a gazdálkodó egység használhatja minden hétre vonatkozóan a záróárat, vagy a hét legmagasabb árát, de nem kellene egyes hetekre a záróárat és más hetekre a legmagasabb árat használnia. Szintén, az ármegfigyeléseket a lehívási árral azonos pénznemben kell kifejezni.
Újonnan jegyzett gazdálkodó egységek
B26. Ahogy az a B25. bekezdésben megjegyzésre került, a gazdálkodó egységnek figyelembe kellene vennie a részvényár múltbeli volatilitását a legutóbbi olyan időszakra vonatkozóan, amely általában arányos a várható opciós időtartammal. Ha egy újonnan jegyzett gazdálkodó egység nem rendelkezik elegendő információval a múltbeli volatilitásra vonatkozóan, mindazonáltal ki kellene számítania a múltbeli volatilitást arra a leghosszabb időszakra, amelyre kereskedési tevékenység rendelkezésre áll. Figyelembe vehetné hasonló gazdálkodó egységek múltbeli volatilitását is, azok élettartamának egy összehasonlítható időszakát követve. Például egy olyan gazdálkodó egység, amely csak egy éve jegyzett, és ötéves átlagos várható élettartammal nyújt opciót, mérlegelheti az ugyanazon iparágba tartozó gazdálkodó egységek múltbeli volatilitásának eloszlását és szintjét azon első hat évre vonatkozóan, amelynek során az adott gazdálkodó egységek részvényei nyíltpiaci forgalomban voltak.
Tőzsdén nem jegyzett gazdálkodó egységek
B27. A tőzsdén nem jegyzett gazdálkodó egység nem fog rendelkezni olyan múltbeli információkkal, amiket figyelembe vehetne a várható volatilitás becslése során. Az e helyett figyelembe vehető néhány tényező szerepel az alábbiakban.
B28. Egyes esetekben a nem jegyzett gazdálkodó egység, amely rendszeresen bocsát ki opciókat és részvényeket munkavállalói (vagy más felek) részére, már felállíthatott egy belső piacot a részvényeire. Ezen részvényárak volatilitását figyelembe lehetne venni a várható volatilitás becslése során.
B29. Alternatív módszerként, a gazdálkodó egység az olyan hasonló, tőzsdén jegyzett gazdálkodó egységek múltbeli vagy benne foglalt volatilitását is figyelembe vehetné a várható volatilitás becslése során való használatra, amelyekre rendelkezésre áll részvényár vagy opcióárra vonatkozó információ. Ez akkor megfelelő, ha a gazdálkodó egység részvényei értékét hasonló jegyzett gazdálkodó egységek áraira alapozta.
B30. Ha a gazdálkodó egység nem hasonló jegyzett gazdálkodó egységek részvényáraira alapozta a részvényei értékének becslését, hanem ehelyett egy másfajta értékelési módszertant használt a részvényei értékelésére, a gazdálkodó egység a várható volatilitás becslését ezen értékelési módszertannal összhangban is levezetheti. Például a gazdálkodó egység értékelheti részvényeit nettó eszköz vagy eredmény alapon is. Figyelembe vehetné ezen nettó eszközértékek vagy eredmény várható volatilitását.
Várható osztalékok
B31. Az, hogy figyelembe kellene-e venni a várható osztalékokat a nyújtott részvények vagy opciók valós értékének értékelésekor, attól függ, hogy a másik fél jogosult-e osztalékokra vagy osztalék-egyenértékesekre.
B32. Például, ha a munkavállalóknak opciókat biztosítanak, és a mögöttes részvények után osztalékokra vagy osztalék-egyenértékesekre jogosultak (ami lehet pénzeszközben kifizetett, vagy alkalmazhatják a lehívási ár csökkentésére) a nyújtás időpontja, valamint a lehívás időpontja közötti időszakban, a nyújtott opciókat úgy kellene értékelni, mintha nem fizetnének majd osztalékokat a mögöttes részvények után, azaz a várható osztalékokra vonatkozó inputnak nullának kellene lennie.
B33. Hasonlóképpen, amikor a munkavállalóknak nyújtott részvények nyújtás időpontjában érvényes valós értékét becslik, nem szükséges kiigazítás a várható osztalékokra, ha a munkavállaló jogosult a megszolgálási időszak alatt fizetett osztalékokat kapni.
B34. Fordítva, ha a munkavállalók nem jogosultak osztalékokra vagy osztalék-egyenértékesekre a megszolgálási időszak alatt (vagy a lehívás előtt, opció esetében), a részvényekre vagy opciókra vonatkozó jogok nyújtás időpontjában történő értékelésének figyelembe kellene vennie a várható osztalékokat. Azaz, amikor az opciónyújtás valós értékét becslik, a várható osztalékokat egy opcióárazási modell alkalmazásakor figyelembe kellene venni. Amikor egy részvénynyújtás valós értékét becslik, ezt az értékelést csökkenteni kellene a megszolgálás időszaka alatt várhatóan fizetendő osztalékok jelenértékével.
B35. Az opcióárazási modellek általában bekérik a várható osztalékhozamokat. A modelleket azonban módosítani lehet úgy, hogy azok a várható osztalékösszeget használják, ne pedig a hozamot. A gazdálkodó egység vagy a várható hozamát vagy a várható kifizetéseit használhatja. Ha a gazdálkodó egység az utóbbit használja, mérlegelnie kellene az osztalékok növekedésének múltbeli eloszlását. Például, ha a gazdálkodó egység politikája általában az osztalékok megközelítőleg évi 3 %-os növelése volt, az opciójának a becsült értéke nem kellene, hogy egy fix osztalékösszeget feltételezzen az opció teljes élettartamára, hacsak nincs bizonyíték, amely alátámasztja ezt a feltételezést.
B36. Általában a várható osztalékokra vonatkozó feltételezést nyilvánosan rendelkezésre álló információkra kellene alapozni. Egy olyan gazdálkodó egységnek, amely a múltban nem fizetett osztalékot, és nem is tervezi hogy így tesz, nulla várható osztalékhozamot kellene feltételeznie. Egy feltörekvő gazdálkodó egység azonban, amely korábban nem fizetett osztalékot, várhatná azt, hogy munkavállalói részvényopciója várható élettartama alatt elkezd majd osztalékokat fizetni. Ezen gazdálkodó egységek a múltbeli osztalékhozamuk (nulla) és egy megfelelően összehasonlítható társaságokból álló csoport osztalékhozam-középértékének az átlagát használhatják.
Kockázatmentes kamatláb
B37. Jellemzően a kockázatmentes kamatláb azon ország nem kamatozó (zérókupon) állami kibocsátásainak aktuálisan rendelkezésre álló benne foglalt hozama, amelynek pénznemében a lehívási árat kifejezik, azzal, hogy a hátralévő élettartam megegyezik az értékelt opció várható élettartamával (az opció hátralévő szerződéses élettartama alapján, és figyelembe véve a várható korai lehívások hatásait). Szükség lehet egy megfelelő helyettesítő használatára, ha nincsenek ilyen állami kibocsátások, vagy a körülmények azt jelzik, hogy a nem kamatozó állami kibocsátások benne foglalt hozama nem képviseli a kockázatmentes kamatlábat (például a magas inflációjú gazdaságokban). Szintén, megfelelő helyettesítőt kellene használni akkor, ha a piaci szereplők egy, az értékelt opció várható futamidejével megegyező élettartamú opció valós értékének becslésekor jellemzően ezen helyettesítő felhasználásával határoznák meg a kockázatmentes kamatlábat, nem pedig a nem kamatozó állami kibocsátások benne foglalt hozama alapján.
A tőkeszerkezet hatásai
B38. Jellemzően harmadik személyek, és nem a gazdálkodó egység ír ki forgalmazott részvényopciót. Amikor ezen részvényopciókat lehívják, a kiíró leszállítja a részvényeket az opció birtokosának. Ezen részvényeket a meglévő részvényesektől szerzik meg. Így a forgalmazott részvényopciók lehívásának nincs hígító hatása.
B39. Ezzel ellentétben, ha a részvényopciókat a gazdálkodó egység írja ki, ezen részvényopciók lehívásakor új részvények kerülnek kibocsátásra (vagy ténylegesen kibocsátottak, vagy lényegében kibocsátottak, ha korábban visszavásárolt és saját részvényként tartott részvényeket használnak). Tekintve. hogy a részvényeket a lehívási áron fogják kibocsátani, nem pedig az aktuális, a lehívás időpontjában érvényes piaci áron, ez a tényleges vagy potenciális hígulás lecsökkentheti a részvényárat, és így az opció birtokosa nem ér el a lehíváson olyan nagy nyereséget, mint egy olyan, egyébként hasonló, forgalmazott opció lehívásán, amely nem hígítja a részvényárat.
B40. Hogy ez jelentős hatással van-e a nyújtott részvényopciók értékére, számos tényezőtől függ, mint például azon új részvények száma, amelyek ki lesznek bocsátva az opciók lehívásakor, a már kibocsátott részvények számával összehasonlítva. Szintén, ha a piac már várja, hogy az opciónyújtásra sor fog kerülni, lehet, hogy a piac már beleszámította a lehetséges felhígulást a részvényárba a nyújtás időpontjában.
B41. A gazdálkodó egységnek azonban meg kellene fontolnia, hogy a nyújtott részvényopciók jövőbeni lehívásának lehetséges hígító hatása hatással lehet-e azok becsült valós értékére a nyújtás időpontjában. Az opcióárazási modelleket lehet úgy alkalmazni, hogy ezt a potenciális hígító hatást figyelembe vegyék.
Tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési megállapodások módosításai
B42. A 27. bekezdés előírja, hogy azon feltételek módosításaitól, amelyekkel a tőkeinstrumentumokat nyújtották, vagy ezen tőkeinstrumentumok nyújtásának törlésétől vagy teljesítésétől függetlenül a gazdálkodó egységnek minimálisan meg kellene jelenítenie a kapott szolgáltatásokat a nyújtott tőkeinstrumentumok nyújtás időpontjában érvényes valós értékén értékelve, kivéve, ha ezen tőkeinstrumentumok nem válnak megszolgálttá egy, a nyújtás időpontjában meghatározott (piaci feltételtől eltérő) megszolgálási feltétel nemteljesítése miatt. Emellett a gazdálkodó egységnek meg kellene jelenítenie azon módosítások hatásait, amelyek növelik a részvényalapú kifizetési megállapodás teljes valós értékét, vagy egyébként előnyösek a munkavállalóra nézve.
B43. A 27. bekezdés rendelkezéseinek alkalmazásához:
a) ha a módosítás növeli a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékét közvetlenül a módosítás előtt és után mérve (pl. a lehívási ár csökkentésével), a nyújtott valósérték-növekményt a gazdálkodó egységnek bele kell foglalnia a nyújtott tőkeinstrumentumok ellenértékeként kapott szolgáltatásokra megjelenített összeg értékelésébe. A nyújtott valósérték-növekmény a módosított tőkeinstrumentum valós értéke és az eredeti tőkeinstrumentumé közötti különbözet, mindkettőt a módosítás időpontjára becsülve meg. Ha a módosítás a megszolgálás időszakában történik, a nyújtott valósérték-növekményt a módosítás időpontjától a módosított tőkeinstrumentumok megszolgálttá válásának időpontjáig terjedő időszakban foglalják bele a kapott szolgáltatásokra megjelenített összeg értékelésébe, az eredeti tőkeinstrumentumok nyújtás időpontjában érvényes valós értékén alapuló azon összegen felül, amelyet az eredeti megszolgálási időszakból hátralévő rész alatt jelenítenek meg. Ha a módosítás a megszolgálási időszakot követően következik be, a nyújtott valósérték-növekményt azonnal megjelenítik, vagy a megszolgálási időszak alatt, ha a munkavállaló további szolgálati időt köteles letölteni, mielőtt feltétel nélkül jogosulttá válik ezen módosított tőkeinstrumentumokra;
b) hasonlóképpen, ha a módosítás növeli a nyújtott tőkeinstrumentumok számát, a gazdálkodó egységnek a nyújtott további tőkeinstrumentumoknak a módosítás időpontjában mért valós értékét bele kell foglalnia a nyújtott tőkeinstrumentumok ellenértékeként kapott szolgáltatásokra megjelenített összeg értékelésébe, a fenti a) pont követelményeivel összhangban. Például, ha a módosítás a megszolgálás időszakában következik be, a nyújtott további tőkeinstrumentumok valós értékét a módosítás időpontjától a további tőkeinstrumentumok megszolgálttá válásáig terjedő időszakban foglalják bele a kapott szolgáltatásokra megjelenített összeg értékelésébe, az eredetileg nyújtott tőkeinstrumentumok nyújtás időpontjában érvényes valós értékén alapuló azon összegen felül, amelyet az eredeti megszolgálási időszakból hátralévő rész alatt jelenítenek meg;
c) ha a gazdálkodó egység a megszolgálási feltételeket a munkavállalóra nézve előnyös módon módosítja, például, a megszolgálási időszak lerövidítésével, vagy egy teljesítményfeltétel módosításával vagy törlésével (kivéve a piaci feltételeket, amelyek változásait a fenti a) ponttal összhangban számolnak el), a gazdálkodó egységnek a módosított megszolgálási feltételeket figyelembe kell vennie a 19-21. bekezdés követelményeinek alkalmazásakor.
B44. Ezen túlmenően, ha a gazdálkodó egység a nyújtott tőkeinstrumentumok feltételeit olyan módon módosítja, amely csökkenti a részvényalapú kifizetési megállapodás teljes valós értékét, vagy egyébként nem előnyös a munkavállalóra nézve, a gazdálkodó egységnek mindazonáltal továbbra is oly módon kell elszámolnia a nyújtott tőkeinstrumentumok ellenértékeként kapott szolgáltatásokat, mintha a módosítás nem történt volna meg (kivéve a nyújtott tőkeinstrumentumok egy részének vagy mindegyikének törlését, melyet a 28. bekezdéssel összhangban kell elszámolni). Például:
a) ha a módosítás csökkenti a nyújtott tőkeinstrumentumok valós értékét közvetlenül a módosítás előtt és után mérve, a gazdálkodó egységnek a valós érték ezen csökkenését nem szabad figyelembe vennie, és a tőkeinstrumentumok ellenértékeként kapott szolgáltatásokra megjelenített összeget továbbra is a nyújtott tőkeinstrumentumok nyújtási időpontban érvényes valós értéke alapján kell értékelnie;
b) ha a módosítás csökkenti valamely munkavállalónak nyújtott tőkeinstrumentumok számát, ezen csökkentést a nyújtás ezen részének törléseként kell elszámolni, a 28. bekezdés követelményeivel összhangban;
c) ha a gazdálkodó egység a megszolgálási feltételeket a munkavállalóra nézve nem előnyös módon módosítja, például a megszolgálási időszak növelésével, vagy egy teljesítményfeltétel módosításával vagy hozzáadásával (kivéve a piaci feltételeket, amelyek változásait a fenti a) pontnak megfelelően számolnak el), a gazdálkodó egységnek a módosított megszolgálási feltételeket a 19-21. bekezdés követelményeinek alkalmazásakor nem szabad figyelembe vennie.
Részvényalapú kifizetési ügylet olyan módosításának elszámolása, amely pénzeszközben teljesítettről tőkeinstrumentumban teljesítettre változtatja annak besorolását
B44A. Ha a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügylet feltételeit azzal az eredménnyel módosítják, hogy az tőkeinstrumentumban teljesített kifizetési ügyletté változik, az ügyletet a módosítás időpontjától kezdve ilyen ügyletként kell elszámolni. Konkrétan:
a) A tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletet a nyújtott tőkeinstrumentumnak a módosítás időpontjában érvényes valós értékére való hivatkozással értékelik. A tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletet a módosítás időpontjában a saját tőkében jelenítik meg olyan mértékben, amennyiben árukat vagy szolgáltatásokat kaptak.
b) A pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletre vonatkozó, a módosítás időpontjában fennálló kötelezettséget kivezetik ezen időpontban.
c) A módosítás napján kivezetett kötelezettség könyv szerinti értéke és megjelenített saját tőke összege közötti bármely különbséget azonnal megjelenítik az eredményben.
B44B. Ha a megszolgálási időszak a módosítás eredményeként meghosszabbodik vagy lerövidül, akkor a B44A. bekezdésben szereplő követelmények alkalmazása a módosított megszolgálási időszakot tükrözi. A B44A. bekezdésben szereplő követelmények akkor is alkalmazandók, ha a módosítás a megszolgálási időszak után történik.
B44C. Lehet, hogy a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletet törlik vagy teljesítik (kivéve, ha az ügylet jogvesztéssel kerül törlésre, amikor a megszolgálási feltételeket nem teljesítik). Ha tőkeinstrumentumokat nyújtanak, és a nyújtás időpontjában a gazdálkodó egység azokat a törölt, pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetés helyettesítéseként azonosítja, akkor a gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a B44A. és a B44B. bekezdést.
Részvényalapú kifizetési ügyletek csoporthoz tartozó gazdálkodó egységek között (2009. évi módosítások)
B45. A 43A-43C. bekezdés a csoporthoz tartozó gazdálkodó egységek közötti részvényalapú kifizetési ügyleteknek az egyes gazdálkodó egységek egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásokban történő elszámolásával foglalkozik. A B46-B61. bekezdés tárgyalja, hogy hogyan kell alkalmazni a 43A-43C. bekezdésben szereplő követelményeket. Ahogy az a 43D. bekezdésben megjegyzésre került, a csoporthoz tartozó gazdálkodó egységek közötti részvényalapú kifizetési ügyletekre a tények és körülmények függvényében különféle okokból kerülhet sor. Ezért ez az áttekintés nem teljes körű, és azt feltételezi, hogy ha az árukat vagy szolgáltatásokat kapó gazdálkodó egységnek nincs kötelme az ügylet teljesítésére, akkor az ügylet az anyavállalat leányvállalat részére történő tőke-hozzájárulásának minősül, függetlenül a csoporton belüli visszafizetési megállapodásoktól.
B46. Bár ez az áttekintés a munkavállalókkal bonyolított ügyletekre összpontosít, ugyanúgy vonatkozik a munkavállalókon kívüli, áruk vagy szolgáltatások szállítóival folytatott hasonló részvényalapú kifizetési ügyletekre is. Az anyavállalat és a leányvállalata közötti megállapodás kötelezheti a leányvállalatot arra, hogy fizessen az anyavállalatnak a tőkeinstrumentumok munkavállalóknak történő nyújtásáért. Az alábbi áttekintés nem foglalkozik azzal, hogy hogyan számoljanak el egy ilyen csoporton belüli kifizetési megállapodást.
B47. A csoporthoz tartozó gazdálkodó egységek közötti részvényalapú kifizetési ügyletek kapcsán általában négy kérdés merül fel. A kényelem kedvéért az alábbi példák a kérdéseket anyavállalat és leányvállalata szemszögéből tárgyalják.
A gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumait magukban foglaló részvényalapú kifizetési megállapodások
B48. Az első kérdés az, hogy a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumait magukban foglaló következő ügyleteket ezen IFRS követelményeivel összhangban tőkeinstrumentumban teljesítettként vagy pénzeszközben teljesítettként kellene-e elszámolni:
a) a gazdálkodó egység a saját munkavállalóinak jogot biztosít a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumaihoz (pl. részvényopciókhoz), és vagy választása, vagy számára előírtak miatt tőkeinstrumentumokat (azaz saját részvényeket) vásárol egy másik féltől a munkavállalóival szembeni kötelmei kielégítéséhez; valamint
b) vagy maga a gazdálkodó egység, vagy annak részvényesei jogokat biztosítanak a gazdálkodó egység munkavállalóinak a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumaihoz (pl. részvényopciókhoz), és a szükséges tőkeinstrumentumokat a gazdálkodó egység részvényesei nyújtják.
B49. A gazdálkodó egységnek azon részvényalapú kifizetési ügyleteket, amelyek során a saját tőkeinstrumentumai ellenértékeként szolgáltatásokat kap, tőkeinstrumentumban teljesítettként kell elszámolnia. Ez attól függetlenül alkalmazandó, hogy a gazdálkodó egység választása, vagy számára előírtak miatt vásárolja ezeket a tőkeinstrumentumokat egy másik féltől a részvényalapú kifizetési megállapodásból fakadó, munkavállalóival szembeni kötelmei teljesítéséhez. Attól szintén függetlenül alkalmazandó, hogy:
a) a munkavállalónak a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumaihoz való jogát maga a gazdálkodó egység vagy annak részvényese(i) nyújtotta/nyújtották; vagy
b) a részvényalapú kifizetési megállapodást maga a gazdálkodó egység vagy annak részvényese(i) teljesítette/teljesítették.
B50. Ha a részvényesnek kötelme van a befektetést befogadó munkavállalóival folytatott ügylet teljesítésére, akkor a sajátjai helyett inkább a befektetést befogadó tőkeinstrumentumait nyújtja. Ezért, ha a befektetést befogadó ugyanahhoz a csoporthoz tartozik, mint a részvényes, akkor a 43C. bekezdéssel összhangban a részvényesnek ezen kötelmét a részvényes egyedi pénzügyi kimutatásaiban a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozó követelményekkel, a részvényes konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozóakkal összhangban kell értékelnie.
Az anyavállalat tőkeinstrumentumait magukban foglaló részvényalapú kifizetési megállapodások
B51. A második kérdés az ugyanazon csoporton belüli két vagy több gazdálkodó egység közötti olyan részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozik, amelyek a csoporthoz tartozó más gazdálkodó egység tőkeinstrumentumait foglalják magukban. Ilyen eset például, amikor a leányvállalat munkavállalóinak a leányvállalatnak nyújtott szolgálatok ellenértékeként az anyavállalata tőkeinstrumentumaira vonatkozó jogokat biztosítanak.
B52. Ezért a második kérdés a következő részvényalapú kifizetési megállapodásokra vonatkozik:
a) az anyavállalat közvetlenül a leányvállalata munkavállalóinak a tőkeinstrumentumaira vonatkozó jogokat biztosít: az anyavállalatnak (és nem a leányvállalatnak) van kötelme arra, hogy a leányvállalat munkavállalói számára nyújtsa a tőkeinstrumentumokat; valamint
b) a leányvállalat a munkavállalóinak az anyavállalata tőkeinstrumentumaira vonatkozó jogokat biztosít: a leányvállalatnak van kötelme arra, hogy nyújtsa a saját munkavállalói számára a tőkeinstrumentumokat.
Az anyavállalat a leányvállalata munkavállalóinak a tőkeinstrumentumaira vonatkozó jogokat biztosít (B52. bekezdés a) pont)
B53. A leányvállalatnak nincs kötelme arra, hogy a leányvállalat munkavállalói számára az anyavállalata tőkeinstrumentumait nyújtsa. Ezért a 43B. bekezdéssel összhangban a leányvállalatnak a munkavállalóitól kapott szolgálatokat a tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozó követelményekkel összhangban kell értékelnie, és a megfelelő sajáttőke-növekedést az anyavállalattól kapott hozzájárulásként kell megjelenítenie.
B54. Az anyavállalatnak kötelme van a leányvállalat munkavállalóival folytatott ügyletnek az anyavállalat saját tőkeinstrumentumai nyújtásával történő teljesítésére. Ezért, a 43C. bekezdéssel összhangban az anyavállalatnak ezen kötelmét a tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozó követelményekkel összhangban kell értékelnie.
A leányvállalat a munkavállalóinak az anyavállalata tőkeinstrumentumaira vonatkozó jogokat biztosít (B52. bekezdés b) pont)
B55. Mivel a leányvállalat a 43B. bekezdés egyik feltételét sem teljesíti, a munkavállalóival folytatott ügyletet pénzeszközben teljesítettként kell elszámolnia. Ez a követelmény attól függetlenül alkalmazandó, hogy a leányvállalat hogyan szerzi meg a tőkeinstrumentumokat a munkavállalóival szembeni kötelmei kielégítéséhez.
Munkavállalóknak pénzeszközben teljesített kifizetéseket magukban foglaló részvényalapú kifizetési megállapodások
B56. A harmadik kérdés az, hogy a szállítóitól (beleértve a munkavállalókat is) árukat vagy szolgáltatásokat kapó gazdálkodó egységnek hogyan kellene elszámolnia azokat a részvényalapú kifizetési megállapodásokat, amelyek pénzeszközben teljesítettek, amikor magának a gazdálkodó egységnek nincs kötelme az előírt kifizetések teljesítésére a szállítói felé. Példaként tekintsük a következő megállapodásokat, amelyekben az anyavállalatnak (és nem magának a gazdálkodó egységnek) van kötelme az előírt pénzeszköz-kifizetések teljesítésére a gazdálkodó egység munkavállalói felé:
a) a gazdálkodó egység munkavállalói a saját tőkeinstrumentumai árához kötött pénzeszköz-kifizetéseket fognak kapni.
b) a gazdálkodó egység munkavállalói az anyavállalata tőkeinstrumentumainak árához kötött pénzeszköz-kifizetéseket fognak kapni.
B57. A leányvállalatnak nincs kötelme a munkavállalóival folytatott ügylet teljesítésére. Ezért a leányvállalatnak a munkavállalóival folytatott ügyletet tőkeinstrumentumban teljesítettként kell elszámolnia, és a megfelelő sajáttőke-növekedést az anyavállalatától kapott hozzájárulásként kell megjelenítenie. A leányvállalatnak az ügylet költségét a későbbiekben újra kell értékelnie a nem piaci megszolgálási feltételek nemteljesüléséből eredő változásokra vonatkozóan a 19-21. bekezdéssel összhangban. Ez eltér attól, ahogy az ügyletet pénzeszközben teljesítettként a csoport konszolidált pénzügyi kimutatásaiban értékelik.
B58. Mivel az anyavállalatnak kötelme van a munkavállalókkal folytatott ügylet teljesítésére, és az ellenérték pénzeszköz, az anyavállalatnak (és a konszolidált csoportnak) ezen kötelmét a pénzeszközben teljesített részvényalapú kifizetési ügyletekre vonatkozó, a 43C. bekezdésben szereplő követelményekkel összhangban kell értékelnie.
Munkavállalók átadása a csoporthoz tartozó gazdálkodó egységek között
B59. A negyedik kérdés olyan, csoporton belüli részvényalapú kifizetési megállapodásokkal kapcsolatos, amelyek egynél több, a csoporthoz tartozó gazdálkodó egység munkavállalóit érintik. Az anyavállalat például azzal a feltétellel biztosíthat a saját tőkeinstrumentumaira vonatkozó jogokat a leányvállalata munkavállalói részére, hogy a csoportnak egy meghatározott időszakon keresztül folyamatos szolgálatot teljesítenek. Az egyik leányvállalat munkavállalója a meghatározott megszolgálási időszak alatt anélkül viheti át a munkaviszonyt egy másik leányvállalatba, hogy az hatással lenne a munkavállaló eredeti részvényalapú kifizetési megállapodás szerinti, az anyavállalat tőkeinstrumentumaira vonatkozó jogaira. Ha a leányvállalatoknak nincs kötelmük a munkavállalóikkal folytatott részvényalapú kifizetési ügylet teljesítésére, akkor azt tőkeinstrumentumban teljesített ügyletként kell elszámolniuk. A munkavállalótól kapott szolgálatokat minden egyes leányvállalatnak a tőkeinstrumentumoknak az ezen tőkeinstrumentumokra vonatkozó jog anyavállalat általi eredeti nyújtásának időpontjában érvényes valós értékére, ahogy azt az A. függelék definiálja, valamint a megszolgálási időszaknak a munkavállaló által az egyes leányvállalatoknál eltöltött arányára hivatkozással kell értékelnie.
B60. Ha a leányvállalatnak a munkavállalóival folytatott ügyletnek az anyavállalata tőkeinstrumentumaiban történő teljesítésére van kötelme, akkor az ügyletet pénzeszközben teljesítettként számolja el. Minden egyes leányvállalatnak a kapott szolgálatokat a nyújtás időpontjában érvényes valós érték alapján kell értékelnie a megszolgálási időszak azon arányos részére, amelyet a munkavállaló az egyes leányvállalatoknál eltöltött. Emellett minden egyes leányvállalatnak a munkavállaló egyes leányvállalatoknál töltött szolgálati időszaka során a tőkeinstrumentumok valós értékében bekövetkezett bármely változást meg kell jelenítenie.
B61. Lehet, hogy az ilyen munkavállaló a csoporthoz tartozó gazdálkodó egységek közötti áthelyezést követően nem teljesít valamely, az A. függelékben definiált piaci feltételtől eltérő megszolgálási feltételt, pl. a munkavállaló a szolgálati időszak letöltése előtt elhagyja a csoportot. Ebben az esetben, mivel a megszolgálási feltétel a csoportnak nyújtott szolgálat, minden egyes leányvállalat, a 19. bekezdésben foglalt alapelvekkel összhangban, kiigazítja a munkavállalótól kapott szolgálatokra vonatkozóan korábban megjelenített összeget. Így, ha az anyavállalat által biztosított, a tőkeinstrumentumokra vonatkozó jogok nem válnak megszolgálttá amiatt, hogy a munkavállaló nem teljesít egy piaci feltételtől eltérő megszolgálási feltételt, az ezen munkavállalótól kapott szolgálatokra a csoporthoz tartozó egyik gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban sem jelenítenek meg összeget kumulatív alapon.
IFRS 3 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Üzleti kombinációk
CÉL
1. A jelen IFRS célja a beszámolót készítő gazdálkodó egység által egy üzleti kombinációról és annak hatásairól a pénzügyi kimutatásaiban adott információk relevanciájának, megbízhatóságának és összehasonlíthatóságának javítása. Ennek biztosítására a jelen IFRS meghatározza az alapelveket és az előírásokat ahhoz, hogy a felvásárló hogyan:
a) jeleníti meg és értékeli pénzügyi kimutatásaiban a megszerzett azonosítható eszközöket, az átvállalt kötelezettségeket és a felvásároltban fennálló bármely ellenőrzést nem biztosító részesedést;
b) jeleníti meg és értékeli az üzleti kombináció során megszerzett goodwillt vagy az előnyös vételen elért nyereséget; valamint
c) határozza meg, hogy milyen információkat kell közzétennie ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói értékelni tudják az üzleti kombináció jellegét és pénzügyi kihatásait.
HATÓKÖR
2. A jelen IFRS az üzleti kombináció fogalmának megfelelő ügyletre vagy más eseményre alkalmazandó. A jelen IFRS nem vonatkozik az alábbiakra:
a) a közös szerveződés létrehozásának elszámolása magának a közös szerveződésnek a pénzügyi kimutatásaiban.
b) olyan eszköz vagy eszközcsoport akvizíciója, amely nem alkot üzleti tevékenységet. Az ilyen esetekben a felvásárlónak azonosítania kell és meg kell jelenítenie a megszerzett egyedileg azonosítható eszközöket (ideértve azokat az eszközöket, amelyek megfelelnek az immateriális eszközök fogalmának és megjelenítési kritériumainak, az IAS 38 Immateriális eszközök standard szerint) és az átvállalt kötelezettségeket. A csoport bekerülési értékét az egyedileg azonosítható eszközök és kötelezettségek között azok megvásárlásának időpontjára vonatkozó, egymáshoz viszonyított valós értéke alapján kell felosztani. Egy ilyen ügylet vagy esemény nem keletkeztet goodwillt.
c) közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek vagy üzleti tevékenységek kombinációja (a B1-B4. bekezdések adják meg a kapcsolódó alkalmazási útmutatót).
2A. Jelen standard követelményei nem alkalmazandók az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard meghatározása szerinti befektetési gazdálkodó egység valamely leányvállalatban lévő befektetésének akvizíciójára, amelyet az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelni.
EGY ÜZLETI KOMBINÁCIÓ AZONOSÍTÁSA
3. A gazdálkodó egységnek azt, hogy egy ügylet vagy más esemény üzleti kombináció-e, a jelen IFRS-ben megadott fogalom alkalmazásával kell meghatároznia, amely megköveteli, hogy a megszerzett eszközök és az átvállalt kötelezettségek üzleti tevékenységet alkossanak. Ha a megszerzett eszközök nem képeznek üzleti tevékenységet, a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek az ügyletet vagy más eseményt eszköz megszerzéseként kell elszámolnia. Az üzleti kombináció azonosításához és az üzleti tevékenység fogalmához a B5-B12D. bekezdés ad útmutatást.
AZ AKVIZÍCIÓS MÓDSZER
4. A gazdálkodó egységnek minden egyes üzleti kombinációt az akvizíciós módszerrel kell elszámolnia.
5. Az akvizíciós módszer alkalmazása megköveteli:
a) a felvásárló azonosítását;
b) az akvizíció időpontjának meghatározását;
c) a felvásárolt azonosítható eszközök, az átvállalt kötelezettségek és a felvásároltban fennálló bármely, ellenőrzést nem biztosító részesedés megjelenítését és értékelését; valamint
d) a goodwill vagy az előnyös vételen elért nyereség megjelenítését és értékelését.
A felvásárló azonosítása
6. Minden egyes üzleti kombinációnál, az egyesülő gazdálkodó egységek közül az egyiket felvásárlóként kell azonosítani.
7. Az IFRS 10 standardban adott útmutatót kell használni a felvásárló azonosítására, amely az a gazdálkodó egység, amely egy másik gazdálkodó egység - a felvásárolt - felett ellenőrzést szerez. Ha egy üzleti kombinációra sor került, de az IFRS 10 standardban lévő útmutatás nem jelzi egyértelműen, hogy az egyesülő gazdálkodó egységek közül melyik a felvásárló, a döntés meghozatala során a B14-B18. bekezdésben foglalt tényezőket kell mérlegelni.
Az akvizíció időpontjának meghatározása
8. A felvásárlónak azonosítania kell az akvizíció időpontját, amely az az időpont, amikor a felvásárolt feletti ellenőrzést megszerzi.
9. Az időpont, amikor a felvásárló a felvásárolt feletti ellenőrzést megszerzi, általában az az időpont, amikor a felvásárló jogi szempontból az ellenértéket átadja, a felvásárolt eszközeit megszerzi és kötelezettségeit átvállalja - a lezárás időpontja. A felvásárló azonban az ellenőrzést megszerezheti egy olyan időpontban, amely akár korábbi, akár későbbi, mint a lezárás időpontja. Például, az akvizíció időpontja megelőzi a lezárás időpontját, ha egy írásos megállapodás úgy rendelkezik, hogy a felvásárló a felvásárolt felett az ellenőrzést a lezárás időpontja előtti időpontban szerzi meg. A felvásárlónak minden releváns tényt és körülményt mérlegelnie kell az akvizíció időpontjának azonosításához.
A megszerzett azonosítható eszközök, az átvállalt kötelezettségek és a felvásároltban fennálló bármely, ellenőrzést nem biztosító részesedés megjelenítése és értékelése
Megjelenítési alapelv
10. Az akvizíció időpontjától a felvásárlónak meg kell jelenítenie - a goodwilltől elkülönítve - a megszerzett azonosítható eszközöket, az átvállalt kötelezettségeket és a felvásároltban fennálló bármely, ellenőrzést nem biztosító részesedést. A megszerzett azonosítható eszközök és átvállalt kötelezettségek megjelenítésére a 11. és a 12. bekezdésben meghatározott feltételek vonatkoznak.
Megjelenítési feltételek
11. Az akvizíciós módszer alkalmazásával a megszerzett azonosítható eszközök és az átvállalt kötelezettségek akkor jeleníthetők meg, ha az akvizíció időpontjában megfelelnek a Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei eszköz- és kötelezettségdefinícióinak. Például azok a költségek, amelyek a felvásárlónál a jövőben várhatóan felmerülnek, de azokra nincs kötelme, és amely költségek a felvásárlónak a felvásárolt valamelyik tevékenységéből való kilépésével vagy a felvásárolt alkalmazottai foglalkoztatásának megszüntetésével vagy áthelyezésével kapcsolatos terveinek megvalósítása miatt merülnek fel, nem minősülnek kötelezettségeknek az akvizíció időpontjában. Ezért a felvásárló azokat a költségeket nem az akvizíciós módszer alkalmazásának részeként jeleníti meg. Ehelyett a felvásárló azokat a költségeket a kombináció utáni pénzügyi kimutatásaiban jeleníti meg, más IFRS-ekkel összhangban.
12. Ezen túlmenően ahhoz, hogy megfeleljenek az akvizíciós módszer részeként való megjelenítés feltételeinek, a megszerzett azonosítható eszközök és az átvállalt kötelezettségek nem lehetnek egyedi ügyletek eredményei, hanem részét kell, hogy képezzék annak, amit a felvásárló és a felvásárolt (vagy annak korábbi tulajdonosai) az üzleti kombináció ügylete keretében cserélt el. A felvásárlónak az 51-53. bekezdésekben foglalt útmutatót kell alkalmaznia annak meghatározására, hogy mely megszerzett eszközök és átvállalt kötelezettségek képezik részét a felvásároltért lebonyolított cserének és melyek azok - ha vannak ilyenek -, amelyek elkülönített ügyletek eredményét képezik, s amelyeket jellegüknek és a vonatkozó IFRS-eknek megfelelően kell elszámolni.
13. A megjelenítési alapelvnek és feltételeknek a felvásárló által történő alkalmazása eredményezheti azt, hogy megjelenítenek bizonyos eszközöket és kötelezettségeket, amelyeket a felvásárolt előzőleg nem mutatott ki eszközként és kötelezettségként pénzügyi kimutatásaiban. Például, a felvásárló megjeleníti a megszerzett azonosítható immateriális eszközöket, mint például azt a márkanevet, szabadalmat vagy ügyfélkapcsolatot, amelyet a felvásárolt nem mutatott ki eszközökként pénzügyi kimutatásaiban, mert azok saját előállításúak voltak, a kapcsolódó költségeket pedig ráfordításként számolták el.
14. A B31-B40. bekezdés az immateriális eszközök megjelenítéséhez ad útmutatót. A 21A-28B. bekezdés meghatározza az olyan azonosítható eszközök és kötelezettségek típusait, amelyek olyan tételeket tartalmaznak, amelyekre a jelen IFRS a megjelenítési alapelv és feltételek alól korlátozott kivételeket biztosít.
Az üzleti kombináció során megszerzett azonosítható eszközök és átvállalt kötelezettségek besorolása vagy megjelölése
15. Az akvizíció időpontjában a felvásárlónak a megszerzett azonosítható eszközöket és az átvállalt kötelezettségeket be kell sorolnia vagy meg kell jelölnie, ahogy az a későbbiek során más IFRS-ek alkalmazásához szükséges. A felvásárló ezeket a besorolásokat vagy megjelöléseket a szerződéses feltételek, a gazdasági feltételek, a működési vagy számviteli politikái és más, az akvizíció időpontjában fennálló releváns feltételek alapján végzi el.
16. Bizonyos helyzetekben az IFRS-ek eltérő elszámolást írnak elő, attól függően, hogy a gazdálkodó egység egy adott eszközt vagy kötelezettséget miként sorol be vagy jelöl meg. A felvásárló által az akvizíció időpontjában fennálló releváns feltételek alapján elvégzendő besorolásokra vagy megjelölésekre vonatkozó példák magukban foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) konkrét pénzügyi eszközök és kötelezettségek besorolása az eredménnyel szemben valós értéken vagy amortizált bekerülési értéken értékelt eszközként vagy kötelezettségként, vagy egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközként az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standarddal összhangban;
b) egy származékos instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelölése, az IFRS 9 standarddal összhangban; valamint
c) annak mérlegelése, hogy egy beágyazott származékos terméket el kell-e különíteni az alapszerződéstől az IFRS 9 standarddal összhangban (ami "besorolás" kérdése, a jelen IFRS szóhasználata szerint).
17. A jelen IFRS a 15. bekezdésben foglalt alapelvvel kapcsolatban kivételt tartalmaz:
a) az IFRS 16 Lízingek standarddal összhangban az olyan lízingszerződés operatív lízingként vagy pénzügyi lízingként való besorolása, amelyben a felvásárolt lízingbeadó;
b) [törölve]
A felvásárlónak ezeket a szerződéseket a szerződéses feltételek és más, a szerződés hatálybalépésekor (vagy - amennyiben a szerződés feltételeit olyan módon változtatták meg, ami besorolását megváltoztatja - a módosítás időpontjában, amely lehet az akvizíció időpontja) fennálló tényezők alapján kell besorolnia.
Értékelési alapelv
18. A felvásárlónak a megszerzett azonosítható eszközöket és az átvállalt kötelezettségeket az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékükön kell értékelnie.
19. Minden egyes üzleti kombinációra nézve a felvásárlónak az akvizíció időpontjára vonatkozóan a felvásároltban fennálló, ellenőrzést nem biztosító részesedéseknek azon összetevőit, amelyek meglévő tulajdoni érdekeltségek, és amelyek azok tulajdonosát megszűnés esetén feljogosítják a gazdálkodó egység nettó eszközeinek arányos hányadára, a következők valamelyikén kell értékelnie:
a) valós érték; vagy
b) a meglévő tulajdonosi instrumentumoknak a felvásárolt azonosítható nettó eszközeinek megjelenített összegében lévő részesedési aránya.
Az ellenőrzést nem biztosító részesedések minden más összetevőjét az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékén kell értékelni kivéve, ha az IFRS-ek más értékelési alapot írnak elő.
20. A 24-31A. bekezdés meghatározza az olyan azonosítható eszközök és kötelezettségek típusait, amelyek tartalmaznak olyan tételeket, amelyekre a jelen IFRS az értékelési alapelv alól korlátozott kivételeket tartalmaz.
Kivételek a megjelenítési vagy értékelési alapelv alól
21. A jelen IFRS a megjelenítési és az értékelési alapelv alól korlátozott kivételeket tartalmaz. A 21A-31A. bekezdések meghatározzák egyrészt azokat a konkrét tételeket, amelyekre a kivételek vonatkoznak és másrészt ezeknek a kivételeknek a jellegét. A felvásárlónak ezeket a tételeket a 21A-31A. bekezdések előírásainak alkalmazásával kell elszámolnia, ami azt eredményezi, hogy bizonyos tételeket:
a) vagy a 11. és 12. bekezdésekben foglalt megjelenítési feltételek mellett további feltételeket alkalmazva, vagy más IFRS-ek előírásait alkalmazva jelenítenek meg, aminek eredményei eltérőek lesznek a megjelenítési alapelv és feltételek alkalmazásától.
b) az akvizíció időpontjában fennálló valós értékétől eltérő összegen értékelnek.
Kivétel a megjelenítési alapelv alól
Az IAS 37 vagy az IFRIC 21 hatókörébe tartozó kötelezettségek és függő kötelezettségek
21A. A 21B. bekezdés azokra a kötelezettségekre és függő kötelezettségekre vonatkozik, amelyek az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard vagy az IFRIC 21 Közterhek értelmezés hatókörébe tartoznának, ha azokat nem üzleti kombináció keretében vállalták volna, hanem külön merültek volna fel.
21B. A Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei a kötelezettség fogalmát úgy határozza meg, mint a gazdálkodó egység múltbeli eseményekből eredő meglévő kötelmét egy gazdasági erőforrás átadására. Olyan céltartalék vagy függő kötelezettség esetében, amely az IAS 37 standard hatókörébe tartozna, a felvásárlónak az IAS 37 standard 15-22. bekezdését kell alkalmaznia annak meghatározására, hogy az akvizíció időpontjában fennáll-e egy múltbeli eseményből eredő meglévő kötelem. Az IFRIC 21 értelmezés hatókörébe tartozó adó esetében a felvásárlónak az IFRIC 21 értelmezést kell alkalmaznia annak meghatározására, hogy az adófizetési kötelezettséget keletkeztető esemény bekövetkezett-e az akvizíció időpontjáig.
21C. Előfordulhat, hogy a 21B. bekezdésnek megfelelően azonosított meglévő kötelem megfelel a függő kötelezettség 22. bekezdés b) pontja szerinti meghatározásának. Ilyen esetben az adott függő kötelezettségre a 23. bekezdés alkalmazandó.
F ü g g ő k ö t e l e z e t t s é g e k és f ü g g ő k ö v e t e l é s e k
22. Az IAS 37 standard meghatározásában a függő kötelezettség:
a) egy olyan lehetséges kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, és amelynek létezését csak egy vagy több, nem teljesen a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése fogja megerősíteni; vagy
b) egy meglévő kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, de nem jelenítik meg, mert:
i. nem valószínű, hogy gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlása lesz szükséges a kötelem rendezéséhez; vagy
ii. a kötelem összege nem határozható meg megfelelő megbízhatósággal.
23. A felvásárlónak az akvizíció időpontjától akkor kell megjelenítenie egy üzleti kombináció során átvállalt függő kötelezettséget, ha az egy meglévő kötelem, amely múltbeli eseményekből származik, és valós értéke megbízhatóan mérhető. Ezért, az IAS 37 standard 14. bekezdésének b) pontjával, 23., 27., 29. és 30. bekezdésével ellentétben, a felvásárló egy üzleti kombináció során átvállalt függő kötelezettséget megjelenít az akvizíció időpontjában, még akkor is, ha nem valószínű, hogy gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlása lesz szükséges a kötelem rendezéséhez. Jelen IFRS 56. bekezdése útmutatót ad a függő kötelezettségek későbbi elszámolásához.
23A. Az IAS 37 standard meghatározásában "a függő követelés olyan lehetséges követelés, amely múltbeli eseményekből származik, és amelynek létezését csak egy vagy több, nem teljesen a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése fogja megerősíteni". A felvásárlónak nem szabad megjelenítenie függő követelést az akvizíció időpontjában.
Kivételek mind a megjelenítési, mind az értékelési alapelv alól
Nyereségadók
24. A felvásárlónak az üzleti kombináció során megszerzett eszközökből és átvállalt kötelezettségekből származó halasztott adókövetelést vagy kötelezettséget az IAS 12 Nyereségadók standarddal összhangban kell megjelenítenie és értékelnie.
25. A felvásárlónak a felvásároltnál az akvizíció időpontjában fennálló vagy az akvizíció eredményeként keletkező átmeneti különbözetek és elhatárolások lehetséges adóhatásait az IAS 12 standardnak megfelelően kell elszámolnia.
M u n k a v á l l a l ó i j u t t a t á s o k
26. A felvásárlónak a felvásárolt munkavállalói juttatásokra vonatkozó megállapodásaival kapcsolatos kötelezettséget (vagy eszközt, ha van ilyen) az IAS 19 Munkavállalói juttatások standarddal összhangban kell megjelenítenie és értékelnie.
K á r t a l a n í t á s i e s z k ö z ö k
27. Egy üzleti kombináció során az eladó szerződés alapján kártalaníthatja a felvásárlót egy konkrét eszköz vagy kötelezettség egészéhez vagy egy részéhez kapcsolódó függő tétel vagy bizonytalanság kimenetele miatt. Például az eladó kártalaníthatja a felvásárlót egy konkrét függő tételből eredő kötelezettség meghatározott összege feletti veszteségek miatt; más szavakkal, az eladó garantálja, hogy a felvásárló kötelezettsége egy meghatározott összeget nem fog meghaladni. Ennek eredményeként a felvásárló egy kártalanítási eszközt szerez meg. A felvásárlónak a kártalanítási eszközt a kártalanított tétel megjelenítésével egyidejűleg kell megjelenítenie, a kártalanított tétellel azonos alapon értékelve, a behajthatatlan összegekre vonatkozó leírások szükségességének figyelembevétele mellett. Ezért ha a kártalanítás olyan eszközhöz vagy kötelezettséghez kapcsolódik, amelyet az akvizíció időpontjában megjelenítenek és az akvizíció időpontjára vonatkozóan valós értéken értékelnek, akkor a felvásárlónak a kártalanítási eszközt az akvizíció időpontjában kell megjelenítenie, az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéken értékelve. Egy valós értéken értékelt kártalanítási eszköznél a jövőbeli cash flow-kkal kapcsolatos - azok behajthatósága miatti megfontolásokból eredő - bizonytalanság hatásai szerepelnek a valós értéken történő értékelésben, és külön leírásra nincs szükség (a B41. bekezdés ad kapcsolódó alkalmazási útmutatót).
28. Bizonyos körülmények között a kártalanítás kapcsolódhat egy olyan eszközhöz vagy kötelezettséghez, amely kivételt képez a megjelenítési vagy az értékelési alapelv alól. Például, egy kártalanítás kapcsolódhat olyan függő kötelezettséghez, amelyet az akvizíció időpontjában azért nem jelenítenek meg, mert annak valós értéke abban az időpontban megbízhatóan nem mérhető. Másfelől egy kártalanítás kapcsolódhat például egy olyan eszközhöz vagy egy olyan kötelezettséghez, például egy olyanhoz, amely munkavállalói juttatáshoz kapcsolódik, amelyet más alapon értékelnek, mint az akvizíció időpontjára vonatkozó valós érték. Ilyen körülmények között a kártalanítási eszközt olyan feltételezések felhasználásával kell megjeleníteni és értékelni, amelyek konzisztensek a kártalanított tétel értékeléséhez használtakkal, figyelembe véve a vezetésnek a kártalanítási eszköz behajthatóságára vonatkozó értékelését és a kártalanítási összegre vonatkozó bármely szerződéses korlátozást. Az 57. bekezdés ad útmutatót a kártalanítási eszköz későbbi elszámolásához.
L í z i n g e k, a h o l a f e l v á s á r o l t a l í z i n g b e v e v ő
28A. A felvásárló használatijog-eszközöket és lízingkötelezettségeket jelenít meg az IRFS 16 standardnak megfelelően azonosított olyan lízingek tekintetében, amelyek esetén a felvásárolt a lízingbevevő. A felvásárló nem köteles használatijog-eszközöket és lízingkötelezettségeket megjeleníteni a következő lízingek tekintetében:
a) amelyek esetében (az IFRS 16 standardban meghatározott) lízingfutamidő az akvizíció időpontjától számított 12 hónapon belül lezárul; vagy
b) amelyek esetében a mögöttes eszköz kis értékű (lásd az IFRS 16 standard B3-B8. bekezdését).
28B. A felvásárló a lízingkötelezettséget az (IFRS 16 standardban meghatározott) hátralévő lízingdíjak jelenértékén értékeli, mintha a megszerzett lízing új lízing lenne az akvizíció időpontjában. A felvásárló a használatijog-eszközt a lízingkötelezettséggel megegyező összegen értékeli, kiigazítva azt attól függően, hogy a lízing feltételei a piaci feltételekhez képest kedvezőek vagy kedvezőtlenek-e.
Kivételek az értékelési alapelv alól
Visszaszerzett jogok
29. A felvásárlónak az immateriális eszközként kimutatott visszaszerzett jog értékét a kapcsolódó szerződés fennmaradó szerződéses időtartama alapján kell értékelnie, tekintet nélkül arra, hogy a piaci résztvevők a valós értékének meghatározásakor mérlegelnék-e a szerződés lehetséges megújítását. A B35. és a B36. bekezdés ad kapcsolódó alkalmazási útmutatót.
R é s z v é n y a l a p ú k i f i z e t é s i ü g y l e t e k
30. A felvásárlónak az olyan kötelezettséget vagy tőkeinstrumentumot, amely a felvásárolt részvényalapú kifizetési ügyleteihez, vagy a felvásárolt részvényalapú kifizetési ügyleteinek a felvásárló részvényalapú kifizetési ügyleteire történő kicseréléséhez kapcsolódik, az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standardban foglalt módszerrel összhangban kell értékelnie az akvizíció időpontjára vonatkozóan. (A jelen IFRS ennek a módszernek az eredményére a részvényalapú kifizetési ügylet "piaci alapú értéke" megnevezéssel hivatkozik.)
É r t é k e s í t é s r e t a r t o t t e s z k ö z ö k
31. A felvásárlónak azt a megszerzett befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot), amelyet az akvizíció időpontjában az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standarddal összhangban értékesítésre tartottnak minősít, értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken kell értékelnie, az említett IFRS 15-18. bekezdéseinek megfelelően.
B i z t o s í t á s i s z e r z ő d é s e k
31A. A felvásárlónak az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard hatókörébe tartozó, üzleti kombinációban megszerzett szerződéscsoportot és az IFRS 17 standard meghatározása szerinti biztosítási akvizíciós cash flow-k tekintetében megjelenített eszközt az IFRS 17 standard 39. bekezdésének és B93-B95F. bekezdésének megfelelően kötelezettségként vagy eszközként kell értékelnie az akvizíció időpontjában.
A goodwill vagy az előnyös vételen elért nyereség megjelenítése és értékelése
32. A felvásárlónak a goodwillt az akvizíció időpontjában kell megjelenítenie, az alábbi a)-nak b)-t meghaladó összegén értékelve:
a) a következők együttes összege:
i. az átadott ellenérték, a jelen IFRS-nek megfelelően értékelve, amely általában az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéket követeli meg (lásd 37. bekezdés);
ii. a felvásároltban fennálló bármely, ellenőrzést nem biztosító részesedés összege, a jelen IFRS-nek megfelelően értékelve; valamint
iii. a szakaszokban megvalósuló üzleti kombinációban (lásd 41. és 42. bekezdés), a felvásárló által a felvásároltban korábban birtokolt tőkerészesedések az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke.
b) a megszerzett azonosítható eszközöknek és átvállalt kötelezettségeknek az akvizíció időpontjára vonatkozó nettó összege, a jelen IFRS-nek megfelelően értékelve.
33. Egy olyan üzleti kombinációban, amikor a felvásárló és a felvásárolt (vagy annak korábbi tulajdonosai) csak tőkerészesedéseket cserélnek egymás között, a felvásárolt tőkerészesedéseinek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke lehet, hogy megbízhatóbban mérhető, mint a felvásárló tőkerészesedéseinek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke. Ha így van, akkor a felvásárlónak a goodwill összegét a felvásárolt tőkerészesedéseinek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékének felhasználásával kell meghatároznia, nem pedig az átadott tőkerészesedéseknek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke szerint. A goodwill összegének meghatározásához egy olyan üzleti kombináció során, ahol ellenérték átadására nem került sor, a felvásárlónak a felvásároltban lévő érdekeltségének az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékét kell használnia az átadott ellenérték akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke helyett (32. bekezdés a) pontjának i. alpontja). A B46-B49. bekezdések adnak kapcsolódó alkalmazási útmutatót.
Előnyös vételek
34. Esetenként előfordul, hogy a felvásárló előnyös vételt csinál, ami olyan üzleti kombinációt jelent, amelyben a 32. bekezdés b) pontjában foglalt összeg meghaladja a 32. bekezdés a) pontjában meghatározott összegek együttes összegét. Ha ez a többlet fennmarad a 36. bekezdésben foglalt előírások alkalmazását követően, a felvásárlónak az ebből eredő nyereséget az eredményben kell elszámolnia, az akvizíció időpontjában. A nyereséget a felvásárlóhoz kell rendelni.
35. Előnyös vételre kerülhet sor például egy olyan üzleti kombináció során, amely kényszerértékesítés, amelynek során az eladó kényszer hatása alatt cselekszik. Ugyanakkor a 22-31A. bekezdésben tárgyalt egyes tételekre vonatkozó megjelenítési vagy értékelési kivételek szintén eredményezhetik nyereség elszámolását az előnyös vételen (vagy egy előnyös vételen elszámolt nyereség összegének megváltozását).
36. Mielőtt egy előnyös vételen elért nyereséget megjelenítene, a felvásárlónak újra fel kell mérnie, hogy valamennyi megszerzett eszközt és átvállalt kötelezettséget helyesen azonosított-e, és ki kell mutatnia azokat a további eszközöket vagy kötelezettségeket, amelyeket ennek a felülvizsgálatnak a során azonosított. A felvásárlónak ezek után át kell tekintenie az azoknak az összegeknek az értékeléséhez felhasznált eljárásokat, amelyek megjelenítését a jelen IFRS az akvizíció időpontjára vonatkozóan megköveteli, a következők mindegyikére:
a) a megszerzett azonosítható eszközök és átvállalt kötelezettségek;
b) a felvásároltban fennálló, ellenőrzést nem biztosító részesedés, ha van ilyen;
c) a szakaszosan megvalósuló üzleti kombinációnál a felvásárló által a felvásároltban korábban birtokolt tőkerészesedés; valamint
d) az átadott ellenérték.
Az áttekintés célja annak biztosítása, hogy az értékelések megfelelően tükrözzék az akvizíció időpontjában rendelkezésre álló összes információ mérlegelését.
Átadott ellenérték
37. Egy üzleti kombináció során átadott ellenértéket valós értéken kell értékelni, amelyet a felvásárló által átadott eszközök akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékeinek, a felvásárlónál felmerült, a felvásárolt korábbi tulajdonosaival szembeni kötelezettségek és a felvásárló által kibocsátott tőkerészesedések összegeként kell kiszámítani. (Ugyanakkor a felvásárolt munkavállalóinak birtokában lévőket felváltó, a felvásárló által adott részvényalapú kifizetési juttatások bármely részét, amelyek részét képezik az üzleti kombináció során átadott ellenértéknek, nem valós értéken, hanem a 30. bekezdésnek megfelelően kell értékelni.) Az ellenérték lehetséges formáira példák lehetnek a pénzeszközök, egyéb eszközök, a felvásárló egy üzleti tevékenysége vagy leányvállalata, függő ellenérték, törzs- vagy elsőbbségi tőkeinstrumentumok, opciók, warrantok és egyesülések tagi érdekeltségei.
38. Az átadott ellenérték magában foglalhatja a felvásárló olyan eszközeit és kötelezettségeit, amelyek könyv szerinti értéke eltér az akvizíció időpontjában érvényes valós értéküktől (például nem monetáris eszközök vagy a felvásárló egy üzleti vállalkozása). Ha így van, akkor a felvásárlónak újra kell értékelnie az átadott eszközöket és kötelezettségeket az akvizíció időpontjában érvényes valós értékre, és az ebből eredő nyereségeket vagy veszteségeket, ha vannak ilyenek, el kell számolnia az eredményben. Néha azonban az átadott eszközök és kötelezettségek az egyesített gazdálkodó egységnél maradnak az üzleti kombinációt követően (például azért, mert az eszközöket és kötelezettségeket inkább a felvásároltnak adták át, nem pedig a korábbi tulajdonosainak), és a felvásárló ezért megtartja felettük az ellenőrzést. Egy ilyen helyzetben a felvásárlónak ezeket az eszközöket és kötelezettségeket azoknak az akvizíció időpontját közvetlenül megelőző könyv szerinti értékén kell értékelnie, és az eredményben nem szabad megjelenítenie nyereséget vagy veszteséget olyan eszközökön vagy kötelezettségeken, amelyek felett mind az üzleti kombináció előtt, mind az után ellenőrzést gyakorol.
Függő ellenérték
39. Az ellenérték, amelyet a felvásárló a felvásároltért cserébe átad, magában foglalja a függő ellenértékre vonatkozó megállapodásból eredő eszközt vagy kötelezettséget (lásd 37. bekezdés). A felvásárlónak a függő ellenértéknek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékét a felvásároltért átadott ellenérték részeként kell megjelenítenie.
40. A felvásárlónak egy a pénzügyi instrumentum fogalmának megfelelő függő ellenérték fizetésére vonatkozó kötelmet pénzügyi kötelezettségként vagy saját tőkeként, a tőkeinstrumentumnak és a pénzügyi kötelezettségnek az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standard 11. bekezdésében foglalt fogalma alapján kell besorolnia. A felvásárlónak eszközként kell besorolnia azt a jogot, hogy amennyiben meghatározott feltételek teljesülnek, a korábban átadott ellenértéket visszaadják neki. Az 58. bekezdés ad útmutatást a függő ellenérték későbbi elszámolásához.
Kiegészítő útmutatás az akvizíciós módszer használatához az üzleti kombinációk sajátos típusaira
A szakaszokban megvalósuló üzleti kombináció
41. A felvásárló néha úgy szerez ellenőrzést egy felvásárolt felett, hogy közvetlenül az akvizíció időpontja előtt tőkerészesedéssel rendelkezett benne. Például 20X1. december 31-én "A" gazdálkodó egység 35 százalékos, ellenőrzést nem biztosító tőkerészesedést birtokol "B" gazdálkodó egységben. Abban az időpontban "A" gazdálkodó egység további 40 százalékos részesedést vásárolt "B" gazdálkodó egységben, ami számára ellenőrzést biztosít "B" gazdálkodó egység felett. A jelen IFRS az ilyen ügyletre szakaszokban megvalósuló üzleti kombinációként hivatkozik, amelyet néha lépésenkénti akvizíciónak is neveznek.
42. Egy szakaszokban megvalósuló üzleti kombináció során a felvásárlónak a felvásároltban korábban birtokolt tőkerészesedését az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéken újra kell értékelnie, és az ebből eredő nyereséget vagy veszteséget, ha van ilyen, az eredményben vagy az egyéb átfogó jövedelemben, ahogy az megfelelő, meg kell jelenítenie. Előfordulhat, hogy az előző beszámolási időszakokban a felvásárló a felvásároltban lévő tőkerészesedése értékének változásait az egyéb átfogó jövedelemben jelenítette meg. Ha így történt, az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített összeget ugyanazon az alapon kell megjeleníteni, mint amelyet akkor írnának elő, ha a felvásárló a korábban birtokolt tőkerészesedést közvetlenül elidegenítette volna.
42A. Ha (az IFRS 11 Közös szerveződések standard szerinti) közös szerveződés egyik fele olyan üzleti tevékenység felett szerez ellenőrzést, amely (az IFRS 11 standard szerinti) közös tevékenység, és a fél közvetlenül az akvizíció időpontja előtt az említett közös tevékenységgel kapcsolatos, eszközökre vonatkozó jogokkal és kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkezett, akkor az ügylet szakaszokban megvalósuló üzleti kombináció. A felvásárlónak ezért a szakaszokban megvalósuló üzleti kombinációkra vonatkozó követelményeket kell alkalmaznia, ideértve a közös tevékenységben korábban birtokolt érdekeltségének újraértékelését a 42. bekezdésben előírt módon. A felvásárlónak ilyenkor a közös tevékenységben korábban birtokolt teljes érdekeltségét újra kell értékelnie.
Ellenérték átadása nélkül elért üzleti kombináció
43. A felvásárló a felvásárolt feletti ellenőrzést néha ellenérték átadása nélkül szerzi meg. Ezekre a kombinációkra az üzleti kombináció elszámolásának akvizíciós módszere vonatkozik. Ilyen körülmények lehetnek, ha:
a) A felvásárolt a saját részvényeit elégséges számban visszavásárolja ahhoz, hogy egy meglévő befektető (a felvásárló) az ellenőrzést megszerezze.
b) Érvényüket vesztik azok a kisebbségi vétójogok, amelyek a felvásárlót megakadályozták annak a felvásároltnak az ellenőrzésében, amelyben a felvásárló többségi szavazati jogokkal rendelkezett.
c) A felvásárló és a felvásárolt csupán egy szerződéssel állapodnak meg üzleti tevékenységeik kombinációjáról. A felvásárló nem ad át ellenértéket a felvásárolt feletti ellenőrzésért cserébe, és sem az akvizíció időpontjában, sem azt megelőzően nem birtokol a felvásároltban tőkerészesedést. A csupán szerződéssel véghezvitt üzleti kombinációk példái között szerepel az, amikor két üzleti tevékenységet stapling megállapodással vagy dual-listed társaság alapításával vonnak össze.
44. Egy csupán szerződéssel létrehozott üzleti kombináció során a felvásárlónak a felvásárolt nettó eszközeinek, a jelen IFRS-nek megfelelően megjelenített összegét a felvásárolt tulajdonosaihoz kell rendelnie. Más szavakkal, a felvásárlótól eltérő felek által a felvásároltban birtokolt tőkerészesedések a felvásárló akvizíció utáni pénzügyi kimutatásaiban ellenőrzést nem biztosító részesedést képviselnek, még akkor is, ha ennek eredményeként a felvásároltban lévő összes tőkerészesedést az ellenőrzést nem biztosító részesedéshez rendelik.
Értékelési időszak
45. Ha egy üzleti kombináció kezdeti elszámolása nem végleges annak a beszámolási időszaknak a végén, amelynek során a kombináció történt, a felvásárlónak saját pénzügyi kimutatásaiban ideiglenes összegeket kell szerepeltetnie azokra a tételekre, amelyekre az elszámolás nem végleges. Az értékelési időszak folyamán a felvásárlónak visszamenőlegesen módosítania kell - az akvizíció időpontjára vonatkozóan - a megjelenített ideiglenes összegeket, hogy tükrözze az akvizíció időpontjában fennálló tényekre és körülményekre vonatkozó új információkat, amelyek - amennyiben ismertek lettek volna - hatással lettek volna az abban az időpontban megjelenített összegek értékelésére. Az értékelési időszak folyamán a felvásárlónak meg kell jelenítenie további eszközöket vagy kötelezettségeket is, ha az akvizíció időpontjában fennálló tényekre és körülményekre vonatkozó új információkat szerzett be, amelyek - amennyiben ismertek lettek volna - azoknak az eszközöknek és kötelezettségeknek abban az időpontban történő megjelenítését eredményezték volna. Az értékelési időszak véget ér, amint a felvásárló megkapja az akvizíció időpontjában fennálló tényekre és körülményekre vonatkozó, általa keresett információkat vagy tudomására jut, hogy további információ nem szerezhető be. Ugyanakkor az értékelési időszaknak nem szabad meghaladnia az akvizíció időpontjától számított egy évet.
46. Az értékelési időszak az akvizíció időpontját követő azon időszak, amelynek során a felvásárló az üzleti kombinációt illetően megjelenített ideiglenes összegeket módosíthatja. Az értékelési időszak észszerű mértékű időt biztosít a szükséges információk megszerzésére a felvásárló számára ahhoz, hogy a jelen IFRS előírásainak megfelelően, az akvizíció időpontjára vonatkozóan azonosítsa és értékelje a következőket:
a) a felvásárolt azonosítható eszközök, az átvállalt kötelezettségek és a felvásároltban fennálló bármely, ellenőrzést nem biztosító részesedések;
b) a felvásároltnak átadott ellenérték (vagy a goodwill értékelésében felhasznált más összeg);
c) a szakaszosan megvalósuló üzleti kombinációnál a felvásárló által a felvásároltban korábban birtokolt tőkerészesedés; valamint
d) a keletkező goodwill vagy előnyös vételből eredő nyereség.
47. A felvásárlónak minden releváns tényezőt mérlegelnie kell annak meghatározásakor, hogy az akvizíció időpontja után megszerzett információk nyomán módosítani kell-e a megjelenített ideiglenes összegeket, vagy, hogy az információ az akvizíció időpontja után bekövetkezett eseményekből származik-e. A releváns tényezők között szerepel a további információk megszerzésének időpontja és az, hogy a felvásárló azonosítani tudja-e az ideiglenes összegek megváltozásának okát. A röviddel az akvizíció időpontja után megszerzett információ valószínűbb, hogy az akvizíció időpontjában fennálló körülményeket tükrözi, mint az olyan információ, amelyet több hónappal később szereztek meg. Például egy eszköznek nem sokkal az akvizíció időpontja után történt értékesítése - kivéve, ha azonosítható egy olyan közbejött esemény, amely a valós értéket megváltoztatta - egy olyan összeg ellenében, amely jelentősen különbözik az arra az időpontra meghatározott ideiglenes valós értékétől, valószínűleg az ideiglenes összegben fennálló hibát jelez.
48. A felvásárló az azonosítható eszköz (kötelezettség) megjelenített ideiglenes összegének növelését (csökkenését) a goodwill csökkenésével (növelésével) jeleníti meg. Ugyanakkor az értékelési időszak folyamán megszerzett új információk néha egynél több eszköz vagy kötelezettség ideiglenes összegének módosítását eredményezhetik. Például, a felvásárló átvállalhatott egy kötelezettséget a felvásárolt egyik létesítményében bekövetkezett balesettel kapcsolatos károk megfizetésére, amelyek egy részére vagy egészére a felvásárolt felelősségbiztosítási kötvénye ad fedezetet. Ha a felvásárló az értékelési időszak folyamán új információkat szerez ennek a kötelezettségnek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékéről, a goodwillnek a kötelezettség megjelenített ideiglenes összege változásából eredő módosítását (teljes egészében vagy részben) a goodwill kapcsolódó, a biztosítóval szembeni igényre kimutatott ideiglenes összeg változásából eredő módosítása ellentételezné.
49. Az értékelési időszak folyamán a felvásárlónak az ideiglenes összegek módosítását úgy kell megjelenítenie, mintha az üzleti kombináció elszámolása az akvizíció időpontjában lezárult volna. Ily módon a felvásárlónak a pénzügyi kimutatásokban az előző időszakokra prezentált összehasonlító információkat szükség szerint felül kell vizsgálnia, ideértve az értékcsökkenés, az amortizáció vagy a jövedelemre gyakorolt más hatások kezdeti elszámolás véglegesítésekor megjelenített megváltoztatását is.
50. Miután az értékelési időszaknak vége, a felvásárló az üzleti kombináció elszámolását csak akkor vizsgálhatja felül, ha egy hibát javít ki, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően.
Annak meghatározása, hogy mi képezi részét az üzleti kombináció ügyletének
51. A felvásárló és a felvásárolt között az üzleti kombinációra vonatkozó tárgyalások megkezdése előtt lehetett előzőleg fennálló kapcsolat vagy másfajta megállapodás, vagy köthettek a tárgyalások folyamán az üzleti kombinációtól különálló megállapodást. Mindkét helyzetben a felvásárlónak azonosítania kell minden olyan összeget, amely nem része annak, amit a felvásárló és a felvásárolt (vagy annak korábbi tulajdonosai) az üzleti kombináció során elcserélt, vagyis azokat az összegeket, amelyek nem képezik részét a felvásároltra vonatkozó cserének. A felvásárlónak az akvizíciós módszer alkalmazásának részeként csak a felvásároltért átadott ellenértéket, valamint a felvásároltra vonatkozó csere keretében megszerzett eszközöket és átvállalt kötelezettségeket szabad megjelenítenie. A különálló ügyleteket a vonatkozó IFRS-eknek megfelelően kell elszámolni.
52. Egy olyan ügylet, amelyet a felvásárló kötött meg vagy annak javára, vagy elsődlegesen a felvásárló vagy az egyesített gazdálkodó egység javára kötöttek meg, nem pedig elsődlegesen a felvásárolt (vagy korábbi tulajdonosainak) javára a kombinációt megelőzően, valószínűleg különálló ügylet. A következők példák olyan egyedi ügyletekre, amelyek az akvizíciós módszer alkalmazása során nem vehetők figyelembe:
a) olyan ügylet, amely valójában a felvásárló és a felvásárolt között előzőleg fennálló kapcsolatokat rendezi;
b) olyan ügylet, amely a felvásárolt munkavállalóinak vagy korábbi tulajdonosainak díjazása, jövőbeli szolgáltatásokért; valamint
c) olyan ügylet, amely megtéríti a felvásárolt, vagy korábbi tulajdonosai részére a felvásárló akvizícióval kapcsolatos költségei általuk való kifizetését.
A B50-B62. bekezdések adnak kapcsolódó alkalmazási útmutatót.
Akvizícióval kapcsolatos költségek
53. Az akvizícióval kapcsolatos költségek azok a költségek, amelyek a felvásárlónál az üzleti kombináció megvalósítása érdekében merülnek fel. Ezek a költségek magukban foglalják a közvetítői díjakat; a tanácsadói, a jogi, számviteli, értékelési és más szakértői vagy szaktanácsadói díjakat; az általános igazgatási költségeket, ideértve egy belső akvizíciós részleg fenntartásának költségeit; valamint hitelviszonyt és tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírok bejegyzésének és kibocsátásának költségeit. A felvásárlónak az akvizícióval kapcsolatos költségeket ráfordításként kell elszámolnia abban az időszakban, amikor a költségek felmerültek és a szolgáltatásokat megkapták, egy kivétellel. A hitelviszonyt és a tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírok kibocsátásának költségeit az IAS 32 és az IFRS 9 standardoknak megfelelően kell megjeleníteni.
KÉSŐBBI ÉRTÉKELÉS ÉS ELSZÁMOLÁS
54. Általában a felvásárlónak a megszerzett eszközöket, az átvállalt vagy felmerült kötelezettségeket és az üzleti kombináció során kibocsátott tőkeinstrumentumokat, jellegüktől függően, az ilyen tételekre vonatkozó IFRS-eknek megfelelően kell később elszámolnia. Ugyanakkor az alábbi megszerzett eszközök, átvállalt vagy felmerült kötelezettségek és az üzleti kombináció során kibocsátott tőkeinstrumentumok későbbi értékelésére és elszámolására a jelen IFRS ad útmutatást:
a) visszaszerzett jogok;
b) az akvizíció időpontjában megjelenített függő kötelezettségek;
c) kártalanítási eszközök; valamint
d) függő ellenérték.
A B63. bekezdés ad kapcsolódó alkalmazási útmutatót.
Visszaszerzett jogok
55. Egy visszaszerzett jogot, amelyet immateriális eszközként mutatnak ki, annak a szerződésnek a hátralévő szerződéses időtartama során kell amortizálni, amelyben a jogot nyújtották. A felvásárlónak, ha a későbbiekben a visszaszerzett jogot egy harmadik félnek eladja, az eladáson keletkezett nyereség vagy veszteség meghatározásakor figyelembe kell vennie az immateriális eszköz könyv szerinti értékét.
Függő kötelezettségek
56. A kezdeti megjelenítés után, és mindaddig, amíg a kötelezettség rendezése, elengedése meg nem történik vagy az le nem jár, a felvásárlónak az üzleti kombinációban megjelenített függő kötelezettséget az alábbiak közül a magasabbik értéken kell értékelnie:
a) az az összeg, amelyet az IAS 37 alapján kellene megjeleníteni; valamint
b) a kezdetben megjelenített összeg, adott esetben csökkentve a jövedelemnek az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard elveivel összhangban megjelenített halmozott összegével.
Ez az előírás nem vonatkozik az IFRS 9 standard alapján elszámolt szerződésekre.
Kártalanítási eszközök
57. Minden egyes későbbi beszámolási időszak végén a felvásárlónak az akvizíció időpontjában megjelenített kártalanítási eszközt ugyanazon az alapon kell értékelnie, mint a kártalanított kötelezettséget vagy eszközt, figyelembe véve az annak összegére vonatkozó bármely szerződéses korlátozást, valamint - a későbbiekben nem valós értékén értékelt kártalanítási eszköz esetében - a vezetésnek a kártalanítási eszköz behajthatóságára vonatkozó értékelését. A felvásárlónak a kártalanítási eszközt csak akkor kell kivezetnie, amikor az eszközt behajtja, eladja, vagy más módon elveszíti a hozzá fűződő jogot.
Függő ellenérték
58. A függő ellenérték valós értékében bekövetkezett egyes változások, amelyeket a felvásárló az akvizíció időpontja után jelenít meg, származhatnak olyan további információkból, amelyeket a felvásárló az akvizíció időpontjában fennálló tényekről és körülményekről az említett időpontot követően szerzett meg. Az ilyen változások az értékelési időszaki módosítások, a 45-49. bekezdésnek megfelelően. Ugyanakkor az akvizíció időpontja után bekövetkezett eseményekből eredő változások, mint például egy eredménycél teljesítése, egy megadott részvényárfolyam elérése vagy egy kutatási-fejlesztési projektben egy mérföldkő elérése nem értékelési időszaki módosítások. A felvásárlónak a függő ellenérték valós értékének azokat a változásait, amelyek nem értékelési időszaki módosítások, a következők szerint kell elszámolnia:
a) a saját tőkeként besorolt függő ellenértéket nem szabad újraértékelni, és későbbi rendezését a saját tőkén belül kell elszámolni.
b) egyéb függő ellenértéket, amely:
i. ha az IFRS 9 standard hatókörébe tartozik, akkor valamennyi beszámolási fordulónapon valós értéken kell értékelni, és a valós értékben bekövetkezett változásokat eredményben kell megjeleníteni az IFRS 9 standardnak megfelelően;
ii. ha nem az IFRS 9 standard hatókörébe tartozik, akkor valamennyi beszámolási fordulónapon valós értéken kell értékelni, és a valós értékben bekövetkezett változásokat az eredményben kell megjeleníteni.
KÖZZÉTÉTELEK
59. A felvásárlónak közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára azon üzleti kombinációk jellegének és pénzügyi hatásának az értékelését, amelyek:
a) az aktuális beszámolási időszakban történtek; vagy
b) a beszámolási időszak végét követően, de még azelőtt történtek, hogy a pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták.
60. Az 59. bekezdésben foglalt cél eléréséhez a felvásárlónak a B64-B66. bekezdésekben megadott információkat kell közzétennie.
61. A felvásárlónak közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára, hogy értékeljék az aktuális beszámolási időszakban és a megelőző időszakokban lebonyolított üzleti kombinációkra vonatkozóan az aktuális beszámolási időszakban megjelenített módosítások pénzügyi hatásait.
62. A 61. bekezdésben foglalt cél eléréséhez a felvásárlónak a B67. bekezdésben megadott információkat kell közzétennie.
63. Amennyiben a jelen IFRS és a más IFRS-ek által előírt közzétételek nem elegendőek az 59. és a 61. bekezdésben foglalt célok eléréséhez, a felvásárlónak bármilyen olyan további információt is közzé kell tennie, amely szükséges ezen célok eléréséhez.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
Hatálybalépés napja
64. A jelen IFRS-t a jövőre nézve kell alkalmazni azokra az üzleti kombinációkra, amelyeknél az akvizíció időpontja a 2009. július elsején vagy azt követően kezdődő első éves beszámolási időszak kezdőnapja vagy annál későbbi időpont. A korábbi alkalmazás megengedett. Ugyanakkor a jelen IFRS-t csak olyan éves beszámolási időszak elejétől szabad alkalmazni, amely 2007. június 30-án vagy azt követően kezdődik. Ha a gazdálkodó egység 2009. július 1-je előtt alkalmazza ezt az IFRS-t, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg alkalmaznia kell a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot.
64A. [Törölve]
64B. A 2010 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 19., a 30. és a B56. bekezdést, és hozzáadta a B62A. és a B62B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2010. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A módosításokat a jövőre nézve kell alkalmazni, attól az időponttól, amikor a gazdálkodó egység először alkalmazta a jelen IFRS-t.
64C. A 2010 májusában kiadott IFRS-ek javításai hozzáadta a 65A-65E. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2010. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A módosításokat alkalmazni kell az olyan üzleti kombinációkból eredő függő ellenértékek egyenlegére, amelyeknél az akvizíció időpontja korábbi a jelen, 2008-ban kiadott IFRS-nek az alkalmazásánál.
64D. [Törölve]
64E. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 standard módosította a 7., a B13. bekezdést és a B63. bekezdés e) pontját, valamint az A. függeléket. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
64F. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard módosította a 20., a 29., a 33. és a 47. bekezdést, és módosította a valós érték meghatározását az A. függelékben, valamint módosította a B22., a B40., a B43-B46., a B49. és a B64. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
64G. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 módosításai) módosította a 7. bekezdést és hozzáadta a 2A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A Befektetési gazdálkodó egységek korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység korábban alkalmazza az említett módosításokat, egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
64H. [Törölve]
64I. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította a 40. és az 58. bekezdést, és hozzáadta a 67A. bekezdést, valamint a hozzá kapcsolódó címet. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve kell alkalmaznia azokra az üzleti kombinációkra, amelyeknél az akvizíció időpontja 2014. július 1-je vagy annál későbbi időpont. A korábbi alkalmazás megengedett. A gazdálkodó egység korábban is alkalmazhatja a módosítást, feltéve, hogy az IFRS 9 standardot és az IAS 37 standardot is alkalmazza (Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus által módosított formában). Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
64J. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2011-2013. évi ciklus módosította a 2. bekezdés a) pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve, a 2014. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
64K. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította az 56. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
64L. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 16., 42., 53., 56., 58. és a B41. bekezdést, valamint törölte a 64A., 64D. és a 64H. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
64M. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította a 14., a 17., a B32. és a B42. bekezdést, törölte a B28-B30. bekezdést és a hozzájuk kapcsolódó címeket, és hozzáadta a 28A-28B. bekezdést és a hozzájuk kapcsolódó címeket. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
64N. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította a 17., 20., 21., 35. és B63. bekezdést, továbbá a 31. bekezdés után hozzáadott egy címet és hozzáadta a 31A. bekezdést. A 2020 júniusában kiadott Az IFRS 17 standard módosításai módosította a 31A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek a 17. bekezdés módosításait azokra az üzleti kombinációkra kell alkalmaznia, amelyek akvizíciós időpontja az IFRS 17 standard első alkalmazásának időpontja utáni. A gazdálkodó egységnek a többi módosítást az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
64O. A 2017 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2015-2017. évi ciklus hozzáadta a 42A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat azokra az üzleti kombinációkra kell alkalmaznia, amelyeknél az akvizíció időpontja a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő első éves beszámolási időszak kezdőnapja vagy annál későbbi időpont. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
64P. A 2018 októberében kiadott Az üzleti tevékenység definíciója hozzáadta a B7A-B7C., a B8A. és a B12A-B12D. bekezdést, az A. függelékben módosította az "üzleti tevékenység" definícióját, módosította a 3., a B7-B9., a B11. és a B12. bekezdést, és törölte a B10. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat azokra az üzleti kombinációkra kell alkalmaznia, amelyeknél az akvizíció időpontja a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő első éves beszámolási időszak kezdőnapja vagy annál későbbi időpont, továbbá az említett időszak kezdetekor vagy azt követően felmerülő eszközakvizíciókra. E módosítások korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
64Q. A 2020 májusában kiadott Fogalmi keretelvekre való hivatkozás módosította a 11., 14., 21., 22. és 23. bekezdést, és hozzáadta a 21A., 21B., 21C. és 23A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat azokra az üzleti kombinációkra kell alkalmaznia, amelyeknél az akvizíció időpontja a 2022. január 1-jén vagy azt követően kezdődő első éves beszámolási időszak kezdőnapja vagy annál későbbi időpont. A korábbi alkalmazás megengedett, ha a gazdálkodó egység ezzel egy időben vagy már ezt megelőzően is alkalmazza a 2018 márciusában kibocsátott Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai által bevezetett összes módosítást.
Áttérés
65. Az olyan üzleti kombinációkból származó eszközöket és kötelezettségeket, amelyeknél az akvizíció időpontja megelőzte a jelen IFRS alkalmazását, nem szabad módosítani a jelen IFRS alkalmazásakor.
65A. A jelen IFRS első alkalmazásakor nem szabad módosítani az olyan üzleti kombinációkból eredő függő ellenértékek egyenlegét, amelyeknél az akvizíció időpontja megelőzte azt az időpontot, amikor a gazdálkodó egység először alkalmazta a jelen, 2008-ban kiadott IFRS-t. A 65B-65E. bekezdést kell alkalmazni ezen egyenlegek tekintetében a későbbi elszámolásokra. A 65B-65E. bekezdést nem szabad alkalmazni az olyan üzleti kombinációkból eredő függő ellenértékek egyenlegeinek elszámolására, amelyeknél az akvizíció időpontja megegyezik azzal az időponttal vagy azt az időpontot követi, amikor a gazdálkodó egység először alkalmazta a jelen, 2008-ban kiadott IFRS-t. A 65B-65E. bekezdésben az üzleti kombináció kizárólag olyan üzleti kombinációt jelent, amelynél az akvizíció időpontja megelőzte a jelen, 2008-ban kiadott IFRS alkalmazását.
65B. Ha egy üzleti kombinációra vonatkozó megállapodás előírja, hogy a kombináció költsége jövőbeli eseményektől függően módosítandó, akkor a felvásárlónak e módosítás értékét akkor kell figyelembe vennie a kombináció költségében az akvizíció időpontjára vonatkozóan, ha a módosítás valószínű, és értéke megbízhatóan mérhető.
65C. Egy üzleti kombinációra vonatkozó megállapodás tartalmazhat a kombináció költségének olyan módosításaira vonatkozó előírásokat, amelyek egy vagy több jövőbeni eseménytől függnek. A módosítás például függhet attól, hogy fenn tudnak-e tartani vagy el tudnak-e érni egy meghatározott mértékű nyereségszintet a jövőbeli időszakokban, vagy hogy a kibocsátott instrumentumok piaci árát fenn tudják-e tartani. Ezeknek a módosításoknak az értéke általában a kombináció kezdeti elszámolásakor megbecsülhető anélkül, hogy az információ megbízhatósága sérülne, még akkor is, ha bizonyos mértékű bizonytalanság fennáll. Amennyiben az adott jövőbeli események nem következnek be, vagy a becslések felülvizsgálatra szorulnak, akkor az üzleti kombináció költségét megfelelően módosítani kell.
65D. Azonban, ha egy üzleti kombinációra vonatkozó megállapodás tartalmaz ilyen módosításra vonatkozó előírást, akkor ezt a módosítást nem veszik figyelembe a kombináció költségében a kombináció kezdeti elszámolása időpontjában, ha a módosítás nem valószínű, vagy annak értéke nem mérhető megbízhatóan. Amennyiben ezen módosítás a későbbiekben valószínűvé válik és értéke megbízhatóan mérhető, akkor a pótlólagos ellenértéket a kombináció költségének módosításaként kell kezelni.
65E. Egyes esetekben a felvásárló köteles lehet egy későbbi kifizetést teljesíteni az eladó részére a felvásárolt feletti ellenőrzésért cserében a felvásárló által átadott eszköz, kibocsátott tőkeinstrumentum vagy felmerült vagy átvállalt kötelezettség értékében bekövetkező csökkenés ellentételezésére. Ez a helyzet áll fenn, például amikor a felvásárló garanciát nyújt az üzleti kombináció költsége részeként kibocsátott tőke- vagy adósságinstrumentumok piaci árára vonatkozóan, és további tőke- vagy adósságinstrumentumokat kell kibocsátania az eredetileg meghatározott költség visszaállítására. Ilyen esetekben az üzleti kombináció költségében nem jelenítenek meg növekedést. Tőkeinstrumentumok esetében a pótlólagos kifizetés valós értékét ellentételezi egy azonos összegű csökkenés a kezdetben kibocsátott instrumentumoknak tulajdonítható értékben. Adósságinstrumentumok esetén a pótlólagos kifizetés az eredeti kibocsátás felára csökkenésének vagy diszkontja növekedésének minősül.
66. Egy olyan gazdálkodó egységnek, amilyen például egy egyesülés, amely még nem alkalmazta az IFRS 3 standardot, és egy vagy több, a vételi módszerrel elszámolt üzleti kombinációja volt, a B68. és a B69. bekezdésekben foglalt átmeneti rendelkezéseket kell alkalmaznia.
Nyereségadók
67. Azokra az üzleti kombinációkra, amelyeknél az akvizíció időpontja a jelen IFRS alkalmazása előtt volt, a felvásárlónak az IAS 12 standard - a jelen IFRS által módosított - 68. bekezdésében foglalt előírásait a jövőre nézve kell alkalmaznia. Ez azt jelenti, hogy a felvásárlónak az előző üzleti kombinációk elszámolását nem szabad módosítania a megjelenített halasztott adókövetelésekben korábban megjelenített változások miatt. Ugyanakkor, attól az időponttól kezdődően, amikor a jelen IFRS-t alkalmazzák, a felvásárlónak meg kell jelenítenie - az eredmény módosításaként (vagy ha az IAS 12 standard megköveteli, az eredményen kívül) - a megjelenített halasztott adókövetelések változásait.
HIVATKOZÁS AZ IFRS 9 STANDARDRA
67A. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza ezt a standardot, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor az IFRS 9 standardra való bármely hivatkozást az IAS 39 standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
A (2004. ÉVI) IFRS 3 VISSZAVONÁSA
68. A jelen IFRS a (2004-ben kiadott) IFRS 3 Üzleti kombinációk standard helyébe lép.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
felvásárolt
Azon üzleti tevékenység vagy üzleti tevékenységek, amelyek felett a felvásárló megszerzi az ellenőrzést egy üzleti kombináció során.
felvásárló
Az a gazdálkodó egység, amely megszerzi az ellenőrzést a felvásárolt felett.
akvizíció időpontja
Az az időpont, amikor a felvásárló megszerzi az ellenőrzést a felvásárolt felett.
üzleti tevékenység
Olyan tevékenységek és eszközök integrált halmaza, amelyek végezhetők és kezelhetők áruk és szolgáltatások ügyfelek számára való nyújtása, befektetési jövedelem (például osztalék vagy kamat) termelése vagy szokásos tevékenységekből származó egyéb jövedelem termelése céljából.
üzleti kombináció
Olyan ügylet vagy más esemény, amely során a felvásárló megszerzi egy vagy több üzleti tevékenység felett az ellenőrzést. Azok az ügyletek, amelyekre néha "igazi összeolvadások" vagy "egyenlők fúziója" megnevezéssel hivatkoznak, szintén üzleti kombinációk, abban az értelemben, ahogyan azt a jelen IFRS használja.
függő ellenérték
Általában a felvásárló kötelme további eszközök vagy tőkerészesedések átadására a felvásárolt korábbi tulajdonosai részére - a felvásárolt feletti ellenőrzésre vonatkozó csere részeként -, ha meghatározott jövőbeli események bekövetkeznek vagy feltételek teljesülnek. Ugyanakkor a függő ellenérték a felvásárlónak jogot adhat - amennyiben meghatározott feltételek teljesülnek - a korábban átadott ellenérték visszaszerzésére.
tőkerészesedések
A jelen IFRS alkalmazásában a tőkerészesedések kifejezés tágabb értelemben használatos, így jelenti a befektetői tulajdonban lévő gazdálkodó egységek tulajdonosi érdekeltségeit és az egyesülések tulajdonosi, tagi vagy résztvevői érdekeltségeit.
valós érték
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 standardot.)
goodwill
Olyan eszköz, amely egy üzleti kombináció során megszerzett, más olyan eszközökből keletkező jövőbeli gazdasági hasznokat testesít meg, amely eszközöket egyedileg nem azonosítottak és elkülönítve nem jelenítettek meg.
azonosítható
Egy eszköz akkor azonosítható, ha: a)
elkülöníthető, azaz el lehet különíteni vagy ki lehet vonni a gazdálkodó egységből, és el lehet adni, át lehet ruházni, licencbe lehet adni, bérbe lehet adni vagy el lehet cserélni egyedileg vagy egy kapcsolódó szerződéssel, azonosítható eszközzel, vagy kötelezettséggel együtt, függetlenül attól, hogy ez a gazdálkodó egységnek szándékában áll-e, vagy sem; vagy b)
szerződéses vagy egyéb törvényes jogokból keletkezik, függetlenül attól, hogy ezek a jogok átruházhatóak-e vagy elválaszthatóak-e a gazdálkodó egységtől vagy más jogoktól és kötelmektől.
immateriális eszköz
Azonosítható, fizikai megjelenéssel nem rendelkező, nem monetáris eszköz.
egyesülés
Olyan, nem befektetői tulajdonban lévő gazdálkodó egység, amely osztalékokat, alacsonyabb költségeket vagy más gazdasági hasznokat biztosít, közvetlenül a tulajdonosai, tagjai vagy résztvevői számára. Például egy önsegélyező biztosító, egy hitelszövetkezet és egy szövetkezeti gazdálkodó egység mind egyesülések.
ellenőrzést nem biztosító részesedés
A leányvállalatban lévő, közvetlenül vagy közvetve nem az anyavállalatnak tulajdonítható saját tőke.
tulajdonosok
A jelen IFRS alkalmazásában a tulajdonosok kifejezés tágabb értelemben használatos, így jelenti a befektetői tulajdonban lévő gazdálkodó egységek tőkerészesedéseinek birtokosait és az egyesülések tulajdonosait vagy tagjait, vagy azok résztvevőit.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
A KÖZÖS ELLENŐRZÉS ALATT ÁLLÓ GAZDÁLKODÓ EGYSÉGEK ÜZLETI KOMBINÁCIÓI (A 2. BEKEZDÉS c) PONTJÁNAK ALKALMAZÁSA)
B1. A jelen IFRS nem vonatkozik a közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek vagy üzleti tevékenységek üzleti kombinációjára. A közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek vagy üzleti tevékenységek részvételével létrejött üzleti kombináció egy olyan üzleti kombináció, amelyben az egyesülő gazdálkodó egységek vagy üzleti tevékenységek mindegyike végső soron ugyanazon fél vagy felek ellenőrzése alatt áll az üzleti kombináció létrejötte előtt és után egyaránt, és az ellenőrzés nem csak átmeneti.
B2. Magánszemélyek egy csoportja akkor ellenőriz egy gazdálkodó egységet, ha szerződéses megállapodások alapján közösen rendelkeznek az adott gazdálkodó egység pénzügyi és működési politikája irányításának hatalmával az annak tevékenységeiből származó hasznok megszerzésére. Ily módon egy üzleti kombináció nem tartozik a jelen IFRS hatálya alá, ha magánszemélyek azonos csoportja, szerződéses megállapodások alapján, végső együttes hatalommal rendelkezik az egyesülő gazdálkodó egységek mindegyike pénzügyi és működési politikájának az irányítása felett az azok tevékenységéből származó hasznok megszerzése érdekében, és ez a végső együttes hatalom nem átmeneti.
B3. A gazdálkodó egység állhat valamely magánszemély vagy egy szerződéses megállapodás alapján együtt eljáró magánszemélyek egy csoportjának ellenőrzése alatt, és előfordulhat, hogy ez a magánszemély vagy magánszemélyek csoportja nem tartozik az IFRS-ek pénzügyi beszámolási előírásainak hatálya alá. Ily módon nem szükséges, hogy az egyesülő gazdálkodó egységeket ugyanazon konszolidált pénzügyi kimutatásokba bevonják ahhoz, hogy az adott kombináció közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek részvételével létrejött üzleti kombinációnak minősüljön.
B4. Az ellenőrzést nem biztosító részesedések mértéke az egyes egyesülő gazdálkodó egységekben az üzleti kombináció létrejötte előtt és után nem releváns annak meghatározásához, hogy a kombinációban közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek vesznek-e részt. Hasonlóképpen az a tény, hogy az egyesülő gazdálkodó egységek valamelyike egy olyan leányvállalat, amelyet nem vontak be a konszolidált pénzügyi kimutatásokba, nem releváns annak meghatározásához, hogy a kombinációban közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek vesznek-e részt.
EGY ÜZLETI KOMBINÁCIÓ AZONOSÍTÁSA (A 3. BEKEZDÉS ALKALMAZÁSA)
B5. A jelen IFRS az üzleti kombinációt olyan ügyletként vagy más eseményként határozta meg, amelynek révén a felvásárló egy vagy több üzleti tevékenység felett megszerzi az ellenőrzést. A felvásárló a felvásárolt feletti ellenőrzést többféleképpen szerezheti meg, például:
a) pénzeszközök, pénzeszköz-egyenértékesek vagy más eszközök átadásával (ideértve az üzleti tevékenységet alkotó nettó eszközöket is);
b) kötelezettségek felvállalásával;
c) tőkerészesedések kibocsátásával;
d) egynél több típusú ellenérték nyújtásával; vagy
e) ellenérték átadása nélkül, ideértve, hogy csupán szerződés alapján szerzi meg (lásd 43. bekezdés).
B6. Az üzleti kombináció számos különböző struktúrában létrejöhet eltérő jogi, adózási vagy egyéb megfontolásokból, amelyek magukban foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) egy vagy több üzleti tevékenység egy felvásárló leányvállalatává válik, vagy egy vagy több üzleti tevékenység nettó eszközei jogilag beolvadnak a felvásárlóba;
b) egy egyesülő gazdálkodó egység nettó eszközeit átadja, vagy tulajdonosai tőkerészesedéseiket átadják egy másik egyesülő gazdálkodó egységnek vagy annak tulajdonosainak;
c) minden egyesülő gazdálkodó egység átadja nettó eszközeit - vagy ezen gazdálkodó egységeknek a tulajdonosai átadják tőkerészesedéseiket - egy újonnan létrehozott gazdálkodó egységnek (amit néha felgöngyölítési (roll-up) vagy összerakási ügyletnek neveznek); vagy
d) az egyesülő gazdálkodó egységek egyike korábbi tulajdonosainak egy csoportja megszerzi az ellenőrzést az egyesített gazdálkodó egység felett.
AZ ÜZLETI TEVÉKENYSÉG FOGALMA (A 3. BEKEZDÉS ALKALMAZÁSA)
B7. Az üzleti tevékenység inputokból és az azokra alkalmazott olyan folyamatokból áll, amelyek képesek hozzájárulni outputok létrehozásához. Az üzleti tevékenység három eleme a következő definíciókkal határozható meg (az üzleti tevékenység elemeire vonatkozó útmutatásért lásd a B8-B12D. bekezdést):
a)
Input : Gazdasági erőforrás, amely outputokat hoz létre vagy képes hozzájárulni azok létrehozásához, amikor egy vagy több folyamatot alkalmaznak rá. Ide tartoznak például a befektetett eszközök (ideértve az immateriális eszközöket vagy a befektetett eszközök használatának jogát), a szellemi tulajdon, a szükséges anyagokhoz való hozzáférés megszerzésének képessége, vagy a jogok és a munkavállalók.
b)
Folyamat : Bármely rendszer, szabvány, protokoll, konvenció vagy szabály, amely az inputra vagy inputokra alkalmazva outputokat hoz létre, vagy képes hozzájárulni azok létrehozásához. Ide tartoznak például a stratégiai irányítás folyamatai, a működési folyamatok és az erőforrás-gazdálkodás folyamatai. Ezek a folyamatok jellemzően dokumentáltak, de az inputokra való alkalmazásukkal outputok létrehozására képes, szükséges folyamatok biztosíthatók azon szervezett munkaerő szellemi kapacitásának felhasználásával is, amely rendelkezik a szükséges képességekkel és tapasztalatokkal, továbbá betartja a szabályokat és a konvenciókat. (A számviteli, számlázási, bérszámfejtési és egyéb igazgatási rendszerek jellemzően nem outputok létrehozására használt folyamatok.)
c)
Output : Az inputok és az azokra alkalmazott azon folyamatok eredménye, amelyek árukat és szolgáltatásokat bocsátanak ügyfelek rendelkezésére, befektetési jövedelmet (például osztalékot vagy kamatot) termelnek vagy szokásos tevékenységekből származó egyéb jövedelmet termelnek.
Opcionális vizsgálat a valósérték-koncentráció azonosítására
B7A. A B7B. bekezdés egy opcionális vizsgálat (a koncentrációvizsgálat) meghatározásával engedélyezi annak egyszerűsített értékelését, hogy a megszerzett tevékenység- és eszközhalmaz nem üzleti tevékenység-e. A gazdálkodó egység eldöntheti, hogy a vizsgálatot elvégzi-e vagy sem. A gazdálkodó egység erről külön dönthet minden egyes ügylet vagy más esemény tekintetében. A koncentrációvizsgálat az alábbi következményekkel jár:
a) ha a koncentrációvizsgálat teljesül, akkor eldőlt, hogy a tevékenység- és eszközhalmaz nem üzleti tevékenység, további értékelésre nincs szükség;
b) ha a koncentrációvizsgálat nem teljesül, vagy ha a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy nem végzi el a vizsgálatot, akkor a gazdálkodó egységnek végre kell hajtania a B8-B12D. bekezdésben meghatározott értékelést.
B7B. A koncentrációvizsgálat teljesül, ha a megszerzett bruttó eszközök lényegében teljes valós értéke egyetlen azonosítható eszközben vagy hasonló azonosítható eszközök egy csoportjában koncentrálódik. A koncentrációvizsgálat alkalmazásában:
a) a megszerzett bruttó eszközökből ki kell zárni a pénzeszközöket és pénzeszköz-egyenértékeseket, halasztott adóköveteléseket, valamint a halasztott adókötelezettségek hatásaiból származó goodwillt;
b) a megszerzett bruttó eszközök valós értékének tartalmaznia kell minden olyan átadott ellenértéket (az ellenőrzésre nem jogosító részesedések valós értékével és a korábban tartott részesedések valós értékével együtt), amely a megszerzett nettó azonosítható eszközök valós értékén felül van. A megszerzett bruttó eszközök valós értéke általában úgy határozható meg, hogy az átadott ellenérték valós értékét (az ellenőrzésre nem jogosító részesedések valós értékével és a korábban tartott részesedések valós értékével együtt) hozzáadják az átvállalt kötelezettségek valós értékéhez (amely nem tartalmazza a halasztott adókötelezettségeket), majd az így kapott összegből kivonják az a) pontban említett tételeket. Ha azonban a megszerzett bruttó eszközök valós értéke meghaladja a végeredményül kapott összeget, előfordulhat, hogy pontosabb számításra van szükség;
c) egyetlen azonosítható eszköznek minősül minden olyan eszköz vagy eszközcsoport, amelyet egy üzleti kombinációban egyetlen azonosítható eszközként jelenítenének meg és értékelnének;
d) ha egy tárgyi eszköz egy másik tárgyi eszközhöz van rögzítve, és attól (vagy az IFRS 16 Lízingek standard szerinti, lízing tárgyát képező mögöttes eszköztől) fizikailag nem választható el, vagy attól elkülönítve csak jelentős költségekkel vagy bármelyik eszköz hasznosságának vagy valós értékének jelentős csökkenésével hasznosítható (például a földterület és az épületek), akkor ezeket az eszközöket egyetlen azonosítható eszköznek kell tekinteni;
e) az eszközök hasonlóságának értékelésekor a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell minden egyes azonosítható eszköz jellegét és az eszközökből származó outputok kezelésével és létrehozásával összefüggő kockázatokat (vagyis a kockázati jellemzőket);
f) a következőket nem szabad hasonló eszköznek tekinteni:
i. egy tárgyi eszköz és egy immateriális eszköz;
ii. különböző kategóriákba tartozó tárgyi eszközök (például készletek, gyártóberendezések és gépjárművek), kivéve, ha a d) pontban szereplő kritériumnak megfelelően egyetlen azonosítható eszköznek tekintik őket;
iii. különböző kategóriákba tartozó azonosítható immateriális eszközök (például márkanevek, licencek és fejlesztés alatt álló immateriális eszközök);
iv. egy pénzügyi eszköz és egy nem pénzügyi eszköz;
v. különböző kategóriákba tartozó pénzügyi eszközök (például követelések és tőkeinstrumentum-befektetések); valamint
vi. ugyanazon eszközkategóriába tartozó, de jelentősen eltérő kockázati jellemzőkkel rendelkező azonosítható eszközök.
B7C. A B7B. bekezdés követelményei nem módosítják az IAS 38 Immateriális eszközök standard hasonló eszközökre vonatkozó útmutatását; sem az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések, az IAS 38 és az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standardban használt "csoport" kifejezés jelentését.
Az üzleti tevékenység elemei
B8. Bár az üzleti tevékenységeknek általában vannak outputjaik, ahhoz, hogy tevékenységek és eszközök integrált halmaza üzleti tevékenységnek minősüljön, outputok nem szükségesek. Ahhoz, hogy tevékenységek és eszközök egy integrált halmaza az üzleti tevékenység fogalmában meghatározott célból végezhető és kezelhető legyen, két alapvető elemmel kell rendelkeznie: inputokkal és az azokra alkalmazott folyamatokkal. Egy üzleti tevékenységnek nem kell tartalmaznia minden olyan inputot és folyamatot, amelyet az eladó annak az üzleti tevékenységnek a működtetése során használt. Ahhoz azonban, hogy tevékenységek és eszközök integrált halmaza üzleti tevékenységnek legyen tekintendő, legalább egy olyan inputot és egy olyan tényleges folyamatot kell tartalmaznia, amelyek együtt jelentősen hozzájárulnak az output létrehozására irányuló képességhez. A B12-B12D. bekezdés határozza meg, hogy miként értékelhető, hogy egy folyamat tényleges-e.
B8A. Ha a megszerzett tevékenység- és eszközhalmaznak vannak outputjai, akkor az árbevétel folytonossága önmagában nem jelenti egy input és egy tényleges folyamat megszerzését.
B9. Egy üzleti tevékenység elemeinek jellege az iparágtól és a gazdálkodó egység működésének (tevékenységeinek) felépítésétől, ezen belül a gazdálkodó egység fejlettségi fokától függően változik. A már kialakult üzleti tevékenységeknél gyakran sok különféle típusú input, folyamat és output létezik, míg az új üzleti tevékenységeknek gyakran csak kevés az inputjuk, folyamatuk, és néha csak egyetlen outputjuk (termékük) van. Csaknem az összes üzleti tevékenységnek vannak kötelezettségei is, de egy üzleti tevékenységnek nem szükséges, hogy legyenek kötelezettségei. Emellett kötelezettségei egy olyan megszerzett tevékenység- és eszközcsoportnak is lehetnek, amely nem minősül üzleti tevékenységnek.
B10. [Törölve]
B11. Annak eldöntését, hogy az eszközök és tevékenységek egy konkrét halmaza üzleti tevékenység-e, arra kell alapozni, hogy képes-e arra egy piaci szereplő, hogy az integrált halmazt üzleti tevékenységként végezze és kezelje. Ily módon, amikor azt értékelik, hogy egy konkrét együttes üzleti tevékenység-e, az nem releváns, hogy az eladó az együttest üzleti tevékenységként működtette-e, vagy hogy a felvásárló az együttest üzleti tevékenységként kívánja-e működtetni.
Annak értékelése, hogy a megszerzett folyamat tényleges-e
B12. A B12A-B12D. bekezdés kifejti, hogy miként értékelhető, hogy egy megszerzett folyamat tényleges-e akkor, ha a megszerzett tevékenység- és eszközhalmaz nem rendelkezik outputokkal (B12B. bekezdés), valamint, ha rendelkezik outputokkal (B12C. bekezdés).
B12A. Az akvizíció időpontjában outputokkal nem rendelkező megszerzett tevékenység- és eszközhalmazra példaként az a korai szakaszban lévő gazdálkodó egység említhető, amely még nem kezdte meg az árbevétel-termelést. Továbbá, amennyiben a megszerzett tevékenység- és eszközhalmaz az akvizíció időpontjában árbevételt termel, úgy ebben az időpontban még akkor is outputokkal rendelkezőnek tekintik, ha a későbbiekben már nem termel árbevételt külső vevőktől, például azért, mert a felvásárló integrálja.
B12B. Amennyiben a tevékenység- és eszközhalmaz az akvizíció időpontjában nem rendelkezik outputokkal, úgy a megszerzett folyamatot (vagy folyamatcsoportot) csak akkor szabad ténylegesnek tekinteni, ha:
a) döntő fontosságú a megszerzett input vagy inputok outputokká alakítására irányuló képesség szempontjából; valamint
b) a megszerzett inputok magukban foglalják egyfelől azt a szervezett munkaerőt, amely rendelkezik a szükséges készségekkel, tudással vagy tapasztalattal a folyamat (vagy folyamatcsoport) végrehajtásához, másfelől egyéb olyan inputokat, amelyeket a szervezett munkaerő outputokká fejleszthetne vagy alakíthatna. Ilyen egyéb input lehet:
i. az olyan szellemi tulajdon, amely áru vagy szolgáltatás fejlesztéséhez használható;
ii. az olyan egyéb gazdasági erőforrás, amely outputok létrehozására fejleszthető; vagy
iii. a szükséges anyagokhoz való hozzáférés megszerzésének joga vagy a jövőbeli outputok létrehozását lehetővé tevő jog.
A b) pont i-iii. alpontjában említett inputokra példaként említhető a technológia, a folyamatban lévő kutatási és fejlesztési projektek, az ingatlan- és az ásványérdekeltségek.
B12C. Amennyiben a tevékenység- és eszközhalmaz az akvizíció időpontjában rendelkezik outputokkal, úgy a megszerzett folyamatot (vagy folyamatcsoportot) ténylegesnek kell tekinteni, ha a megszerzett inputra vagy inputokra való alkalmazásakor:
a) döntő fontosságú az outputok termelésének folytatására irányuló képesség szempontjából, és a megszerzett inputok magukban foglalják azt a szervezett munkaerőt, amely rendelkezik a szükséges készségekkel, tudással vagy tapasztalattal a folyamat (vagy folyamatcsoport) végrehajtásához; vagy
b) jelentősen hozzájárul az outputok termelésének folytatására irányuló képességhez, és:
i. egyedinek vagy ritkának tekintik; vagy
ii. nem pótolható anélkül, hogy az ne járjon jelentős költségekkel, erőfeszítésekkel vagy az outputok termelésének folytatására irányuló képesség jelentős késedelmével.
B12D. Az alábbi, további megfontolások a B12B. és a B12C. bekezdések támogatására egyaránt szolgálnak:
a) a megszerzett szerződés input, és nem tényleges folyamat. Mindazonáltal a megszerzett szerződés - például az ingatlan- vagy a vagyonkezelés kiszervezésével kapcsolatos szerződés - hozzáférést biztosíthat szervezett munkaerőhöz. A gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy az ilyen szerződéssel elért szervezett munkaerő olyan tényleges folyamatot hajt-e végre, amely a gazdálkodó egység ellenőrzése alá tartozik, vagyis azt megszerezte-e. Az értékelés során mérlegelendő tényezők közé tartozik a szerződés időtartama és megújítási feltételei;
b) a megszerzett szervezett munkaerő pótlásának nehézségei azt jelezhetik, hogy a megszerzett szervezett munkaerő olyan folyamatot hajt végre, amely döntő fontosságú az outputok létrehozására irányuló képesség szempontjából;
c) a folyamat (vagy folyamatcsoport) nem minősül döntő fontosságúnak, ha például az outputok létrehozásához szükséges folyamatok szempontjából járulékos vagy kisebb jelentőségű.
A FELVÁSÁRLÓ AZONOSÍTÁSA (A 6. ÉS A 7. BEKEZDÉS ALKALMAZÁSA)
B13. Az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standardban adott útmutatást kell használni a felvásárló azonosítására, amely az a gazdálkodó egység, amely a felvásárolt felett ellenőrzést szerez. Ha egy üzleti kombinációra sor került, de az IFRS 10 standardban lévő útmutatás nem jelzi egyértelműen, hogy az egyesülő gazdálkodó egységek közül melyik a felvásárló, a döntés meghozatala során a B14-B18. bekezdésben foglalt tényezőket kell mérlegelni.
B14. Egy olyan üzleti kombináció során, amely elsődlegesen pénzeszközök vagy más eszközök átadásával vagy kötelezettségek átvállalásával jön létre, a felvásárló általában az a gazdálkodó egység, amely a pénzeszközöket vagy más eszközöket átadja, vagy amely a kötelezettségeket átvállalja.
B15. Egy olyan üzleti kombináció során, amely elsődlegesen tőkerészesedések cseréjén keresztül valósul meg, a felvásárló általában a tőkerészesedéseket kibocsátó gazdálkodó egység. Ugyanakkor egyes üzleti kombinációkban, amelyeket általában "fordított akvizíciónak" neveznek, a felvásárolt a kibocsátó gazdálkodó egység. A B19-B27. bekezdések adnak útmutatást a fordított akvizíciók elszámolásához. Más releváns tényeket és körülményeket is mérlegelni kell a felvásárló azonosításához egy tőkerészesedések cseréjével megvalósuló üzleti kombináció során, ezen belül a következőket:
a)
a relatív szavazati jogok az egyesített gazdálkodó egységben az üzleti kombinációt követően - A felvásárló rendszerint az az egyesülő gazdálkodó egység, amelynek a tulajdonosai - csoportként - a szavazati jogok legnagyobb részét tartják meg vagy kapják meg az egyesített gazdálkodó egységben. Annak meghatározásakor, hogy a tulajdonosok mely csoportja tartja meg vagy kapja meg a szavazati jogok legnagyobb részét, a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell bármely szokatlan vagy speciális szavazati megállapodást és opciót, warrantot vagy átváltható értékpapírt.
b)
az egyesített gazdálkodó egységben fennálló nagy kisebbségi szavazati részesedés, ha semmilyen más tulajdonos vagy szervezett tulajdonosi csoport nem rendelkezik jelentős szavazati részesedéssel - A felvásárló rendszerint az az egyesülő gazdálkodó egység, amelynek egyetlen tulajdonosa vagy tulajdonosainak szervezett csoportja birtokolja a legnagyobb kisebbségi szavazati részesedést az egyesített gazdálkodó egységben.
c)
az egyesített gazdálkodó egység irányító testületének összetétele - A felvásárló rendszerint az az egyesülő gazdálkodó egység, amelynek a tulajdonosai rendelkeznek azzal a képességgel, hogy az egyesített gazdálkodó egység irányító testülete tagjainak többségét megválasszák vagy kinevezzék vagy visszahívják.
d)
az egyesített gazdálkodó egység felső vezetésének összetétele - A felvásárló rendszerint az az egyesülő gazdálkodó egység, amelynek (előző) vezetése dominál az egyesített gazdálkodó egység vezetésében.
e)
a tőkerészesedések cseréjének feltételei - A felvásárló rendszerint az az egyesülő gazdálkodó egység, amely felárat fizet a másik egyesülő gazdálkodó egység vagy gazdálkodó egységek tőkerészesedéseinek kombináció előtti valós értékéhez képest.
B16. A felvásárló rendszerint az az egyesülő gazdálkodó egység, amelynek viszonylagos mérete (például eszközökben, árbevételben vagy eredményben mérve) lényegesen nagyobb, mint a másik egyesülő gazdálkodó egységé vagy gazdálkodó egységeké.
B17. Kettőnél több gazdálkodó egységet érintő üzleti kombináció során a felvásárló meghatározásának ki kell terjednie egyebek között annak mérlegelésére, hogy az egyesülő gazdálkodó egységek közül melyik kezdeményezte a kombinációt, valamint mekkora az egyesülő gazdálkodó egységek relatív mérete.
B18. Az üzleti kombináció megvalósítására létrejött új gazdálkodó egység nem feltétlenül a felvásárló. Ha egy új gazdálkodó egységet hoznak létre az üzleti kombináció megvalósításához szükséges tőkeinstrumentumok kibocsátására, az egyik olyan egyesülő gazdálkodó egységet kell felvásárlóként azonosítani a B13-B17. bekezdésekben adott útmutatás alapján, amelyik már az üzleti kombináció előtt is létezett. Ezzel ellentétben egy új gazdálkodó egység, amely ellenértékként pénzeszközöket vagy más eszközöket ad át vagy kötelezettségeket vállal át, lehet a felvásárló.
FORDÍTOTT AKVIZÍCIÓK
B19. Fordított akvizíció akkor történik, amikor az értékpapírokat kibocsátó gazdálkodó egységet (a jog szerinti felvásárlót) számviteli szempontból, a B13-B18. bekezdésekben foglalt útmutatás alapján felvásároltként azonosítják. Ahhoz, hogy az ügylet fordított akvizíciónak legyen tekintendő, a számviteli szempontból felvásárlónak annak a gazdálkodó egységnek kell lennie, amelynek tőkerészesedéseit megszerzik (a jog szerinti felvásárolt). Például fordított akvizíciók néha akkor történnek, amikor egy zártkörűen működő gazdálkodó egység nyilvánosan működő gazdálkodó egységgé kíván válni, de nem szeretné a részvényeit jegyeztetni. Ahhoz, hogy ezt véghez vigye, a zártkörűen működő gazdálkodó egység megszervezi, hogy egy nyilvánosan működő gazdálkodó egység szerezze meg a tőkerészesedéseit, a nyilvánosan működő gazdálkodó egység tőkerészesedéseiért cserébe. Ebben a példában a jog szerinti felvásárló a nyilvánosan működő gazdálkodó egység, mivel az bocsátott ki tőkerészesedéseket, a zártkörűen működő gazdálkodó egység pedig a jog szerinti felvásárolt, mivel annak tőkerészesedéseit szerezték meg. Ugyanakkor a B13-B18. bekezdésekben foglalt útmutatás alkalmazása az alábbi azonosítást eredményezi:
a) a nyilvánosan működő gazdálkodó egység a felvásárolt számviteli szempontból (a számvitel szerinti felvásárolt); valamint
b) a zártkörűen működő gazdálkodó egység a felvásárló számviteli szempontból (a számvitel szerinti felvásárló).
Ahhoz, hogy az ügyletet fordított akvizícióként számolják el, a számvitel szerinti felvásároltnak meg kell felelnie az üzleti tevékenység fogalmának, és alkalmazandó a jelen IFRS összes megjelenítési és értékelési alapelve, ideértve a goodwill megjelenítésének előírásait.
Az átadott ellenérték értékelése
B20. Egy fordított akvizícióban a számvitel szerinti felvásárló rendszerint nem ad ellenértéket a felvásároltért. Ehelyett, a számvitel szerinti felvásárolt rendszerint a saját részvényeit bocsátja ki a számvitel szerinti felvásárló tulajdonosainak. Ennek megfelelően a számvitel szerinti felvásárló által a számvitel szerinti felvásároltban lévő részesedéséért átadott ellenértéknek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke azoknak a tőkerészesedéseknek a számán alapul, amelyeket a jog szerinti leányvállalatnak ki kellett volna bocsátania ahhoz, hogy a jog szerinti anyavállalat tulajdonosai számára ugyanolyan százalékos mértékű tőkerészesedést biztosítsanak az egyesített gazdálkodó egységben, mint amekkorát a fordított akvizíció eredményez. A tőkerészesedések számának ily módon kiszámított valós értékét lehet a felvásároltért cserébe átadott ellenérték valós értékeként használni.
A konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése és prezentálása
B21. Egy fordított akvizíciót követően készített konszolidált pénzügyi kimutatásokat a jog szerinti anyavállalat (a számvitel szerinti felvásárolt) neve alatt kell kibocsátani, de a megjegyzésekben azt úgy kell bemutatni, hogy az a jog szerinti leányvállalat (a számvitel szerinti felvásárló) pénzügyi kimutatásainak folytatása, egy módosítással, mégpedig azzal, hogy a számvitel szerinti felvásárló jog szerinti tőkéjét visszamenőlegesen módosítani kell, hogy a számvitel szerinti felvásárolt jog szerinti tőkéjét tükrözze. Ez a módosítás azért szükséges, hogy az a jog szerinti anyavállalat (a számvitel szerinti felvásárolt) tőkéjét tükrözze. Az ezekben a konszolidált pénzügyi kimutatásokban prezentált összehasonlító információkat is visszamenőlegesen módosítják, hogy azok a jog szerinti anyavállalat (a számvitel szerinti felvásárolt) jog szerinti tőkéjét tükrözzék.
B22. Mivel a konszolidált pénzügyi kimutatások - a tőkestruktúra kivételével - a jog szerinti leányvállalat pénzügyi kimutatásainak folytatását testesítik meg, a konszolidált pénzügyi kimutatások tükrözik:
a) a jog szerinti leányvállalat (a számvitel szerinti felvásárló) eszközeit és kötelezettségeit, azok kombinációt megelőző könyv szerinti értékén megjelenítve és értékelve.
b) a jog szerinti anyavállalat (a számvitel szerinti felvásárolt) eszközeit és kötelezettségeit, a jelen IFRS-nek megfelelően megjelenítve és értékelve.
c) a jog szerinti leányvállalat (a számvitel szerinti felvásárló) felhalmozott eredményét és más, a saját tőkében szereplő egyenlegeit az üzleti kombinációt megelőzően.
d) a konszolidált pénzügyi kimutatásokban kibocsátott tőkerészesedésekként megjelenített összeget, amelyet úgy határoznak meg, hogy a jog szerinti leányvállalatnak (a számvitel szerinti felvásárlónak) közvetlenül az üzleti kombináció előtti, forgalomban lévő, kibocsátott tőkerészesedését hozzáadják a jog szerinti anyavállalat (a számvitel szerinti felvásárolt) valós értékéhez. Ugyanakkor, a saját tőke szerkezete (azaz a kibocsátott tőkerészesedések száma és típusa) a jog szerinti anyavállalat (a számvitel szerinti felvásárolt) saját tőkéjének szerkezetét tükrözi, beleértve a jog szerinti anyavállalat által a kombináció megvalósításához kibocsátott tőkerészesedéseket. Ennek megfelelően a jog szerinti leányvállalat (a számvitel szerinti felvásárló) saját tőkéjének szerkezetét újramegállapítják az akvizíciós megállapodásban rögzített cserearány használatával, hogy az tükrözze a jog szerinti anyavállalat (a számvitel szerinti felvásárolt) által a fordított akvizíció során kibocsátott részvények számát.
e) az ellenőrzést nem biztosító részesedés arányos részét a jog szerinti leányvállalat (a számvitel szerinti felvásárló) kombináció előtti felhalmozott eredményének és más tőkerészesedéseknek a könyv szerinti értékében, amint azt a B23. és a B24. bekezdések kifejtik.
Ellenőrzést nem biztosító részesedés
B23. A fordított akvizícióban a jog szerinti felvásárolt (a számvitel szerinti felvásárló) tulajdonosai közül lehet, hogy egyesek nem cserélik be tőkerészesedéseiket a jog szerinti anyavállalat (a számvitel szerinti felvásárolt) tőkerészesedéseire. Ezeket a tulajdonosokat a fordított akvizíciót követően ellenőrzést nem biztosító részesedésként kell kezelni a konszolidált pénzügyi kimutatásokban. Ennek oka, hogy a jog szerinti felvásárolt azon tulajdonosai, akik nem cserélik be tőkerészesedéseiket a jog szerinti felvásárló tőkerészesedéseire, csak a jog szerinti felvásárolt eredményeiből és nettó eszközeiből részesednek, az egyesített gazdálkodó egység eredményeiből és nettó eszközeiből nem. Ezzel ellentétben, bár a jog szerinti felvásárló számviteli szempontból a felvásárolt, a jog szerinti felvásárló tulajdonosai részesedéssel rendelkeznek az egyesített gazdálkodó egység eredményeiben és nettó eszközeiben.
B24. A jog szerinti felvásárolt eszközeit és kötelezettségeit a konszolidált pénzügyi kimutatásokban azok kombináció előtti könyv szerinti értékén jelenítik meg és értékelik (lásd B22. bekezdés a) pontja). Ezért egy fordított akvizícióban az ellenőrzést nem biztosító részesedés az ellenőrzéssel nem rendelkező részvényeseknek a jog szerinti felvásárolt nettó eszközeinek kombináció előtti könyv szerinti értékében lévő arányos részesedését tükrözi, még akkor is, ha az ellenőrzést nem biztosító részesedéseket más akvizíciókban az azok akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékén értékelik.
Egy részvényre jutó eredmény
B25. Ahogy azt a B22. bekezdés d) pontja leírja, a fordított akvizíciót követően elkészített konszolidált pénzügyi kimutatásokban megjelenő saját tőke szerkezete a jog szerinti felvásárló (a számvitel szerinti felvásárolt) saját tőkéjének szerkezetét tükrözi, beleértve a jog szerinti felvásárló által az üzleti kombináció megvalósításához kibocsátott tőkerészesedéseket.
B26. A forgalomban lévő törzsrészvények súlyozott átlagos számának (az egy részvényre jutó eredmény kiszámításánál a nevező) kiszámításához, arra az időszakra vonatkozóan, amelyben a fordított akvizíció történik:
a) az adott időszak elejétől az akvizíció időpontjáig forgalomban lévő törzsrészvények számát úgy kell kiszámítani, hogy a jog szerinti felvásárolt (a számvitel szerinti felvásárló) időszak során forgalomban lévő törzsrészvényeinek súlyozott átlagos számát az egyesülésről szóló megállapodásban rögzített cserearánnyal megszorozzák; valamint
b) az akvizíció időpontjától az adott időszak végéig forgalomban lévő törzsrészvények száma a jog szerinti felvásárló (a számvitel szerinti felvásárolt) adott időszak alatt forgalomban lévő törzsrészvényeinek tényleges száma kell, hogy legyen.
B27. Az egy részvényre jutó eredmény alapértékét a fordított akvizíciót követő konszolidált pénzügyi kimutatásokban, minden egyes, az akvizíció időpontját megelőző összehasonlító időszakra úgy kell kiszámítani, hogy:
a) a jog szerinti felvásárolt törzsrészvényeinek birtokosaira jutó eredményét minden egyes ilyen időszakra elosztják
b) a jog szerinti felvásárolt forgalomban lévő törzsrészvényei múltbeli súlyozott átlagos számának és az akvizíciós megállapodásban rögzített cserearánynak a szorzatával.
KONKRÉT MEGSZERZETT ESZKÖZÖK ÉS ÁTVÁLLALT KÖTELEZETTSÉGEK MEGJELENÍTÉSE (A 10-13. BEKEZDÉS ALKALMAZÁSA)
B28-B30. [Törölve]
Immateriális eszközök
B31. A felvásárlónak az üzleti kombinációban megszerzett azonosítható immateriális eszközöket a goodwilltől elkülönítve kell megjelenítenie. Egy immateriális eszköz akkor azonosítható, ha vagy az elválaszthatósági kritériumnak vagy a szerződéses-jogi kritériumnak megfelel.
B32. A szerződéses-jogi kritériumnak megfelelő immateriális eszköz azonosítható akkor is, ha az eszköz nem átruházható vagy a felvásárolttól vagy más jogoktól és kötelmektől nem elválasztható. Például:
a) [törölve]
b) a felvásárolt tulajdonában és üzemeltetésében van egy atomerőmű. Az erőmű üzemeltetési engedélye immateriális eszköz, amely megfelel a goodwilltől elkülönítve történő megjelenítés szerződéses-jogi kritériumának, még akkor is, ha a felvásárló azt a megszerzett erőműtől elkülönítve nem értékesítheti vagy ruházhatja át. A felvásárló a működési engedély valós értékét és az erőmű valós értékét egyetlen eszközként mutathatja ki a pénzügyi beszámolás céljaira, amennyiben ezeknek az eszközöknek a hasznos élettartama hasonló.
c) a felvásárolt tulajdonában van egy technológiai szabadalom. Ezt a szabadalmat licencbe adta másoknak, azok kizárólagos használatára a belföldi piacon kívül, amiért cserébe azok jövőbeli külföldi árbevételének megadott százalékát kapja meg. Mind a technológiai szabadalom, mind a kapcsolódó licencmegállapodás megfelel a goodwilltől elkülönítve történő megjelenítés szerződéses-jogi kritériumának, még akkor is, ha a szabadalom és a kapcsolódó licenc-megállapodás egymástól elkülönítve történő értékesítése a gyakorlatban nem lenne megvalósítható.
B33. Az elválaszthatósági kritérium azt jelenti, hogy a megszerzett immateriális eszközt el lehet választani vagy ki lehet vonni a felvásároltból, és el lehet adni, át lehet ruházni, licencbe lehet adni, bérbe lehet adni vagy el lehet cserélni, egyedileg vagy valamely kapcsolódó szerződéssel, azonosítható eszközzel vagy kötelezettséggel együtt. Az olyan immateriális eszköz, amelyet a felvásárló eladhat, licencbe adhat vagy más módon elcserélhet más, értéket képviselő dologért, megfelel az elválaszthatósági kritériumnak, még akkor is, ha a felvásárlónak nem áll szándékában azt eladni, licencbe adni vagy más módon elcserélni. A megszerzett immateriális eszköz akkor felel meg az elválaszthatósági kritériumnak, ha bizonyíték van arra, hogy léteznek ilyen típusú eszközre vagy egy hasonló típusú eszközre vonatkozó adásvételi ügyletek, még akkor is, ha ezek az ügyletek nem gyakoriak, és függetlenül attól, hogy a felvásárló ilyenekben részt vesz-e. Például, ügyfél- és előfizetői listákat gyakran adnak licencbe, és így azok az elválaszthatósági kritériumnak megfelelnek. Még akkor is, ha a felvásárolt úgy is véli, hogy ügyféllistái más ügyféllistáktól eltérő jellegzetességekkel rendelkeznek, az a tény, hogy ügyféllistákat gyakran adnak licencbe, általában azt jelenti, hogy a megszerzett ügyféllista az elválaszthatósági kritériumnak megfelel. Ugyanakkor az üzleti kombinációban megszerzett ügyféllista az elválaszthatósági kritériumnak nem felel meg akkor, ha titoktartási feltételek vagy más megállapodások a gazdálkodó egység számára megtiltják az ügyfeleivel kapcsolatos információk eladását, bérbeadását vagy más módon történő cseréjét.
B34. Az olyan immateriális eszköz, amely egyedileg nem elválasztható a felvásárolttól vagy az egyesített gazdálkodó egységtől, az elválaszthatósági kritériumnak akkor felel meg, ha egy kapcsolódó szerződéssel, azonosítható eszközzel vagy kötelezettséggel együtt elválasztható. Például:
a) piaci szereplők átruháznak betéti kötelezettségeket és kapcsolódó betételhelyezői kapcsolatot képviselő immateriális eszközöket, megfigyelhető adásvételi ügyletek során. Ezért a felvásárlónak a betételhelyezői kapcsolatot képviselő immateriális eszközt a goodwilltől elkülönítve kell kimutatnia.
b) a felvásárolt tulajdonában van egy bejegyzett védjegy, és egy dokumentált, de nem szabadalmaztatott műszaki szakértelem, amelyet a védjeggyel ellátott termék gyártására használnak. A védjegy tulajdonjogának átruházásához a tulajdonostól megkövetelik, hogy minden egyéb szükséges dolgot is átruházzon az új tulajdonosra, hogy az új tulajdonos által gyártott termék vagy végzett szolgáltatás és a korábbi tulajdonos által előállított ne legyen megkülönböztethető. Mivel a nem szabadalmaztatott műszaki szakértelmet a felvásárolttól vagy az egyesített gazdálkodó egységtől el kell különíteni és el kell adni, ha a kapcsolódó védjegyet eladják, az az elválaszthatósági kritériumnak megfelel.
Visszaszerzett jogok
B35. Egy üzleti kombináció részeként a felvásárló visszaszerezhet egy olyan jogot, amelyet korábban nyújtott a felvásároltnak, hogy az a felvásárló egy vagy több megjelenített vagy meg nem jelenített eszközét használja. Az ilyen jogokra példa lehet a felvásárló kereskedelmi nevének használata egy franchisemegállapodás keretében, vagy a felvásárló technológiájának használata egy technológia-licencmegállapodásban. A visszaszerzett jog azonosítható immateriális eszköz, amelyet a felvásárló a goodwilltől elkülönítve jelenít meg. A 29. bekezdés ad útmutatást a visszaszerzett jog értékeléséhez és az 55. bekezdés ad útmutatást a visszaszerzett jog későbbi elszámolásához.
B36. Ha a visszaszerzett jogot keletkeztető szerződés feltételei az ugyanolyan vagy hasonló tételekre vonatkozó aktuális piaci ügyletek feltételeihez képest kedvezőek vagy kedvezőtlenek, a felvásárlónak rendezési nyereséget vagy veszteséget kell megjelenítenie. A B52. bekezdés ad útmutatást a rendezési nyereség vagy veszteség értékeléséhez.
Összeszokott munkaerő és más, nem azonosítható tételek
B37. A felvásárló a goodwillbe foglalja bele a megszerzett, az akvizíció időpontjában nem azonosítható immateriális eszköz értékét. Például a felvásárló értéket tulajdoníthat az összeszokott munkaerő létezésének, ami azt jelenti, hogy a meglévő munkaerő-állomány a felvásárló számára lehetővé teszi a megszerzett üzleti tevékenység működtetését az akvizíció időpontjától fogva. Az összeszokott munkaerő nem képviseli a szakképzett munkaerő szellemi tőkéjét [a (gyakran szakosodott) tudást és tapasztalatot, amelyet a felvásárolt munkavállalói munkavégzésükhöz hozzáadnak]. Mivel az összeszokott munkaerő nem egy goodwilltől elkülönítve megjelenítendő eszköz, az annak tulajdonított bármely értéket a goodwillbe foglalják bele.
B38. A felvásárló a goodwillbe foglalja bele az akvizíció időpontjában eszköznek nem minősülő tételeknek tulajdonított bármely értéket is. Például, a felvásárló értéket tulajdoníthat olyan potenciális szerződéseknek, amelyekről az akvizíció időpontjában a felvásárolt jövőbeli új ügyfelekkel tárgyalásokat folytat. Mivel ezek a potenciális szerződések önmagukban nem eszközök az akvizíció időpontjában, a felvásárló ezeket nem jeleníti meg a goodwilltől elkülönítve. A felvásárló a későbbiekben nem sorolhatja át a goodwillből ezeknek a szerződéseknek az értékét olyan eseményekkor, amelyek az akvizíció időpontja után következnek be. Ugyanakkor, a felvásárlónak értékelnie kell a röviddel az akvizíció időpontja után bekövetkező eseményeket övező tényeket és körülményeket, annak meghatározásához, hogy létezett-e elkülönítve megjelenítendő immateriális eszköz az akvizíció időpontjában.
B39. A kezdeti megjelenítés után a felvásárló az üzleti kombinációban megszerzett immateriális eszközöket az IAS 38 Immateriális eszközök standard előírásainak megfelelően számolja el. Ugyanakkor, az IAS 38 standard 3. bekezdésében leírtak szerint, bizonyos megszerzett immateriális eszközöknek a kezdeti megjelenítés utáni elszámolását más IFRS-ek írják elő.
B40. Az azonosíthatósági kritériumok határozzák meg, hogy egy immateriális eszközt a goodwilltől elkülönítve jelenítik-e meg. Ugyanakkor a kritériumok sem útmutatást nem adnak egy immateriális eszköz valós értékének meghatározásához, sem az immateriális eszköz valós értékének értékeléséhez használt feltételezéseket nem korlátozzák. Például, a felvásárló a valós érték meghatározásához azokat a feltételezéseket veszi figyelembe, amelyeket a piaci szereplők használnának az immateriális eszköz árazásakor, mint például a szerződések jövőbeli megújítására vonatkozó várakozásokat. Az nem szükséges, hogy maguk a megújítások megfeleljenek az azonosíthatósági kritériumnak. (Ugyanakkor lásd a 29. bekezdést, amely az üzleti kombináció során visszaszerzett, megjelenített jogok esetében kivételt állapít meg a valós értéken történő értékelés alapelve alól.) Az IAS 38 standard 36. és 37. bekezdése ad útmutatást annak meghatározásához, hogy az immateriális eszközöket egyesíteni kell-e más immateriális vagy tárgyi eszközökkel egyetlen elszámolási egységbe.
KONKRÉT AZONOSÍTHATÓ ESZKÖZÖK ÉS A FELVÁSÁROLTBAN FENNÁLLÓ ELLENŐRZÉST NEM BIZTOSÍTÓ RÉSZESEDÉS VALÓS ÉRTÉKÉNEK MEGHATÁROZÁSA (A 18. ÉS 19. BEKEZDÉSEK ALKALMAZÁSA)
Bizonytalan cash flow-kkal járó eszközök (értékvesztések)
B41. A felvásárlónak nem szabad kimutatnia külön értékvesztést az akvizíció időpontjára vonatkozóan az üzleti kombinációban megszerzett olyan eszközökre, amelyeket az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékükön értékelnek, mivel a jövőbeli cash flow-kkal kapcsolatos bizonytalanság hatásai szerepelnek a valós értéken történő értékelésben. Például, mivel a jelen IFRS előírja, hogy a felvásárló a megszerzett követeléseket, ideértve a hiteleket, azoknak az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékén értékelje az üzleti kombináció elszámolása során, a felvásárló külön értékvesztést nem mutat ki azokra a szerződés szerinti cash flow-kra, amelyeket ebben az időpontban behajthatatlannak ítélnek meg, sem veszteségtartalékot a várható hitelezési veszteségekre.
Operatív lízingek alá tartozó eszközök, amely lízingeknél a felvásárolt a lízingbeadó
B42. Egy eszköz - mint például egy épület vagy egy szabadalom, amely olyan operatív lízing alá tartozik, amelyben a felvásárolt a lízingbeadó - az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékének meghatározásakor a felvásárlónak figyelembe kell vennie a lízing feltételeit. A felvásárló nem jelenít meg külön eszközt vagy kötelezettséget, ha az operatív lízing feltételei a piaci feltételekhez képest akár kedvezőek, akár kedvezőtlenek.
Eszközök, amelyeket a felvásárló nem szándékozik használni, vagy más módon szándékozik használni, mint ahogy más piaci szereplők tennék
B43. Versenyképességének védelme érdekében vagy egyéb okból előfordulhat, hogy a felvásárló nem kíván aktívan használni egy megszerzett nem pénzügyi eszközt, vagy az eszközt nem annak legértékesebb és legjobb hasznosítása szerint kívánja használni. Például ez lehet a helyzet egy megszerzett kutatás-fejlesztési immateriális eszköz esetében, amelyet a felvásárló védekezően kíván felhasználni, azáltal, hogy másokat megakadályoz annak használatában. Mindazonáltal a felvásárló köteles a nem pénzügyi eszközt annak a piaci szereplők általi legértékesebb és legjobb hasznosítását feltételezve értékelni, a megfelelő értékelési előfeltételezéssel összhangban, mind kezdetben, mind akkor, amikor a későbbi értékvesztési teszt érdekében meghatározzák az elidegenítési költségekkel csökkentett valós értéket.
Ellenőrzést nem biztosító részesedés egy felvásároltban
B44. A jelen IFRS megengedi a felvásárlónak, hogy a felvásároltban lévő ellenőrzést nem biztosító részesedést annak az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékén értékelje. Néha az ellenőrzést nem biztosító részesedésnek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékét a felvásárló a részvények aktív piaci jegyzett ára (vagyis azoké, amelyek nem a felvásárló birtokában vannak) alapján határozza meg. Más helyzetekben azonban a részvények aktív piaci jegyzett ára nem áll rendelkezésre. Ezekben a helyzetekben a felvásárló az ellenőrzést nem biztosító részesedés valós értékét más értékelési technika felhasználásával határozza meg.
B45. A felvásárló felvásároltban lévő részesedésének valós értéke és az ellenőrzést nem biztosító részesedés valós értéke részvényenkénti alapon különböző lehet. A fő különbség valószínűleg egy ellenőrzési felár beépülése a felvásárló felvásároltban lévő részesedésének részvényenkénti valós értékébe, vagy fordítva, egy diszkont beépülése az ellenőrzés hiánya miatt (amit ellenőrzést nem biztosító részesedési diszkontnak is neveznek) az ellenőrzést nem biztosító részesedés részvényenkénti valós értékébe, ha a piaci szereplők egy ilyen felárat vagy diszkontot figyelembe vennének az ellenőrzést nem biztosító részesedés árazásakor.
A GOODWILL VAGY AZ ELŐNYÖS VÉTELEN ELÉRT NYERESÉG ÉRTÉKELÉSE
A felvásárló felvásároltban fennálló részesedése akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékének meghatározása, értékelési technikák felhasználásával (a 33. bekezdés alkalmazása)
B46. Egy ellenérték átadása nélkül megvalósított üzleti kombináció során a felvásárlónak a goodwill vagy az előnyös vételen elért nyereség értékeléséhez a felvásároltban lévő részesedésének az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékével kell helyettesítenie az átadott ellenértéknek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékét (lásd 32-34. bekezdést).
Sajátos megfontolások az akvizíciós módszer egyesülések kombinációira való alkalmazásakor (a 33. bekezdés alkalmazása)
B47. Amikor két egyesülés egyesül, a felvásárolt saját tőkéjének vagy tagi részesedéseinek valós értéke (vagy a felvásárolt valós értéke) lehet, hogy megbízhatóbban mérhető, mint a felvásárló által átadott tagi részesedések valós értéke. Ha így van, akkor a 33. bekezdés megköveteli, hogy a felvásárló a goodwill összegét a felvásárolt tőkerészesedéseinek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értékének felhasználásával határozza meg, nem pedig a felvásárló ellenértékként átadott tőkerészesedéseinek az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke felhasználásával. Emellett egyesülések kombinációja során a felvásárlónak a felvásárolt nettó eszközeit a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában a tőkéhez vagy a saját tőkéhez történt közvetlen hozzáadásként kell kimutatnia, nem pedig a felhalmozott eredményhez való hozzáadásként, ami konzisztens az akvizíciós módszer más típusú gazdálkodó egységek általi alkalmazásának módjával.
B48. Bár sok tekintetben hasonlóak más üzleti tevékenységekhez, az egyesülések eltérő jellegzetességekkel rendelkeznek, amelyek elsősorban abból adódnak, hogy tagjaik egyszerre ügyfelek és tulajdonosok. Az egyesülések tagjai általában arra számítanak, hogy tagságukért juttatásokban részesülnek, gyakran az árukért és szolgáltatásokért felszámított csökkentett díjak vagy pártolói osztalék (visszatérítések) formájában. A pártolói osztalékok (visszatérítések) egyes tagoknak felosztott aránya gyakran a tag által az egyesüléssel az év folyamán folytatott üzleti tevékenység nagyságán alapul.
B49. Az egyesülés valós értéken történő értékelésének figyelembe kell vennie azokat a feltételezéseket, amelyeket a jövőbeli tagsági juttatásokkal kapcsolatban piaci szereplők tennének, valamint minden olyan egyéb feltételezést, amelyeket az egyesüléssel kapcsolatban piaci szereplők tennének. Például a jelenérték-technika felhasználható az egyesülés valós értékének meghatározásához. A modell inputjaiként használt cash flow-knak az egyesülés várható cash flow-in kell alapulniuk, amelyek valószínűleg tükrözik a tagsági juttatások miatti csökkentéseket, mint például az árukért és szolgáltatásokért felszámított csökkentett díjakat.
ANNAK MEGHATÁROZÁSA, HOGY MI KÉPEZI RÉSZÉT AZ ÜZLETI KOMBINÁCIÓ ÜGYLETÉNEK (AZ 51. ÉS AZ 52. BEKEZDÉS ALKALMAZÁSA)
B50. A felvásárlónak a következő - egymást kölcsönösen nem kizáró, de egyenként sem döntő - tényezőket kell mérlegelnie annak meghatározásához, hogy egy ügylet a felvásároltra vonatkozó adásvételnek része-e, vagy hogy az ügylet az üzleti kombinációtól elkülönül-e.
a)
az ügylet létrejöttének okai - Azoknak az okoknak a megértése, amelyek miatt a kombinációban részt vevő felek (a felvásárló és a felvásárolt és azok tulajdonosai, igazgatósági tagjai és vezetői, valamint ezek megbízottai) egy bizonyos ügyletet vagy megállapodást létrehoztak, bepillantást adhat abba, hogy az részét képezi-e az átadott ellenértéknek, valamint a megszerzett eszközöknek vagy átvállalt kötelezettségeknek. Például, ha egy ügyletet elsődlegesen a felvásárló vagy az egyesített gazdálkodó egység javára, nem pedig elsődlegesen a felvásárolt vagy annak korábbi, a kombináció előtti tulajdonosainak javára kötöttek meg, akkor kevésbé valószínű, hogy az ügyleti árnak az a része (és bármely kapcsolódó eszköz vagy kötelezettség) része a felvásároltra vonatkozó adásvételnek. Ennek megfelelően a felvásárlónak ezt a részt az üzleti kombinációtól elkülönítve kell elszámolnia.
b)
ki kezdeményezte az ügyletet - Annak megértése, hogy ki kezdeményezte az ügyletet, szintén bepillantást enged abba, hogy az része-e a felvásároltra vonatkozó adásvételnek. Például, lehet, hogy egy, a felvásárló által kezdeményezett ügylet vagy más esemény célja jövőbeli gazdasági hasznok biztosítása a felvásárló vagy az egyesített gazdálkodó egység számára, miközben a felvásárolt vagy annak korábbi, a kombináció előtti tulajdonosai kevés haszonhoz jutnak vagy egyáltalán nincs hasznuk belőle. Másfelől kevésbé valószínű, hogy a felvásárolt vagy korábbi tulajdonosai által kezdeményezett ügylet vagy megállapodás a felvásárló vagy az egyesített gazdálkodó egység javára köttetett, és valószínűbb, hogy az az üzleti kombinációra vonatkozó ügylet része.
c)
az ügylet időzítése - Az ügylet időzítése is bepillantást engedhet abba, hogy az része-e a felvásároltra vonatkozó adásvételnek. Például, a felvásárló és a felvásárolt közötti olyan ügylet, amely egy üzleti kombináció feltételeiről szóló tárgyalások során valósul meg, lehetséges, hogy az üzleti kombinációra való tekintettel jött létre, hogy a felvásárlónak vagy az egyesített gazdálkodó egységnek jövőbeli gazdasági hasznokat biztosítson. Ha így van, a felvásárolt vagy annak korábbi, az üzleti kombináció előtti tulajdonosai valószínűleg kevés vagy semmilyen haszonra nem tesznek szert az ügylet folytán, kivéve azokat a hasznokat, amelyekben az egyesített gazdálkodó egység részeként részesülnek.
A felvásárló és a felvásárolt közötti előzőleg fennálló kapcsolat tényleges rendezése egy üzleti kombináció során (az 52. bekezdés a pontjának alkalmazása)
B51. Lehetséges, hogy a felvásárló és a felvásárolt olyan kapcsolatban van, amely fennállt már azelőtt, hogy az üzleti kombinációt fontolóra vették volna, amelyre itt "előzőleg fennálló kapcsolat"-ként történik hivatkozás. A felvásárló és a felvásárolt közötti előzőleg fennálló kapcsolat lehet szerződéses (például eladó és vevő, vagy a licencbe adó és a licencbe vevő) vagy nem szerződéses (például felperes és alperes).
B52. Ha az üzleti kombináció valójában egy előzőleg fennálló kapcsolatot rendez, a felvásárló nyereséget vagy veszteséget jelenít meg, amelynek értékelése a következőképpen történik:
a) egy előzőleg fennálló nem szerződéses kapcsolatnál (amilyen egy peres ügy) a valós érték.
b) egy előzőleg fennálló szerződéses kapcsolatnál a következő i. és ii. közül a kisebbik érték:
i. az az összeg, amennyivel a szerződés kedvezőbb vagy kedvezőtlenebb a felvásárló szemszögéből, ha azt az ugyanolyan vagy hasonló tételekre vonatkozó aktuális piaci ügyletek feltételeihez viszonyítják. (Kedvezőtlen szerződés az a szerződés, amely az aktuális piaci feltételek szerint kedvezőtlen. Ez nem feltétlenül hátrányos szerződés, amelynek keretében a szerződés szerinti kötelmek teljesítésének elkerülhetetlen költségei meghaladják az annak alapján várható gazdasági hasznokat.)
ii. a szerződésben rögzített, azon szerződéses fél számára elérhető rendezési rendelkezések összege, akire nézve a szerződés kedvezőtlen.
Ha ii. kisebb, mint i., a különbözetet az üzleti kombináció elszámolásának részeként veszik figyelembe.
A megjelenített nyereség vagy veszteség összege részben függhet attól, hogy a felvásárló előzőleg jelenített-e meg kapcsolódó eszközt vagy kötelezettséget, és a bemutatott nyereség vagy veszteség ezért különbözhet a fenti előírások alkalmazásával kiszámított összegtől.
B53. Az előzőleg fennálló kapcsolat lehet olyan szerződés, amelyet a felvásárló visszaszerzett jogként jelenít meg. Ha a szerződés olyan feltételeket tartalmaz, amelyek az ugyanolyan vagy hasonló tételekre vonatkozó aktuális piaci ügyletek árazásával összehasonlítva kedvezőek vagy kedvezőtlenek, a felvásárló az üzleti kombinációtól elkülönítve nyereséget vagy veszteséget jelenít meg a szerződés tényleges rendezésére, amelyet a B52. bekezdésnek megfelelően értékel.
Munkavállalóknak vagy az eladó részvényeseknek járó függő kifizetésekre vonatkozó megállapodások (az 52. bekezdés b) pontjának alkalmazása)
B54. Az, hogy a munkavállalóknak vagy az eladó részvényeseknek járó függő kifizetésekre vonatkozó megállapodások függő ellenértéket képviselnek-e az üzleti kombináció során vagy különálló ügyletek, a megállapodások jellegétől függ. A megállapodás jellegének értékelése során segítséget jelenthet azoknak az okoknak a megértése, hogy egy akvizíciós megállapodás miért tartalmaz a függő kifizetésekre vonatkozó rendelkezést, hogy ki kezdeményezte a megállapodást és a felek mikor kötötték meg a megállapodást.
B55. Ha nem világos, hogy a munkavállalóknak vagy az eladó részvényeseknek járó kifizetésekre vonatkozó megállapodás része-e a felvásároltra vonatkozó adásvételnek vagy pedig az üzleti kombinációtól független ügylet, a felvásárlónak a következő mutatókat kellene mérlegelnie:
a)
Folytatódó foglalkoztatás - A folytatódó foglalkoztatás feltételei azoknál az eladó részvényeseknél, akik kulcspozíciókban lévő munkavállalók lesznek, jelzés lehet a függő ellenértékre vonatkozó megállapodás tartalmára. A folytatódó foglalkoztatás releváns feltételei belefoglalhatók a foglalkoztatási megállapodásba, az akvizíciós megállapodásba vagy valamilyen más dokumentumba. Az olyan, függő ellenértékre vonatkozó megállapodás, amelyben a kifizetések automatikusan megszűnnek, ha a foglalkoztatás megszűnik, a kombináció utáni szolgáltatásokért adott javadalmazásnak minősül. Az olyan megállapodások, amelyek keretében a függő kifizetésekre a foglalkoztatás megszűnése nincs hatással, jelezhetik azt, hogy a függő kifizetések inkább kiegészítő ellenértéket, mint javadalmazást jelentenek.
b)
A folytatódó foglalkoztatás időtartama - Ha a megkövetelt foglalkoztatás időszaka a függő kifizetések időszakával egybeesik vagy annál hosszabb, ez a tény jelezheti azt, hogy a függő kifizetések lényegében javadalmazást jelentenek.
c)
A javadalmazás szintje - Az olyan helyzetek, amikor a függő kifizetéseken kívüli munkavállalói javadalmazás észszerű szintet képvisel az egyesített gazdálkodó egység más kulcspozíciókban lévő munkavállalóival összehasonlítva, jelezhetik azt, hogy a függő kifizetések inkább kiegészítő ellenértéket, mint javadalmazást jelentenek.
d)
Pótlólagos kifizetések a munkavállalóknak - Ha azok az eladó részvényesek, akik nem válnak munkavállalókká, részvényenkénti alapon számolva alacsonyabb függő kifizetéseket kapnak, mint azok az eladó részvényesek, akik az egyesített gazdálkodó egység munkavállalóivá válnak, akkor ez a tény azt jelezheti, hogy a munkavállalóvá váló eladó részvényeseknek járó függő kifizetések pótlólagos összege javadalmazás.
e)
A tulajdonolt részvények száma - Az olyan eladó részvényesek tulajdonában lévő részvények relatív száma, akik kulcspozíciókban lévő munkavállalók maradnak, jelzés lehet a függő ellenértékre vonatkozó megállapodás tartalmára. Például, ha azok az eladó részvényesek, akiknek lényegében a felvásárolt összes részvénye a tulajdonában volt, továbbra is kulcspozíciókban lévő munkavállalók maradnak, ez a tény jelezheti azt, hogy a megállapodás, a tartalmát illetően, egy nyereségmegosztási megállapodás, amely a kombináció utáni szolgálatokra szándékozik javadalmazást biztosítani. Másfelől amikor azoknak az eladó részvényeseknek, akik kulcspozíciókban lévő munkavállalók maradnak, a felvásároltban lévő részvényeknek csak kis száma volt a tulajdonában, és minden eladó részvényes ugyanakkora összegű függő ellenértéket kap, részvényenkénti alapon számolva, ez a tény jelezheti azt, hogy a függő kifizetések kiegészítő ellenértéket jelentenek. Azokat az akvizíció előtti tulajdoni érdekeltségeket is mérlegelni kellene, amelyek kulcspozíciókban lévő munkavállalókként megmaradó eladó részvényesek kapcsolt feleinek, például családtagjainak a birtokában voltak.
f)
Kapcsolódás az értékeléshez - Ha a kezdeti ellenérték, amelyet az akvizíció időpontjában adtak át, a felvásárolt értékelése során megállapított tartomány alsó szélén van és a függő képlet ehhez az értékelési megközelítéshez kapcsolódik, ez a tény utalhat arra, hogy a függő kifizetések kiegészítő ellenértéket képviselnek. Másfelől, ha a függő kifizetési képlet korábbi nyereségmegosztási megállapodásokkal konzisztens, ez a tény arra utalhat, hogy a megállapodás lényege javadalmazás biztosítása.
g)
Képlet az ellenérték meghatározására - A függő kifizetés meghatározására használt képlet segítséget nyújthat a megállapodás lényegének értékeléséhez. Például, ha egy függő kifizetést egy eredményszorzó alapján határoztak meg, ez utalhat arra, hogy a kötelem függő ellenérték az üzleti kombináció során, és hogy a képlet a szándékok szerint a felvásárolt valós értékének a megállapítására vagy igazolására irányul. Ezzel ellentétben az a függő kifizetés, amely a nyereség egy meghatározott százaléka, arra utalhat, hogy a munkavállalókkal szembeni kötelem nyereségmegosztási megállapodás, a munkavállalók elvégzett szolgálataiért történő javadalmazásra.
h)
Más megállapodások és kérdések - Az eladó részvényesekkel kötött más megállapodások feltételei (mint például a verseny kizárásáról szóló megállapodások, a jövőben teljesülő szerződések, a tanácsadói szerződések és az ingatlanlízingről szóló megállapodások) és a függő kifizetések nyereségadójának kezelése jelezhetik azt, hogy a függő kifizetések valami másnak tulajdoníthatók, mint a felvásároltért adott ellenértéknek. Például, az akvizícióval összefüggésben a felvásárló köthet egy ingatlanlízing-megállapodást egy jelentős eladó részvényessel. Ha a lízingszerződésben megadott lízingdíjfizetések lényegesen a piaci szint alatt vannak, a lízingbeadónak (az eladó részvényesnek) járó függő kifizetések egy része vagy azok összessége, amelyeket egy, a függő kifizetésekről szóló külön megállapodás követel meg, lényegében lehet fizetség a lízingelt ingatlan használatáért, amelyet a felvásárlónak a kombináció utáni pénzügyi kimutatásaiban elkülönítve kell megjelenítenie. Ezzel szemben, ha a lízingszerződés olyan lízingdíjfizetéseket határoz meg, amelyek a lízingelt ingatlan piaci feltételeivel konzisztensek, akkor az eladó részvényesnek járó függő kifizetésekről szóló megállapodás lehet az üzleti kombinációval kapcsolatos függő ellenérték.
A felvásárló részvényalapú kifizetési juttatásainak kicserélése a felvásárolt munkavállalóinak birtokában lévő juttatásokra (az 52. bekezdés b) pontjának alkalmazása)
B56. A felvásárló saját, részvényalapú kifizetési juttatásait ( 44 ) (helyettesítő juttatások) kicserélheti a felvásárolt munkavállalóinak birtokában lévő juttatásokra. A részvényopciók vagy más részvényalapú kifizetési juttatások üzleti kombinációval kapcsolatos cseréit a részvényalapú kifizetési juttatások módosításaiként számolják el - az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standarddal összhangban. Ha a felvásárló helyettesíti a felvásárolt juttatásait, akkor a felvásárló helyettesítő juttatásainak piaci alapú értéke egészét vagy egy részét bele kell venni az üzleti kombináció során átadott ellenérték értékelésébe. A piaci alapú érték elosztását illetően a B57-B62. bekezdés nyújt útmutatást. Olyan helyzetekben azonban, amikor a felvásárolt juttatásai érvényüket vesztenék egy üzleti kombináció következményeként, és ha a felvásárló ezeket a juttatásokat helyettesíti, miközben erre nem köteles, akkor a helyettesítő juttatások piaci alapú értékének egészét javadalmazási költségként kell megjeleníteni az üzleti kombináció utáni pénzügyi kimutatásokban, az IFRS 2 standarddal összhangban. Ez azt jelenti, hogy ezeknek a juttatásoknak a piaci alapú értékéből az üzleti kombináció során átadott ellenérték értékelésében semmit nem lehet figyelembe venni. A felvásárló akkor köteles a felvásárolt juttatásait helyettesíteni, ha a felvásárolt vagy annak munkavállalói rendelkeznek a helyettesítés kikényszerítésére való képességgel. Például, ennek az útmutatónak az alkalmazása szempontjából a felvásárló köteles a felvásárolt juttatásait helyettesíteni, ha a helyettesítést megkövetelik:
a) az akvizíciós megállapodás feltételei;
b) a felvásárolt juttatásainak feltételei; vagy
c) a vonatkozó törvények vagy szabályozások.
B57. A helyettesítő juttatás azon részének meghatározásához, amely a felvásároltért átadott ellenérték része és azon részének meghatározásához, amely a kombináció utáni szolgálatért fizetett javadalmazás, a felvásárlónak mind a felvásárló által adott helyettesítő juttatásokat, mind pedig a felvásárolt juttatásait értékelnie kell, az akvizíció időpontjára vonatkozóan, az IFRS 2 standarddal összhangban. A helyettesítő juttatás piaci alapú értékének az a része, amely a felvásároltért átadott ellenérték részét képezi, egyenlő a felvásárolt juttatásának azzal a részével, amely a kombináció létrejötte előtti szolgálatnak tulajdonítható.
B58. A helyettesítő juttatásból a kombináció előtti szolgálatnak tulajdonítható rész a felvásárolt által adott juttatás piaci alapú értéke, szorozva egy hányadossal, amelyet a megszolgálási időszak teljesített részének és a teljes megszolgálási időszak és a felvásárolt juttatásának eredeti megszolgálási időszaka közül a hosszabbik hányadosaként képeznek. A megszolgálási időszak az az időszak, amelynek folyamán a meghatározott megszolgálási feltételek mindegyike teljesítendő. A megszolgálási feltételek fogalmát az IFRS 2 standard határozza meg.
B59. A nem megszolgált helyettesítő juttatásnak az a része, amely a kombináció utáni szolgálatnak tulajdonítható, és amelyet ezért a kombináció utáni pénzügyi kimutatásokban javadalmazási költségként jelenítenek meg, egyenlő a helyettesítő juttatás piaci alapú értékének a kombináció előtti szolgálatnak tulajdonítható összegével csökkentett összeggel. Ezért a felvásárló a helyettesítő juttatás piaci alapú értékének bármiféle többletét a felvásárolt juttatásának piaci alapú értékéhez képest a kombináció utáni szolgálatnak tulajdonítja, és ezt a többletet javadalmazási költségként jeleníti meg a kombináció utáni pénzügyi kimutatásokban. A felvásárlónak, ha a kombináció utáni szolgálatot ír elő, a helyettesítő juttatás egy részét kombináció utáni szolgálatnak kell tulajdonítania, függetlenül attól, hogy a munkavállalók a felvásárolt juttatásainak megszolgálásához megkövetelt teljes szolgálatot teljesítették-e az akvizíció időpontja előtt.
B60. A nem megszolgált helyettesítő juttatás azon részének, amely a kombináció előtti szolgálatnak tulajdonítható, valamint azon részének, amely a kombináció utáni szolgálatnak tulajdonítható, a várhatóan megszolgálttá váló helyettesítő juttatások számára vonatkozó lehető legjobb elérhető becslést kell tükröznie. Például, ha a helyettesítő juttatásból a kombináció előtti szolgálatnak tulajdonított rész piaci alapú értéke 100 CU, a felvásárló pedig arra számít, hogy a juttatásnak csak 95 százaléka válik megszolgálttá, az üzleti kombináció során átadott ellenértékben foglalt összeg 95 CU. A várhatóan megszolgálttá váló helyettesítő juttatások becsült számának változásai azoknak az időszakoknak a javadalmazási költségében tükröződnek, amelyek során a változások vagy jogvesztések történnek-nem pedig az üzleti kombináció során átadott ellenérték módosításaiként. Hasonlóképpen az egyéb olyan események - például a teljesítményfeltételekkel rendelkező juttatások módosításai vagy végső kimenetele - hatásait -, amelyek az akvizíció időpontja után következnek be, az IFRS 2 standarddal összhangban kell elszámolni, azon időszak javadalmazási költségének a meghatározása során, amely időszakban az esemény felmerül.
B61. A kombináció előtti és a kombináció utáni szolgálatnak tulajdonítható helyettesítő juttatás részeinek meghatározására ugyanazok az előírások alkalmazandók függetlenül attól, hogy a helyettesítő juttatást kötelezettségként vagy tőkeinstrumentumként sorolták-e be az IFRS 2 rendelkezéseinek megfelelően. A kötelezettségként besorolt juttatások piaci alapú értékében az akvizíció időpontja után történt összes változást és az ehhez kapcsolódó nyereségadóra gyakorolt hatásokat a felvásárló kombináció utáni pénzügyi kimutatásaiban abban az időszakban (azokban az időszakokban) jelenítik meg, amely(ek)ben a változások történtek.
B62. A részvényalapú kifizetéseket helyettesítő juttatásoknak a nyereségadóra gyakorolt hatásait az IAS 12 Nyereségadók standard rendelkezéseinek megfelelően kell megjeleníteni.
A felvásárolt tőkeinstrumentumban teljesített részvényalapú kifizetési ügyletei
B62A. A felvásároltnak lehetnek olyan nyitott részvényalapú kifizetési ügyletei, amelyeket a felvásárló nem cserél ki a saját részvényalapú kifizetési ügyleteire. Amennyiben azok megszolgáltak, a felvásárolt ezen részvényalapú kifizetési ügyletei a felvásároltban fennálló ellenőrzést nem biztosító részesedés részét képezik, és azokat a piaci alapú értékükön értékelik. Amennyiben azok nem megszolgáltak, akkor azokat a piaci alapú értékükön értékelik olyan módon, mintha az akvizíció időpontja lenne a nyújtás időpontja - a 19. és a 30. bekezdéssel összhangban.
B62B. A nem megszolgált részvényalapú kifizetési ügyletek piaci alapú értékét az ellenőrzést nem biztosító részesedéshez a teljesített megszolgálási időszaknak a teljes megszolgálási időszak és a részvényalapú kifizetési ügylet eredeti megszolgálási időszaka közül a hosszabbhoz viszonyított aránya alapján rendelik hozzá. A fennmaradó egyenleget az üzleti kombináció utáni szolgálathoz rendelik hozzá.
EGYÉB IFRS-EK, AMELYEK ÚTMUTATÁST ADNAK A KÉSŐBBI ÉRTÉKELÉSHEZ ÉS ELSZÁMOLÁSHOZ (AZ 54. BEKEZDÉS ALKALMAZÁSA)
B63. Példák olyan IFRS-ekre, amelyek egy üzleti kombináció során megszerzett eszközök és átvállalt vagy felmerült kötelezettségek későbbi értékeléséhez és elszámolásához adnak útmutatást:
a) Az IAS 38 standard meghatározza az üzleti kombinációban megszerzett azonosítható immateriális eszközök elszámolását. A felvásárló a goodwillt az akvizíció időpontjára vonatkozóan kimutatott, a felhalmozott értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett összegen értékeli. Az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard meghatározza az értékvesztés miatti veszteségek elszámolását.
b) [törölve]
c) Az IAS 12 standard meghatározza az üzleti kombinációban megszerzett halasztott adókövetelések (ideértve a nem megjelenített halasztott adóköveteléseket is) és kötelezettségek későbbi elszámolását.
d) Az IFRS 2 standard ad útmutatást a felvásárló által kibocsátott helyettesítő részvényalapú kifizetési juttatások azon részének későbbi értékeléséhez és elszámolásához, amely a munkavállalók jövőbeli szolgálatainak tulajdonítható.
e) az IFRS 10 standard ad útmutatást az anyavállalat leányvállalatban lévő tulajdoni érdekeltségében az ellenőrzés megszerzése után bekövetkező változások elszámolásával kapcsolatban.
KÖZZÉTÉTELEK (AZ 59. ÉS A 61. BEKEZDÉSEK ALKALMAZÁSA)
B64. Az 59. bekezdésben szereplő cél eléréséhez a felvásárlónak közzé kell tennie az alábbi információkat a beszámolási időszakban lebonyolított minden egyes üzleti kombinációra vonatkozóan:
a) a felvásárolt neve és leírása,
b) az akvizíció időpontja,
c) a megszerzett, szavazati joggal rendelkező tőkerészesedések százalékos aránya,
d) az üzleti kombináció elsődleges okai, és arra vonatkozó leírás, hogy a felvásárló miként szerezte meg az ellenőrzést a felvásárolt felett,
e) a megjelenített goodwillt alkotó tényezők, mint például a felvásárló és a felvásárolt egyesülő tevékenységeiből várt szinergiák, az elkülönített megjelenítés feltételeinek meg nem felelő immateriális eszközök vagy más tényezők kvalitatív leírása,
f) az átadott teljes ellenérték akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke és az ellenérték minden egyes olyan fő csoportjának az akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke, mint például:
i. pénzeszköz;
ii. más tárgyi vagy immateriális eszközök, ideértve a felvásárló üzleti tevékenységét vagy leányvállalatát is;
iii. felvállalt kötelezettségek, például a függő ellenértékre vonatkozó kötelezettség; valamint
iv. a felvásárló tőkerészesedései, ideértve a kibocsátott vagy kibocsátandó instrumentumok vagy érdekeltségek számát és az ilyen instrumentumok vagy érdekeltségek valós értékének meghatározására használt módszert.
g) a függő ellenértékre vonatkozó megállapodásoknál és a kártalanítási eszközöknél:
i. az akvizíció időpontjára vonatkozóan megjelenített összeg;
ii. a megállapodás ismertetése és a kifizetendő összeg meghatározásának alapja; valamint
iii. becslés a (diszkontálás nélküli) kimenetelek tartományáról, vagy ha ilyen tartományra becslés nem adható, akkor ezt a tényt és azokat az okokat, amelyek miatt tartomány becslésére nincs lehetőség. Ha a kifizetendő maximális összeg nincs korlátozva, a felvásárlónak ezt a tényt közzé kell tennie.
h) a megszerzett követeléseknél:
i. a követelések valós értéke;
ii. a követelések bruttó, szerződés szerinti összege; valamint
iii. az akvizíció időpontjára vonatkozó legjobb becslés arra, hogy a szerződéses cash flow-kból várhatóan mennyi nem lesz behajtható.
A közzétételeket a követelések fő csoportjai szerint kell megadni, mint például hitelek, közvetlen pénzügyi lízingek és követelések más csoportja.
i) a megszerzett eszközök és átvállalt kötelezettségek minden egyes fő csoportjára az akvizíció időpontjára vonatkozóan megjelenített összegek.
j) minden egyes, a 23. bekezdéssel összhangban megjelenített függő kötelezettségre az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard 85. bekezdésében megkövetelt információk. Ha a függő kötelezettséget azért nem mutatták ki, mert valós értéke nem mérhető megbízhatóan, a felvásárlónak közzé kell tennie:
i. az IAS 37 standard 86. bekezdésében megkövetelt információkat; valamint
ii. annak okait, hogy a kötelezettség miért nem mérhető megbízhatóan.
k) a goodwill azon teljes összege, amely adózási célokra várhatóan levonható.
l) azoknál az ügyleteknél, amelyeket az eszközök üzleti kombináció során történő megszerzésétől és a kötelezettségek üzleti kombináció során történő átvállalásától elkülönítve jelenítenek meg, az 51. bekezdéssel összhangban:
i. az egyes ügyletek leírása;
ii. az, hogy a felvásárló miként számolta el az egyes ügyleteket;
iii. az egyes ügyleteknél megjelenített összegek és pénzügyi kimutatásoknak az a sora, amelyben az egyes összegeket megjelenítik; valamint
iv. ha az ügylet egy előzőleg fennálló kapcsolat tényleges rendezése, a rendezési összeg meghatározásához használt módszer.
m) az elkülönítve megjelenített ügyletek l) pont szerint megkövetelt közzétételének tartalmaznia kell az akvizícióval kapcsolatos költségek összegét és elkülönítve ezekből a költségekből a ráfordításként megjelenített összeget, valamint az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásoknak azt a sorát vagy azokat a tételsorait, ahol ezeket a ráfordításokat megjelenítették. A ráfordításként meg nem jelenített kibocsátási költségek összegét és azt, hogy azokat hogyan jelenítették meg, szintén közzé kell tenni.
n) egy előnyös vétel esetén (lásd 34-36. bekezdések):
i. a 34. bekezdés alapján megjelenített bármely nyereség összege, valamint az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás azon tételsora, amelyben a nyereséget megjelenítették; valamint
ii. azoknak az okoknak a leírása, amelyek miatt az ügylet nyereséget eredményezett.
o) minden olyan üzleti kombinációnál, amelyben a felvásárló a felvásárolt tőkerészesedéseinek kevesebb mint 100 százalékát birtokolja az akvizíció időpontjában:
i. a felvásároltban fennálló ellenőrzést nem biztosító részesedés akvizíció időpontjára vonatkozóan megjelenített összege, és az értékelés alapját erre az összegre; valamint
ii. minden egyes, a felvásároltban fennálló, valós értéken értékelt ellenőrzést nem biztosító részesedésnél az ennek az értéknek a meghatározásához használt értékelési technika (technikákat) és jelentős inputok.
p) a szakaszokban megvalósuló üzleti kombináció esetében:
i. a közvetlenül az akvizíció időpontja előtt a felvásárló birtokában lévő, a felvásároltban fennálló tőkerészesedés akvizíció időpontjára vonatkozó valós értéke; valamint
ii. a felvásárló által az üzleti kombinációt megelőzően a felvásároltban birtokolt tőkerészesedés valós értékre történő újraértékelésének eredményeként megjelenített bármely nyereség vagy veszteség (lásd 42. bekezdés) és az a tételsor az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban, amelyben ezt a nyereséget vagy veszteséget megjelenítették.
q) a következő információk:
i. a felvásárolt árbevételének és eredményének az akvizíció időpontja óta a beszámolási időszakra vonatkozó konszolidált átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban szereplő összege; valamint
ii. az egyesített gazdálkodó egység árbevétele és eredménye az aktuális beszámolási időszakra, úgy, mintha minden, az év során létrejött üzleti kombinációra vonatkozóan az akvizíció időpontja az éves beszámolási időszak kezdőnapja lett volna.
Ha az ebben az albekezdésben megkövetelt információk bármelyikének közzététele kivitelezhetetlen, a felvásárlónak ezt a tényt közzé kell tennie, és meg kell magyaráznia, miért kivitelezhetetlen a közzététel. A jelen IFRS a "kivitelezhetetlen" kifejezést az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal azonos értelemben használja.
B65. A beszámolási időszakban történt olyan, egyedileg nem lényeges üzleti kombinációkra, amelyek együttesen lényegesek, a felvásárlónak a B64. bekezdés e)-q) pontjában megkövetelt információkat összesítve kell közzétennie.
B66. Ha az üzleti kombináció akvizíciójának időpontja a beszámolási időszak vége után van, de azelőtt, hogy a pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták, a felvásárlónak a B64. bekezdésben megkövetelt információkat közzé kell tennie, kivéve ha az üzleti kombináció kezdeti elszámolása nem végleges abban az időpontban, amikor a pénzügyi kimutatásokat közzétételre jóváhagyták. Ebben a helyzetben a felvásárlónak ismertetnie kell, mely közzétételeket nem lehetett elvégezni, és hogy milyen okai vannak annak, hogy azok nem végezhetők el.
B67. A 61. bekezdésben szereplő cél eléréséhez a felvásárlónak közzé kell tennie az alábbi információkat minden egyes lényeges üzleti kombinációra vagy az egyedileg nem lényeges, együttesen lényeges üzleti kombinációkra vonatkozóan összesítve:
a) ha az üzleti kombináció kezdeti elszámolása nem végleges (lásd 45. bekezdés) bizonyos eszközök, kötelezettségek, ellenőrzést nem biztosító részesedések vagy az ellenérték bizonyos tételei tekintetében, és a pénzügyi kimutatásokban az üzleti kombinációt illetően megjelenített összegeket ily módon ideiglenesen határozták meg:
i. azokat az okokat, amelyek miatt az üzleti kombináció kezdeti elszámolása nem végleges;
ii. azokat az eszközöket, kötelezettségeket, tőkerészesedéseket vagy az ellenérték azon tételeit, amelyek tekintetében a kezdeti elszámolás nem végleges; valamint
iii. a beszámolási időszakban a 49. bekezdéssel összhangban megjelenített bármely, az értékelési időszakban történő módosítás jellegét és összegét.
b) minden egyes, az akvizíció időpontját követő beszámolási időszakra, mindaddig, amíg a gazdálkodó egység a függő ellenértékből eredő eszközre való jogot nem érvényesíti, el nem adja vagy más módon el nem veszíti, vagy ameddig a gazdálkodó egység a függő ellenértékre vonatkozó kötelezettséget nem rendezi, vagy a kötelezettséget el nem engedik vagy le nem jár:
i. a megjelenített összegekben bekövetkezett változásokat, ideértve a rendezéskor keletkező különbözeteket;
ii. a (diszkontálás nélküli) kimenetelek tartományában bekövetkezett változásokat (diszkontálás nélkül) és az ilyen változások okait; valamint
iii. azokat az értékelési technikákat és a modell főbb inputjait, amelyeket a függő ellenérték értékeléséhez felhasználtak.
c) az üzleti kombináció során kimutatott függő kötelezettségekre a felvásárlónak közzé kell tennie az IAS 37 standard 84. és 85. bekezdéseiben megkövetelt információkat a céltartalékok minden egyes csoportjára.
d) a beszámolási időszak elején és végén fennálló goodwill összegének egyeztetését, külön-külön bemutatva:
i. a bruttó összeget, valamint a halmozott értékvesztés miatti veszteségeket a beszámolási időszak elején.
ii. a beszámolási időszak során megjelenített további goodwillt, kivéve az olyan elidegenítési csoport részét képező goodwillt, amely az akvizíciókor megfelel az értékesítésre tartott minősítésnek az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standarddal összhangban;
iii. a halasztott adókövetelések későbbi megjelenítése miatti, a beszámolási időszakban történt módosításokat, a 67. bekezdéssel összhangban;
iv. az IFRS 5 standarddal összhangban értékesítésre tartottnak minősített elidegenítési csoport részét képező goodwillt, valamint a beszámolási időszakban kivezetett olyan goodwillt, amely korábban nem volt része értékesítésre tartottnak minősített elidegenítési csoportnak.
v. a beszámolási időszak alatt az IAS 36 standarddal összhangban elszámolt értékvesztés miatti veszteségeket. (Az IAS 36 standard ezen előíráson felül megköveteli információk közzétételét a goodwill megtérülő értékéről és értékvesztéséről is.)
vi. a beszámolási időszak alatt az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard alapján keletkező nettó árfolyam-különbözeteket.
vii. a beszámolási időszak alatt a könyv szerinti értékben bekövetkezett bármely egyéb változást.
viii. a bruttó összeget, valamint a halmozott értékvesztés miatti veszteségeket a beszámolási időszak végén.
e) az aktuális beszámolási időszakban megjelenített minden olyan nyereség vagy veszteség összegét és annak magyarázatát, amely egyszerre:
i. kapcsolódik az aktuális vagy korábbi beszámolási időszak során lebonyolított üzleti kombináció során megszerzett azonosítható eszközökhöz, vagy átvállalt kötelezettségekhez; valamint
ii. olyan nagyságú, jellegű vagy előfordulású, hogy a közzététel releváns az egyesített gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak a megértéséhez.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK CSAK EGYESÜLÉSEKET ÉRINTŐ VAGY CSUPÁN SZERZŐDÉSEN ALAPULÓ ÜZLETI KOMBINÁCIÓKRA (A 66. BEKEZDÉS ALKALMAZÁSA)
B68. A 64. bekezdés úgy rendelkezik, hogy a jelen IFRS-t a jövőre nézve kell alkalmazni azokra az üzleti kombinációkra, amelyeknél az akvizíció időpontja a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő első éves beszámolási időszak kezdőnapja vagy annál későbbi időpont. A korábbi alkalmazás megengedett. Ugyanakkor a gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t csak olyan éves beszámolási időszak elejétől szabad alkalmaznia, amely 2007. június 30-án vagy azt követően kezdődik. Ha egy gazdálkodó egység a jelen IFRS-t annak hatálybalépésének napja előtt alkalmazza, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg alkalmaznia kell a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot.
B69. Az az előírás, hogy a jelen IFRS-t a jövőre nézve kell alkalmazni, a következő hatással jár egy csak egyesüléseket érintő vagy csupán szerződésen alapuló üzleti kombináció számára, ha az akvizíció időpontja ennél az üzleti kombinációnál a jelen IFRS alkalmazása előtt van:
a)
Besorolás - A gazdálkodó egységnek a korábbi üzleti kombinációt a gazdálkodó egységnek az ilyen kombinációkra alkalmazott korábbi számviteli politikáinak megfelelően kell besorolnia.
b)
Korábban megjelenített goodwill - Az első olyan éves időszak elején, amikor a jelen IFRS-t alkalmazzák, a korábbi üzleti kombinációból keletkezett goodwill könyv szerinti értékének az abban az időpontban érvényes a gazdálkodó egység korábbi számviteli politikáival összhangban lévő könyv szerinti értéknek kell lennie. Ennek az összegnek a meghatározásakor a gazdálkodó egységnek az ezen goodwill felhalmozott amortizációjának könyv szerinti értékét és a goodwill ennek megfelelő csökkenését figyelmen kívül kell hagynia. Más módosítás nem végezhető a goodwill könyv szerinti értékét illetően.
c)
Korábban a saját tőkéből történő levonásként megjelenített goodwill - A gazdálkodó egység korábbi számviteli politikái vezethettek olyan eredményre, hogy a korábbi üzleti kombinációból keletkezett goodwillt a saját tőkéből történő levonásként jelenítik meg. Ebben a helyzetben a gazdálkodó egységnek ezt a goodwillt nem szabad eszközként megjelenítenie az első olyan éves időszak elején, amikor a jelen IFRS-t alkalmazza. Továbbá, a gazdálkodó egységnek nem szabad megjelenítenie az eredményben ennek a goodwillnek semmilyen részét, sem azon üzleti tevékenység egészének vagy egy részének elidegenítésekor, amelyre az adott goodwill vonatkozik, sem amikor azon pénztermelő egység, amelyre a goodwill vonatkozik, értékvesztetté válik.
d)
A goodwill későbbi elszámolása - Az első olyan éves időszak elejétől fogva, amikor a jelen IFRS-t alkalmazzák, a gazdálkodó egységnek a korábbi üzleti kombinációból keletkezett goodwill amortizálását meg kell szüntetnie, és a goodwillre, az IAS 36 standardnak megfelelően, értékvesztési tesztet kell végezni.
e)
Korábban megjelenített negatív goodwill - Az a gazdálkodó egység, amely a korábbi üzleti kombinációt a vételi módszer alkalmazásával számolta el, lehet, hogy egy halasztott bevételt jelenített meg a felvásárolt azonosítható eszközei és kötelezettségei nettó valós értékében lévő részesedésének az ezen részesedés bekerülési értékét meghaladó többletére (amit néha negatív goodwillnek hívnak). Ha így van, a gazdálkodó egységnek a halasztott bevétel könyv szerinti értékét ki kell vezetnie annak az első éves időszaknak az elején, amikor a jelen IFRS-t alkalmazzák, a felhalmozott eredmény nyitó egyenlegében elvégzett megfelelő módosítással.
IFRS 5 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek
CÉL
1. A jelen IFRS célja az értékesítésre tartott eszközök számvitelének, valamint a megszűnt tevékenységek bemutatásának és közzétételének a meghatározása. A jelen IFRS előírja különösen:
a) az értékesítésre tartottként történő besorolás kritériumainak megfelelő eszközöknek azok könyv szerinti értéke és az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke közül az alacsonyabbon történő értékelését, és az ezen eszközökre vonatkozó értékcsökkentés befejezését; valamint
b) az értékesítésre tartottként történő besorolás kritériumainak megfelelő eszközöknek az elkülönült bemutatását magában a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, és a megszűnt tevékenységek eredményének az elkülönült bemutatását magában az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban.
HATÓKÖR
2. A jelen IFRS besorolásra és bemutatásra vonatkozó előírásai minden befektetett eszközként ( 45 ) megjelenített eszközre, valamint a gazdálkodó egység minden elidegenítési csoportjára alkalmazandók. A jelen IFRS-ben előírt értékelési előírások minden elszámolt befektetett eszközre, valamint elidegenítési csoportra alkalmazandók (lásd a 4. bekezdést), kivéve az 5. bekezdésben felsorolt eszközöket, amelyeket továbbra is a megjelölt standard szerint kell elszámolni.
3. Az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard alapján befektetett eszközként besorolt eszközöket nem lehet a forgóeszközök közé átsorolni, kivéve ha azok megfelelnek a jelen IFRS-ben az értékesítésre tartott eszközök kritériumainak. A gazdálkodó egység által általában befektetettnek tekintett eszközcsoportba tartozó olyan eszközök, amelyeket a gazdálkodó egység kimondottan továbbértékesítési céllal szerzett meg, csak akkor sorolhatók a forgóeszközök közé, ha azok megfelelnek az értékesítésre tartottá minősítés jelen IFRS-ben meghatározott kritériumainak.
4. Egyes esetekben a gazdálkodó egység eszközök egy csoportját idegeníti el, egyes közvetlenül kapcsolódó kötelezettségekkel együtt, egyetlen ügylet keretében. Az ilyen elidegenítési csoport lehet pénztermelő egységek egy csoportja, egyetlen pénztermelő egység vagy egy pénztermelő egység egy része ( 46 ). A csoport tartalmazhatja a gazdálkodó egység bármely eszközét és kötelezettségét, beleértve a forgóeszközöket, a rövid lejáratú kötelezettségeket, valamint az 5. bekezdés alapján a jelen IFRS értékelési előírásai alól kizárt eszközöket. Ha a jelen IFRS értékelési előírásai hatálya alá tartozó befektetett eszköz egy elidegenítési csoport részét képezi, a jelen IFRS értékelési előírásai a teljes csoportra alkalmazandók, azaz a csoportot annak könyv szerinti értéke és az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke közül az alacsonyabbon értékelik. Az elidegenítési csoportba belefoglalt egyes egyedi eszközök és kötelezettségek értékelésére vonatkozó előírásokat a 18. 19. és 23. bekezdés tartalmazza.
5. A jelen IFRS értékelésre vonatkozó előírásai ( 47 ) nem vonatkoznak az alábbi eszközökre, amelyek a felsorolt standardok hatálya alá tartoznak, akár egyedi eszközként, akár egy elidegenítési csoport részeként:
a) a halasztott adókövetelések (IAS 12 Nyereségadók);
b) a munkavállalói juttatásokból származó eszközök (IAS 19 Munkavállalói juttatások);
c) az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard hatókörébe tartozó pénzügyi eszközök;
d) az IAS 40 Befektetési célú ingatlanok standard valósérték-modellje alapján elszámolt befektetett eszközök;
e) az IAS 41 Mezőgazdaság standard szerint az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékelt befektetett eszközök;
f) az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard hatókörébe tartozó szerződéscsoportok.
5A. Az olyan befektetett eszközre (vagy elidegenítési csoportra) vonatkozó, a jelen IFRS-ben szereplő besorolási, bemutatási és értékelési követelmények, amelyet értékesítésre tartottként soroltak be, vonatkoznak az olyan befektetett eszközre (vagy elidegenítési csoportra) is, amelyet a tulajdonosi minőségükben eljáró tulajdonosok közötti felosztásra tartottként soroltak be (tulajdonosok közötti felosztásra tartott).
5B. A jelen IFRS standard határozza meg az értékesítésre tartottként besorolt befektetett eszközökre (vagy elidegenítési csoportokra) vagy a megszűnt tevékenységekre vonatkozóan megkövetelt közzétételeket. A más IFRS-ekben szereplő közzétételek az ilyen eszközökre (vagy elidegenítési csoportokra) nem vonatkoznak, kivéve, ha azok az IFRS-ek megkövetelik:
a) az értékesítésre tartottként besorolt befektetett eszközökre (vagy elidegenítési csoportokra) vagy a megszűnt tevékenységekre vonatkozó konkrét közzétételeket; vagy
b) az elidegenítési csoporton belüli olyan eszközök és kötelezettségek értékeléséről szóló közzétételeket, amelyek nem tartoznak az IFRS 5 standard értékelési követelményének hatókörébe, és ilyen közzétételeket még nem biztosítottak a pénzügyi kimutatásokhoz fűzött egyéb megjegyzésekben.
Értékesítésre tartottként besorolt befektetett eszközökre (vagy elidegenítési csoportokra) vagy megszűnt tevékenységekre vonatkozó további közzétételekre lehet szükség az IAS 1 standardban - különösen annak 15. és 125. bekezdéseiben - foglalt általános követelményeknek való megfelelés céljából.
A BEFEKTETETT ESZKÖZÖK (VAGY ELIDEGENÍTÉSI CSOPORTOK) ÉRTÉKESÍTÉSRE TARTOTTKÉNT VAGY TULAJDONOSOK KÖZÖTTI FELOSZTÁSRA TARTOTTKÉNT VALÓ BESOROLÁSA
6. A gazdálkodó egység akkor minősíthet egy befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) értékesítésre tartottnak, ha annak könyv szerinti értéke elsődlegesen egy értékesítési ügylet, nem pedig a folyamatos használat során térül meg.
7. Ennek teljesüléséhez az eszköznek (vagy elidegenítési csoportnak) annak jelenlegi állapotában készen kell állnia az azonnali értékesítésre, olyan feltételek alapján, amelyek az ilyen eszközök (vagy elidegenítési csoportok) értékesítése esetében szokásosak és megszokottak, és az értékesítésnek nagyon valószínűnek kell lennie.
8. Ahhoz, hogy az értékesítés nagyon valószínű legyen, a menedzsment megfelelő szintjének elkötelezettnek kell lennie az eszköz (vagy elidegenítési csoport) értékesítési terve mellett, és egy aktív program mellett a vevő megtalálására és a terv kivitelezésére. Ezenfelül szükséges, hogy az eszköz (vagy elidegenítési csoport) aktív marketingtevékenység alatt álljon egy olyan áron történő értékesítésre, amely észszerű annak aktuális valós értékéhez viszonyítva. Ezenfelül az értékesítésnek várhatóan a minősítéstől számított egy éven belül (kivéve, ha a 9. bekezdés mást enged meg) meg kell felelnie a befejezett értékesítésként való elszámolás feltételeinek, és a terv kivitelezéséhez szükséges intézkedéseknek azt kell jelezniük, hogy nem valószínű, hogy jelentős változtatásokat hajtanak végre a tervben, vagy hogy a tervet visszavonják. A részvényesi jóváhagyás valószínűségét (amennyiben azt a joghatóság megköveteli) azon értékelés részének kell tekinteni, amely arra vonatkozik, hogy az értékesítés nagyon valószínű-e.
8A. Az a gazdálkodó egység, amely egy leányvállalata feletti ellenőrzésének elvesztését jelentő értékesítési terv mellett kötelezte el magát, köteles az adott leányvállalat valamennyi eszközét és kötelezettségét értékesítésre tartottá minősíteni, ha a 6-8. bekezdésben foglalt kritériumok teljesülnek, függetlenül attól, hogy a gazdálkodó egység az értékesítést követően a korábbi leányvállalatában megtart-e ellenőrzésre nem jogosító részesedést vagy sem.
9. Egyes események vagy körülmények az értékesítés befejezésének időszakát egy évnél hosszabbra terjeszthetik ki. Az értékesítés befejezéséhez szükséges időszak meghosszabbodása nem zárja ki, hogy az eszköz (vagy elidegenítési csoport) értékesítésre tartottnak minősüljön, amennyiben a késedelmet a gazdálkodó egység ellenőrzési körén kívül eső események vagy körülmények okozzák, és elegendő bizonyíték áll rendelkezésre arra, hogy a gazdálkodó egység továbbra is elkötelezett az eszköz (vagy elidegenítési csoport) eladásának terve mellett. Ez az eset áll fenn, amikor a B. függelékben meghatározott kritériumok teljesülnek.
10. Az értékesítési ügyletekbe akkor értendők bele valamely befektetett eszközöknek más befektetett eszközökre való cseréi, amikor a csereügylet az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard alapján kereskedelmi tartalommal bír.
11. Amikor egy gazdálkodó egység kizárólag későbbi elidegenítés céljára szerez meg egy befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot), azt az akvizíció időpontjában csak akkor minősítheti értékesítésre tartottnak, ha a 8. bekezdésben meghatározott egyéves előírás teljesül (kivéve a 9. bekezdésben megengedett eseteket) és nagy a valószínűsége annak, hogy a 7. és 8. bekezdésben felsorolt egyéb kritériumok, amelyek az adott időpontban még nem teljesültek, az akvizíciót követő rövid időn belül teljesülni fognak (általában három hónapon belül).
12. Amennyiben a 7. és 8. bekezdésben meghatározott kritériumok a beszámolási időszak vége után teljesülnek, a gazdálkodó egység ezen pénzügyi kimutatásaiban azok közzétételekor nem minősítheti az adott befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) értékesítésre tartottnak. Ugyanakkor amennyiben a kritériumok a beszámolási időszakot követően, de a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyását megelőzően teljesülnek, a gazdálkodó egységnek a 41. bekezdés a), b) és d) pontjában meghatározott információkat közzé kell tennie a megjegyzésekben.
12A. Egy befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) akkor sorolnak be a tulajdonosok közötti felosztásra tartottként, ha a gazdálkodó egység elkötelezett amellett, hogy az eszközt (vagy elidegenítési csoportot) a tulajdonosok között felossza. Ehhez az szükséges, hogy az eszközöknek jelenlegi állapotukban alkalmasaknak kell lenniük az azonnali felosztásra, és a felosztásnak nagyon valószínűnek kell lennie. Ahhoz, hogy a felosztás nagyon valószínű legyen, a felosztás elvégzését szolgáló intézkedéseket el kellett kezdeni, és azoknak várhatóan a besorolás időpontjától számított egy éven belül kell befejeződniük. A felosztás elvégzéséhez szükséges intézkedéseknek jelezniük kell, hogy a felosztásban jelentős változások végrehajtása vagy a felosztás visszavonása nem valószínű. A részvényesi jóváhagyás valószínűségét (amennyiben azt a joghatóság megköveteli) azon értékelés részének kell tekinteni, amely arra vonatkozik, hogy a felosztás nagyon valószínű-e.
Kimerítésre szánt befektetett eszközök
13. A gazdálkodó egység egy kimerítésre szánt befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) nem minősíthet értékesítésre tartottnak. Ennek oka, hogy annak könyv szerinti értéke elsődlegesen a folytatódó használat során fog megtérülni. Ugyanakkor amennyiben a kimerítésre szánt elidegenítési csoport megfelel a 32. bekezdés a)-c) pontjában megadott kritériumoknak, a gazdálkodó egységnek az elidegenítési csoport eredményét és cash flow-it a 33. és 34. bekezdésnek megfelelően megszűnt tevékenységként kell bemutatnia abban az időpontban, amikor annak használata befejeződik. A kimerítésre szánt befektetett eszközök (vagy elidegenítési csoportok) olyan befektetett eszközöket (vagy elidegenítési csoportokat) tartalmaznak, amelyeket azok gazdasági élettartama végéig használnak, és olyan befektetett eszközöket (vagy elidegenítési csoportokat), amelyeket inkább leselejteznek, nem pedig eladnak.
14. A gazdálkodó egység egy, a használatból átmenetileg kivont befektetett eszközt nem számolhat el úgy, mintha azt már kimerítették volna.
AZ ÉRTÉKESÍTÉSRE TARTOTTNAK MINŐSÍTETT BEFEKTETETT ESZKÖZÖK (VAGY ELIDEGENÍTÉSI CSOPORTOK) ÉRTÉKELÉSE
Egy befektetett eszköz (vagy elidegenítési csoport) értékelése
15. A gazdálkodó egységnek az értékesítésre tartottnak minősített befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) annak könyv szerinti értéke és az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke közül az alacsonyabbon kell értékelnie.
15A. A gazdálkodó egységnek a tulajdonosok közötti felosztásra tartottként besorolt befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) annak könyv szerinti értéke és a felosztás költségeivel ( 48 )csökkentett valós értéke közül az alacsonyabbon kell értékelnie.
16. Amennyiben egy újonnan megszerzett eszköz (vagy elidegenítési csoport) megfelel az értékesítésre tartottá minősítés kritériumainak (lásd a 11. bekezdést), a 15. bekezdés alkalmazása azt eredményezi, hogy az eszközt (vagy elidegenítési csoportot) a kezdeti megjelenítéskor annak azon könyv szerinti értéke (pl. bekerülési értéke), amelyet akkor mutattak volna ki, ha nem minősítik értékesítésre tartottá, valamint az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke közül az alacsonyabbon értékelik. Így amikor az eszközt (vagy elidegenítési csoportot) egy üzleti kombináció részeként szereznek meg, azt az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken kell értékelni.
17. Amikor az értékesítés várhatóan egy éven túl történik, a gazdálkodó egységnek az értékesítés költségeit azok jelenértékén kell értékelnie. Az értékesítés költségeinek jelenértékében bekövetkező bármilyen, az idő múlásával beálló növekedést az eredményben kell bemutatni, finanszírozási költségként.
18. Közvetlenül az eszköz (elidegenítési csoport) értékesítésre tartottá minősítését megelőzően az eszközt (vagy a csoportba tartozó valamennyi eszközt és kötelezettséget) a vonatkozó IFRS-ek szerint kell értékelni.
19. Egy elidegenítési csoport későbbi újraértékelésekor a jelen IFRS-ben foglalt értékelési előírások hatálya alá nem tartozó, de az értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoportba belefoglalt eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékét a vonatkozó IFRS-ek alapján újra kell értékelni, mielőtt az elidegenítési csoport értékesítési költségekkel csökkentett valós értékét újramegállapítják.
Az értékvesztés miatti veszteségek és azok visszaírásának megjelenítése
20. A gazdálkodó egységnek az eszköz (vagy elidegenítési csoport) értékesítési költségekkel csökkentett valós értékre történő kezdeti vagy későbbi leírásához szükséges értékvesztés miatti veszteséget kell elszámolnia olyan mértékben, amennyiben azt nem jelenítették meg a 19. bekezdés alapján.
21. A gazdálkodó egységnek az eszköz értékesítési költségekkel csökkentett valós értékében bekövetkező bármely későbbi növekedés miatt nyereséget kell elszámolnia, de az nem haladhatja meg a jelen IFRS, vagy a korábban az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard alapján elszámolt halmozott értékvesztés miatti veszteség összegét.
22. A gazdálkodó egységnek az elidegenítési csoport értékesítési költségekkel csökkentett valós értékében bekövetkező bármely későbbi növekedés miatt nyereséget kell elszámolnia:
a) olyan mértékben, amennyiben azt nem jelenítették meg a 19. bekezdés alapján; de
b) az nem haladhatja meg a jelen IFRS, vagy korábban az IAS 36 alapján olyan befektetett eszközökre elszámolt halmozott értékvesztés miatti veszteség összegét, amelyek a jelen IFRS értékelésre vonatkozó előírásainak a hatálya alá tartoznak.
23. Az elidegenítési csoportra vonatkozóan elszámolt értékvesztés miatti veszteség (vagy bármely későbbi nyereség) értékével a csoportba tartozó, a jelen IFRS-ben meghatározott értékelési előírások hatálya alá tartozó befektetett eszközök könyv szerinti értékét kell csökkenteni (növelni), a (2004-ben felülvizsgált) IAS 36 104. bekezdésének a) és b) pontjában, valamint 122. bekezdésében meghatározott felosztási sorrend szerint.
24. A befektetett eszköz (vagy elidegenítési csoport) értékesítésének időpontjáig korábban el nem számolt nyereséget vagy veszteséget a kivezetés időpontjában kell elszámolni. A kivezetésre vonatkozó előírásokat az alábbiak tartalmazzák:
a) az ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozóan a (2003-ban felülvizsgált) IAS 16 67-72. bekezdése; és
b) az immateriális eszközökre vonatkozóan a (2004-ben felülvizsgált) IAS 38 Immateriális eszközök standard 112-117. bekezdése.
25. A gazdálkodó egységnek nem szabad értékcsökkenést (amortizációt) elszámolnia egy befektetett eszközre, amíg az értékesítésre tartottként van besorolva, vagy ameddig az egy értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoport része. Az értékesítésre tartott elidegenítési csoport kötelezettségeinek tulajdonítható kamat- és egyéb ráfordításokat továbbra is el kell számolni.
Az értékesítési terv vagy a tulajdonosok közötti felosztásra vonatkozó terv változásai
26. Amennyiben a gazdálkodó egység az eszközt (vagy elidegenítési csoportot) értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartottnak minősítette, de a 7-9. bekezdésben vagy (tulajdonosok közötti felosztásra tartott eszköz esetén) a 12A. bekezdésben leírt kritériumok már nem teljesülnek, a gazdálkodó egységnek az eszköz (vagy elidegenítési csoport) értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartottként való minősítését meg kell szüntetnie. Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek az említett változás elszámolása tekintetében követnie kell a 27-29. bekezdés iránymutatását, kivéve, ha a 26A. bekezdés alkalmazandó.
26A. Amennyiben a gazdálkodó egység az eszközt (vagy elidegenítési csoportot) azonnal átminősíti értékesítésre tartottról tulajdonosok közötti felosztásra tartottá, illetőleg tulajdonosok közötti felosztásra tartottról értékesítésre tartottá, akkor a minősítés módosítása az eredeti elidegenítési terv folytatásának minősül. A gazdálkodó egység
a) az említett változás elszámolása tekintetében nem követi a 27-29. bekezdés iránymutatását. A gazdálkodó egységnek az ebben az IFRS-ben szereplő azon besorolási, bemutatási és értékelési követelményeket kell alkalmaznia, amelyek az elidegenítés új módszerére vonatkoznak.
b) a befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) a 15. bekezdés (amennyiben értékesítésre tartottá minősíti át), vagy a 15A. bekezdés (amennyiben tulajdonosok közötti felosztásra tartottá minősíti át) előírásainak megfelelően értékeli, és a befektetett eszköz értékesítési költségekkel/felosztási költségekkel csökkentett valós értékének bármely csökkenését vagy növekedését a 20-25. bekezdés előírásainak megfelelően megjeleníti.
c) nem módosítja a besorolás 8. és 12A. bekezdés szerinti időpontját. Ez nem zárja ki az értékesítés vagy a tulajdonosok közötti felosztás befejezéséhez szükséges időszak meghosszabbítását, amennyiben a 9. bekezdésben levő feltételek teljesülnek.
27. A gazdálkodó egységnek azt a befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot), amely már nem minősül értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartottnak(vagy amely már nem tartozik egy értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartott elidegenítési csoportba), az alábbiak közül az alacsonyabb összegen kell értékelnie:
a) az eszköznek (vagy az elidegenítési csoportnak) az értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartottá minősítés előtti könyv szerinti értéke, módosítva mindazon értékcsökkenéssel, amortizációval vagy átértékeléssel, amelyet megjelenítettek volna, ha az eszközt (vagy elidegenítési csoportot) nem minősítették volna értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartottnak; és
b) annak megtérülő értéke az el nem adásra vagy fel nem osztásra vonatkozó későbbi döntés meghozatalának időpontjában ( 49 ).
28. A gazdálkodó egységnek az értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartottnak már nem minősülő befektetett eszközök könyv szerinti értékében szükséges módosítást ( 50 ) a folytatódó tevékenységek eredményében kell kimutatnia arra az időszakra vonatkozóan, amikor a 7-9. vagy a 12A. bekezdésben foglalt kritériumok már nem teljesülnek. Az értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartottként való besorolás óta eltelt időszakok pénzügyi kimutatásait megfelelően módosítani kell, ha az az elidegenítési csoport vagy a befektetett eszköz, amely már nem minősül értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartottnak egy leányvállalat, közös tevékenység, közös vállalkozás, társult vállalkozás vagy egy közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő érdekeltség egy része. Ezt a módosítást a gazdálkodó egységnek az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás ugyanazon sorában kell bemutatnia, amelyben a 37. bekezdés szerint megjelenített esetleges nyereséget vagy veszteséget bemutatja.
29. Amennyiben a gazdálkodó egység az értékesítésre tartott elidegenítési csoportból valamely egyedi eszközt vagy kötelezettséget eltávolít, az elidegenítési csoport fennmaradó, értékesítendő eszközeit és kötelezettségeit csak akkor lehet a továbbiakban is csoportként értékelni, ha a csoport megfelel a 7-9. bekezdésben foglalt kritériumoknak. Amennyiben a gazdálkodó egység a tulajdonosok közötti felosztásra tartott elidegenítési csoportból valamely egyedi eszközt vagy kötelezettséget eltávolít, az elidegenítési csoport fennmaradó, felosztandó eszközeit és kötelezettségeit csak akkor lehet a továbbiakban is csoportként értékelni, ha a csoport megfelel a 12A. bekezdésben foglalt kritériumoknak. Egyéb esetekben a csoport azon fennmaradó befektetett eszközeit, amelyek egyenként megfelelnek az értékesítésre vagy tulajdonosok közötti felosztásra tartottá minősítés kritériumainak, egyedileg kell értékelni, a könyv szerinti értékük és az értékesítési (vagy felosztási) költségekkel csökkentett valós értékük közül az adott időpontban alacsonyabb értéken. Minden olyan befektetett eszközre, amely nem felel meg az értékesítésre tartottá minősítésre vonatkozó kritériumoknak, a 26. bekezdés szerint meg kell szüntetni az értékesítésre tartottá minősítést. Minden olyan befektetett eszközre, amely nem felel meg a tulajdonosok közötti felosztásra tartottá minősítésre vonatkozó kritériumoknak, a 26. bekezdés szerint meg kell szüntetni a tulajdonosok közötti felosztásra tartottá minősítést.
BEMUTATÁS ÉS KÖZZÉTÉTEL
30. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie és be kell mutatnia olyan információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy értékeljék a megszűnt tevékenységek, valamint azelidegenített befektetett eszközök (vagy elidegenítési csoportok) pénzügyi hatásait.
A megszűnt tevékenységek bemutatása
31. A gazdálkodó egység egy komponense olyan tevékenységekből és cash flow-kból tevődik össze, amelyek működési és pénzügyi beszámolási célból egyértelműen megkülönböztethetők a gazdálkodó egység fennmaradó részétől. Más szavakkal a gazdálkodó egység egy komponense, amíg azt használatra tartják, pénztermelő egység vagy pénztermelő egységek egy csoportja lesz.
32. Egy megszűnt tevékenység a gazdálkodó egységnek egy olyan komponense, amelyet elidegenítettek vagy értékesítésre tartottá minősítenek, és
a) amely a tevékenység elkülönült, fontosabb üzletágát vagy földrajzi területét testesíti meg;
b) amely része a tevékenység egy elkülönült, fontosabb üzletágának vagy földrajzi területének az elidegenítésére irányuló koordinált tervnek; vagy
c) amely egy olyan leányvállalat, amelyet kizárólagosan továbbértékesítési célra szereztek meg.
33. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) egy összevont összeget magában az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban, amely az alábbiak összességét tartalmazza:
i. a megszűnt tevékenységek adózott eredménye; és
ii. a megszűnt tevékenységet alkotó eszközök vagy elidegenítési csoport(ok) értékesítési költségekkel csökkentett valós értékre történő átértékelése kapcsán, vagy azok elidegenítése kapcsán elszámolt adózott nyereség vagy veszteség;
b) az a) pontban szereplő összevont összeg elemzését, megbontva:
i. a megszűnt tevékenységek árbevételére, ráfordításaira és adózás előtti eredményére;
ii. a kapcsolódó nyereségadó-ráfordításra, az IAS 12 81. bekezdése h) pontjának megfelelően;
iii. a megszűnt tevékenységet alkotó eszközök vagy elidegenítési csoport(ok) értékesítési költségekkel csökkentett valós értékre történő átértékelése kapcsán, vagy azok elidegenítése kapcsán elszámolt nyereségre vagy veszteségre; valamint
iv. a kapcsolódó nyereségadó-ráfordításra, az IAS 12 81. bekezdése h) pontjának megfelelően.
Az elemzés a megjegyzésekben vagy magában az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban is prezentálható. Amennyiben azt magában az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban prezentálják, azt egy olyan részben kell prezentálni, amelyet a megszűnt tevékenységekhez tartozóként azonosítanak, azaz elkülönítve a folytatódó tevékenységektől. Az elemzés nem követelmény az olyan elidegenítési csoportokra, amelyek olyan újonnan megszerzett leányvállalatok, amelyek az akvizíció időpontjában megfelelnek az értékesítésre tartottá minősítés kritériumainak (lásd a 11. bekezdést);
c) a megszűnt tevékenységgel kapcsolatos működési, befektetési és finanszírozási tevékenységekből származó nettó cash flow-kat. Ezek a közzétételek prezentálhatók a megjegyzésekben vagy magukban a pénzügyi kimutatásokban. Ezek a közzétételek nem szükségesek az olyan elidegenítési csoportokra, amelyek olyan újonnan megszerzett leányvállalatok, amelyek az akvizíció időpontjában megfelelnek az értékesítésre tartottá minősítés kritériumainak (lásd a 11. bekezdést);
d) a folytatódó tevékenységekből és a megszűnt tevékenységekből származó, az anyavállalat tulajdonosaira jutó jövedelmet. Ezek a közzétételek vagy a megjegyzésekben vagy az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban prezentálhatóak.
33A. Ha a gazdálkodó egység az eredmény tételeit a (2011-ben módosított) IAS 1 standard 10A. bekezdésében leírtak szerint különálló kimutatásban prezentálja, az adott kimutatásban szerepel egy rész, amely a megszűnt tevékenységekre vonatkozik.
34. A 33. bekezdésben foglalt közzétételeket a gazdálkodó egységnek a pénzügyi kimutatásokban prezentált megelőző időszakokra vonatkozóan újra be kell mutatnia, úgy, hogy azok minden olyan tevékenységre vonatkozzanak, amelyeket a legutolsó bemutatott időszak beszámolási időszaka végéig megszüntettek.
35. A korábban a megszűnt tevékenységek között bemutatott összegekre vonatkozóan a tárgyidőszakban elvégzett azon módosításokat, amelyek közvetlenül kapcsolódnak valamely egy megelőző időszakban megszűnt tevékenységhez, külön kell besorolni a megszűnt tevékenységek alatt. Az ilyen módosítások jellegét és összegét közzé kell tenni. Példák olyan körülményekre, amikor e módosítások felmerülhetnek:
a) az elidegenítési ügylet feltételeiből származó bizonytalanság tisztázódása, mint pl. vételár-módosítások és kártalanítási kérdések tisztázása a vevővel;
b) az adott komponensnek az annak elidegenítését megelőző tevékenységeiből keletkező és azokhoz közvetlenül kapcsolódó bizonytalanságok tisztázódása, pl. az eladót továbbra is terhelő környezetvédelmi és termékgarancia-kötelmek;
c) munkavállalói juttatási programhoz kapcsolódó kötelmek rendezése, feltéve, hogy a rendezés közvetlenül kapcsolódik az elidegenítési ügylethez.
36. Amennyiben a gazdálkodó egység a gazdálkodó egység valamely komponensének az értékesítésre tartottá minősítését megszünteti, a komponens korábban a 33-35. bekezdés alapján a megszűnt tevékenységek alatt bemutatott működési eredményét át kell sorolni a folytatódó tevékenységek eredménye közé minden bemutatott időszakra vonatkozóan. A megelőző időszakokra vonatkozó összegeknél fel kell tüntetni, hogy azokat újra bemutatták.
36A. Az a gazdálkodó egység, amely egy leányvállalata feletti ellenőrzésének elvesztését jelentő értékesítési terv mellett kötelezte el magát, köteles a 33-36. bekezdésben előírt információkat közzétenni, ha a leányvállalat olyan elidegenítési csoport, amely megfelel a megszűnt tevékenységek 32. bekezdés szerinti definíciójának.
A folytatódó tevékenységekhez kapcsolódó nyereségek és veszteségek
37. Az olyan értékesítésre tartottnak minősített befektetett eszköz (vagy elidegenítési csoport) újraértékeléséből származó nyereség vagy veszteség összegét, amely nem felel meg a megszűnt tevékenység definíciójának, a folytatódó tevékenységekből származó eredmény részeként kell szerepeltetni.
Az értékesítésre tartottá minősített befektetett eszköz (vagy elidegenítési csoport) bemutatása
38. A gazdálkodó egységnek az értékesítésre tartottként besorolt befektetett eszközöket, valamint az értékesítésre tartottként besorolt elidegenítési csoport eszközeit a többi eszköztől elkülönítetten kell a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban bemutatnia. Az értékesítésre tartott elidegenítési csoport kötelezettségeit a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a többi kötelezettségtől elkülönítve kell prezentálni. Ezen eszközöket és kötelezettségeket nem lehet egymással szemben beszámítani, és nettó összegként bemutatni. Az értékesítésre tartottként besorolt eszközök és kötelezettségek főbb csoportjait vagy magában a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, vagy a kiegészítő mellékletben elkülönülten közzé kell tenni, kivéve a 39. bekezdésben megengedetteket. A gazdálkodó egységnek az értékesítésre tartottként besorolt befektetett eszközhöz (vagy elidegenítési csoporthoz) kapcsolódó, az egyéb átfogó jövedelemmel szemben elszámolt halmozott bevételek vagy ráfordítások összegét elkülönülten kell bemutatnia.
39. Amennyiben az elidegenítési csoport egy újonnan megszerzett leányvállalat, amely az akvizíció időpontjában megfelel az értékesítésre tartottá minősítés kritériumainak (lásd a 11. bekezdést), nem követelmény a főbb eszköz- és kötelezettségcsoportok közzététele.
40. A gazdálkodó egység az értékesítésre tartottnak minősített befektetett eszközök összegeit, vagy az értékesítésre tartott elidegenítési csoportokba tartozó eszközök és kötelezettségek összegeit nem sorolhatja át vagy nem prezentálhatja újra az előző időszakok pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásaiban úgy, hogy azok a legutolsó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban szereplő besorolást tükrözzék.
További közzétételek
41. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következő információkat azon időszak megjegyzéseiben, amelyben egy befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) értékesítésre tartottá minősítettek vagy értékesítettek:
a) a befektetett eszköz (vagy elidegenítési csoport) bemutatását;
b) az értékesítés tényeinek és körülményeinek, vagy a várható elidegenítéshez vezető tényeknek és körülményeknek a bemutatását, valamint az elidegenítés várható módját és időpontját;
c) a 20-22. bekezdés alapján elszámolt nyereséget vagy veszteséget, és amennyiben azt nem elkülönülten prezentálták magában az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban, annak megjelölését, hogy az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás mely sora tartalmazza az adott nyereséget vagy veszteséget;
d) amennyiben alkalmazható, azon bemutatandó szegmenst, amelyben a befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) bemutatták az IFRS 8 Működési szegmensek standard alapján.
42. Amennyiben akár a 26., akár a 29. bekezdés alkalmazandó, a gazdálkodó egységnek azon időszakban, amikor a befektetett eszköz (vagy elidegenítési csoport) eladására vonatkozó tervet módosította, közzé kell tennie az e döntéshez vezető tényeket és körülményeket, valamint a döntés hatását az adott időszak eredményére, valamint bármely korábban bemutatott időszakra.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
43. A jelen IFRS-t a jövőre nézve kell alkalmazni azokra a befektetett eszközökre (vagy elidegenítési csoportokra) vonatkozóan, amelyek az értékesítésre tartottá minősítés kritériumainak, valamint azokra a tevékenységekre, amelyek a megszűntté minősítés kritériumainak megfelelnek az IFRS hatálybalépését követően. A gazdálkodó egység alkalmazhatja az IFRS rendelkezéseit minden olyan befektetett eszközre (vagy elidegenítési csoportra), amelyek az értékesítésre tartottá minősítés kritériumainak, valamint az olyan tevékenységekre, amelyek a megszűntté minősítés kritériumainak megfelelnek az IFRS hatálybalépését megelőző bármely időpontot követően, feltéve, hogy az IFRS alkalmazásához szükséges értékeléseket és információkat beszerezték azon időpontig, amikor a kritériumok eredetileg teljesültek.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
44. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen IFRS-t, közzé kell tennie ezt a tényt.
44A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezen kívül módosította a 3. és 38. bekezdést, és hozzáadta a 33A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezen módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
44B. A (2008-ban módosított) IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások hozzáadta 33. bekezdés d) pontját. A gazdálkodó egységnek ezen módosításokat a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot, akkor ezt a módosítást erre a korábbi időszakra alkalmazni kell. A módosítást visszamenőlegesen kell alkalmazni.
44C. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai hozzáadta a 8A. és a 36A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. A gazdálkodó egység azonban csak akkor alkalmazhatja ezeket a módosításokat a 2009. július 1-je előtt kezdődő éves időszakokra, ha a (2008 januárjában módosított) IAS 27 standardot is alkalmazza. Ha a gazdálkodó egység 2009. július 1-je előtt alkalmazza ezeket a módosításokat, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek a módosításokat az IFRS 5 standard első alkalmazási időpontjától kezdve a jövőre nézve kell alkalmaznia, figyelemmel a (2008 januárjában módosított) IAS 27 standard 45. bekezdésében foglalt átmeneti rendelkezésekre.
44D. 2008 novemberében az IFRIC 17 Nem-pénzbeli eszközök tulajdonosok közötti felosztásai értelmezés hozzáadta az 5A., 12A. és 15A. bekezdést és módosította a 8. bekezdést. Ezeket a módosításokat a jövőre nézve kell alkalmazni azokra a befektetett eszközökre (vagy elidegenítési csoportokra), amelyeket a tulajdonosok közötti felosztásra tartottként soroltak be a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokban. A visszamenőleges alkalmazás nem megengedett. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység egy 2009. július 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza ezt az értelmezést, közzé kell tennie ezt a tényt, és alkalmaznia kell a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 Üzleti kombinációk standardot, a (2008 januárjában módosított) IAS 27 standardot és az IFRIC 17 értelmezést is.
44E. A 2009 áprilisában kibocsátott IFRS-ek javításai hozzáadta az 5B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve, a 2010. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
44F. [Törölve]
44G. A 2011 májusában kiadott IFRS 11 Közös szerveződések standard módosította a 28. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44H. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard módosította a valós érték és a megtérülő érték fogalmát az A. függelékben. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44I. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek bemutatása (az IAS 1 standard módosításai) módosította a 33A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2011 júniusában módosított IAS 1 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44K. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította az 5. bekezdést és törölte a 44F. és a 44J. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44L. A 2014 szeptemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2012-2014. évi ciklus módosította a 26-29. bekezdést, és hozzáadta a 26A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően a jövőre nézve kell alkalmaznia az elidegenítési módszernek a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokban bekövetkező változásaira. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
44M. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
AZ IAS 35 VISSZAVONÁSA
45. A jelen IFRS az IAS 35 Megszűnő tevékenységek standard helyébe lép.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
Pénztermelő egység
Az eszközöknek az a legkisebb beazonosítható csoportja, amely olyan pénzbeáramlásokat teremt, amely nagyrészt független a más eszközökből vagy eszközcsoportokból származó pénzbeáramlásoktól.
A gazdálkodó egység komponense
Olyan tevékenységek és cash flow-k, amelyek működésileg és pénzügyi beszámolási célokra egyértelműen megkülönböztethetők a gazdálkodó egység fennmaradó részétől.
Értékesítési költségek
Egy eszköz (vagy elidegenítési csoport) elidegenítésének közvetlenül tulajdonítható pótlólagos költség, a pénzügyi költségek és a nyereségadó-ráfordítások kivételével.
Forgóeszközök
A gazdálkodó egységnek forgóeszközként kell besorolnia egy eszközt, ha: a)
azt a szokásos működési ciklusa során várhatóan realizálja, vagy azon belül szándékozik azt értékesíteni vagy felhasználni; b)
azt elsősorban kereskedési céllal tartja; c)
azt a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon belül várhatóan realizálja; vagy d)
az pénzeszköz vagy pénzeszköz-egyenértékes (ahogy azt az IAS 7 standard meghatározza), kivéve, ha nem cserélhető el vagy nem használható fel valamely kötelezettség kiegyenlítésére legalább a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapig.
Megszűnt tevékenység
A gazdálkodó egység olyan komponense, amelyet elidegenítettek vagy értékesítésre tartottá minősítettek, és: a)
amely a tevékenység elkülönült, fontosabb üzletágát vagy földrajzi területét testesíti meg; b)
amely része a tevékenység egy elkülönült, fontosabb üzletágának vagy földrajzi területének az elidegenítésére irányuló koordinált tervnek; vagy c)
amely egy olyan leányvállalat, amelyet kizárólagosan továbbértékesítési célra szereztek meg.
Elidegenítési csoport
Az eszközök olyan csoportja, amelyet értékesítés útján vagy más módon, együttesen, egy csoportként, egyetlen ügyletben szándékoznak elidegeníteni, és az ezen eszközökhöz közvetlenül kapcsolódó olyan kötelezettségek, amelyeket az ügylet során átadnak. A csoport tartalmazza az üzleti kombinációban megszerzett goodwillt is, ha a csoport olyan pénztermelő egység, amelyre a (2004-ben felülvizsgált) IAS 36 Eszközök értékvesztése standard 80-87. bekezdése alapján goodwillt osztottak fel, vagy ha az egy ilyen pénztermelő egységen belüli tevékenység.
Valós érték
A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában. (Lásd az IFRS 13 standardot.)
Biztos vételi elkötelezettség
Egy nem kapcsolt féllel kötött megállapodás, amely mindkét félre nézve kötelező érvényű, és általában jogilag kikényszeríthető, amely a) meghatározza az ügylet minden jelentős feltételét, beleértve az árat, és az ügylet időpontját; valamint b) olyan hátrányt tartalmaz a nem teljesítés esetére, amely megfelelően nagy ahhoz, hogy a teljesítést nagyon valószínűvé tegye.
Nagyon valószínű
Jelentősen valószínűbb, mint a valószínű.
Befektetett eszköz
Olyan eszköz, amely nem felel meg a forgóeszköz definíciójának.
Valószínű
Valószínűbb, mint nem.
Megtérülő érték
Az eszköz értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke és használati értéke közül a magasabb.
Használati érték
Egy eszköz folyamatos használatából és hasznos élettartama végén történő elidegenítéséből várhatóan keletkező becsült jövőbeli cash flow-k jelenértéke.
B. függelék
Alkalmazásra vonatkozó kiegészítés
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
AZ ÉRTÉKESÍTÉS BEFEJEZÉSÉHEZ SZÜKSÉGES HATÁRIDŐ MEGHOSSZABBÍTÁSA
B1. A 9. bekezdésben leírtak alapján az értékesítés befejezéséhez szükséges időszak meghosszabbodása nem zárja ki, hogy az eszközt (elidegenítési csoportot) értékesítésre tartottnak minősítsék, amennyiben a késedelmet a gazdálkodó egység ellenőrzési körén kívül eső események vagy körülmények okozzák, és elegendő bizonyíték áll rendelkezésre arra, hogy a gazdálkodó egység továbbra is elkötelezett az eszköz (vagy elidegenítési csoport) eladása mellett. A 8. bekezdésben szereplő egyéves előírás alóli kivétel ily módon alkalmazható a következő helyzetekben, amelyekben az alábbi események vagy körülmények állnak fenn:
a) abban az időpontban, amikor a gazdálkodó egység elkötelezi magát egy befektetett eszköz (vagy elidegenítési csoport) értékesítésére vonatkozó terv mellett, észszerűen azt várja, hogy mások (nem a vevő) olyan feltételeket fognak támasztani az eszköz (vagy elidegenítési csoport) átruházására vonatkozóan, amelyek miatt az értékesítés befejezéséhez szükséges időszakot meghosszabbítják, és:
i. az e feltételekre való reagáláshoz szükséges intézkedéseket addig nem lehet kezdeményezni, amíg egy biztos vételi elkötelezettség nem áll fenn; és
ii. a biztos vételi elkötelezettség megszerzése egy éven belül nagyon valószínű;
b) a gazdálkodó egység megszerzi a biztos vételi elkötelezettséget, és ennek eredményeként a vevő vagy mások nem vártan olyan feltételeket támasztanak a korábban értékesítésre tartottnak minősített befektetett eszközök (vagy elidegenítési csoport) átadására vonatkozóan, amelyek meghosszabbítják az értékesítés befejezéséhez szükséges időszakot;
i. a szükséges azonnali intézkedések megtörténtek az új feltételekre válaszul; és
ii. a késleltető tényezőkre vonatkozóan kedvező megoldás várható;
c) az előzetes egyéves időszak alatt olyan körülmények következtek be, amelyek korábban valószínűtlennek tűntek, és ennek eredményeként a korábban értékesítésre tartottnak minősített befektetett eszközt (vagy elidegenítési csoportot) nem értékesítették az adott időszak végéig, és:
i. az első egyéves időszak alatt a gazdálkodó egység megtette a körülmények megváltozása miatt szükséges intézkedéseket;
ii. a befektetett eszköz (elidegenítési csoport) aktív marketingtevékenység alatt áll egy olyan áron, amely a megváltozott körülményeket figyelembe véve észszerű; és
iii. a 7. és 8. bekezdésben szereplő kritériumok teljesülnek.
IFRS 6 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Ásványkincsek feltárása és felmérése
CÉL
1. A jelen IFRS célja az ásványkincsek feltárására és felmérésére vonatkozó pénzügyi beszámolás meghatározása.
2. A jelen IFRS előírja különösen:
a) a feltárási és felmérési kiadások jelenlegi elszámolási gyakorlatának korlátozott mértékű fejlesztését;
b) az olyan gazdálkodó egységek számára, amelyek feltárási és felmérési eszközöket jelenítenek meg, hogy az ilyen eszközöket értékvesztés szempontjából a jelen IFRS szerint vizsgálják meg, és az értékvesztést az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard szerint értékeljék;
c) azokat a közzétételeket, amelyek azonosítják és magyarázzák a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban megjelenő, az ásványkincsek feltárásából és felméréséből származó összegeket; és amelyek segítik ezen pénzügyi kimutatások felhasználóit a megjelenített feltárási és felmérési eszközökből származó jövőbeni cash flow-k összegének, ütemezésének és valószínűségének megértésében.
HATÓKÖR
3. A gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell az IFRS-t a nála felmerülő feltárási és felmérési kiadásokra.
4. Az IFRS nem foglalkozik az ásványkincsek feltárásában és felmérésében részt vevő gazdálkodó egységek elszámolásának más vonatkozásaival.
5. A gazdálkodó egységnek nem szabad alkalmaznia az IFRS-t azokra a kiadásokra, amelyek:
a) az ásványkincsek feltárása és felmérése előtt merülnek fel, azaz például olyan kiadások, amelyek azt megelőzően merültek fel, hogy a gazdálkodó egység megszerezte az adott terület feltárásának jogát;
b) azután merülnek fel, hogy az ásványkincs kitermelésének műszaki kivitelezhetősége és gazdasági életképessége bizonyíthatóvá vált.
FELTÁRÁSI ÉS FELMÉRÉSI ESZKÖZÖK MEGJELENÍTÉSE
Átmeneti felmentés az IAS 8 standard 11. és 12. bekezdése alól
6. A számviteli politikák kialakításánál a feltárási és felmérési eszközöket megjelenítő gazdálkodó egységnek az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard 10. bekezdését kell alkalmaznia.
7. Az IAS 8 standard 11. és 12. bekezdése az irányadó követelmények és útmutatások azon forrásait határozza meg, amelyeket a vezetésnek figyelembe kell vennie egy adott elemre vonatkozó számviteli politika kialakításánál, ha arra a konkrét elemre nem vonatkozik IFRS. Az alábbi 9. és 10. bekezdést figyelembe véve, a jelen IFRS felmenti a gazdálkodó egységet az említett bekezdéseknek a feltárási és felmérési eszközök megjelenítésére és értékelésére vonatkozó számviteli politikáira való alkalmazása alól.
A FELTÁRÁSI ÉS FELMÉRÉSI ESZKÖZÖK ÉRTÉKELÉSE
Értékelés a megjelenítéskor
8. A feltárási és felmérési eszközöket bekerülési értéken kell értékelni.
A feltárási és felmérési eszközök bekerülési értékének összetevői
9. A gazdálkodó egységnek meg kell határoznia egy számviteli politikát, amely megadja, hogy mely kiadásokat jelenít meg feltárási és felmérési eszközként, és következetesen kell alkalmaznia ezt a politikát. E meghatározás megadásakor a gazdálkodó egység figyelembe veszi, hogy a kiadás milyen mértékben kapcsolódhat konkrét ásványkincsek megtalálásához. Az alábbiakban példák láthatók olyan kiadásokra, amelyek szerepelhetnek a feltárási és felmérési eszközök kezdeti értékelésében (a lista nem teljes körű):
a) feltárási jogok megszerzése;
b) topográfiai, geológiai, geokémiai és geofizikai tanulmányok;
c) feltáró fúrás;
d) kutatóárkolás;
e) mintavétel; és
f) az ásványkincs-kitermelés műszaki kivitelezhetőségének és gazdasági életképességének értékelésével kapcsolatos tevékenység.
10. Az ásványkincsforrások fejlesztésével kapcsolatos kiadásokat nem szabad feltárási és felmérési eszközként megjeleníteni. A Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei és az IAS 38 Immateriális eszközök standard útmutatást tartalmaz a fejlesztésből származó eszközök megjelenítésére.
11. Az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján a gazdálkodó egység megjelenít bármely eltávolításra és helyreállításra vonatkozó kötelmet, amely egy adott időszakban az ásványkincsek feltárása és felmérése végzése következtében merült fel.
Értékelés a megjelenítés után
12. A megjelenítés után a gazdálkodó egységnek a bekerülésiérték-modellt vagy az átértékelési modellt kell alkalmaznia a feltárási és felmérési eszközökre. Ha az átértékelési modellt használja (akár az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard, akár az IAS 38 szerinti modellt), annak konzisztensnek kell lennie az eszközök besorolásával (lásd a 15. bekezdést).
A számviteli politikák változásai
13. A gazdálkodó egység akkor változtathatja meg a feltárási és felmérési kiadásokra vonatkozó számviteli politikáit, ha a változás a pénzügyi kimutatásokat relevánsabbá teszi a felhasználók gazdasági döntéshozatali igényei szempontjából, és nem teszi azokat kevésbé megbízhatóvá, vagy ha azokat megbízhatóbbá teszi, és nem teszi kevésbé relevánssá ezen igények szempontjából. A gazdálkodó egységnek a relevanciát és megbízhatóságot az IAS 8 kritériumainak alkalmazásával kell megítélnie.
14. A feltárási és felmérési kiadásokra vonatkozó számviteli politikák megváltoztatásának alátámasztására a gazdálkodó egységnek be kell mutatnia, hogy a változás pénzügyi kimutatásait közelebb hozza az IAS 8 kritériumainak teljesítéséhez, ugyanakkor a változásnak nem szükséges biztosítania az ezen kritériumoknak való teljes megfelelést.
BEMUTATÁS
A feltárási és felmérési eszközök besorolása
15. A gazdálkodó egységnek az eszköz jellegétől függően tárgyi vagy immateriális eszközként kell besorolnia a feltárási és felmérési eszközöket, és a besorolást következetesen kell alkalmaznia.
16. Egyes feltárási és felmérési eszközöket immateriális eszközként (pl. fúrási jogok) kezelnek, míg másokat tárgyi eszközként (pl. gépjárművek és fúrótornyok). Amennyiben a tárgyi eszközt egy immateriális eszköz fejlesztéséhez használják fel, az ennek a felhasználásnak megfelelő összeg az immateriális eszköz bekerülési értékének a része. Ugyanakkor egy tárgyi eszköz felhasználása egy immateriális eszköz fejlesztéséhez nem jelenti azt, hogy a tárgyi eszköz immateriális eszközzé válik.
A feltárási és felmérési eszközök átsorolása
17. Egy feltárási és felmérési eszköz a továbbiakban nem sorolható be ilyenként, amikortól bebizonyíthatóvá válik az ásványkincs kitermelésének műszaki kivitelezhetősége és gazdasági életképessége. Az átsorolás előtt a feltárási és felmérési eszközöket értékvesztés szempontjából meg kell vizsgálni, és bármely értékvesztés miatti veszteséget meg kell jeleníteni.
ÉRTÉKVESZTÉS
Megjelenítés és értékelés
18. A feltárási és felmérési eszközöket akkor kell értékvesztés szempontjából megvizsgálni, ha a tények és a körülmények arra utalnak, hogy a feltárási és felmérési eszköz könyv szerinti értéke meghaladhatja a megtérülő értékét. Ha a tények és a körülmények arra utalnak, hogy a feltárási és felmérési eszköz könyv szerinti értéke meghaladja a megtérülő értéket, a gazdálkodó egységnek bármely keletkező értékvesztés miatti veszteséget az IAS 36 szerint kell értékelnie, bemutatnia és közzétennie, kivéve az alábbi 21. bekezdésben foglaltakat.
19. Kizárólag a feltárási és felmérési eszközök szempontjából, az esetlegesen értékvesztett feltárási és felmérési eszköz azonosításakor a jelen IFRS 20. bekezdését kell alkalmazni, nem pedig az IAS 36 standard 8-17. bekezdéseit. A 20. bekezdés az "eszközök" kifejezést használja, de az egyformán vonatkozik az egyedi feltárási és felmérési eszközökre, vagy a pénztermelő egységekre.
20. Egy vagy több alábbi tény vagy körülmény fennállása jelzi, hogy a gazdálkodó egységnek meg kellene vizsgálnia a feltárási és felmérési eszközöket értékvesztés szempontjából (a lista nem teljes körű):
a) az az időszak, amely alatt a gazdálkodó egység jogosult feltárást végezni az adott területen, időközben lejárt, vagy a közeljövőben le fog járni, és megújítása nem várható;
b) az adott terület ásványkincseinek további feltárására és felmérésére jelentős kiadást nem terveznek, és ilyen nem szerepel a költségvetésben sem;
c) az adott terület ásványkincseinek feltárása és felmérése nem eredményezte ásványkincsek gazdaságilag életképes mennyiségének felfedezését, és a gazdálkodó egység úgy döntött, hogy megszünteti ezeket a tevékenységeket az adott területen;
d) elegendő adat áll rendelkezésre annak jelzésére, hogy bár az adott területen a fejlesztés valószínűleg folytatódik, a feltárási és felmérési eszköz könyv szerinti értéke valószínűleg nem fog teljes mértékben megtérülni a sikeres fejlesztésből vagy az értékesítés révén.
Ilyen vagy hasonló esetekben a gazdálkodó egységnek értékvesztési tesztet kell végeznie az IAS 36 szerint. Az értékvesztés miatti veszteség ráfordításként kerül megjelenítésre az IAS 36 szerint.
Annak a szintnek a meghatározása, amelyen a feltárási és felmérési eszközöket értékvesztés szempontjából megvizsgálják
21. A gazdálkodó egységnek számviteli politikát kell meghatároznia a feltárási és felmérési eszközöknek a pénztermelő egységekhez vagy pénztermelő egységek csoportjaihoz, az ilyen eszközök értékvesztés szempontjából történő vizsgálata érdekében való hozzárendelésére. A pénztermelő egység vagy a pénztermelő egységek csoportja, amelyhez feltárási és felmérési eszköz van hozzárendelve, nem szabad nagyobbnak lennie, mint a gazdálkodó egységnek az IFRS 8 Működési szegmensek standard által meghatározott működési szegmense.
22. A gazdálkodó egység által a feltárási és felmérési eszközök értékvesztési vizsgálatának céljára azonosított szint tartalmazhat egy vagy több pénztermelő egységet.
KÖZZÉTÉTEL
23. A gazdálkodó egységnek olyan információkat kell közzétennie, amelyek azonosítják és magyarázzák a pénzügyi kimutatásaiban megjelenített, az ásványkincsek feltárásából és felméréséből származó összegeket.
24. A 23. bekezdésnek való megfelelés érdekében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a feltárási és felmérési kiadásokra vonatkozó számviteli politikáit, beleértve a feltárási és felmérési eszközök megjelenítésére vonatkozóakat;
b) az ásványkincsek feltárásából és felméréséből származó eszközök, kötelezettségek, bevételek és ráfordítások, valamint működési és befektetési cash flow-k összegeit.
25. A gazdálkodó egységnek a feltárási és felmérési eszközöket az eszközök külön csoportjaként kell kezelnie, és az IAS 16 vagy az IAS 38 által előírt közzétételeket az eszközök besorolásával összhangban meg kell adnia.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
26. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2006. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység egy 2006. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza a jelen IFRS-t, közzé kell tennie ezt a tényt.
26A. A 2018-ban kiadott Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai módosította a 10. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett, ha a gazdálkodó egység ezzel egy időben alkalmazza Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai által bevezetett összes többi módosítást is. A gazdálkodó egységnek az IFRS 6 standard módosítását az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia. Ha azonban a gazdálkodó egység megállapítja, hogy a visszamenőleges alkalmazás kivitelezhetetlen, vagy aránytalanul nagy költséggel vagy erőfeszítéssel járna, akkor az IFRS 6 standard módosítását az IAS 8 standard 23-28., 50-53. és 54F. bekezdésére hivatkozva kell alkalmaznia.
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
27. Amennyiben a 18. bekezdés rendelkezései közül bármelyik alkalmazása kivitelezhetetlen a 2006. január 1-jét megelőzően kezdődött éves időszakokra vonatkozó összehasonlító információkra, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt. A "kivitelezhetetlen" kifejezést az IAS 8 határozza meg.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
Feltárási és felmérési eszközök
A gazdálkodó egység számviteli politikájának megfelelően eszközként megjelenített feltárási és felmérési kiadások.
Feltárási és felmérési kiadások
A gazdálkodó egységnél az ásványkincsek feltárásával és felmérésével kapcsolatban, az ásványkincs kitermelése műszaki kivitelezhetőségének és gazdasági életképességének bebizonyíthatóvá válása előtt felmerülő kiadások.
Az ásványkincsek feltárása és felmérése
Az ásványkincsek (beleértve az ásványokat, a kőolajat, a földgázt és más hasonló, nem megújuló természeti erőforrásokat is) azt követő kutatása, hogy a gazdálkodó egység törvényes jogot kapott az adott terület feltárására, valamint az ásványkincs kitermelése műszaki kivitelezhetőségének és gazdasági életképességének meghatározása.
IFRS 7 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Pénzügyi instrumentumok: közzétételek
CÉL
1. Ennek az IFRS-nek a célja, hogy előírja a gazdálkodó egységeknek, hogy pénzügyi kimutatásaikban olyan közzétételeket szerepeltessenek, amelyek képessé teszik a felhasználókat a következők értékelésére:
a) a pénzügyi instrumentumok jelentősége a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetének és teljesítményének szempontjából; és
b) a pénzügyi instrumentumokból eredő azon kockázatok jellege és mértéke, amelyeknek a gazdálkodó egység a beszámolási időszak során és a beszámolási időszak végén ki van téve, és hogy a gazdálkodó egység hogyan kezeli ezeket a kockázatokat.
2. Az ebben az IFRS-ben foglalt alapelvek kiegészítik a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek megjelenítésére, értékelésére és bemutatására vonatkozó, az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás és az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardban foglalt alapelveket.
HATÓKÖR
3. A jelen IFRS-t minden gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumok minden típusa tekintetében alkalmaznia kell, kivéve:
a) a leányvállalatokban, társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő azon érdekeltségeket, amelyek elszámolása az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard vagy az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard alapján történik. Néhány esetben azonban az IFRS 10, az IAS 27 vagy az IAS 28 standard előírja vagy megengedi a gazdálkodó egységnek, hogy egy leányvállalatban, társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltséget az IFRS 9 standard használatával számoljon el; ilyen esetben a gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a jelen IFRS követelményeit, és a valós értéken értékelt érdekeltségek esetében az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard követelményeit. A gazdálkodó egységeknek a jelen IFRS-t kell alkalmazniuk minden olyan származékos termékre is, amelyek leányvállalatokban, társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban lévő érdekeltségekhez kapcsolódnak, kivéve, ha a származékos termék megfelel a tőkeinstrumentum IAS 32 standardban található fogalmának.
b) a munkáltatóknak a munkavállalói juttatási programokból származó jogait és kötelmeit, amelyekre az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard alkalmazandó;
c) az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard által meghatározott biztosítási szerződések vagy az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó, diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződések. Ez az IFRS alkalmazandó azonban:
i. az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekbe beágyazott származékos termékekre, ha az IFRS 9 standard ezekre vonatkozóan elkülönült elszámolást ír elő a gazdálkodó egységnek;
ii. az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésektől elkülönített befektetési komponensekre, ha az IFRS 17 standard előír ilyen elkülönítést, kivéve, ha az elkülönített befektetési komponens egy diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződés;
iii. az olyan biztosítási szerződésekből eredő kibocsátói jogokra és kötelmekre, amelyek megfelelnek a pénzügyi garanciaszerződések fogalmának, ha a kibocsátó az IFRS 9 standardot alkalmazza a szerződések megjelenítésére és értékelésére. A kibocsátónak azonban az IFRS 17 standardot kell alkalmaznia, ha az IFRS 17 standard 7. bekezdésének e) pontjával összhangban úgy dönt, hogy a szerződések megjelenítése és értékelése során az IFRS 17 standardot alkalmazza;
iv. a gazdálkodó egység azon, általa kibocsátott hitelkártya-szerződésekből, továbbá hitel- vagy fizetési megállapodásokat nyújtó hasonló szerződésekből eredő jogaira és kötelmeire, amelyek pénzügyi instrumentumok és megfelelnek a biztosítási szerződés fogalmának, ha a gazdálkodó egység ezekre a jogokra és kötelmekre az IFRS 17 standard 7. bekezdésének h) pontjával és az IFRS 9 standard 2.1. bekezdése e) pontjának iv. alpontjával összhangban az IFRS 9 standardot alkalmazza;
v. a gazdálkodó egység azon, általa kibocsátott biztosítási szerződésekből eredő jogaira és kötelmeire, amelyek pénzügyi instrumentumok, és amelyek a biztosítási eseményekért járó kártérítést a kötvénytulajdonos szerződésből eredő kötelmének rendezéséhez szükséges összegre korlátozzák, ha a gazdálkodó egység az IFRS 17 standard 8A. bekezdésének megfelelően úgy dönt, hogy az ilyen szerződésekre az IFRS 17 standard helyett az IFRS 9 standardot alkalmazza;
e) azokat a pénzügyi instrumentumokat, szerződéseket és kötelmeket a részvényalapú kifizetési ügyletek keretében, amelyekre az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard alkalmazandó, kivéve, hogy ez az IFRS vonatkozik az IFRS 9 standard hatókörébe tartozó szerződésekre;
f) azokat az instrumentumokat, amelyeket az IAS 32 standard 16A. és 16B. bekezdése, vagy a 16C. és 16D. bekezdése szerint tőkeinstrumentumként kell besorolni.
4. Ez az IFRS a megjelenített és a meg nem jelenített pénzügyi instrumentumokra egyaránt vonatkozik. A megjelenített pénzügyi instrumentumok magukban foglalják az IFRS 9 standard hatókörébe tartozó pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket. A meg nem jelenített pénzügyi instrumentumok közé tartoznak egyes olyan pénzügyi instrumentumok, amelyek bár nem tartoznak az IFRS 9 standard hatókörébe, de beletartoznak a jelen IFRS hatókörébe.
5. Ez az IFRS vonatkozik az IFRS 9 standard hatókörébe tartozó, nem pénzügyi tétel vásárlására vagy eladására irányuló szerződésekre.
5A. A 35A-35N. bekezdésben előírt hitelkockázatra vonatkozó közzétételi követelmények alkalmazandók azon jogokra, amelyekre az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard meghatározza, hogy az értékvesztés miatti nyereségek vagy veszteségek megjelenítése céljából az IFRS 9 standardnak megfelelően kell elszámolni. Az említett bekezdésekben a pénzügyi eszközökre vagy pénzügyi instrumentumokra való bármely hivatkozásnak eltérő rendelkezés hiányában tartalmaznia kell ezeket a jogokat.
A PÉNZÜGYI INSTRUMENTUMOK CSOPORTJAI ÉS A KÖZZÉTÉTEL SZINTJE
6. Amikor ez az IFRS a pénzügyi instrumentumok csoportjai szerinti bontásban ír elő közzétételeket, a gazdálkodó egységnek olyan csoportokba kell rendeznie a pénzügyi instrumentumokat, amelyek megfelelnek a közzétett információk jellegének, és figyelembe veszik az adott pénzügyi instrumentumok jellemzőit. A gazdálkodó egységnek elegendő információt kell nyújtania, hogy el lehessen végezni a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban prezentált tételsorokhoz való egyeztetést.
A PÉNZÜGYI INSTRUMENTUMOK JELENTŐSÉGE A PÉNZÜGYI HELYZET ÉS TELJESÍTMÉNY SZEMPONTJÁBÓL
7. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára, hogy a pénzügyi helyzet és teljesítmény szempontjából értékeljék a pénzügyi instrumentumok jelentőségét.
A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás
Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek kategóriái
8. Az IFRS 9 standardban meghatározott következő kategóriák mindegyikének közzé kell tenni a könyv szerinti értékét vagy magában a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, vagy a megjegyzésekben:
a) az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök, elkülönülten bemutatva i. azokat, amelyek a kezdeti megjelenítéskor vagy a későbbiekben lettek ekként megjelölve az IFRS 9 standard 6.7.1. bekezdésével összhangban; ii. azokat, amelyeket az IFRS 9 standard 3.3.5. bekezdése szerinti döntésnek megfelelően ekként értékelnek; iii. azokat, amelyeket az IAS 32 standard 33A. bekezdése szerinti döntésnek megfelelően ekként értékelnek, és iv. azokat, amelyeket az IFRS 9 standardnak megfelelően kötelezően az eredménnyel szemben valós értéken értékelnek.
b)-d) [törölve]
e) az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek, elkülönülten bemutatva i. azokat, amelyek a kezdeti megjelenítéskor vagy a későbbiekben lettek ekként megjelölve az IFRS 9 standard 6.7.1. bekezdésével összhangban; és ii. azokat, amelyek megfelelnek a kereskedési céllal tartott fogalom IFRS 9 standard szerinti meghatározásának;
f) az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközök;
g) az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek;
h) az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök, elkülönülten bemutatva i. az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésével összhangban egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközöket; és ii. azon tőkeinstrumentumokba történő befektetéseket, amelyek az IFRS 9 standard 5.7.5 bekezdésével összhangban a kezdeti megjelenítéskor lettek ekként megjelölve.
Eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek
9. Ha a gazdálkodó egység valamely olyan pénzügyi eszközt (vagy pénzügyi eszközök egy csoportját) jelölt meg eredménnyel szemben valós értéken értékeltként, amelyet egyébként egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken vagy amortizált bekerülési értéken értékelnének, akkor közzé kell tennie:
a) a pénzügyi eszköz (vagy pénzügyi eszközök egy csoportja) maximális hitelkockázati kitettségét (lásd a 36. bekezdés a) pontját) a beszámolási időszak végén;
b) azt az összeget, amellyel bármely kapcsolódó hitelderivatíva vagy hasonló instrumentum csökkenti ezt a maximális hitelkockázati kitettséget (lásd a 36. bekezdés b) pontját);
c) a pénzügyi eszköz (vagy pénzügyi eszközök egy csoportja) valós értékében a beszámolási időszak során és kumuláltan bekövetkezett azon változás összegét, amely a pénzügyi eszköz hitelkockázat-változásainak tulajdonítható, amelyet meghatározhatnak:
i. a valós értékében bekövetkezett azon változás összegeként, amely nem a piaci kockázatot keletkeztető piaci viszonyok változásainak tulajdonítható; vagy
ii. egy olyan alternatív módszer használatával, amely a gazdálkodó egység megítélése szerint hűebben tükrözi a valós értékében bekövetkezett azon változás összegét, amely az eszköz hitelkockázata változásainak tulajdonítható.
A piaci kockázatot keletkeztető piaci viszonyok változásai közé tartoznak a megfigyelt (irányadó) kamatláb, az árutőzsdei árak, a devizaárfolyamok vagy az ár-, illetve árfolyamindexek változásai;
d) bármely kapcsolódó hitelderivatíva vagy hasonló instrumentum valós értékében az időszak során és a pénzügyi eszköz megjelölése óta kumuláltan bekövetkezett változás összege.
10. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi kötelezettséget az IFRS 9 standard 4.2.2. bekezdésével összhangban az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelölt meg és a szóban forgó kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatását az egyéb átfogó jövedelemben kell bemutatnia (lásd az IFRS 9 standard 5.7.7. bekezdését), közzé kell tennie:
a) a pénzügyi kötelezettség valós értékében, kumuláltan bekövetkezett azon változás összegét, amely ezen kötelezettség hitelkockázat-változásainak tulajdonítható (a kötelezettség hitelkockázat-változásai által gyakorolt hatás meghatározását illető útmutatásért lásd az IFRS 9 standard B5.7.13-B5.7.20. bekezdését);
b) a pénzügyi kötelezettség könyv szerinti értéke, valamint azon összeg közötti különbözetet, amelyet a gazdálkodó egységnek a szerződés alapján kellene fizetnie a kötelem jogosultjának a futamidő lejáratakor;
c) a halmozott nyereségnek vagy veszteségnek a saját tőkén belüli bármely átvezetését az időszak során, az átvezetések okának ismertetésével;
d) amennyiben a kötelezettség az időszak során kivezetésre kerül, az egyéb átfogó jövedelemben bemutatott, a kivezetés során realizált összeget (amennyiben van).
10A. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi kötelezettséget az IFRS 9 standard 4.2.2. bekezdésével összhangban az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelölt meg és a szóban forgó kötelezettség valós értékének minden változását (ideértve a kötelezettség hitelkockázat-változásai okozta hatásokat) az eredményben kell bemutatnia (lásd az IFRS 9 standard 5.7.7. és 5.7.8. bekezdését), akkor közzé kell tennie:
a) a pénzügyi kötelezettség valós értékében a beszámolási időszak során és kumuláltan bekövetkezett változás azon összegét, amely ezen kötelezettség hitelkockázat-változásainak tulajdonítható (a kötelezettség hitelkockázat-változásai által gyakorolt hatás meghatározását illető útmutatásért lásd az IFRS 9 standard B5.7.13-B5.7.20. bekezdését); és
b) a pénzügyi kötelezettség könyv szerinti értéke, valamint azon összeg közötti különbözetet, amelyet a gazdálkodó egységnek a szerződés alapján kellene fizetnie a kötelem jogosultjának a futamidő lejáratakor;
11. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie továbbá:
a) az IFRS 9 standard 9. bekezdésének c) pontjában, 10. bekezdésének a) pontjában és 10A. bekezdésének a) pontjában, valamint 5.7.7. bekezdésének a) pontjában megfogalmazott követelményeknek való megfelelés érdekében alkalmazott módszerek részletes leírását, többek között annak magyarázatával, hogy a módszer miért megfelelő;
b) ha a gazdálkodó egység úgy véli, hogy az általa az IFRS 9 standard 9. bekezdésének c) pontjában, 10. bekezdésének a) pontjában és 10A. bekezdésének a) pontjában, vagy az 5.7.7. bekezdésének a) pontjában foglalt követelményeknek való megfelelés érdekében a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban vagy a megjegyzésekben nyújtott közzététel nem tükrözi hűen a pénzügyi eszköz vagy a pénzügyi kötelezettség valós értékében a hitelkockázat-változásoknak tulajdonítható változásokat, akkor közzé kell tennie az ezen következtetéshez vezető okokat és az általa relevánsnak vélt tényezőket.
c) az annak meghatározására használt módszertan(ok) részletes leírása, hogy a kötelezettség hitelkockázat-változásai hatásának az egyéb átfogó jövedelemben való bemutatása számviteli meg nem felelést eredményezne-e vagy növelné-e azt az eredményben (lásd az IFRS 9 standard 5.7.7. és 5.7.8. bekezdését). Ha a gazdálkodó egységnek a kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatását az eredményben kell bemutatnia (lásd az IFRS 9 standard 5.7.8. bekezdését), a közzétételnek magában kell foglalnia az IFRS 9 standard B5.7.6. bekezdésében leírt gazdasági kapcsolat részletes ismertetését.
Egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként megjelölt, tőkeinstrumentumokba történő befektetések
11A. Ha a gazdálkodó egység egy tőkeinstrumentumba történő befektetést egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként jelölt meg, ahogy azt az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdése lehetővé teszi, akkor közzé kell tennie a következőket:
a) a tőkeinstrumentumokba történő mely befektetések kerültek megjelölésre egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken történő értékelésre;
b) ezen bemutatási alternatíva alkalmazásának okai;
c) minden egyes szóban forgó befektetés valós értéke a beszámolási időszak végén;
d) az időszak során megjelenített osztalékok, elkülönülten bemutatva azokat, amelyek a beszámolási időszakban kivezetett befektetésekhez kapcsolódnak, valamint azokat, amelyek a beszámolási időszak végén tartott befektetésekhez kapcsolódnak;
e) a halmozott nyereségnek vagy veszteségnek a saját tőkén belüli bármely átvezetését az időszak során, az átvezetések okának ismertetésével;
11B. Amennyiben a gazdálkodó egység a beszámolási időszakban egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt, tőkeinstrumentumokba történő befektetéseket vezetett ki, közzé kell tennie:
a) a befektetések elidegenítésének okait;
b) a befektetések valós értékét a kivezetés időpontjában;
c) az elidegenítésen képződött halmozott nyereséget vagy veszteséget.
Átsorolás
12-12A. [Törölve]
12B. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, ha a folyó vagy megelőző beszámolási időszakokban pénzügyi eszközöket sorolt át az IFRS 9 standard 4.4.1. bekezdésének megfelelően. Minden ilyen esemény vonatkozásában a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) az átsorolás időpontját;
b) az üzleti modell változásának részletes ismertetését és a változás által a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira gyakorolt hatás kvalitatív leírását;
c) az egyes kategóriákból kivezetett, valamint az egyes kategóriákba átsorolt összegeket.
12C. Az átsorolást követő és a kivezetésig tartó minden egyes beszámolási időszakra vonatkozóan a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriából amortizált bekerülési értéken vagy az IFRS 9 standard 4.4.1. bekezdésének megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltté átsorolt eszközök tekintetében:
a) az átsorolás időpontjában meghatározott effektív kamatlábat; valamint
b) a megjelenített kamatbevételt.
12D. Amennyiben a gazdálkodó egység az utolsó éves beszámolási fordulónapja óta pénzügyi eszközöket az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken történő értékelési kategóriából átsorolt úgy, hogy azokat amortizált bekerülési értéken értékelik, vagy az eredménnyel szemben valós értéken történő értékelési kategóriából úgy, hogy azokat amortizált bekerülési értéken vagy egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik, közzé kell tennie:
a) a pénzügyi eszközök valós értékét a beszámolási időszak végén; valamint
b) a valósérték-nyereséget vagy -veszteséget, amelyet a beszámolási időszakban az eredményben vagy az egyéb átfogó jövedelemben jelenítettek volna meg, ha a pénzügyi eszközök nem kerültek volna átsorolásra.
13. [Törölve]
Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egymással szembeni beszámítása
13A. A 13B-13E. bekezdés közzétételi követelményei kiegészítik ezen IFRS egyéb közzétételi követelményeit és minden olyan megjelenített pénzügyi instrumentum esetében kötelezőek, amelyek beszámításra kerültek az IAS 32 standard 42. bekezdésével összhangban. Ezen közzétételi követelmények az olyan megjelenített pénzügyi instrumentumokra is alkalmazandók, amelyek kikényszeríthető nettósítási keretmegállapodás vagy hasonló megállapodás hatálya alá tartoznak, függetlenül attól, hogy azok beszámítása az IAS 32 standard 42. bekezdésével összhangban megtörtént-e.
13B. A gazdálkodó egységnek információkat kell közzétennie annak érdekében, hogy pénzügyi kimutatásainak felhasználói értékelni tudják a nettósítási megállapodásoknak a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére gyakorolt hatását vagy potenciális hatását. Idetartozik a gazdálkodó egység azon megjelenített pénzügyi eszközeihez és megjelenített pénzügyi kötelezettségeihez kapcsolódó beszámítási jogok hatása vagy potenciális hatása is, amelyek a 13A. bekezdés hatályába tartoznak.
13C. A 13B. bekezdésben foglalt cél teljesítése érdekében a gazdálkodó egységnek a beszámolási időszak végén a 13A. bekezdés hatályába tartozó megjelenített pénzügyi eszközök és megjelenített pénzügyi kötelezettségek tekintetében elkülönítetten közzé kell tennie a következő kvantitatív információkat:
a) az említett megjelenített pénzügyi eszközök és megjelenített pénzügyi kötelezettségek bruttó összegei;
b) a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban prezentált nettó összegek meghatározásakor az IAS 32 standard 42. bekezdésében meghatározott kritériumokkal összhangban beszámított összegek;
c) a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban prezentált nettó összegek;
d) az olyan, kikényszeríthető nettósítási keretmegállapodás vagy hasonló megállapodás hatályába tartozó összegek, amelyek egyébként nem tartoznak a 13C. bekezdés b) pontja alá, ideértve a következőket:
i. olyan megjelenített pénzügyi instrumentumokhoz kapcsolódó összegek, amelyek nem teljesítik az IAS 32 standard 42. bekezdésében foglalt beszámítási kritériumok egy részét vagy egészét; és
ii. pénzügyi biztosítékokhoz (köztük készpénzbiztosítékokhoz) kapcsolódó összegek; és
e) a fenti c) pont szerinti összegekből a d) pont szerinti összegek kivonásával kapott nettó összeg.
Az ezen bekezdésben előírt információkat táblázatos formában, a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek tekintetében elkülönítetten kell bemutatni, hacsak valamely más formátum nem célravezetőbb.
13D. Egy adott pénzügyi instrumentum esetében a 13C. bekezdés d) pontjával összhangban közzétett teljes összeg az adott instrumentum esetében a 13C. bekezdés c) pontjában feltüntetett összegre korlátozódik.
13E. A gazdálkodó egységnek a közzétételekben ismertetnie kell a gazdálkodó egységnek azon kikényszeríthető nettósítási keretmegállapodások vagy hasonló megállapodások hatályába tartozó megjelenített pénzügyi eszközeihez és megjelenített pénzügyi kötelezettségeihez kapcsolódó beszámítási jogokat - ideértve ezen jogok jellegét is -, amelyeket a 13C. bekezdés d) pontjával összhangban tett közzé.
13F. Ha a 13B-13E. bekezdésben előírt információkat a pénzügyi kimutatásokhoz tartozó több megjegyzésben teszik közzé, a gazdálkodó egységnek kereszthivatkozásokat kell alkalmaznia az érintett megjegyzések között.
Biztosíték
14. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a kötelezettségek vagy függő kötelezettségek biztosítékául szolgáló pénzügyi eszközök könyv szerinti értékét, ideértve azokat az összegeket is, amelyeket az IFRS 9 standard 3.2.23. bekezdése a) pontjával összhangban átsoroltak; valamint
b) a biztosítékként való felhasználás feltételeit.
15. Ha a gazdálkodó egység (pénzügyi vagy nem pénzügyi eszközre vonatkozó) biztosítékkal rendelkezik, és megengedett számára a biztosíték értékesítése vagy újbóli megterhelése a biztosíték tulajdonosa nemteljesítésének hiányában is, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a birtokolt biztosíték valós értékét;
b) az ilyen eladott vagy újra megterhelt biztosíték valós értékét, és azt, hogy a gazdálkodó egységnek fennáll-e kötelme annak visszaszolgáltatására; valamint
c) a biztosíték általa történő használatához kapcsolódó feltételeket.
Hitelezési veszteségek értékvesztési számlája
16. [Törölve]
16A. Az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésének megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök könyv szerinti értéke nem csökken a veszteségtartalékkal és a gazdálkodó egységnek nem szabad külön bemutatnia a veszteségtartalékot a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a pénzügyi eszköz könyv szerinti értékének csökkenéseként. Azonban a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a veszteségtartalékot a pénzügyi kimutatáshoz tartozó megjegyzésekben.
Összetett pénzügyi instrumentumok, amelyek több beágyazott származékos terméket tartalmaznak
17. Ha a gazdálkodó egység olyan instrumentumot bocsátott ki, amely kötelezettség- és tőkekomponenst egyaránt tartalmaz (lásd az IAS 32 standard 28. bekezdését), és az instrumentum több olyan beágyazott származékos terméket is tartalmaz, amelyek értéke egymástól függ (pl. lehívható átváltható adósságinstrumentum), ezen jellemzők létezését a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie.
Nemteljesítések és szerződésszegések
18. A beszámolási időszak végén megjelenített fizetendő kölcsönök tekintetében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) az ezen fizetendő kölcsönök tőke-, kamat-, törlesztőalap- vagy visszafizetési feltételei adott időszakban bekövetkezett nemteljesítéseinek a részleteit;
b) a beszámolási időszak végén nemteljesítő fizetendő kölcsönök könyv szerinti értékét; valamint
c) hogy a nemteljesítést orvosolták-e, vagy hogy a fizetendő kölcsönök feltételei újratárgyalásra kerültek-e a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyását megelőzően.
19. Ha a beszámolási időszakban a 18. bekezdésben említettektől eltérő hitelmegállapodási feltételeket sértettek meg, a gazdálkodó egységnek ugyanazokat az információkat kell közzétennie, amelyeket a 18. bekezdés ír elő, amennyiben az említett szerződésszegések lehetővé tették a hitelező számára gyorsított ütemű visszafizetés kérését (hacsak nem a beszámolási időszak végén vagy az előtt a szerződésszegéseket orvosolták, vagy a hitelfeltételeket újratárgyalták).
Átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás
Bevételek, ráfordítások, nyereségek vagy veszteségek tételei
20. A gazdálkodó egységnek magukban az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásokban vagy a megjegyzésekben közzé kell tennie a bevételek, ráfordítások, nyereségek vagy veszteségek következő tételeit:
a) a következőkön képződött nettó nyereségek vagy nettó veszteségek:
i. az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek, elkülönülten bemutatva az IFRS 9 standard 6.7.1 bekezdésével összhangban a kezdeti megjelenítéskor vagy a későbbiekben ekként megjelölt pénzügyi eszközökön és pénzügyi kötelezettségeken képződött nettó nyereségeket vagy veszteségeket, valamint azokon a pénzügyi eszközökön és pénzügyi kötelezettségeken képződött nettó nyereségeket vagy veszteségeket, amelyeket az IFRS 9 standarddal összhangban kötelezően eredménnyel szemben valós értéken értékelnek (például az IFRS 9 standard szerinti kereskedési céllal tartott fogalomnak megfelelő pénzügyi kötelezettségek). Az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek esetében a gazdálkodó egységnek elkülönülten kell bemutatnia az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített nyereség vagy veszteség összegét és az eredményben megjelenített összeget;
ii-iv. [törölve]
v. az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek;
vi. az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközök;
vii. a tőkeinstrumentumokba történő, egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként megjelölt befektetések az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdésével összhangban;
viii. az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésével összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök, elkülönülten bemutatva a beszámolási időszakban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített nyereség vagy veszteség összegét, és azt az összeget, amelyet az adott időszakra vonatkozóan kivezetéskor a halmozott egyéb átfogó jövedelemből az eredménybe soroltak át;
b) az amortizált bekerülési értéken vagy az IFRS 9 standard 4.1.2A. bekezdésének megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök vagy az eredménnyel szemben valós értéken értékelttől eltérő pénzügyi kötelezettségek (effektívkamatláb-módszer használatával számított) összes kamatbevétele és összes kamatráfordítása (az összegeket külön bemutatva);
c) a következőkből származó (az effektív kamatláb meghatározásában szereplő összegektől eltérő) díjbevételek és díjráfordítások:
i. az eredménnyel szemben valós értéken értékeltektől eltérő pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek; valamint
ii. vagyonkezelési és egyéb ügygondnoki tevékenységek, amelyek eredményeként eszközöket tartanak vagy fektetnek be magánszemélyek, alapok, nyugdíjazási juttatási programok és más intézmények nevében.
d) [törölve]
e) [törölve]
20A. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban megjelenített, az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközök kivezetéséből eredő nyereség vagy veszteség elemzését, elkülönítve bemutatva az említett pénzügyi eszközök kivezetéséből eredő nyereséget és veszteséget. Ennek a közzétételnek magában kell foglalnia a szóban forgó pénzügyi eszközök kivezetésének okait.
Egyéb közzétételek
Számviteli politikák
21. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard 117. bekezdésével összhangban a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a lényeges számviteli politikai információkat. A pénzügyi instrumentumok pénzügyi kimutatások elkészítéséhez használt értékelési alapjára (vagy alapjaira) vonatkozó információ lényeges számviteli politikai információnak minősül.
Fedezeti elszámolás
21A. A gazdálkodó egységnek a 21B-24F. bekezdésben foglalt közzétételi követelményeket kell alkalmaznia azokra a kockázati kitettségekre, amelyeket a gazdálkodó egység fedez, és amelyek tekintetében úgy dönt, hogy fedezeti elszámolást alkalmaz. A fedezeti elszámolásra vonatkozó közzétételeknek információt kell szolgáltatniuk:
a) a gazdálkodó egység kockázatkezelési stratégiájáról és arról, hogy azt hogyan alkalmazzák a kockázatkezelés során;
b) hogyan befolyásolhatják a gazdálkodó egység fedezeti tevékenységei a jövőbeli cash-flow-inak összegét, ütemezését és bizonytalanságát; valamint
c) a fedezeti elszámolásnak a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatására, átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatására és a saját tőke változásainak kimutatására gyakorolt hatását.
21B. A gazdálkodó egységnek az előírt közzétételeket egyetlen megjegyzésben vagy pénzügyi kimutatásainak külön szakaszában kell bemutatnia. Azonban a gazdálkodó egységnek nem kell megismételnie a máshol már bemutatott információkat, feltéve, hogy az információ egy olyan másik kimutatásra - mint például a vezetés kommentárja vagy kockázati jelentés - való kereszthivatkozással kerül beillesztésre, amely a pénzügyi kimutatások felhasználóinak ugyanolyan feltételek mellett és ugyanakkor rendelkezésére áll, mint a pénzügyi kimutatások. A kereszthivatkozásokon keresztül beillesztett információk nélkül a pénzügyi kimutatások hiányosak.
21C. Amennyiben a 22A-24F. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység kockázati kategóriánként különítse el a közzétett információt, a gazdálkodó egységnek azon kockázati kitettségek alapján kell meghatároznia az egyes kockázati kategóriákat, amelyeket fedez, és amelyekre fedezeti elszámolást alkalmaz. A gazdálkodó egységnek valamennyi fedezeti elszámolási közzététel tekintetében következetesen kell meghatároznia a kockázati kategóriákat.
21D. A 21A. bekezdésben meghatározott célok teljesítéséhez a gazdálkodó egységnek (kivéve ha lentebb egyéb előírás van) meg kell határoznia a következőket: a közzététel részletessége, a közzétételi követelmények különböző aspektusaira fektetett hangsúly, az összevonás vagy alábontás megfelelő szintje, valamint azt, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználóinak szükségük van-e további magyarázatra a közzétett kvantitatív információ értékeléséhez. Azonban a gazdálkodó egységnek ugyanolyan szintű összevonást vagy alábontást kell alkalmaznia, mint amilyet a kapcsolódó információkra vonatkozóan ebben az IFRS-ben vagy az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardban meghatározott közzétételi követelmények esetében alkalmaz.
A kockázatkezelési stratégia
22. [Törölve]
22A. A gazdálkodó egységnek ki kell fejtenie kockázatkezelési stratégiáját azon kockázati kitettségek minden egyes kockázati kategóriája vonatkozásában, amelyeknek a fedezéséről dönt és amelyekre fedezeti elszámolást alkalmaz. Ennek a magyarázatnak lehetővé kellene tennie, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói értékelhessék (például) a következőket:
a) hogyan keletkeznek az egyes kockázatok;
b) a gazdálkodó egység hogyan kezeli az egyes kockázatokat; ez magában foglalja, hogy a gazdálkodó egység egy tételt teljes egészében, valamennyi kockázat tekintetében fedez-e, vagy egy tétel valamely kockázati komponensét (komponenseit) fedezi és miért;
c) a gazdálkodó egység által kezelt kockázati kitettségek mértéke.
22B. A 22A. bekezdés követelményeinek teljesítéséhez az információnak tartalmaznia kellene többek között a következők leírását:
a) a kockázati kitettségek fedezéséhez használt fedezeti instrumentumok (és használatuk módja);
b) a gazdálkodó egység hogyan határozza meg a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum közötti gazdasági kapcsolatot a fedezeti hatékonyság értékelése céljából; valamint
c) a gazdálkodó egység hogyan állapítja meg a fedezeti arányt, és melyek a fedezeti hatékonytalanság forrásai.
22C. Amennyiben a gazdálkodó egység egy specifikus kockázati komponenst jelöl meg fedezett tételként (lásd az IFRS 9 standard 6.3.7. bekezdését), a 22A. és a 22B. bekezdésben előírt közzétételen felül kvalitatív vagy kvantitatív információt kell szolgáltatnia a következőkről:
a) hogyan határozta meg a fedezett tételként megjelölt kockázati komponenst (ideértve a kockázati komponens és a teljes tétel közötti kapcsolat jellegének leírását); valamint
b) hogyan kapcsolódik a kockázati komponens a tétel egészéhez (például, a megjelölt kockázati komponens korábban átlagosan a teljes tétel valósérték-változásának 80 százalékát fedte).
Jövőbeni cash flow-kösszege, ütemezése és bizonytalansága
23. [Törölve]
23A. A gazdálkodó egységnek (kivéve, ha a 23C. bekezdés szerint mentesül) kockázati kategóriánként kvantitatív információt kell közzétennie, hogy a pénzügyi kimutatásainak felhasználói értékelni tudják a fedezeti instrumentumok feltételeit, valamint azt, hogy hogyan befolyásolják a gazdálkodó egység jövőbeni cash flow-inak összegét, ütemezését és bizonytalanságát.
23B. A 23A. bekezdés követelményének teljesítése érdekében a gazdálkodó egységnek olyan bontást kell biztosítania, amely bemutatja:
a) a fedezeti instrumentum névleges összege ütemezésének profilját; valamint
b) amennyiben alkalmazandó, a fedezeti instrumentum átlagos árát vagy árfolyamát (például a kötési vagy határidős árak stb.).
23C. Olyan helyzetekben, amikor a gazdálkodó egység a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel gyakori változása miatt gyakran visszaállítja (vagyis megszakítja és újraindítja) a fedezeti kapcsolatot (vagyis olyan dinamikus eljárást alkalmaz, amelyben sem a kitettség, sem az adott kitettség kezelésére használt fedezeti instrumentum nem marad sokáig ugyanolyan - ahogy az IFRS 9 standard B6.5.24. bekezdésének b) pontjában levő példa mutatja), a gazdálkodó egység:
a) mentesül a 23A. és a 23B. bekezdésben előírt közzétételek alól;
b) közzé kell tennie:
i. információt arról, hogy az említett fedezeti kapcsolatok vonatkozásában mi a végleges kockázatkezelési stratégia;
ii. annak leírását, hogyan tükrözi kockázatkezelési stratégiáját a fedezeti elszámolás használata és a szóban forgó konkrét fedezeti kapcsolatok megjelölése révén; valamint
iii. annak megjelölését, milyen gyakran szűnik meg és kezdődik újra a fedezeti kapcsolat a gazdálkodó egység szóban forgó fedezeti kapcsolatokkal összefüggő eljárásának részeként.
23D. A gazdálkodó egységnek kockázati kategóriánként közzé kell tennie a fedezeti hatékonytalanság azon forrásainak leírását, amelyek várhatóan befolyásolják a fedezeti kapcsolatot annak fennállása során.
23E. Amennyiben egy fedezeti kapcsolatban a fedezeti hatékonytalanság más forrásai is felmerülnek, a gazdálkodó egységnek ezeket a forrásokat is közzé kell tennie kockázati kategóriánként és ismertetnie kell az ezek következtében fellépő hatékonytalanságot.
23F. Cash flow fedezeti ügyletek esetében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az olyan előre jelzett ügyletek ismertetését, amelyekre a korábbi időszakban fedezeti elszámolást alkalmaztak, de amelyek várhatóan már nem következnek be.
A fedezeti elszámolás hatása a pénzügyi helyzetre és a teljesítményre
24. [Törölve]
24A. A gazdálkodó egységnek táblázatos formában közzé kell tennie a fedezetek egyes típusaira (valósérték-fedezeti ügylet, cash flow fedezeti ügylet vagy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezete) kockázati kategóriánként elkülönítve a fedezeti instrumentumként megjelölt tételekhez kapcsolódó következő összegeket:
a) a fedezeti instrumentumok könyv szerinti értéke (a pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket elkülönítve);
b) a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a fedezeti instrumentumot tartalmazó tételsor;
c) az időszakra vonatkozóan a fedezeti instrumentum valós értékének változása, amely a fedezeti hatékonytalanság megjelenítésének alapjaként szolgál; valamint
d) a fedezeti instrumentumok névleges értékei (ideértve a mennyiségeket is, mint tonna vagy köbméter).
24B. A gazdálkodó egységnek - a fedezettípusokra vonatkozóan, kockázati kategóriánként elkülönítve - táblázatos formában közzé kell tennie a fedezett tételekhez kapcsolódó következő összegeket:
a) a valósérték-fedezeti ügyletek esetében:
i. a fedezett tétel pénzügyi helyzetre vonatkozó (az eszközöket a kötelezettségektől elkülönítve bemutató) kimutatásban megjelenített könyv szerinti értéke;
ii. a fedezett tételre vonatkozó valósérték-fedezeti ügylet kiigazításainak halmozott összege, amelyet tartalmaz a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített fedezett tétel könyv szerinti értéke (elkülönítve bemutatva az eszközöket a kötelezettségektől);
iii. a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a fedezett tételt tartalmazó tételsor;
iv. az időszakra vonatkozóan a fedezett tétel értékváltozása, amely a fedezeti hatékonytalanság megjelenítésének alapjaként szolgál; valamint
v. a valósérték-fedezeti ügyletek kiigazításának a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban az olyan fedezett tételekhez kapcsolódó fennmaradó halmozott összege, amelyeket az IFRS 9 standard 6.5.10. bekezdésével összhangban már nem módosítanak a fedezeti nyereséggel és veszteséggel;
b) a cash flow fedezeti ügyletek és a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei esetében:
i. az időszakra vonatkozóan a fedezett tétel értékváltozása, amely a fedezeti hatékonytalanság megjelenítésének alapjaként szolgál (vagyis a cash flow fedezeti ügyletek esetében a megjelenített fedezeti hatékonytalanság meghatározásához használt értékváltozás az IFRS 9 standard 6.5.11. bekezdése c) pontjának megfelelően);
ii. a folyamatban lévő fedezeti ügyletek cash flow fedezeti tartalékának és devizaátszámítási tartalékának egyenlege, amelynek elszámolása az IFRS 9 standard 6.5.11. bekezdésének és 6.5.13. bekezdése a) pontjának megfelelően történik; valamint
iii. azon fedezeti kapcsolatok fennmaradó, cash flow fedezeti tartalékban és devizaátszámítási tartalékban levő egyenlege, amelyekre már nem alkalmazzák a fedezeti elszámolást.
24C. A gazdálkodó egységnek - a fedezettípusokra vonatkozóan, kockázati kategóriánként elkülönítve - táblázatos formában közzé kell tennie a következő összegeket:
a) a valósérték-fedezeti ügyletek esetében:
i. az eredményben (vagy - ha a fedezett tétel olyan tőkeinstrumentum, amely kapcsán a gazdálkodó egység az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdésének megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki - az egyéb átfogó jövedelemben) megjelenített hatékonytalanság - vagyis a fedezeti instrumentumon és a fedezett tételen keletkező fedezeti nyereség vagy veszteség közötti különbség; valamint
ii. az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban a megjelenített fedezeti hatékonytalanságot tartalmazó tételsor;
b) a cash flow fedezeti ügyletek és a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei esetében:
i. a beszámolási időszak fedezeti nyeresége vagy vesztesége, amelyet egyéb átfogó jövedelemben jelenítettek meg;
ii. az eredményben megjelenített fedezeti hatékonytalanság;
iii. az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban a megjelenített fedezeti hatékonytalanságot tartalmazó tételsor;
iv. a cash flow fedezeti tartalékból vagy a devizaátszámítási tartalékból átsorolás miatti módosításként az eredménybe átsorolt összeg (lásd az IAS 1 standardot) (megkülönböztetve azokat az összegeket, amelyekre korábban fedezeti elszámolást alkalmaztak, de amelyek esetében a fedezett jövőbeli cash flow-k várhatóan már nem következnek be, és azokat az összegeket, amelyeket átsoroltak, mert a fedezett tétel érintette az eredményt);
v. az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban az átsorolás miatti módosítást tartalmazó tételsor (lásd az IAS 1 standardot); valamint
vi. nettó pozíció fedezeti ügylete esetében az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban külön tételsorban megjelenített fedezeti nyereség vagy veszteség (lásd az IFRS 9 standard 6.6.4. bekezdését).
24D. Amennyiben a 23C. bekezdés szerinti mentesség által érintett fedezeti kapcsolatok volumene nem tükrözi a beszámolási időszakra jellemző szokásos volument (vagyis a beszámolási fordulónapon a volumen nem tükrözi az időszakra jellemző volument), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt és azt az okot, amely miatt úgy véli, hogy a volumenek nem reprezentatívak.
24E. A gazdálkodó egységnek az IAS 1 standarddal összhangban meg kell adnia a saját tőke minden egyes komponensének egyeztetését és az egyéb átfogó jövedelem elemzését, melyek együttesen:
a) különbséget tesznek legalább a 24C. bekezdés b) pontjának i. és iv. alpontja szerinti közzétételekhez kapcsolódó összegek és azon összegek között, amelyeket az IFRS 9 standard 6.5.11. bekezdése d) pontjának i. és iii. alpontja szerint számolnak el;
b) különbséget tesznek az ügylethez kötődő fedezett tételt fedező opciók időértékéhez kapcsolódó összegek és az időszakhoz kötődő fedezett tételt fedező opciók időértékéhez kapcsolódó összegek között, amennyiben a gazdálkodó egység az opció időértékét az IFRS 9 standard 6.5.15. bekezdésének megfelelően számolja el; valamint
c) különbséget tesznek az ügylethez kötődő fedezett tételt fedező forwardszerződések forward eleméhez és a pénzügyi instrumentumok devizabázis-különbözetéhez kapcsolódó összegek és az időszakhoz kötődő fedezett tételt fedező forwardszerződések forward eleméhez és a pénzügyi instrumentumok devizabázis-különbözetéhez kapcsolódó összegek között, amennyiben a gazdálkodó egység a szóban forgó összegeket az IFRS 9 standard 6.5.16. bekezdésének megfelelően számolja el.
24F. A gazdálkodó egységnek kockázati kategóriánként elkülönítve kell közzétennie a 24E. bekezdésben előírt információt. Ezt a kockázat szerinti alábontást meg lehet adni a pénzügyi kimutatásokhoz tartozó megjegyzésekben.
Opció hitelezési kitettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésére
24G. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi instrumentumot vagy annak egy arányos részét az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölt meg, mert a szóban forgó pénzügyi instrumentummal szembeni hitelkockázatot hitelderivatívával kezeli, közzé kell tennie:
a) a hitelderivatívák esetében, amelyeket az IFRS 9 standard 6.7.1. bekezdésének megfelelően eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi instrumentummal szembeni hitelkockázat kezelésére használnak, az időszak eleji és végi névleges értékek és valós érték egyeztetését;
b) pénzügyi instrumentum vagy annak egy arányos részének az IFRS 9 standard 6.7.1. bekezdésének megfelelően eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésekor az eredményben megjelenített nyereséget vagy veszteséget; valamint
c) pénzügyi instrumentum vagy annak egy arányos része eredménnyel szemben valós értéken történő értékelésének megszüntetésekor a pénzügyi instrumentum valós értékét, amely az új könyv szerinti érték lett az IFRS 9 standard 6.7.4. bekezdése b) pontjának megfelelően, valamint a kapcsolódó névleges vagy tőkeösszeget (az IAS 1 standard szerinti összehasonlító információk megadása kivételével a gazdálkodó egységnek a következő időszakokban nem kell folytatnia ezt a közzétételt).
A referencia-kamatláb reformjából származó bizonytalanság
24H. A gazdálkodó egységnek azon fedezeti kapcsolatok esetében, amelyekre alkalmazza az IFRS 9 standard 6.8.4-6.8.12. bekezdésében vagy az IAS 39 standard 102D-102N. bekezdésében foglalt kivételeket, közzé kell tennie:
a) azokat a jelentős referencia-kamatlábakat, amelyeknek a gazdálkodó egység fedezeti kapcsolatai ki vannak téve;
b) a gazdálkodó egység által kezelt azon kockázati kitettség mértékét, amelyet közvetlenül érint a referencia-kamatláb reformja;
c) hogy a gazdálkodó egység miként kezeli az alternatív referencia-kamatlábakra való áttérés folyamatát;
d) a gazdálkodó egység által az ezen bekezdések alkalmazása során tett jelentős feltételezések vagy megfontolások leírását (például az azzal kapcsolatos feltételezések vagy megfontolások leírását, hogy a referencia-kamatlábon alapuló cash flow-k ütemezése és összege tekintetében mikortól nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság); valamint
e) az említett fedezeti kapcsolatok fedezeti instrumentumainak névértékét.
A referencia-kamatláb reformjához kapcsolódó további közzétételek
24I. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megérthessék a referencia-kamatláb reformjának a gazdálkodó egység pénzügyi instrumentumaira és kockázatkezelési stratégiájára gyakorolt hatását, a gazdálkodó egységnek információkat kell közzétennie a következőkről:
a) a referencia-kamatláb reformja által érintett pénzügyi instrumentumokból eredő azon kockázatok jellege és mértéke, amelyeknek a gazdálkodó egység ki van téve, és a gazdálkodó egység hogyan kezeli ezeket a kockázatokat; valamint
b) a gazdálkodó egység által az alternatív referencia-kamatlábakra való áttérés megvalósítása terén elért haladás, és a gazdálkodó egység hogyan kezeli az áttérést.
24J. A 24I. bekezdésben foglalt célok eléréséhez a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket:
a) a gazdálkodó egység hogyan kezeli az alternatív referencia-kamatlábakra való áttérést, az általa elért haladás a beszámolási fordulónapon, valamint az áttérés miatt a pénzügyi instrumentumokból eredő azon kockázatok, amelyeknek ki van téve;
b) a referencia-kamatláb reformja által érintett jelentős referencia-kamatlábak szerinti bontásban kvantitatív információk azokról a pénzügyi instrumentumokról, amelyek a beszámolási időszak végéig még nem tértek át egy alternatív referencia-kamatlábra, elkülönítve feltüntetve a következőket:
i. nem származékos pénzügyi eszközök;
ii. nem származékos pénzügyi kötelezettségek; valamint
iii. származékos termékek; valamint
c) ha a 24J. bekezdés a) pontjában azonosított kockázatok a gazdálkodó egység kockázatkezelési stratégiájában változást eredményeztek (lásd a 22A. bekezdést), ezen változások leírása.
Valós érték
25. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek minden egyes csoportjára nézve (lásd a 6. bekezdést) - a 29. bekezdésben említettek kivételével - közzé kell tennie az adott eszköz- és kötelezettségcsoport valós értékét olyan módon, hogy azt össze lehessen hasonlítani annak könyv szerinti értékével.
26. A gazdálkodó egységnek a valós értékek közzétételekor csoportokba kell rendeznie a pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket, de ezeket csak olyan mértékben számíthatja be egymással szemben, amilyen mértékben a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban szereplő könyv szerinti értékeiket egymással szemben beszámítja.
27-27B. [Törölve]
28. Néhány esetben a gazdálkodó egység nem jeleníti meg a nyereséget vagy a veszteséget egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség kezdeti megjelenítésekor, mivel a valós értéket egy azonos eszközre vagy kötelezettségre vonatkozó aktív piaci jegyzett ár (vagyis egy 1. szintű input) nem bizonyítja, és olyan értékelési technikán sem alapul, amely kizárólag megfigyelhető piacokról származó adatokat használ (lásd az IFRS 9 standard B5.1.2A. bekezdését). Ilyen esetekben a gazdálkodó egységnek pénzügyieszköz-csoportonként vagy pénzügyikötelezettség-csoportonként közzé kell tennie:
a) az arra vonatkozó számviteli politikáját, hogy az eredményben hogyan jelenítse meg a kezdeti megjelenítéskori valós érték és az ügyleti ár különbözetét annak érdekében, hogy tükrözze azon tényezőknek (ideértve az időtényezőt is) a változását, amelyeket a piaci résztvevők az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor figyelembe vennének (lásd az IFRS 9 standard B5.1.2A. bekezdésének b) pontját).
b) azt az összesített különbözetet a beszámolási időszak kezdetén és végén, amelyet még meg kell jeleníteni az eredményben, valamint az ezen különbözet egyenlegében bekövetkezett változások egyeztetését;
c) hogy a gazdálkodó egység miért jutott arra a következtetésre, hogy a valós értéknek nem a legjobb bizonyítéka az ügyleti ár, ideértve a valós értéket alátámasztó bizonyíték leírását is.
29. Nem követelmény a valós értékek közzététele:
a) ha a könyv szerinti érték a valós érték észszerű közelítését adja, például az olyan pénzügyi instrumentumok esetében, mint a rövid lejáratú vevőkövetelések és szállítói tartozások; vagy
b) [törölve]
c) [törölve]
d) lízingkötelezettségek esetében.
30. [Törölve]
A PÉNZÜGYI INSTRUMENTUMOKBÓL EREDŐ KOCKÁZATOK JELLEGE ÉS MÉRTÉKE
31. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára a pénzügyi instrumentumokból eredő azon kockázatok jellegének és mértékének értékelését, amelyeknek a gazdálkodó egység a beszámolási időszak végén ki van téve.
32. A 33-42. bekezdésben előírt közzétételek a pénzügyi instrumentumokból eredő kockázatokra összpontosítanak, valamint arra, hogy hogyan kezelték ezeket a kockázatokat. Ezen kockázatok jellemzően magukban foglalják a hitelkockázatot, a likviditási kockázatot és a piaci kockázatot, de nem korlátozódnak csak ezekre.
32A. A kvalitatív közzétételeknek a kvantitatív közzétételek összefüggésében való megadása lehetővé teszi a felhasználók számára, hogy a kapcsolódó közzétételeket összekapcsolják, és így átfogó képet alkossanak a pénzügyi instrumentumokból eredő kockázatok jellegéről és mértékéről. A kvalitatív és a kvantitatív közzétételek közötti összefüggéssel az információk olyan módon tehetők közzé, amely jobban lehetővé teszi a felhasználók számára a gazdálkodó egység kockázati kitettségének az értékelését.
Kvalitatív közzétételek
33. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumokból eredő minden egyes kockázattípusra nézve közzé kell tennie:
a) a kockázatnak való kitettségeket, és azok felmerülésének módját;
b) a kockázatkezelésre vonatkozó célkitűzéseit, politikáit és eljárásait, valamint a kockázat mérésére használt módszereket; valamint
c) az a) és b) pontban foglaltak bármely változását az előző időszakhoz képest.
Kvantitatív közzétételek
34. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumokból eredő minden egyes kockázattípusra nézve közzé kell tennie:
a) összefoglaló kvantitatív adatokat az adott kockázatnak való kitettségéről a beszámolási időszak végén. Ezen közzétételnek azokon az információkon kell alapulnia, amelyeket a gazdálkodó egység kulcspozícióban lévő vezetői (ahogy ezt az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard definiálja) - például a gazdálkodó egység igazgatósága vagy az első számú vezetője - belső forrásokból megkapnak.
b) a 35A-42. bekezdésben előírt közzétételeket, amennyiben azokat az a) pont alapján nem adják meg.
c) a kockázatkoncentrációkat, amennyiben azok az a) és b) pont szerinti közzétételek alapján nem nyilvánvalóak.
35. Ha a beszámolási időszak végére vonatkozóan közzétett kvantitatív adatok nem tükrözik a gazdálkodó egységnek a beszámolási időszakra jellemző kockázati kitettségét, a gazdálkodó egységnek további, reprezentatív információkat kell adnia.
Hitelkockázat
Hatókörés célok
35A. A gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell a 35F-35N. bekezdésben foglalt közzétételi követelményeket azokra a pénzügyi instrumentumokra, amelyekre az IFRS 9 standardban foglalt értékvesztési követelmények alkalmazandók. Azonban:
a) a vevőkövetelések, szerződéses eszközök és lízingkövetelések esetében a 35J. bekezdés a) pontja alkalmazandó azokra a vevőkövetelésekre, szerződéses eszközökre és lízingkövetelésekre, amelyekre teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget jelenítenek meg az IFRS 9 standard 5.5.15. bekezdésének megfelelően, amennyiben az említett pénzügyi eszközöket módosítják, miközben több mint 30 napja késedelemben vannak; és
b) a 35K. bekezdés b) pontja nem alkalmazandó a lízingkövetelésekre.
35B. A hitelkockázatra vonatkozó, a 35F-35N. bekezdésnek megfelelő közzétételeknek lehetővé kell tenniük a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék a hitelkockázatnak a jövőbeni cash flow-k összegére, ütemezésére és bizonytalanságára gyakorolt hatását. Ezen cél elérése érdekében a hitelkockázatra vonatkozó közzétételeknek tartalmazniuk kell:
a) a gazdálkodó egység hitelkockázat-kezelési gyakorlatára és arra vonatkozó információt, hogy az miként kapcsolódik a várható hitelezési veszteségek megjelenítéséhez és értékeléséhez, beleértve a várható hitelezési veszteségek méréséhez használt módszereket, feltételezéseket és információkat;
b) az olyan kvantitatív és kvalitatív információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy értékeljék a pénzügyi kimutatásokban a várható hitelezési veszteségekből eredő összegeket, ideértve a várható hitelezési veszteségek összegének változásait és ezen változások okait; és
c) a gazdálkodó egység hitelkockázati kitettségére (vagyis a gazdálkodó egység pénzügyi eszközeiben és hitelnyújtási elkötelezettségében rejlő hitelkockázatra) vonatkozó információkat, beleértve a jelentős hitelkockázat-koncentrációkat.
35C. A gazdálkodó egységnek nem kell a máshol már bemutatott információt megismételnie, feltéve, hogy ez az információ egy olyan másik kimutatásra - mint például a vezetés kommentárja vagy kockázati jelentés - való kereszthivatkozással szerepel a pénzügyi kimutatásban, amely a pénzügyi kimutatások felhasználóinak ugyanolyan feltételek mellett és ugyanakkor rendelkezésére áll, mint a pénzügyi kimutatások. A kereszthivatkozásokon keresztül beillesztett információk nélkül a pénzügyi kimutatások hiányosak.
35D. A 35B. bekezdésben meghatározott célok teljesítéséhez a gazdálkodó egységnek (eltérő rendelkezés hiányában) mérlegelnie kell a következőket: a közzététel részletessége, a közzétételi követelmények különböző aspektusaira fektetett hangsúly, az összevonás vagy alábontás megfelelő szintje, valamint azt, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználóinak szükségük van-e további magyarázatra a közzétett kvantitatív információ értékeléséhez.
35E. Ha a 35F-35N. bekezdéseknek megfelelően szolgáltatott közzétételek nem elegendők a 35B. bekezdésben szereplő célok eléréséhez, a gazdálkodó egység köteles további, a szóban forgó célok eléréséhez szükséges információkat közzétenni.
Hitelkockázat-kezelési gyakorlatok
35F. A gazdálkodó egységnek el kell magyaráznia hitelkockázat-kezelési gyakorlatát és azt, hogy az miként kapcsolódik a várható hitelezési veszteségek megjelenítéséhez és értékeléséhez. Ezen cél eléréséhez a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék és értékeljék:
a) a gazdálkodó egység hogyan határozta meg azt, hogy a pénzügyi instrumentumok hitelkockázata jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta, ideértve a következőket:
i. az IFRS 9 standard 5.5.10. bekezdésének megfelelően a pénzügyi instrumentumot alacsony hitelkockázatúnak tekintik-e, és ha igen, hogyan állapítják ezt meg, megjelölve a pénzügyi instrumentumok azon csoportjait, amelyekre ez alkalmazandó; valamint
ii. megcáfolják-e az IFRS 9 standard 5.5.11. bekezdésében levő azon feltételezést, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett a kezdeti megjelenítés óta, amennyiben a pénzügyi eszköz több mint 30 napja késedelmes, és ha igen, hogyan;
b) a gazdálkodó egység nemteljesítésre vonatkozó fogalmait, a szóban forgó fogalmak kiválasztásának indokolásával;
c) amennyiben a várható hitelezési veszteségeket csoportos alapon értékelték, hogyan történt az instrumentumok csoportosítása;
d) a gazdálkodó egység hogyan határozta meg, hogy a pénzügyi eszközök megromlott hitelképességű pénzügyi eszközök;
e) a gazdálkodó egység leírási politikáját, ideértve az arra utaló jelzéseket, hogy észszerűen nem várható megtérülés, valamint az azon pénzügyi eszközökkel összefüggő politikára vonatkozó információkat, amelyeket leírtak, de még kikényszerítési tevékenység tárgyát képezik; valamint
f) hogyan alkalmazták az IFRS 9 standard 5.5.12. bekezdésének követelményeit a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-inak módosítására, ideértve, hogy a gazdálkodó egység:
i. hogyan határozza meg, hogy egy olyan pénzügyi eszköz hitelkockázata, amely módosult, miközben a veszteségtartalékot a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelték, olyan mértékben javult-e, hogy a veszteségtartalék értékelése visszatér a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összeghez az IFRS 9 standard 5.5.5. bekezdésének megfelelően; valamint
ii. hogyan követi nyomon a pénzügyi eszköz i. alpontban meghatározott kritériumoknak megfelelő veszteségtartaléka későbbi, a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen történő átértékelésének mértékét az IFRS 9 standard 5.5.3. bekezdésének megfelelően.
35G. A gazdálkodó egységnek el kell magyaráznia az IFRS 9 standard 5.5. szakaszában levő követelmények alkalmazásához használt inputokat, feltételezéseket és becslési módszereket. Ezen célból a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a következőkhöz használt inputok és feltételezések alapját és a becslési módszereket:
i. a 12 havi és a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteségek mérése;
ii. annak meghatározása, hogy a pénzügyi instrumentumok hitelkockázata jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta; valamint
iii. annak meghatározása, hogy a pénzügyi eszköz megromlott hitelképességű pénzügyi eszköz-e;
b) hogyan illesztette be az előretekintő információt a várható hitelezési veszteségek meghatározásába, ideértve a makrogazdasági információk felhasználását; valamint
c) a becslési módszerek vagy jelentős feltételezések beszámolási időszak során tett változásait és ezen változások okait.
A várható hitelezési veszteségekből eredő összegekre vonatkozó kvantitatív és kvalitatív információk
35H. A veszteségtartalék változásainak és ezen változások okainak magyarázatához a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumok csoportjaira vonatkozóan táblázatba foglalva meg kell adnia a veszteségtartalék nyitóegyenlege és záróegyenlege közötti egyeztetést, elkülönítve bemutatva az időszak alatti változásokat a következők esetében:
a) a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összeggel értékelt veszteségtartalék;
b) a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összeggel értékelt veszteségtartalék a következők esetében:
i. pénzügyi instrumentumok, amelyek esetében a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett, de amelyek nem megromlott hitelképességű pénzügyi eszközök;
ii. pénzügyi eszközök, amelyek a beszámolási fordulónapon megromlott hitelképességűek (de nem megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök); valamint
iii. vevőkövetelések, szerződéses eszközök vagy lízingkövetelések, amelyek vonatkozásában a veszteségtartalékot az IFRS 9 standard 5.5.15. bekezdésének megfelelően értékelik.
c) megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök. Az egyeztetésen kívül a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a beszámolási időszakban kezdetben megjelenített pénzügyi eszközök kezdeti megjelenítéskori diszkontálatlan várható hitelezési veszteségének teljes összegét.
35I. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék a veszteségtartalék 35H. bekezdésnek megfelelően közzétett változásait, a gazdálkodó egységnek magyarázatot kell adnia arra, hogy a pénzügyi instrumentumok bruttó könyv szerinti értékének az időszakbeli jelentős változásai hogyan járultak hozzá a veszteségtartalék változásaihoz. Az információt elkülönítve kell megadni azokra a pénzügyi instrumentumokra vonatkozóan, amelyek a 35H. bekezdés a)-c) pontja szerinti veszteségtartalékot képviselik, és magában kell foglalnia releváns kvalitatív és kvantitatív információkat. A pénzügyi instrumentumok bruttó könyv szerinti értékében bekövetkezett, a veszteségtartalék változásaihoz hozzájáruló változásokra adott példák tartalmazhatják a következőket:
a) a beszámolási időszakban keletkeztetett vagy vásárolt pénzügyi instrumentumok miatti változások;
b) a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-inak módosulása, ami nem eredményezi a szóban forgó pénzügyi eszközök kivezetését az IFRS 9 standardnak megfelelően;
c) a beszámolási időszakban kivezetett (ideértve a leírt) pénzügyi instrumentumok miatti változások; valamint
d) abból eredő változások, hogy a veszteségtartalékot 12 havi vagy teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelik-e.
35J. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék a szerződéses cash flow-k azon módosításainak jellegét és a módosításoknak a pénzügyi eszközökre gyakorolt hatását, melyek nem eredményeztek kivezetést, valamint ezen módosítások hatását a várható hitelezési veszteségek értékelésére, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a módosítás előtti amortizált bekerülési értéket és azon pénzügyi eszközök megjelenített, a módosításból eredő nettó nyereségét vagy veszteségét, amelyek szerződéses cash flow-it módosították a beszámolási időszakban, miközben veszteségtartalékuk értékelése a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen történt; valamint
b) azon pénzügyi eszközök bruttó könyv szerinti értékét a beszámolási időszak végén, amelyeket a kezdeti megjelenítés óta módosítottak egy olyan időpontban, amikor a veszteségtartalékot a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelték és amelyek esetében a veszteségtartalék a beszámolási időszakban változott 12 havi várható hitelezési veszteséggel egyező összegre.
35K. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék a biztosíték és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök hatását a várható hitelezési veszteségekből fakadó összegekre, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumok csoportjaira bontva közzé kell tennie a következőket:
a) az az összeg, amely a beszámolási időszak végi maximális hitelkockázati kitettségét leginkább jellemzi, figyelmen kívül hagyva a biztosítékokat vagy egyéb hitelminőség-javítási eszközöket (például azokat a nettósítási megállapodásokat, amelyek az IAS 32 standarddal összhangban nem felelnek meg az egymással szembeni beszámítás feltételeinek);
b) a biztosítékként tartott fedezetek és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök szöveges leírása, többek között:
i. a tartott biztosíték jellegének és minőségének ismertetése;
ii. a szóban forgó biztosíték vagy hitelminőség-javítási eszközök minőségében bekövetkező romlás, vagy a gazdálkodó egység biztosítékpolitikájának változása következtében a beszámolási időszakban bekövetkezett jelentős változások magyarázata; valamint
iii. azon pénzügyi instrumentumokra vonatkozó információ, amelyek esetében a gazdálkodó egység a biztosíték miatt nem jelenített meg veszteségtartalékot;
c) a biztosítékként tartott fedezetre vagy egyéb hitelminőség-javítási eszközökre vonatkozó kvantitatív információ (például azon mérték számszerűsítése, hogy a biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök mennyire enyhítik a hitelkockázatot) a beszámolási fordulónapon megromlott hitelképességű pénzügyi eszközök esetében.
35L. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azon pénzügyi eszközök kint lévő szerződéses összegeit, amelyek a beszámolási időszakban leírásra kerültek, de még kikényszerítési tevékenység tárgyát képezik.
Hitelkockázati kitettség
35M. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói értékelni tudják a gazdálkodó egység hitelkockázati kitettségét és megértsék jelentős hitelkockázat-koncentrációit, a gazdálkodó egységnek - hitelkockázat-minősítési fokozatonként - közzé kell tennie a pénzügyi eszközök bruttó könyv szerinti értékét, valamint a hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések hitelkockázati kitettségét. Ezt az információt elkülönítve kell megadni a következő pénzügyi instrumentumok tekintetében:
a) amelyek esetében a veszteségtartalék a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelt;
b) amelyek esetében a veszteségtartalék a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összeggel értékelt és amelyek:
i. pénzügyi instrumentumok, amelyek esetében a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett, de amelyek nem megromlott hitelképességű pénzügyi eszközök;
ii. pénzügyi eszközök, amelyek a beszámolási fordulónapon megromlott hitelképességűek (de nem megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök); valamint
iii. vevőkövetelések, szerződéses eszközök vagy lízingkövetelések, amelyek vonatkozásában a veszteségtartalékot az IFRS 9 standard 5.5.15. bekezdésének megfelelően értékelik.
c) megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök.
35N. Az olyan vevőkövetelések, szerződéses eszközök és lízingkövetelések esetében, amelyekre a gazdálkodó egység az IFRS 9 standard 5.5.15. bekezdését alkalmazza, a 35M. bekezdésnek megfelelően nyújtott információ alapulhat tartalékmátrixon (lásd az IFRS 9 standard B5.5.35. bekezdését).
36. A jelen IFRS hatókörébe tartozó valamennyi olyan pénzügyi instrumentumra vonatkozóan, amelyre az IFRS 9 standard értékvesztési követelményei nem alkalmazandók, a gazdálkodó egységnek pénzügyiinstrumentum-csoportonként közzé kell tennie:
a) azt az összeget, amely a beszámolási időszak végi maximális hitelkockázati kitettségét leginkább jellemzi, figyelmen kívül hagyva a biztosítékokat vagy egyéb hitelminőség-javítási eszközöket (például azokat a nettósítási megállapodásokat, amelyek az IAS 32 standarddal összhangban nem felelnek meg az egymással szembeni beszámítás feltételeinek); ez a közzététel nem szükséges az olyan pénzügyi instrumentumok esetében, amelyek könyv szerinti értéke a lehető legjobban tükrözi a maximális hitelkockázati kitettséget;
b) a fedezetként tartott biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök, továbbá ezek pénzügyi hatásainak ismertetését (például azon mérték számszerűsítését, hogy a biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök mennyire enyhítik a hitelkockázatot) azon összeg vonatkozásában, amely a hitelkockázatnak való maximális kitettséget a leginkább tükrözi (függetlenül attól, hogy ezt az a) ponttal összhangban teszik közzé vagy pedig a pénzügyi instrumentum könyv szerinti értéke tükrözi);
c) [törölve]
d) [törölve]
37. [Törölve]
Kapott biztosítékok és egyéb hitelminőség-javítási eszközök
38. Amennyiben a gazdálkodó egység a beszámolási időszakban pénzügyi vagy nem pénzügyi eszközökhöz jut a fedezetként tartott biztosítékok birtokba vételén vagy az egyéb hitelminőség-javítási eszközök (például garanciák) lehívásán keresztül, és ezek az eszközök megfelelnek a más IFRS-ek megjelenítésre vonatkozó kritériumainak, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a beszámolási fordulónapon birtokában lévő ilyen eszközök tekintetében:
a) az eszközök jellegét és könyv szerinti értékét; valamint
b) ha az eszközöket nem lehet könnyen pénzeszközre váltani, az ezen eszközök elidegenítésére vagy a gazdálkodó egység tevékenységeiben való felhasználására vonatkozó politikákat.
Likviditási kockázat
39. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) a nem származékos pénzügyi kötelezettségekre (ideértve a kibocsátott pénzügyi garanciaszerződéseket) egy lejárati elemzést, amely bemutatja a szerződés szerint hátralévő lejáratokat.
b) a származékos pénzügyi kötelezettségekre egy lejárati elemzést. A lejárati elemzésnek tartalmaznia kell az olyan származékos pénzügyi kötelezettségek szerződés szerint hátralévő lejáratait, amelyeknél a szerződés szerinti lejáratok alapvetőek a cash flow-k ütemezésének megértéséhez (lásd a B11B. bekezdést).
c) annak ismertetését, hogyan kezeli az a) és b) pontban rejlő likviditási kockázatot.
Piaci kockázat
Érzékenységvizsgálat
40. A gazdálkodó egységnek, hacsak nem felel meg a 41. bekezdésnek, közzé kell tennie:
a) azon piaci kockázatok minden egyes típusának érzékenységvizsgálatát, amelyeknek a gazdálkodó egység a beszámolási időszak végén ki van téve, bemutatva, hogy a releváns kockázati változónak az adott időpontban észszerűen lehetséges változásai hogyan befolyásolták volna az eredményt, valamint a saját tőkét;
b) az érzékenységvizsgálat elkészítésére használt módszereket és feltételezéseket; valamint
c) az alkalmazott módszerek és feltételezések változásait az előző időszakhoz képest, és ezen változások okait.
41. Ha a gazdálkodó egység a kockázati változók (például a kamatlábak és a devizaárfolyamok) közötti kölcsönös összefüggéseket tükröző - például kockáztatott értékre vonatkozó - érzékenységvizsgálatot készít, és azt a pénzügyi kockázatok kezelésére használja, akkor ezt a vizsgálatot használhatja a 40. bekezdésben ismertetett vizsgálat helyett. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie továbbá:
a) az ilyen érzékenységvizsgálat elkészítéséhez használt módszer, valamint a szolgáltatott adatok alapját képező fő paraméterek és feltételezések magyarázatát; valamint
b) az alkalmazott módszer céljának magyarázatát és azon korlátok magyarázatát, amelyek azt eredményezhetik, hogy az információk nem tükrözik teljesen az érintett eszközök és kötelezettségek valós értékét.
Egyéb piaci kockázattal kapcsolatos közzétételek
42. Amennyiben a 40. vagy 41. bekezdéssel összhangban közzétett érzékenységvizsgálatok nem tükröznek egy, a pénzügyi instrumentumban rejlő kockázatot (mert például az év végi kitettség nem tükrözi az év során jelentkező kitettséget), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt és azt az okot, amely miatt úgy véli, hogy az érzékenységvizsgálatok nem reprezentatívak.
PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK ÁTADÁSA
42A. A 42B-42H. bekezdésekben szereplő, a pénzügyi eszközök átadásával kapcsolatos közzétételi követelmények kiegészítik a jelen IFRS-ben előírt többi közzétételi követelményt. A gazdálkodó egységnek a 42B-42H. bekezdésekben előírt közzétételeket pénzügyi kimutatásaiban egy külön megjegyzésben kell prezentálnia. A gazdálkodó egységnek minden olyan átadott pénzügyi eszközre vonatkozóan, amelyet nem vezettek ki, valamint az átadott eszközökben való minden olyan folytatódó részvételre vonatkozóan, amely a beszámolási fordulónapon fennáll, teljesítenie kell az előírt közzétételeket, tekintet nélkül arra, hogy a kapcsolódó átadási tranzakció mikor következett be. Az említett bekezdésekben előírt közzétételi követelmények alkalmazása céljából a gazdálkodó egység akkor, és csak akkor adja át egy pénzügyi eszköz (az átadott pénzügyi eszköz) egészét vagy egy részét, ha:
a) a pénzügyi eszközből származó cash flow-k átvételére vonatkozó szerződéses jogokat átadja; vagy
b) a pénzügyi eszközből származó cash flow-k átvételére vonatkozó szerződéses jogokat megtartja, de szerződéses kötelmet vállal a cash flow-k egy vagy több kedvezményezett számára történő megfizetésére egy megállapodás keretében.
42B. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára, hogy:
a) megértsék az átadott, de nem egészében kivezetett pénzügyi eszközök és a kapcsolódó kötelezettségek közötti kapcsolatot; valamint
b) értékeljék a gazdálkodó egység kivezetett pénzügyi eszközökben lévő folytatódó részvételének jellegét és a hozzá kapcsolódó kockázatokat.
42C. A 42E-42H. bekezdésben előírt közzétételi követelmények alkalmazása céljából a gazdálkodó egységnek akkor van folytatódó részvétele egy átadott pénzügyi eszközben, ha az átadás részeként a gazdálkodó egység megtart az átadott pénzügyi eszközben foglalt szerződéses jogokat vagy kötelmeket, vagy az átadott pénzügyi eszközökhöz kapcsolódó új szerződéses jogokat vagy kötelmeket szerez. A 42E-42H. bekezdésben előírt közzétételi követelmények alkalmazása céljából a következők nem minősülnek folytatódó részvételnek:
a) csalárd átadáshoz és az észszerűség, jóhiszeműség és tisztességes kereskedelem koncepcióihoz kapcsolódó szokásos nyilatkozatok és garanciák, amelyek egy jogi eljárás eredményeképp érvényteleníthetik az átadást;
b) az átadott pénzügyi eszköz újbóli megszerzésére irányuló olyan forward-, opciós és egyéb szerződések, amelyeknél a szerződéses ár (vagy lehívási ár) az átadott pénzügyi eszköz valós értéke; vagy
c) olyan megállapodás, amely alapján a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközből származó cash flow-k átvételére vonatkozó szerződéses jogokat megtartja, de szerződéses kötelmet vállal a cash flow-k kifizetésére egy vagy több gazdálkodó egység felé, és az IFRS 9 standard 3.2.5. bekezdésének a)-c) pontjában foglalt feltételek teljesülnek.
Átadott, de nem egészében kivezetett pénzügyi eszközök
42D. Előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység olyan módon adott át pénzügyi eszközöket, hogy az átadott pénzügyi eszközök egy része, vagy azok egésze nem felel meg a kivezetés feltételeinek. A 42B. bekezdés a) pontjában meghatározott célok teljesítése érdekében a gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon az átadott, de nem egészében kivezetett pénzügyi eszközök minden csoportjára vonatkozóan közzé kell tennie:
a) az átadott eszközök jellegét;
b) a tulajdonlással járó azon kockázatok és hasznok jellegét, amelyeknek a gazdálkodó egység ki van téve;
c) az átadott eszközök és a kapcsolódó kötelezettségek közötti kapcsolat jellegének leírását, beleértve azokat az átadásból eredő korlátozásokat is, amelyek érintik az átadott eszközöknek a beszámolót készítő gazdálkodó egység általi felhasználását;
d) ha a kapcsolódó kötelezettségek szerződéses felének (feleinek) kizárólag az átadott eszközökre van visszkeresete, akkor egy jegyzéket, amely meghatározza az átadott eszközök valós értékét, a kapcsolódó kötelezettségek valós értékét és a nettó pozíciót (az átadott eszközök és a kapcsolódó kötelezettségek valós értékének különbsége);
e) ha a gazdálkodó egység továbbra is megjeleníti az összes átadott eszközt, akkor az átadott eszközök és a kapcsolódó kötelezettségek könyv szerinti értékét;
f) ha a gazdálkodó egység csak a folytatódó részvétele mértékéig jeleníti meg az eszközöket (lásd az IFRS 9 standard 3.2.6. bekezdése c) pontjának ii. alpontját és 3.2.16. bekezdését), akkor az eredeti eszközök átadás előtti teljes könyv szerinti értékét, a gazdálkodó egység által továbbra is megjelenített eszközök könyv szerinti értékét, valamint a kapcsolódó kötelezettségek könyv szerinti értékét.
Átadott, egészében kivezetett pénzügyi eszközök
42E. A 42B. bekezdés b) pontjában meghatározott célok teljesítése érdekében, amikor a gazdálkodó egység teljes egészében kivezeti az átadott pénzügyi eszközöket (lásd az IFRS 9 standard 3.2.6. bekezdés a) pontját és c) pontjának i. alpontját) de azokban folytatódó részvétele van, akkor a gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon a folytatódó részvétel minden típusára vonatkozóan közzé kell tennie legalább:
a) azoknak az eszközöknek és kötelezettségeknek a könyv szerinti értékét, amelyeket a gazdálkodó egység a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában megjelenített, és amelyek képviselik a gazdálkodó egység folytatódó részvételét a kivezetett pénzügyi eszközökben, valamint azokat a tételsorokat, amelyekben az említett eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékét megjelenítik;
b) azoknak az eszközöknek és kötelezettségeknek a valós értékét, amelyek a gazdálkodó egység folytatódó részvételét képviselik a kivezetett pénzügyi eszközökben;
c) azt az összeget, amely legjobban tükrözi a gazdálkodó egységnek a kivezetett pénzügyi eszközökben lévő folytatódó részvételéből eredő veszteségnek való maximális kitettségét, valamint információt arról, hogy hogyan határozzák meg a veszteségnek való maximális kitettséget;
d) azokat a diszkontálatlan pénzeszköz-kiáramlásokat, amelyekre a kivezetett pénzügyi eszközök visszavásárlásához szükség lenne vagy lehet (például a kötési ár egy opciós megállapodásban) vagy az átadott eszközök tekintetében az átvevőnek fizetendő egyéb összegeket. Változó pénzeszköz-kiáramlás esetén a közzétett összegnek az egyes beszámolási fordulónapokon fennálló feltételeken kellene alapulnia;
e) egy lejárati elemzést azon diszkontálatlan pénzeszköz-kiáramlások vonatkozásában, amelyekre a kivezetett pénzügyi eszközök visszavásárlásához szükség lenne vagy lehet, vagy azon egyéb összegek vonatkozásában, amelyek az átadott eszközök tekintetében az átvevőnek fizetendők, bemutatva a gazdálkodó egység folytatódó részvételének fennmaradó, szerződés szerinti lejáratait;
f) kvalitatív információkat, amelyek megmagyarázzák és alátámasztják az a)-e) pontban előírt kvantitatív közzétételeket.
42F. Ha a gazdálkodó egységnek egynél több típusú folytatódó részvétele van az adott kivezetett pénzügyi eszközben, akkor a gazdálkodó egység a 42E. bekezdésben előírt információkat az adott eszköz tekintetében összevonhatja, és a folytatódó részvétel egy típusaként is bemutathatja.
42G. Ezen túlmenően a gazdálkodó egységnek a folytatódó részvétel minden típusára vonatkozóan közzé kell tennie:
a) az eszközök átadásának időpontjában megjelenített nyereséget vagy veszteséget;
b) a gazdálkodó egységnek a kivezetett pénzügyi eszközökben lévő folytatódó részvételéből eredő, mind a beszámolási időszakra vonatkozó és mind a halmozott, megjelenített bevételt és ráfordítást (például a származékos instrumentumok valós értékének változásait);
c) ha egy beszámolási időszakban (a kivezetési feltételeknek megfelelő) átadási tevékenységből eredő bevétel teljes összege nem egyenletesen oszlik el a beszámolási időszak során (például az átadási tevékenység teljes összegének jelentős részére a beszámolási időszak záró napjaiban kerül sor), akkor:
i. azt, hogy az adott beszámolási időszakon belül mikor került sor a legnagyobb átadási tevékenységre (például a beszámolási időszak vége előtti utolsó öt napban);
ii. a beszámolási időszak ezen részében átadási tevékenységből megjelenített összeget (például kapcsolódó nyereségeket vagy veszteségeket); valamint
iii. a beszámolási időszak ezen részében átadási tevékenységből eredő bevétel teljes összegét.
A gazdálkodó egységnek ezeket az információkat minden olyan időszak vonatkozásában meg kell adnia, amelyre átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást prezentál.
Kiegészítő információk
42H. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie minden olyan további információt, amelyet a 42B. bekezdés szerinti közzétételi célok teljesítéséhez szükségesnek ítél.
AZ IFRS 9 STANDARD ELSŐ ALKALMAZÁSA
42I. Abban a beszámolási időszakban, amely magában foglalja az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontját, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközök és kötelezettségek minden egyes csoportja tekintetében közzé kell tennie a következő információkat az első alkalmazás időpontjára vonatkozóan:
a) az IAS 39 standarddal vagy az IFRS 9 standard korábbi változatával összhangban meghatározott eredeti értékelési kategória és könyv szerinti érték (amennyiben a gazdálkodó egység által az IFRS 9 standard alkalmazására vonatkozó megközelítés a különböző követelmények tekintetében egynél több első alkalmazási időpontot foglal magában);
b) az IFRS 9 standardnak megfelelően meghatározott új értékelési kategória és könyv szerinti érték;
c) azon pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek összege a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, amelyeket korábban eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöltek meg, de a továbbiakban már nem így jelölnek meg, megkülönböztetve azokat, amelyek esetében az IFRS 9 standard előírja a gazdálkodó egység számára az átsorolást és azokat, amelyek esetében a gazdálkodó egység dönt az átsorolásról az első alkalmazás időpontjában.
Az IFRS 9 standard 7.2.2. bekezdésének megfelelően a gazdálkodó egység által az IFRS 9 standard alkalmazására vonatkozóan választott megközelítéstől függően az áttérés magában foglalhat egynél több első alkalmazási időpontot. Következésképpen ez a bekezdés egynél több első alkalmazási időpontra vonatkozó közzétételt eredményezhet. A gazdálkodó egységnek az említett kvantitatív közzétételeket táblázatos formában kell bemutatnia, kivéve, ha más formátum megfelelőbbnek bizonyul.
42J. Abban a beszámolási időszakban, amely magában foglalja az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontját, a gazdálkodó egységnek kvalitatív információkat kell közzétennie, hogy lehetővé tegye a felhasználóknak a következők megértését:
a) hogyan alkalmazta az IFRS 9 standard besorolási követelményeit azokra a pénzügyi eszközökre, amelyeknek a besorolása az IFRS 9 standard alkalmazásának eredményeként megváltozott;
b) az első alkalmazás időpontjában pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésének vagy a megjelölés megszüntetésének okai.
Az IFRS 9 standard 7.2.2. bekezdésének megfelelően a gazdálkodó egység által az IFRS 9 standard alkalmazására vonatkozóan választott megközelítéstől függően az áttérés magában foglalhat egynél több első alkalmazási időpontot. Következésképpen ez a bekezdés egynél több első alkalmazási időpontra vonatkozó közzétételt eredményezhet.
42K. Abban a beszámolási időszakban, amikor a gazdálkodó egység először alkalmazza a pénzügyi eszközökre az IFRS 9 standard besorolási és értékelési követelményeit (vagyis amikor a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközök tekintetében áttér az IAS 39 standardról az IFRS 9 standardra), be kell mutatnia a jelen standard 42L-42O. bekezdésében előírt közzétételeket az IFRS 9 standard 7.2.15. bekezdésében előírtaknak megfelelően.
42L. Amennyiben a 42K. bekezdés előírja, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek besorolásának változásait az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontjában, elkülönítve bemutatva a következőket:
a) a könyv szerinti értékek változásai értékelési kategóriáik alapján az IAS 39 standardnak megfelelően (vagyis nem az IFRS 9 standardra való áttérés miatt az értékelési jellemzőkben bekövetkező változásokból eredőek); valamint
b) a könyv szerinti értékek azon változásai, amelyek az értékelési jellemzőknek az IFRS 9 standardra való áttérés miatti változásából erednek.
Az ezen bekezdésben előírt közzétételeket nem kell megtenni azon éves beszámolási időszakot követően, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a pénzügyi eszközök tekintetében az IFRS 9 standardban előírt besorolási és értékelési követelményeket.
42M. Amennyiben a 42K. bekezdés előírja, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket azon pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek tekintetében, amelyeket az IFRS 9 standardra való áttérés eredményeként amortizált bekerülési értéken értékeltnek sorolnak át, valamint azon pénzügyi eszközök tekintetében, amelyeket eredménnyel szemben valós értéken értékeltből egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltté sorolnak át:
a) a pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek valós értéke a beszámolási időszak végén; valamint
b) a valósérték-nyereség vagy -veszteség, amely eredményben vagy egyéb átfogó jövedelemben megjelenítésre került volna a beszámolási időszakban, ha a pénzügyi eszközt vagy pénzügyi kötelezettséget nem sorolták volna át.
Az ezen bekezdésben előírt közzétételeket nem kell megtenni azon éves beszámolási időszakot követően, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a pénzügyi eszközök tekintetében az IFRS 9 standardban előírt besorolási és értékelési követelményeket.
42N. Amennyiben a 42K. bekezdés előírja, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket azon pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek tekintetében, amelyeket az IFRS 9 standardra való áttérés eredményeként eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriából átsoroltak:
a) az első alkalmazás időpontjában meghatározott effektív kamatláb; valamint
b) a megjelenített kamatbevétel vagy -ráfordítás.
Amennyiben a gazdálkodó egység a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség valós értékét az első alkalmazás időpontjában új bruttó könyv szerinti értékként kezeli (lásd az IFRS 9 standard 7.2.11. bekezdését), a kivezetésig az ezen bekezdésben előírt közzétételeket minden egyes beszámolási időszakra vonatkozóan meg kell tenni. Egyébként az ezen bekezdésben előírt közzétételeket nem kell megtenni azon éves beszámolási időszakot követően, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a pénzügyi eszközök tekintetében az IFRS 9 standardban előírt besorolási és értékelési követelményeket.
42O. Amikor a gazdálkodó egység bemutatja a 42K-42N. bekezdésben meghatározott közzétételeket, ezeknek a közzétételeknek és a jelen IFRS 25. bekezdése szerinti közzétételeknek lehetővé kell tenniük a következők közötti egyeztetést:
a) az IAS 39 és az IFRS 9 standardnak megfelelően bemutatott értékelési kategóriák; valamint
b) a pénzügyi instrumentum csoportja
az első alkalmazás időpontjában.
42P. Az IFRS 9 standard 5.5. szakasza első alkalmazásának időpontjában a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azt az információt, amely lehetővé teszi az IAS 39 standard szerinti záró értékvesztés tartaléknak és az IAS 37 standard szerinti céltartalékoknak az egyeztetését az IFRS 9 standardnak megfelelően meghatározott nyitó veszteségtartalékokkal. A pénzügyi eszközök tekintetében ezt a közzétételt a kapcsolódó pénzügyi eszközök IAS 39 és IFRS 9 standard szerinti értékelési kategóriái alapján kell megtenni és elkülönítve kell bemutatni az értékelési kategória változásainak az adott időpontban a veszteségtartalékra gyakorolt hatását.
42Q. Abban a beszámolási időszakban, amely magában foglalja az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontját, a gazdálkodó egységnek nem kell közzétennie azon tételsorok értékeit, amelyeket az alábbi standardok besorolási és értékelési követelményeinek megfelelően mutattak volna be (amelyek magukban foglalják a pénzügyi eszközök amortizált bekerülési értéken történő értékeléséhez és az értékvesztéshez kapcsolódó követelményeket az IFRS 9 standard 5.4. és 5.5. szakasza szerint):
a) a korábbi időszakokra az IFRS 9 standard szerint; valamint
b) a tárgyidőszakra az IAS 39 standard szerint.
42R. Az IFRS 9 standard 7.2.4. bekezdésének megfelelően, ha az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontjában (az IAS 8 meghatározása szerint) kivitelezhetetlen a gazdálkodó egység számára a pénz időértékével kapcsolatos módosított elem felmérése az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésének megfelelően a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján, a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésében foglalt, a pénz időértékével kapcsolatos elem módosításához kapcsolódó követelmények figyelembevétele nélkül kell felmérnie az adott pénzügyi eszköz szerződéses cash flow jellemzőit a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján. A gazdálkodó egységnek a szóban forgó pénzügyi eszközök kivezetéséig közzé kell tennie azon pénzügyi eszközöknek a beszámolási fordulónapon érvényes könyv szerinti értékét, amelyek szerződéses cash flow jellemzőit az IFRS 9 standard B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésében foglalt, a pénz időértékével kapcsolatos elem módosításához kapcsolódó követelmények figyelembevétele nélkül, a pénzügyi eszközök kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján mérték fel.
42S. Az IFRS 9 standard 7.2.5. bekezdésének megfelelően, ha az első alkalmazás időpontjában a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján (az IAS 8 meghatározása szerint) kivitelezhetetlen annak felmérése, hogy az IFRS 9 standard B4.1.12. bekezdése d) pontjának megfelelően az előtörlesztési jellemző valós értéke nem jelentős-e, a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard B4.1.12. bekezdésében foglalt, az előtörlesztési jellemzőkre vonatkozó kivétel figyelembevétele nélkül kell felmérnie az adott pénzügyi eszköz szerződéses cash flow jellemzőit a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján. A gazdálkodó egységnek a szóban forgó pénzügyi eszközök kivezetéséig közzé kell tennie azon pénzügyi eszközök beszámolási fordulónapon érvényes könyv szerinti értékét, amelyek szerződéses cash flow jellemzőit az IFRS 9 standard B4.1.12 bekezdésében foglalt, az előtörlesztési jellemzőkre vonatkozó kivétel figyelembevétele nélkül, a pénzügyi eszközök kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján mérték fel.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
43. A gazdálkodó egységnek ezt az IFRS-t a 2007. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Amennyiben a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen IFRS-t, közzé kell tennie ezt a tényt.
44. Ha a gazdálkodó egység ezt az IFRS-t a 2006. január 1-je előtt kezdődő éves időszakokra alkalmazza, a 31-42. bekezdésben előírt közzétételek vonatkozásában nem kell összehasonlító információkat bemutatnia a pénzügyi instrumentumokból eredő kockázatok jellegéről és mértékéről.
44A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezen kívül módosította a 20., 21. bekezdést, a 23. bekezdés c) és d) pontját, a 27. bekezdés c) pontját, valamint a B. függelék B5. bekezdését. A gazdálkodó egységnek ezen módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
44B. A (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standard törölte a 3. bekezdés c) pontját. A gazdálkodó egységnek ezen módosításokat a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, akkor ezt a módosítást is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra. Azonban ez a módosítás nem vonatkozik az olyan üzleti kombinációból eredő függő ellenértékekre, amelyek esetében az akvizíció időpontja megelőzte a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standard alkalmazását. A gazdálkodó egységnek ehelyett a (2010-ben módosított) IFRS 3 standard 65A-65E. bekezdésével összhangban kell elszámolnia az ilyen ellenértékeket.
44C. A gazdálkodó egységnek a 3. bekezdésben szereplő módosítást a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Amennyiben egy gazdálkodó egység a 2008 februárjában kiadott Visszaadható pénzügyi instrumentumok és felszámoláskor felmerülő kötelmek (az IAS 32 és az IAS 1 standard módosításai) című dokumentumot korábbi időszakra alkalmazza, a 3. bekezdésben szereplő módosítást is köteles az adott korábbi időszakra alkalmazni.
44D. A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 3. bekezdés a) pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg alkalmaznia kell az IAS 28 standard 1. bekezdésének, az IAS 31 standard 1. bekezdésének és az IAS 32 standard 4. bekezdésének 2008 májusában kibocsátott módosításait. A gazdálkodó egység számára megengedett, hogy a módosításokat a jövőre nézve alkalmazza.
44E. [Törölve]
44F. [Törölve]
44G. A 2009 márciusában kiadott A pénzügyi instrumentumokra vonatkozó közzétételek javítása (Az IFRS 7 standard módosításai) módosította a 27., a 39. és a B11. bekezdést, és hozzáadta a 27A., a 27B., a B10A. és a B11A-B11F. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezen módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek nem kell szerepeltetnie a módosítások által előírt közzétételeket:
a) azon éves vagy évközi időszakok esetében, beleértve a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásokat is, amelyeket 2009. december 31. előtt véget érő éves összehasonlító időszakon belül prezentálnak, vagy
b) bármely olyan pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás esetében, amely a 2009. december 31-ét megelőző, legkorábbi összehasonlító időszak kezdetére vonatkozik.
A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt ( 51 ).
44H-44J. [Törölve]
44K. A 2010 májusában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 44B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2010. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett.
44L. A 2010 májusában kiadott IFRS-ek javításai hozzáadta a 32A. bekezdést, és módosította a 34. és a 36-38. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
44M. A 2010 októberében kiadott Közzétételek - Pénzügyi eszközök átadásai (Az IFRS 7 módosításai) törölte a 13. bekezdést és hozzáadta a 42A-42H. és a B29-B39. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időponttól kezdődően alkalmazza ezeket a módosításokat, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egységnek az ezen módosítások által előírt közzétételeket nem kell teljesítenie az olyan bemutatott időszakokra, amelyek a módosítások első alkalmazásának időpontja előtt kezdődnek.
44N. [Törölve]
44O. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 és IFRS 11 Közös szerveződések standard módosította a 3. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 10 és IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44P. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a 3., a 28. és a 29. bekezdést, valamint az A. függeléket, és törölte a 27-27B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44Q. A 2011 júniusában kiadott Az egyéb átfogó jövedelemben szereplő tételek bemutatása (az IAS 1 standard módosításai) módosította a 27B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2011 júniusában módosított IAS 1 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44R. A 2011 decemberében kiadott Közzétételek - Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egymással szembeni beszámítása (az IFRS 7 standard módosításai) hozzáadta a 13A-13F. és a B40-B53. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek az említett módosítások által előírt közzétételeket visszamenőlegesen kell biztosítania.
44S-44W. [Törölve]
44X. A 2012 októberében kiadott Befektetési gazdálkodó egységek (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 standard módosításai) módosította a 3. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A Befektetési gazdálkodó egységek korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást korábban alkalmazza, egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást is alkalmaznia kell.
44Y. [Törölve]
44Z. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 2-5., 8-11., 14., 20., 28-30., 36., 42C-42E. bekezdést, az A. függeléket, valamint a B1., B5., B9., B10., B22. és B27. bekezdést, törölte a 12., 12A., 16., 22-24., 37., 44E., 44F., 44H-44J., 44N., 44S-44W., 44Y., B4. bekezdést és a D. függeléket és hozzáadta az 5A., 10A., 11A., 11B., 12B-12D., 16A., 20A., 21A-21D., 22A-22C., 23A-23F., 24A-24G., 35A-35N., 42I-42S., 44ZA. és a B8A-B8J. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia. Az IFRS 9 standard első alkalmazásának időpontját megelőző időszakokra nyújtott összehasonlító információkra nem kell alkalmazni az említett módosításokat.
44ZA. Az IFRS 9 standard 7.1.2. bekezdésének megfelelően a 2018. január 1-jét megelőző éves beszámolási időszakok tekintetében a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy csak az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségen keletkezett nyereségnek vagy veszteségnek a bemutatására vonatkozó, az IFRS 9 standard 5.7.1. bekezdésének c) pontjában, 5.7.7-5.7.9., 7.2.14., valamint B5.7.5-B5.7.20. bekezdésében előírt követelményeket alkalmazza korábban, az IFRS 9 standard egyéb követelményeinek alkalmazása nélkül. Amennyiben a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy csak az IFRS 9 standard említett bekezdéseit alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt és folyamatosan meg kell tennie a (2010-es IFRS 9 standard által módosított) jelen IFRS 10-11. bekezdésében meghatározott kapcsolódó közzétételeket.
44AA. A 2014 szeptemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2012-2014. évi ciklus módosította a 44R. és a B30. bekezdést, és hozzáadta a B30A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra, kivéve azt, hogy a gazdálkodó egységnek nem kell alkalmaznia a B30. és a B30A. bekezdés módosításait egyetlen olyan bemutatott időszakra sem, amely azon éves időszakot megelőzően kezdődik, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza az említett módosításokat. A 44R., a B30. és a B30A. bekezdés módosításainak korábbi alkalmazása megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
44BB. A 2014 decemberében kiadott Közzétételi kezdeményezés (Az IAS 1 módosításai) módosította a 21. és a B5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ezen módosítások korábbi alkalmazása megengedett.
44CC. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 Lízingek standard módosította a 29. és a B11D. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44DD. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította a 3., a 8. és a 29. bekezdést, és törölte a 30. bekezdést. A 2020 júniusában kiadott Az IFRS 17 standard módosításai tovább módosította a 3. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44EE. A 2019 szeptemberében kiadott A referencia-kamatláb reformja - amely az IFRS 9, az IAS 39 és az IFRS 7 standardot módosította - hozzáadta a 24H. és a 44FF. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 vagy az IAS 39 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44FF. A gazdálkodó egységnek abban a beszámolási időszakban, amelyben először alkalmazza a 2019 szeptemberében kibocsátott A referencia-kamatláb reformja című módosításokat, nem szükséges bemutatnia az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt kvantitatív információkat.
44GG. A 2020 augusztusában kiadott A referencia-kamatláb reformja - 2. szakasz - amely az IFRS 9, az IAS 39, az IFRS 7, az IFRS 4 és az IFRS 16 standardot módosította - hozzáadta a 24I-24J. és a 44HH. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9, az IAS 39, az IFRS 4 vagy az IFRS 16 standard módosításainak alkalmazásakor kell alkalmaznia.
44HH. A gazdálkodó egységnek abban a beszámolási időszakban, amelyben először alkalmazza A referencia-kamatláb reformja - 2. szakasz című dokumentumot, nem szükséges közzétennie azokat az információkat, amelyeket egyébként az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontja előírna.
44II. A 2021 februárjában kiadott A számviteli politikák közzététele - az IAS 1 standard és az IFRS Gyakorlati állásfoglalás 2 A lényegesség megítélése című dokumentum módosításával összefüggésben - módosította a 21. és B5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2023. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
44JJ. A 2023 májusában kiadott Szállítófinanszírozási megállapodások, amely az IAS 7 standardot is módosította, módosította a B11F. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 7 standard módosításainak alkalmazásakor kell alkalmaznia.
AZ IAS 30 VISSZAVONÁSA
45. A jelen IFRS az IAS 30 Közzétételek a bankok és hasonló pénzügyi intézmények pénzügyi kimutatásaiban standard helyébe lép.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
Hitelkockázat
Annak kockázata, hogy a pénzügyi instrumentumban részt vevő egyik fél kötelmének eleget nem téve pénzügyi veszteséget okoz a másik félnek.
Hitelkockázat-minősítési fokozatok
A hitelkockázat minősítése a pénzügyi instrumentumhoz kapcsolódó nemteljesítés bekövetkezésének kockázata alapján.
Devizakockázat
Annak kockázata, hogy a devizaárfolyamok változásai miatt a pénzügyi instrumentum valós értéke vagy jövőbeni cash flow-i ingadozni fognak.
Kamatlábkockázat
Annak kockázata, hogy a piaci kamatlábak változásai miatt a pénzügyi instrumentum valós értéke vagy jövőbeni cash flow-i ingadozni fognak.
Likviditási kockázat
Annak kockázata, hogy a gazdálkodó egység nehézségekbe ütközik pénzeszköz vagy más pénzügyi eszköz átadásával rendezendő pénzügyi kötelezettségekkel kapcsolatos kötelmek teljesítése során.
Fizetendő kölcsönök
A fizetendő kölcsönök a szokásos fizetési feltételek mellett fennálló rövid lejáratú szállítói tartozásoktól eltérő pénzügyi kötelezettségek.
Piaci kockázat
Annak kockázata, hogy a piaci árak változásai miatt a pénzügyi instrumentum valós értéke vagy jövőbeni cash flow-i ingadozni fognak. A piaci kockázat a kockázatok három típusát tartalmazza: devizakockázat, kamatlábkockázat és egyéb árkockázat.
Egyéb árkockázat
Annak kockázata, hogy a piaci árak változásai miatt (a kamatlábkockázatból vagy devizakockázatból származó változásokon kívül) a pénzügyi instrumentum valós értéke vagy jövőbeni cash flow-i ingadozni fognak, akár az adott pénzügyi instrumentumra vagy annak kibocsátójára jellemző tényezők okozzák ezeket a változásokat, akár a piacon forgalomban lévő összes hasonló pénzügyi instrumentumra hatással lévő tényezők.
A következő fogalmak meghatározása az IAS 32 standard 11. bekezdésében, az IAS 39 standard 9. bekezdésében, az IFRS 9 standard A. függelékében vagy az IFRS 13 standard A. függelékében található, és azokat jelen IFRS az IAS 32, az IAS 39 standardban, az IFRS 9 standardban és az IAS 13 standardban meghatározott jelentésüknek megfelelően alkalmazza.
- egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értéke
- szerződéses eszköz
- megromlott hitelképességű pénzügyi eszközök
- kivezetés
- származékos termék
- osztalék
- effektívkamatláb-módszer
- tőkeinstrumentum
- várható hitelezési veszteség
- valós érték
- pénzügyi eszköz
- pénzügyi garanciaszerződés
- pénzügyi instrumentum
- pénzügyi kötelezettség
- eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettség
- előre jelzett ügylet
- pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értéke
- fedezeti instrumentum
- kereskedési céllal tartott
- értékvesztés miatti nyereség vagy veszteség
- veszteségtartalék
- késedelmes
- megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök
- átsorolás időpontja
- szokásos módon történő vétel vagy eladás.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
A PÉNZÜGYI INSTRUMENTUMOK CSOPORTJAI ÉS A KÖZZÉTÉTEL SZINTJE (6. BEKEZDÉS)
B1. A 6. bekezdés előírja a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumok olyan csoportokba való rendezését, amelyek megfelelnek a közzétett információk jellegének, és figyelembe veszik ezen pénzügyi instrumentumok jellegzetességeit. A 6. bekezdésben ismertetett csoportokat a gazdálkodó egység alakítja ki, emiatt ezek eltérnek a pénzügyi instrumentumok IFRS 9 standardban meghatározott kategóriáitól (amelyek azt határozzák meg, hogy a pénzügyi instrumentumokat hogyan értékelik, és hogy hol kell megjeleníteni a valós érték változásait).
B2. A pénzügyi instrumentumok csoportjainak kialakításakor a gazdálkodó egységnek legalább:
a) meg kell különböztetnie az amortizált bekerülési értéken értékelt instrumentumokat a valós értéken értékelt instrumentumoktól;
b) külön csoport(ok)ként kell kezelnie az ezen IFRS hatókörén kívül eső pénzügyi instrumentumokat.
B3. A gazdálkodó egység a rá jellemző körülmények függvényében eldönti, hogy mennyire részletes adatokat biztosít ezen IFRS követelményeinek teljesítésére, hogy mekkora hangsúlyt fektet a követelmények különböző vetületeire, és hogy milyen módon összesíti az információkat az összkép bemutatásához, anélkül, hogy különböző jellemzőkkel bíró információkat kombinálna össze. Egyensúlyt szükséges találni a pénzügyi kimutatások felhasználóit lehet, hogy nem segítő, a pénzügyi kimutatásokat túlterhelő túlzott részletesség és fontos információk túl sok összevonás eredményeként történő elfedése között. A gazdálkodó egységnek például nem szabad elfednie fontos információkat olyan módon, hogy azokat nagyszámú jelentéktelen információ között szerepelteti. Hasonló módon, a gazdálkodó egységnek nem szabad olyan mértékig aggregált információkat közzétenni, amelyek elfedik az egyedi ügyletek vagy a kapcsolódó kockázatok közötti fontos különbségeket.
B4. [Törölve]
Egyéb közzétételek - számviteli politikák (21. bekezdés)
B5. A 21. bekezdés előírja azon lényeges számviteli politikai információk közzétételét, amelyek várhatóan tartalmaznak a pénzügyi instrumentumok pénzügyi kimutatások elkészítéséhez használt értékelési alapjára (vagy alapjaira) vonatkozó információkat. A pénzügyi instrumentumoknál ez a közzététel tartalmazhatja:
a) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek esetén:
i. a gazdálkodó egység által eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek jellegét;
ii. az ilyen pénzügyi kötelezettségek ilyen módon történő megjelölésének kritériumait a kezdeti megjelenítéskor; valamint
iii. azt, hogy a gazdálkodó egység hogyan felelt meg az IFRS 9 standard 4.2.2. bekezdésében foglalt, az ilyen módon történő megjelölésre vonatkozó feltételeknek.
aa) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi eszközök esetén:
i. a gazdálkodó egység által eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi eszközök jellegét; valamint
ii. azt, hogy a gazdálkodó egység hogyan felelt meg az IFRS 9 standard 4.1.5. bekezdésében foglalt, az ilyen módon történő megjelölésre vonatkozó kritériumoknak.
b) [törölve]
c) azt, hogy a pénzügyi eszközök szokásos módon történő vételét vagy eladását a kötési időpontban vagy a teljesítés időpontjában számolják-e el (lásd az IFRS 9 standard 3.1.2. bekezdését);
d) [törölve]
e) azt, hogy az egyes pénzügyiinstrumentum-kategóriák nettó nyereségét vagy nettó veszteségét hogyan állapítják meg (lásd a 20. bekezdés a) pontját), például azt, hogy az eredménnyel szemben valós értéken értékelt tételek nettó nyeresége vagy nettó vesztesége magában foglal-e kamat- vagy osztalékbevételt;
f) [törölve]
g) [törölve]
A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard 122. bekezdése azt is előírja a gazdálkodó egységnek, hogy a lényeges számviteli politikai információk vagy az egyéb megjegyzések mellett közzé kell tennie a számviteli politika alkalmazásakor a vezetés azon megítéléseit - a becsléseket tartalmazók kivételével -, amelyek a legjelentősebb hatással voltak a pénzügyi kimutatásokban megjelenített összegekre.
A PÉNZÜGYI INSTRUMENTUMOKBÓL EREDŐ KOCKÁZATOK JELLEGE ÉS MÉRTÉKE (31-42. BEKEZDÉS)
B6. A 31-42. bekezdésben előírt közzétételeket vagy a pénzügyi kimutatásokban kell szerepeltetni, vagy egy olyan másik kimutatásra - mint például a vezetés kommentárja vagy kockázati jelentés - való kereszthivatkozással kell őket a pénzügyi kimutatásokban szerepeltetni, amely a pénzügyi kimutatások felhasználóinak ugyanolyan feltételek mellett és ugyanakkor rendelkezésre áll, mint a pénzügyi kimutatások. A kereszthivatkozásokon keresztül beillesztett információk nélkül a pénzügyi kimutatások hiányosak.
Kvantitatív közzétételek (34. bekezdés)
B7. A 34. bekezdés a) pontja a gazdálkodó egységek kockázati kitettségére vonatkozó, összefoglaló kvantitatív adatok közzétételét azon információkra alapozva írja elő, amelyeket a gazdálkodó egység kulcspozícióban lévő vezetői belső forrásokból megkapnak. Ha a gazdálkodó egység több módszert alkalmaz a kockázati kitettség kezelésére, a gazdálkodó egységnek a leginkább releváns és megbízható információkat szolgáltató módszer vagy módszerek használatával kell az információkat közzétennie. Az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard tárgyalja a relevancia és a megbízhatóság kérdését.
B8. A 34. bekezdés c) pontja kockázatkoncentrációkra vonatkozó közzétételeket ír elő. A kockázatkoncentrációk olyan pénzügyi instrumentumokból erednek, amelyek hasonló jellemzőkkel bírnak, és amelyekre a gazdasági vagy egyéb feltételek változásai hasonlóan hatnak. A kockázatkoncentrációk azonosítása megfontolást kíván meg, amely figyelembe veszi a gazdálkodó egység körülményeit. A kockázatkoncentrációkra vonatkozó közzétételeknek tartalmazniuk kell:
a) annak ismertetését, hogy a vezetés hogyan határozza meg a koncentrációkat;
b) azon megosztott jellemzők (például a szerződéses fél, a földrajzi térség, a pénznem vagy a piac) ismertetését, amelyek azonosítják az egyes koncentrációkat; valamint
c) azon kockázati kitettség összegét, amely az adott jellemzővel közösen bíró összes pénzügyi instrumentumhoz kapcsolódik.
Hitelkockázat-kezelési gyakorlatok (35F-35G. bekezdés)
B8A. A 35F. bekezdés b) pontja előírja az arra vonatkozó információ közzétételét, hogy a gazdálkodó egység hogyan határozta meg a különböző pénzügyi instrumentumokhoz kapcsolódó nemteljesítések fogalmát, valamint az említett fogalmak kiválasztásának okait. Az IFRS 9 standard 5.5.9. bekezdésének megfelelően annak meghatározása, hogy a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteségeket kellene-e megjeleníteni, azon alapul, hogy a kezdeti megjelenítés óta nőtt-e a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata. A nemteljesítés gazdálkodó egység által használt fogalmára vonatkozó információ, amely segít a pénzügyi kimutatások felhasználóinak annak megértésében, hogy a gazdálkodó egység miként alkalmazta az IFRS 9 standard várható hitelezési veszteségre vonatkozó követelményeit, tartalmazhatja:
a) a nemteljesítés meghatározása során figyelembe vett kvalitatív és kvantitatív tényezőket;
b) azt, hogy különböző fogalommeghatározásokat használtak-e a pénzügyi instrumentumok különböző típusaira; valamint
c) a "gyógyulási arányra" vonatkozó feltételezéseket (vagyis azoknak a pénzügyi eszközöknek a számát, amelyek ismét teljesítővé válnak), miután a pénzügyi eszköz nemteljesítővé vált.
B8B. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói segítséget kapjanak a gazdálkodó egység átstrukturálási és módosítási politikáinak értékeléséhez, a 35F. bekezdés f) pontjának i. alpontja előírja az arra vonatkozó információ közzétételét, hogy a gazdálkodó egység miként ellenőrzi, hogy milyen mértékű a pénzügyi eszközök korábban a 35F. bekezdés f) pontja i. alpontjának megfelelően közzétett veszteségtartalékának későbbi, teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel egyező összegű értékelése az IFRS 9 standard 5.5.3. bekezdésének megfelelően. A kvantitatív információ, amely a felhasználók számára segítséget nyújt a módosított pénzügyi eszközök hitelkockázata későbbi növekedésének megértéséhez, információt tartalmazhat azon, a 35F. bekezdés f) pontjának i. alpontja szerinti kritériumoknak megfelelő módosított pénzügyi eszközökről, amelyek esetében a veszteségtartalék értékelése visszatér a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel egyező összeghez (azaz a romlási arány).
B8C. A 35G. bekezdés a) pontja előírja az IFRS 9 standard értékvesztési követelményeinek alkalmazása céljából felhasznált inputok és feltételezések alapjára és a becslési módszerekre vonatkozó információ közzétételét. A gazdálkodó egység által a várható hitelezési veszteségek értékeléséhez vagy a hitelkockázatban a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett növekedés mértékének meghatározásához használt feltételezések és inputok tartalmazhatnak historikus belső információkból vagy minősítési jelentésekből szerzett adatokat, valamint a pénzügyi instrumentumok várható élettartamára és a biztosíték értékesítésének ütemezésére vonatkozó feltételezéseket.
A veszteségtartalék változásai (35H. bekezdés)
B8D. A 35H. bekezdésnek megfelelően a gazdálkodó egység köteles elmagyarázni a veszteségtartalékban az időszak alatt bekövetkezett változások okait. A veszteségtartalék nyitóegyenlege és záróegyenlege közötti egyeztetés mellett szükség lehet a változások szöveges magyarázatára is. Ez a szöveges magyarázat tartalmazhatja a veszteségtartalék időszak alatti változásai okainak elemzését, ideértve:
a) a portfólió-összetételt;
b) a vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi instrumentumok volumenét; valamint
c) a várható hitelezési veszteségek súlyosságát.
B8E. A hitelnyújtási elkötelezettségek és a pénzügyi garanciaszerződések esetében a veszteségtartalék céltartalékként kerül megjelenítésre. A gazdálkodó egységnek elkülönítve kellene közzétennie a pénzügyi eszközök veszteségtartalékának változásait a hitelnyújtási elkötelezettségek és a pénzügyi garanciaszerződések veszteségtartalékának változásaitól. Ha azonban a pénzügyi instrumentum hitelkomponenst (vagyis pénzügyi eszközt) és le nem hívott elkötelezettség komponenst (vagyis hitelnyújtási elkötelezettséget) is tartalmaz, és a gazdálkodó egység nem tudja elkülönítve azonosítani a hitelnyújtási elkötelezettség elem várható hitelezési veszteségét a pénzügyi eszköz elem várható hitelezési veszteségétől, a hitelnyújtási elkötelezettség várható hitelezési veszteségét a pénzügyi eszköz veszteségtartalékával együtt kellene megjeleníteni. Amennyiben a kombinált várható hitelezési veszteségek meghaladják a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét, a várható hitelezési veszteségeket céltartalékként kellene megjeleníteni.
Biztosíték (35K. bekezdés)
B8F. A 35K. bekezdés előírja azon információ közzétételét, amely lehetővé teszi, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék a biztosíték és egyéb hitelminőség-javítási eszközök által a várható hitelezési veszteségek összegére gyakorolt hatást. A gazdálkodó egység nem köteles közzétenni a biztosíték és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök valós értékét, és nem köteles számszerűsíteni azon biztosíték pontos értékét, amelyet bevontak a várható hitelezési veszteségek kiszámításába (vagyis a nemteljesítéskori veszteséget).
B8G. A biztosíték és annak a várható hitelezési veszteségek összegére gyakorolt hatása szöveges leírása információt tartalmazhat a következőkről:
a) a biztosítékként tartott fedezetek és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök fő típusai (az utóbbiak például a garanciák, hitelderivatívák és olyan nettósítási megállapodások, amelyek nem felelnek meg az IAS 32 standard szerinti egymással szembeni beszámítás feltételeinek);
b) a tartott biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök volumene és jelentősége a veszteségtartalék szempontjából;
c) a biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök értékelésére és kezelésére vonatkozó politikák és folyamatok;
d) a biztosítékok és az egyéb hitelminőség-javítási eszközök szerződéses feleinek fő típusai és hitelképességük; valamint
e) a biztosítékokon és a hitelminőség-javítási eszközökön belüli kockázatkoncentrációra vonatkozó információ.
Hitelkockázati kitettség (35M-35N. bekezdés)
B8H. A 35M. bekezdés előírja a gazdálkodó egység hitelkockázati kitettségére és a hitelkockázatnak a beszámolási fordulónapon fennálló jelentős koncentrációjára vonatkozó információ közzétételét. Hitelkockázat-koncentráció akkor áll fenn, ha számos szerződéses fél egy földrajzi régióban található, vagy ha hasonló tevékenységet végez és hasonló gazdasági jellemzőkkel rendelkezik, aminek következtében a szerződéses kötelmeik betartására vonatkozó képességüket a gazdasági vagy egyéb feltételek változásának hatása hasonlóan befolyásolná. A gazdálkodó egységnek információt kellene nyújtania, amely lehetővé teszi a pénzügyi kimutatások felhasználói számára, hogy megértsék, vannak-e olyan pénzügyiinstrumentum-csoportok vagy -portfóliók, amelyek sajátos jellemzői a pénzügyi instrumentumok szóban forgó csoportjának nagy részét befolyásolnák, például konkrét kockázatoknak a koncentrációja. Ez magában foglalhatja például a hitelfedezeti arány szerinti csoportosítást, a földrajzi, ágazati vagy kibocsátótípus szerinti koncentrációt.
B8I. Az információk 35M. bekezdésnek megfelelő közzétételéhez használt hitelkockázat-minősítési fokozatok számának meg kell felelnie annak a számnak, amelyet a gazdálkodó egység hitelkockázat-kezelési célból jelent a kulcspozíciókban lévő vezetőknek. Ha az egyetlen rendelkezésre álló hitelfelvevő-specifikus információ a késedelem, és a gazdálkodó egység a késedelemre vonatkozó információt használja fel annak értékelésére, hogy a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett-e az IFRS 9 standard 5.5.11. bekezdésének megfelelően, a gazdálkodó egységnek elemzést kell adnia a szóban forgó pénzügyi eszközökre vonatkozóan a késedelem státusza alapján.
B8J. Amennyiben a gazdálkodó egység a várható hitelezési veszteségeket csoportos alapon értékelte, előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység nem tudja az egyedi pénzügyi eszközök bruttó könyv szerinti értékét, vagy a hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések hitelkockázati kitettségét hozzárendelni olyan hitelkockázat-minősítési fokozatokhoz, amelyek esetén teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget jelenítenek meg. Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek a 35M. bekezdésben levő követelményt kellene alkalmaznia azokra a pénzügyi instrumentumokra, amelyek közvetlenül hozzárendelhetők egy hitelminősítési kategóriához és elkülönítve kell közzétennie azon pénzügyi instrumentumok bruttó könyv szerinti értékét, amelyek esetében a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteségeket csoportos alapon értékelték.
Maximális hitelkockázati kitettség (a 36. bekezdés a) pontja)
B9. A 35K. bekezdés a) pontja és a 36. bekezdés a) pontja előírja annak az összegnek a közzétételét, amely a legjobban bemutatja a gazdálkodó egység maximális hitelkockázati kitettségét. Pénzügyi eszköz esetében ez tipikusan a bruttó könyv szerinti érték, csökkentve:
a) az IAS 32 standarddal összhangban beszámított összegekkel; valamint
b) az IFRS 9 standard szerint megjelenített veszteségtartalékkal.
B10. A hitelkockázatot és az ezzel kapcsolatos maximális hitelkockázati kitettséget keletkeztető tevékenységek a következők (de nem kizárólag a következők) lehetnek:
a) kölcsönök nyújtása ügyfeleknek, valamint más gazdálkodó egységeknél elhelyezett betétek. Ezekben az esetekben a maximális hitelkockázati kitettség egyenlő a kapcsolódó pénzügyi eszközök könyv szerinti értékével;
b) származékos ügyletek kötése, például devizaügyletek, kamatswapügyletek és hitelderivatívák. Ha az így keletkező eszközt valós értéken értékelik, a beszámolási időszak végi maximális hitelkockázati kitettség a könyv szerinti értékkel egyenlő;
c) pénzügyi garanciák nyújtása. A maximális hitelkockázati kitettség ebben az esetben az a maximális összeg, amelyet a gazdálkodó egységnek a garancia lehívásakor kellene fizetnie, amely jelentősen nagyobb lehet a kötelezettségként megjelenített összegnél;
d) olyan hitelnyújtási elkötelezettség létrehozása, amely a konstrukció futamideje során visszavonhatatlan, vagy csak lényeges kedvezőtlen változás esetén vonható vissza. Ha a kibocsátó a hitelnyújtási elkötelezettséget nem tudja nettó módon pénzeszközzel, vagy egyéb pénzügyi instrumentummal rendezni, a maximális hitelkockázati kitettség az elkötelezettség teljes összege. Ilyenkor ugyanis bizonytalan, hogy a jövőben lehívják-e a még le nem hívott összegeket. Ez jelentősen nagyobb lehet a kötelezettségként megjelenített összegnél.
Likviditási kockázatra vonatkozó kvantitatív közzétételek (a 34. bekezdés a) pontja, valamint a 39. bekezdés a) és b) pontja)
B10A. A 34. bekezdés a) pontjával összhangban a gazdálkodó egység a likviditási kockázatnak való kitettségéről összefoglaló kvantitatív adatokat tesz közzé, azon információkra alapozva, amelyeket a kulcspozícióban lévő vezetők belső forrásokból megkapnak. A gazdálkodó egységnek el kell magyaráznia, miként határozták meg ezeket az adatokat. Ha az ezen adatokban szereplő pénzeszköz-kiáramlások (vagy más pénzügyi eszköz kiáramlásai):
a) lényegesen korábban megtörténhetnek, mint amit az adatok jeleznek, vagy
b) az adatok által jelzettektől lényegesen különböző összegekről szólhatnak (pl. egy származékos termék, amely az adatokban nettó teljesítés alapján szerepel, de amelynek vonatkozásában a szerződéses félnek lehetősége van bruttó teljesítést kérni),
a gazdálkodó egységnek ismertetnie kell ezt a tényt, és olyan kvantitatív információkat kell nyújtania, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatásainak felhasználói számára ezen kockázat mértékének értékelését, hacsak nem ezek az információk benne vannak a - 39. bekezdés a) vagy b) pontjában előírt - szerződés szerinti lejáratok elemzéseiben.
B11. A 39. bekezdés a) és b) pontjában előírt lejárati elemzések elkészítésekor a gazdálkodó egység saját megfontolása alapján határozza meg az idősávok megfelelő számát. A gazdálkodó egység például meghatározhatja úgy, hogy a következő idősávok a megfelelőek:
a) egy hónapon belüli;
b) egy hónapon túli, de három hónapon belüli;
c) három hónapon túli, de egy éven belüli; valamint
d) egy éven túli, de öt éven belüli.
B11A. A 39. bekezdés a) és b) pontjának megfelelve, a gazdálkodó egységnek nem szabad elkülönítenie a beágyazott származékos terméket a hibrid (kombinált) pénzügyi instrumentumtól. Az ilyen instrumentumnál a gazdálkodó egységnek a 39. bekezdés a) pontját kell alkalmaznia.
B11B. A 39. bekezdés b) pontja előírja, hogy a gazdálkodó egység a származékos pénzügyi kötelezettségekre kvantitatív lejárati elemzést tegyen közzé, amely megmutatja a szerződés szerinti hátralévő lejáratokat, amennyiben a szerződés szerinti lejáratok alapvetőek a cash flow-k ütemezésének megértéséhez. Például, ilyen eset lenne:
a) egy kamatswapügylet öt éves hátralévő lejárattal, egy változó kamatozású pénzügyi eszköz vagy kötelezettség cash flow fedezeti ügyletében.
b) az összes hitelnyújtási elkötelezettség.
B11C. A 39. bekezdés a) és b) pontjai előírják, hogy a gazdálkodó egység olyan lejárati elemzéseket tegyen közzé a pénzügyi kötelezettségekre, amelyek egyes pénzügyi kötelezettségeknek a hátralévő szerződés szerinti lejáratait mutatják. Ebben a közzétételben:
a) ha a másik szerződéses fél megválaszthatja az összeg fizetésének időpontját, a kötelezettséget azon legkorábbi időszakba kell sorolni, amikor a gazdálkodó egységnek fizetési kötelezettsége keletkezhet. Azok a pénzügyi kötelezettségek például, amelyeknek a visszafizetésére a gazdálkodó egység felhívásra kötelezhető (például látra szóló betétek), a legkorábbi idősávban szerepelnek.
b) ha a gazdálkodó egység elkötelezett pénzösszegek részletekben való rendelkezésre bocsátására, az egyes részleteket abba a legkorábbi időszakba kell sorolni, amelyben a gazdálkodó egység fizetésre kötelezhető. A le nem hívott hitelnyújtási elkötelezettségek például a lehívás legkorábban lehetséges időpontját tartalmazó idősávban szerepelnek.
c) a kibocsátott pénzügyi garanciaszerződéseknél a garancia maximális összegét abba a legkorábbi időszakba kell sorolni, amikor a garancia lehívható.
B11D. A lejárati elemzésekben a 39. bekezdés a) és b) pontjainak megfelelően közzétett szerződés szerinti összegek a szerződéses diszkontálatlan cash flow-k, például:
a) bruttó lízingkötelezettségek (a pénzügyi ráfordítások levonása előtt);
b) a pénzügyi eszközök pénzeszközért történő megvásárlására irányuló határidős (forward) megállapodásokban meghatározott árak;
c) nettó összegek azon változót fizet/fixet kap kamatswapügyletek esetén, amelyeknél nettó cash flow-k cseréjére kerül sor;
d) olyan származékos pénzügyi instrumentum keretében (például devizaswapügylet) kicserélendő szerződéses összegek, ahol bruttó cash flow-k cseréjére kerül sor; valamint
e) a bruttó hitelnyújtási elkötelezettségek.
Ezek a diszkontálatlan cash flow-k eltérnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban szereplő összegtől, mivel az abban a kimutatásban szereplő összeg diszkontált cash flow-kon alapul. Ha a fizetendő összeg nincs rögzítve, akkor a közzétett összeget a beszámolási időszak végén fennálló feltételek alkalmazásával határozzák meg. Ha a fizetendő összeg például egy index változásainak megfelelően változik, a közzétett összeg az indexnek a beszámolási időszak végén fennálló értékén alapulhat.
B11E. A 39. bekezdés c) pontja előírja, hogy a gazdálkodó egység ismertesse, miként kezeli a 39. bekezdés a) és b) pontjaiban előírt kvantitatív közzétételekben szereplő tételekben rejlő likviditási kockázatot. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a likviditási kockázat kezelésére tartott pénzügyi eszközök lejárati elemzését (pl. olyan pénzügyi eszközök, amelyek azonnal értékesíthetők, vagy várhatóan pénzeszköz-beáramlásokat fognak teremteni a pénzügyi kötelezettségekkel kapcsolatos pénzeszköz-kiáramlások teljesítéséhez), amennyiben ez az információ szükséges ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatásainak felhasználói képesek legyenek a likviditási kockázat jellegének és mértékének értékelésére.
B11F. Az egyéb tényezők, amelyeket a gazdálkodó egység megfontolhat a 39. bekezdés c) pontja által előírt közzététel biztosításához, magukban foglalják, de nem korlátozódnak csak arra, hogy a gazdálkodó egység:
a) rendelkezésére állnak-e elkötelezett kölcsönfelvételi lehetőségek (pl. vállalati kibocsátású értékpapírok) vagy más hitelfelvételi lehetőségek (pl. készenléti hitelkeretek), amelyekhez likviditási szükségleteinek kielégítése érdekében hozzáférhet;
b) rendelkezik-e jegybanki betétekkel likviditási szükségleteinek kielégítése érdekében;
c) nagyon szerteágazó finanszírozási forrásokkal rendelkezik-e;
d) jelentős likviditási kockázati koncentrációval rendelkezik-e akár eszközei, akár finanszírozási forrásai tekintetében;
e) rendelkezik-e belső ellenőrzési folyamatokkal és rendkívüli intézkedési tervekkel a likviditási kockázat kezelésére;
f) rendelkezik-e olyan instrumentumokkal, amelyek gyorsított visszafizetési feltételeket tartalmaznak (pl. a gazdálkodó egység hitelminősítésének visszaminősítésekor);
g) rendelkezik-e olyan instrumentumokkal, amelyek előírhatják biztosíték nyújtását (pl. a származékos termékekre vonatkozó letétfeltöltési felszólítás (margin call));
h) rendelkezik-e olyan instrumentumokkal, amelyek lehetővé teszik, hogy a gazdálkodó egység választása szerint pénzeszköz (vagy más pénzügyi eszköz) kifizetésével vagy saját részvényeinek átadásával rendezze pénzügyi kötelezettségeit;
i) rendelkezik-e olyan instrumentumokkal, amelyekre nettósítási keretmegállapodás vonatkozik; vagy
j) (az IAS 7 standard 44G. bekezdésében ismertetett) szállítófinanszírozási megállapodások keretében hozzáfért vagy hozzáfér-e olyan hitelkeretekhez, amelyek a gazdálkodó egység számára meghosszabbított fizetési határidőt vagy a gazdálkodó egység szállítói számára korai fizetési határidőt biztosítanak.
Piaci kockázat - érzékenységvizsgálat (40. és 41. bekezdés)
B17. A 40. bekezdés a) pontja érzékenységvizsgálatot ír elő valamennyi piaci kockázati típusra vonatkozóan, amelynek a gazdálkodó egység ki van téve. A gazdálkodó egység a B3. bekezdéssel összhangban eldönti, hogy milyen módon összesíti az információkat az összkép bemutatásához, anélkül, hogy összekapcsolná a lényegesen eltérő gazdasági környezetből eredő kockázati kitettségekre vonatkozó különböző jellemzőkkel bíró információkat. Például:
a) a pénzügyi instrumentumokkal kereskedő gazdálkodó egység ezeket az információkat elkülönítve teheti közzé a kereskedési céllal tartott és a nem kereskedési céllal tartott pénzügyi instrumentumokra nézve;
b) egy gazdálkodó egység nem vonná össze a hiperinflációs térségek piaci kockázatainak való kitettségeit a nagyon alacsony inflációjú térségek ugyanilyen piaci kockázatainak való kitettségeivel.
Amennyiben a gazdálkodó egység csak egy gazdasági környezet egyetlen típusú piaci kockázatával szemben rendelkezik kitettséggel, nem mutatna be megbontott információkat.
B18. A 40. bekezdés a) pontja előírja, hogy az érzékenységvizsgálat mutassa be a releváns kockázati változó (például az érvényes piaci kamatlábak, a devizaárfolyamok, részvényárak vagy árutőzsdei árak) észszerűen lehetséges változásainak az eredményre, valamint a saját tőkére gyakorolt hatását. Ebből a célból:
a) a gazdálkodó egységeknek nem szükséges meghatározniuk, hogy mekkora lett volna az időszak eredménye a releváns kockázati változók eltérő értékei esetén. A gazdálkodó egységek ehelyett közzéteszik az eredményre és a saját tőkére a beszámolási időszak végén gyakorolt hatást, feltételezve, hogy a beszámolási időszak végén észszerűen lehetséges változás állt be a releváns kockázati változóban és ezt a változást alkalmazták az ebben az időpontban meglévő kockázati kitettségekre. Ha például a gazdálkodó egység az év végén változó kamatozású kötelezettséggel rendelkezik, a gazdálkodó egység közzétenné a tárgyévi eredményre (azaz a kamatráfordításokra) gyakorolt azon hatást, mintha a kamatlábak észszerűen lehetséges összegekkel megváltoztak volna;
b) a gazdálkodó egységeknek nem szükséges közzétenniük a releváns kockázati változó észszerűen lehetséges változásai értéktartományának minden egyes elemére nézve az eredményre és a saját tőkére gyakorolt hatást. Elegendő lenne az észszerűen lehetséges értéktartomány szélső értékeinek megfelelő változások hatását közzétenni.
B19. A releváns kockázati változó észszerűen lehetséges változásának meghatározásakor a gazdálkodó egységnek fontolóra kellene vennie:
a) azokat a gazdasági környezeteket, amelyekben működik. Az észszerűen lehetséges változásnak nem kellene tartalmaznia a távoli vagy a "legrosszabb esetre vonatkozó" forgatókönyveket, vagy a "stressztesztek"-et. Ezenfelül, ha a mögöttes kockázati változó változásának mértéke stabil, a gazdálkodó egységnek nem szükséges módosítania a kockázati változóhoz választott észszerűen lehetséges változást. Tételezzük fel például, hogy a kamatláb 5 százalék és a gazdálkodó egység úgy találja, hogy a kamatlábak ±50 bázispontnak megfelelő ingadozása észszerűen lehetséges. A gazdálkodó egység ekkor közzétenné az eredményre és a saját tőkére gyakorolt hatást abban az esetben, ha a kamatlábak 4,5 vagy 5,5 százalékra változnának. A következő időszakban a kamatlábak 5,5 százalékra emelkednek. A gazdálkodó egység továbbra is úgy véli, hogy a kamatlábak ±50 bázisponttal ingadozhatnak (tehát a kamatlábak változásának mértéke stabil). A gazdálkodó egység az eredményre és a saját tőkére gyakorolt azon hatást tenné közzé, amelyet a kamatláb 5 vagy 6 százalékra való változása eredményezne. A gazdálkodó egységnek nem lenne szükséges felülvizsgálnia azon értékelését, amely szerint a kamatlábak ±50 bázisponttal észszerűen ingadozhatnak, hacsak nem arra van bizonyíték, hogy a kamatlábak volatilitása jelentősen megnőtt;
b) azt az időintervallumot, amelyre nézve az értékelését készíti. Az érzékenységvizsgálatnak be kell mutatnia az észszerűen lehetségesnek tekintett változások hatásait a következő közzétételek prezentálásáig tartó időszakra nézve, amely rendszerint a következő éves beszámolási időszak.
B20. A 41. bekezdés megengedi a gazdálkodó egységnek az olyan érzékenységvizsgálatok - mint például a kockáztatottérték-módszer - használatát, amelyek figyelembe veszik a kockázati változók közötti kölcsönös összefüggéseket, feltéve, hogy a gazdálkodó egység ezt a vizsgálatot használja a pénzügyi kockázatoknak való kitettségei kezelésére. Ez akkor is alkalmazandó, ha a módszer csak a veszteség lehetőségét méri, és nem méri a nyereség lehetőségét. A gazdálkodó egység ilyenkor úgy teljesítheti a 41. bekezdés a) pontjának előírásait, hogy közzéteszi az alkalmazott kockáztatottérték-modell típusát (például hogy a modell a Monte Carlo-szimulációkon alapul-e), valamint egy magyarázatot arról, hogyan működik a modell és melyek a fő feltételezések (például a tartási időszak és a megbízhatósági szint). A gazdálkodó egység közzéteheti a múltbeli megfigyelési időszakot, a megfigyelésekre ebben az időszakban alkalmazott súlyokat, valamint annak magyarázatát, hogy az egyes lehetőségeket hogyan kezelik a számítások során, és hogy milyen volatilitásokat és korrelációkat (vagy, ennek alternatívájaként, Monte Carlo valószínűség-eloszlási szimulációkat) alkalmaznak.
B21. A gazdálkodó egységnek érzékenységvizsgálatokat kell készítenie az üzleti tevékenysége egészére nézve, de a pénzügyi instrumentumok különböző csoportjaira tekintettel különböző típusú érzékenységvizsgálatokat végezhet.
Kamatlábkockázat
B22. A kamatlábkockázat a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített kamatozó pénzügyi instrumentumokból (például megszerzett vagy kibocsátott adósságinstrumentumok) és egyes, a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban meg nem jelenített pénzügyi instrumentumokból (például egyes hitelnyújtási elkötelezettségek) származik.
Devizakockázat
B23. A devizakockázat (vagy devizaárfolyam-kockázat) a külföldi pénznemben - azaz egy olyan pénznemben, amely eltér az értékelésükhöz használt funkcionális pénznemtől - megadott pénzügyi instrumentumokkal kapcsolatban merül fel. Ennek az IFRS-nek a szempontjából devizakockázat a nem monetáris tételnek minősülő pénzügyi instrumentumokból, vagy a funkcionális pénznemben megadott pénzügyi instrumentumokból nem keletkezik.
B24. Minden egyes pénznemre nézve, amellyel szemben a gazdálkodó egység jelentős kitettséggel rendelkezik, érzékenységvizsgálat kerül közzétételre.
Egyéb árkockázat
B25. Az egyéb árkockázat a pénzügyi instrumentumokkal kapcsolatban például az árutőzsdei árakban vagy a részvényárakban bekövetkezett változások miatt merül fel. A 40. bekezdés előírásainak való megfelelés érdekében a gazdálkodó egység közzéteheti egy meghatározott részvénypiaci index, árutőzsdei ár vagy egyéb kockázati változó csökkenésének hatását. Ha például a gazdálkodó egység pénzügyi instrumentumoknak minősülő maradványérték-garanciákat nyújt, a gazdálkodó egység közzéteszi azon eszközök értékének növekedését vagy csökkenését, amelyekre a garancia vonatkozik.
B26. A részvényárfolyam-kockázatot keletkeztető pénzügyi instrumentumok két példája, amikor a) a gazdálkodó egység egy másik gazdálkodó egység részvényeivel; vagy b) egy olyan alapba történt befektetéssel rendelkezik, amelynek tőkeinstrumentumokban lévő befektetései vannak. Az egyéb példákhoz tartoznak a tőkeinstrumentumok meghatározott mennyiségének eladására vagy vételére irányuló forwardszerződések és opciók, valamint a részvényárak szerint indexált swapügyletek. Az ilyen pénzügyi instrumentumok valós értékére hatással vannak a mögöttes tőkeinstrumentumok piaci árának változásai.
B27. A 40. bekezdés a) pontjával összhangban az eredmény érzékenységét (amely például az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként besorolt instrumentumokból ered) az egyéb átfogó jövedelem érzékenységétől (amely például a tőkeinstrumentumokba történő olyan befektetésekből ered, amelyek valósérték-változásai az egyéb átfogó jövedelemben kerülnek bemutatásra) elkülönítve teszik közzé.
B28. Azokat a pénzügyi instrumentumokat, amelyeket a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumként sorol be, nem értékelik újra. Ezen instrumentumok részvényárfolyam-kockázata nincsen hatással sem az eredményre, sem a saját tőkére. Ennek megfelelően nincsen szükség érzékenységvizsgálatra.
KIVEZETÉS (42C-42H. BEKEZDÉS)
Folytatódó részvétel (42C. bekezdés)
B29. Az átadott pénzügyi eszközben lévő folytatódó részvételnek a 42E-42H. bekezdés szerinti közzétételi követelmények céljára történő értékelését a beszámolót készítő gazdálkodó egység szintjén kell elvégezni. Például, ha egy leányvállalat egy nem kapcsolt harmadik félnek olyan pénzügyi eszközt ad át, amelyben a leányvállalat anyavállalatának folytatódó részvétele van, akkor a leányvállalat egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaiban (azaz amikor a leányvállalat a beszámolót készítő gazdálkodó egység) nem foglalja bele az anyavállalat részvételét annak értékelésébe, hogy van-e folytatódó részvétele az átadott eszközben. Azonban az anyavállalat belefoglalná a leányvállalata által átadott pénzügyi eszközben lévő saját (vagy a csoport másik tagjának) folytatódó részvételét annak meghatározásába, hogy van-e folytatódó részvétele az átadott eszközben a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban (azaz amikor a csoport a beszámolót készítő gazdálkodó egység).
B30. A gazdálkodó egységnek nincs folytatódó részvétele egy átadott pénzügyi eszközben, ha az átadás részeként a gazdálkodó egység nem tart meg semmilyen, az átadott pénzügyi eszközben foglalt szerződéses jogot vagy kötelmet és nem szerez semmilyen, az átadott pénzügyi eszközökhöz kapcsolódó új szerződéses jogot vagy kötelmet. A gazdálkodó egységnek nincs folytatódó részvétele egy átadott pénzügyi eszközben, ha nincs sem érdekeltsége az átadott pénzügyi eszköz jövőbeli teljesítményében, sem semmilyen körülmények között nincs az átadott pénzügyi eszköz tekintetében teljesítendő jövőbeli kifizetésekre irányuló felelőssége. A kifizetés fogalma ebben az összefüggésben nem tartalmazza az átadott pénzügyi eszközből származó azon cash flow-kat, amelyeket a gazdálkodó egység beszed és köteles kifizetni az átvevőnek.
B30A. Ha a gazdálkodó egység átad egy pénzügyi eszközt, megtarthatja a szóban forgó pénzügyi eszköz kezelésének jogát egy olyan díj ellenében, amelyet például kezelési szerződésbe foglalnak. A gazdálkodó egység a 42C. és a B30. bekezdés iránymutatásának megfelelően értékeli a kezelési szerződést annak eldöntéséhez, hogy a gazdálkodó egységnek a kezelési szerződés eredményeként a közzétételi követelmények céljából folytatódó részvétele van-e. Például a szolgáltatónak a közzétételi követelmények céljából folytatódó részvétele lesz az átadott pénzügyi eszközben, amennyiben a kezelési díj függ az átadott pénzügyi eszközből beszedett cash flow-k összegétől vagy ütemezésétől. Hasonlóan, a szolgáltatónak a közzétételi követelmények céljából folytatódó részvétele van, amennyiben az átadott pénzügyi eszköz nemteljesítése esetén nem kerül sor a teljes rögzített díj kifizetésére. Ezekben a példákban a szolgáltatónak érdeke fűződik az átadott pénzügyi eszköz jövőbeli teljesítményéhez. Ez az értékelés független attól, hogy a kikötött díj várhatóan megfelelően kompenzálja-e a gazdálkodó egységet a szolgáltatás teljesítéséért.
B31. Az átadott pénzügyi eszközben lévő folytatódó részvétel eredhet az átadási megállapodásban szereplő szerződéses feltételekből vagy az átadáshoz kapcsolódóan az átvevővel vagy harmadik féllel kötött külön átadási megállapodás szerződéses feltételeiből.
Átadott, de nem egészében kivezetett pénzügyi eszközök (42D. bekezdés)
B32. A 42D. bekezdés akkor ír elő közzétételeket, amikor az átadott pénzügyi eszközök egy része vagy azok összessége nem felel meg a kivezetés feltételeinek. Ezen közzétételek minden olyan beszámolási fordulónapon kötelezőek, amelyen a gazdálkodó egység továbbra is megjeleníti az átadott pénzügyi eszközöket, függetlenül attól, hogy mikor következett be az átadás.
A folytatódó részvétel típusai (42E-42H. bekezdés)
B33. A 42E-42H. bekezdés a kivezetett pénzügyi eszközökben lévő folytatódó részvétel minden típusára vonatkozóan kvalitatív és kvantitatív közzétételeket ír elő. A gazdálkodó egységnek olyan típusokba kell összevonnia folytatódó részvételét, amelyek tükrözik a gazdálkodó egység kockázati kitettségét. Például a gazdálkodó egység a folytatódó részvételét összevonhatja pénzügyiinstrumentum-típusonként (például garanciák vagy vételi opciók) vagy átadástípusonként (például követelésfaktoring, értékpapírosítás és értékpapír-kölcsönzés).
Az átadott eszközök visszavásárlásához szükséges nem diszkontált pénzeszköz-kiáramlások lejárati elemzése (42E. bekezdés e) pont)
B34. A 42E. bekezdés e) pontja előírja a gazdálkodó egység számára, hogy tegyen közzé lejárati elemzést azon diszkontálatlan pénzeszköz-kiáramlások vonatkozásában, amelyekre a kivezetett pénzügyi eszközök visszavásárlásához szükség lenne vagy lehet, vagy azon egyéb fizetendő összegek vonatkozásában, amelyek a kivezetett pénzügyi eszközök tekintetében az átvevőnek fizetendők, bemutatva a gazdálkodó egység folytatódó részvételének fennmaradó, szerződés szerinti lejáratait. Az elemzés megkülönbözteti azokat a cash flow-kat, amelyeket szükséges kifizetni (például forwardszerződések), azokat a cash flow-kat, amelyeket a gazdálkodó egységnek lehet, hogy ki kell fizetnie (például kiírt eladási [put] opciók) és azokat a cash flow-kat, amelyeknek a kifizetését a gazdálkodó egység választhatja meg (például vásárolt vételi opciók).
B35. A gazdálkodó egységnek a saját megfontolása alapján kell meghatároznia az idősávok megfelelő számát a 42E. bekezdés e) pontjában előírt lejárati elemzés elkészítésekor. A gazdálkodó egység például meghatározhatja, hogy a következő lejárati idősávok a megfelelőek:
a) egy hónapon belüli;
b) egy hónapon túli, de három hónapon belüli;
c) három hónapon túli, de hat hónapon belüli;
d) hat hónapon túli, de egy éven belüli;
e) egy éven túli, de három éven belüli;
f) három éven túli, de öt éven belüli; valamint
g) öt évnél hosszabb.
B36. Ha a lehetséges lejáratnak egy sávja van, a cash flow-kat azon legkorábbi időpont alapján kell figyelembe venni, amelyen a gazdálkodó egység a kifizetésre kötelezhető vagy amelyen a kifizetés engedélyezett.
Kvalitatív információk (42E. bekezdés f) pont)
B37. A 42E. bekezdés f) pontjában előírt kvalitatív információ tartalmazza a kivezetett pénzügyi eszközök leírását és az eszközök átadása után megtartott folytatódó részvétel jellegét és célját. Szintén tartalmazza azon kockázatok leírását, amelyeknek a gazdálkodó egység ki van téve, ideértve:
a) annak leírását, hogy a gazdálkodó egység hogyan kezeli a kivezetett pénzügyi eszközökben lévő folytatódó részvételében rejlő kockázatot;
b) azt, hogy a gazdálkodó egységnek más feleket megelőzően szükséges-e viselnie veszteséget, és az olyan felek által viselt veszteségek rangsorban elfoglalt helyét és összegét, amelyeknek érdekeltsége a gazdálkodó egységnek az eszközben lévő érdekeltségénél (azaz az eszközben lévő folytatódó részvételénél) hátrébb van a rangsorban;
c) pénzügyi támogatás nyújtására vagy az átadott pénzügyi eszköz visszavásárlására irányuló kötelemhez kapcsolódó kiváltó tényezők leírását.
Kivezetéskori nyereség vagy veszteség (42G. bekezdés a) pont)
B38. A 42G. bekezdés a) pontja előírja a gazdálkodó egység számára, hogy tegye közzé az azon pénzügyi eszközökhöz kapcsolódó kivezetéskori nyereséget vagy veszteséget, amelyekben a gazdálkodó egységnek folytatódó részvétele van. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, hogy a nyereség vagy veszteség azért merült fel, mert a korábban megjelenített eszköz komponenseinek (azaz a kivezetett eszközben lévő érdekeltségnek és a gazdálkodó egység által megtartott érdekeltségnek) a valós értékei eltértek a korábban megjelenített eszköz egészének valós értékétől. Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek azt is közzé kell tennie, hogy a valós értéken történő értékelések tartalmaztak-e olyan, jelentős inputot, amely nem a 27A. bekezdésben leírtaknak megfelelő, megfigyelhető piaci adatokon alapult.
Kiegészítő információk (42H. bekezdés)
B39. A 42D-42G. bekezdésben előírt közzétételek lehet, hogy nem elegendőek a 42B. bekezdés szerinti közzétételi célok teljesítéséhez. Ha ez a helyzet, akkor a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie minden olyan további információt, amely a közzétételi célok teljesítéséhez szükséges. A gazdálkodó egységnek - a rá jellemző körülmények függvényében - el kell döntenie, hogy mennyi további információt szükséges nyújtania a felhasználók információszükségletének kielégítéséhez, és hogy mekkora hangsúlyt helyez a további információk különböző szempontjaira. Egyensúlyt szükséges találni a pénzügyi kimutatások felhasználóit lehet, hogy nem segítő, a pénzügyi kimutatásokat túlterhelő túlzott részletezés, és információk túl sok összevonás eredményeként történő elfedése között.
Pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egymással szembeni beszámítása (13A-13F. bekezdés)
Hatókör (13A. bekezdés)
B40. A 13B-13E. bekezdés közzétételi követelményei minden olyan megjelenített pénzügyi instrumentum esetében kötelezőek, amelyek beszámításra kerülnek az IAS 32 standard 42. bekezdésével összhangban. Ezenkívül a pénzügyi instrumentumok a 13B-13E. bekezdés hatálya alá tartoznak, ha kikényszeríthető nettósítási keretmegállapodás vagy hasonló pénzügyi instrumentumokat és ügyleteket szabályozó hasonló megállapodás tárgyát képezik, függetlenül attól, hogy a pénzügyi instrumentumok beszámítása megtörténik-e az IAS 32 standard 42. bekezdésével összhangban.
B41. A 13A. és a B40. bekezdésben említett hasonló megállapodások közé tartoznak a származékos klíringmegállapodások, a globális visszavásárlási keretmegállapodások, a globális értékpapír-kölcsönzési keretmegállapodások, és a pénzügyi biztosítékokra vonatkozó bármely kapcsolódó jog. A B40. bekezdésben említett hasonló pénzügyi instrumentumok és ügyletek közé tartoznak a származékos termékek, az eladási és visszavásárlási megállapodások, a fordított eladási és visszavásárlási megállapodások, az értékpapír-kölcsönvételi és értékpapír-kölcsönadási megállapodások. A 13A. bekezdés hatályán kívül eső pénzügyi instrumentumok például az ugyanannál az intézménynél lévő kölcsönök és ügyfélbetétek (kivéve ha a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban egymással szemben beszámítják ezeket), és azok a pénzügyi instrumentumok, amelyek csak biztosítéki megállapodás tárgyát képezik.
A 13A. bekezdés hatályába tartozó megjelenített pénzügyi eszközökre és megjelenített pénzügyi kötelezettségekre vonatkozó kvantitatív információk közzététele (13C. bekezdés)
B42. A 13C. bekezdéssel összhangban közzétett pénzügyi instrumentumokra különböző értékelési követelmények vonatkozhatnak (visszavásárlási megállapodáshoz kapcsolódó tartozást például amortizált bekerülési értéken lehet értékelni, míg egy származékos terméket valós értéken értékelnek). A gazdálkodó egységnek az instrumentumokat a megjelenített összegen kell feltüntetnie, és az esetleges értékelési különbségeket ismertetnie kell a kapcsolódó közzétételekben.
A 13A. bekezdés hatályába tartozó megjelenített pénzügyi eszközökre és megjelenített pénzügyi kötelezettségekre vonatkozó bruttó összegek közzététele (a 13C. bekezdés a) pontja)
B43. A 13C. bekezdés a) pontjában előírt összegek olyan megjelenített pénzügyi instrumentumokra vonatkoznak, amelyek az IAS 32 standard 42. bekezdésével összhangban beszámításra kerülnek. A 13C. bekezdés a) pontjában előírt összegek vonatkoznak továbbá az olyan megjelenített pénzügyi instrumentumokra is, amelyek kikényszeríthető nettósítási keretmegállapodás vagy hasonló megállapodás tárgyát képezik, függetlenül attól, hogy teljesítik-e a beszámítási kritériumokat. A 13C. bekezdés a) pontjában előírt közzétételek nem vonatkoznak azonban az olyan biztosítéki megállapodások eredményeként megjelenített összegekre, amelyek nem teljesítik az IAS 32 standard 42. bekezdésében foglalt beszámítási kritériumokat. Az ilyen összegeket ehelyett a 13C. bekezdés d) pontjával összhangban kell közzétenni.
Az IAS 32 standard 42. bekezdésében foglalt kritériumokkal összhangban beszámított összegek közzététele (a 13C. bekezdés b) pontja)
B44. A 13C. bekezdés b) pontja előírja, hogy a gazdálkodó egységek tegyék közzé a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban prezentált nettó összegek meghatározásakor az IAS 32 standard 42. bekezdésével összhangban beszámított összegeket. Az azonos megállapodás keretében végzett beszámítás tárgyát képező megjelenített pénzügyi eszközök és megjelenített pénzügyi kötelezettségek összegeit egyaránt közzéteszik mind a pénzügyi eszközökre, mind a pénzügyi kötelezettségekre vonatkozó közzétételekben. A (például egy táblázatban) közzétett összegek azonban csak azon összegekre korlátozódnak, amelyek beszámítás tárgyát képezik. A gazdálkodó egységnek például lehet olyan megjelenített származékos eszköze és megjelenített származékos kötelezettsége, amely teljesíti az IAS 32 standard 42. bekezdésében foglalt beszámítási kritériumokat. Ha a származékos eszköz bruttó összege nagyobb, mint a származékos kötelezettség bruttó összege, a pénzügyi eszközökre vonatkozó közzététel táblázata tartalmazza a származékos eszköz teljes összegét (a 13C. bekezdés a) pontjával összhangban) és a származékos kötelezettség teljes összegét (a 13C. bekezdés b) pontjával összhangban). A pénzügyi kötelezettségekre vonatkozó közzététel táblázata azonban, noha tartalmazza a származékos kötelezettség teljes összegét (a 13C. bekezdés a) pontjával összhangban), a származékos eszköz tekintetében csak a származékos kötelezettséggel egyező összeget tartalmazza (a 13C. bekezdés b) pontjával összhangban).
A pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban prezentált nettó összegek közzététele (a 13C. bekezdés c) pontja)
B45. Ha a gazdálkodó egység olyan instrumentumokkal rendelkezik, amelyek a szóban forgó közzétételek hatókörébe tartoznak (a 13A. bekezdésben meghatározottak szerint), de nem teljesítik az IAS 32 standard 42. bekezdésében foglalt beszámítási kritériumokat, akkor a 13C. bekezdés c) pontja szerint közzéteendő összegek megegyeznek a 13C. bekezdés a) pontja szerint közzéteendő összegekkel.
B46. A 13C. bekezdés c) pontja szerint közzéteendő összegeket egyeztetni kell a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás egyedi tételsorain prezentált összegekkel. Például ha a gazdálkodó egység megállapítja, hogy a pénzügyi kimutatás egyedi tételsorain szereplő összegek összevonása vagy alábontása relevánsabb információkkal szolgál, akkor a 13C. bekezdés c) pontja szerint közzétett összesített vagy alábontott összegeket vissza kell egyeztetnie a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás egyedi tételsorain prezentált összegekkel.
Az olyan, kikényszeríthető nettósítási keretmegállapodás vagy hasonló megállapodás hatályába tartozó összegek közzététele, amelyek egyébként nem tartoznak a 13C. bekezdés b) pontjának hatályába (a 13C. bekezdés d) pontja)
B47. A 13C. bekezdés d) pontja előírja, hogy a gazdálkodó egységek tegyék közzé az olyan, kikényszeríthető nettósítási keretmegállapodás vagy hasonló megállapodás tárgyát képező összegeket, amelyek egyébként nem tartoznak a 13C. bekezdés b) pontjának hatályába. A 13C. bekezdés d) pontjának i. alpontja szerinti összegek olyan megjelenített pénzügyi instrumentumokhoz kapcsolódnak, amelyek nem teljesítik az IAS 32 standard 42. bekezdésében foglalt beszámítási kritériumok egy részét vagy egészét (például olyan meglévő beszámítási jogok, amelyek nem teljesítik az IAS 32 standard 42. bekezdésének b) pontjában foglalt kritériumot, vagy olyan feltételes beszámítási jogok, amelyeket csak nemteljesítés esetén, vagy csak valamelyik fél fizetésképtelensége vagy csődje esetén lehet kikényszeríteni és gyakorolni).
B48. A 13C. bekezdés d) pontjának ii. alpontjában hivatkozott összegek pénzügyi biztosítékokhoz, köztük készpénzbiztosítékokhoz kapcsolódnak, beleértve a kapott és az adott biztosítékokat is. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a biztosítékként kapott vagy adott pénzügyi instrumentumok valós értékét. A 13C. bekezdés d) pontjának ii. alpontja szerint közzétett összegeknek a ténylegesen kapott vagy adott biztosítékhoz kellene kapcsolódniuk és nem az ilyen biztosíték visszaadásával vagy visszakapásával kapcsolatban megjelenített tartozásokhoz vagy követelésekhez.
A 13C. bekezdés d) pontja szerint közzétett összegekre alkalmazandó korlátok (13D. bekezdés)
B49. A gazdálkodó egységnek a 13C. bekezdés d) pontja szerinti összegek közzétételekor figyelembe kell vennie a pénzügyi instrumentum túlbiztosításával kapcsolatos hatásokat. A gazdálkodó egységnek ezen célból először le kell vonnia a 13C. bekezdés c) pontja szerint közzétett összegből a 13C. bekezdés d) pontjának i. alpontja szerint közzétett összegeket. A gazdálkodó egységnek ezután az adott pénzügyi instrumentum esetében a 13C. bekezdés d) pontjának ii. alpontja szerint közzétett összegeket a 13C. bekezdés c) pontja szerinti, fennmaradó összegre kell korlátoznia. Ha azonban a biztosítéki jogok pénzügyi instrumentumokon keresztül kikényszeríthetők, az ilyen jogok feltüntethetők a 13D. bekezdés szerinti közzétételben.
A kikényszeríthető nettósítási keretmegállapodások vagy hasonló megállapodások hatályába tartozó beszámítási jogok ismertetése (13E. bekezdés)
B50. A gazdálkodó egységnek ismertetnie kell a 13C. bekezdés d) pontja szerint közzétett beszámítási jogok és hasonló megállapodások típusait, ideértve ezen jogok jellegét is. A gazdálkodó egységnek ismertetnie kell például feltételes jogait. A jövőbeli eseményektől független, de az IAS 32 standard 42. bekezdéseinek fennmaradó kritériumait nem teljesítő beszámítási jogok tárgyát képező instrumentumok esetében a gazdálkodó egységnek ismertetnie kell, hogy a kritériumok mely ok(ok)ból nem teljesülnek. Az adott vagy kapott biztosítékok esetében a gazdálkodó egységnek ismertetnie kell a biztosítéki megállapodás feltételeit (például azt, hogy ha a biztosíték korlátozott).
Pénzügyi instrumentum típusa vagy szerződéses fél szerinti közzététel
B51. A 13C. bekezdés a)-e) pontjában előírt kvantitatív közzétételek a pénzügyi instrumentumok vagy ügyletek típusa szerint csoportosíthatók (például: származékos termékek, visszavásárlási és fordított visszavásárlási megállapodások, vagy értékpapír-kölcsönvételi és értékpapír-kölcsönadási megállapodások).
B52. Alternatív megoldásként a gazdálkodó egység a 13C. bekezdés a)-c) pontjában előírt kvantitatív közzétételeket csoportosíthatja a pénzügyi instrumentumok típusa szerint, a 13C. bekezdés c)-e) pontjában előírt kvantitatív közzétételeket pedig a szerződéses fél szerint. Ha a gazdálkodó egység az előírt információkat szerződéses fél szerinti bontásban adja meg, a szerződéses feleket nem köteles név szerint azonosítani. Az összehasonlíthatóság érdekében azonban a bemutatott évekre vonatkozóan a szerződéses felekre évről évre azonos megjelölést kell alkalmaznia (A partner, B partner, C partner stb.). Kvalitatív közzétételeket is meg kell fontolni, hogy további információt lehessen nyújtani a szerződéses felek típusairól. Ha a 13C. bekezdés c)-e) pontja szerinti összegek közzétételére szerződéses fél szerinti bontásban kerül sor, elkülönítetten kell kimutatni azokat az összegeket, amelyek a szerződéses fél szerinti teljes összeg szempontjából egyedileg jelentősek, a többi, egyedileg nem jelentős szerződéses fél szerinti összeget pedig egyetlen tételsoron kell összesíteni.
Egyéb
B53. A 13C-13E. bekezdésben előírt konkrét közzétételek minimumkövetelmények. A 13B. bekezdésben foglalt cél teljesítése érdekében előfordulhat, hogy a gazdálkodó egységnek további (kvalitatív) közzétételekkel kell kiegészítenie azokat, a kikényszeríthető nettósítási keretmegállapodások és kapcsolódó megállapodások feltételeitől függően, ideértve a beszámítási jogok jellegét és a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére gyakorolt hatását vagy potenciális hatását.
IFRS 8 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Működési szegmensek
ALAPELV
1. A gazdálkodó egységeknek információt kell közzétenniük, amely lehetővé teszi pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára, hogy értékeljék a gazdálkodó egység által folytatott üzleti tevékenység jellegét és pénzügyi hatásait, valamint működésének gazdasági környezetét.
HATÓKÖR
2. Ez az IFRS alkalmazandó:
a) azon gazdálkodó egység egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaira:
i. amelynek adósság- vagy tőkeinstrumentumai nyíltpiaci forgalomban vannak (hazai vagy külföldi tőzsdén, illetve OTC-piacon, beleértve a helyi és regionális piacokat is); vagy
ii. amely pénzügyi kimutatásait bármely instrumentumtípus nyíltpiacon történő kibocsátása céljából nyújtja be értékpapírtőzsde vagy más szabályozó hatóság számára, vagy amely pénzügyi kimutatásainak bármely instrumentumtípus nyíltpiacon történő kibocsátása céljából értékpapírtőzsde vagy más szabályozó hatóság számára történő benyújtása folyamatban van; valamint
b) azon csoport konszolidált pénzügyi kimutatásaira:
i. amely anyavállalatának adósság- vagy tőkeinstrumentumai nyíltpiaci forgalomban vannak (hazai vagy külföldi tőzsdén, illetve OTC-piacon, beleértve a helyi és regionális piacokat is); vagy
ii. amely konszolidált pénzügyi kimutatásait bármely instrumentumtípus nyíltpiacon történő kibocsátása céljából nyújtja be értékpapírtőzsdei vagy más szabályozó hatóság számára, vagy amely konszolidált pénzügyi kimutatásainak bármely instrumentumtípus nyíltpiacon történő kibocsátása céljából értékpapírtőzsde vagy más szabályozó hatóság számára történő benyújtása folyamatban van.
3. Amennyiben egy gazdálkodó egység, amely nem köteles ezen IFRS-t alkalmazni, úgy határoz, hogy olyan információt tesz közzé a szegmensekről, amely nem felel meg ezen IFRS-nek, az információt nem minősítheti szegmensinformációnak.
4. Amennyiben a pénzügyi beszámoló egyaránt tartalmazza az ezen IFRS hatálya alá tartozó anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásait, valamint az anyavállalat egyedi pénzügyi kimutatásait, a szegmensinformáció kizárólag a konszolidált pénzügyi kimutatásokban megkövetelt.
MŰKÖDÉSI SZEGMENSEK
5. A működési szegmens a gazdálkodó egység olyan komponense:
a) amely árbevétellel és ráfordításokkal (ideértve az ugyanazon gazdálkodó egység más komponenseivel folytatott ügyletekhez kapcsolódó árbevételt és ráfordításokat is) járó üzleti tevékenységet folytat;
b) amelynek működési eredményeit a gazdálkodó egység legfőbb működési döntéshozója rendszeresen áttekinti annak érdekében, hogy döntést hozzon a szegmenshez rendelendő erőforrásokról, és hogy értékelje annak teljesítményét; valamint
c) amelyre vonatkozóan rendelkezésre állnak elkülönült pénzügyi információk.
A működési szegmensek olyan üzleti tevékenységet is folytathatnak, amellyel még nem tettek szert árbevételre, a beindításhoz kapcsolódó tevékenységek lehetnek például működési szegmensek bevételszerzés előtt is.
6. A gazdálkodó egység nem minden része szükségszerűen működési szegmens vagy része egy működési szegmensnek. Előfordul például, hogy a vállalati központ vagy egyes funkcionális részlegek nem termelnek árbevételt, vagy olyan árbevételt generálnak, amely csak esetleges a gazdálkodó egység tevékenysége szempontjából - ekkor ezek nem minősülnek működési szegmensnek. Ezen IFRS alkalmazásában a gazdálkodó egység munkaviszony megszűnése utáni juttatási programjai nem működési szegmensek.
7. A "legfőbb működési döntéshozó" funkciót jelent, nem szükségszerűen egy meghatározott beosztású vezetőt. Ez a funkció a gazdálkodó egység működési szegmensei teljesítményének értékelése, valamint erőforrások hozzárendelése a szegmenshez. A gazdálkodó egység legfőbb működési döntéshozója gyakran az első számú vezető vagy a működésért felelős vezető, de lehet például igazgatók vagy mások egy csoportja is.
8. Számos gazdálkodó egység esetében a működési szegmensek 5. bekezdésben leírt három jellemzője egyértelműen meghatározza a működési szegmenseket. Mindemellett a gazdálkodó egység készíthet olyan jelentéseket, amelyekben üzleti tevékenységeit számos különböző módon mutatja be. Ha a legfőbb működési döntéshozó a szegmensinformációk egynél több csomagját használja, más tényezők azonosíthatják a komponensek azon egyetlen csoportját, amely a gazdálkodó egység működési szegmenseit alkotja, beleértve mindegyik komponens üzleti tevékenységének jellegét, az azokért felelős vezető meglétét, és az igazgatóság elé terjesztett információkat.
9. A működési szegmenseknek általában van szegmensvezetőjük, aki közvetlenül a legfőbb működési döntéshozónak tartozik elszámolással és rendszeres kapcsolatban áll vele a szegmens működési tevékenységei, pénzügyi eredményei, előrejelzései és tervei megvitatása érdekében. A "szegmensvezető" funkciót jelent, nem szükségszerűen egy meghatározott beosztású vezetőt. A legfőbb működési döntéshozó is lehet egyes működési szegmensek szegmensvezetője. Egy adott vezető egynél több működési szegmensnek is lehet a szegmensvezetője. Ha az 5. bekezdésben leírt jellemzők valamely szervezet egynél több komponenscsoportjára érvényesek, de csak egy komponenscsoport rendelkezik felelős szegmensvezetővel, akkor ez a komponenscsoport alkotja a működési szegmenseket.
10. Az 5. bekezdésben leírt jellemzők alkalmazhatók két vagy több egymást átfedő komponenscsoportra, amelyekért vezetők felelősek. Ezt a struktúrát gyakran mátrixszervezetnek nevezik. Például, bizonyos gazdálkodó egységekben némely vezető az egész világra kiterjedően felelős különböző termék- és szolgáltatásvonalakért, míg más vezetők meghatározott földrajzi területekért felelősek. A legfőbb működési döntéshozó rendszeresen áttekinti mindkét komponenscsoport működési eredményeit, és a pénzügyi információk mindkettőről rendelkezésre állnak. Ebben az esetben a gazdálkodó egység az alapelvre való hivatkozással kell, hogy meghatározza, melyik komponenscsoport alkotja a működési szegmenseket.
BEMUTATANDÓ SZEGMENSEK
11. A gazdálkodó egységnek elkülönülten kell információt szolgáltatnia valamennyi olyan működési szegmensről, amely:
a) az 5-10. bekezdéssel összhangban került meghatározásra, vagy két vagy több ilyen szegmens a 12. bekezdéssel összhangban lévő összevonásából származik; valamint
b) meghaladja a 13. bekezdésben leírt mennyiségi határértékeket.
A 14-19. bekezdésben kerülnek meghatározásra azon egyéb helyzetek, amelyekben valamely működési szegmensről elkülönülten kell információt bemutatni.
Összevonási kritériumok
12. A hasonló gazdasági jellemzőkkel rendelkező működési szegmensek hosszú távon gyakran hasonló pénzügyi teljesítményt nyújtanak. Ha például két működési szegmens gazdasági jellemzői hasonlóak voltak, akkor hasonló hosszú távú átlagos bruttó árrés várható. Két vagy több működési szegmens összevonható egyetlen működési szegmensbe, ha az összevonás összhangban van ezen IFRS alapelvével, a szegmensek gazdasági jellemzői hasonlóak, és a szegmensek hasonlóak az alábbi szempontok mindegyike tekintetében:
a) a termékek és szolgáltatások jellege;
b) a termelési folyamatok jellege;
c) vevőtípus vagy vevői kategória termékeik és szolgáltatásaik vonatkozásában;
d) a termékek forgalmazásához vagy a szolgáltatások nyújtásához alkalmazott módszerek; valamint
e) ha értelmezhető, a szabályozói környezet jellege, például a banki tevékenység, a biztosítás vagy a közszolgáltatások.
Mennyiségi határértékek
13. A gazdálkodó egységnek elkülönülten kell információt szolgáltatnia azon működési szegmensről, amely teljesíti bármelyik következő mennyiségi határértéket:
a) bemutatott árbevétele, amely magában foglalja mind a külső vevőknek történő értékesítéseket, mind a szegmensek közötti értékesítéseket vagy transzfereket, eléri vagy meghaladja valamennyi működési szegmens együttes külső és belső árbevételének 10 százalékát;
b) bemutatott eredményének abszolút összege eléri vagy meghaladja a következő kettő közül az abszolút értékben vett nagyobb összeg 10 százalékát: i. valamennyi olyan működési szegmens bemutatott együttes nyeresége, amelyek nem mutattak be veszteséget; és ii. valamennyi olyan működési szegmens bemutatott együttes vesztesége, amelyek veszteséget mutattak be;
c) eszközei elérik vagy meghaladják valamennyi működési szegmens együttes eszközállományának 10 százalékát.
Azon működési szegmensek, amelyek nem érik el valamelyik mennyiségi határértéket, akkor tekinthetők bemutatandónak és elkülönülten közzétettnek, amennyiben a vezetés úgy gondolja, hogy a szegmensre vonatkozó információk hasznosak lehetnek a pénzügyi kimutatások felhasználói számára.
14. Egy gazdálkodó egység egy bemutatandó szegmens létrehozása céljából csak akkor egyesítheti a mennyiségi határértékeket el nem érő működési szegmensekre vonatkozó információkat más, a mennyiségi határértékeket el nem érő működési szegmensekre vonatkozó információkkal, ha a működési szegmensek gazdasági jellemzői hasonlóak és a szegmensek teljesítik a 12. bekezdésben felsorolt összevonási kritériumok többségét.
15. Amennyiben a működési szegmensenként bemutatott összes külső árbevétel nem éri el a gazdálkodó egység árbevételének 75 százalékát, mindaddig további működési szegmenseket kell bemutatandó szegmensként meghatározni (még ha nem is teljesítik a 13. bekezdés kritériumait), amíg a gazdálkodó egység árbevételének legalább 75 százaléka bemutatandó szegmensekben nem szerepel.
16. Az egyéb üzleti tevékenységekre és be nem mutatandó működési szegmensekre vonatkozó információkat egyesíteni kell, és egy "minden egyéb szegmens" kategóriában, a 28. bekezdésben előírt egyeztetések eredményeként a többi egyeztetendő tételtől elkülönülten kell közzétenni. A "minden egyéb szegmens" kategóriában szereplő árbevétel forrásait ki kell fejteni.
17. Amennyiben a vezetés úgy ítéli meg, hogy valamely, a közvetlenül megelőző időszakban bemutatandó szegmensnek minősített működési szegmens jelentősége továbbra is fennáll, a szegmensre vonatkozó információkat tárgyidőszakban is elkülönülten kell bemutatni, akkor is, ha a szegmens már nem teljesíti a bemutathatóság 13. bekezdésben rögzített kritériumait.
18. Amennyiben valamely működési szegmens a mennyiségi határértékekkel összhangban, tárgyidőszakban bemutatandó szegmensnek minősül, az összehasonlítási célból bemutatott előző időszaki szegmensadatokat újra meg kell állapítani, hogy azokban az újonnan bemutatandó szegmens különálló szegmensként szerepeljen, még ha az a szegmens az előző időszakban nem is teljesítette a bemutathatóság 13. bekezdésben rögzített kritériumait - kivéve, ha a szükséges információ nem áll rendelkezésre és létrehozásának költsége túlzott mértékű lenne.
19. A gazdálkodó egység által elkülönülten közzétett bemutatandó szegmensek számának lehet egy gyakorlati korlátja, amely felett a szegmensinformáció túl részletessé válhat. Habár pontos korlát nem került megállapításra, ha a 13-18. bekezdéssel összhangban lévő bemutatandó szegmensek száma meghaladja a tízet, a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell, hogy nem érte-e el a gyakorlati korlátot.
KÖZZÉTÉTEL
20. A gazdálkodó egységeknek információt kell közzétenniük, amely lehetővé teszi pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára, hogy értékeljék a gazdálkodó egység által folytatott üzleti tevékenység jellegét és pénzügyi hatásait, valamint működésének gazdasági környezetét.
21. A 20. bekezdésben szereplő alapelv végrehajtása érdekében a gazdálkodó egységnek a következőket kell közzétennie minden egyes időszakra, amelyre vonatkozóan átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatást készít:
a) a 22. bekezdésben leírt általános információkat;
b) információt a bemutatott szegmens eredményéről, beleértve a bemutatott szegmens eredményében szereplő meghatározott árbevételeket és ráfordításokat is, a szegmenseszközökről, a szegmenskötelezettségekről és az értékelés alapjáról a 23-27. bekezdésben leírtaknak megfelelően; valamint
c) a szegmensárbevétel, a bemutatott szegmenseredmény, a szegmenseszközök, a szegmenskötelezettségek és egyéb lényeges szegmenstételek összesenjeinek az egyeztetését a gazdálkodó egység megfelelő adataival, a 28. bekezdésben leírtaknak megfelelően.
A bemutatandó szegmensekre vonatkozó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban szereplő összegeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére vonatkozó kimutatásában szereplő összegekkel való egyeztetése szükséges minden olyan időpontra, amelyre pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatást prezentálnak. A korábbi időszakokra vonatkozó információkat újra meg kell állapítani a 29. és 30. bekezdésben foglaltak szerint.
Általános információk
22. A gazdálkodó egység a következő általános információkat teszi közzé:
a) a gazdálkodó egység bemutatandó szegmenseinek meghatározásához használt tényezők, ideértve a vállalatszervezési alapelveket (például hogy a vezetőség mi köré szervezi a gazdálkodó egységet: a termékekben és szolgáltatásokban meglévő különbségek, földrajzi területek, szabályozási környezet, vagy bizonyos tényezők kombinációja köré, valamint hogy összevonásra kerültek-e a működési szegmensek);
aa) a 12. bekezdésben foglalt összevonási kritériumok alkalmazásakor a vezetés által mérlegelt szempontok. Ezek közé tartozik az ilyen módon összevont működési szegmensek rövid ismertetése, valamint az annak meghatározásához értékelt gazdasági mutatók, hogy az összevont működési szegmensek hasonló gazdasági jellemzőkkel rendelkeznek-e; valamint
b) azon termék- és szolgáltatástípusok, amelyekből az egyes bemutatandó szegmensek árbevétele származik.
Az eredményre, eszközökre és kötelezettségekre vonatkozó információk
23. A gazdálkodó egységnek minden egyes bemutatandó szegmensre vonatkozóan be kell mutatnia az eredmény mérőszámát. A gazdálkodó egységnek minden egyes bemutatandó szegmensre vonatkozóan be kell mutatnia az összes eszköz és kötelezettség mérőszámát, amennyiben ezeket az adatokat rendszeresen a legfőbb működési döntéshozó rendelkezésére bocsátják. A gazdálkodó egységnek minden egyes bemutatandó szegmensre vonatkozóan a következőket is közzé kell tennie, amennyiben a meghatározott összegek szerepelnek a legfőbb működési döntéshozó által áttekintett szegmenseredmény mérőszámában, vagy azokat más módon rendszeresen a legfőbb működési döntéshozó rendelkezésére bocsátják, még akkor is, ha nem szerepelnek a szegmenseredmény mérőszámában:
a) külső vevőktől származó árbevételt;
b) ugyanazon gazdálkodó egység más működési szegmenseivel bonyolított ügyletekből származó árbevételt;
c) kamatbevételeket;
d) kamatráfordításokat;
e) értékcsökkenést és amortizációt;
f) a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard 97. bekezdése szerint közzétett bevétel és ráfordítás lényeges elemeit;
g) a gazdálkodó egység részesedését a tőkemódszerrel elszámolt társult vállalkozások és közös vállalkozások eredményéből;
h) nyereségadó-ráfordítást vagy -bevételt; valamint
i) az értékcsökkenéstől és az amortizációtól eltérő nem pénzjellegű lényeges tételeket.
A gazdálkodó egységnek minden egyes bemutatandó szegmensre vonatkozóan a kamatbevételeket a kamatráfordításoktól elkülönülten kell bemutatni, kivéve, ha a szegmens árbevételének többsége kamatból származik és a legfőbb működési döntéshozó a szegmens teljesítményének értékelése, valamint a szegmenshez allokálandó erőforrásokról hozott döntések során elsősorban a nettó kamatbevételre támaszkodik. Ez esetben a gazdálkodó egység bemutathatja az adott szegmens kamatráfordítás nettósított kamatbevételét, és közzéteszi azt, hogy így járt el.
24. A gazdálkodó egységnek minden egyes bemutatandó szegmensre vonatkozóan közzé kell tennie a következőket, amennyiben a meghatározott összegek szerepelnek a szegmenseszközök legfőbb működési döntéshozó által áttekintett mérőszámában, vagy azokat más módon rendszeresen a legfőbb működési döntéshozó rendelkezésére bocsátják, még akkor is, ha nem szerepelnek a szegmenseszközök mérőszámában:
a) a tőkemódszerrel elszámolt társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések összegét; valamint
b) a pénzügyi instrumentumoktól, halasztott adókövetelésektől, nettó meghatározott juttatási eszközöktől (lásd az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardot), valamint a biztosítási szerződésekből eredő jogoktól eltérő befektetett eszközök növekedésének ( 52 ) összegét.
ÉRTÉKELÉS
25. Valamennyi bemutatott szegmenstétel összege a legfőbb működési döntéshozónak a szegmenshez allokálandó erőforrásokra vonatkozó döntéshozatal és teljesítmény értékelése céljából bemutatott mérőszám kell, hogy legyen. A gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak összeállítása, az árbevétel, ráfordítások, valamint nyereségek és veszteségek allokációja közben végrehajtott módosításokat és kiszűréseket csak akkor kell szerepeltetni a bemutatott szegmenseredmény megállapításához, ha azok szerepelnek a szegmenseredmény legfőbb működési döntéshozó által használt mérőszámában. Hasonlóképpen csak azokat az eszközöket és kötelezettségeket kell bemutatni az adott szegmens esetében, amelyek szerepelnek a szegmenseszközök és szegmenskötelezettségek azon mérőszámaiban, amelyeket a legfőbb működési döntéshozó használ. Amennyiben a bemutatott szegmenseredményhez, szegmenseszközökhöz vagy szegmenskötelezettségekhez összegeket rendelnek, azon összegeket észszerű indok alapján kell allokálni.
26. Ha a legfőbb működési döntéshozó a szegmens teljesítményértékeléséhez, valamint az erőforrás-allokálásról való döntéshozatalhoz a működési szegmenseredménynek, a szegmenseszközöknek vagy a szegmenskötelezettségeknek csupán egyetlen mérőszámát használja, a szegmenseredményt, az eszközöket és kötelezettségeket e mérőszám alapján kell bemutatni. Ha a legfőbb működési döntéshozó a működési szegmenseredménynek, a szegmenseszközöknek vagy szegmenskötelezettségeknek több mérőszámát használja fel, a bemutatott mérőszámoknak azoknak kell lenniük, amelyekről a vezetés úgy véli, hogy a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban szereplő megfelelő összegek méréséhez használt értékelési alapelvekkel leginkább összhangban lévő alapelveknek megfelelően határozták meg.
27. A gazdálkodó egységnek minden bemutatandó szegmens esetében magyarázatot kell adni a szegmenseredmény, a szegmenseszközök és szegmenskötelezettségek értékeléséről. A gazdálkodó egységnek legalább a következőket kell közzétennie:
a) a bemutatandó szegmensek közötti ügyletek elszámolásának alapját;
b) a bemutatandó szegmensek eredményének és a gazdálkodó egység nyereségadó-ráfordítás vagy -bevétel és megszűnt tevékenységek előtti eredményének értékelésében fennálló bármely eltérés jellegét (amennyiben az nem nyilvánvaló a 28. bekezdésben leírt egyeztetésekből). Ezen eltérések magukban foglalhatják a számviteli politikákat, valamint a központilag felmerült költségek allokációjára vonatkozó azon politikákat, amelyek szükségesek a bemutatott szegmensinformáció megértéséhez;
c) a bemutatandó szegmensek eszközeinek és a gazdálkodó egység eszközeinek értékelése közötti bármely eltérés jellegét (amennyiben az nem nyilvánvaló a 28. bekezdésben leírt egyeztetésekből). Ezen eltérések magukban foglalhatják a számviteli politikákat, valamint a közösen használt eszközök allokációjára vonatkozó azon politikákat, amelyek szükségesek a bemutatott szegmensinformáció megértéséhez;
d) a bemutatandó szegmensek kötelezettségeinek és a gazdálkodó egység kötelezettségeinek értékelése közötti bármely eltérés jellegét (amennyiben az nem nyilvánvaló a 28. bekezdésben leírt egyeztetésekből). Ezen eltérések magukban foglalhatják a számviteli politikákat, valamint a közösen hasznosított kötelezettségek allokációjára vonatkozó azon politikákat, amelyek szükségesek a bemutatott szegmensinformáció megértéséhez;
e) a bemutatott szegmenseredmény meghatározásához használt értékelési módszerekben az előző időszakokhoz képest bekövetkezett bármely változás jellegét, és - amennyiben van - e változások hatását a szegmenseredmény mérőszámára vonatkozóan;
f) a bemutatandó szegmensekre való bármely aszimmetrikus allokáció jellegét és hatását. Például, a gazdálkodó egység allokálhat szegmenshez értékcsökkenési leírást, anélkül, hogy a kapcsolódó értékcsökkenthető eszközöket a szegmenshez rendelné.
Egyeztetések
28. A gazdálkodó egységnek a következők mindegyikét egyeztetnie kell:
a) a bemutatandó szegmensek összes árbevételét a gazdálkodó egység árbevételéhez viszonyítva;
b) a bemutatandó szegmensek összes eredményét a gazdálkodó egység adóráfordítás (adóbevétel) és megszűnt tevékenységek előtti eredményéhez viszonyítva. Ha azonban a gazdálkodó egység olyan tételeket rendel a bemutatandó szegmensekhez, mint az adóráfordítások (adóbevételek), a gazdálkodó egység a szegmensek összeredményét egyeztetheti a gazdálkodó egység ezen tételek utáni eredményével;
c) a bemutatandó szegmensek összes eszközét a gazdálkodó egység eszközeihez viszonyítva, amennyiben a szegmenseszközök a 23. bekezdéssel összhangban kerültek bemutatásra;
d) a bemutatandó szegmensek összes kötelezettségét a gazdálkodó egység kötelezettségeihez viszonyítva, amennyiben a szegmenskötelezettségek a 23. bekezdéssel összhangban kerültek bemutatásra;
e) a bemutatandó szegmensek összesen adatait minden egyéb, lényeges tételre vonatkozóan a gazdálkodó egységre közzétett információ megfelelő összegéhez viszonyítva.
Minden lényeges egyeztetendő tételt külön-külön kell meghatározni és leírni. Például, a bemutatandó szegmenseredménynek a gazdálkodó egység eredményéhez való egyeztetéséhez szükséges, az eltérő számviteli politikákból adódó minden egyes lényeges módosítás összegét külön-külön kell meghatározni és leírni.
A korábban bemutatott adatok újramegállapítása
29. Ha a gazdálkodó egység oly módon változtatja meg belső szervezeti felépítését, hogy az változást okoz a bemutatandó szegmensek összetételében, a korábbi időszakok megfelelő adatait - beleértve az évközi időszakokat is - újra meg kell állapítani, kivéve, ha az információ nem áll rendelkezésre és az előállítási költsége aránytalanul magas lenne. Azt, hogy az információ rendelkezésre áll-e, és az előállítási költsége aránytalanul magas lenne-e, minden egyes közzétett tételre meg kell állapítani. A bemutatandó szegmensek összetételének változását követően a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, hogy a korábbi időszakokra vonatkozóan újramegállapította-e a szegmensinformációk megfelelő tételeit.
30. Ha a gazdálkodó egység oly módon változtatja meg belső szervezeti felépítését, hogy az változást okoz a bemutatandó szegmensek összetételében, és a korábbi időszakok szegmensinformációit - beleértve az évközi időszakokat is -, nem állapította meg újra, hogy azok tükrözzék a változást, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a szegmensinformációkat a változások bekövetkezésének évében az adott időszakra mind az új, mind a régi szegmentáció alapján, kivéve, ha az információ nem áll rendelkezésre és az előállítási költsége aránytalanul magas lenne.
A GAZDÁLKODÓ EGYSÉG EGÉSZÉRE VONATKOZÓ KÖZZÉTÉTELEK
31. A 32-34. bekezdés valamennyi, ezen IFRS hatálya alá tartozó gazdálkodó egységre alkalmazandó, ideértve azon gazdálkodó egységeket is, amelyeknek egyetlen bemutatandó szegmensük van. Egyes gazdálkodó egységek üzleti tevékenységei nem a kapcsolódó termékek és szolgáltatások vagy a működés földrajzi területeiben megmutatkozó különbségek alapján vannak megszervezve. Az ilyen gazdálkodó egység bemutatandó szegmensei a különböző termékek és szolgáltatások széles skálájából származó árbevételt mutathatnak be, vagy a bemutatandó szegmensek közül több is nyújthatja lényegét tekintve ugyanazt a terméket vagy szolgáltatást. Hasonlóképpen a gazdálkodó egység bemutatandó szegmensei különböző földrajzi területeken rendelkezhetnek eszközökkel, és különböző földrajzi területeken lévő vevőktől származó árbevételt mutathatnak be, vagy a bemutatandó szegmensek közül több is ugyanazon földrajzi területen működhet. A 32-34. bekezdésben előírt adatokat csak akkor kell szolgáltatni, ha azokat nem szolgáltatták az ezen IFRS által előírt bemutatandó szegmensinformáció részeként.
A termékekre és szolgáltatásokra vonatkozó információ
32. A gazdálkodó egységnek minden egyes termék vagy szolgáltatás, illetve minden egyes hasonló termékekből vagy szolgáltatásokból álló csoport esetében be kell mutatnia a külső vevőktől származó árbevételt, kivéve, ha az információ nem áll rendelkezésre és az előállítási költsége aránytalanul magas lenne - ez esetben ez utóbbi tényt kell közzétenni. A bemutatott árbevétel összegének a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak elkészítéséhez használt pénzügyi információkon kell alapulnia.
A földrajzi területekre vonatkozó információ
33. A gazdálkodó egységnek a következő földrajzi információkat kell szolgáltatnia, kivéve, ha a szükséges információ nem áll rendelkezésre és az előállítási költsége aránytalanul magas lenne:
a) i. a gazdálkodó egység székhelye szerinti országhoz rendelt, a külső vevőktől származó árbevétel; és ii. valamennyi olyan külföldi országhoz rendelt, a külső vevőktől származó árbevétel összesen, amelyekből a gazdálkodó egységnek árbevétele származik. Ha valamely külföldi országhoz rendelt, külső vevőktől származó árbevétel lényeges, azt elkülönülten kell közzétenni. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a külső vevőktől származó árbevétel egyes országokhoz rendelésének alapját;
b) a pénzügyi instrumentumoktól, halasztott adókövetelésektől, munkaviszony megszűnése utáni juttatási eszközöktől, valamint a biztosítási szerződésekből eredő jogoktól eltérő befektetett eszközök ( 53 ), amelyek i. a gazdálkodó egység székhely szerinti országában találhatók; valamint ii. mindazon külföldi országokban található ilyen eszközök összesen, amelyekben a gazdálkodó egység eszközökkel rendelkezik Ha valamely külföldi országban található eszközök lényegesek, azokat elkülönülten kell közzétenni.
A bemutatott összegeknek a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak elkészítéséhez használt pénzügyi információkon kell alapulniuk. Ha a szükséges információ nem áll rendelkezésre és előállítási költsége aránytalanul magas lenne, ezt a tényt közzé kell tenni. A gazdálkodó egység az e bekezdésben megkövetelt információkon kívül információt nyújthat országcsoportok földrajzi adatainak részösszegeiről.
A főbb vásárlókra vonatkozó információk
34. A gazdálkodó egységnek információt kell szolgáltatnia a főbb vásárlóival kapcsolatos függőségének mértékéről. Ha egy külső vevővel bonyolított ügyletekből származó árbevétel eléri vagy meghaladja a gazdálkodó egység árbevételének 10 százalékát, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt, továbbá minden egyes ilyen vevőtől származó árbevétele teljes összegét, valamint annak a szegmensnek vagy azoknak a szegmenseknek megnevezését, amelyek az árbevételt bemutatták. A gazdálkodó egységnek nem kell közzétennie a főbb vásárlókat név szerint, sem az egyes szegmensek által bemutatott, adott vevőtől származó árbevétel összegét. Ezen IFRS alkalmazásában a jelentést készítő gazdálkodó egység egyetlen vevőnek kell tekintse azon gazdálkodó egységek csoportját, amelyek tudomása szerint közös ellenőrzés alatt állnak. Mindazonáltal mérlegelés szükséges annak felméréséhez, hogy valamely kormányzatot (ideértve a kormányzati szerveket és hasonló, akár helyi, akár nemzeti vagy nemzetközi testületeket) és a gazdálkodó egység tudomása szerint a kormányzat ellenőrzése alatt álló gazdálkodó egységeket egyetlen vevőnek tekintik-e. Ennek felmérésekor a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie az említett gazdálkodó egységek közötti gazdasági integráció mértékét.
ÁTTÉRÉS ÉS A HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
35. A gazdálkodó egységnek ezen IFRS-t a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Amennyiben valamely gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaira egy 2009. január 1-je előtt kezdődő időszakban alkalmazza ezen IFRS-t, közzé kell tennie ezt a tényt.
35A. A 2009 áprilisában kiadott IFRS-ek javításai módosította a 23. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2010. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
36. Az alkalmazás kezdeti évéhez összehasonlító információként bemutatott, megelőző évekre vonatkozó szegmensinformációkat (beleértve a 23. bekezdés 2009 áprilisában történt módosításának alkalmazását is) újra meg kell állapítani, hogy megfeleljenek a jelen IFRS követelményeinek, kivéve, ha az információ nem áll rendelkezésre és az előállítási költsége aránytalanul magas lenne.
36A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezen kívül módosította a 23 bekezdés f) pontját. A gazdálkodó egységnek ezen módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot, akkor ezeket a módosításokat is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
36B. A (2009-ben felülvizsgált) IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard a 2011. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakok tekintetében módosította a 34. bekezdést. Ha a gazdálkodó egység a (2009-ben felülvizsgált) IAS 24 standardot egy korábbi időszakra alkalmazza, akkor a 34. bekezdés módosítását a korábbi időszakra is alkalmaznia kell.
36C. A 2013 decemberében kiadott Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította a 22. és a 28. bekezdést. A gazdálkodó egységeknek ezeket a módosításokat a 2014. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmazniuk. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
AZ IAS 14 STANDARD VISSZAVONÁSA
37. Ez az IFRS az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés standard helyébe lép.
A. függelék
Meghatározott fogalom
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
Működési szegmens
A működési szegmens a gazdálkodó egység olyan komponense: a)
amely árbevétellel és ráfordításokkal (ideértve az ugyanazon gazdálkodó egység más komponenseivel folytatott ügyletekhez kapcsolódó árbevételt és ráfordításokat is) járó üzleti tevékenységet folytat; b)
amelynek működési eredményeit a gazdálkodó egység legfőbb működési döntéshozója rendszeresen áttekinti annak érdekében, hogy döntést hozzon a szegmenshez rendelendő erőforrásokról, és hogy értékelje annak teljesítményét; valamint c)
amelyre vonatkozóan rendelkezésre állnak elkülönült pénzügyi információk.
IFRS 9 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Pénzügyi instrumentumok
1. FEJEZET Cél
1.1. A jelen standard célja az, hogy megállapítsa a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek pénzügyi beszámolási alapelveit, amelyek egy gazdálkodó egység jövőbeni cash flow-i mennyiségének, ütemezésének és bizonytalanságának értékelése szempontjából releváns és hasznos információkat mutatnak be a pénzügyi kimutatások felhasználói számára.
2. FEJEZET Hatókör
2.1. A jelen standardot minden gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumok minden típusa tekintetében alkalmaznia kell, kivéve:
a) a leányvállalatokban, társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő azon érdekeltségeket, amelyek tekintetében az elszámolás az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard vagy az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard alapján történik. Néhány esetben azonban az IFRS 10, az IAS 27 vagy az IAS 28 standard előírja vagy megengedi a gazdálkodó egységnek, hogy egy leányvállalatban, társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltséget a jelen standard néhány vagy összes követelményének megfelelően számoljon el. A jelen standardot kell alkalmazniuk a gazdálkodó egységeknek továbbá a leányvállalatban, társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltségekre vonatkozó származékos termékekre, hacsak az adott származékos termék meg nem felel a gazdálkodó egység tőkeinstrumentumára vonatkozó, az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardban meghatározott definíciónak.
b) a lízingek alapján fennálló jogokat és kötelmeket, amelyekre az IFRS 16 Lízingek standard vonatkozik. Azonban:
i. a lízingbeadó által megjelenített pénzügyilízing-követelésekre (azaz a nettó pénzügyilízing-befektetésekre) és operatívlízing-követelésekre vonatkoznak a jelen standard kivezetésre és értékvesztésre vonatkozó előírásai;
ii. a lízingbevevő által megjelenített lízingkötelezettségekre vonatkoznak a jelen standard 3.3.1. bekezdésének kivezetésre vonatkozó előírásai; valamint
iii. a lízingekbe beágyazott származékos termékekre vonatkoznak a jelen standard beágyazott származékos termékekre vonatkozó előírásai;
c) a munkáltatóknak a munkavállalói juttatási programokból származó jogait és kötelmeit, amelyekre az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard vonatkozik;
d) azokat a gazdálkodó egység által kibocsátott pénzügyi instrumentumokat, amelyek megfelelnek a tőkeinstrumentum IAS 32 standard szerinti meghatározásának (ideértve az opciókat és warrantokat), vagy amelyek az IAS 32 standard 16A. és 16B., vagy 16C. és 16D. bekezdései szerint tőkeinstrumentumként sorolandók be. Az ilyen tőkeinstrumentumok tulajdonosának azonban a jelen standardot kell alkalmaznia ezekre az instrumentumokra, kivéve, ha azok megfelelnek az a) pontban meghatározott kivételnek;
e) az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard által meghatározott biztosítási szerződésből vagy az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó, diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződésből eredő jogokat és kötelmeket. Ugyanakkor a jelen standard alkalmazandó:
i. az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekbe beágyazott származékos termékekre, ha a származékos termékek maguk nem az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződések;
ii. az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésektől elkülönített befektetési komponensekre, ha az IFRS 17 standard előír ilyen elkülönítést, kivéve ha az elkülönített befektetési komponens az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó, diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződés;
iii. az olyan biztosítási szerződésekből eredő kibocsátói jogokra és kötelmekre, amelyek megfelelnek a pénzügyi garanciaszerződés fogalmának. Ha azonban a pénzügyi garanciaszerződések kibocsátója korábban kifejezetten kijelentette, hogy ezeket a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti, és azokra a biztosítási szerződésekre vonatkozó elszámolást alkalmazta, a kibocsátó választhat, hogy vagy ezt a standardot, vagy az IFRS 17 standardot alkalmazza az ilyen pénzügyi garanciaszerződésekre (lásd a B2.5-B2.6. bekezdést). A kibocsátó ezt a választást szerződésenként is megteheti, de a választás az egyes szerződések vonatkozásában visszavonhatatlan;
iv. a gazdálkodó egység azon, általa kibocsátott hitelkártya-szerződésekből, vagy hitel- vagy fizetési megállapodásokat nyújtó hasonló szerződésekből eredő jogaira és kötelmeire, amelyek pénzügyi instrumentumok és megfelelnek a biztosítási szerződés fogalmának, de amelyet az IFRS 17 standard 7. bekezdésének h) pontja kizár az IFRS 17 standard hatóköréből. Azonban akkor, és csak akkor, ha a biztosítási fedezet a szóban forgó pénzügyi instrumentum szerződéses feltétele, a gazdálkodó egységnek el kell különítenie ezt a komponenst, és alkalmaznia kell rá az IFRS 17 standardot (lásd az IFRS 17 standard 7. bekezdésének h) pontját);
v. a gazdálkodó egység azon, általa kibocsátott biztosítási szerződésekből eredő jogaira és kötelmeire, amelyek pénzügyi instrumentumok, és amelyek a biztosítási eseményekért járó kártérítést a kötvénytulajdonos szerződésből eredő kötelmének rendezéséhez szükséges összegre korlátozzák, ha a gazdálkodó egység az IFRS 17 standard 8A. bekezdésének megfelelően úgy dönt, hogy az ilyen szerződésekre az IFRS 17 standard helyett az IFRS 9 standardot alkalmazza;
f) bármely olyan, egy felvásárolt megvételére vagy eladására vonatkozó forwardszerződést a felvásárló és az értékesítő részvényes között, amely egy jövőbeli akvizíciós időpontban az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációt eredményez. A forwardszerződés időtartamának nem kellene meghaladnia azt az észszerű időszakot, amelyre általában szükség van az előírt jóváhagyások beszerzéséhez és az ügylet befejezéséhez;
g) a 2.3. bekezdésben ismertetett hitelnyújtási elkötelezettségektől eltérő egyéb hitelnyújtási elkötelezettségeket. A hitelnyújtási elkötelezettség kibocsátójának azonban a jelen standard értékvesztésre vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmaznia azokra a hitelnyújtási elkötelezettségekre, amelyek egyébként nem tartoznak a jelen standard hatókörébe. Emellett minden hitelnyújtási elkötelezettség a jelen standard kivezetésre vonatkozó rendelkezései alá tartozik;
h) pénzügyi instrumentumokat, szerződéseket és kötelmeket olyan részvényalapú kifizetési ügyletek keretében, amelyekre az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard vonatkozik, kivéve a jelen standard 2.4-2.7. bekezdésének hatókörébe tartozó szerződéseket, amelyekre a jelen standard vonatkozik;
i) olyan kifizetésekre vonatkozó jogokat, amelyek célja, hogy megtérítsék a gazdálkodó egység azon kiadásait, amelyeket egy olyan kötelezettség rendezésére szükséges tennie, amelyet az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alapján céltartalékként jelenít meg, vagy amelyre egy korábbi időszakban céltartalékot jelenített meg az IAS 37 standarddal összhangban;
j) az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard hatókörébe tartozó, pénzügyi instrumentumnak minősülő jogokat és kötelmeket, azok kivételével, amelyeket az IFRS 15 standard meghatározása szerint a jelen standardnak megfelelően számolnak el.
2.2. A jelen standard értékvesztésre vonatkozó előírásait alkalmazni kell azokra a jogokra, amelyeket az IFRS 15 standard meghatározása szerint a jelen standardnak megfelelően számolnak el az értékvesztésből származó nyereségek vagy veszteségek megjelenítése céljából.
2.3. A következő hitelnyújtási elkötelezettségek a jelen standard hatókörébe tartoznak:
a) azok a hitelnyújtási elkötelezettségek, amelyeket a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségekként jelöl meg (lásd a 4.2.2. bekezdést). Annak a gazdálkodó egységnek, amelynek múltbeli gyakorlata az, hogy röviddel a keletkeztetés után értékesíti a hitelnyújtási elkötelezettségeiből eredő eszközöket, az egy adott csoportba tartozó valamennyi hitelnyújtási elkötelezettségére alkalmaznia kell ezt a standardot;
b) azok a hitelnyújtási elkötelezettségek, amelyeket pénzeszközben nettósítva, vagy egyéb pénzügyi instrumentum leszállítása vagy kibocsátása révén lehet rendezni. Ezek a hitelnyújtási elkötelezettségek származékos termékek. A hitelnyújtási elkötelezettség nem tekintendő nettó módon teljesítettnek pusztán azért, mert a hitelt részletekben fizetik ki (például építésre szóló jelzáloghitel, amelyet az építés előrehaladásával összhangban, részletekben fizetnek ki);
c) elkötelezettségek a piaci kamatlábnál alacsonyabb kamatláb melletti hitelnyújtásra (lásd a 4.2.1. bekezdés d) pontját).
2.4. A jelen standardot kell alkalmazni - oly módon, mintha a szerződés pénzügyi instrumentum volna - azokra a nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó szerződésekre, amelyeket készpénzben, vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által is rendezni lehet, az olyan szerződések kivételével, amelyeket valamely nem pénzügyi tételnek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási, vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljából kötöttek és tartanak. A jelen standardot azonban alkalmazni kell azokra a szerződésekre, amelyeket a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöl meg a 2.5. bekezdésnek megfelelően.
2.5. A nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó azon szerződések, amelyeket pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által is rendezni lehet - mintha a szerződés pénzügyi instrumentum volna -, megjelölhetők visszavonhatatlanul az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként akkor is, ha azokat valamely nem pénzügyi tételnek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljából kötötték. Erre a megjelölésre csak a szerződés kezdetekor van mód, és csak akkor, ha az megszüntet vagy jelentősen csökkent egy megjelenítési inkonzisztenciát (melyet számviteli meg nem felelésnek (mismatch) is neveznek), amely egyébként előállt volna amiatt, mert a szerződést nem jelenítik meg, mivel az nem tartozik a jelen standard hatókörébe (lásd a 2.4. bekezdést).
2.6. Számos mód létezik a nem pénzügyi tételek vételére vagy eladására vonatkozó szerződések pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy a pénzügyi instrumentumok cseréje által történő rendezésére. Ide tartoznak:
a) amikor a szerződés feltételei lehetővé teszik, hogy valamelyik fél azt pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréjével rendezze;
b) amikor a pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által történő rendezést a szerződés feltételei nem tartalmazzák kifejezetten, de a gazdálkodó egységnél már létezik gyakorlat a hasonló szerződések pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban történő nettósított, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által megvalósuló rendezésére (függetlenül attól, hogy az a másik szerződéses féllel, ellentételező szerződések megkötésével, vagy a szerződés lehívási vagy lejárati idejét megelőző eladása által valósul-e meg);
c) amikor hasonló szerződéseknél a gazdálkodó egység gyakorlata, hogy átveszi a mögöttest, majd ezt követően rövid időn belül értékesíti azt azzal a céllal, hogy a rövid távú ármozgásokból vagy közvetítői árrésből nyereségre tegyen szert; valamint
d) amikor a szerződés tárgyát képező nem pénzügyi tétel azonnal pénzeszközre váltható.
Az olyan szerződéseket, amelyekre a b) és c) pontok vonatkoznak, nem valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási, vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljára hozták létre, és ennek megfelelően azok a jelen standard hatókörébe tartoznak. Az egyéb olyan szerződéseket, amelyekre a 2.4. bekezdés vonatkozik, értékelik annak meghatározására, hogy azok valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvételének vagy átadásának céljára kerültek-e megkötésre és tartják azokat, és ennek megfelelően, a jelen standard hatókörébe tartoznak-e.
2.7. A 2.6. bekezdés a) vagy d) pontja szerint egy pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által rendezhető, nem pénzügyi tétel vételére vagy eladására kiírt opció a jelen standard hatókörébe tartozik. Az ilyen szerződés megkötésének célja nem lehet valamely nem pénzügyi eszköznek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő átvétele vagy leszállítása.
3. FEJEZET Megjelenítés és kivezetés
3.1. KEZDETI MEGJELENÍTÉS
3.1.1. A gazdálkodó egységnek akkor kell és csak akkor szabad a pénzügyi eszközt vagy a pénzügyi kötelezettséget a pénzügyi helyzetére vonatkozó kimutatásában megjelenítenie, amikor az instrumentum szerződéses feltételei rá vonatkozóvá válnak (lásd a B3.1.1. és B3.1.2. bekezdést). Amikor a gazdálkodó egység először jelenít meg egy pénzügyi eszközt, azt a 4.1.1-4.1.5. bekezdésnek megfelelően kell besorolnia, és az 5.1.1-5.1.3. bekezdésnek megfelelően kell értékelnie. Amikor a gazdálkodó egység először jelenít meg egy pénzügyi kötelezettséget, azt a 4.2.1. és 4.2.2. bekezdésnek megfelelően kell besorolnia, és az 5.1.1. bekezdésnek megfelelően kell értékelnie.
A pénzügyi eszközök szokásos módon történő vétele vagy eladása
3.1.2. A pénzügyi eszközök szokásos módon történő vételét vagy eladását a kötési időpont szerinti elszámolás vagy a teljesítési időpont szerinti elszámolás alkalmazásával (lásd a B3.1.3-B3.1.6. bekezdést), ahogyan értelmezhető, kell megjeleníteni és kivezetni.
3.2. A PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK KIVEZETÉSE
3.2.1. A konszolidált pénzügyi kimutatásokban a 3.2.2-3.2.9., a B3.1.1., a B3.1.2. és a B3.2.1-B3.2.17. bekezdés konszolidált szinten alkalmazandó. Ennélfogva a gazdálkodó egység először konszolidálja az összes leányvállalatot az IFRS 10 standardnak megfelelően, majd ezután alkalmazza az említett bekezdéseket az ennek eredményeként keletkező csoportra.
3.2.2. Annak értékelése előtt, hogy a 3.2.3-3.2.9. bekezdés alapján helyénvaló-e, és milyen mértékig a kivezetés, a gazdálkodó egység meghatározza, hogy az adott bekezdéseket egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) egy részére vagy egészére kellene-e alkalmaznia az alábbiak szerint:
a) a 3.2.3-3.2.9. bekezdés akkor, és csak akkor alkalmazandó egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) egy részére, amennyiben a kivezetés céljából mérlegelt rész megfelel az alábbi három feltétel valamelyikének:
i. az adott rész csak egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) konkrétan meghatározott cash flow-iból áll. Például, amikor a gazdálkodó egység kamatláb-sávmegállapodást köt, melynek révén a szerződéses fél jogot szerez a kamat cash flow-kra, de az adósságinstrumentum tőkerész cash flow-ira nem, a 3.2.3-3.2.9. bekezdést a kamat cash flow-kra alkalmazzák;
ii. az adott rész csak egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) cash flow-inak teljesen részarányos részéből áll. Például, amikor a gazdálkodó egység olyan megállapodást köt, melynek értelmében a szerződéses fél jogot szerez egy adósságinstrumentum valamennyi cash flow-ja 90 %-a felett, a 3.2.3-3.2.9. bekezdést ezeknek a cash flow-knak a 90 %-ára alkalmazzák. Amennyiben egynél több szerződéses fél van, nem szükséges, hogy minden szerződéses fél arányosan részesedjen a cash flow-kból, feltéve, hogy az átadó gazdálkodó egység teljesen arányos résszel rendelkezik;
iii. az adott rész csak egy pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) konkrétan meghatározott cash flow-inak teljesen részarányos részéből áll. Például, amikor a gazdálkodó egység olyan megállapodást köt, melynek értelmében a szerződéses fél jogot szerez egy pénzügyi eszköz kamat cash flow-i 90 %-a felett, a 3.2.3-3.2.9. bekezdést ezeknek a kamat cash flow-knak a 90 %-ára alkalmazzák. Amennyiben egynél több szerződéses fél van, nem szükséges, hogy minden fél arányosan részesedjen a konkrétan meghatározott cash flow-kból, feltéve, hogy az átadó gazdálkodó egység teljesen arányos résszel rendelkezik;
b) minden egyéb esetben a 3.2.3-3.2.9. bekezdést a pénzügyi eszköz egészére (vagy a hasonló pénzügyi eszközöket tartalmazó csoport egészére) alkalmazzák. Például, amikor a gazdálkodó egység i. a pénzügyi eszközből (vagy pénzügyi eszközök egy csoportjából) származó pénzbefolyások első vagy utolsó 90 %-ára vonatkozó jogot adja át, vagy ii. a követeléscsoportból származó cash flow-k 90 %-ára vonatkozó jogot adja át, de garanciát biztosít, hogy a vevőt kárpótolja bármely hitelezési veszteségért a követelések tőkeértékének 8 %-áig, a 3.2.3-3.2.9. bekezdést a pénzügyi eszköz (vagy a hasonló pénzügyi eszközök egy csoportja) egészére alkalmazzák.
A 3.2.3-3.2.12. bekezdésben a "pénzügyi eszköz" kifejezés vagy a pénzügyi eszköz (vagy hasonló pénzügyi eszközök egy csoportjának) egy részét jelenti, a fenti a) pontban történt meghatározás alapján, vagy egyébként a pénzügyi eszköz egészét (vagy a hasonló pénzügyi eszközök csoportjának egészét).
3.2.3. Egy gazdálkodó egységnek akkor és csak akkor kell egy pénzügyi eszközt kivezetnie, amikor:
a) a pénzügyi eszközből származó cash flow-kra vonatkozó szerződéses jog lejár; vagy
b) a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközt a 3.2.4. és 3.2.5. bekezdésben foglaltak alapján átadja, és az átadás a 3.2.6. bekezdés alapján megfelel a kivezetés feltételeinek.
(Lásd a 3.1.2. bekezdést a pénzügyi eszközök szokásos módon történő értékesítésére vonatkozóan.)
3.2.4. A gazdálkodó egység akkor, és csak akkor ad át egy pénzügyi eszközt, ha:
a) a pénzügyi eszközből származó cash flow-k átvételére vonatkozó szerződéses jogokat átadja; vagy
b) a pénzügyi eszköz cash flow-inak átvételére jogosító szerződéses jogokat megtartja, de szerződéses kötelmet vállal a cash flow-k egy vagy több kedvezményezett számára történő megfizetésére egy olyan megállapodás keretében, amely megfelel a 3.2.5. bekezdésben meghatározott feltételeknek.
3.2.5. Ha a gazdálkodó egység megtartja a pénzügyi eszköz (az "eredeti eszköz") cash flow-inak átvételére vonatkozó szerződéses jogokat, de szerződéses kötelmet vállal ezen cash flow-k egy vagy több gazdálkodó egység (a "végső kedvezményezettek") számára történő megfizetésére, a gazdálkodó egység az ügyletet akkor, és csak akkor kezeli pénzügyi eszköz átadásaként, ha az alábbi három feltétel mindegyike teljesül:
a) a gazdálkodó egységnek nincs kötelme összegeknek a végső kedvezményezettek felé történő megfizetésére, hacsak az eredeti eszközből a megegyező összegek be nem folynak hozzá. A gazdálkodó egység által rövid távra, a teljes kölcsönadott összeg megtérítésére és egy piaci mértékű elhatárolt kamatra vonatkozó joggal nyújtott előlegek nem sértik ezt a feltételt;
b) a gazdálkodó egység számára az átadási szerződés feltételei tiltják az eredeti eszköz értékesítését vagy a végső kedvezményezettek részére a cash flow-k megfizetésére vonatkozó kötelemhez kapcsolódóan adott biztosítéktól eltérő jelzáloggal való megterhelését;
c) a gazdálkodó egységnek kötelme van a hozzá befolyt bármely cash flow-kat lényeges késedelem nélkül átutalni a végső kedvezményezettek részére. Ezenfelül a gazdálkodó egység nem jogosult ezen cash flow-kat újra befektetni, kivéve a pénzeszközökbe vagy pénzeszköz-egyenértékesekbe történő befektetést (az IAS 7 Cash flow-k kimutatása standard meghatározása szerint) a beszedés, valamint a végső kedvezményezettek számára történő előírt átutalás időpontja közötti rövid rendezési időszak alatt, és az ilyen befektetéseken keletkező kamatokat átadják a végső kedvezményezetteknek.
3.2.6. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi eszközt átad (lásd a 3.2.4. bekezdést), értékelnie kell, hogy a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatokat és hasznokat milyen mértékben tartja meg. Ebben az esetben:
a) amennyiben a gazdálkodó egység lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot átadja, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközt ki kell vezetnie, és az átadás eredményeként keletkezett vagy megtartott jogokat vagy kötelmeket elkülönült eszközként vagy kötelezettségként kell megjelenítenie;
b) amennyiben a gazdálkodó egység lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartja, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközt továbbra is meg kell jelenítenie;
c) amennyiben a gazdálkodó egység nem is adja át, és nem is tartja meg lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot, a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia, hogy megtartotta-e az adott pénzügyi eszköz ellenőrzését. Ebben az esetben:
i. amennyiben a gazdálkodó egység nem tartotta meg az ellenőrzést, a pénzügyi eszközt ki kell vezetnie, és az átadás eredményeként keletkezett vagy megtartott jogokat és kötelmeket elkülönült eszközként vagy kötelezettségként kell megjelenítenie;
ii. amennyiben a gazdálkodó egység megtartotta az ellenőrzést, továbbra is meg kell jelenítenie a pénzügyi eszközt az abban való folytatódó részvétele mértékéig (lásd a 3.2.16. bekezdést).
3.2.7. A kockázatok és hasznok átadását (lásd a 3.2.6. bekezdést) úgy értékelik, hogy összehasonlítják a gazdálkodó egység átadás előtti és utáni kitettségét az átadott eszköz nettó cash flow-i összegében és ütemezésében bekövetkező változásokkal. A gazdálkodó egység lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartotta, ha a pénzügyi eszközből származó jövőbeni nettó cash flow-k jelenértékében bekövetkező változásoknak való kitettsége nem változik meg jelentősen az átadás eredményeként (pl. mivel a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközt olyan megállapodás alapján adta el, hogy azt egy fix áron, vagy az eladási árnak egy hitelezői hozammal növelt értékén visszavásárolja). A gazdálkodó egység lényegileg az összes, a pénzügyi eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot átadta, ha az ilyen változásoknak való kitettsége már nem jelentős a pénzügyi eszközhöz kapcsolódó jövőbeni nettó cash flow-k jelenértékének teljes változásához képest (pl. mivel a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközt egy olyan opcióval adta el, hogy azt a visszavásárlás időpontjában érvényes valós értéken vásárolja vissza, vagy amikor egy nagyobb pénzügyi eszközre vonatkozó olyan arányos cash flow-kat adott át egy megállapodás, pl. hitel szindikálásában való részvétel alapján, ami megfelel a 3.2.5. bekezdésben meghatározott feltételeknek).
3.2.8. Gyakran nyilvánvaló, hogy a gazdálkodó egység átadta-e vagy megtartotta-e lényegileg az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot, és nincs szükség számítások elvégzésére. Más esetekben szükséges kiszámítani és összehasonlítani a gazdálkodó egységnek a jövőbeni nettó cash flow-k jelenértékének változásaival szembeni kitettségét az átadás előtt és után. A számítást és az összehasonlítást egy megfelelő aktuális piaci kamatláb diszkontrátaként történő alkalmazásával végzik el. A nettó cash flow-kban bekövetkező valamennyi észszerűen lehetséges változás mérlegelendő, nagyobb súlyt adva a nagyobb valószínűséggel bekövetkező kimeneteleknek.
3.2.9. Az, hogy a gazdálkodó egység megtartotta-e az ellenőrzést (lásd a 3.2.6. bekezdés c) pontját) az átadott eszköz felett, attól függ, hogy az átvevő képes-e az eszközt értékesíteni. Amennyiben az átvevő gyakorlatilag képes az eszköz egészét értékesíteni egy független harmadik fél számára, és ezen képességét egyoldalúan tudja gyakorolni, anélkül, hogy további korlátozásokat lenne szükséges bevezetnie az átadásra, a gazdálkodó egység nem tartotta meg az ellenőrzést. Minden egyéb esetben, a gazdálkodó egység megtartotta az ellenőrzést.
Átadások, amelyek megfelelnek a kivezetés feltételeinek
3.2.10. Amennyiben a gazdálkodó egység egy pénzügyi eszközt egy olyan átadás keretében ad át, amely teljes egészében megfelel a kivezetés feltételeinek, és megtartja a pénzügyi eszköz díj ellenében történő kezelésének a jogát, az adott kezelési szerződésre vonatkozóan egy kezelési eszközt vagy kezelési kötelezettséget kell megjelenítenie. Amennyiben az átveendő díj várhatóan nem nyújt megfelelő ellenértéket a gazdálkodó egység számára az elvégzendő kezelésre, a kezelési kötelemre egy kezelési kötelezettséget kell megjeleníteni annak valós értékén. Amennyiben az átveendő díj várhatóan meghaladja a kezelés megfelelő ellenértékét, egy kezelési eszközt kell megjeleníteni a kezelési jogra vonatkozóan a nagyobb pénzügyi eszköz könyv szerinti értékének a 3.2.13. bekezdéssel összhangban történő felosztása alapján megállapított összegben.
3.2.11. Amennyiben az átadás eredményeként egy pénzügyi eszköz egésze kivezetésre kerül, de az átadás eredményeként a gazdálkodó egység egy új pénzügyi eszközre tesz szert, vagy egy új pénzügyi kötelezettséget vagy kezelési kötelezettséget vállal, a gazdálkodó egységnek az új pénzügyi eszközt, pénzügyi kötelezettséget vagy kezelési kötelezettséget valós értéken kell megjelenítenie.
3.2.12. Egy pénzügyi eszköz egészének kivezetésekor:
a) a (kivezetés időpontjában számított) könyv szerinti értéknek; és
b) a kapott ellenértéknek (beleértve bármely megszerzett új eszközt, csökkentve bármely átvállalt új kötelezettséggel)
a különbözetét az eredményben kell megjeleníteni.
3.2.13. Amennyiben az átadott eszköz egy nagyobb pénzügyi eszköz része (pl. amikor a gazdálkodó egység egy adósságinstrumentum részét képező kamat cash flow-kat ad át, lásd a 3.2.2. bekezdés a) pontját), és az átadott rész teljes egészében megfelel a kivezetés feltételeinek, a nagyobb pénzügyi eszköz korábbi könyv szerinti értékét meg kell osztani a továbbra is megjelenített rész, valamint a kivezetett rész között, ezeknek a részeknek az átadás időpontjában érvényes relatív valós értékei alapján. Ezen célra, egy megtartott kezelési eszközt olyan részként kell kezelni, amelyik továbbra is megjelenítésre kerül. Ilyenkor:
a) a kivezetett részre felosztott (kivezetés időpontjában számított) könyv szerinti értéknek; és
b) a kivezetett részért kapott ellenértéknek (beleértve bármely megszerzett új eszközt, csökkentve bármely átvállalt új kötelezettséggel)
a különbözetét az eredményben kell megjeleníteni.
3.2.14. Amikor a gazdálkodó egység a nagyobb pénzügyi eszköz korábbi könyv szerinti értékét megosztja a továbbra is megjelenített és a kivezetett rész között, a továbbra is megjelenített rész valós értékét szükséges értékelni. Amennyiben a gazdálkodó egység már korábban is értékesített a továbbra is megjelenítetthez hasonló részeket, vagy ilyen részekre vonatkozóan léteznek más piaci ügyletek, a tényleges ügyletek közelmúltbeli árai nyújtják az adott rész valós értékének a legjobb becslését. Amikor nincs árjegyzés vagy közelmúltbeli piaci ügylet a továbbra is megjelenített rész valós értékének alátámasztására, a valós érték legjobb becslését a nagyobb pénzügyi eszköz valós értékének, mint egésznek és a kivezetett részért az átvevőtől kapott ellenértéknek a különbözete adja.
Átadások, amelyek nem felelnek meg a kivezetés feltételeinek
3.2.15. Amennyiben az átadás nem eredményez kivezetést, mivel a gazdálkodó egység lényegileg az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartotta, a gazdálkodó egységnek az átadott eszköz egészét továbbra is meg kell jelenítenie, és a kapott ellenértékre vonatkozóan pénzügyi kötelezettséget kell megjelenítenie. A későbbi időszakokban a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie az átadott eszközön keletkező bármely jövedelmet és a pénzügyi kötelezettségen felmerülő bármely ráfordítást.
Folytatódó részvétel az átadott eszközökben
3.2.16. Ha a gazdálkodó egység nem adja át, és nem is tartja meg lényegileg az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot, és megtartja ellenőrzését az átadott eszköz felett, a gazdálkodó egység a folytatódó részvételének mértékében folytatja az átadott eszköz megjelenítését. A gazdálkodó egység átadott eszközre vonatkozó folytatódó részvételének mértéke az a mérték, ameddig a gazdálkodó egység az átadott eszköz értékében bekövetkező változásoknak ki van téve. Például:
a) amikor a gazdálkodó egység folytatódó részvétele olyan formában nyilvánul meg, hogy a gazdálkodó egység garanciát nyújt az átadott eszközre, a gazdálkodó egység folytatódó részvételének mértéke i. az eszköz összege; és ii. a kapott ellenértékből a gazdálkodó egység által esetlegesen visszafizetendő maximális összeg (a "garancia összege") közül az alacsonyabb;
b) amikor a gazdálkodó egység folytatódó részvétele az átadott eszközre vonatkozó kiírt vagy vásárolt opció (vagy mindkettő) formájában jelenik meg, a gazdálkodó egység folytatódó részvételének mértéke az átadott eszköz azon összege, amelyet a gazdálkodó egység visszavásárolhat. Azonban egy valós értéken értékelt eszközre vonatkozóan kiírt eladási (put) opció esetében a gazdálkodó egység folytatódó részvételének mértéke az átadott eszköz valós értéke és az opció lehívási ára (lásd a B3.2.13. bekezdést) közül az alacsonyabbra korlátozódik;
c) amikor a gazdálkodó egység folytatódó részvétele az átadott eszközre vonatkozó pénzeszközben rendezendő opció vagy más hasonló rendelkezés formáját ölti, a gazdálkodó egység folytatódó részvételének mértéke ugyanolyan módon kerül értékelésre, mint a fenti b) pontban megadott nem pénzeszközben rendezendő opciókból származó folytatódó részvétel.
3.2.17. Amikor a gazdálkodó egység a folytatódó részvétele mértékéig továbbra is megjelenít egy eszközt, egy kapcsolódó kötelezettséget is megjelenít. A jelen standard egyéb értékelésre vonatkozó rendelkezéseivel ellentétben, az átadott eszközt, valamint a kapcsolódó kötelezettséget olyan alapon értékelik, amely tükrözi a gazdálkodó egység által megtartott jogokat és kötelmeket. A kapcsolódó kötelezettséget olyan módon értékelik, hogy az átadott eszköz, valamint a kapcsolódó kötelezettség nettó könyv szerinti értéke:
a) a gazdálkodó egység által megtartott jogok és kötelmek amortizált bekerülési értéke, ha az átadott eszközt amortizált bekerülési értéken értékelik; vagy
b) a gazdálkodó egység által megtartott jogok és kötelmek külön-külön meghatározott valós értékével egyezik meg, ha az átadott eszközt valós értéken értékelik.
3.2.18. A gazdálkodó egységnek a folytatódó részvétele mértékéig továbbra is meg kell jelenítenie az átadott eszközből keletkező bármely jövedelmeket, és meg kell jelenítenie a kapcsolódó kötelezettségre vonatkozóan felmerült bármely költségeket.
3.2.19. A későbbi értékelés céljaira, az átadott eszköz, valamint a kapcsolódó kötelezettség valós értékének megjelenített változásait egymással konzisztens módon kell elszámolni, az 5.7.1. bekezdéssel összhangban, és azok nem számíthatók be egymással szemben.
3.2.20. Ha a gazdálkodó egység folytatódó részvétele csak egy pénzügyi eszköz valamely részére vonatkozóan áll fenn (pl. amikor a gazdálkodó egység megtart egy opciót az átadott eszköz egy részének a visszavásárlására, vagy egy olyan maradványérdekeltséget tart meg, ami nem eredményezi lényegileg az összes, a tulajdonlással járó kockázat és haszon megtartását, és a gazdálkodó egység megtartja az ellenőrzést), a gazdálkodó egység a pénzügyi eszköz korábbi könyv szerinti értékét a folytatódó részvétele alapján továbbra is megjelenített rész, valamint a már meg nem jelenített rész között ezeknek a részeknek az átadás időpontjában érvényes relatív valós értékei alapján osztja fel. Ezen célra a 3.2.14. bekezdés rendelkezései alkalmazandók. Ilyenkor:
a) a meg nem jelenített részre eső (kivezetés időpontjában értékelt) könyv szerinti értéknek; valamint
b) a már meg nem jelenített részre eső kapott ellenértéknek
a különbözetét az eredményben kell megjeleníteni.
3.2.21. Amennyiben az átadott eszközt amortizált bekerülési értéken értékelik, a jelen standardban a pénzügyi kötelezettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölésére vonatkozó opció a kapcsolódó kötelezettségre nem alkalmazható.
Minden átadás
3.2.22. Amennyiben az átadott eszközt továbbra is megjelenítik, az eszközt és a kapcsolódó kötelezettséget nem szabad egymással szemben beszámítani. Hasonlóképpen, a gazdálkodó egységnek az átadott eszközből keletkező bármely jövedelmet a kapcsolódó kötelezettségre vonatkozóan keletkezett ráfordítással szemben nem szabad beszámítania (lásd az IAS 32 standard 42. bekezdését).
3.2.23. Amennyiben az átadó nem pénzbeli biztosítékot (pl. adósság- vagy tőkeinstrumentumokat) nyújt az átvevőnek, a biztosíték elszámolása az átadónál és az átvevőnél attól függ, hogy az átvevőnek joga van-e a biztosítékot értékesíteni, vagy újra megterhelni, és hogy az átadó volt-e nemteljesítő. A biztosítékot az átadónak és az átvevőnek az alábbiak szerint kell elszámolnia:
a) amennyiben az átvevőnek a szerződés vagy szokásjog alapján joga van a biztosítékot értékesíteni, vagy újra megterhelni, az átadónak át kell sorolnia az eszközt a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában (pl. kölcsönadott eszközként, jelzáloggal terhelt tőkeinstrumentumként, vagy visszavásárlási követelésként) a többi eszköztől elkülönítve;
b) amennyiben az átvevő értékesíti a számára biztosítékként felajánlott eszközt, meg kell jelenítenie az értékesítésből befolyó pénzbevételt, valamint a biztosíték visszaadására vonatkozó kötelmére vonatkozóan egy valós értéken értékelt kötelezettséget;
c) amennyiben az átadó a szerződés feltételei szerint nem teljesít, és elveszti jogosultságát a biztosíték visszaszerzésére, ki kell vezetnie a biztosítékot, és az átvevőnek kell a biztosítékot megjelenítenie a saját eszközeként, kezdetben valós értéken értékelve, vagy, amennyiben a biztosítékot már eladta, ki kell vezetnie a biztosíték visszaadására vonatkozó kötelmét;
d) a c) pontban foglaltakat kivéve az átadónak továbbra is nyilván kell tartania a biztosítékot saját eszközeként, és az átvevőnek nem szabad megjelenítenie a biztosítékot eszközként.
3.3. A PÉNZÜGYI KÖTELEZETTSÉGEK KIVEZETÉSE
3.3.1. A gazdálkodó egységnek akkor és csak akkor kell eltávolítania a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásából egy pénzügyi kötelezettséget (vagy a pénzügyi kötelezettség egy részét), amikor az megszűnt - vagyis amikor a szerződésben meghatározott kötelemnek eleget tettek, vagy azt eltörölték, vagy az lejár.
3.3.2. Jelentősen eltérő feltételekkel rendelkező adósságinstrumentumok cseréjét a meglévő hitelező és hitelfelvevő között az eredeti pénzügyi kötelezettség megszűnéseként és egy új pénzügyi kötelezettség megjelenítéseként kell elszámolni. Hasonlóképpen, egy meglévő pénzügyi kötelezettség, vagy annak egy része feltételeinek jelentős módosítását (függetlenül attól, hogy az az adós pénzügyi nehézségeinek tulajdonítható-e) az eredeti pénzügyi kötelezettség megszűnéseként és egy új pénzügyi kötelezettség megjelenítéseként kell elszámolni.
3.3.3. A megszűnt vagy másik félnek átadott pénzügyi kötelezettség (vagy annak része) könyv szerinti értéke, valamint a fizetett ellenérték (beleértve bármely átadott nem pénzbeli eszközt vagy átvállalt kötelezettséget) közötti különbözetet az eredményben kell megjeleníteni.
3.3.4. Amennyiben egy gazdálkodó egység valamely pénzügyi kötelezettség egy részét visszavásárolja, a pénzügyi kötelezettség korábbi könyv szerinti értékét meg kell osztania a továbbra is megjelenített és a kivezetett rész között, az ezen részek visszavásárlás időpontjában érvényes relatív valós értékei alapján. Az a) a kivezetett részre felosztott könyv szerinti érték; valamint b) a kivezetett részért fizetett ellenérték (beleértve bármely átadott nem pénzbeli eszközt és átvállalt kötelezettséget is) közötti különbözetet az eredményben kell megjeleníteni.
3.3.5. Egyes gazdálkodó egységek olyan - akár belső, akár külső - befektetési alapot működtetnek, amely az alap befektetési jegyei által meghatározott juttatásokat biztosít a befektetők számára, és az ezen befektetőknek fizetendő összegek tekintetében pénzügyi kötelezettségeket jelenítenek meg. Hasonlóképpen, egyes gazdálkodó egységek közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződéscsoportokat bocsátanak ki, és tartják azok mögöttes tételeit. Az ilyen alapok vagy mögöttes tételek közül egyesek magukban foglalják a gazdálkodó egység pénzügyi kötelezettségét (ilyenek például a kibocsátott vállalati kötvények). A jelen standard pénzügyi kötelezettségek kivezetésére vonatkozó egyéb követelményei ellenére a gazdálkodó egység akkor, és csak akkor dönthet úgy, hogy nem vezeti ki az ilyen alapban vagy mögöttes tételben lévő pénzügyi kötelezettséget, ha a gazdálkodó egység ilyen célból visszavásárolja a pénzügyi kötelezettségét. A gazdálkodó egység ehelyett választhatja azt, hogy folytatja az érintett instrumentum pénzügyi kötelezettségként való elszámolását, a visszavásárolt instrumentumot pedig úgy számolja el, mintha az instrumentum pénzügyi eszköz lenne, és azt a jelen standardnak megfelelően az eredménnyel szemben valós értéken értékeli. Ez a választás visszavonhatatlan és azt instrumentumonként hozzák. E választás alkalmazásában a biztosítási szerződések magukban foglalják a diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződéseket. (Az ezen bekezdésben használt, de az IFRS 17 standardban meghatározott fogalmak tekintetében lásd az említett standardot.)
4. FEJEZET Besorolás
4.1. A PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK BESOROLÁSA
4.1.1. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközöket a későbbiekben amortizált bekerülési értéken, az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken vagy az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként kell besorolnia a következő kettő alapján, hacsak nem a 4.1.5. bekezdés alkalmazandó:
a) a gazdálkodó egység által a pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modell; valamint
b) a pénzügyi eszköz szerződéses cash flow jellemzői.
4.1.2. A pénzügyi eszközt amortizált bekerülési értéken kell értékelni, ha mindkét alábbi feltétel teljesül:
a) a pénzügyi eszközt olyan üzleti modell alapján tartják, amelynek célja pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása; valamint
b) a pénzügyi eszköz szerződéses feltételei meghatározott időpontokban olyan cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések.
A B4.1.1-B4.1.26. bekezdés útmutatást nyújt ezen feltételek alkalmazását illetően.
4.1.2A. A pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken kell értékelni, ha mindkét alábbi feltétel teljesül:
a) a pénzügyi eszközt olyan üzleti modell alapján tartják, amely mindkettővel, a szerződéses cash flow-k beszedésével és a pénzügyi eszközök eladásával éri el célját; valamint
b) a pénzügyi eszköz szerződéses feltételei meghatározott időpontokban olyan cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések.
A B4.1.1-B4.1.26. bekezdés útmutatást nyújt ezen feltételek alkalmazását illetően.
4.1.3. A 4.1.2. bekezdés b) pontja és a 4.1.2A. bekezdés b) pontja alkalmazásában:
a) a tőke a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítéskori valós értéke. A B4.1.7B. bekezdés további útmutatást nyújt a tőke fogalmát illetően;
b) a kamat a pénz időértékének, egy meghatározott időszak alatt fennálló tőkeösszeggel kapcsolatos hitelkockázatnak, továbbá egyéb alapvető hitelezési kockázatoknak és költségeknek az ellenértékét, valamint a nyereségrátát tartalmazza. A B4.1.7A és a B4.1.9A-B4.1.9E bekezdés további útmutatást nyújt a kamat fogalmát, ezen belül a pénz időértékének fogalmát illetően.
4.1.4. A pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelni, kivéve, ha azt a 4.1.2. bekezdésnek megfelelően amortizált bekerülési értéken vagy a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik. Azonban a kezdeti megjelenítéskor a gazdálkodó egység hozhat egy visszavonhatatlan döntést amellett, hogy az egyébként az eredménnyel szemben valós értéken értékelt egyes tőkeinstrumentumokba történő befektetés valós értékének későbbi változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be (lásd az 5.7.5-5.7.6. bekezdést).
Opció pénzügyi eszköznek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésére
4.1.5. A 4.1.1-4.1.4. bekezdéssel ellentétben, a gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítéskor visszavonhatatlanul az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölhet meg egy pénzügyi eszközt, ha ez megszüntet vagy jelentősen csökkent valamely értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát (amelyet számviteli meg nem felelésnek (mismatch) is neveznek), amely egyébként előállt volna amiatt, hogy az eszközök vagy kötelezettségek értékelése, vagy az azokon képződött nyereség vagy veszteség megjelenítése eltérő alapokon történik (lásd a B4.1.29-B4.1.32. bekezdést).
4.2. A PÉNZÜGYI KÖTELEZETTSÉGEK BESOROLÁSA
4.2.1. A gazdálkodó egységnek valamennyi pénzügyi kötelezettséget a későbbiekben amortizált bekerülési értéken kell besorolnia, kivéve az alábbiakat:
a) az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek. Ezeket a kötelezettségeket, köztük a kötelezettségnek minősülő származékos termékeket, a későbbiekben valós értéken kell értékelni;
b) az olyan pénzügyi kötelezettségek, amelyek akkor keletkeznek, amikor egy pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, vagy amikor a folytatódó részvétel megközelítés alkalmazandó. Az ilyen pénzügyi kötelezettségek értékelésére a 3.2.15. és 3.2.17. bekezdés vonatkozik;
c) pénzügyi garanciaszerződések. A kezdeti megjelenítést követően az ilyen szerződés kibocsátójának azt a következők közül a magasabbik értéken kell értékelnie a későbbiekben (hacsak nem a 4.2.1. bekezdés a) vagy b) pontja alkalmazandó):
i. az 5.5. szakasznak megfelelően meghatározott veszteségtartalék összege és
ii. a kezdetben megjelenített összeg (lásd az 5.1.1. bekezdést), csökkentve az IFRS 15 standard elveivel összhangban megjelenített jövedelem halmozott összegével, amikor alkalmazandó;
d) elkötelezettségek a piaci kamatlábnál alacsonyabb kamatláb melletti hitelnyújtásra. Az ilyen elkötelezettség kibocsátójának azt a későbbiekben a következők közül a magasabbik értéken kell értékelnie (hacsak nem a 4.2.1. bekezdés a) pontja alkalmazandó):
i. az 5.5. szakasznak megfelelően meghatározott veszteségtartalék összege és
ii. a kezdetben megjelenített összeg (lásd az 5.1.1. bekezdést), csökkentve az IFRS 15 standard elveivel összhangban megjelenített jövedelem halmozott összegével, amikor alkalmazandó;
e) felvásárló által megjelenített függő ellenérték az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációban. Az ilyen függő ellenértéket a későbbiekben valós értéken kell értékelni, a változásokat az eredményben megjelenítve.
Opció pénzügyi kötelezettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésére
4.2.2. A gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítéskor visszavonhatatlanul az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölhet meg egy pénzügyi kötelezettséget, ha ezt a 4.3.5. bekezdés megengedi, vagy ha ez relevánsabb információkat eredményez az alábbiak valamelyike miatt:
a) megszüntet vagy jelentősen csökkent valamely értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát (amelyet számviteli meg nem felelésnek (mismatch) is neveznek), amely egyébként előállt volna amiatt, hogy az eszközök vagy kötelezettségek értékelése, vagy az azokon képződött nyereség vagy veszteség megjelenítése eltérő alapokon történik (lásd a B4.1.29-B4.1.32. bekezdést); vagy
b) pénzügyi kötelezettségek egy csoportjának vagy pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egy csoportjának kezelése, valamint teljesítményének értékelése valós érték alapon, egy dokumentált kockázatkezelési vagy befektetési stratégiával összhangban történik, és a csoportra vonatkozó információkat a gazdálkodó egységen belül ezen az alapon adják meg a gazdálkodó egység kulcspozícióban lévő vezetői (ahogy ezt az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard meghatározza), például a gazdálkodó egység igazgatósága és első számú vezetője számára (lásd a B4.1.33-B4.1.36. bekezdést).
4.3. BEÁGYAZOTT SZÁRMAZÉKOS TERMÉKEK
4.3.1. A beágyazott származékos termék egy olyan hibrid szerződés komponense, amely egy nem származékos alapszerződést is magában foglal - aminek hatására a kombinált instrumentum néhány cash flow-ja egy önálló származékos termékhez hasonló módon változik. A beágyazott származékos termék egy meghatározott kamatláb, pénzügyi instrumentum ára, tőzsdei áru ára, devizaárfolyam, árindex vagy kamatindex, hitelminősítés vagy hitelindex, vagy más változó alapján módosítja az egyébként a szerződés által megkövetelt cash flow-knak egy részét vagy egészét, egy nem pénzügyi változó esetében feltéve, hogy a változó egyik szerződő félre sem jellemző. Az olyan származékos termék, amely pénzügyi instrumentumhoz kapcsolódik, de szerződés alapján az instrumentumtól függetlenül is átruházható, vagy eltérő szerződéses féllel rendelkezik, nem beágyazott származékos termék, hanem elkülönült pénzügyi instrumentum.
Hibrid szerződések pénzügyi eszköz alapszerződéssel
4.3.2. Amennyiben a hibrid szerződés olyan alapszerződést foglal magában, amely a jelen standard hatókörébe tartozó eszköz, a gazdálkodó egységnek a hibrid szerződés egésze vonatkozásában kell alkalmaznia a 4.1.1-4.1.5. bekezdésben meghatározott követelményeket.
Egyéb hibrid szerződések
4.3.3. Amennyiben a hibrid szerződés olyan alapszerződést foglal magában, amely nem ezen standard hatókörébe tartozó eszköz, a beágyazott származékos terméket akkor, és csak akkor kell elkülöníteni az alapszerződéstől, és ezen standard szerinti származékos termékként elszámolni, ha:
a) a beágyazott származékos termék gazdasági jellemzői és kockázatai nincsenek szoros kapcsolatban az alapszerződés gazdasági jellemzőivel és kockázataival (lásd a B4.3.5. és B4.3.8. bekezdést);
b) egy különálló instrumentum, ugyanolyan feltételekkel, mint a beágyazott származékos termék, megfelelne a származékos termék fogalmának; valamint
c) a hibrid szerződést nem valós értéken értékelik, úgy, hogy a valós érték változásait az eredményben számolják el (azaz az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségbe beágyazott származékos termék nem kerül elkülönítésre).
4.3.4. Ha a beágyazott származékos terméket elkülönítik, az alapszerződést a megfelelő standard szerint kell elszámolni. A jelen standard nem foglalkozik annak kérdésével, hogy egy beágyazott származékos terméket elkülönülten kell-e bemutatni a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban.
4.3.5. A 4.3.3. és 4.3.4. bekezdéssel ellentétben, ha egy szerződés egy vagy több beágyazott származékos terméket tartalmaz, és az alapszerződés nem ezen standard hatókörébe tartozó eszköz, a gazdálkodó egység a hibrid szerződés egészét megjelölheti az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként, kivéve akkor, ha:
a) a beágyazott származékos termék(ek) nem módosítják jelentősen az egyébként a szerződés által megkövetelt cash flow-kat; vagy
b) kevésbé részletes elemzés mellett vagy elemzés nélkül is egyértelmű egy hasonló hibrid instrumentum első mérlegelésekor, hogy tilos a beágyazott származékos termék(ek) elkülönítése, mint például olyan, hitelbe beágyazott előtörlesztési opció esetén, amely lehetővé teszi a tulajdonos számára, hogy előtörlessze a hitelt körülbelül annak amortizált bekerülési értékéért.
4.3.6. Ha a gazdálkodó egységnek a jelen standard alapján szükséges elkülönítenie valamilyen beágyazott származékos terméket az alapszerződésétől, de nem képes arra, hogy elkülönülten értékelje a beágyazott származékos terméket akár a megszerzéskor, vagy egy későbbi pénzügyi beszámolási időszak végén, akkor az egész hibrid szerződést az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként kell megjelölnie.
4.3.7. Ha a gazdálkodó egység nem képes arra, hogy a beágyazott származékos termék feltételei alapján annak valós értékét megbízhatóan értékelje, a beágyazott származékos termék valós értéke a hibrid szerződés valós értékének és az alapszerződés valós értékének különbsége. Ha a gazdálkodó egység nem képes ezen módszerrel értékelni a beágyazott származékos termék valós értékét, a 4.3.6. bekezdés alkalmazandó és a hibrid szerződést az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölik meg.
4.4. ÁTSOROLÁS
4.4.1. A gazdálkodó egységnek akkor és csak akkor kell az érintett pénzügyi eszközeit átsorolnia a 4.1.1-4.1.4. bekezdésnek megfelelően, ha megváltoztatja a pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modelljét. A pénzügyi eszközök átsorolását illető további útmutatásért lásd az 5.6.1-5.6.7, B4.4.1-B4.4.3 és B5.6.1-B5.6.2 bekezdést.
4.4.2. A gazdálkodó egységnek pénzügyi kötelezettséget nem szabad átsorolnia.
4.4.3. A körülmények alábbi változásai a 4.4.1-4.4.2. bekezdés alkalmazásában nem minősülnek átsorolásoknak:
a) egy tétel, amely előzőleg egy cash flow fedezeti vagy nettó befektetés fedezeti ügylet megjelölt és hatékony fedezeti instrumentuma volt, a továbbiakban már nem felel meg ennek;
b) egy tétel egy cash flow fedezeti vagy nettó befektetés fedezeti ügylet megjelölt és hatékony fedezeti instrumentumává válik; valamint
c) a 6.7. szakasznak megfelelően az értékelésben bekövetkezett változások.
5. FEJEZET Értékelés
5.1. KEZDETI ÉRTÉKELÉS
5.1.1. Az 5.1.3. bekezdés hatókörébe tartozó vevőkövetelések kivételével egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség kezdeti megjelenítésekor a gazdálkodó egységnek azt valós értékén kell értékelnie, növelve vagy csökkentve - amennyiben a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség nem az eredménnyel szemben valós értéken értékelt - azon tranzakciós költségekkel, amelyek közvetlenül a pénzügyi eszköz vagy a pénzügyi kötelezettség megszerzésének vagy kibocsátásának tulajdoníthatók.
5.1.1A. Ha azonban a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség kezdeti megjelenítéskori valós értéke eltér az ügyleti ártól, a gazdálkodó egységnek a B5.1.2A. bekezdést kell alkalmaznia.
5.1.2. Ha a gazdálkodó egység teljesítési időpont szerinti elszámolást alkalmaz egy olyan eszköz esetében, amit a későbbiekben amortizált bekerülési értéken értékelnek, az eszközt kezdetben a kötési időpontban érvényes valós értékén jelenítik meg (lásd B3.1.3-B3.1.6. bekezdés).
5.1.3. Az 5.1.1. bekezdésben meghatározott követelmény ellenére kezdeti megjelenítéskor azon vevőköveteléseket, amelyek az IFRS 15 standarddal összhangban nem rendelkeznek jelentős finanszírozási komponenssel (vagy ha a gazdálkodó egység az IFRS 15 standard 63. bekezdésének megfelelően alkalmazza a gyakorlati megoldást), a gazdálkodó egységnek azokat (az IFRS 15 standardban meghatározott) ügyleti áron kell értékelnie.
5.2. PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK KÉSŐBBI ÉRTÉKELÉSE
5.2.1. A kezdeti megjelenítést követően a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközt a 4.1.1-4.1.5. bekezdéssel összhangban a következők szerint kell értékelnie:
a) amortizált bekerülési értéken;
b) az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken; vagy
c) az eredménnyel szemben valós értéken.
5.2.2. A gazdálkodó egységnek az 5.5. szakaszban foglalt értékvesztési követelményeket a 4.1.2. bekezdéssel összhangban amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi eszközökre, valamint a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközökre kell alkalmaznia.
5.2.3. A gazdálkodó egységnek a fedezett tételként megjelölt pénzügyi eszközre a 6.5.8-6.5.14. bekezdésben (és amennyiben alkalmazandó, a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standard 89-94. bekezdésében) foglalt fedezeti elszámolási követelményeket kell alkalmaznia ( 54 )
5.3. PÉNZÜGYI KÖTELEZETTSÉGEK KÉSŐBBI ÉRTÉKELÉSE
5.3.1. A kezdeti megjelenítést követően a gazdálkodó egységnek a pénzügyi kötelezettséget a 4.2.1-4.2.2. bekezdéssel összhangban kell értékelnie.
5.3.2. A gazdálkodó egységnek a fedezett tételként megjelölt pénzügyi kötelezettségre a 6.5.8-6.5.14. bekezdésben (és amennyiben alkalmazandó, a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 standard 89-94. bekezdésében) foglalt fedezeti elszámolási követelményeket kell alkalmaznia.
5.4. AZ AMORTIZÁLT BEKERÜLÉSI ÉRTÉK ÉRTÉKELÉSE
Pénzügyi eszközök
Effektívkamatláb-módszer
5.4.1. A kamatbevételt az effektívkamatláb-módszer alkalmazásával kell kiszámítani (lásd az A. függeléket és a B5.4.1-B5.4.7. bekezdést). Ennek kiszámítása során az effektív kamatlábat a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékére kell alkalmazni, kivéve a következőket:
a) megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök. Ezen pénzügyi eszközök esetében a gazdálkodó egységnek a hitelképességhez igazított effektív kamatlábat kell alkalmaznia a kezdeti megjelenítéstől a pénzügyi eszköz amortizált bekerülési értékére;
b) olyan pénzügyi eszközök, amelyek nem megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök, hanem később váltak megromlott hitelképességű pénzügyi eszközökké. Ezen pénzügyi eszközök esetében a gazdálkodó egységnek az effektív kamatlábat a pénzügyi eszköz amortizált bekerülési értékére kell alkalmaznia a későbbi beszámolási időszakokban.
5.4.2. Annak a gazdálkodó egységnek, amely valamely beszámolási időszakban a kamatbevételt az 5.4.1. bekezdés b) pontjával összhangban az effektív kamatlábnak a pénzügyi eszköz amortizált bekerülési értékére történő alkalmazásával számítja ki, a későbbi beszámolási időszakokban a kamatbevételt az effektív kamatlábnak a bruttó könyv szerinti értékre történő alkalmazásával kell kiszámítania, amennyiben a pénzügyi instrumentumhoz kapcsolódó hitelkockázat javulása következtében a pénzügyi eszköz már nem minősül megromlott hitelképességűnek, és a javulás objektív módon olyan eseményhez kapcsolható, amely az 5.4.1. bekezdés b) pontjában foglalt követelmények alkalmazását követően következett be (például a hitelfelvevő hitelminősítésének javulása).
A szerződéses cash flow-k módosítása
5.4.3. Amennyiben valamely pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-it újratárgyalják vagy egyéb módon módosítják és az újratárgyalás, illetve módosítás nem eredményezi ezen standarddal összhangban a pénzügyi eszköz kivezetését, a gazdálkodó egységnek újra kell számítania a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét, és az eredményben módosítás miatti nyereséget vagy veszteséget kell megjelenítenie. A pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét az újratárgyalt vagy módosított szerződéses cash flow-k jelenértékeként kell újraszámítani, ahol a diszkontráta a pénzügyi eszköz eredeti effektív kamatlába (megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök esetében a hitelképességhez igazított effektív kamatláb), vagy amennyiben alkalmazandó, a 6.5.10. bekezdésnek megfelelően számított felülvizsgált effektív kamatláb. A felmerülő költségek vagy díjak a módosított pénzügyi eszköz könyv szerinti értékét módosítják, és a módosított pénzügyi eszköz hátralévő futamideje alatt amortizálódnak.
Leírás
5.4.4. Amennyiben a gazdálkodó egység észszerűen nem várhatja a pénzügyi eszköz egészének vagy egy részének megtérülését, közvetlenül csökkentenie kell a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét. A leírás kivezetési esemény (lásd a B3.2.16. bekezdés r) pontját).
A szerződéses cash flow-k meghatározása alapjának változásai a referencia-kamatláb reformjának eredményeként
5.4.5. A gazdálkodó egységnek akkor és csak akkor kell alkalmaznia az 5.4.6-5.4.9. bekezdést a pénzügyi eszközre vagy pénzügyi kötelezettségre, ha a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség szerződéses cash flow-i meghatározásának alapja a referencia-kamatláb reformjának eredményeként változik. Ezen célból a "referencia-kamatláb reformja" kifejezés a referencia-kamatláb piaci szintű reformját jelenti a 6.8.2. bekezdésben leírtak szerint.
5.4.6. A pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség szerződéses cash flow-i meghatározásának alapja változhat:
a) a pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítésekor meghatározott szerződéses feltételek módosításával (például úgy módosítják a szerződéses feltételeket, hogy a hivatkozott referencia-kamatlábat egy alternatív referencia-kamatlábbal váltják fel);
b) oly módon, amelyet a pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítésekor a szerződéses feltételek nem vettek figyelembe - vagy nem fontoltak meg -, a szerződéses feltételek módosítása nélkül (például a referencia-kamatláb kiszámításának módja a szerződéses feltételek módosítása nélkül változik); és/vagy
c) egy meglévő szerződéses feltétel aktiválása miatt (például egy meglévő pótzáradék életbe lép).
5.4.7. Gyakorlati megoldásként a gazdálkodó egységnek a B5.4.5. bekezdést kell alkalmaznia a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség szerződéses cash flow-i meghatározása alapjában történő olyan változás elszámolására, amely a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges. Ez a gyakorlati megoldás csak az ilyen változásokra alkalmazandó és csak olyan mértékben, amilyen mértékben a változás a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges (lásd még az 5.4.9. bekezdést). Ezen célból a szerződéses cash flow-k meghatározása alapjának változása akkor és csak akkor szükséges a referencia-kamatláb reformja miatt, ha mindkét alábbi feltétel teljesül:
a) a változás a referencia-kamatláb reformjának közvetlen következményeként szükséges; valamint
b) a szerződéses cash flow-k meghatározásának új alapja gazdaságilag egyenértékű a korábbi alappal (azaz a változást közvetlenül megelőző alappal).
5.4.8. Példák olyan változásokra, amelyek a szerződéses cash flow-k meghatározására szolgáló olyan új alapot keletkeztetnek, amely gazdaságilag egyenértékű a korábbi (a változást közvetlenül megelőző) alappal:
a) a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség szerződéses cash flow-inak meghatározásához használt meglévő referencia-kamatláb felváltása egy alternatív referencia-kamatlábbal - vagy a referencia-kamatláb reformjának a referencia-kamatláb kiszámításához használt módszer megváltoztatása révén történő bevezetése - a meglévő és az alternatív referencia-kamatláb báziskülönbségének kiegyenlítéséhez szükséges fix felár hozzáadásával;
b) az újraállítási időszak, az újraállítási időpontok vagy a kuponfizetési időpontok között eltelt napok számának változtatása a referencia-kamatláb reformjának bevezetése érdekében; valamint
c) a pénzügyi eszközre vagy pénzügyi kötelezettségre vonatkozó szerződéses feltételek kiegészítése egy pótzáradékkal, amely lehetővé teszi az a) és b) pontban leírt változtatások bevezetését.
5.4.9. Ha a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség tekintetében a szerződéses cash flow-k meghatározása alapjának a referencia-kamatláb reformja miatti változásán felül is történnek változások, a gazdálkodó egységnek először az 5.4.7. bekezdés szerinti gyakorlati megoldást kell alkalmaznia a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges változtatásokra. A gazdálkodó egységnek ezt követően az ezen standard szerint alkalmazandó követelményeket kell alkalmaznia minden olyan további változásra, amelyre a gyakorlati megoldás nem vonatkozik. Ha a további változás nem eredményezi a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség kivezetését, a gazdálkodó egységnek az 5.4.3. bekezdést vagy amennyiben alkalmazandó, a B5.4.6. bekezdést kell alkalmaznia a további változás elszámolására. Ha a további változás a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség kivezetését eredményezi, a gazdálkodó egységnek a kivezetésre vonatkozó követelményeket kell alkalmaznia.
5.5. ÉRTÉKVESZTÉS
A várható hitelezési veszteség megjelenítése
Általános megközelítés
5.5.1. A gazdálkodó egységnek veszteségtartalékot kell megjelenítenie a várható hitelezési veszteségre a 4.1.2. vagy 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően értékelt pénzügyi eszközök, a lízingkövetelések, a szerződéses eszközök vagy azon hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyigarancia-szerződések esetében, amelyekre a 2.1. bekezdés g) pontjával, a 4.2.1. bekezdés c) pontjával vagy a 4.2.1. bekezdés d) pontjával összhangban alkalmazandók az értékvesztési követelmények.
5.5.2. A gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell az értékvesztési követelményeket a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök veszteségtartalékának megjelenítésére és értékelésére. A veszteségtartalékot azonban az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni, és annak nem szabad csökkentenie a pénzügyi eszköz könyv szerinti értékét a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban.
5.5.3. Az 5.5.13-5.5.16. bekezdés függvényében a gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen kell értékelnie a pénzügyi instrumentum veszteségtartalékát, ha az érintett pénzügyi instrumentum hitelkockázata jelentősen nőtt a kezdeti megjelenítés óta.
5.5.4. Az értékvesztési követelmények célja a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítése mindazon pénzügyi instrumentumra vonatkozóan, amelyek esetében a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt az - akár egyedi, akár csoportos alapon értékelt - hitelkockázat, mérlegelve minden észszerű és alátámasztható információt, köztük az előretekintőeket is.
5.5.5. Amennyiben valamely pénzügyi instrumentum hitelkockázata a beszámolási fordulónapon nem nőtt jelentősen a kezdeti megjelenítéshez képest, a gazdálkodó egységnek az 5.5.13-5.5.16. bekezdés függvényében a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen kell értékelnie az adott pénzügyi instrumentum veszteségtartalékát.
5.5.6. A hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések esetében az értékvesztési követelmények alkalmazása céljából a kezdeti megjelenítés időpontjának azt az időpontot kell tekinteni, amikor a gazdálkodó egység a visszavonhatatlan elkötelezettség részes felévé válik.
5.5.7. Amennyiben a gazdálkodó egység az előző beszámolási időszakban a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelte valamely pénzügyi instrumentum veszteségtartalékát, de az aktuális beszámolási fordulónapon meghatározza, hogy már nem teljesülnek az 5.5.3. bekezdésben foglaltak, a veszteségtartalékot az aktuális beszámolási fordulónapon a 12 havi várható hitelezési veszteséggel egyező összegen kell értékelnie.
5.5.8. A gazdálkodó egységnek az eredményben értékvesztés miatti nyereségként vagy veszteségként kell megjelenítenie a várható hitelezési veszteségek (vagy visszaírás) azon összegét, amellyel a beszámolási fordulónapon az ezen standarddal összhangban megjelenítendőként előírt összegre ki szükséges igazítani a veszteségtartalékot.
A hitelkockázat jelentős növekedésének meghatározása
5.5.9. A gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon értékelnie kell, hogy a pénzügyi instrumentum hitelkockázata jelentősen nőtt-e a kezdeti megjelenítés óta. Az értékelés során a várható hitelezési veszteségek összegének változása helyett a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentum várható élettartama alatt bekövetkező nemteljesítés kockázatának változását kell alkalmaznia. Az értékelés elvégzéséhez a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumnak a beszámolási fordulónapon fennálló nemteljesítési kockázatát kell összehasonlítania a kezdeti megjelenítéskor fennálló nemteljesítési kockázatával, és mérlegelnie kell a hitelkockázatban a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett jelentős növekedésre utaló észszerű és alátámasztható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információkat.
5.5.10. A gazdálkodó egység feltételezheti, hogy valamely pénzügyi instrumentum hitelkockázata nem nőtt jelentősen a kezdeti megjelenítés óta, amennyiben megállapításra kerül, hogy a pénzügyi instrumentum hitelkockázata alacsony a beszámolási fordulónapon (lásd a B5.5.22-B5.5.24. bekezdést).
5.5.11. Amennyiben aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül észszerű és alátámasztható előretekintő információ áll rendelkezésre, a gazdálkodó egység nem támaszkodhat kizárólag a késedelmekre vonatkozó információkra annak meghatározása során, hogy jelentős mértékben nőtt-e a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta. Amennyiben azonban aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül nem áll rendelkezésre az (akár egyedi vagy csoportos alapon) késedelmes státusznál még inkább előretekintő információ, a gazdálkodó egység használhatja a késedelmekre vonatkozó információt annak meghatározásához, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett-e a hitelkockázat. Függetlenül attól, hogy a gazdálkodó egység milyen módon értékeli a hitelkockázat jelentős növekedését, fennáll egy megcáfolható feltételezés, hogy valamely pénzügyi eszköz hitelkockázata jelentősen megnőtt a kezdeti megjelenítés óta, amennyiben a szerződés szerinti kifizetések több mint 30 napja késedelmesek. A gazdálkodó egység megcáfolhatja ezt a feltételezést, ha olyan észszerű és alátámasztható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információval rendelkezik, amely bizonyítja, hogy a hitelkockázat annak ellenére nem nőtt jelentősen a kezdeti megjelenítés óta, hogy a szerződéses kifizetések több mint 30 napja késedelmesek. A megcáfolható feltételezés nem alkalmazandó, amennyiben a gazdálkodó egység még azelőtt megállapítja a hitelkockázat jelentős növekedését, hogy a szerződéses kifizetések késedelme meghaladná a 30 napot.
Módosított pénzügyi eszközök
5.5.12. Amennyiben a pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-it újratárgyalták vagy módosították és a pénzügyi eszközt nem vezették ki, a gazdálkodó egységnek az 5.5.3. bekezdéssel összhangban az alábbiak összehasonlításával kell értékelnie, hogy jelentősen nőtt-e a pénzügyi instrumentum hitelkockázata:
a) a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata a beszámolási fordulónapon (a módosított szerződéses feltételek alapján); valamint
b) a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata a kezdeti megjelenítéskor (az eredeti, módosítás nélküli szerződéses feltételek alapján).
Megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök
5.5.13. Az 5.5.3. és 5.5.5. bekezdésben foglaltak ellenére a gazdálkodó egységnek a beszámolási fordulónapon csak a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteségben a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett halmozott változásokat kell a megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök veszteségtartalékaként megjelenítenie.
5.5.14. A gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon értékvesztés miatti nyereségként vagy veszteségként kell megjelenítenie az eredményben a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség változásának összegét. A gazdálkodó egységnek a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség kedvező változását még akkor is értékvesztés miatti nyereségként kell megjelenítenie, ha a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség összege kisebb, mint a várható hitelezési veszteség azon összege, amely a kezdeti megjelenítéskor a becsült cash flow-kban szerepelt.
Egyszerűsített megközelítés a vevőkövetelések, a szerződéses eszközök és a lízingkövetelések esetében
5.5.15. Az 5.5.3. és 5.5.5. bekezdésben foglaltak ellenére a gazdálkodó egységnek mindig a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen kell értékelnie a következők veszteségtartalékát:
a) az IFRS 15 standard hatókörébe tartozó ügyletek eredményeként keletkező vevőkövetelések vagy szerződéses eszközök, amelyek:
i. nem tartalmaznak az IFRS 15 standard szerinti jelentős finanszírozási komponenst (vagy ha a gazdálkodó egység az IFRS 15 standard 63. bekezdésének megfelelően alkalmazza a gyakorlati megoldást); vagy
ii. az IFRS 15 standard szerinti jelentős finanszírozási komponenst tartalmaznak, ha a gazdálkodó egység számviteli politikájaként azt választja, hogy a veszteségtartalékot a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel egyező összegen értékeli. Ezen számviteli politikát minden ilyen vevőkövetelésre vagy szerződéses eszközre alkalmazni kell, de külön alkalmazható a vevőkövetelésekre, és a szerződéses eszközökre;
b) az IFRS 16 standard hatókörébe tartozó ügyletek eredményeként keletkező lízingkövetelések, ha a gazdálkodó egység számviteli politikájaként azt választja, hogy a veszteségtartalékot a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel egyező összegen értékeli. Ezen számviteli politikát minden lízingkövetelésre alkalmazni kell, de külön alkalmazható a pénzügyilízing-követelésekre, és az operatívlízing-követelésekre.
5.5.16. A gazdálkodó egység egymástól függetlenül választhatja meg a vevőkövetelésekre, a lízingkövetelésekre és a szerződéses eszközökre vonatkozó számviteli politikáját.
A várható hitelezési veszteség értékelése
5.5.17. A gazdálkodó egységnek valamely pénzügyi instrumentum várható hitelezési veszteségeit oly módon kell értékelnie, hogy az a következőket tükrözze:
a) elfogulatlan és valószínűséggel súlyozott összeg, amely különböző lehetséges kimenetelek értékelése révén kerül meghatározásra;
b) a pénz időértéke; valamint
c) észszerű és alátámasztható, a beszámolási fordulónapon aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információk múltbeli eseményekről, aktuális feltételekről és a jövőbeli gazdasági feltételekre vonatkozó előrejelzésekről.
5.5.18. A várható hitelezési veszteségek értékelésekor a gazdálkodó egységnek nem szükséges feltétlenül minden lehetséges forgatókönyvet azonosítania. Figyelembe kell azonban vennie a hitelezési veszteség bekövetkezésének kockázatát vagy valószínűségét azáltal, hogy a hitelezési veszteség bekövetkezésének és be nem következésének lehetőségét is tükrözi, még akkor is, ha a hitelezési veszteség bekövetkezésének lehetősége nagyon alacsony.
5.5.19. A várható hitelezési veszteség értékelése során mérlegelendő leghosszabb időszak az a leghosszabb szerződéses időtartam (a hosszabbítási lehetőségeket is beleértve), amely során a gazdálkodó egység ki van téve a hitelkockázatnak; és nem egy ennél hosszabb időszak, amely akkor sem vehető figyelembe, ha az megfelel az üzleti gyakorlatnak.
5.5.20. Egyes pénzügyi instrumentumok azonban hitelt és le nem hívott elkötelezettségre vonatkozó komponenst is tartalmaznak, és a gazdálkodó egység azon szerződéses képessége, hogy visszafizetést követeljen és visszavonja a le nem hívott elkötelezettséget, nem korlátozza a gazdálkodó egység hitelezési veszteséggel szembeni kitettségét a szerződéses felmondási időre. Az ilyen pénzügyi instrumentumok esetében és kizárólag ezen pénzügyi instrumentumok esetében a gazdálkodó egységnek a várható hitelezési veszteséget azon időszak tekintetében kell értékelnie, amely időszak során a gazdálkodó egység hitelkockázatnak van kitéve és a várható hitelezési veszteségek nem csökkenthetők a hitelkockázat kezelését célzó intézkedésekkel, még akkor is, ha ez az időszak meghaladja a leghosszabb szerződéses időtartamot.
5.6. A PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK ÁTSOROLÁSA
5.6.1. Amennyiben a gazdálkodó egység a 4.4.1. bekezdéssel összhangban átsorolja pénzügyi eszközeit, az átsorolást az átsorolás időpontjától kezdve, a jövőre nézve kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek nem szabad újramegállapítania a korábban már megjelenített nyereségeket, veszteségeket (az értékvesztés miatti nyereségeket és veszteségeket is beleértve) vagy kamatokat. Az átsorolásra vonatkozó követelményeket az 5.6.2-5.6.7. bekezdés részletezi.
5.6.2. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriából az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriába, a pénzügyi eszköz valós értékét az átsorolás időpontjában értékelik. A pénzügyi eszköz korábbi amortizált bekerülési értéke és valós értéke közötti különbségből eredő nyereség vagy veszteség az eredményben jelenítendő meg.
5.6.3. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriából az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriába, a pénzügyi eszköz átsorolás időpontjában érvényes valós értéke lesz az eszköz új bruttó könyv szerinti értéke. (Az átsorolás időpontjára vonatkozó effektív kamatláb és veszteségtartalék meghatározására vonatkozó útmutatással kapcsolatban lásd a B5.6.2. bekezdést.)
5.6.4. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriából az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriába, a pénzügyi eszköz valós értéke az átsorolás időpontjában értékelendő. A pénzügyi eszköz korábbi amortizált bekerülési értéke és valós értéke közötti különbségből eredő nyereséget vagy veszteséget az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg. Az effektív kamatláb és a várható hitelezési veszteség értékelése nem módosul az átsorolás eredményeként. (Lásd a B5.6.1. bekezdést.)
5.6.5. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriából az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriába, a pénzügyi eszköz az átsorolás időpontjában érvényes valós értékén kerül átsorolásra. Az egyéb átfogó jövedelemben korábban megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget azonban eltávolítják a saját tőkéből és a pénzügyi eszköz átsorolás időpontjában érvényes valós értékével szemben igazítják ki. Ennek eredményeképpen a pénzügyi eszköz értékelése az átsorolás időpontjában olyan, mintha mindig is az amortizált bekerülési értéken értékelték volna. Ez a módosítás érinti az egyéb átfogó jövedelmet, de nem érinti az eredményt, így nem átsorolás miatti módosítás (lásd az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardot). Az effektív kamatláb és a várható hitelezési veszteség értékelése nem módosul az átsorolás eredményeként. (Lásd a B5.6.1. bekezdést.)
5.6.6. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriából az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriába, a pénzügyi eszközt továbbra is valós értéken értékelik. (Az átsorolás időpontjára vonatkozó effektív kamatláb és veszteségtartalék meghatározására vonatkozó útmutatással kapcsolatban lásd a B5.6.2. bekezdést.)
5.6.7. Ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriából az eredménnyel szemben valós értéken értékelt kategóriába, a pénzügyi eszközt továbbra is valós értéken értékelik. A korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereség vagy veszteség az átsorolás időpontjában átsorolás miatti módosításként (lásd az IAS 1 standardot) átsorolásra kerül a saját tőkéből az eredménybe.
5.7. NYERESÉGEK ÉS VESZTESÉGEK
5.7.1. A valós értéken értékelt pénzügyi eszközön vagy pénzügyi kötelezettségen keletkező nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjeleníteni, kivéve, ha:
a) fedezeti kapcsolat részét képezi (lásd a 6.5.8-6.5.14. bekezdést és amennyiben alkalmazandó, a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 standard 89-94. bekezdését);
b) tőkeinstrumentumba történő befektetés, és a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően azt választotta, hogy a befektetés nyereségeit és veszteségeit az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki;
c) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek megjelölt pénzügyi kötelezettség, és a gazdálkodó egység az 5.7.7. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemben köteles bemutatni a szóban forgó kötelezettség hitelkockázatának változásai által gyakorolt hatást; vagy
d) a 4.1.2A. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszköz, és a gazdálkodó egység az 5.7.10. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemben köteles megjeleníteni a valós érték egyes változásait.
5.7.1A. Az osztalékot csak akkor jelenítik meg az eredményben, ha:
a) a gazdálkodó egység osztalékfizetés átvételére vonatkozó jogát megállapították;
b) valószínű, hogy az osztalékkal kapcsolatos gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodó egységhez; valamint
c) az osztalék összege megbízhatóan mérhető.
5.7.2. Az amortizált bekerülési értéken értékelt és fedezeti kapcsolat részét nem képező (lásd a 6.5.8-6.5.14. bekezdést és amennyiben alkalmazandó, a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 standard 89-94. bekezdését) pénzügyi eszközön keletkező nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjeleníteni a pénzügyi eszköz kivezetésekor, az 5.6.2. bekezdésnek megfelelő átsorolásakor, az amortizációs folyamaton keresztül, vagy az értékvesztés miatti nyereségek vagy veszteségek megjelenítése érdekében. A gazdálkodó egységnek az 5.6.2. és 5.6.4. bekezdést kell alkalmaznia, ha az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriából sorol át pénzügyi eszközöket. Az amortizált bekerülési értéken értékelt és fedezeti kapcsolat részét nem képező (lásd a 6.5.8-6.5.14. bekezdést és amennyiben alkalmazandó, a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 standard 89-94. bekezdését) pénzügyi kötelezettségen keletkező nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjeleníteni a pénzügyi kötelezettség kivezetésekor és az amortizációs folyamaton keresztül. (Az árfolyamnyereségekre és -veszteségekre vonatkozó útmutatással kapcsolatban lásd a B5.7.2. bekezdést.)
5.7.3. A fedezeti kapcsolatban fedezett tételnek minősülő pénzügyi eszközökön vagy pénzügyi kötelezettségeken keletkező nyereséget vagy veszteséget a 6.5.8-6.5.14. bekezdéssel és amennyiben alkalmazandó, a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás tekintetében az IAS 39 standard 89-94. bekezdésével összhangban kell megjeleníteni.
5.7.4. Amennyiben a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközöket a teljesítés időpontja szerinti elszámolással jeleníti meg (lásd a 3.1.2., B3.1.3. és B3.1.6. bekezdést), az átveendő eszköz valós értékében a kötési időpont és a teljesítési időpont közötti időszakban bekövetkező bármely változást nem jeleníti meg az amortizált bekerülési értéken értékelt eszközök esetében. A valós értéken értékelt eszközöknél azonban a valós értékben bekövetkezett változásokat az eredményben vagy az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni, ahogy megfelelő, az 5.7.1. bekezdésnek megfelelően. A kötési időpontot kell tekinteni a kezdeti megjelenítés időpontjának az értékvesztési követelmények alkalmazása céljára.
Tőkeinstrumentumokba történő befektetések
5.7.5. A kezdeti megjelenítéskor a gazdálkodó egység visszavonhatatlanul dönthet úgy, hogy a jelen standard hatókörébe tartozó olyan tőkeinstrumentumba történő befektetés valós értékének későbbi változásait, amely sem nem kereskedési céllal tartott, sem nem minősül egy az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombináció felvásárlója által megjelenített függő ellenértéknek, az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be. (Az árfolyamnyereségekre és -veszteségekre vonatkozó útmutatással kapcsolatban lásd a B5.7.3. bekezdést.)
5.7.6. Amennyiben a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdés szerinti döntést hoz, az ezen befektetésből származó osztalékot az 5.7.1A. bekezdéssel összhangban az eredményben kell megjelenítenie.
Az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt kötelezettségek
5.7.7. A gazdálkodó egységnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek megjelölt pénzügyi kötelezettségen keletkező nyereséget vagy veszteséget a 4.2.2. vagy 4.3.5. bekezdésének megfelelően kell bemutatnia, az alábbiak szerint:
a) a pénzügyi kötelezettség valós értékében bekövetkező azon változás összegét, amely az adott kötelezettség hitelkockázat-változásának tulajdonítható, az egyéb átfogó jövedelemben kell bemutatni (lásd a B5.7.13-B5.7.20. bekezdést), és
b) a kötelezettség valós értékében bekövetkezett változás maradék összegét az eredményben kell bemutatni,
hacsak nem a kötelezettség a) pontban leírt hitelkockázat-változása hatásainak kezelése számviteli meg nem felelést eredményezne vagy növelné azt az eredményben (ez esetben az 5.7.8. bekezdés alkalmazandó). Annak meghatározásához, hogy keletkezne-e vagy növekedne-e számviteli meg nem felelés, a B5.7.5-B5.7.7. és a B5.7.10-B5.7.12. bekezdés szolgál útmutatással.
5.7.8. Amennyiben az 5.7.7. bekezdésben foglalt követelmények számviteli meg nem felelést eredményeznének vagy növelnék azt az eredményben, a gazdálkodó egységnek az adott kötelezettségen keletkezett valamennyi nyereséget vagy veszteséget (az adott kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait is beleértve) az eredményben kell bemutatnia.
5.7.9. Az 5.7.7. és 5.7.8. bekezdésben foglalt követelmények ellenére a gazdálkodó egységnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek megjelölt hitelnyújtási elkötelezettségeken és pénzügyi garanciaszerződéseken keletkező valamennyi nyereséget és veszteséget az eredményben kell bemutatnia.
Az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt eszközök
5.7.10. A 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközön keletkező nyereséget vagy veszteséget - az értékvesztés miatti nyereség vagy veszteség (lásd az 5.5. szakaszt), valamint az árfolyamnyereség és -veszteség (lásd a B5.7.2-B5.7.2A. bekezdést) kivételével - az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni a pénzügyi eszköz kivezetéséig vagy átsorolásáig. A korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereség vagy veszteség a pénzügyi eszköz kivezetésekor átsorolás miatti módosításként (lásd az IAS 1 standardot) átsorolásra kerül a saját tőkéből az eredménybe. Ha a pénzügyi eszköz az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategóriából kerül átsorolásra, a gazdálkodó egységnek a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget az 5.6.5. és 5.6.7. bekezdéssel összhangban kell elszámolnia. Az effektívkamatláb-módszer alkalmazásával kiszámolt kamatot az eredményben jelenítik meg.
5.7.11. Az 5.7.10. bekezdésben leírtaknak megfelelően amennyiben a pénzügyi eszközt a 4.1.2A. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik, az eredményben megjelenített összegek megegyeznek azokkal az összegekkel, amelyeket akkor jelenítenének meg az eredményben, ha a pénzügyi eszközt amortizált bekerülési értéken értékelnék.
6. FEJEZET Fedezeti elszámolás
6.1. A FEDEZETI ELSZÁMOLÁS CÉLJA ÉS HATÓKÖRE
6.1.1. A fedezeti elszámolás célja bemutatni a pénzügyi kimutatásokban a gazdálkodó egység azon kockázatkezelési tevékenységeinek hatását, amelyek során pénzügyi instrumentumokat használnak az eredményt (vagy - olyan tőkeinstrumentumokba történő befektetések esetében, amelyek kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki - az egyéb átfogó jövedelmet) esetleg befolyásoló konkrét kockázatokból eredő kitettségek kezelése céljából. Ezen megközelítés célja, hogy feltárja a fedezeti elszámolással érintett fedezeti instrumentumok összefüggéseit, és így megvilágítsa céljaikat és hatásukat.
6.1.2. A gazdálkodó egység a 6.2.1-6.3.7. és a B6.2.1-B6.3.25. bekezdésnek megfelelően választhatja azt, hogy fedezeti kapcsolatot jelöl meg egy fedezeti instrumentum és egy fedezett tétel között. A minősítési kritériumoknak megfelelő fedezeti kapcsolatok esetében a gazdálkodó egységnek a fedezeti instrumentumon és a fedezett tételen keletkező nyereséget vagy veszteséget a 6.5.1-6.5.14. és a B6.5.1-B6.5.28. bekezdésnek megfelelően kell elszámolnia. Ha a fedezett tétel egy tételcsoport, a gazdálkodó egységnek meg kell felelnie a 6.6.1-6.6.6. és a B6.6.1-B6.6.16. bekezdésben foglalt kiegészítő követelményeknek is.
6.1.3. Pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek portfóliójának kamatlábkitettségére vonatkozó valósérték-fedezeti ügylet (és csakis ilyen fedezeti ügylet) esetében a gazdálkodó egység a jelen standard helyett az IAS 39 standard fedezeti elszámolásra vonatkozó követelményeit alkalmazhatja. Ebben az esetben a gazdálkodó egységnek alkalmaznia szükséges a portfólió kamatlábkockázatának fedezetére vonatkozó valósérték-fedezeti elszámolás különös követelményeit is, és fedezett tételként a pénznemben megadott összegre vonatkozó részt szükséges megjelölnie (lásd az IAS 39 standard 81A., 89A. és AG114-AG132. bekezdését).
6.2. FEDEZETI INSTRUMENTUMOK
Minősített instrumentumok
6.2.1. Eredménnyel szemben valós értéken értékelt származékos termék megjelölhető fedezeti instrumentumként, kivéve egyes kiírt opciókat (lásd a B6.2.4. bekezdést).
6.2.2. Fedezeti instrumentumként megjelölhető eredménnyel szemben valós értéken értékelt nem származékos pénzügyi eszköz vagy nem származékos pénzügyi kötelezettség, hacsak nem olyan, eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségről van szó, amelynek esetében a hitelkockázat változásainak tulajdonítható valósérték-változás összege az 5.7.7. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemben kerül kimutatásra. Devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügylet esetében a nem származékos pénzügyi eszköz vagy nem származékos pénzügyi kötelezettség devizakockázati komponense akkor jelölhető meg fedezeti instrumentumként, amennyiben nem olyan tőkeinstrumentumba történő befektetés, amely kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki.
6.2.3. Fedezeti elszámolási célokra kizárólag olyan szerződések jelölhetők meg fedezeti instrumentumként, amelyek a beszámolót készítő gazdálkodó egységen kívüli (azaz a beszámoló által lefedett csoporton vagy különálló gazdálkodó egységen kívüli) féllel jönnek létre.
Fedezeti instrumentumok megjelölése
6.2.4. Egy minősített instrumentumot teljes egészében fedezeti instrumentumként szükséges megjelölni. A megengedett kivételek mindössze a következők:
a) egy opciós szerződés belső értékének és időértékének elkülönítése, és csak az opció belső értékében bekövetkező változásnak - és nem az időértékében bekövetkezett változásnak - a megjelölése fedezeti instrumentumként (lásd a 6.5.15. és a B6.5.29-B6.5.33. bekezdést);
b) egy forwardszerződés határidős elemének és azonnali elemének az elkülönítése, és csak a forwardszerződés azonnali elemében bekövetkező értékváltozásnak - és nem a határidős elemben bekövetkezett értékváltozásnak - a megjelölése fedezeti instrumentumként; hasonlóképpen, a deviza bázis különbözetet el lehet különíteni és ki lehet zárni a pénzügyi instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelöléséből (lásd a 6.5.16. és a B6.5.34-B6.5.39. bekezdést); valamint
c) a teljes fedezeti instrumentum egy arányos része, például a névleges összeg 50 százaléka is megjelölhető fedezeti instrumentumként egy fedezeti kapcsolatban. A fedezeti instrumentum azonban nem jelölhető meg valósérték-változása azon része tekintetében, amely a fedezeti instrumentum hátralévő fennálló időszakának csak egy részéből ered.
6.2.5. A gazdálkodó egység összevontan veheti figyelembe és fedezeti instrumentumként közösen megjelölheti a következők bármely kombinációját (beleértve azokat a körülményeket is, amikor az egyes fedezeti instrumentumokból származó kockázat vagy kockázatok ellentételezik a többiekből eredő kockázatokat):
a) származékos termékek, vagy arányos részük; valamint
b) nem származékos termékek, vagy arányos részük.
6.2.6. Az olyan származékos termék azonban, amely egy kiírt opciót és egy vásárolt opciót kombinál (például egy kamatlábgallér) nem minősül fedezeti instrumentumnak, ha a megjelölés időpontjában valójában nettó kiírt opció (kivéve ha annak minősül a B6.2.4. bekezdésnek megfelelően). Hasonlóképpen, két vagy több instrumentumot (vagy arányos részeiket) csak akkor lehet fedezeti instrumentumként közösen megjelölni, ha kombinálva a megjelölés időpontjában valójában nem számítanak nettó kiírt opciónak (kivéve ha annak minősül a B6.2.4. bekezdésnek megfelelően).
6.3. FEDEZETT TÉTELEK
Minősített tételek
6.3.1. A fedezett tétel lehet megjelenített eszköz vagy kötelezettség, meg nem jelenített biztos elkötelezettség, előre jelzett ügylet vagy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés. A fedezett tétel lehet:
a) egyedi tétel; vagy
b) tételcsoport (a 6.6.1-6.6.6. és a B6.6.1-B6.6.16. bekezdés függvényében).
A fedezett tétel lehet egy ilyen tétel vagy tételcsoport komponense is (lásd a 6.3.7. és a B6.3.7-B6.3.25. bekezdést).
6.3.2. A fedezett tételnek megbízhatóan értékelhetőnek szükséges lennie.
6.3.3. Ha a fedezett tétel előre jelzett ügylet (vagy annak komponense), az ügyletnek nagyon valószínűnek szükséges lennie.
6.3.4. Fedezett tételként megjelölhető olyan összevont kitettség, amely egy, a 6.3.1. bekezdésnek megfelelően fedezett tételnek minősíthető kitettség és egy származékos termék kombinációja (lásd a B6.3.3-B6.3.4. bekezdést). Idetartozik az összevont kitettség előre jelzett ügylete is (vagyis egy várható, de kötelezettségvállalással nem megerősített jövőbeli ügylet, amely egy kitettséget és egy származékos terméket eredményezne) ha az összevont kitettség nagyon valószínű, és bekövetkezése - vagyis előre jelzettségének megszűnése - után alkalmas fedezett tételként.
6.3.5. Fedezeti elszámolási célokra kizárólag a beszámolót készítő gazdálkodó egységen kívüli féllel kötött eszközök, kötelezettségek, biztos elkötelezettségek vagy nagyon valószínű előre jelzett ügyletek jelölhetők meg fedezett tételként. A fedezeti elszámolás az azonos csoportba tartozó gazdálkodó egységek közötti ügyletek esetében kizárólag az ezen gazdálkodó egységek különálló vagy egyedi pénzügyi kimutatásaiban alkalmazható, és a csoport konszolidált pénzügyi kimutatásaiban nem, kivéve az IFRS 10 standard meghatározása szerinti befektetési gazdálkodó egység konszolidált pénzügyi kimutatásainak esetében, amikor a befektetési gazdálkodó egység és eredménnyel szemben valós értéken értékelt leányvállalatai közötti ügyleteket nem szűrik ki a konszolidált pénzügyi kimutatásokban.
6.3.6. Azonban kivételként a 6.3.5. bekezdés alól egy csoporton belüli monetáris tétel devizakockázata (pl. két leányvállalat közötti kötelezettség/követelés) fedezett tételnek minősülhet a konszolidált pénzügyi kimutatásokban, amennyiben olyan devizaárfolyam-nyereségeknek vagy -veszteségeknek való kitettséget eredményez, amelyeket teljes mértékben nem szűrnek ki a konszolidáció során az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard alapján. Az IAS 21 standard alapján a csoporton belüli monetáris tételeken keletkező devizaárfolyam-nyereségeket és -veszteségeket akkor nem szűrik ki teljes mértékben a konszolidáció során, ha a csoporton belüli monetáris tétel két olyan, a csoportba tartozó gazdálkodó egység között jön létre, amelyek funkcionális pénzneme eltérő. A konszolidált pénzügyi kimutatásokban emellett fedezett tételnek minősülhet egy nagyon valószínű előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata, amennyiben az ügylet pénzneme eltér az ügyletet kötő gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől, és a devizakockázat befolyásolja majd a konszolidált eredményt.
Fedezett tételek megjelölése
6.3.7. A gazdálkodó egység a fedezeti kapcsolat fedezett tételeként a tételt teljes egészében vagy a tétel egy komponensét is megjelölheti. A teljes tétel a tétel cash flow-inak vagy valós értékének összes változását tartalmazza. A komponens a tétel teljes valósérték-változásának vagy cash flow-változékonyságának csak egy részét tartalmazza. Ebben az esetben a gazdálkodó egység csak a következő típusú komponenseket (ideértve a kombinációkat is) jelölheti meg fedezett tételként:
a) kizárólag a tétel specifikus kockázat(ok)nak tulajdonítható cash flow- vagy valósérték-változásai (kockázati komponens), amennyiben a konkrét piaci struktúra összefüggésének vizsgálata alapján a kockázati komponens elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető (lásd a B6.3.8-B6.3.15. bekezdést). A kockázati komponens magában foglalja kizárólag egy fedezett tétel meghatározott ár vagy más változó feletti vagy alatti cash flow- vagy valósérték-változásainak megjelölését is (egyoldalú kockázat);
b) egy vagy több kiválasztott szerződéses cash flow;
c) egy névleges összeg komponensei, vagyis egy tétel összegének meghatározott része (lásd a B6.3.16-B6.3.20. bekezdést).
6.4. A FEDEZETI ELSZÁMOLÁS MINŐSÍTÉSI KRITÉRIUMAI
6.4.1. Fedezeti kapcsolat csak az alábbi kritériumok mindegyikének teljesítése esetén minősíthető fedezeti elszámolásra alkalmasnak:
a) a fedezeti kapcsolat kizárólag alkalmas fedezeti instrumentumokból és alkalmas fedezett tételekből áll;
b) a fedezeti kapcsolat kezdetén formálisan megjelölik és dokumentálják a fedezeti kapcsolatot, valamint a gazdálkodó egységnek a fedezeti ügylet megkötésére vonatkozó kockázatkezelési célját és stratégiáját. A dokumentációnak tartalmaznia kell a fedezeti instrumentum, a fedezett tétel, a fedezett kockázat jellegének az azonosítását, valamint azt, hogy a gazdálkodó egység miként fogja értékelni, hogy a fedezeti kapcsolat megfelel-e a fedezeti hatékonysági követelményeknek (ideértve a fedezeti hatékonytalanság okaira vonatkozó elemzést és hogy hogyan határozza meg a fedezeti arányt);
c) a fedezeti kapcsolat teljesíti az összes alábbi fedezeti hatékonysági követelményt:
i. a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum között gazdasági kapcsolat áll fenn (lásd a B6.4.4-B6.4.6. bekezdést);
ii. a hitelkockázat hatása nem dominál a gazdasági kapcsolatból eredő értékváltozásokban (lásd a B6.4.7-B6.4.8. bekezdést); valamint
iii. a fedezeti kapcsolat fedezeti aránya a fedezett tétel gazdálkodó egység által ténylegesen fedezett mennyisége és a fedezeti instrumentum gazdálkodó egység által ezen fedezetre ténylegesen felhasznált mennyisége közötti aránynak felel meg. Azonban ezen megjelölésnek nem szabad egyensúlyhiányt tükröznie a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum súlya között, amely olyan fedezeti hatékonytalanságot hozna létre (akár megjelenített, akár nem), amelynek számviteli kimenetele nem lenne összhangban a fedezeti elszámolás céljával (lásd a B6.4.9-B6.4.11. bekezdést).
6.5. A MINŐSÍTETT FEDEZETI KAPCSOLATOK ELSZÁMOLÁSA
6.5.1. A gazdálkodó egység a 6.4.1. bekezdésben szereplő (a gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat megjelölésére vonatkozó döntését is magukban foglaló) minősítési kritériumokat teljesítő fedezeti kapcsolatokra fedezeti elszámolást alkalmaz.
6.5.2. Három fajta fedezeti kapcsolat létezik:
a) valósérték-fedezeti ügylet: egy megjelenített eszköznek vagy kötelezettségnek, vagy egy meg nem jelenített biztos elkötelezettségnek, vagy az ilyen tételek egy komponensének a valósérték-változásaival szembeni kitettség fedezeti ügylete, amely konkrét kockázatnak tulajdonítható, és kihatással lehet az eredményre;
b) cash flow fedezeti ügylet: egy megjelenített eszközhöz vagy kötelezettséghez (pl. egy változó kamatozású adósság jövőbeli kamatfizetéseinek összességéhez vagy egy részéhez), vagy egy nagyon valószínű előre jelzett ügylethez, vagy ezek egy komponenséhez kapcsolódó konkrét kockázatnak tulajdonítható cash flow-változékonysággal szembeni fedezeti ügylet, amely kihatással lehet az eredményre;
c) az IAS 21 standard meghatározása szerinti külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügylete.
6.5.3. Ha a fedezett tétel olyan tőkeinstrumentum, amelynek kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki, a 6.5.2. bekezdés a) pontjában említett fedezett kitettségnek olyannak szükséges lennie, amely képes befolyásolni az egyéb átfogó jövedelmet. Ebben az esetben, és csak ebben az esetben, a megjelenített fedezeti hatékonytalanság az egyéb átfogó jövedelemben kerül kimutatásra.
6.5.4. Egy biztos elkötelezettség devizakockázatára vonatkozó fedezeti ügyletet valósérték- vagy cash flow fedezeti ügyletként lehet elszámolni.
6.5.5. Ha a fedezeti kapcsolat már nem felel meg a fedezeti arányra vonatkozó fedezeti hatékonysági követelménynek (lásd a 6.4.1. bekezdés c) pontjának iii. alpontját), de a megjelölt fedezeti kapcsolat kockázatkezelési célja változatlan marad, a gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat fedezeti arányát úgy kell módosítania, hogy az újból megfeleljen a minősítési kritériumoknak (ezt a jelen standard a továbbiakban "kiegyensúlyozásként" említi - lásd a B6.5.7-B6.5.21. bekezdést).
6.5.6. A gazdálkodó egységnek a fedezeti elszámolást a jövőre nézve csak akkor kell megszüntetnie, ha a fedezeti kapcsolat (vagy annak egy része) már nem felel meg a minősítési kritériumoknak (amennyiben alkalmazandó, a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozását is figyelembe véve). Ide tartoznak azok az esetek, amikor a fedezeti instrumentum lejár, vagy azt értékesítik, megszüntetik vagy lehívják. Ebből a szempontból egy fedezeti instrumentum lecserélése vagy másik instrumentumba történő átforgatása nem lejárat vagy megszüntetés akkor, ha ez a lecserélés vagy átforgatás része a gazdálkodó egység dokumentált kockázatkezelési céljainak és megfelel azoknak. Ezenkívül ezen célból nem áll fenn a fedezeti instrumentum lejárata vagy megszüntetése, ha:
a) törvények vagy szabályozások, vagy törvények vagy szabályozások bevezetése következtében a fedezeti instrumentum felei megállapodnak, hogy eredeti szerződéses felüket egy vagy több klíring szerződő fél váltja fel, amely az egyes felek új szerződő felévé válik. Ezen célból a klíring szerződő fél egy (időnként "elszámoló szervezetnek" vagy "elszámoló ügynökségnek" nevezett) központi szerződő fél, vagy gazdálkodó egység vagy gazdálkodó egységek, például elszámoló szervezet klíringtagja vagy egy elszámoló szervezet klíringtagjának ügyfele, amely a központi szerződő fél általi klíring megvalósítása céljából szerződéses félként jár el. Azonban ha a fedezeti instrumentum felei különböző szerződéses felekkel váltják fel eredeti szerződéses feleiket, ezen albekezdés követelménye csak akkor teljesül, ha a felek mindegyike ugyanazzal a központi szerződő féllel valósítja meg a klíringet;
b) a fedezeti instrumentummal kapcsolatos bármely egyéb változtatás, amennyiben van ilyen, arra korlátozódik, ami a szerződő fél szóban forgó felváltásának megvalósításához szükséges. Az ilyen változtatások az azokkal a feltételekkel összhangban lévő változtatásokra korlátozódnak, amelyek akkor lennének várhatóak, ha a fedezeti instrumentumot eredetileg a klíring szerződő féllel számolták volna el. Ezen változtatások közé tartoznak a biztosítéki követelményekhez, követelések és kötelezettségek egyenlegének egymással szembeni beszámítási jogához és a felszámított díjakhoz kapcsolódó változtatások.
A fedezeti elszámolás megszüntetése érintheti a fedezeti kapcsolatot teljes egészében vagy annak csak egy részét (utóbbi esetben a fedezeti elszámolás a fedezeti kapcsolat fennmaradó részére továbbra is folytatódik).
6.5.7. A gazdálkodó egységnek:
a) a 6.5.10. bekezdést kell alkalmaznia, amikor olyan valósérték-fedezeti ügylet esetében szünteti meg a fedezeti elszámolást, amelynek fedezett tétele (vagy annak komponense) amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi instrumentum; valamint
b) a 6.5.12. bekezdést kell alkalmaznia, amikor cash flow fedezeti ügylet esetében szünteti meg a fedezeti elszámolást.
Valósérték-fedezeti ügyletek
6.5.8. Amíg a valósérték-fedezeti ügylet megfelel a 6.4.1. bekezdés minősítési kritériumainak, a fedezeti kapcsolatot a következők szerint kell elszámolni:
a) a fedezeti instrumentumon keletkező nyereséget vagy veszteséget az eredményben (vagy - ha a fedezeti instrumentum olyan tőkeinstrumentumot fedez, amelynek kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki - az egyéb átfogó jövedelemben) kell megjeleníteni;
b) a fedezett tételen keletkező fedezeti nyereséggel vagy veszteséggel (amikor ez értelmezhető) módosítani kell a fedezett tétel könyv szerinti értékét, és azt az eredményben kell megjeleníteni. Ha a fedezett tétel olyan pénzügyi eszköz (vagy annak komponense), amelyet a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelnek, a fedezett tételen keletkező fedezeti nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjeleníteni. Ha azonban a fedezett tétel olyan tőkeinstrumentum, amelynek kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően úgy döntött, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki, az érintett összegeknek az egyéb átfogó jövedelemben kell maradniuk. Ha a fedezett tétel egy meg nem jelenített biztos elkötelezettség (vagy annak komponense), a fedezett tétel megjelölést követő halmozott valósérték-változását eszközként vagy kötelezettségként jelenítik meg, a megfelelő nyereség vagy veszteség eredményben történő megjelenítésével.
6.5.9. Ha a valósérték-fedezeti ügylet fedezett tétele valamely eszköz megszerzésére vagy kötelezettség vállalására irányuló biztos elkötelezettség (vagy annak komponense), a biztos elkötelezettség gazdálkodó egység általi teljesítéséből eredő eszköznek vagy kötelezettségnek a kezdeti könyv szerinti értéke úgy módosul, hogy tartalmazza a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített fedezett tétel halmozott valósérték-változásait.
6.5.10. Ha a fedezett tétel egy amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi instrumentum (vagy annak komponense), a 6.5.8. bekezdés b) pontjából eredő módosítást az eredménnyel szemben kell amortizálni. Az amortizáció legkorábban akkor kezdődhet meg, amikor a módosítás felmerül, és legkésőbb akkor kell megkezdeni, amikortól a fedezett tételt már nem módosítják a fedezeti nyereséggel vagy veszteséggel. Az amortizáció a megkezdésének időpontjában érvényes újraszámított effektív kamatlábon alapul. Egy olyan pénzügyi eszköz (vagy annak komponense) esetén, amely fedezett tétel és amelyet a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelnek, az amortizáció ugyanilyen módon alkalmazandó, de a könyv szerinti érték módosítása helyett arra az összegre, amely a korábban a 6.5.8. bekezdés b) pontjának megfelelően megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget képviseli.
Cash flow fedezeti ügyletek
6.5.11. Amíg a cash flow fedezeti ügylet megfelel a 6.4.1. bekezdés minősítési kritériumainak, a fedezeti kapcsolatot a következők szerint kell elszámolni:
a) a saját tőkének a fedezett tételhez kapcsolódó elkülönült komponensét (a cash flow fedezeti tartalékot) a következők közül az alacsonyabbra kell módosítani (abszolút összegekben):
i. a fedezeti instrumentumon elért nyereségnek vagy veszteségnek a fedezet kezdetétől halmozott értéke; valamint
ii. a fedezett tétel halmozott valósérték-változása (jelenérték) (vagyis a fedezett várható jövőbeli cash flow-k halmozott változásának jelenértéke) a fedezeti ügylet kezdetétől számítva;
b) a fedezeti instrumentumon keletkező nyereség vagy veszteség hatékony fedezetként meghatározott részét (vagyis az a) pontnak megfelelően számított cash flow fedezeti tartalék változásával ellentételezett részét) az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni;
c) a fedezeti instrumentumon keletkező bármely fennmaradó nyereség vagy veszteség (vagy az a) pontnak megfelelően számított cash flow fedezeti tartalék változásának kiegyensúlyozásához szükséges nyereség vagy veszteség) fedezeti hatékonytalanság, amelyet az eredményben kell megjeleníteni.
d) a cash flow fedezeti tartalék a) ponttal összhangban felhalmozott összegét a következőképpen kell elszámolni:
i. ha egy előre jelzett fedezett ügylet a későbbiekben valamely nem pénzügyi eszköz vagy nem pénzügyi kötelezettség megjelenítését eredményezi, vagy ha egy nem pénzügyi eszközre vagy nem pénzügyi kötelezettségre vonatkozó előre jelzett fedezett ügylet olyan biztos elkötelezettséggé válik, amelyre valósérték-fedezeti elszámolást alkalmaznak, a gazdálkodó egységnek az adott összeget ki kell vezetnie a cash flow fedezeti tartalékból, és azt közvetlenül az eszköz vagy kötelezettség kezdeti bekerülési értékébe vagy más könyv szerinti értékébe kell belefoglalnia. Ez nem átsorolás miatti módosítás (lásd IAS 1 standard), és ezért nincs hatással az egyéb átfogó jövedelemre;
ii. az i. alponton kívüli cash flow fedezeti ügyletek esetében ezt az összeget a cash flow fedezeti tartalékból átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1 standard) kell az eredménybe átsorolni, abban az időszakban vagy azokban az időszakokban, amely vagy amelyek során a fedezett várható jövőbeli cash flow-k kihatással vannak az eredményre (például azon időszakokban, amikor kamatbevételt vagy kamatráfordítást jelenítenek meg, vagy akkor, amikor az előre jelzett értékesítés megtörténik);
iii. ha azonban ez az adott összeg veszteség és a gazdálkodó egység várakozásai szerint ezen veszteség egésze vagy annak egy része egy vagy több jövőbeli időszak alatt sem fog megtérülni, a várhatóan nem megtérülő összeget átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1 standard) azonnal át kell sorolnia az eredménybe.
6.5.12. Amikor a gazdálkodó egység megszünteti a cash flow fedezeti ügylet fedezeti elszámolását (lásd a 6.5.6. bekezdést és a 6.5.7. bekezdés b) pontját), a cash flow fedezeti tartalékban a 6.5.11. bekezdés a) pontjának megfelelően felhalmozott összeget a következőképpen kell elszámolnia:
a) ha a fedezett jövőbeli cash flow-k bekövetkezése továbbra is várható, az adott összegnek a cash flow fedezeti tartalékban kell maradnia a jövőbeli cash flow-k bekövetkezéséig vagy amíg a 6.5.11. bekezdés d) pontjának iii. alpontja alkalmazandóvá nem válik. A jövőbeli cash flow-k bekövetkezésekor a 6.5.11. bekezdés d) pontja alkalmazandó;
b) ha a fedezett jövőbeli cash flow-k bekövetkezése már nem várható, az adott összeget a cash flow fedezeti tartalékból átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1 standard) azonnal át kell sorolni az eredménybe. Attól, hogy a fedezett jövőbeli cash flow bekövetkezése már nem minősül nagyon valószínűnek, bekövetkezése még mindig lehet várható.
Külföldi érdekeltségben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletei
6.5.13. A külföldi érdekeltségben lévő nettó befektetésre vonatkozó fedezeti ügyleteket, beleértve az olyan monetáris tételre vonatkozó fedezeti ügyletet is, amely a nettó befektetés részeként kerül elszámolásra (lásd IAS 21 standard), a cash flow fedezeti ügyletekhez hasonlóan kell elszámolni:
a) a fedezeti instrumentumon keletkező nyereség vagy veszteség hatékony fedezetként meghatározott részét az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni (lásd a 6.5.11. bekezdést); valamint
b) a hatékonytalan részt az eredményben kell megjeleníteni.
6.5.14. A fedezeti instrumentumon keletkező, a fedezeti ügylet hatékony részéhez kapcsolódó halmozott nyereséget vagy veszteséget, amelyet a devizaátszámítási tartalékban halmoztak fel, átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1 standard) a saját tőkéből az eredménybe kell átsorolni, az IAS 21 standard 48-49. bekezdésével összhangban a külföldi érdekeltség elidegenítésekor vagy részleges elidegenítésekor.
Opciók időértékének elszámolása
6.5.15. Ha a gazdálkodó egység egy opciós szerződés belső értékét és időértékét elkülöníti, és csak az opció belső értékében bekövetkező változást jelöli meg fedezeti instrumentumként (lásd a 6.2.4. bekezdés a) pontját), az opció időértékét a következőképpen kell elszámolnia (lásd a B6.5.29-B6.5.33. bekezdést):
a) az opciók időértékét meg kell különböztetnie az opcióval fedezett tétel típusa szerint (lásd a B6.5.29. bekezdést), amely lehet:
i. ügylethez kapcsolódó fedezett tétel; vagy
ii. időszakhoz kapcsolódó fedezett tétel;
b) az ügylethez kapcsolódó fedezett tételt fedező opció időértékének valósérték-változását az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni olyan mértékben, amilyen mértékben a fedezett tételhez kapcsolódik, és a saját tőke elkülönült komponensében kell felhalmozni. Az opció időértékéből eredő, a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott valósérték-változást ("az összeget") a következőképpen kell elszámolni:
i. ha a fedezett tétel a későbbiekben valamely nem pénzügyi eszköz vagy nem pénzügyi kötelezettség megjelenítését eredményezi, vagy egy nem pénzügyi eszközre vagy nem pénzügyi kötelezettségre vonatkozó olyan biztos elkötelezettséget eredményez, amelyre valósérték-fedezeti elszámolást alkalmaznak, a gazdálkodó egységnek az összeget el kell távolítania a saját tőke elkülönült komponenséből, és azt közvetlenül az eszköz vagy kötelezettség kezdeti bekerülési értékébe vagy más könyv szerinti értékébe kell belefoglalnia. Ez nem átsorolás miatti módosítás (lásd IAS 1 standard), és ezért nincs hatással az egyéb átfogó jövedelemre;
ii. az i. alpont alá nem tartozó fedezeti kapcsolatok esetében az összeget a saját tőke elkülönült komponenséből átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1 standard) kell az eredménybe átsorolni, abban az időszakban vagy azokban az időszakokban, amely vagy amelyek során a fedezett várható jövőbeli cash flow-k befolyásolják az eredményt (például amikor az előre jelzett értékesítés megtörténik);
iii. ha azonban az adott összeg egésze vagy annak egy része várhatóan egy vagy több jövőbeli időszak alatt sem fog megtérülni, a várhatóan nem megtérülő összeget átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1 standard) azonnal át kell sorolni az eredménybe;
c) az időszakhoz kapcsolódó fedezett tételt fedező opció időértékének valósérték-változását az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni olyan mértékben, amilyen mértékben az a fedezett tételhez kapcsolódik és a saját tőke elkülönült komponensében kell felhalmozni. Az opció fedezeti instrumentumként való megjelölésének időpontjában érvényes időértéket olyan mértékben, amilyen mértékben az a fedezett tételhez kapcsolódik, szisztematikus és racionális alapon amortizálni kell azon időszak alatt, amelyben az opció belső értékének fedezeti kiigazítása kihatással lehet az eredményre (vagy az egyéb átfogó jövedelemre, ha a fedezett tétel olyan tőkeinstrumentum, amely kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően azt választotta, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki). Vagyis az amortizáció összegét minden beszámolási időszakban a saját tőke elkülönült komponenséből átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1 standard) át kell sorolni az eredménybe. Ha azonban a fedezeti elszámolás megszűnik egy olyan fedezeti kapcsolat vonatkozásában, amely fedezeti instrumentumként az opció belső értékének változását tartalmazza, a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott nettó (vagyis a halmozott amortizációt magában foglaló) összeget átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1 standard) azonnal át kell sorolni az eredménybe.
A forwardszerződések forward elemének és a pénzügyi instrumentumok devizabázis-különbözetének az elszámolása
6.5.16. Ha a gazdálkodó egység elkülöníti a forwardszerződés forward és spot elemét, és csak a forwardszerződés spot elemében bekövetkező értékváltozást jelöli meg fedezeti instrumentumként, vagy ha elkülöníti a deviza bázis különbözetet a pénzügyi instrumentumtól, és kizárja a pénzügyi instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelöléséből (lásd a 6.2.4. bekezdés b) pontját), akkor a 6.5.15. bekezdést ugyanolyan módon alkalmazhatja a forwardszerződés forward elemére vagy a deviza bázis különbözetre, mint egy opció időértékére. A gazdálkodó egységnek ebben az esetben a B6.5.34-B6.5.39. bekezdésben szereplő alkalmazási útmutatót kell alkalmaznia.
6.6. TÉTELCSOPORT FEDEZETI ÜGYLETE
Tételcsoport fedezett tételnek való megfelelése
6.6.1. Egy tételcsoport (ideértve a nettó pozíciót alkotó tételcsoportot, lásd a B6.6.1-B6.6.8. bekezdést) csak akkor felel meg fedezett tételnek, ha
a) olyan tételekből áll (ideértve a tételek komponenseit is), amelyek önmagukban is megfelelő fedezett tételek;
b) a csoport tételeit kockázatkezelési célokból együttesen, csoportalapon kezelik; valamint
c) olyan tételek csoportjának cash flow fedezeti ügylete esetében, amelyek cash flow-változékonysága várhatóan nem lesz nagyjából arányos a csoport cash flow-inak átfogó változékonyságával, vagyis ellentételező kockázati pozíciók merülnek fel:
i. devizakockázat fedezeti ügyletéről van szó; valamint
ii. az adott nettó pozíció megjelölése meghatározza azt a beszámolási időszakot, amelyben az előre jelzett ügyletek várhatóan hatással lesznek az eredményre, valamint ezen ügyletek jellegét és volumenét (lásd a B6.6.7-B6.6.8. bekezdést).
Névleges érték komponensének a megjelölése
6.6.2. Az alkalmas tételcsoport arányos részét képező komponens is egy alkalmas fedezett tétel, amennyiben a megjelölés összhangban van a gazdálkodó egység kockázatkezelési céljaival.
6.6.3. Az átfogó tételcsoport rétegkomponense (például az alsó réteg) csak akkor alkalmas fedezeti elszámolásra, ha
a) elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető;
b) a kockázatkezelési célja egy rétegkomponens fedezése;
c) az átfogó csoport, amelyből a réteget is azonosították, tételei ugyanazon fedezett kockázatnak vannak kitéve (vagyis a fedezett réteg értékelését nem befolyásolja jelentős mértékben az, hogy az átfogó csoport mely konkrét tételei képezik a fedezett réteget);
d) létező tételek (például meg nem jelenített biztos elkötelezettség vagy megjelenített eszköz) fedezeti ügylete esetében a gazdálkodó egység azonosíthatja és nyomon követheti az átfogó tételcsoportot, amelyből a fedezett rétegét meghatározza (vagyis a gazdálkodó egység képes teljesíteni a minősített fedezeti kapcsolatok elszámolására vonatkozó követelményeket); valamint
e) az előtörlesztési opciót tartalmazó csoporttételek megfelelnek a névleges érték komponenseire vonatkozó követelményeknek (lásd a B6.3.20. bekezdést).
Bemutatás
6.6.4. Azon ellentételező kockázati pozíciójú csoporttételek fedezeti ügylete (vagyis nettó pozíció fedezeti ügylet) esetében, melyeknél a fedezett kockázat az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás különböző tételsorait érinti, bármely fedezeti nyereséget vagy veszteséget az adott kimutatásnak a fedezett tétellel érintett sorától eltérő külön során kell bemutatni. Így az adott kimutatásban a magára a fedezett tételre (például árbevételre vagy értékesítési költségekre) vonatkozó tételsoron szereplő összeg változatlan marad.
6.6.5. Valósérték-fedezeti ügylet keretében csoportosan fedezett eszközök és kötelezettségek esetében az egyedi eszközök és kötelezettségek nyereségét vagy veszteségét a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a 6.5.8. bekezdés b) pontjának megfelelően, a csoportot alkotó egyedi tételek könyv szerinti értékének módosításaként kell megjeleníteni.
Nulla nettó pozíciók
6.6.6. Ha a fedezett tétel egy olyan csoport, amely nulla nettó pozíció (vagyis a fedezett tételek egymás között teljesen ellentételezik a csoportos alapon kezelt kockázatot), a gazdálkodó egység megjelölheti azt egy fedezeti instrumentumot nem tartalmazó fedezeti kapcsolatban, amennyiben:
a) a fedezeti ügylet egy olyan gördülő nettó kockázatfedezeti stratégia része, amelyben a gazdálkodó egység az azonos típusú új pozíciókat az idő előrehaladtával (például amikor az ügyletek elérik a gazdálkodó egység fedezeti időhorizontját) rutinszerűen fedezi;
b) a fedezett nettó pozíció mérete a gördülő nettó kockázatfedezeti stratégia időszaka alatt változik, és a gazdálkodó egység alkalmas fedezeti instrumentumokat használ a nettó kockázat fedezésére (vagyis amikor a nettó pozíció nullától eltérő);
c) fedezeti elszámolást alkalmaznak rendszerint az ilyen nettó pozíciókra, amikor a nettó pozíció nullától eltérő, és azt alkalmas fedezeti instrumentumokkal fedezik; valamint
d) a fedezeti elszámolás nulla nettó pozícióra való alkalmazásának elmulasztása következetlen számviteli kimenetelekhez vezetne, mivel az elszámolás nem jelenítené meg azokat az ellentételező kockázati pozíciókat, amelyeket egy nettó pozíció fedezeti ügyletben egyébként megjelenítenének.
6.7. OPCIÓ A HITELEZÉSI KITETTSÉGNEK AZ EREDMÉNNYEL SZEMBEN VALÓS ÉRTÉKEN ÉRTÉKELTKÉNT TÖRTÉNŐ MEGJELÖLÉSÉRE
Hitelezési kitettségek megfelelése az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésre
6.7.1. Ha a gazdálkodó egység egy pénzügyi instrumentummal (hitelezési kitettséggel) szembeni teljes hitelkockázatát vagy annak egy részét az eredménnyel szemben valós értéken értékelt hitelderivatívával kezeli, az adott pénzügyi instrumentumot az ilyen kezelés mértékének megfelelően (vagyis egészében vagy arányos részben) az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg, ha:
a) a hitelezési kitettség neve (például a kölcsönfelvevő vagy a hitelnyújtási elkötelezettség vállalója) megegyezik a hitelderivatíva vonatkozó gazdálkodó egységével ("név megfeleltetés"); valamint
b) a pénzügyi instrumentum szenioritása megfelel azon instrumentum szenioritásának, amelyet hitelderivatívának megfelelően lehet teljesíteni.
A gazdálkodó egység ezen megjelölést attól függetlenül megteheti, hogy a hitelkockázat szempontjából kezelt pénzügyi instrumentum jelen standard hatókörébe tartozik-e (megjelölhet például a jelen standard hatókörén kívül eső hitelnyújtási elkötelezettségeket is). A gazdálkodó egység a pénzügyi instrumentumot megjelölheti kezdeti megjelenítéskor, azt követően, vagy amíg az nincs megjelenítve. A gazdálkodó egységnek a megjelölést egyidejűleg dokumentálnia kell.
Az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt hitelezési kitettségek elszámolása
6.7.2. Ha a gazdálkodó egység a pénzügyi instrumentumot a 6.7.1. bekezdéssel összhangban a kezdeti megjelenítés után jelöli meg az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként, vagy az korábban nem volt megjelenítve, a megjelölés időpontjakor érvényes könyv szerinti érték és valós érték közötti esetleges különbözetet azonnal meg kell jeleníteni az eredményben. A 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök esetében a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereséget vagy veszteséget átsorolás miatti módosításként (lásd IAS 1 standard) azonnal át kell sorolni a saját tőkéből az eredménybe.
6.7.3. A gazdálkodó egységnek meg kell szüntetnie a hitelkockázatot keletkeztető pénzügyi instrumentum vagy annak arányos része eredménnyel szemben valós értéken történő értékelését, ha:
a) már nem teljesülnek a 6.7.1. bekezdésben szereplő minősítési kritériumok, például:
i. a hitelderivatíva vagy a hitelkockázatot keletkeztető kapcsolódó pénzügyi instrumentum lejár, vagy azt értékesítik, megszüntetik vagy teljesítik; vagy
ii. a pénzügyi instrumentum hitelkockázatát már nem kezelik hitelderivatívákkal. Ez például a hitelfelvevő vagy a hitelnyújtási elkötelezettség vállalója hitelminősítésének javulása vagy a gazdálkodó egységre előírt tőkekövetelmények változása miatt következhet be; valamint
b) egyébként nem szükséges a hitelkockázatot keletkeztető pénzügyi instrumentumot eredménnyel szemben valós értéken értékelni (vagyis a gazdálkodó egység üzleti modellje időközben nem változott meg oly módon, ami szükségessé tenné a 4.4.1. bekezdésnek megfelelő átsorolást).
6.7.4. Ha a gazdálkodó egység megszünteti a hitelkockázatot keletkeztető pénzügyi instrumentum vagy annak arányos része eredménnyel szemben valós értéken történő értékelését, akkor a pénzügyi instrumentum megszüntetéskor érvényes valós értéke lesz az új könyv szerinti érték. Ezt követően ugyanazt az értékelési módszert kell használni, mint amelyet a pénzügyi instrumentum eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölése előtt használtak (ideértve az új könyv szerinti értékből eredő amortizációt is). Például, ha a pénzügyi eszközt eredetileg amortizált bekerülési értéken értékeltként sorolták be, akkor ugyanehhez az értékelési módhoz térnének vissza, és az effektív kamatlábat az eredménnyel szemben valós értéken történő értékelés megszüntetésekor érvényes új bruttó könyv szerinti érték alapján számítanák újra.
6.8. IDEIGLENES KIVÉTELEK KONKRÉT FEDEZETI ELSZÁMOLÁSI KÖVETELMÉNYEK ALKALMAZÁSA ALÓL
6.8.1. A gazdálkodó egységnek a referencia-kamatláb reformja által közvetlenül érintett összes fedezeti kapcsolatra a 6.8.4-6.8.12. és a 7.1.8. bekezdést, valamint a 7.2.26. bekezdés d) pontját kell alkalmaznia. Ezen bekezdések csak az említett fedezeti kapcsolatokra vonatkoznak. A referencia-kamatláb reformja csak akkor érinti közvetlenül a fedezeti kapcsolatot, ha a reform bizonytalanságot kelt a következőkkel kapcsolatban:
a) a fedezett kockázatként megjelölt (szerződéses vagy nem szerződésben meghatározott) referencia-kamatlábbal kapcsolatban; és/vagy
b) a fedezett tétel vagy a fedezeti instrumentum referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezésével vagy összegével kapcsolatban.
6.8.2. A 6.8.4-6.8.12. bekezdés alkalmazása céljából a "referencia-kamatláb reformja" kifejezés a referencia-kamatláb piaci szintű reformját jelenti, ideértve a referencia-kamatláb olyan alternatív referencia-kamatlábbal való felváltását, ami például a Pénzügyi Stabilitási Tanács 2014. júliusi, "A fő referencia-kamatlábak reformja" című jelentésében ( 55 ) szereplő ajánlásainak eredménye.
6.8.3. A 6.8.4-6.8.12. bekezdés csak az ezen bekezdésekben meghatározott követelmények tekintetében biztosít kivételeket. A gazdálkodó egységnek az összes többi, fedezeti elszámolási követelményt továbbra is alkalmaznia kell a referencia-kamatláb reformja által közvetlenül érintett fedezeti kapcsolatokra.
Arra vonatkozó követelmény, hogy egy cash flow fedezeti ügylet nagyon valószínű
6.8.4. Annak meghatározásakor, hogy egy előre jelzett ügylet (vagy annak komponense) a 6.3.3. bekezdés előírásának megfelelően nagyon valószínű-e, a gazdálkodó egységnek feltételeznie kell, hogy a fedezett cash flow-k alapjául szolgáló (szerződésben vagy nem szerződésben meghatározott) referencia-kamatláb nem változik a referencia-kamatláb reformja miatt.
A cash flow fedezeti tartalékban felhalmozott összeg átsorolása
6.8.5. A 6.5.12. bekezdésben előírt követelmény alkalmazása céljából annak meghatározásakor, hogy a fedezett jövőbeli cash flow-k várhatóan bekövetkeznek-e, a gazdálkodó egységnek feltételeznie kell, hogy a fedezett cash flow-k alapjául szolgáló (szerződésben vagy nem szerződésben meghatározott) referencia-kamatláb nem változik a referencia-kamatláb reformja miatt.
A fedezett tétel és a fedezeti instrumentum közötti gazdasági kapcsolat értékelése
6.8.6. A 6.4.1. bekezdés c) pontjának i. alpontjában és a B6.4.4-B6.4.6. bekezdésben előírt követelmények alkalmazása céljából a gazdálkodó egységnek feltételeznie kell, hogy a fedezett cash flow-k és/vagy a fedezett kockázat alapjául szolgáló (szerződésben vagy nem szerződésben meghatározott) referencia-kamatláb vagy a fedezeti instrumentum cash flow-inak alapjául szolgáló referencia-kamatláb nem változik a referencia-kamatláb reformja miatt.
A tétel valamely komponensének fedezett tételként való megjelölése
6.8.7. Hacsak a 6.8.8. bekezdés nem alkalmazandó, a kamatlábkockázat nem szerződésben meghatározott referenciakomponensének fedezésekor a gazdálkodó egységnek a 6.3.7. bekezdés a) pontjában és a B6.3.8. bekezdésben előírt követelményt - hogy a kockázati komponensnek elkülönülten azonosíthatónak kell lennie - csak a fedezeti kapcsolat kezdetekor kell alkalmaznia.
6.8.8. Ha a gazdálkodó egység a fedezeti dokumentációjának megfelelően gyakran frissíti (vagyis megszünteti és újra kezdi) a fedezeti kapcsolatot, mivel a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel egyaránt gyakran változik (vagyis a gazdálkodó egység olyan dinamikus eljárást alkalmaz, amelyben sem a fedezett tételek, sem a kitettség kezelésére alkalmazott fedezeti instrumentumok nem maradnak sokáig azonosak), akkor a gazdálkodó egységnek a 6.3.7. bekezdés a) pontjában és a B6.3.8. bekezdésben előírt követelményt - hogy a kockázati komponens elkülönülten azonosítható - csak akkor kell alkalmaznia, amikor először jelöl meg fedezett tételt az adott fedezeti kapcsolatban. Egy fedezett tételt, amelyet a fedezeti kapcsolatban történő kezdeti megjelölésének időpontjában már értékeltek - függetlenül attól, hogy ez a megjelölés a fedezeti ügylet kezdetekor vagy később történt - ugyanazon fedezeti kapcsolatban a későbbi újramegjelölések alkalmával nem értékelik újra.
Az alkalmazás befejezése
6.8.9. A gazdálkodó egységnek a jövőre nézve abba kell hagynia a 6.8.4. bekezdés fedezett tételre történő alkalmazását a következő események közül a korábbinak a bekövetkeztekor:
a) ha a fedezett tétel referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság; valamint
b) ha megszűnik az a fedezeti kapcsolat, amelynek a fedezett tétel a részét képezi.
6.8.10. A gazdálkodó egységnek a jövőre nézve abba kell hagynia a 6.8.5. bekezdés alkalmazását a következő események közül a korábbinak a bekövetkeztekor:
a) ha a fedezett tétel referencia-kamatlábon alapuló jövőbeli cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság; valamint
b) ha a megszüntetett fedezeti kapcsolattal összefüggésben a cash flow fedezeti tartalékban felhalmozott teljes összeget átsorolták az eredménybe.
6.8.11. A gazdálkodó egységnek a jövőre nézve abba kell hagynia a 6.8.6. bekezdés alkalmazását:
a) a fedezett tételre vonatkozóan, ha a fedezett kockázat tekintetében vagy a fedezett tétel referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság; valamint
b) a fedezeti instrumentumra vonatkozóan, ha a fedezeti instrumentum referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság.
Ha a 6.8.11. bekezdés a) pontjában meghatározott időpontnál vagy a 6.8.11. bekezdés b) pontjában meghatározott időpontnál korábban szűnik meg az a fedezeti kapcsolat, amelynek a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum a részét képezi, akkor a gazdálkodó egységnek a megszűnés időpontjában a jövőre nézve kell abbahagynia a 6.8.6. bekezdés alkalmazását arra a fedezeti kapcsolatra.
6.8.12. Ha a gazdálkodó egység fedezett tételként egy tételcsoportot jelöl meg, vagy fedezeti instrumentumként pénzügyi instrumentumok egy kombinációját jelöli meg, akkor a 6.8.9., a 6.8.10. vagy - értelemszerűen - a 6.8.11. bekezdésnek megfelelően a jövőre nézve kell abbahagynia a 6.8.4-6.8.6. bekezdésnek egy egyedi tételre vagy pénzügyi instrumentumra való alkalmazását, ha a fedezett kockázat tekintetében és/vagy az adott tétel vagy pénzügyi instrumentum referencia-kamatlábon alapuló cash flow-inak ütemezése és összege tekintetében már nem áll fenn a referencia-kamatláb reformjából adódó bizonytalanság.
6.8.13. A gazdálkodó egységnek a jövőre nézve kell abbahagynia a 6.8.7. és a 6.8.8. bekezdés alkalmazását a következő események közül a korábbinak a bekövetkeztekor:
a) ha a 6.9.1. bekezdés alkalmazásával a nem szerződésben meghatározott kockázati komponensben kerül sor a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges változtatásokra; vagy
b) ha megszűnik a fedezeti kapcsolat, amelyben a nem szerződésben meghatározott kockázati komponenst megjelölték.
6.9. A REFERENCIA-KAMATLÁB REFORMJÁBÓL ADÓDÓ TOVÁBBI IDEIGLENES KIVÉTELEK
6.9.1. Amikor és amint a 6.8.4-6.8.8. bekezdés követelményei már nem alkalmazandók a fedezeti kapcsolatra (lásd a 6.8.9-6.8.13. bekezdést), a gazdálkodó egységnek módosítania kell a fedezeti kapcsolat korábban dokumentált formális megjelölését a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges - vagyis az 5.4.6-5.4.8. bekezdés követelményeivel összhangban lévő - változások tükrözése érdekében. Ebben az összefüggésben a fedezeti megjelölést csak az alábbi változások közül egy vagy több változás végrehajtása céljából kell módosítani:
a) (szerződéses vagy nem szerződésben meghatározott) alternatív referencia-kamatláb fedezett kockázatként való megjelölése;
b) a fedezett tétel leírásának módosítása, beleértve a fedezett cash flow vagy valós érték megjelölt részének leírását; vagy
c) a fedezeti instrumentum leírásának módosítása.
6.9.2. A gazdálkodó egységnek akkor is alkalmaznia kell a 6.9.1. bekezdés c) pontjában foglalt követelményt, ha az alábbi három feltétel teljesül:
a) a gazdálkodó egység a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges változtatást a fedezeti instrumentum szerződéses cash flow-inak meghatározására szolgáló alap megváltoztatásától (az 5.4.6. bekezdésben leírtak szerinti) eltérő megközelítés alkalmazásával hajtja végre;
b) az eredeti fedezeti instrumentumot nem vezetik ki; valamint
c) a választott megközelítés gazdaságilag egyenértékű az eredeti fedezeti instrumentum szerződéses cash flow-inak meghatározására szolgáló alap megváltoztatásával (az 5.4.7. és az 5.4.8. bekezdésben leírtak szerint).
6.9.3. A 6.8.4-6.8.8. bekezdésben foglalt követelmények alkalmazása különböző időpontokban szűnhet meg. Ezért a 6.9.1. bekezdés alkalmazásakor előfordulhat, hogy a gazdálkodó egységnek különböző időpontokban lehet szükséges módosítania fedezeti kapcsolatainak formális megjelölését, vagy egynél többször lehet szükséges módosítania a fedezeti kapcsolat formális megjelölését. A gazdálkodó egységnek akkor kell, és csak akkor lehet alkalmaznia a 6.9.7-6.9.12. bekezdést, amennyiben alkalmazandó, amikor ilyen változtatás történik a fedezeti megjelölésben. A gazdálkodó egységnek a 6.5.8. bekezdést (valósérték-fedezeti ügylet esetén) vagy a 6.5.11. bekezdést (cash flow fedezeti ügylet esetén) is alkalmaznia kell a fedezett tétel vagy a fedezeti instrumentum valós értékében bekövetkezett bármely változás elszámolására.
6.9.4. A gazdálkodó egységnek azon beszámolási időszak végéig kell módosítania a 6.9.1. bekezdésben előírtak szerint a fedezeti kapcsolatot, amely során megtörténik a fedezett kockázat, fedezett tétel vagy fedezeti instrumentum referenciakamatláb reformja miatt szükséges változtatása. A kétségek elkerülése érdekében a fedezeti kapcsolat formális megjelölésének ilyen módosítása nem minősül sem a fedezeti kapcsolat megszüntetésének, sem új fedezeti kapcsolat megjelölésének.
6.9.5. Ha a fedezeti kapcsolatban megjelölt pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség tekintetében (az 5.4.6-5.4.8. bekezdésben leírtak szerint), vagy a fedezeti kapcsolat megjelölése tekintetében (a 6.9.1. bekezdés előírása szerint) a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges változtatásokon felül is történik változtatás, a gazdálkodó egységnek először a jelen standard szerint alkalmazandó követelményeket kell alkalmaznia annak meghatározásához, hogy a további változtatások a fedezeti elszámolás megszüntetését eredményezik-e. Ha a további változtatások nem eredményezik a fedezeti elszámolás megszüntetését, a gazdálkodó egységnek a 6.9.1. bekezdésben meghatározottak szerint módosítania kell a fedezeti kapcsolat formális megjelölését.
6.9.6. A 6.9.7-6.9.13. bekezdés csak a bennük meghatározott követelmények tekintetében biztosít kivételeket. A gazdálkodó egységnek a jelen standardban foglalt összes többi fedezeti elszámolási követelményt, beleértve a 6.4.1. bekezdésben foglalt minősítési kritériumokat, alkalmaznia kell a referencia-kamatláb reformja által közvetlenül érintett fedezeti kapcsolatokra.
A minősített fedezeti kapcsolatok elszámolása
Cash flow fedezeti ügyletek
6.9.7. A 6.5.11. bekezdés alkalmazásának céljából abban az időpontban, amikor a gazdálkodó egység a fedezett tétel leírását a 6.9.1. bekezdés b) pontjában előírtak szerint módosítja, a cash flow fedezeti tartalékban felhalmozott összeget azon alternatív referencia-kamatlábon alapulónak kell vélelmezni, amely alapján a fedezett jövőbeli cash flow-kat meghatározzák.
6.9.8. Megszüntetett fedezeti kapcsolat esetében, ha a fedezett jövőbeli cash flow-k alapjául szolgáló referencia-kamatlábat a referencia-kamatláb reformjának megfelelően megváltoztatják, a 6.5.12. bekezdés alkalmazása céljából annak meghatározásához, hogy a fedezett jövőbeli cash flow-k várhatóan bekövetkeznek-e, az adott fedezeti kapcsolatra képzett cash flow fedezeti tartalékban felhalmozott összeget azon alternatív referencia-kamatlábon alapulónak kell vélelmezni, amelyen a fedezett jövőbeli cash flow-k alapulnak majd.
Tételcsoportok
6.9.9. Ha a gazdálkodó egység egy valósérték- vagy cash flow fedezeti ügyletben fedezett tételként megjelölt tételcsoportokra alkalmazza a 6.9.1. bekezdést, a gazdálkodó egységnek a fedezett tételeket alcsoportokba kell sorolnia a fedezett referencia-kamatláb alapján, és minden egyes alcsoport esetében a referencia-kamatlábat kell fedezett kockázatként megjelölnie. Például egy olyan fedezeti kapcsolat esetében, ahol a tételcsoportot a referencia-kamatláb reformja alá tartozó referencia-kamatláb változásaival szemben fedezik, előfordulhat, hogy a csoport bizonyos tételeinek fedezett cash flow-it vagy valós értékét előbb változtatják meg az alternatív referencia-kamatlábra, mint a csoport többi tételét. Ebben a példában a 6.9.1. bekezdést alkalmazva a gazdálkodó egység az alternatív referencia-kamatlábat jelölné meg fedezett kockázatként a fedezett tételek vonatkozó alcsoportja tekintetében. A gazdálkodó egység a fedezett tételek másik alcsoportja tekintetében mindaddig továbbra is a meglévő referencia-kamatlábat jelölné meg fedezett kockázatként, amíg a szóban forgó tételek fedezett cash flow-it vagy valós értékét meg nem változtatják, hogy az alternatív referencia-kamatlábra vonatkozzon, vagy amíg a szóban forgó tételek le nem járnak és fel nem váltják őket az alternatív referencia-kamatlábon alapuló fedezett tételekkel.
6.9.10. A gazdálkodó egységnek külön kell értékelnie azt, hogy az egyes alcsoportok teljesítik-e a fedezett tételnek való megfelelés 6.6.1. bekezdésben foglalt követelményeit. Ha valamely alcsoport nem teljesíti a 6.6.1. bekezdés követelményeit, a gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat teljes egésze tekintetében a jövőre nézve meg kell szüntetnie a fedezeti elszámolást. A gazdálkodó egységnek a 6.5.8. és a 6.5.11. bekezdés követelményeit is alkalmaznia kell a hatékonytalanság elszámolására a fedezeti kapcsolat teljes egészére vonatkozóan.
Kockázati komponensek megjelölése
6.9.11. Amennyiben a nem szerződésben meghatározott kockázati komponensként megjelölt alternatív referencia-kamatláb a megjelölés időpontjában nem elkülönülten azonosítható (lásd a 6.3.7. bekezdés a) pontját és a B6.3.8. bekezdést), úgy akkor és csak akkor kell vélelmezni, hogy ezen a napon megfelelt az erre vonatkozó követelménynek, ha a gazdálkodó egység észszerűen azt várja, hogy az alternatív referencia-kamatláb 24 hónapon belül elkülönülten azonosíthatóvá válik. A 24 hónapos időszak minden egyes alternatív referencia-kamatlábra külön vonatkozik és attól az időponttól kezdődik, amikor a gazdálkodó egység az alternatív referencia-kamatlábat első alkalommal jelöli meg nem szerződésben meghatározott kockázati komponensként (vagyis a 24 hónapos időszak kamatlábanként alkalmazandó).
6.9.12. Ha a későbbiekben a gazdálkodó egység észszerűen azt várja, hogy az alternatív referencia-kamatláb nem lesz elkülönülten azonosítható az attól az időponttól számított 24 hónapon belül, amikor a gazdálkodó egység első alkalommal jelölte meg nem szerződésben meghatározott kockázati komponensként, a gazdálkodó egységnek be kell fejeznie a 6.9.11. bekezdésben foglalt követelmény adott alternatív referencia-kamatlábra való alkalmazását, és a jövőre nézve meg kell szüntetnie a fedezeti elszámolást az újraértékelés időpontjától kezdve minden olyan fedezeti kapcsolat tekintetében, amelyben az alternatív referencia-kamatlábat nem szerződésben meghatározott kockázati komponensként megjelölte.
6.9.13. A 6.9.1. bekezdésben meghatározott fedezeti kapcsolatokon felül a gazdálkodó egységnek a 6.9.11. és a 6.9.12. bekezdésben foglalt követelményeket azon új fedezeti kapcsolatokra is alkalmaznia kell, amelyekben alternatív referencia-kamatlábat jelölnek meg nem szerződésben meghatározott kockázati komponensként (lásd a 6.3.7. bekezdés a) pontját és a B6.3.8. bekezdést), ha a referencia-kamatláb reformja miatt az adott kockázati komponens nem elkülönülten azonosítható a megjelölésének időpontjában.
7. FEJEZET Hatálybalépés napja és áttérés
7.1. HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
7.1.1. A gazdálkodó egységnek ezt a standardot a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Amennyiben a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy korábban alkalmazza ezt a standardot, közzé szükséges tennie ezt a tényt, és ugyanakkor alkalmaznia szükséges jelen standard minden követelményét (de lásd még a 7.1.2., 7.2.21. és a 7.3.2. bekezdést). Alkalmaznia kell ugyanakkor a C. függelék módosításait is.
7.1.2. A 7.1.1. bekezdés előírásai ellenére a 2018. január 1-je előtt kezdődő éves időszakok esetében a gazdálkodó egység választhat úgy, hogy csak az 5.7.1. bekezdés c) pontjában, az 5.7.7-5.7.9., a 7.2.14 és a B5.7.5-B5.7.20. bekezdésben szereplő, az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek nyereségének és veszteségének bemutatására vonatkozó követelményeket alkalmazza korábban, anélkül, hogy alkalmazná ezen standard többi követelményét. Ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy csak az említett bekezdéseket alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és folyamatosan rendelkezésre kell bocsátania (az IFRS 9 (2010) standard által módosított) IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standard 10-11. bekezdésében előírt kapcsolódó közzétételeket. (Lásd még a 7.2.2. és 7.2.15 bekezdést.)
7.1.3. A 2013 decemberében kibocsátott Az IFRS standardok éves javításai: 2010-2012. évi ciklus módosította a 4.2.1. és az 5.7.5. bekezdést, az IFRS 3 standard módosításából származó járulékos módosításként. A gazdálkodó egységeknek ezt a módosítást a jövőre nézve kell alkalmazniuk azokra az üzleti kombinációkra, amelyekre az IFRS 3 standard módosítása vonatkozik.
7.1.4. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 standard módosította a 3.1.1, 4.2.1., 5.1.1., 5.2.1., 5.7.6., B3.2.13., B5.7.1., C5. és C42. bekezdést, valamint törölte a C16. bekezdést és az ahhoz kapcsolódó címet. Hozzáadták az 5.1.3. és az 5.7.1A. bekezdést, és hozzáadtak egy fogalmat az A. függelékhez. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
7.1.5. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította a 2.1., az 5.5.15., a B4.3.8., a B5.5.34. és a B5.5.46. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
7.1.6. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította a 2.1., a B2.1., a B2.4., a B2.5. és a B4.1.30. bekezdést, és hozzáadta a 3.3.5. bekezdést. A 2020 júniusában kiadott Az IFRS 17 standard módosításai tovább módosította a 2.1. bekezdést, és hozzáadta a 7.2.36-7.2.42. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
7.1.7. A 2017 októberében kiadott Előtörlesztési jellemzők negatív kompenzációval (az IFRS 9 standard módosításai) hozzáadta a 7.2.29-7.2.34 és a B4.1.12A. bekezdést, továbbá módosította a B4.1.11. bekezdés b) pontját és a B4.1.12. bekezdés b) pontját. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezen módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
7.1.8. A 2019 szeptemberében kiadott A referencia-kamatláb reformja - amely az IFRS 9, az IAS 39 és az IFRS 7 standardot módosította - hozzáadta a 6.8. szakaszt, és módosította a 7.2.26. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezen módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
7.1.9. A 2020 májusában kiadott Az IFRS standardok éves javításai - 2018-2020 hozzáadta a 7.2.35. és a B3.3.6A. bekezdést, valamint módosította a B3.3.6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2022. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
7.1.10. A 2020 augusztusában kiadott A referencia-kamatláb reformja - 2. szakasz - amely az IFRS 9, az IAS 39, az IFRS 7, az IFRS 4 és az IFRS 16 standardot módosította - hozzáadta az 5.4.5-5.4.9. bekezdést, a 6.8.13. bekezdést, a 6.9. szakaszt és a 7.2.43-7.2.46. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2021. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezen módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
7.2. ÁTTÉRÉS
7.2.1. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot visszamenőlegesen, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően kell alkalmaznia, kivéve a 7.2.4-7.2.26. és a 7.2.28. bekezdésben meghatározottakat. A jelen standardot nem szabad alkalmazni az első alkalmazás időpontjában már kivezetett tételekre.
7.2.2. A 7.2.1., a 7.2.3-7.2.28 és a 7.3.2. bekezdés áttérésre vonatkozó rendelkezései céljából az első alkalmazás időpontja az a dátum, amikor a gazdálkodó egység először alkalmazza jelen standard ezen rendelkezéseit, és kötelezően jelen standard kibocsátását követő valamely beszámolási időszak kezdetének szükséges lennie. Attól függően, hogy a gazdálkodó egység milyen megközelítést választott az IFRS 9 standard alkalmazásához, az áttérés egy vagy több első alkalmazási időpontot is magában foglalhat a különböző követelmények tekintetében.
Áttérés a besorolás és értékelés tekintetében (4. és 5. fejezet)
7.2.3. A gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjában értékelnie kell, hogy az abban az időpontban meglévő tények és körülmények alapján a pénzügyi eszköz megfelel-e a 4.1.2. bekezdés a) pontjában vagy a 4.1.2A. bekezdés a) pontjában foglalt feltételeknek. Az ennek eredményeként megállapított besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni, függetlenül a gazdálkodó egység korábbi beszámolási időszakokban érvényes üzleti modelljétől.
7.2.4. Ha az első alkalmazás időpontjában kivitelezhetetlen (az IAS 8 standard meghatározása szerint) a pénz időértékével kapcsolatos módosított elem B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdés szerinti értékelése a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján, a gazdálkodó egységnek az adott pénzügyi eszköz szerződéses cash flow jellemzőit a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján, a B4.1.9B-B4.1.9D. bekezdésben foglalt, a pénz időértékével kapcsolatos elem módosításához kapcsolódó követelmények figyelembevétele nélkül kell értékelnie. (Lásd még az IFRS 7 standard 42R. bekezdését.)
7.2.5. Ha az első alkalmazás időpontjában kivitelezhetetlen (az IAS 8 standard meghatározása szerint) annak értékelése, hogy a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján az előtörlesztési jellemző valós értéke a B4.1.12. bekezdés c) pontjának megfelelően jelentéktelen volt-e, a gazdálkodó egységnek az adott pénzügyi eszköz szerződéses cash flow jellemzőit a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésekor fennálló tények és körülmények alapján, az előtörlesztési jellemzőre vonatkozó B4.1.12. bekezdésben foglalt kivétel figyelembevétele nélkül kell értékelnie. (Lásd még az IFRS 7 standard 42S. bekezdését.)
7.2.6. Ha a gazdálkodó egység egy hibrid szerződést a 4.1.2A., a 4.1.4. vagy a 4.1.5. bekezdésnek megfelelően valós értéken értékel, de a hibrid szerződés valós értékét korábban az összehasonlító beszámolási időszakokban nem értékelték, a hibrid szerződés valós értéke az összehasonlító beszámolási időszakokban a komponensek (vagyis a nem származékos alapszerződés és a beágyazott származékos termék) egyes összehasonlító beszámolási időszakok végén érvényes valós értékeinek az összege kell, hogy legyen, amennyiben a gazdálkodó egység újramegállapítja a korábbi időszakokat (lásd a 7.2.15. bekezdést).
7.2.7. Ha a gazdálkodó egység alkalmazta a 7.2.6. bekezdést, akkor az első alkalmazás időpontjában a teljes hibrid szerződés első alkalmazáskori valós értéke és a hibrid szerződés komponensei első alkalmazáskori valós értékeinek összege közötti bármely különbözetet az első alkalmazás időpontját magában foglaló beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében) kell megjelenítenie.
7.2.8. A gazdálkodó egység az első alkalmazás időpontjában:
a) pénzügyi eszközét az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelölheti meg a 4.1.5. bekezdésnek megfelelően; vagy
b) tőkeinstrumentumba történő befektetését az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően.
Az ilyen megjelölésnek az első alkalmazás időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.
7.2.9. A gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjában:
a) vissza kell vonnia a pénzügyi eszköz eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha a pénzügyi eszköz nem felel meg a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételeknek;
b) visszavonhatja a pénzügyi eszköz eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha a pénzügyi eszköz megfelel a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételeknek.
Az ilyen visszavonásnak az első alkalmazás időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.
7.2.10. A gazdálkodó egység az első alkalmazás időpontjában:
a) pénzügyi kötelezettségét az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg a 4.2.2. bekezdés a) pontjának megfelelően;
b) vissza kell vonnia a pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést a kezdeti megjelenítéskor a most már a 4.2.2. bekezdés a) pontjában foglalt feltételnek megfelelően tették, és ez a megjelölés az első alkalmazás időpontjában nem teljesíti ezt a feltételt;
c) visszavonhatja a pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést a kezdeti megjelenítéskor a most már a 4.2.2. bekezdés a) pontjában foglalt feltételnek megfelelően tették, és ez a megjelölés az első alkalmazás időpontjában teljesíti ezt a feltételt.
Az ilyen megjelölésnek és visszavonásnak az első alkalmazás időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.
7.2.11. Ha a gazdálkodó egység számára (az IAS 8 standard meghatározása szerint) kivitelezhetetlen az effektívkamatláb-módszer visszamenőleges alkalmazása, a gazdálkodó egységnek:
a) a korábbi időszakok újramegállapítása esetén a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség minden egyes bemutatott összehasonlító időszak végén érvényes valós értékét kell az adott pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékeként vagy a pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értékeként kezelnie; valamint
b) jelen standard első alkalmazásának időpontjában a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség első alkalmazás időpontjában érvényes valós értékét kell az adott pénzügyi eszköz új bruttó könyv szerinti értékeként vagy a pénzügyi kötelezettség új amortizált bekerülési értékeként kezelnie.
7.2.12. Ha a gazdálkodó egység korábban (az IAS 39 standardnak megfelelően) bekerülési értéken számolta el az azonos instrumentum aktív piacán jegyzett piaci árral (vagyis 1. szintű inputtal) nem rendelkező tőkeinstrumentumban lévő befektetést (vagy egy olyan származékos eszközt, amely ilyen tőkeinstrumentumhoz kapcsolódik és annak átadásával teljesítendő), az első alkalmazás időpontjában az adott instrumentumot valós értéken kell értékelnie. A korábbi könyv szerinti érték és a valós érték közötti bármely különbözetet az első alkalmazás időpontját magában foglaló beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében) kell megjeleníteni.
7.2.13. Ha a gazdálkodó egység korábban az IAS 39 standardnak megfelelően bekerülési értéken számolta el az azonos instrumentum aktív piacán jegyzett piaci árral (vagyis 1. szintű inputtal) nem rendelkező tőkeinstrumentumhoz kapcsolódó és annak leszállításával teljesítendő származékos kötelezettséget, az első alkalmazás időpontjában az adott származékos kötelezettséget valós értéken kell értékelnie. A korábbi könyv szerinti érték és a valós érték közötti bármely különbözetet az első alkalmazás időpontját magában foglaló beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében kell megjeleníteni.
7.2.14. A gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjában meg kell határoznia, hogy az 5.7.7. bekezdés szerinti kezelés az első alkalmazás időpontjában fennálló tények és körülmények alapján számviteli meg nem felelést eredményezne-e az eredményben, vagy fokozná-e azt. A jelen standardot ezen meghatározás alapján visszamenőlegesen kell alkalmazni.
7.12.14A. Az első alkalmazás időpontjában a gazdálkodó egység az adott időpontban már meglévő szerződésekre alkalmazhatja a 2.5. bekezdésben meghatározott megjelölést, de csak akkor, ha minden hasonló szerződést megjelöl. Az ilyen megjelölés eredményeként a nettó eszközökben bekövetkező változást az első alkalmazás időpontjában a felhalmozott eredményben kell megjeleníteni.
7.2.15. A 7.2.1. bekezdés követelménye ellenére a jelen standard besorolási és értékelési követelményeit (amely magában foglalja a pénzügyi eszközök amortizált bekerülési értékének értékelésére és az értékvesztésre vonatkozó, az 5.4. és az 5.5. szakaszban meghatározott követelményeket) alkalmazó gazdálkodó egységnek biztosítania kell az IFRS 7 standard 42L-42O. bekezdésében előírt közzétételeket, de nem szükséges újramegállapítania a korábbi időszakokat. A gazdálkodó egység akkor és csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges. Ha a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat, akkor a korábbi könyv szerinti érték és az első alkalmazás időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak kezdetén érvényes könyv szerinti érték közötti bármely különbözetet az első alkalmazás időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében) kell megjelenítenie. Ha azonban a gazdálkodó egység újramegállapítja a korábbi időszakokat, az újramegállapított pénzügyi kimutatásoknak tükrözniük szükséges a jelen standard minden követelményét. Ha a gazdálkodó egység által az IFRS 9 standard alkalmazásához választott megközelítés a különböző követelmények tekintetében több első alkalmazási időpontot jelent, ez a bekezdés minden első alkalmazási időpontra alkalmazandó (lásd a 7.2.2. bekezdést). Ez lenne a helyzet például akkor, ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a 7.1.2. bekezdésnek megfelelően csak az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt pénzügyi kötelezettségek nyereségének és veszteségének bemutatására vonatkozó követelményeket alkalmazza korábban, jelen standard többi követelményének alkalmazása előtt.
7.2.16. Ha a gazdálkodó egység az IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás standardnak megfelelően évközi pénzügyi kimutatásokat készít, a jelen standard követelményeit nem szükséges alkalmaznia az első alkalmazás időpontja előtti évközi időszakokra, ha ez (az IAS 8 standard meghatározása szerint) kivitelezhetetlen.
Értékvesztés (5.5. szakasz)
7.2.17. A gazdálkodó egységnek az 5.5. szakaszban foglalt értékvesztési követelményeket az IAS 8 standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia, figyelemmel a 7.2.15. és a 7.2.18-7.2.20. bekezdésre.
7.2.18. Az első alkalmazás időpontjában a gazdálkodó egységnek észszerű és alátámasztható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt kell használnia a pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítésének időpontjában (vagy hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések esetében abban az időpontban, amikor a gazdálkodó egység az 5.5.6. bekezdéssel összhangban a visszavonhatatlan elkötelezettség felévé vált) érvényes hitelkockázat meghatározására, és ezt kell összehasonlítania a jelen standard első alkalmazásának időpontjában fennálló hitelkockázattal.
7.2.19. Annak meghatározásakor, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta, a gazdálkodó egység alkalmazhatja:
a) az 5.5.10. és a B5.5.22-B5.5.24. bekezdés követelményeit; valamint
b) a több mint 30 napja késedelmes szerződéses kifizetések esetében az 5.5.11. bekezdésben foglalt megcáfolható feltételezést, ha a gazdálkodó egység úgy alkalmazza az értékvesztési követelményeket, hogy az említett pénzügyi instrumentumok tekintetében a késedelmes státuszra vonatkozó információ alapján határozza meg, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen megnövekedett-e a hitelkockázat.
7.2.20. Ha az első alkalmazás időpontjában aránytalanul magas költséggel vagy erőfeszítéssel járna annak meghatározása, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta, a gazdálkodó egységnek minden beszámolási fordulónapon a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel megegyező összegű veszteségtartalékot kell megjelenítenie az adott pénzügyi instrumentum kivezetéséig (hacsak nem az adott pénzügyi instrumentum a beszámolási fordulónapon alacsony hitelkockázattal rendelkezik, amely esetben a 7.2.19. bekezdés a) pontja alkalmazandó).
Áttérés a fedezeti elszámolás tekintetében (6. fejezet)
7.2.21. A gazdálkodó egység jelen standard első alkalmazásakor dönthet úgy, hogy számviteli politikájaként továbbra is az IAS 39 standardban rögzített fedezeti elszámolási követelményeket alkalmazza a jelen standard 6. fejezetében szereplő követelmények helyett. A gazdálkodó egységnek minden fedezeti kapcsolatára az említett politikát kell alkalmaznia. Az említett politikát választó gazdálkodó egységnek az IFRIC 16 Külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei értelmezés alkalmazásakor figyelmen kívül kell hagynia az értelmezést a jelen standard 6. fejezetének követelményeihez igazító módosításokat.
7.2.22. A gazdálkodó egységnek a jelen standard fedezeti elszámolási követelményeit a 7.2.26. bekezdésben foglalt kivétellel a jövőre nézve kell alkalmaznia.
7.2.23. Ahhoz, hogy a fedezeti elszámolást a jelen standard fedezeti elszámolási követelményeinek első alkalmazási időpontjától kezdve alkalmazni lehessen, az említett időpontban minden minősítési kritériumnak teljesülnie szükséges.
7.2.24. Folytatódó fedezeti kapcsolatnak kell tekinteni mindazon fedezeti kapcsolatokat, amelyek alkalmasak voltak az IAS 39 standard szerinti fedezeti elszámolásra és amelyek - a fedezeti kapcsolat áttéréskori esetleges kiegyensúlyozását figyelembe véve (lásd a 7.2.25. bekezdés b) pontját) - teljesítik a jelen standard fedezeti elszámolásra vonatkozó kritériumait is (lásd a 6.4.1. bekezdést).
7.2.25. A gazdálkodó egység a jelen standard fedezeti elszámolási követelményeinek első alkalmazásakor:
a) ezen követelményeket elkezdheti alkalmazni ugyanattól az időponttól, amikortól már nem alkalmazza az IAS 39 standard szerinti fedezeti elszámolási követelményeket; valamint
b) a folytatódó fedezeti kapcsolat fedezeti arányának kiegyensúlyozásához mérlegelnie kell az IAS 39 standard szerinti fedezeti arányt kiindulópontként, amennyiben értelmezhető. Az ilyen kiegyensúlyozás bármely nyereségét vagy veszteségét az eredményben kell megjeleníteni.
7.2.26. A gazdálkodó egységnek a jelen standard fedezeti elszámolási követelményeinek jövőre néző alkalmazása alóli kivételként:
a) visszamenőlegesen kell alkalmaznia az opciók időértékére vonatkozó, 6.5.15. bekezdés szerinti elszámolást, ha az IAS 39 standarddal összhangban csak az opció belső értékének változása volt megjelölve fedezeti instrumentumként egy fedezeti kapcsolatban. Ez a visszamenőleges alkalmazás csak a legkorábbi összehasonlító időszak kezdetén meglévő vagy azt követően megjelölt fedezeti kapcsolatokra vonatkozik;
b) visszamenőlegesen alkalmazhatja a forwardszerződések forward elemére vonatkozó, 6.5.16. bekezdés szerinti elszámolást, ha az IAS 39 standarddal összhangban, a fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumaként csak a forwardszerződés spot elemének változása volt megjelölve. Ez a visszamenőleges alkalmazás csak a legkorábbi összehasonlító időszak kezdetén meglévő vagy azt követően megjelölt fedezeti kapcsolatokra vonatkozik; Továbbá, ha a gazdálkodó egység ezen elszámolás visszamenőleges alkalmazását választja, akkor azt minden olyan fedezeti kapcsolatra alkalmaznia kell, amely megfelel ezen választásnak (vagyis az áttéréskor ezen választási lehetőség nem fedezeti kapcsolatonként választható). A devizabázis-különbözetre vonatkozó elszámolás (lásd a 6.5.16. bekezdést) a legkorábbi összehasonlító időszak kezdetén meglévő vagy azt követően megjelölt fedezeti kapcsolatokra alkalmazható visszamenőlegesen;
c) visszamenőlegesen kell alkalmaznia a 6.5.6. bekezdés azon követelményét, miszerint nem áll fenn a fedezeti instrumentum lejárata vagy megszüntetése, ha:
i. törvények vagy szabályozások, vagy törvények vagy szabályozások bevezetése következtében a fedezeti instrumentum felei megállapodnak, hogy eredeti szerződéses felüket egy vagy több klíring szerződéses fél váltja fel, amely minden egyes fél új szerződéses felévé válik; valamint
ii. a fedezeti instrumentummal kapcsolatos bármely egyéb változtatás, amennyiben van ilyen, arra korlátozódik, ami a szerződő fél szóban forgó felváltásának megvalósításához szükséges.
d) visszamenőlegesen kell alkalmaznia a 6.8. szakasz követelményeit. Ezen visszamenőleges alkalmazás csak azokra a fedezeti kapcsolatokra vonatkozik, amelyek már fennálltak annak a beszámolási időszaknak a kezdetén, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezen követelményeket, vagy azokra, amelyeket ezt követően jelöltek meg, valamint a cash flow fedezeti tartalékban felhalmozott azon összegre, amely már létezett azon beszámolási időszak kezdetén, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezen követelményeket.
Az IFRS 9 (2009), az IFRS 9 (2010) vagy az IFRS 9 (2013) standardot korábban alkalmazó gazdálkodó egységek
7.2.27. A gazdálkodó egységnek a 7.2.1-7.2.26. bekezdésben foglalt áttérési követelményeket az első alkalmazás releváns időpontjában kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek a 7.2.3-7.2.14A. és a 7.2.17-7.2.26. bekezdésben foglalt áttérési rendelkezéseket csak egyszer kell alkalmaznia (vagyis, ha a gazdálkodó egység az IFRS 9 standard alkalmazásának olyan megközelítését választja, amely egynél több első alkalmazási időpontot jelent, ezen rendelkezések egyikét sem alkalmazhatja újra, ha korábbi időpontban már alkalmazta azt). (Lásd a 7.2.2. és a 7.3.2. bekezdést.)
7.2.28. Annak a gazdálkodó egységnek, amely alkalmazta az IFRS 9 (2009), az IFRS 9 (2010) vagy az IFRS 9 (2013) standardot, és a későbbiekben a jelen standardot alkalmazza:
a) vissza kell vonnia a pénzügyi eszköz eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést korábban a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételnek megfelelően tették, de ezen feltétel a jelen standard alkalmazása következtében már nem teljesül;
b) pénzügyi eszközét eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg, ha ez a megjelölés korábban nem teljesítette volna a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételt, de amely feltétel a jelen standard alkalmazása következtében már teljesül;
c) vissza kell vonnia a pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést korábban a 4.2.2. bekezdés a) pontjában foglalt feltételnek megfelelően tették, de ezen feltétel a jelen standard alkalmazása következtében már nem teljesül; valamint
d) pénzügyi kötelezettségét eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg, ha ez a megjelölés korábban nem teljesítette volna a 4.2.2. bekezdés a) pontjában foglalt feltételt, de amely feltétel a jelen standard alkalmazása következtében már teljesül.
Az ilyen megjelölésnek és visszavonásnak a jelen standard első alkalmazásának időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.
Áttérés az Előtörlesztési jellemzők negatív kompenzációval tekintetében
7.2.29. A gazdálkodó egységnek az Előtörlesztési jellemzők negatív kompenzációval-t (az IFRS 9 standard módosításai) az IAS 8 standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia, a 7.2.30-7.2.34. bekezdésben meghatározottak kivételével.
7.2.30. Ha a gazdálkodó egység ezen módosításokat a jelen standard első alkalmazásával egy időben alkalmazza először, akkor a 7.2.31-7.2.34. bekezdés helyett a 7.2.1-7.2.28. bekezdést kell alkalmaznia.
7.2.31. Annak a gazdálkodó egységnek, amely ezen módosításokat a jelen standard első alkalmazása után alkalmazza először, a 7.2.32-7.2.34. bekezdést kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell az ezen módosítások alkalmazásához szükséges áttérésre vonatkozó, jelen standardban foglalt egyéb követelményeket is. Ezen célból az első alkalmazás időpontjára való hivatkozásokat azon beszámolási időszak kezdetére való hivatkozásként kell értelmezni, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezen módosításokat (ezen módosítások első alkalmazásának időpontja).
7.2.32. Pénzügyi eszköznek vagy pénzügyi kötelezettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölése tekintetében a gazdálkodó egységnek
a) vissza kell vonnia a pénzügyi eszköz eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést korábban a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételnek megfelelően tették, de ezen feltétel ezen módosítások alkalmazása következtében már nem teljesül;
b) pénzügyi eszközét eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg, ha ez a megjelölés korábban nem teljesítette volna a 4.1.5. bekezdésben foglalt feltételt, de amely feltétel ezen módosítások alkalmazása következtében már teljesül;
c) vissza kell vonnia a pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést korábban a 4.2.2. bekezdés a) pontjában foglalt feltételnek megfelelően tették, de ezen feltétel ezen módosítások alkalmazása következtében már nem teljesül; valamint
d) pénzügyi kötelezettségét eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg, ha ez a megjelölés korábban nem teljesítette volna a 4.2.2. bekezdés a) pontjában foglalt feltételt, de amely feltétel ezen módosítások alkalmazása következtében már teljesül.
Az ilyen megjelölésnek és visszavonásnak az ezen módosítások első alkalmazásának időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.
7.2.33. A gazdálkodó egység nem köteles újramegállapítani a korábbi időszakokat ezen módosítások alkalmazásának tükrözése érdekében. A gazdálkodó egység akkor és csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges, és az újramegállapított pénzügyi kimutatások a jelen standard minden követelményét tükrözik. Ha a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat, akkor a korábbi könyv szerinti érték és az ezen módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak kezdetén fennálló könyv szerinti érték közötti bármely különbözetet az ezen módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében) kell megjelenítenie.
7.2.34. Abban a beszámolási időszakban, amely magában foglalja ezen módosítások első alkalmazásának időpontját, a gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjára vonatkozóan az ezen módosításokkal érintett pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek minden egyes csoportja tekintetében közzé kell tennie a következő információkat:
a) közvetlenül az ezen módosítások alkalmazása előtt meghatározott korábbi értékelési kategória és könyv szerinti érték;
b) az ezen módosítások alkalmazása után meghatározott új értékelési kategória és könyv szerinti érték;
c) azon pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek könyv szerinti értéke a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, amelyeket korábban eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöltek meg, de a továbbiakban már nem így jelölnek meg; valamint
d) a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékelt megjelölésének vagy a megjelölés megszüntetésének okai.
Áttérés Az IFRS standardok éves javításai tekintetében
7.2.35. A gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell Az IFRS standardok éves javításai - 2018-2020 előírásait azokra a pénzügyi kötelezettségekre, amelyeket azon beszámolási időszak kezdetekor vagy azt követően módosítottak vagy cseréltek el, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a módosítást.
Áttérés a 2020 júniusában módosított IFRS 17 tekintetében
7.2.36. Az IFRS 9 standardnak a 2020 júniusában módosított IFRS 17 standard általi módosításait a gazdálkodó egységnek az IAS 8 standarddal összhangban visszamenőlegesen kell alkalmaznia, kivéve a 7.2.37-7.2.42. bekezdésben meghatározottakat.
7.2.37. Ha a gazdálkodó egység a 2020 júniusában módosított IFRS 17 standardot a jelen standard első alkalmazásával egy időben alkalmazza először, akkor a 7.2.38-7.2.42. bekezdés helyett a 7.2.1-7.2.28. bekezdést kell alkalmaznia.
7.2.38. Annak a gazdálkodó egységnek, amely a 2020 júniusában módosított IFRS 17 standardot a jelen standard első alkalmazása után alkalmazza először, a 7.2.39-7.2.42. bekezdést kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell az ezen módosítások alkalmazásához szükséges áttérésre vonatkozó, jelen standardban foglalt egyéb követelményeket is. Ezen célból az első alkalmazás időpontjára való hivatkozásokat azon beszámolási időszak kezdetére való hivatkozásként kell értelmezni, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezen módosításokat (ezen módosítások első alkalmazásának időpontja).
7.2.39. A pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölését illetően a gazdálkodó egységnek:
a) vissza kell vonnia a pénzügyi kötelezettség eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha ezt a megjelölést korábban a 4.2.2. bekezdés a) pontjában foglalt feltételnek megfelelően tették, de ezen feltétel ezen módosítások alkalmazása következtében már nem teljesül; valamint
b) pénzügyi kötelezettségét eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg, ha ez a megjelölés korábban nem teljesítette volna a 4.2.2. bekezdés a) pontjában foglalt feltételt, de amely feltétel ezen módosítások alkalmazása következtében már teljesül.
Az ilyen megjelölésnek és visszavonásnak az ezen módosítások első alkalmazásának időpontjában érvényes tényeken és körülményeken kell alapulnia. Ezt a besorolást visszamenőlegesen kell alkalmazni.
7.2.40. A gazdálkodó egység nem köteles újramegállapítani a korábbi időszakokat ezen módosítások alkalmazásának tükrözése érdekében. A gazdálkodó egység csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges. Ha a gazdálkodó egység újramegállapítja a korábbi időszakokat, az újramegállapított pénzügyi kimutatásoknak tükrözniük szükséges a jelen standardnak az érintett pénzügyi instrumentumokra vonatkozó minden követelményét. Ha a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat, akkor a korábbi könyv szerinti érték és az ezen módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak kezdetén fennálló könyv szerinti érték közötti bármely különbséget az ezen módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében) kell megjelenítenie.
7.2.41. Abban a beszámolási időszakban, amely tartalmazza ezen módosítások első alkalmazásának időpontját, a gazdálkodó egység nem köteles bemutatni az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontja által előírt mennyiségi információkat.
7.2.42. Abban a beszámolási időszakban, amely magában foglalja ezen módosítások első alkalmazásának időpontját, a gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjára vonatkozóan az ezen módosításokkal érintett pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek minden egyes csoportja tekintetében közzé kell tennie a következő információkat:
a) a korábbi besorolás, amely tartalmazza a közvetlenül az ezen módosítások alkalmazása előtt meghatározott korábbi értékelési kategóriát (amikor ez értelmezhető) és könyv szerinti értéket;
b) az ezen módosítások alkalmazása után meghatározott új értékelési kategória és könyv szerinti érték;
c) azon pénzügyi kötelezettségek könyv szerinti értéke a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, amelyeket korábban eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöltek meg, de a továbbiakban már nem így jelölnek meg; valamint
d) az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettség megjelölésének vagy a megjelölés megszüntetésének okai.
Áttérés A referencia-kamatláb reformja - 2. szakasz tekintetében
7.2.43. A gazdálkodó egységnek A referencia-kamatláb reformja - 2. szakaszt visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 standardnak megfelelően, a 7.2.44-7.2.46. bekezdésben foglaltak kivételével.
7.2.44. A gazdálkodó egység új fedezeti kapcsolatot (például a 6.9.13. bekezdésben leírtaknak megfelelően) csak a jövőre nézve jelölhet meg (vagyis a gazdálkodó egység korábbi időszakok tekintetében nem jelölhet meg új fedezeti elszámolási kapcsolatot). A gazdálkodó egységnek azonban akkor kell és csak akkor lehet visszaállítania egy megszüntetett fedezeti kapcsolatot, ha a következő feltételek teljesülnek:
a) a gazdálkodó egység kizárólag a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges változtatások miatt szüntette meg a fedezeti kapcsolatot, és a gazdálkodó egységnek nem kellett volna megszüntetnie ezt a fedezeti kapcsolatot, ha ezeket a módosításokat abban az időben alkalmazták volna; valamint
b) azon beszámolási időszak kezdetén, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza ezeket a módosításokat (ezen módosítások első alkalmazásának időpontja), a megszüntetett fedezeti kapcsolat megfelel a fedezeti elszámolásra vonatkozó minősítési kritériumoknak (ezen módosítások figyelembevétele után).
7.2.45. Ha a gazdálkodó egység a 7.2.44. bekezdés alkalmazása során visszaállít egy megszüntetett fedezeti kapcsolatot, a gazdálkodó egységnek a 6.9.11. és 6.9.12. bekezdésben foglalt, az alternatív referencia-kamatláb nem szerződésben meghatározott kockázati komponensként való első megjelölésének időpontjára való hivatkozásokat az ezen módosítások első alkalmazásának időpontjára való hivatkozásokként kell értelmeznie (vagyis a nem szerződésben meghatározott kockázati komponensként megjelölt alternatív referencia-kamatlábra vonatkozó 24 hónapos időszak az ezen módosítások első alkalmazásának időpontjától kezdődik).
7.2.46. A gazdálkodó egység nem köteles újramegállapítani a korábbi időszakokat ezen módosítások alkalmazásának tükrözése érdekében. A gazdálkodó egység akkor és csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges. Ha a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat, akkor a korábbi könyv szerinti érték és az ezen módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak kezdetén fennálló könyv szerinti érték közötti bármely különbözetet az ezen módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke más megfelelő komponensében) kell megjelenítenie.
7.3. AZ IFRIC 9 ÉRTELMEZÉS, AZ IFRS 9 (2009), AZ IFRS 9 (2010) ÉS AZ IFRS 9 (2013) STANDARD VISSZAVONÁSA
7.3.1. A jelen standard az IFRIC 9 A beágyazott származékos termékek újbóli felmérése értelmezés helyébe lép. Az IFRS 9 standardhoz 2010 októberében hozzáadott követelmények magukban foglalták a korábban az IFRIC 9 értelmezés 5. és 7. bekezdésében meghatározott követelményeket. Az IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása standard szükségszerű módosítása magában foglalta a korábban az IFRIC 9 értelmezés 8. bekezdésében meghatározott követelményeket.
7.3.2. A jelen standard az IFRS 9 (2009), az IFRS 9 (2010) és az IFRS 9 (2013) standard helyébe lép. A 2018. január 1-jét megelőzően kezdődő éves időszakok tekintetében azonban a gazdálkodó egység akkor és csak akkor választhatja azt, hogy az IFRS 9 standard ezen korábbi változatait alkalmazza a jelen standard alkalmazása helyett, ha a gazdálkodó egység általi első alkalmazás releváns időpontja 2015. február 1-jét megelőzi.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék a standard szerves részét képezi.
12 havi várható hitelezési veszteség
A teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség azon része, amely azon várható hitelezési veszteséget képviseli, amely a pénzügyi instrumentummal kapcsolatos, a beszámolási fordulónap után 12 hónapon belül lehetséges nemteljesítési eseményekből ered.
egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értéke
A pénzügyi eszköznek vagy pénzügyi kötelezettségnek a kezdeti megjelenítéskori értéke, csökkentve a tőketörlesztésekkel, növelve vagy csökkentve az ezen kezdeti érték és a lejáratkori érték közötti különbözet effektívkamatláb-módszerrel kiszámított halmozott amortizációjával, és pénzügyi eszközök esetében, kiigazítva az esetleges veszteségtartalékkal.
szerződéses eszközök
Az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standardban meghatározott jogok, amelyeket az értékvesztés miatti nyereség vagy veszteség megjelenítése és értékelése céljából a jelen standardnak megfelelően számolnak el.
megromlott hitelképességű pénzügyi eszköz
A pénzügyi eszköz megromlott hitelképességűnek minősül, ha bekövetkezett egy vagy több olyan esemény, amely káros hatással van a pénzügyi eszköz becsült jövőbeli cash flow-ira. A pénzügyi eszköz megromlott hitelképességére utaló bizonyítékok közé tartoznak a következő eseményekre vonatkozó megfigyelhető adatok: a)
a kibocsátó vagy hitelfelvevő jelentős pénzügyi nehézsége; b)
szerződésszegés, úgy mint nemteljesítés vagy késedelmes esemény; c)
a hitelfelvevő hitelezője (hitelezői) a hitelfelvevő pénzügyi nehézségeivel kapcsolatos gazdasági vagy szerződéses okokból olyan engedmény(eke)t tett(ek) a hitelfelvevőnek, amelye(ke)t máskülönben a hitelező(k) nem mérlegelne (mérlegelnének); d)
valószínűvé válik, hogy a hitelfelvevő csődbe megy vagy egyéb pénzügyi átalakításra szorul; e)
az adott pénzügyi eszköz aktív piacának pénzügyi nehézségek miatti megszűnése; vagy f)
pénzügyi eszköz nagymértékű diszkont melletti vásárlása vagy keletkeztetése, amely a felmerült hitelezési veszteséget tükrözi.
Előfordulhat, hogy nem lehet egyetlen elkülönült eseményt azonosítani - ilyenkor több esemény együttes hatása okozhatta, hogy a pénzügyi eszköz megromlott hitelképességűvé vált.
hitelezési veszteség
A gazdálkodó egységet szerződés alapján megillető összes szerződéses cash flow és a gazdálkodó egység által várhatóan átveendő összes cash flow különbsége (vagyis az összes pénzeszközhiány), az eredeti effektív kamatlábbal (a megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök esetében a hitelképességhez igazított effektív kamatlábbal) diszkontálva. A gazdálkodó egységnek a cash flow-kat - a pénzügyi instrumentum várható élettartama alatt - a pénzügyi instrumentumra vonatkozó valamennyi szerződéses feltétel (például előtörlesztési, futamidő-hosszabbítási, visszahívási és hasonló opciók) mérlegelésével kell becsülnie. A mérlegelt cash flow-k között figyelembe kell venni a biztosítékok értékesítéséből vagy a szerződéses feltételek szerves részét képező egyéb hitelminőség-javítási eszközökből származó cash flow-kat is. Feltételezett, hogy a pénzügyi instrumentum várható élettartama megbízhatóan megbecsülhető. Azon ritka esetekben azonban, amikor nem lehet megbízhatóan megbecsülni a pénzügyi instrumentum várható élettartamát, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentum hátralévő szerződéses időtartamát kell alkalmaznia.
hitelképességhez igazított effektív kamatláb
Az a ráta, amely a pénzügyi eszköz várható élettartama alatti becsült jövőbeli készpénzkifizetéseket vagy -bevételeket pontosan a megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszköz amortizált bekerülési értékére diszkontálja. A hitelképességhez igazított effektív kamatláb kiszámításakor a gazdálkodó egységnek a várható cash flow-kat a pénzügyi eszközre vonatkozó valamennyi szerződéses feltétel (például előtörlesztési, futamidő-hosszabbítási, visszahívási és hasonló opciók) és a várható hitelezési veszteségek mérlegelésével kell becsülnie. A számítás tartalmaz minden olyan, a szerződő felek által egymásnak fizetett vagy egymástól kapott díjat és tételt, amelyek szerves részét képezik az effektív kamatlábnak (lásd a B5.4.1-B5.4.3. bekezdést), a tranzakciós költségeket és minden egyéb prémiumot vagy diszkontot. Feltételezett, hogy a hasonló pénzügyi instrumentumok csoportjának cash flow-i és várható élettartama megbízhatóan megbecsülhetők. Azon ritka esetekben azonban, amikor nem lehet megbízhatóan megbecsülni a pénzügyi instrumentum (vagy a pénzügyi instrumentumok egy csoportja) cash flow-it vagy hátralévő élettartamát, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentum (vagy a pénzügyi instrumentumok egy csoportja) teljes szerződéses időtartama alatti szerződéses cash flow-kat kell alkalmaznia.
kivezetés
Egy korábban megjelenített pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség eltávolítása a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásából.
származékos termék
Olyan pénzügyi instrumentum vagy egyéb szerződés, amely a jelen standard hatókörébe tartozik, és az alábbi három jellemző mindegyikével rendelkezik: a)
értéke egy meghatározott kamatláb, pénzügyi instrumentum ára, tőzsdei áru ára, devizaárfolyam, árindex vagy más rátaindex, hitelminősítés vagy hitelindex, vagy más változók módosulása miatt változik (időnként "mögöttesnek" nevezett) - azzal, hogy nem pénzügyi változó esetében a változó egyik szerződő félre sem jellemző; b)
nem igényel kezdeti nettó befektetést vagy olyan kezdeti nettó befektetést igényel, amely kisebb, mint egyéb olyan típusú szerződések esetén lenne elvárt, amelyek a piaci körülményekben történt változásokra várhatóan hasonlóan reagálnának; c)
amelyet egy jövőbeli időpontban teljesítenek.
osztalék
A nyereség felosztása a tőkeinstrumentum-tulajdonosok között, konkrét tőkekategóriába történt befektetéseik arányában.
effektívkamatláb-módszer
A pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értékének kiszámítására, valamint a kamatbevételek vagy kamatráfordítások adott időszaki eredményben való felosztására és megjelenítésére használt módszer.
effektív kamatláb
Az a ráta, amely a pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség várható élettartama alatti becsült jövőbeli készpénzkifizetéseket vagy -bevételeket pontosan a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékére vagy a pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értékére diszkontálja. Az effektív kamatláb kiszámításakor a gazdálkodó egységnek a várható cash flow-kat a pénzügyi instrumentumra vonatkozó valamennyi szerződéses feltétel (például előtörlesztési, futamidő-hosszabbítási, visszahívási és hasonló opciók) mérlegelésével kell megbecsülnie, de a várható hitelezési veszteséget nem szabad figyelembe vennie. A számítás tartalmaz minden olyan, a szerződő felek által egymásnak fizetett vagy egymástól kapott díjat és tételt, amelyek szerves részét képezik az effektív kamatlábnak (lásd a B5.4.1-B5.4.3. bekezdést), a tranzakciós költségeket és minden egyéb prémiumot vagy diszkontot. Feltételezett, hogy a hasonló pénzügyi instrumentumok csoportjának cash flow-i és várható élettartama megbízhatóan megbecsülhetők. Azon ritka esetekben azonban, amikor nem lehet megbízhatóan megbecsülni a pénzügyi instrumentum (vagy a pénzügyi instrumentumok egy csoportja) cash flow-it vagy várható élettartamát, a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentum (vagy a pénzügyi instrumentumok egy csoportja) teljes szerződéses időtartama alatti szerződéses cash flow-kat kell alkalmaznia.
várható hitelezési veszteség
A hitelezési veszteségek súlyozott átlaga, ahol a súlyok az adott nemteljesítés bekövetkezésének kockázatai.
pénzügyi garanciaszerződés
Olyan szerződés, amely a kibocsátónak meghatározott fizetések teljesítését írja elő a tulajdonos abból adódó veszteségének megtérítésére, hogy egy meghatározott adós esedékességkor nem fizet az adósságinstrumentum eredeti vagy módosított feltételeivel összhangban.
eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettség
Olyan pénzügyi kötelezettség, amely teljesíti az alábbi feltételek valamelyikét: a)
megfelel a kereskedési céllal tartott fogalom meghatározásának; b)
azt a gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítéskor a 4.2.2. vagy a 4.3.5. bekezdésnek megfelelően az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelöli meg; c)
azt a kezdeti megjelenítéskor vagy a későbbiekben a 6.7.1. bekezdésnek megfelelően az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelölik meg.
biztos elkötelezettség
Meghatározott mennyiségű erőforrásoknak meghatározott jövőbeli időpontban vagy időpontokban, meghatározott áron történő cseréjéről szóló, kötelező érvényű megállapodás.
előre jelzett ügylet
Várható, de kötelezettségvállalással nem megerősített jövőbeli ügylet.
pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értéke
Pénzügyi eszköz amortizált bekerülési értéke a veszteségtartalék miatti kiigazítás előtt.
fedezeti arány
A fedezeti instrumentum mennyisége és a fedezett tétel mennyisége közötti kapcsolat, azok relatív súlya.
kereskedési céllal tartott
Olyan pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség: a)
amelyet alapvetően közeljövőbeli továbbértékesítés céljára szereztek meg vagy visszavásárlás céljából vállaltak fel; b)
amely a kezdeti megjelenítéskor egy olyan azonosított pénzügyi instrumentumokból álló portfólió része, amelyeket együtt kezelnek, és amelyekkel kapcsolatban bizonyíték van a közelmúltbeli tényleges rövid távú nyereségszerzésre; vagy c)
amely egy származékos termék (kivéve az olyan származékos terméket, amely pénzügyi garanciaszerződés vagy megjelölt és hatékony fedezeti instrumentum).
értékvesztés miatti nyereség vagy veszteség
Az 5.5.8. bekezdésnek megfelelően az eredményben megjelenített nyereség vagy veszteség, és amely az 5.5. szakaszban foglalt értékvesztési követelmények alkalmazásából ered.
teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség
A pénzügyi instrumentum várható élettartama alatt lehetséges összes nemteljesítési eseményből eredő várható hitelezési veszteség.
veszteségtartalék
A 4.1.2. bekezdésnek megfelelően értékelt pénzügyi eszközök, a lízingkövetelések és a szerződéses eszközök várható hitelezési veszteségével kapcsolatos tartalék, a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően értékelt pénzügyi eszközök halmozott értékvesztése, és a hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések várható hitelezési veszteségére képzett céltartalék.
módosítás miatti nyereség vagy veszteség
A pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékének kiigazításából eredő összeg, hogy az tükrözze az újratárgyalt vagy módosított szerződéses cash flow-kat. A gazdálkodó egység a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét az újratárgyalt vagy módosított pénzügyi eszköz várható élettartama alatti becsült jövőbeli készpénzkifizetések vagy -bevételek jelenértékeként számítja újra, ahol a diszkontráta a pénzügyi eszköz eredeti effektív kamatlába (megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök esetében az eredeti hitelképességhez igazított effektív kamatláb), vagy a 6.5.10. bekezdésnek megfelelően számított felülvizsgált effektív kamatláb, amikor ez értelmezhető. A pénzügyi eszköz várható cash flow-inak becslésekor a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközre vonatkozó valamennyi szerződéses feltételt (például előtörlesztési, visszahívási és hasonló opciókat) mérlegelnie kell, de a várható hitelezési veszteséget nem szabad figyelembe vennie, hacsak nem a pénzügyi eszköz egy megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszköz, amely esetben a gazdálkodó egységnek a hitelképességhez igazított eredeti effektív kamatláb számításakor mérlegelt kezdeti várható hitelezési veszteséget is mérlegelnie kell.
késedelmes
A pénzügyi eszköz késedelmes, ha a szerződéses fél a szerződés szerinti esedékességkor nem fizet.
megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszköz
Vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszköz(ök), amely(ek) már a kezdeti megjelenítéskor megromlott hitelképességű(ek).
átsorolás időpontja
Az első beszámolási időszak első napja azt követően, hogy a gazdálkodó egység az üzleti modell megváltoztatása miatt átsorolja pénzügyi eszközeit.
szokásos módon történő vétel vagy eladás
Pénzügyi eszköz vásárlása vagy eladása olyan szerződés alapján, amelynek feltételei az eszköz átadását az érintett piacon érvényben lévő általános szabályozás vagy konvenciók alapján írják elő.
tranzakciós költségek
Olyan járulékos költségek, amelyek közvetlenül egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség megszerzésének, kibocsátásának vagy elidegenítésének tulajdoníthatóak (lásd a B5.4.8. bekezdést). A járulékos költség olyan költség, amely nem merült volna fel, ha a gazdálkodó egység nem szerezte volna meg, nem bocsátotta volna ki, vagy nem idegenítette volna el a pénzügyi instrumentumot.
A következő fogalmakat az IAS 32 standard 11. bekezdése, az IFRS 7 standard A. függeléke, az IFRS 13 standard A. függeléke vagy az IFRS 15 standard A. függeléke határozza meg, és azokat a jelen standard az IAS 32, az IFRS 7, az IFRS 13 vagy az IFRS 15 standard szerinti jelentésüknek megfelelően alkalmazza:
a) hitelkockázat ( 56 );
b) tőkeinstrumentum;
c) valós érték;
d) pénzügyi eszköz;
e) pénzügyi instrumentum;
f) pénzügyi kötelezettség;
g) ügyleti ár.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék a standard szerves részét képezi.
HATÓKÖR (2. FEJEZET)
B2.1. Egyes szerződések éghajlati, geológiai vagy más fizikai változók alapján írnak elő kifizetéseket. (Az éghajlati változókon alapuló szerződéseket néha "időjárási származékos termékeknek" is nevezik.) Amennyiben ezek a szerződések nem tartoznak az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard hatókörébe, a jelen standard hatókörébe tartoznak.
B2.2. A jelen standard nem módosítja a munkavállalói juttatási programokkal kapcsolatos előírásokat, amelyek megfelelnek az IAS 26 Nyugdíjazási juttatási programok elszámolása és beszámolása standard előírásainak, és az értékesítési vagy szolgáltatási árbevételek mértékén alapuló jogdíj-megállapodásokkal kapcsolatos előírásokat, amelyeket az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard alapján számolnak el.
B2.3. Olykor egy gazdálkodó egység saját maga által "stratégiai befektetésnek" tekintett befektetést eszközöl egy másik gazdálkodó egység által kibocsátott tőkeinstrumentumba azzal a szándékkal, hogy hosszú távú működési kapcsolatot alakítson ki és tartson fenn azzal a gazdálkodó egységgel, amelybe befektetett. A befektető vagy közös vállalkozásban részt vevő gazdálkodó egység ilyenkor az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standardot alkalmazza annak meghatározására, hogy a tőkemódszer szerinti elszámolás alkalmazandó-e az ilyen befektetésre.
B2.4. A jelen standard vonatkozik a biztosítók pénzügyi eszközeire és pénzügyi kötelezettségeire, kivéve azokat a jogokat és kötelmeket, amelyeket a 2.1 bekezdés e) pontja kizár a standard hatóköréből, mivel az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződések alapján merülnek fel.
B2.5. A pénzügyi garanciaszerződések jogi formája különböző lehet, mint például garancia, a hitellevél néhány típusa, hitel-nemteljesítési (credit default) szerződés vagy biztosítási szerződés. Számviteli kezelésük nem függ a jogi formájuktól. Az alábbiak példák a megfelelő kezelésre (lásd a 2.1. bekezdés e) pontját):
a) Habár a pénzügyi garanciaszerződés megfelel a biztosítási szerződés IFRS 17 standardban szereplő fogalmának (lásd az IFRS 17 standard 7. bekezdésének e) pontját), ha az átadott kockázat jelentős, a kibocsátó a jelen standardot alkalmazza. Mindazonáltal, ha a kibocsátó korábban kifejezetten kijelentette, hogy ezeket a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti és azokra a biztosítási szerződésekre vonatkozó elszámolást alkalmazta, a kibocsátó választhat, hogy vagy a jelen standardot, vagy az IFRS 17 standardot alkalmazza az ilyen pénzügyi garanciaszerződésekre. Amennyiben a jelen standardot alkalmazza, az 5.1.1. bekezdés előírja a kibocsátónak, hogy a pénzügyi garanciaszerződést kezdetben valós értéken jelenítse meg. Ha a pénzügyi garanciaszerződést szokásos piaci feltételekkel kötött különálló ügylet keretében nem kapcsolt fél részére bocsátották ki, a szerződés valós értéke kezdetben valószínűleg egyenlő a kapott díjjal, hacsak nem ennek ellenkezőjére van bizonyíték. A későbbiekben, hacsak nem a pénzügyi garanciaszerződést kezdetben az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelölték meg, vagy hacsak nem a 3.2.15-3.2.23. és B3.2.12-B3.2.17. bekezdés vonatkozik rájuk (amikor a pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, vagy folytatódó részvétel megközelítés alkalmazandó), a kibocsátó a szerződést a következők közül a magasabbik értéken értékeli:
i. az 5.5. szakasszal összhangban meghatározott összeg; valamint
ii. a kezdetben megjelenített összeg, csökkentve az IFRS 15 standard elveivel összhangban megjelenített jövedelem halmozott összegével, amikor értelmezhető (lásd a 4.2.1. bekezdés c) pontját).
b) Egyes hitelezéssel kapcsolatos garanciák nem írják elő a fizetés előfeltételeként, hogy a tulajdonos ki legyen téve annak kockázatának, és hogy felmerüljön nála abból származó veszteség, hogy az adós a garantált eszközre vonatkozóan esedékességkor nem fizet. Ilyen például az a garancia, amely fizetést ír elő egy meghatározott hitelminősítés vagy hitelindex változásának esetén. Ezek a garanciák nem a jelen standardban meghatározott pénzügyi garanciaszerződések, és nem az IFRS 17 standardban meghatározott biztosítási szerződések. Az ilyen garanciák származékos termékek és a kibocsátó ezekre a jelen standardot alkalmazza.
c) Amennyiben a pénzügyi garanciaszerződést áruk értékesítésével kapcsolatban bocsátották ki, a kibocsátó az IFRS 15 standardot alkalmazza annak meghatározása során, hogy mikor jelenítse meg a garanciából és az áruk értékesítéséből származó árbevételt.
B2.6. Azok a kijelentések, amelyek szerint a kibocsátó a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti, jellemző módon a kibocsátó ügyfelekkel és felügyeleti szervekkel folytatott kommunikációjában, a szerződésekben, az üzleti dokumentációkban és a pénzügyi kimutatásokban találhatók meg. A biztosítási szerződésekre továbbá gyakran olyan számviteli előírások vonatkoznak, amelyek különállóak az egyéb típusú ügyletekre (mint például bankok vagy kereskedelmi vállalatok által kibocsátott szerződésekre) vonatkozó számviteli előírásoktól. A kibocsátó pénzügyi kimutatásai ilyenkor jellemzően tartalmaznak egy kijelentést arról, hogy a kibocsátó ezeket a számviteli előírásokat alkalmazta.
MEGJELENÍTÉS ÉS KIVEZETÉS (3. FEJEZET)
Kezdeti megjelenítés (3.1. szakasz)
B3.1.1. A 3.1.1. bekezdésben megfogalmazott alapelv következtében, a gazdálkodó egység a származékos termékek alapján fennálló valamennyi szerződéses jogát és kötelmét megjeleníti a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában eszközként, illetőleg kötelezettségként, kivéve az olyan származékos termékeket, amelyek megakadályozzák, hogy pénzügyi eszközök átadása értékesítésként kerüljön elszámolásra (lásd a B3.2.14. bekezdést). Amennyiben egy pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, az átvevő nem jeleníti meg az átvett eszközt saját eszközeként (lásd a B3.2.15. bekezdést).
B3.1.2. A következőkben néhány példa kerül bemutatásra a 3.1.1. bekezdésben foglalt alapelv alkalmazására:
a) A feltétel nélküli követeléseket és kötelezettségeket akkor jelenítik meg eszközként vagy kötelezettségként, amikor a gazdálkodó egység szerződő féllé válik, és ennek következményeként jogilag jogot szerez arra, hogy pénzeszközt kapjon, vagy jogi kötelmet vállal arra, hogy pénzeszközt fizessen.
b) Az áruk vagy szolgáltatások megvásárlására vagy eladására vonatkozó biztos elkötelezettség eredményeként megszerzendő eszközök vagy felmerülő kötelezettségek általában nem kerülnek megjelenítésre mindaddig, amíg legalább a felek egyike nem teljesített a megállapodás alapján. Például, ha egy gazdálkodó egység egy biztos megrendelést kap, akkor nem jelenít meg egy eszközt (a rendelést feladó gazdálkodó egység pedig nem jelenít meg egy kötelezettséget) az elkötelezettség időpontjában, hanem ahelyett addig késlelteti a megjelenítést, amíg a megrendelt árukat vagy szolgáltatásokat leszállítják, kézbesítik vagy nyújtják. Amennyiben valamely nem pénzügyi tétel megvásárlására vagy eladására vonatkozó biztos elkötelezettség a 2.4-2.7. bekezdés alapján a jelen standard hatókörébe tartozik, annak nettó valós értékét az elkötelezettség időpontjában megjelenítik eszközként vagy kötelezettségként (lásd a B4.1.30. bekezdés c) pontját). Ezenfelül, amennyiben egy korábban meg nem jelenített biztos elkötelezettséget egy valósérték-fedezeti ügyletben fedezett tételként jelölnek meg, a fedezett kockázatnak tulajdonítható nettó valósérték változását eszközként vagy kötelezettségként jelenítik meg a fedezeti ügylet kezdetét követően (lásd a 6.5.8. bekezdés b) pontját és a 6.5.9. bekezdést).
c) A jelen standard hatókörébe tartozó forwardszerződést (lásd a 2.1. bekezdést) az elkötelezettség időpontjában jelenítik meg eszközként vagy kötelezettségként, nem pedig a teljesítés időpontjában. Amikor a gazdálkodó egység szerződő féllé válik egy forwardszerződésben, a jog és a kötelem valós értékei gyakran megegyeznek, így a forward nettó valós értéke nulla. Amennyiben a jog és a kötelem nettó valós értéke nem nulla, a szerződést megjelenítik eszközként vagy kötelezettségként.
d) A jelen standard hatókörébe tartozó opciós szerződéseket (lásd a 2.1. bekezdést) akkor jelenítik meg eszközként vagy kötelezettségként, amikor azok birtokosa vagy kiírója szerződő féllé válik.
e) A tervezett jövőbeni ügyletek, függetlenül attól, hogy azok mennyire valószínűek, nem eszközök és kötelezettségek, mivel a gazdálkodó egység még nem vált szerződő felévé egy szerződésnek.
A pénzügyi eszközök szokásos módon történő vétele vagy eladása
B3.1.3. A pénzügyi eszközök szokásos módon történő vételét vagy eladását a kötési időpont szerinti vagy a teljesítési időpont szerinti elszámolás alkalmazásával jelenítik meg, amint azt a B3.1.5. és B3.1.6. bekezdés ismerteti. A gazdálkodó egységnek következetesen ugyanazt a módszert kell alkalmaznia a jelen standard alapján azonos módon besorolt pénzügyi eszközök minden vétele és eladása esetén. Ebből a célból a kötelezően az eredménnyel szemben valós értéken értékelt eszközök az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt eszközöktől elkülönült kategóriát képeznek. Ezenfelül elkülönült kategóriát képeznek a tőkeinstrumentumokba történő azon befektetések, amelyeket az 5.7.5. bekezdésben biztosított lehetőség alkalmazásával számolnak el.
B3.1.4. Az a szerződés, amely megköveteli vagy engedélyezi a szerződés értékében bekövetkezett változás nettó elszámolását, nem tekinthető szokásos szerződésnek. Ehelyett, az ilyen szerződést származékos termékként számolják el a kötési időpont és a teljesítési időpont közötti időszakban.
B3.1.5. A kötési időpont az az időpont, amikor a gazdálkodó egység egy eszköz vásárlására vagy eladására elkötelezi magát. A kötési időpont szerinti elszámolás a) az átveendő eszköznek és az érte fizetendő kötelezettségnek a kötési időpontban történő megjelenítését; és b) az eladott eszköznek a kivezetését, az elidegenítésből származó bármely nyereség vagy veszteség megjelenítését, valamint a fizetésre vonatkozó, vevőtől való követelésnek a megjelenítését jelenti a kötési időpontban. Kamatot általában nem határolnak el az eszközre és a vonatkozó kötelezettségre a teljesítés időpontjáig, amikor is a tulajdonjog átszáll.
B3.1.6. A teljesítés időpontja az az időpont, amikor a gazdálkodó egység megkapja vagy átadja az eszközt. A teljesítés időpontja szerinti elszámolás a) az eszköz megjelenítését jelenti azon a napon, amikor a gazdálkodó egység azt megkapja; valamint b) egy eszköznek a kivezetését jelenti és az elidegenítésből származó bármely nyereség vagy veszteség megjelenítését azon a napon, amikor azt a gazdálkodó egység leszállította. Amikor a teljesítés időpontja szerinti elszámolást alkalmazzák, a gazdálkodó egység ugyanolyan módon számolja el az átveendő eszköz valós értékének változásait a kötési időpont és a teljesítés időpontja között eltelt időszakban, mint ahogyan a megszerzett eszközre azt elszámolja. Más szóval, az értékváltozást nem jelenítik meg az amortizált bekerülési értéken értékelt eszközök esetében; az eredményben jelenítik meg az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközökként besorolt eszközök esetében; és az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök és a tőkeinstrumentumokba történt, az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően elszámolt befektetések esetében.
A pénzügyi eszközök kivezetése (3.2. szakasz)
B3.2.1. Az alábbi ábra annak értékelését illusztrálja, hogy egy pénzügyi eszközt kivezetnek-e, és ha igen, milyen mértékben.
Olyan megállapodások, amelyek alapján a gazdálkodó egység megtartja egy pénzügyi eszköz cash flow-inak átvételére vonatkozó szerződéses jogokat, de szerződéses kötelmet vállal a cash flow-k megfizetésére egy vagy több átvevő felé (a 3.2.4. bekezdés b) pontja)
B3.2.2. A 3.2.4. bekezdés b) pontjában leírt helyzet (amikor a gazdálkodó egység megtartja a pénzügyi eszköz cash flow-inak átvételére vonatkozó szerződéses jogokat, de szerződéses kötelmet vállal a cash flow-k megfizetésére egy vagy több átvevő felé) akkor következik be például, ha a gazdálkodó egység egy alap, és a befektetők részére az általa tulajdonolt mögöttes pénzügyi eszközökre vonatkozóan előnyös érdekeltségeket bocsát ki, és vállalja ezen pénzügyi eszközök kezelését. Ebben az esetben a pénzügyi eszközök akkor felelnek meg a kivezetés feltételeinek, ha a 3.2.5. és a 3.2.6. bekezdésben foglalt feltételek teljesülnek.
B3.2.3. A 3.2.5. bekezdés alkalmazásakor a gazdálkodó egység például lehet egy pénzügyi eszköz keletkeztetője, vagy lehet egy olyan csoport, amely magában foglal egy leányvállalatot, amely a pénzügyi eszközt megszerezte, és a cash-flow-kat független harmadik fél befektetők számára továbbítja.
A tulajdonlással járó kockázatok és hasznok átadásának értékelése (3.2.6. bekezdés)
B3.2.4. Példák arra, amikor egy gazdálkodó egység lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot átadta:
a) egy pénzügyi eszköz feltétel nélküli eladása;
b) egy pénzügyi eszköz eladása olyan opcióval, amely alapján a pénzügyi eszköz a visszavásárlás időpontjában érvényes valós értékén vásárolható vissza; valamint
c) egy pénzügyi eszköz eladása egy olyan eladási (put) vagy vételi (call) opcióval együtt, amely nagymértékben veszteségben áll (out of the money) (azaz egy olyan opció, amely annyira veszteségben álló (out of the money), hogy nagyon valószínűtlen, hogy lejárata előtt nyereségben állóvá válik).
B3.2.5. Példák arra, amikor egy gazdálkodó egység lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartotta:
a) olyan eladási és visszavásárlási ügylet, amelyben a visszavásárlási ár egy fix ár vagy az eladási árnak egy hitelezői hozammal növelt értéke;
b) értékpapír-kölcsönzésre szóló megállapodás;
c) egy pénzügyi eszköz eladása teljeshozam-swappal, amely a piaci kockázati kitettséget visszaadja a gazdálkodó egységnek;
d) egy pénzügyi eszköz eladása egy jelentősen nyereségben álló (in the money) eladási (put) vagy vételi (call) opcióval együtt (azaz olyan opció, amely annyira nyereségben áll (in the money), hogy nagyon valószínűtlen, hogy lejárata előtt veszteségben állóvá válik); valamint
e) olyan rövid lejáratú követelések eladása, amelyben a gazdálkodó egység garantálja, hogy kompenzálja az átvevőt a valószínűleg bekövetkező hitelezési veszteségekért.
B3.2.6. Amennyiben a gazdálkodó egység meghatározza, hogy az átadás eredményeként lényegében átadta az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot, nem jeleníti meg egy jövőbeni időszakban újra az átadott eszközt, hacsak nem azt egy új ügyletben újra megszerzi.
Az ellenőrzés átadásának értékelése
B3.2.7. A gazdálkodó egység nem tartotta meg az átadott eszköz ellenőrzését, ha az átvevő gyakorlatilag képes az átadott eszközt értékesíteni. A gazdálkodó egység megtartotta az átadott eszköz ellenőrzését, ha az átvevőnek nincs gyakorlati képessége az átadott eszközt értékesíteni. Az átvevőnek van gyakorlati képessége értékesíteni az átadott eszközt, ha azzal egy aktív piacon kereskednek, mivel az átvevő visszavásárolhatja a piacon az átadott eszközt, amennyiben azt vissza szükséges szolgáltatnia a gazdálkodó egységnek. Például, az átvevőnek lehet gyakorlati képessége értékesíteni az átadott eszközt, ha az átadott eszköz egy olyan opció tárgya, amely lehetővé teszi a gazdálkodó egység számára, hogy visszavásárolja azt, de az átvevő az átadott eszközt könnyen megszerezheti a piacon, ha az opciót lehívják. Az átvevőnek nincs gyakorlati képessége értékesíteni az átadott eszközt, ha a gazdálkodó egység fenntart egy ilyen opciót, és az átvevő nem képes az átadott eszközt könnyen beszerezni a piacon, amennyiben a gazdálkodó egység az opcióját lehívja.
B3.2.8. Az átvevőnek csak akkor van gyakorlati képessége értékesíteni az átadott eszközt, ha az átadott eszközt teljes egészében el tudja adni egy független harmadik félnek, és ezen képességét egyoldalúan képes gyakorolni, és anélkül, hogy további korlátozásokat vetne ki az átadásra vonatkozóan. A kritikus kérdés az, hogy az átvevő mit képes megtenni a gyakorlatban, és nem az, hogy az átvevőnek mire van szerződéses joga az átvett eszközre vonatkozóan, vagy, hogy milyen szerződéses tiltások léteznek. Konkrétan:
a) az átruházott eszköz elidegenítésére vonatkozó szerződéses jognak kicsi a gyakorlati hatása, ha az átadott eszköznek nincs piaca; valamint
b) az átadott eszköz elidegenítésére való képességnek kicsi a gyakorlati hatása, ha azt nem lehet szabadon gyakorolni. Ezen okból:
i. az átvevőnek az átadott eszköz elidegenítésére vonatkozó képességének függetlennek szükséges lennie mások intézkedéseitől (azaz annak egyoldalú képességnek szükséges lennie); valamint
ii. az átvevőnek képesnek szükséges lennie az átadott eszköz elidegenítésére anélkül, hogy az átadáshoz megszorító feltételeket lenne szükséges csatolnia (pl. feltételeket arra vonatkozóan, hogy egy hiteleszköz hogyan kerüljön kezelésre, vagy egy opciót, amely az átvevőnek jogot biztosít az eszköz visszavásárlására).
B3.2.9. Az, hogy az átvevő nem valószínű, hogy eladja az átadott eszközt, önmagában nem jelenti azt, hogy az átadó megtartotta az átadott eszköz feletti ellenőrzést. Azonban, ha egy eladási (put) opció vagy garancia korlátozza az átvevőt az átadott eszköz eladásában, az átadó megtartotta az átadott eszköz feletti ellenőrzést. Például, amikor egy eladási (put) opció vagy garancia kellően értékes, az korlátozza az átvevőt az átadott eszköz eladásában, mivel az átvevő a gyakorlatban nem adná el az átadott eszközt harmadik fél részére anélkül, hogy hasonló opciót vagy más korlátozó feltételt csatolna. Ehelyett, az átvevő megtartaná az átadott eszközt, hogy megszerezze a garancia vagy eladási (put) opció alapján járó kifizetéseket. Ilyen körülmények között az átadó megtartotta az átadott eszköz feletti ellenőrzést.
Átadások, amelyek megfelelnek a kivezetés feltételeinek
B3.2.10. A gazdálkodó egység megtarthatja az átadott eszközre vonatkozó kamatfizetések egy részére szóló jogát ezen eszközök kezelésének a kompenzációjaként. A kamatfizetéseknek azt a részét, amitől a gazdálkodó egység elesne a kezelési szerződés megszűnésekor vagy átadásakor, a kezelési eszközhöz vagy kezelési kötelezettséghez rendelik hozzá. A kamatfizetéseknek az a része, amit a gazdálkodó egység nem veszítene el, egy "csak kamat rész" követelés. Például ha a gazdálkodó egység semmilyen kamatot nem veszítene el a kezelési szerződés megszűnésekor vagy átadásakor, a teljes kamatkülönbözet (spread) egy "csak kamat rész" követelés. A 3.2.13. bekezdés alkalmazásának céljára a kezelési eszköz és a "csak kamat rész" követelés valós értékeit használják a követelés könyv szerinti értékének az eszköz kivezetett része és a továbbra is megjelenített része közötti felosztásához. Ha nincs meghatározott kezelési díj, vagy ha a járó kezelési díj várhatóan nem kompenzálja kellőképpen a gazdálkodó egységet a kezelési szolgáltatás elvégzéséért, a kezelési kötelemre vonatkozó kötelezettséget valós értéken jelenítik meg.
B3.2.11. A 3.2.13. bekezdés alkalmazásának céljából azon részek valós értékének értékelésekor, amelyek továbbra is megjelenítésre kerülnek, és amelyek kivezetésre kerülnek, a gazdálkodó egység a valós értéken történő értékelés IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standardban szereplő követelményeit alkalmazza a 3.2.14. bekezdésen felül.
Átadások, amelyek nem felelnek meg a kivezetés feltételeinek
B3.2.12. A következő példa a 3.2.15. bekezdésben szereplő alapelv alkalmazását mutatja be. Ha egy gazdálkodó egység által az átadott eszköz vonatkozásában nemteljesítési veszteségre nyújtott garancia megakadályozza az átadott eszköz kivezetését, mivel a gazdálkodó egység lényegében az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartotta, az átadott eszközt továbbra is teljes egészében megjelenítik, és a kapott ellenértéket kötelezettségként jelenítik meg.
Folytatódó részvétel az átadott eszközökben
B3.2.13. A következő példák azt mutatják be, hogy a gazdálkodó egység miként értékeli az átadott eszközt és az ahhoz kapcsolódó kötelezettséget a 3.2.16. bekezdés szerint.
Valamennyi eszköz
a) Ha egy gazdálkodó egység által az átadott eszköz vonatkozásában nemteljesítési veszteségre nyújtott garancia megakadályozza az átadott eszköz kivezetését a folytatódó részvétel mértékében, az átadott eszközt az átadás időpontjában i. az eszköz könyv szerinti értéke; valamint ii. az átadás során kapott ellenértéknek az a maximális összege, amelynek visszafizetésére a gazdálkodó egység kötelezhető ("a garancia összege") közül az alacsonyabbikon értékelik. A kapcsolódó kötelezettséget kezdetben a garancia összegén értékelik, növelve a garancia valós értékével (amely általában a garanciáért kapott ellenérték). A későbbiekben a garancia kezdeti valós értékét az eredményben a kötelem teljesítésekor (vagy teljesítésének megfelelően) számolják el (az IFRS 15 standard alapelveivel összhangban), az eszköz könyv szerinti értékét pedig bármely veszteségtartalékkal csökkentik.
Amortizált bekerülési értéken értékelt eszközök
b) Amennyiben a gazdálkodó egység által kiírt eladási (put) opciós kötelem vagy a gazdálkodó egység birtokában lévő vételi (call) opciós jog megakadályozza egy átadott eszköz kivezetését, és a gazdálkodó egység az átadott eszközt amortizált bekerülési értéken értékeli, a hozzá kapcsolódó kötelezettséget annak bekerülési értékén (azaz a kapott ellenértéken) értékelik, módosítva bármely olyan különbségnek az amortizációjával, amely a bekerülési érték és az átadott eszköznek az opció lejárati időpontjában fennálló bruttó könyv szerinti értéke között áll fenn. Például tegyük fel, hogy az átadás időpontjában az eszköz bruttó könyv szerinti értéke 98 CU, a kapott ellenérték pedig 95 CU. Az opció lehívásának időpontjában az eszköz bruttó könyv szerinti értéke 100 CU lesz. A kapcsolódó kötelezettség kezdeti könyv szerinti értéke 95 CU, és a 95 CU és 100 CU közötti különbséget az eredményben jelenítik meg az effektívkamatláb-módszer alkalmazásával. Ha lehívják az opciót, a kapcsolódó kötelezettség könyv szerinti értéke és a lehívási ár közötti bármely különbséget az eredményben jelenítik meg.
Valós értéken értékelt eszközök
c) Ha a gazdálkodó egység által megtartott vételi (call) opciós jog megakadályozza egy átadott eszköz kivezetését, és a gazdálkodó egység az átadott eszközt valós értéken értékeli, az eszközt a továbbiakban is a valós értékén értékelik. A kapcsolódó kötelezettséget, i. amennyiben az opció nyereségben áll (in the money) vagy pénzénél van, az opció lehívási árának az opció időértékével csökkentett értékén; vagy ii. ha az opció veszteségben áll (out of money), az átadott eszköz valós értékének az opció időértékével csökkentett értékén értékelik. A kapcsolódó kötelezettség értékelésének módosítása biztosítja, hogy az eszköz és a kapcsolódó kötelezettség nettó könyv szerinti értéke a vételi (call) opciós jog valós értékét mutatja. Ha például a mögöttes eszköz valós értéke 80 CU, az opció lehívási ára 95 CU és az opció időértéke 5 CU, a kapcsolódó kötelezettség könyv szerinti értéke 75 CU (80 CU - 5 CU) és az átadott eszköz könyv szerinti értéke (azaz valós értéke) 80 CU.
d) Ha a gazdálkodó egység által kiírt eladási (put) opció megakadályozza az átadott eszköz kivezetését és a gazdálkodó egység az átadott eszközt valós értéken értékeli, a kapcsolódó kötelezettséget az opció lehívási árának az opció időértékével növelt értékén értékelik. Az eszköz valós értéken történő értékelése a valós érték és az opció lehívási ára közül a kisebbikre korlátozódik, mivel a gazdálkodó egységnek nincs joga az átadott eszköz valós értékének az opció lehívási ára feletti növekményeire. Ez biztosítja, hogy az eszköz és a kapcsolódó kötelezettség nettó könyv szerinti értéke az eladási (put) opciós kötelem valós értéke. Ha például a mögöttes eszköz valós értéke 120 CU, az opció lehívási ára 100 CU és az opció időértéke 5 CU, a kapcsolódó kötelezettség könyv szerinti értéke 105 CU (100 CU + 5 CU) és az eszköz könyv szerinti értéke (ebben az esetben az opció lehívási ára) 100 CU.
e) Amennyiben egy megvásárolt vételi (call) és egy kiírt eladási (put) opció formájában lévő gallér (collar) megakadályozza az átadott eszköz kivezetését és a gazdálkodó egység az eszközt valós értéken értékeli, az eszközt továbbra is valós értéken értékelik. A kapcsolódó kötelezettséget i. amennyiben a vételi (call) opció nyereségben áll (in the money) vagy pénzénél van, a vételi (call) opció lehívási ára és az eladási (put) opció valós értéke összegének a vételi (call) opció időértékével csökkentett értékén; vagy ii. amennyiben a vételi (call) opció veszteségben áll (out of money), az eszköz valós értéke és az eladási (put) opció valós értéke összegének a vételi (call) opció időértékével csökkentett értékén értékelik. A kapcsolódó kötelezettség módosítása biztosítja, hogy az eszköz és a kapcsolódó kötelezettség nettó könyv szerinti értéke a gazdálkodó egység által birtokolt és kiírt opciók valós értékét mutatja. Például tegyük fel, hogy a gazdálkodó egység egy valós értéken értékelt pénzügyi eszközt ad át, ezzel egyidejűleg pedig vételi (call) opciót vesz 120 CU lehívási árral, és kiír egy eladási (put) opciót 80 CU lehívási árral. Tételezzük fel továbbá, hogy az eszköz valós értéke 100 CU az átadás időpontjában. Az eladási (put) és vételi (call) opció időértéke 1 CU, illetőleg 5 CU. Ebben az esetben a gazdálkodó egység egy 100 CU értékű eszközt (az eszköz valós értéke) és egy 96 CU értékű kötelezettséget [(100 CU + 1 CU) - 5 CU] jelenít meg. Ennek eredménye 4 CU nettó eszköz érték, ami a gazdálkodó egység birtokában lévő és általa kiírt opciók valós értéke.
Minden átadás
B3.2.14. Abban a mértékben, amilyen mértékben egy pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, az átadónak az átadáshoz kapcsolódó szerződéses jogait vagy kötelmeit nem számolják el elkülönülten mint származékos termékeket, ha mind a származékos terméknek, mind pedig vagy az átadott eszköznek vagy az átadásból származó kötelezettségnek az együttes megjelenítése azt eredményezné, hogy ugyanazokat a jogokat vagy kötelmeket kétszer jelenítenék meg. Például az átadó által megtartott vételi (call) opció megakadályozhatja, hogy pénzügyi eszközök átadását értékesítésként számolják el. Ebben az esetben a vételi (call) opciót nem jelenítik meg elkülönülten mint származékos eszközt.
B3.2.15. Abban a mértékben, amilyen mértékben egy pénzügyi eszköz átadása nem felel meg a kivezetés feltételeinek, az átvevő jeleníti meg az átvett eszközt saját eszközeként. Az átvevő kivezeti a megfizetett pénzösszeget vagy egyéb ellenértéket, és megjelenít egy, az átadóval szembeni követelést. Amennyiben az átadónak egyaránt van joga és kötelme arra, hogy egy fix összeg ellenében (például visszavásárlási megállapodás révén) visszaszerezze a teljes átadott eszköz feletti ellenőrzést, az átvevő értékelheti követelését - amennyiben az megfelel a 4.1.2. bekezdés feltételeinek - amortizált bekerülési értéken.
Példák
B3.2.16. A következő példák a jelen standardban foglalt kivezetési alapelvek alkalmazását illusztrálják;
a) Visszavásárlási megállapodások és értékpapír-kölcsönzés. Ha egy pénzügyi eszközt olyan megállapodás alapján értékesítenek, amely szerint fix áron vagy a hitelezői hozammal növelt eladási áron visszavásárolják azt, vagy ha azt kölcsönadják egy olyan megállapodás alapján, amely előírja az átadónak történő visszaadást, azt nem vezetik ki, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartja. Amennyiben az átvevő jogot szerez az eszköz értékesítésére vagy elzálogosítására, az átadó az eszközt átsorolja a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásában, például mint egy kölcsönadott eszközt vagy visszavásárlási követelést.
b) Visszavásárlási megállapodások és értékpapír-kölcsönzés - az eszközök lényegében ugyanazok. Ha egy pénzügyi eszközt olyan megállapodás alapján értékesítenek, amely szerint ugyanazt vagy lényegében ugyanazt az eszközt fix áron vagy a hitelezői hozammal növelt eladási áron visszavásárolják, vagy ha pénzügyi eszközt olyan megállapodás alapján adják kölcsön, amely ugyanannak vagy lényegében ugyanannak az eszköznek az átadónak történő visszaadását írja elő, azt nem vezetik ki, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartja.
c) Visszavásárlási megállapodások és értékpapír-kölcsönzés - a helyettesítés joga. Ha egy visszavásárlási megállapodás, amelyben a visszavásárlási ár egy fix ár, vagy az egyezik a hitelezői hozammal növelt eladási árral, vagy egy hasonló értékpapír-kölcsönzési ügylet az átvevőnek jogot biztosít arra, hogy helyettesíthesse az átadott eszközöket hasonló és azonos valós értékű eszközökkel a visszavásárlás időpontjában, a visszavásárlási, vagy értékpapír-kölcsönzési ügylet keretében eladott vagy kölcsönbe adott eszközt nem vezetik ki, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartja.
d) Visszavásárlási elővásárlási jog valós értéken. Ha a gazdálkodó egység elad egy pénzügyi eszközt és csak egy elővásárlási jogot tart meg az átadott eszköznek a valós értéken történő visszavásárlására, amennyiben később az átvevő eladja azt, a gazdálkodó egység kivezeti az eszközt, mivel lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot átadta.
e) "Látszateladási" ügylet. Egy pénzügyi eszköznek röviddel annak eladása utáni visszavásárlását néha látszateladásnak nevezik. Az ilyen visszavásárlás nem zárja ki a kivezetést, feltéve, hogy az eredeti ügylet megfelelt a kivezetés követelményeinek. Azonban, ha egy pénzügyi eszköz értékesítésére irányuló megállapodást egyszerre kötnek meg egy olyan megállapodással, mely szerint ugyanazt az eszközt fix áron, vagy egy hitelezői hozammal növelt eladási áron visszavásárolják, az eszközt nem vezetik ki.
f) Jelentősen nyereségben álló (in the money) eladási (put) és vételi (call) opciók. Ha egy átadott pénzügyi eszközt az átadó visszahívhat és a vételi (call) opció jelentősen nyereségben áll (in the money), az átadás nem felel meg a kivezetés feltételeinek, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartotta. Hasonlóképpen, ha egy pénzügyi eszközt az átvevő visszaadhat és az eladási (put) opció jelentősen nyereségben áll (in the money), az átadás nem felel meg a kivezetés feltételeinek, mivel az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot megtartotta.
g) Jelentősen veszteségben álló (out of money) eladási (put) és vételi (call) opciók. Azt a pénzügyi eszközt, amelyet csak egy, az átvevő által birtokolt jelentősen veszteségben álló (out of money) eladási (put) opció, vagy egy, az átadó által birtokolt jelentősen veszteségben álló (out of money) vételi (call) opció mellett adtak át, kivezetik. Ez azért van, mert az átadó lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot átadta.
h) Olyan vételi (call) opció alá tartozó, könnyen beszerezhető eszközök, amelyek sem nem jelentősen nyereségben állók (in the money), sem nem jelentősen veszteségben állók (out of money). Ha a gazdálkodó egység vételi (call) opcióval rendelkezik egy olyan eszközre, amelyet a piacon könnyen be lehet szerezni, és az opció sem nem jelentősen nyereségben álló (in the money), sem nem jelentősen veszteségben álló (out of money), az eszközt kivezetik. Ez azért van, mert a gazdálkodó egység i. sem nem tartotta meg, sem nem adta át lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot, valamint ii. nem tartotta meg az ellenőrzést. Ha azonban az eszközt nem lehet könnyen beszerezni a piacról, a kivezetés nem lehetséges az eszköz értékének azon mértékéig, amely a vételi (call) opció alá tartozik, mivel a gazdálkodó egység megtartotta az eszköz feletti ellenőrzést.
i) A gazdálkodó egység által kiírt olyan eladási (put) opció alá tartozó, a piacról nem könnyen beszerezhető eszköz, amely sem nem jelentősen nyereségben álló (in the money), sem nem jelentősen veszteségben álló (out of money). Amennyiben a gazdálkodó egység olyan pénzügyi eszközt ad át, amelyet a piacról nem lehet könnyen beszerezni, és olyan eladási (put) opciót ír ki, amely nem jelentősen veszteségben álló (out of money), a gazdálkodó egység a kiírt eladási (put) opció miatt lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot sem nem tartotta meg, sem nem adta át. A gazdálkodó egység megtartja az eszköz feletti ellenőrzést, ha az eladási (put) opció elég értékes ahhoz, hogy az átvevőt megakadályozza az eszköz eladásában, mely esetben az eszközt továbbra is megjelenítik az átadó folytatódó részvételének mértékéig (lásd a B3.2.9. bekezdést). A gazdálkodó egység átadja az eszköz feletti ellenőrzést, ha az eladási (put) opció nem elég értékes ahhoz, hogy az átvevőt megakadályozza az eszköz eladásában, mely esetben az eszközt kivezetik.
j) Olyan eszközök, amelyek valós érték eladási (put) vagy vételi (call) opció, vagy forward visszavásárlási megállapodás tárgyát képezik. Egy olyan pénzügyi eszköz átadása, amely csak olyan eladási (put) vagy vételi (call) opció vagy forward visszavásárlási megállapodás tárgyát képezi, amelynek a lehívási vagy visszavásárlási ára megegyezik a pénzügyi eszköz valós értékével a visszavásárlás idején, kivezetést eredményez a lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázat és haszon átadása miatt.
k) Pénzeszközben teljesített vételi (call) vagy eladási (put) opciók. A gazdálkodó egység értékeli egy olyan pénzügyi eszköznek az átadását, amely egy pénzeszközben nettósítva teljesítendő eladási (put) vagy vételi (call) opció, vagy forward visszavásárlási megállapodás tárgyát képezi, annak megállapítása végett, hogy megtartotta vagy átadta-e lényegében az összes, a tulajdonlással járó kockázatot és hasznot. Ha a gazdálkodó egység az átadott eszköz tulajdonlásával járó lényegében összes kockázatot és hasznot nem tartotta meg, meghatározza, hogy az átadott eszköz ellenőrzését megtartotta-e. Az, hogy az eladási (put) vagy vételi (call) opció, vagy a forward visszavásárlási megállapodás teljesítése pénzeszközben nettósítva történik, nem jelenti automatikusan azt, hogy a gazdálkodó egység átadta az ellenőrzést (lásd a B.3.2.9. bekezdést és a fenti g), h) és i) pontot).
l) Ügyfélkiváltási rendelkezés. Az ügyfélkiváltási rendelkezés egy olyan feltétel nélküli visszavásárlási (vételi (call)) opció, amelynek révén a gazdálkodó egységnek jogában áll, hogy bizonyos korlátozásokkal terhelten átadott eszközöket visszaszerezzen. Amennyiben az ilyen opció eredményeképpen a gazdálkodó egység sem nem tartja meg, sem nem adja át lényegében az összes, az átadott eszközök tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot, ez csak a visszavásárlással érintett összeg mértékéig akadályozza meg a kivezetést (feltéve, hogy az átvevő nem adhatja el az eszközöket). Ha például a hiteleszközök könyv szerinti értéke és átadásának bevétele 100 000 CU, és bármelyik egyedi kölcsön visszahívható, de az összes visszavásárolható kölcsön teljes összege nem haladhatja meg a 10 000 CU összeget, a kölcsönök értékéből 90 000 CU megfelel a kivezetés feltételeinek.
m) Rendező vételi (call) opció. Egy olyan gazdálkodó egység, amely lehet az átadó, amely átadott eszközöket kezel, rendelkezhet rendező vételi (call) opcióval a fennmaradó átadott eszközök vásárlására akkor, amikor a kintlévő eszközök összege olyan meghatározott szintre esik, amelyen az adott eszközök kezelésének költsége már terhessé válik a kezelésből fakadó előnyökhöz viszonyítva. Amennyiben az ilyen rendező vételi (call) opció azt eredményezi, hogy a gazdálkodó egység sem nem tartja meg, sem nem adja át lényegében az összes, tulajdonlással járó kockázatot és hasznot, és az átvevő nem adhatja el az eszközöket, ez csak a vételi (call) opcióval érintett eszközök összegének a mértékéig akadályozza meg a kivezetést.
n) Alárendelt megtartott kamatok és hitelgaranciák. A gazdálkodó egység biztosíthat az átvevő részére hitelminőség-javítási eszközöket azáltal, hogy alárendeli az átadott eszközben megtartott kamatainak egy részét vagy egészét. Alternatívan, a gazdálkodó egység hitelgarancia formájában is biztosíthat az átvevő részére hitelminőség-javítási eszközöket, amely lehet korlátlan, vagy egy bizonyos összegre korlátozódó. Amennyiben a gazdálkodó egység lényegében az összes, az átadott eszköz tulajdonlásával járó kockázatot és hasznot megtartja, az eszközt továbbra is teljes egészében megjeleníti. Ha a gazdálkodó egység megtartja a tulajdonlással járó kockázatok és hasznok egy részét, de nem tartja meg lényegében az összeset, és megtartja az ellenőrzést, a kivezetés a pénzeszköz vagy más eszköz összegének azon mértékéig kizárt, amelynek megfizetésére a gazdálkodó egység kötelezhető.
o) Teljeshozam-swapok. A gazdálkodó egység eladhat egy pénzügyi eszközt egy átvevőnek és teljeshozam-swapot köthet az átvevővel, miszerint a mögöttes eszközből származó minden kamatfizetési cash flow-t átutalnak a gazdálkodó egységnek egy fix összegű vagy változó rátával számított kifizetés ellenében, és a gazdálkodó egység viseli a mögöttes eszköz valós értékének bármely növekedését, vagy csökkenését. Ebben az esetben a teljes eszköz kivezetése tiltott.
p) Kamatswapok. A gazdálkodó egység átadhat az átvevő részére egy fix kamatozású pénzügyi eszközt és köthet egy kamatswapügyletet az átvevővel, melynek során rögzített kamatot kap és változó kamatot fizet egy olyan névleges összegre vonatkozóan, amely egyenlő az átadott pénzügyi eszköz tőkeösszegével. A kamatswap nem zárja ki az átadott eszköz kivezetését, feltéve, hogy a swap keretében járó kifizetések nem függenek az átadott eszközre vonatkozó kifizetésektől.
q) Amortizálódó kamatswapok. A gazdálkodó egység átadhat az átvevőnek egy olyan fix kamatozású pénzügyi eszközt, amelyet egy adott időszak során fizetnek ki és köthet az átvevővel egy amortizálódó kamatswapot, amelynek során fix kamatot kap és változó kamatot fizet egy névleges összeg alapján. Amennyiben a swap névleges összege úgy amortizálódik, hogy az bármilyen időpontban megegyezik a fennálló átadott pénzügyi eszköz tőkeösszegével, a swap általában azt eredményezné, hogy a gazdálkodó egység megtartja a lényeges előtörlesztési kockázatot, amikor is a gazdálkodó egység vagy továbbra is megjeleníti a teljes átadott eszközt, vagy pedig továbbra is a folytatódó részvételének mértékében jeleníti meg az átadott eszközt. Ezzel ellentétben, ha a swap névleges összegének amortizációja nem kapcsolódik az átadott eszköz fennálló tőkeösszegéhez, az ilyen swapügylet nem eredményezné azt, hogy a gazdálkodó egység megtartja az eszközzel kapcsolatos előtörlesztési kockázatot. Ennélfogva ez nem zárná ki az átadott eszköz kivezetését, feltéve, hogy a swap keretében történő kifizetések nem függenek az átadott eszközre vonatkozó kamatkifizetésektől, és a swapügylet nem eredményezi azt, hogy a gazdálkodó egység megtart bármilyen más jelentős kockázatot és hasznot az átadott eszköz tulajdonlásával kapcsolatosan.
r) Leírás. A gazdálkodó egység észszerű várakozások alapján nem számíthat a szerződéses cash flow-k beszedésére a pénzügyi eszköz egésze vagy valamely része vonatkozásában.
B3.2.17. Ez a bekezdés bemutatja a folytatódó részvétel megközelítés alkalmazását, amikor a gazdálkodó egység folytatódó részvétele egy pénzügyi eszköz valamely részére vonatkozóan áll fenn.
Tegyük fel, hogy a gazdálkodó egység előtörleszthető kölcsönök olyan portfóliójával rendelkezik, amelyeknek a kamatszelvénye és az effektív kamatlába 10 százalék, és amelyeknek a tőkeösszege és amortizált bekerülési értéke 10 000 CU. A gazdálkodó egység olyan ügyletet köt, amelyben egy 9 115 CU összegű kifizetés ellenében az átvevő jogot kap 9 000 CU összegben bármely befolyó tőketörlesztésre és annak 9,5 százalékos kamatára. A gazdálkodó egység megtartja a jogot 1 000 CU összegben bármely befolyó tőketörlesztésre és ennek 10 százalékos kamatára, valamint a fennmaradó 9 000 CU összegű tőkének a 0,5 százalékos többlet kamatkülönbözetére. A befolyó előtörlesztéseket a gazdálkodó egység és az átvevő között 1:9 arányban osztják meg, de bármely nemteljesítést a gazdálkodó egység 1 000 CU-s érdekeltségéből vonnak le mindaddig, amíg ki nem merítik ezt az érdekeltséget. A tranzakció időpontjában a kölcsönök valós értéke 10 100 CU, a 0,5 százalékos többlet kamatkülönbözet valós értéke pedig 40 CU.
A gazdálkodó egység meghatározza, hogy átadta a tulajdonlással járó jelentős kockázatok és hasznok egy részét (például jelentős előtörlesztési kockázatot), de a tulajdonlással járó jelentős kockázatok és hasznok egy részét meg is tartotta (az alárendelt fennmaradó érdekeltség miatt), és megtartotta az ellenőrzést. Ennélfogva a folytatódó részvétel megközelítést alkalmazza.
Ennek a standardnak az alkalmazása végett a gazdálkodó egység úgy tekinti a tranzakciót mint a) egy 1 000 CU összegű, teljesen arányos megtartott érdekeltség megtartását; plusz b) a megtartott érdekeltség alárendelését annak érdekében, hogy hitelminőség-javítási eszközöket biztosítson az átvevőnek a hitelezési veszteségekre.
A gazdálkodó egység úgy számol, hogy a 9 115 CU összegű, kapott ellenértékből 9 090 CU (a 10 100 CU 90 százaléka) a teljesen arányos 90 százalékos részesedés ellenértékét képviseli. A kapott ellenérték fennmaradó része (25 CU) azt az ellenértéket képviseli, amelyet a gazdálkodó egység azért kapott, mert alárendelte a megtartott érdekeltségét annak érdekében, hogy hitelminőség-javítási eszközöket biztosítson az átvevőnek a hitelezési veszteségekre. Ezen túlmenően, a 0,5 százalék mértékű többlet kamatkülönbözet a hitelminőség-javítási eszközökért kapott ellenértéket testesít meg. Ennek megfelelően, a hitelminőség-javítási eszközökért kapott teljes ellenérték 65 CU (25 CU + 40 CU).
A gazdálkodó egység kiszámítja a cash flow-k 90 százalékos hányadának értékesítésén keletkezett veszteséget vagy nyereséget. Feltételezve, hogy a 90 százalékos átadott részre és a 10 százalékos megtartott részre vonatkozóan nem állnak rendelkezésre elkülönült valós értékek az átadás időpontjában, a gazdálkodó egység az eszköz könyv szerinti értékét az IFRS 9 standard 3.2.14. bekezdése szerint a következőképpen osztja fel:
| Valós érték | Százalék | Felosztott könyv szerinti érték | |
| Átadott hányad | 9 090 | 90 % | 9 000 |
| Megtartott hányad | 1 010 | 10 % | 1 000 |
| Összesen | 10 100 | 10 000 |
A gazdálkodó egység a cash flow-k 90 százalékos hányadának értékesítésén képződött nyereségét vagy veszteségét úgy számolja ki, hogy a kapott ellenértékből levonja az átadott hányad felosztott könyv szerinti értékét, ami 90 CU (9 090 CU - 9 000 CU). A gazdálkodó egység által megtartott hányad könyv szerinti értéke 1 000 CU.
Ezen túlmenően, a gazdálkodó egység megjeleníti azt a folytatódó részvételt, amely annak az eredménye, hogy megtartott érdekeltségeit alárendelte a hitelezési veszteségeknek. Ennek megfelelően, megjelenít egy 1 000 CU értékű eszközt (ami azoknak a cash flow-knak a maximális összege, amelyeket az alárendelés miatt nem kapna meg) és egy kapcsolódó kötelezettséget 1 065 CU összegben (ami azoknak a cash flow-knak a maximális összege, amelyeket az alárendelés miatt nem kapna meg, vagyis 1 000 CU plusz a 65 CU értékű alárendelés valós értéke).
A gazdálkodó egység a fentiek ismeretében a tranzakciót a következőképpen számolja el:
| Tartozik | Követel | |
| Eredeti eszköz | — | 9 000 |
| Alárendeléssel kapcsolatban megjelenített eszköz vagy a maradványérdekeltség | 1 000 | — |
| A többlet kamatkülönbözet formájában kapott ellenértékkel kapcsolatban megjelenített eszköz | 40 | — |
| Eredmény (átadáskori nyereség) | — | 90 |
| Kötelezettség | — | 1 065 |
| Kapott pénzeszköz | 9 115 | — |
| Összesen | 10 155 | 10 155 |
A tranzakciót követően azonnal az eszköz könyv szerinti értéke 2 040 CU, amelyből 1 000 CU a megtartott hányad felosztott bekerülési értéke, 1 040 CU pedig a gazdálkodó egység további folytatódó részvétele a megtartott érdekeltségének alárendeléséből fakadóan a hitelezési veszteségek fedezésére (ami magában foglalja a 40 CU értékű többlet kamatkülönbözetet).
A későbbi időszakokban a gazdálkodó egység a hitelminőség-javítási eszközökért kapott ellenértéket (65 CU) időarányos alapon jeleníti meg, kamatot határol el a megjelenített eszközre az effektívkamatláb-módszert alkalmazva, valamint megjelenít bármely hitelezési veszteséget a megjelenített eszközökre vonatkozóan. Az utóbbi példájaként tételezzük fel, hogy a következő évben 300 CU összegű értékvesztés miatti veszteség keletkezik a mögöttes kölcsönön. A gazdálkodó egység megjelenített eszközének értékét 600 CU-val csökkenti (amelyből 300 CU a megtartott érdekeltségéhez kapcsolódik, 300 CU pedig ahhoz a további folytatódó részvételhez, amely abból keletkezik, hogy megtartott érdekeltségét alárendelte az értékvesztés miatti veszteségek fedezésére), és megjelenített kötelezettségét 300 CU-val csökkenti. A nettó eredmény egy terhelés az eredményben a 300 CU összegű értékvesztés miatti veszteség okán.
A pénzügyi kötelezettségek kivezetése (3.3. szakasz)
B3.3.1. A pénzügyi kötelezettség (vagy annak egy része) akkor szűnik meg, amikor az adós:
a) vagy eleget tesz a kötelezettségének (vagy a kötelezettség egy részének) azáltal, hogy kifizeti a hitelezőt, rendszerint pénzeszközzel, más pénzügyi eszközökkel, árukkal vagy szolgáltatásokkal; vagy
b) jogilag mentesül a kötelezettségért (vagy annak egy részéért) való elsődleges felelősség alól, vagy törvényi eljárással, vagy pedig a hitelező révén. (Ez a feltétel akkor is teljesülhet, ha az adós garanciát adott.)
B3.3.2. Ha egy adósságinstrumentum kibocsátója visszavásárolja az adott instrumentumot, az adósság még akkor is megszűnik, ha a kibocsátó az adott instrumentum piacjegyzője (market maker), vagy ha szándékozik azt a közeljövőben újraértékesíteni.
B3.3.3. Egy harmadik félnek történő fizetés, ideértve az alapot (ezt néha "lényegi hatálytalanítás"-nak is nevezik), önmagában, jogi mentesítés hiányában, nem mentesíti az adóst a hitelező felé fennálló elsődleges kötelme alól.
B3.3.4. Ha az adós egy harmadik félnek fizet egy kötelem átvállalásáért, és tájékoztatja a hitelezőjét arról, hogy a harmadik fél átvállalta tőle adósságkötelmét, az adós nem vezeti ki az adósságkötelmet hacsak nem teljesül a B3.3.1. bekezdés b) pontjában megfogalmazott feltétel. Ha az adós egy harmadik félnek fizet egy kötelem átvállalásáért, és hitelezőjétől jogi mentesítést kap, az adós megszüntette az adósságot. Azonban, ha az adós megállapodik az adóssággal kapcsolatos kifizetések teljesítésében a harmadik fél felé, vagy közvetlenül az eredeti hitelező felé, az adós új adósságkötelmet jelenít meg a harmadik fél felé.
B3.3.5. Bár a - jog általi vagy a hitelező általi - jogi mentesülés a kötelezettség kivezetését eredményezi, a gazdálkodó egység egy új kötelezettséget jeleníthet meg akkor, ha az átadott pénzügyi eszközökre vonatkozóan a 3.2.1-.3.2.23. bekezdésben foglalt kivezetési kritériumok nem teljesülnek. Ha ezek a kritériumok nem teljesülnek, az átadott eszközöket nem vezetik ki, és a gazdálkodó egység új kötelezettséget jelenít meg az átadott eszközökkel kapcsolatosan.
B3.3.6. A 3.3.2. bekezdés céljából a feltételek akkor lényegesen eltérőek, ha az új feltételek alapján a - kapott díjakkal csökkentett fizetett díjakat is tartalmazó - cash flow-k diszkontált jelenértéke az eredeti effektív kamatlábbal diszkontálva legalább 10 százalékkal eltér az eredeti pénzügyi kötelezettség még hátralévő cash flow-inak diszkontált jelenértékétől. A kapott díjakkal csökkentett fizetett díjak meghatározása során a hitelfelvevő csak a hitelfelvevő és a hitelező között fizetett vagy kapott díjakat veszi figyelembe, ideértve vagy a hitelfelvevő, vagy a hitelező által a másik nevében fizetett vagy kapott díjakat.
B3.3.6A. Ha az adósságinstrumentumok cseréjét vagy a feltételek módosítását megszüntetésként számolják el, bármely felmerülő költséget vagy díjat a megszűnéssel kapcsolatos nyereség vagy veszteség részeként jelenítik meg. Ha a cserét vagy a módosítást nem megszüntetésként számolják el, a felmerülő költségek vagy díjak a kötelezettség könyv szerinti értékét módosítják, és a módosított kötelezettség hátralévő futamideje alatt amortizálják azokat.
B3.3.7. Néhány esetben a hitelező mentesít egy adóst a fizetésre vonatkozó meglévő kötelme alól, az adós azonban garanciakötelmet vállal arra, hogy fizetni fog, ha az elsődleges felelősséget átvállaló fél nem teljesít. Ilyen körülmények között az adós:
a) új pénzügyi kötelezettséget jelenít meg, a garanciavállalással kapcsolatos kötelem valós értéke alapján; valamint
b) nyereséget vagy veszteséget jelenít meg i. bármely fizetett bevétel és ii. az eredeti pénzügyi kötelezettségnek az új pénzügyi kötelezettség valós értékével csökkentett könyv szerinti értékének a különbözete alapján.
BESOROLÁS (4. FEJEZET)
A pénzügyi eszközök besorolása (4.1. szakasz)
A gazdálkodó egység által a pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modell
B4.1.1. A 4.1.1. bekezdés a) pontja előírja egy gazdálkodó egység számára, hogy a pénzügyi eszközöket a gazdálkodó egység pénzügyi eszközeinek kezelésére alkalmazott üzleti modellje alapján sorolja be, hacsak nem a 4.1.5. bekezdés alkalmazandó. A gazdálkodó egység (az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standardban meghatározott) kulcspozícióban lévő vezetők által meghatározott üzleti modell alapján értékeli, hogy pénzügyi eszközei megfelelnek-e a 4.1.2. bekezdés a) pontjában vagy a 4.1.2A. bekezdés a) pontjában megállapított feltételnek.
B4.1.2. A gazdálkodó egység üzleti modellje olyan szinten kerül meghatározásra, amely tükrözi, hogy a pénzügyi eszközök csoportjait hogyan kezelik együtt egy konkrét üzleti cél elérése érdekében. A gazdálkodó egység üzleti modellje nem függ a vezetők egyes instrumentumokkal kapcsolatos szándékaitól. Ennek megfelelően ez a feltétel nem instrumentumonkénti besorolási megközelítés, és magasabb aggregáltsági szinten kellene meghatározni. Azonban egyetlen gazdálkodó egységnek egynél több üzleti modellje is lehet pénzügyi instrumentumainak kezelésére. Következésképpen a besorolást nem szükséges a beszámolót készítő gazdálkodó egység szintjén meghatározni. Például, egy gazdálkodó egység egy befektetési portfóliót tarthat olyan kezelési céllal, hogy beszedje a szerződéses cash flow-kat, és egy másik befektetési portfóliót olyan kezelési céllal, hogy értékesítéssel a valósérték-változásokat realizálja. Hasonlóképpen, bizonyos körülmények között megfelelő lehet a pénzügyi eszközök egy portfólióját alportfóliókra bontani, hogy tükrözze, hogy a gazdálkodó egység milyen szinten kezeli az érintett pénzügyi eszközöket. Például ilyen eset lehet, ha a gazdálkodó egység jelzáloghitel-portfóliót keletkeztet vagy vásárol, és egyes hiteleket a szerződéses cash flow-k beszedése céljából, a többit pedig értékesítés céljából kezeli.
B4.1.2A. A gazdálkodó egység üzleti modellje arra utal, hogy a gazdálkodó egység hogyan kezeli a pénzügyi eszközeit a cash flow-k generálása céljából. A gazdálkodó egység üzleti modellje tehát meghatározza, hogy a cash flow-k szerződéses cash flow-k beszedéséből, pénzügyi eszközök eladásából vagy mindkettőből erednek-e. Következésképpen ez az értékelés nem olyan forgatókönyveken alapul, amelyek a gazdálkodó egység szerint észszerűen nem várható, hogy bekövetkeznek, mint az úgynevezett "legrosszabb" vagy "stresszhelyzeti" forgatókönyvek. Ha például a gazdálkodó egység arra számít, hogy a pénzügyi eszközök egy konkrét portfólióját csak stresszhelyzeti forgatókönyv esetén értékesíti, akkor ez a forgatókönyv nem hatna ki a gazdálkodó egység ezen eszközökre vonatkozó üzleti modelljének értékelésére, ha a gazdálkodó egység észszerűen azt várja, hogy ez a forgatókönyv nem következik be. Ha a cash flow-k realizálása a gazdálkodó egység által az üzleti modell értékelése napján várttól eltérő módon történik (például ha a gazdálkodó egység több vagy kevesebb pénzügyi eszközt értékesít annál, mint amennyit az eszközök besorolásakor várt), ez nem vezet korábbi időszaki hibához a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban (lásd az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardot), sem nem változtatja meg az adott üzleti modell alapján tartott fennmaradó pénzügyi eszközök (azaz a gazdálkodó egység által korábbi időszakokban megjelenített, és jelenleg is tartott eszközök) besorolását, mindaddig, amíg a gazdálkodó egység az üzleti modell értékelésekor rendelkezésre álló minden releváns információt mérlegelt. Amikor azonban a gazdálkodó egység újonnan keletkeztetett vagy újonnan vásárolt pénzügyi eszközökre vonatkozóan értékeli az üzleti modellt, mérlegelnie szükséges az arra vonatkozó információt, hogy a cash flow-kat hogyan realizálta a múltban, az összes egyéb releváns információval együtt.
B4.1.2B. A gazdálkodó egység pénzügyi eszközök kezelésére vonatkozó üzleti modellje ténykérdés és nem puszta állítás. Ez tipikusan a gazdálkodó egység által az üzleti modell céljának elérése érdekében folytatott tevékenységeken keresztül figyelhető meg. A gazdálkodó egységnek megfontolást szükséges alkalmaznia, amikor a pénzügyi eszközök kezelésére vonatkozó üzleti modelljét értékeli, és az értékelést nem egyetlen tényező vagy tevékenység határozza meg. Ehelyett, a gazdálkodó egységnek az értékelés időpontjában rendelkezésre álló minden releváns bizonyítékot mérlegelnie szükséges. Ezen releváns bizonyítékok magukba foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) hogyan értékelik az üzleti modell és az üzleti modell alapján tartott pénzügyi eszközök teljesítményét, és hogyan számolnak be ezekről a gazdálkodó egység kulcspozíciókban lévő vezetőinek;
b) az üzleti modell (és a modell alapján tartott pénzügyi eszközök) teljesítményére ható kockázatok és különösen ezen kockázatok kezelésének módja; valamint
c) hogyan történik a vezető tisztségviselők javadalmazása (például, a javadalmazás a kezelt eszközök valós értékétől vagy a beszedett szerződéses cash flow-któl függ-e).
Üzleti modell, amelynek célja pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása
B4.1.2C. Az eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartására irányuló üzleti modell alapján tartott pénzügyi eszközöket úgy kezelik, hogy az instrumentum élettartama során teljesített szerződéses kifizetések beszedésével realizálják a cash flow-kat. Ez azt jelenti, hogy a gazdálkodó egység a portfólióban tartott eszközöket úgy kezeli, hogy beszedje ezeket a konkrét szerződéses cash flow-kat (ahelyett, hogy a portfólióra vonatkozó teljes hozamot kezelné azáltal, hogy tartja is és eladja az eszközöket). Annak meghatározása során, hogy a cash flow-kat a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-inak beszedésével realizálják-e, mérlegelni szükséges a korábbi időszakokban végrehajtott eladások gyakoriságát, értékét és ütemezését, ezen értékesítések okait és a jövőbeli értékesítési tevékenységre vonatkozó várakozásokat. Az értékesítések önmagukban azonban nem határozzák meg az üzleti modellt, és ezért nem mérlegelhetőek elkülönülten. Ehelyett a korábbi értékesítésekre és jövőbeli eladásokkal kapcsolatos várakozásokra vonatkozó információ bizonyítékot nyújt azzal kapcsolatban, hogy hogyan valósul meg a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközök kezelésével kapcsolatban kifejezett célja, és - konkrétan - hogyan realizálódik a cash flow. A korábbi értékesítésekre vonatkozó információkat a gazdálkodó egységnek ezen értékesítések okainak és az akkor fennálló feltételek összefüggésében szükséges mérlegelnie, összevetve az aktuális feltételekkel.
B4.1.3. Bár egy gazdálkodó egység üzleti modelljének célja lehet a pénzügyi eszközök azon célból történő tartása, hogy beszedje a szerződéses cash flow-kat, a gazdálkodó egységnek nem szükséges az összes ilyen instrumentumot lejáratig tartania. Így a gazdálkodó egység üzleti modellje lehet pénzügyi eszközök tartása szerződéses cash flow-k beszedése céljából akkor is, ha felmerül pénzügyi eszközök értékesítése vagy az várhatóan a jövőben felmerül.
B4.1.3A. Az üzleti modell lehet eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, akkor is, ha a gazdálkodó egység pénzügyi eszközöket értékesít, amikor megnő az eszközök hitelkockázata. Annak meghatározására, hogy volt-e növekedés az eszköz hitelkockázatában, a gazdálkodó egység észszerű és alátámasztható információkat, köztük előremutató információkat mérlegel. Függetlenül gyakoriságuktól és értéküktől, az eszközök hitelkockázatának növekedése miatti értékesítések nem összeegyeztethetetlenek azzal az üzleti modellel, melynek célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, mivel a pénzügyi eszközök hitelminősége releváns a gazdálkodó egység azon képességére vonatkozóan, hogy beszedje a szerződéses cash flow-kat. A hitelminőség-romlásból fakadó esetleges hitelezési veszteségek minimalizálására irányuló hitelkockázat-kezelési tevékenységek szerves részét képezik egy ilyen üzleti modellnek. A hitelkockázat-növekedés miatt felmerülő értékesítés egy példája, amikor a pénzügyi eszköz azért kerül értékesítésre, mert már nem felel meg a gazdálkodó egység dokumentált befektetési politikájában meghatározott hitelfeltételeknek. A gazdálkodó egység azonban ilyen politika hiányában más módon is bizonyíthatja, hogy az értékesítésre a hitelkockázat növekedése miatt került sor.
B4.1.3B. A más okból felmerülő értékesítések, például a hitelkoncentrációs kockázat kezelése érdekében (az eszközök hitelkockázatának növekedése nélkül) végrehajtott értékesítések ugyancsak összhangban lehetnek egy olyan üzleti modellel, amelynek célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása. Ilyen értékesítések konkrétan akkor lehetnek összhangban egy olyan üzleti modellel, amelynek célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, ha ezen értékesítések ritkák (akkor is, ha értékük jelentős), vagy ha értékük egyenként és összességében is jelentéktelen (akkor is, ha gyakoriak). Ha valamely portfólióból nem ritkán történnek ilyen értékesítések, és ezek értéke több, mint jelentéktelen (akár egyenként, akár összességében), a gazdálkodó egységnek értékelnie szükséges, hogy ezek az értékesítések összhangban vannak-e, és hogyan a szerződéses cash flow-k beszedésének céljával. Az értékelés szempontjából nem releváns, hogy a pénzügyi eszközök értékesítését egy harmadik fél követeli-e meg, vagy arról a gazdálkodó egység saját hatáskörben dönt. Az értékesítések gyakoriságának vagy értékének egy konkrét időszakban való megnövekedése nem szükségszerűen összeegyeztethetetlen a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében való tartásának céljával, amennyiben a gazdálkodó egység meg tudja magyarázni az eladások okát, és bizonyítja, hogy az eladások miért nem jelentik a gazdálkodó egység üzleti modelljének megváltozását. Emellett az eladások akkor is összhangban lehetnek a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében való tartásának céljával, ha az eladásokra a pénzügyi eszközök lejáratához közeli időpontban kerül sor, és az eladásokból befolyó bevétel megközelíti a fennmaradt szerződéses cash flow-k beszedendő összegét.
B4.1.4. Az alábbiak példák arra, amikor a gazdálkodó egység üzleti modellje pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében való tartása lehet. A példák listája nem teljes körű. A példáknak továbbá nem célja mindazon tényezők megvitatása, amelyek a gazdálkodó egység üzleti modelljének értékelése tekintetében relevánsak lehetnek, sem nem határozzák meg a tényezők relatív fontosságát.
| Példa | Elemzés |
| 1. példa Egy gazdálkodó egység befektetéseket tart, hogy beszedje azok szerződéses cash flow-it. A gazdálkodó egység finanszírozási igényei kiszámíthatóak, és a pénzügyi eszközeinek lejárata a gazdálkodó egység becsült finanszírozási szükségleteihez igazodik. A gazdálkodó egység a hitelezési veszteségek minimalizálása céljából hitelkockázat-kezelési tevékenységet végez. A múltban értékesítésekre jellemzően akkor került sor, amikor a pénzügyi eszközök hitelkockázata oly mértékben megnőtt, hogy az eszközök már nem feleltek meg a gazdálkodó egység dokumentált befektetési politikájában meghatározott hitelfeltételeknek. Emellett felmerültek nem gyakori értékesítések, váratlan finanszírozási igények kielégítése érdekében. A kulcspozíciókban lévő vezetők számára készített jelentések a pénzügyi eszközök hitelminőségére és a szerződéses hozamokra összpontosítanak. A gazdálkodó egység egyéb információk mellett a pénzügyi eszközök valós értékét is figyelemmel kíséri. | Bár a gazdálkodó egység más információk mellett likviditási szempontból a pénzügyi eszközök valós értékét is mérlegeli (azaz azt a pénzösszeget, amit realizálna, ha a gazdálkodó egységnek szükséges eladnia az eszközöket), a gazdálkodó egység célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása. Ennek a célnak nem mondanának ellent az értékesítések, ha azokra az eszközök hitelkockázatának növekedése miatt kerül sor például akkor, ha az eszközök már nem felelnek meg a gazdálkodó egység dokumentált befektetési politikájában meghatározott hitelfeltételeknek. A váratlan finanszírozási igényekből eredő ritka értékesítések (pl. stresszhelyzeti forgatókönyv esetén) szintén nem mondanának ellent a fenti célnak, még akkor sem, ha értékük jelentős. |
| 2. példa Egy gazdálkodó egység üzleti modellje pénzügyi eszközök, például hitelek portfólióinak vásárlása. Ezek a portfóliók akár megromlott hitelképességű pénzügyi eszközöket is tartalmazhatnak. Ha a hitelek törlesztésére nem kerül időben sor, a gazdálkodó egység a szerződéses cash flow-k realizálását különböző módokon kísérli meg – például az adós postai úton, telefonon vagy más módon történő megkeresésével. A gazdálkodó egység célja a szerződéses cash flow-k beszedése, és a gazdálkodó egység az ezen portfólióban szereplő hitelek egyikét sem kezeli abból a célból, hogy eladásuk útján realizáljon cash flow-t. Egyes esetekben a gazdálkodó egység kamatswapügyleteket köt a portfólióban szereplő konkrét pénzügyi eszközök kamatlábának változóról fix kamatlábra történő módosítása érdekében. | A gazdálkodó egység üzleti modelljének célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése céljából történő tartása. Ugyanez az elemzés lenne érvényes akkor is, ha a gazdálkodó egység nem várja az összes szerződéses cash flow beszedését (pl. ha néhány pénzügyi eszköz a kezdeti megjelenítéskor megromlott hitelképességű). Emellett önmagában az a tény sem változtatja meg a gazdálkodó egység üzleti modelljét, hogy a gazdálkodó egység a portfólió cash flow-inak módosítása céljából származékos terméket köt. |
| 3. példa Egy gazdálkodó egység üzleti modelljének célja ügyfélhitelek keletkeztetése, és azok későbbi értékesítése egy értékpapírosítási hordozó struktúra részére. Az értékpapírosítási hordozó struktúra instrumentumokat bocsát ki befektetők számára. Az értékpapírosítási hordozó struktúrát a keletkeztető gazdálkodó egység ellenőrzi, és így azt bevonja a konszolidációba. Az értékpapírosítási hordozó struktúra beszedi a hitelekből származó, szerződéses cash flow-kat, és továbbítja azokat befektetőinek. E példa céljára feltételeztük, hogy a hiteleket továbbra is megjelenítik a pénzügyi helyzetre vonatkozó konszolidált kimutatásban, mivel azokat az értékpapírosítási hordozó struktúra nem vezeti ki. | A konszolidált csoport azzal a céllal keletkeztette a hiteleket, hogy azokat a szerződéses cash flow-k beszedése érdekében tartsa. A keletkeztető gazdálkodó egység célja azonban az, hogy a hitelportfólión a hiteleknek az értékpapírosítási hordozó struktúra számára történő eladásával realizáljon cash flow-kat, így egyedi pénzügyi kimutatása vonatkozásában úgy tekintendő, hogy ezt a portfóliót nem a szerződéses cash flow-k beszedése céljából kezeli. |
| 4. példa Egy pénzügyi intézmény pénzügyi eszközöket tart annak érdekében, hogy stresszhelyzeti forgatókönyv bekövetkezése (pl. a bank betéteinek pánikszerű kivonása) esetén ki tudja elégíteni likviditási igényeit. A gazdálkodó egység más esetben nem tervezi ezeknek az eszközöknek az eladását. A gazdálkodó egység nyomon követi a pénzügyi eszközök hitelminőségének alakulását, és a pénzügyi eszközöket abból a célból kezeli, hogy beszedje a szerződéses cash flow-kat. A gazdálkodó egység a megszolgált kamatbevétel és a realizált hitelezési veszteség alapján értékeli az eszközök teljesítményét. Azonban a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközök valós értékét is nyomon követi likviditási szempontból annak biztosítása érdekében, hogy a pénzeszköz összege, amelyet akkor realizálna, ha szükséges lenne eladnia az eszközöket egy stresszhelyzetben, elegendő legyen a gazdálkodó egység likviditási igényeinek kielégítésére. A gazdálkodó egység a likviditás igazolása céljából időről időre jelentéktelen értékű eladásokat végez. | A gazdálkodó egység üzleti modelljének célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása. Az elemzés abban az esetben sem változna, ha a gazdálkodó egység egy korábbi stresszhelyzeti forgatókönyv esetén jelentős értékben értékesített volna eszközöket likviditási igényeinek teljesítése céljából. Hasonlóképpen, az ismétlődő, jelentéktelen értékű eladási tevékenység nem összeegyeztethetetlen a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartásával. Ezzel szemben, ha egy gazdálkodó egység mindennapi likviditási igényeinek kielégítése céljából tart pénzügyi eszközöket, és ezen cél teljesítése gyakori és jelentős értékű értékesítésekkel jár, akkor a gazdálkodó egység üzleti modelljének célja nem pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása. Hasonlóképpen, ha a szabályozó hatóság megköveteli a gazdálkodó egységtől, hogy az eszközök likviditásának bizonyítása érdekében rutinszerűen teljesítsen eladásokat, és az eladott eszközök értéke jelentős, akkor a gazdálkodó egység üzleti modellje nem pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása. Az elemzés szempontjából nem releváns, hogy a pénzügyi eszközök eladását harmadik fél követeli-e meg, vagy arról a gazdálkodó egység saját hatáskörben dönt. |
Üzleti modell, amely szerződéses cash flow-k beszedésével és pénzügyi eszközök eladásával éri el célját
B4.1.4A. A gazdálkodó egység tarthat pénzügyi eszközöket olyan üzleti modell alapján, amely mind szerződéses cash flow-k beszedésével, mind pénzügyi eszközök eladásával éri el célját. Az ilyen típusú üzleti modellben a gazdálkodó egység kulcspozíciókban lévő vezetői azt a döntést hozták, hogy mind a szerződéses cash flow-k beszedése, mind a pénzügyi eszközök eladása szerves részét képezi az üzleti modell célja elérésének. Az ilyen típusú üzleti modellel többfajta cél is összhangban lehet. Az üzleti modell célja lehet például a mindennapi likviditási igények kezelése, egy meghatározott kamathozamprofil fenntartása vagy a pénzügyi eszközök futamidejének azon kötelezettségek futamidejéhez történő igazítása, amelyeket ezen eszközök finanszíroznak. Ezen cél elérése érdekében a gazdálkodó egység beszedi a szerződéses cash flow-kat és pénzügyi eszközöket értékesít.
B4.1.4B. Egy olyan üzleti modellel összehasonlítva, amelynek célja pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, ebben az üzleti modellben jellemzően gyakrabban és nagyobb értékben kerül sor eladásokra. Ez azért van, mert a pénzügyi eszközök értékesítése szerves része és nem pusztán esetleges velejárója az üzleti modell célja elérésének. Nem állapítható meg azonban küszöbérték az ilyen üzleti modellben végrehajtott eladások gyakorisága vagy értéke tekintetében, mivel a modellnek mind a szerződéses cash flow-k beszedése, mind a pénzügyi eszközök eladása szerves részét képezi.
B4.1.4C. Az alábbiak példák arra, milyen esetben érhető el a gazdálkodó egység üzleti modelljének célja mind a szerződéses cash flow-k beszedésével, mind a pénzügyi eszközök eladásával. A példák listája nem teljes körű. A példáknak továbbá nem célja mindazon tényezők bemutatása, amelyek a gazdálkodó egység üzleti modelljének értékelése tekintetében relevánsak lehetnek, sem nem határozzák meg a tényezők relatív fontosságát.
| Példa | Elemzés |
| 5. példa Egy gazdálkodó egység néhány éven belül beruházást kíván végrehajtani. Többlet pénzeszközeit rövid és hosszú lejáratú pénzügyi eszközökbe fekteti, hogy amikor szükségessé válik, finanszírozhassa kiadásait. Több pénzügyi eszköz futamideje hosszabb, mint a gazdálkodó egység várt beruházási periódusa. A gazdálkodó egység a szerződéses cash flow-k beszedése érdekében tartani fogja a pénzügyi eszközöket, és amikor lehetőség lesz rá, elad azokból, hogy a befolyt pénzeszközöket újrabefektesse magasabb hozamot biztosító pénzügyi eszközökbe. A portfólióért felelős vezetők a portfólió teljes hozama alapján kapják javadalmazásukat. | Az üzleti modell mind szerződéses cash flow-k beszedésével, mind pénzügyi eszközök eladásával éri el célját. A gazdálkodó egység folyamatosan dönt arról, hogy a szerződéses cash flow-k beszedése vagy pénzügyi eszközök eladása révén maximalizálható-e a portfólió hozama mindaddig, amíg a befektetett pénzeszközökre szükség nem lesz. Tekintsünk ezzel szemben egy olyan gazdálkodó egységet, amelynek előreláthatóan öt év múlva lesz szüksége pénzeszközökre egy beruházás finanszírozásához, és amely rövid lejáratú pénzügyi eszközökbe fekteti többlet pénzeszközeit. Amikor a befektetések lejárnak, a gazdálkodó egység a pénzt újra befekteti rövid lejáratú pénzügyi eszközökbe. A gazdálkodó egység a finanszírozás szükségessé válásáig folytatja ezt a stratégiát, amikor is a lejáró pénzügyi eszközökből származó jövedelmet a beruházás finanszírozására fordítja. Lejárat előtt csak jelentéktelen értékű eladásokra kerül sor (hacsak nincs hitelkockázat-növekedés). Az előzővel szemben ezen gazdálkodó egység üzleti modelljének célja a pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-k beszedése céljából történő tartása. |
| 6. példa Egy pénzügyi intézmény pénzügyi eszközöket tart napi likviditási szükségleteinek kielégítése céljából. A gazdálkodó egység a likviditásmenedzsment költségeinek minimalizálására törekszik, ezért aktívan kezeli a portfólió hozamát. A hozam a szerződés szerinti kifizetések beszedéséből és a pénzügyi eszközök eladásából származó nyereségből és veszteségből áll össze. Ennek eredményeként a gazdálkodó egység szerződéses cash flow-k beszedése érdekében pénzügyi eszközöket tart, valamint pénzügyi eszközöket értékesít magasabb hozamot nyújtó pénzügyi eszközökbe történő újrabefektetés vagy a kötelezettségek lejáratához való jobb megfelelés céljából. A múltban ez a stratégia gyakori, jelentős értékű eladásokhoz vezetett. Ez a tevékenység várhatóan a jövőben is folytatódik. | Az üzleti modell célja a napi likviditási szükségletek kezelése a portfólió hozamának maximalizálásával, és a gazdálkodó egység ezt a célt mind szerződéses cash flow-k beszedésével, mind pénzügyi eszközök eladásával éri el. Más szóval az üzleti modell célja elérésének szerves részét képezi mind a szerződéses cash flow-k beszedése, mind a pénzügyi eszközök eladása. |
| 7. példa Egy biztosító pénzügyi eszközöket tart biztosítási szerződésekkel kapcsolatos kötelezettségek finanszírozására. A pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-iból származó bevételeket a biztosító az esedékessé váló biztosítási kötelezettségek teljesítésére használja. Biztosítandó, hogy a pénzügyi eszközökből származó szerződéses cash flow-k elegendőek legyenek az említett kötelezettségek teljesítésére, a biztosító rendszeresen jelentős vételi és eladási tevékenységet folytat eszközportfóliójának kiegyensúlyozására és a felmerülő cash flow-igények kielégítésére. | Az üzleti modell célja a biztosítási szerződésből eredő kötelezettségek finanszírozása. Ezen cél elérése érdekében a gazdálkodó egység beszedi az esedékes, szerződéses cash flow-kat, és elad pénzügyi eszközöket az eszközportfólió kívánt profiljának fenntartására. Így az üzleti modell célja elérésének szerves részét képezi mind a szerződéses cash flow-k beszedése, mind a pénzügyi eszközök eladása. |
Egyéb üzleti modellek
B4.1.5. A pénzügyi eszközöket az eredménnyel szemben valós értéken értékelik, ha nem olyan üzleti modell keretében tartják őket, amelynek célja eszközök szerződéses cash flow-k beszedése érdekében történő tartása, vagy amely célját mind szerződéses cash flow-k beszedése, mind pénzügyi eszközök eladása révén éri el (de lásd az 5.7.5. bekezdést is). Az eredménnyel szemben valós értéken történő értékeléshez vezető üzleti modellek egyike olyan modell, amelynek keretében a gazdálkodó egység az eszközök értékesítéséből realizált cash flow-k érdekében kezeli a pénzügyi eszközöket. A gazdálkodó egység az eszközök valós értéke alapján hoz döntéseket, és az eszközöket ezen valós értékek realizálása érdekében kezeli. Ebben az esetben a gazdálkodó egység célja jellemzően aktív vételi és eladási tevékenységet eredményez. Bár a gazdálkodó egység be fogja szedni a szerződéses cash flow-kat, amíg tartja a pénzügyi eszközöket, az ilyen üzleti modell szerződéses cash flow-k beszedésével és pénzügyi eszközök eladásával sem éri el célját. Ez azért van, mert a szerződéses cash flow-k beszedése nem szerves része az üzleti modell célja elérésének; hanem annak mellékes része.
B4.1.6. Azt a pénzügyieszköz-portfóliót, amelyet valós értéken kezelnek, és amelynek teljesítményét valósérték-alapon értékelik (a 4.2.2. bekezdés b) pontjának megfelelően), sem nem szerződéses cash flow-k beszedése, sem nem mindkettő, szerződéses cash flow-k beszedése és pénzügyi eszközök eladása érdekében tartják. A gazdálkodó egység elsődlegesen a valós értékre vonatkozó információkra összpontosít, és ezeket az információkat használja az eszközök teljesítményének értékeléséhez és a döntésekhez. Emellett a kereskedési céllal tartott definíciónak megfelelő pénzügyieszköz-portfóliót sem szerződéses cash flow-k beszedése vagy mindkettő, szerződéses cash flow-k beszedése és pénzügyi eszközök eladása érdekében tartják. Az ilyen portfóliók esetében a szerződéses cash flow-k beszedése csak mellékes az üzleti modell céljának elérése szempontjából. Következésképpen az ilyen pénzügyieszköz-portfóliókat az eredménnyel szemben valós értéken szükséges értékelni.
Szerződésből eredő olyan cash flow-k, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések
B4.1.7. A 4.1.1. bekezdés b) pontja előírja egy gazdálkodó egység számára, hogy a pénzügyi eszközt a szerződéses cash flow jellemzői alapján sorolja be, ha a pénzügyi eszközt olyan üzleti modell keretében tartják, amelynek célja szerződéses cash flow-k beszedése, vagy olyan üzleti modell keretében tartják, amely célját mindkettő által, a szerződéses cash flow-k beszedésével és a pénzügyi eszközök eladásával éri el, hacsak nem a 4.1.5. bekezdés alkalmazandó. Ehhez a 4.1.2. bekezdés b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés b) pontjában megállapított feltétel megköveteli a gazdálkodó egységtől annak meghatározását, hogy az eszköz szerződéses cash flow-i kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések-e.
B4.1.7A. Azok a szerződéses cash flow-k, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, összhangban vannak az alapvető kölcsönmegállapodásokkal. Az alapvető kölcsönmegállapodásokban a kamat jellemzően legjelentősebb elemei a pénz időértékének ellenértéke (lásd a B4.1.9A.-B4.1.9E. bekezdéseket) és a hitelkockázat. Ezen megállapodásokban azonban a kamat a pénzügyi eszköz egy konkrét időszak alatt történő tartásával összefüggő egyéb alapvető hitelezési kockázatok (pl. likviditási kockázat) és költségek (pl. adminisztratív költségek) ellenértékét is tartalmazhatja. Emellett a kamat az alapvető kölcsönmegállapodásokkal összhangban lévő nyereséghányadot is magában foglalhatja. Szélsőséges gazdasági körülmények között a kamat negatív is lehet akkor, ha például a pénzügyi eszköz birtokosa explicit vagy implicit módon fizet pénzének meghatározott ideig történő elhelyezéséért (és ez a díj meghaladja a pénz időértékéért, a hitelkockázatért és az egyéb alapvető hitelezési kockázatokért és költségekért általa kapott ellenértéket). Azok a szerződési feltételek azonban, amelyek a szerződéses cash flow-kba az alapvető kölcsönmegállapodáshoz nem kapcsolódó kockázatoknak vagy volatilitásnak való kitettséget - például részvényárfolyamok vagy árutőzsdei árfolyamok változásainak való kitettséget - vezetnek be, nem olyan szerződéses cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. Egy keletkeztetett vagy vásárolt pénzügyi eszköz alapvető kölcsönmegállapodásnak tekinthető, függetlenül attól, hogy jogi formáját tekintve kölcsön-e.
B4.1.7B. A 4.1.3. bekezdés a) pontja értelmében a tőke a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítéskori valós értéke. A tőkeösszeg azonban a pénzügyi eszköz élettartama során változhat (például a tőke törlesztése esetén).
B4.1.8. A gazdálkodó egységnek abban a pénznemben kell értékelnie, hogy a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések-e, amelyben a pénzügyi eszköz denominálva van.
B4.1.9. Az áttétel egyes pénzügyi eszközök szerződéses cash flow-jellemzője. Az áttétel növeli a szerződéses cash flow-k változékonyságát azt eredményezve, hogy ezek nem rendelkeznek a kamat gazdasági jellemzőivel. Ilyen áttételt tartalmazó pénzügyi eszközök például az önálló opciós, forward- és swapszerződések. Ezért ezen szerződések nem felelnek meg a 4.1.2. bekezdés b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés b) pontjában megállapított feltételeknek, és nem értékelhetők a későbbiekben amortizált bekerülési értéken vagy az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken.
A pénz időértékének ellenértéke
B4.1.9A. A pénz időértéke a kamat azon eleme, amely csak az idő múlásának ellenértékét biztosítja. Azaz a pénz időértékével kapcsolatos elem nem biztosítja a pénzügyi eszköz tartásával összefüggő más kockázatok vagy költségek ellenértékét. Annak értékelése céljából, hogy az elem csak az idő múlásának ellenértékét biztosítja-e, a gazdálkodó egység megfontolást alkalmaz, és olyan releváns tényezőket mérlegel, mint a pénznem, amelyben a pénzügyi eszköz denominált és az az időszak, amelyre a kamatot megállapítják.
B4.1.9B. Egyes esetekben azonban a pénz időértékével kapcsolatos elem módosulhat (azaz tökéletlen). Ez lenne a helyzet például akkor, ha a pénzügyi eszköz kamatlába rendszeres időközönként újramegállapításra kerül, ám a kamatmegállapítás gyakorisága nem egyezik meg a kamatperiódussal (például a kamatot havi szinten újramegállapítják az éves rátához), vagy ha a pénzügyi eszköz kamatlábát rendszeres időközönként konkrét rövid és hosszú kamatlábak átlaga alapján állapítják meg újra. Ezekben az esetekben a gazdálkodó egységnek értékelnie szükséges a módosítást annak meghatározásához, hogy a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések-e. Ennek megállapítása bizonyos körülmények között történhet a pénz időértékével kapcsolatos elem kvalitatív értékelése útján, míg más körülmények között szükséges lehet kvantitatív értékelést végezni.
B4.1.9C. A pénz időértékével kapcsolatos módosított elem értékelése során a cél annak megállapítása, mennyiben különbözhetnek a szerződéses (diszkontálatlan) cash flow-k azoktól a (diszkontálatlan) cash flow-któl, amelyek akkor keletkeznének, ha a pénz időértékével kapcsolatos elem nem módosulna (referencia cash flow). Ha például a vizsgált pénzügyi eszköz havonta egy éves kamatlábhoz újraárazódó változó kamatot tartalmaz, a gazdálkodó egység ezt a pénzügyi eszközt egy olyan, azonos szerződési feltételekkel és azonos hitelkockázattal rendelkező pénzügyi instrumentummal hasonlítaná össze, amelynek esetében a változó kamat havonta egy egyhavi kamatlábhoz árazódna. Amennyiben a pénz időértékével kapcsolatos módosított elem olyan szerződéses (diszkontálatlan) cash flow-kat eredményezhet, amelyek jelentősen különböznek a (diszkontálatlan) referencia cash flow-któl, akkor a pénzügyi eszköz nem felel meg a 4.1.2. bekezdés b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés b) pontjában megállapított feltételnek. Ennek megállapításához a gazdálkodó egységnek a pénz időértékével kapcsolatos módosított elem hatását minden egyes beszámolási időszak tekintetében, és halmozottan, a pénzügyi instrumentum teljes élettartama tekintetében is mérlegelnie szükséges. Az, hogy a kamatlábat miért így állapították meg, nem releváns az elemzés szempontjából. Amennyiben elemzés nélkül vagy rövid elemzés alapján egyértelmű, hogy a vizsgált pénzügyi eszköz szerződéses (diszkontálatlan) cash flow-i jelentősen különbözhetnek (vagy nem különbözhetnek jelentősen) a (diszkontálatlan) referencia cash flow-któl, a gazdálkodó egységnek nem szükséges részletes értékelést végeznie.
B4.1.9D. A pénz időértékével kapcsolatos módosított elem értékelése során a gazdálkodó egységnek mérlegelnie szükséges azokat a tényezőket, amelyek hatással lehetnek a jövőbeli szerződéses cash flow-kra. Ha például egy gazdálkodó egység egy ötéves futamidejű kötvényt értékel, és a változó kamatlábat hathavonta újramegállapítják egy ötéves kamatlábhoz, a gazdálkodó egység pusztán azért, mert a kamatgörbe az értékelés időpontjában olyan, hogy az ötéves és a hat hónapos kamatláb közötti különbség nem jelentős, nem juthat arra a következtetésre, hogy a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. Ehelyett a gazdálkodó egységnek azt is mérlegelnie szükséges, hogy változhat-e az ötéves és a hat hónapos kamatláb közötti kapcsolat az instrumentum élettartama alatt oly módon, amelynek eredményeként az eszköz élettartama alatt a szerződéses (diszkontálatlan) cash flow-k jelentősen eltérhetnek a (diszkontálatlan) referencia cash flow-któl. Azonban a gazdálkodó egységnek csak észszerűen lehetséges forgatókönyveket szükséges mérlegelnie, nem pedig minden lehetséges forgatókönyvet. Amennyiben a gazdálkodó egység arra a következtetésre jut, hogy a szerződéses (diszkontálatlan) cash flow-k jelentősen eltérhetnek a (diszkontálatlan) referencia cash flow-któl, a pénzügyi eszköz nem felel meg a 4.1.2. bekezdés b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés b) pontjában megállapított feltételnek, és ezért nem értékelhető amortizált bekerülési értéken vagy az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken.
B4.1.9E. Egyes joghatóságokban a kamatlábat a kormány vagy egy szabályozó hatóság állapítja meg. Az ilyen állami szintű kamatmeghatározás lehet például egy tág makrogazdasági politika része, vagy bevezetésre kerülhet konkrét gazdasági ágazatba történő beruházások ösztönzésére. Egyes ilyen esetekben a pénz időértékével kapcsolatos elem célja nem csak az idő múlása ellenértékének biztosítása. Azonban a B4.1.9A-B4.1.9D. bekezdések ellenére a szabályozott kamatlábat a pénz időértékével kapcsolatos elem közelítésének kell tekinteni a 4.1.2. bekezdés b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés b) pontjában meghatározott feltétel alkalmazásának céljából akkor, ha a szabályozott kamatláb az idő múlásával nagyjából összhangban lévő ellenértéket biztosít, és a szerződéses cash flow-k tekintetében nem képvisel kockázatoknak vagy volatilitásnak való olyan kitettséget, amely inkonzisztens egy alapvető kölcsönmegállapodással.
A szerződéses cash flow-k ütemezését vagy összegét módosító szerződéses feltételek
B4.1.10. Ha egy pénzügyi eszköz olyan szerződéses feltételeket tartalmaz, amelyek módosíthatják a szerződéses cash flow-k ütemezését vagy összegét (például, ha az eszköz lejárat előtt visszafizethető, vagy futamideje meghosszabbítható), a gazdálkodó egység köteles megállapítani, hogy az instrumentum élettartama alatt ezen szerződéses feltétel alapján esetlegesen felmerülő szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések-e. Ennek megállapításához a gazdálkodó egységnek értékelnie szükséges a szerződéses cash flow-k változása előtti és utáni, esetlegesen felmerülő szerződéses cash flow-kat. A gazdálkodó egységnek lehet, hogy értékelnie szükséges azon függő események (kiváltó események) jellegét is, amelyek megváltoztathatják a szerződéses cash flow-k ütemezését vagy összegét. Míg a függő esemény jellege önmagában nem meghatározó tényező annak értékelése szempontjából, hogy a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések-e, jelzésértékű lehet. Hasonlítsunk például össze egy pénzügyi instrumentumot, amelynek kamatlába az adós meghatározott számú törlesztésének elmaradása esetén megemelkedik, egy olyan pénzügyi instrumentummal, amelynek kamatlába akkor emelkedik meg, ha egy adott részvényindex elér egy konkrét szintet. Az első esetében valószínűbb, hogy az instrumentum élettartama alatti szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések lesznek, az elmaradt törlesztések és a hitelkockázat növekedése közötti kapcsolat miatt. (Lásd még a B4.1.18. bekezdést.)
B4.1.11. A következők példák olyan szerződéses feltételekre, amelyek olyan szerződéses cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések:
a) változó kamatláb, amely a pénz időértékének, egy meghatározott időszak alatt fennálló tőkeösszeggel kapcsolatos hitelkockázatnak (a hitelkockázat ellenértéke csak kezdeti megjelenítéskor állapítható meg, így lehet rögzített), és egyéb alapvető hitelezési kockázatoknak és költségeknek az ellenértékét, valamint egy nyereségrátát tartalmaz;
b) olyan szerződéses feltétel, amely lehetővé teszi a kibocsátó (azaz adós) számára, hogy egy adósságinstrumentumot előtörlesszen, vagy amely lehetővé teszi a birtokos (azaz hitelező) számára, hogy egy adósságinstrumentumot annak lejárata előtt visszaadjon a kibocsátónak, és az előtörlesztés összege lényegében a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamat meg nem fizetett összegét képviseli, amely tartalmazhat a szerződés idő előtti felmondásáért járó, észszerű mértékű kompenzációt is; valamint
c) olyan szerződéses feltétel, amely lehetővé teszi a kibocsátó vagy a birtokos számára az adósságinstrumentum szerződéses feltételeinek meghosszabbítását (azaz egy meghosszabbítási opció), és a meghosszabbítási opció feltételei a meghosszabbítás időszaka alatt olyan szerződéses cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, amely tartalmazhat a szerződés meghosszabbításáért járó, észszerű mértékű, kiegészítő kompenzációt is.
B4.1.12. A B4.1.10. bekezdés ellenére az a pénzügyi eszköz, amely egyébként megfelelne a 4.1.2. bekezdés b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés b) pontjában meghatározott feltételnek, kivéve azt a szerződéses feltételt, amely megengedi (vagy megköveteli), hogy a kibocsátó az adósságinstrumentumot előtörlessze, vagy lehetővé teszi (vagy megköveteli), hogy a birtokos az adósságinstrumentumot annak lejárata előtt visszaadja a kibocsátónak, alkalmas az amortizált bekerülési értéken vagy az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken történő értékelésre (amennyiben megfelel a 4.1.2. bekezdés a) pontjában vagy a 4.1.2A. bekezdés a) pontjában meghatározott feltételnek), amennyiben:
a) a gazdálkodó egység a szerződéses névértékhez képest prémiummal vagy diszkonttal szerzi meg vagy keletkezteti a pénzügyi eszközt;
b) az előtörlesztés összege lényegében a szerződéses névértéket és a felhalmozott (de ki nem fizetett) szerződéses kamatokat képviseli, amelyek tartalmazhatják a szerződés idő előtti felmondásáért járó, észszerű mértékű kompenzációt is; valamint
c) a pénzügyi eszköz gazdálkodó egység általi kezdeti megjelenítésekor az előtörlesztési jellemző valós értéke jelentéktelen.
B4.1.12A. A B4.1.11. bekezdés b) pontjának és a B4.1.12. bekezdés b) pontjának alkalmazása céljából - függetlenül a szerződés idő előtti felmondását okozó eseménytől vagy körülménytől - a fél az idő előtti felmondásért észszerű kompenzációt fizethet vagy kaphat. Például egy fél észszerű kompenzációt fizethet vagy kaphat akkor, ha azt választja, hogy idő előtt felmondja a szerződést (vagy más módon előidézi az idő előtti felmondást).
B4.1.13. Az alábbi példák bemutatják azon szerződéses cash flow-kat, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. A példák listája nem teljes körű.
| Instrumentum | Elemzés |
| A instrumentum Az A instrumentum egy meghatározott lejárati dátummal rendelkező kötvény. A tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések annak a devizának az inflációs indexéhez kötöttek, amelyben az instrumentumot kibocsátották. Az inflációhoz kötöttség nem áttételes, a tőke pedig védett. | A szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamat fizetések. A tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetéseknek egy áttétel nélküli inflációs indexhez való kötése a pénz időértékét a mindenkori szintre állítja át. Más szóval, az instrumentum kamatlába a „reál” kamatot tükrözi. Így a kamatösszeg a fennálló tőkeösszegre vonatkozó pénz időértékének ellenértéke. Ha azonban a kamatfizetéseket egy másik változóhoz, például az adós teljesítményéhez (pl. az adós nettó eredményéhez) vagy egy részvényindexhez indexálnák, a szerződéses cash flow-k már nem lennének a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések (hacsak nem az adós teljesítményéhez való indexálás eredményezte kiigazítás kizárólag az instrumentum hitelkockázatának a változásaiért kompenzálja annak birtokosát, és így a szerződéses cash flow-k kizárólag tőke- és kamatfizetések). Ez azért van, mert a szerződéses cash flow-k olyan hozamot tükröznek, amely inkonzisztens egy alapvető kölcsönmegállapodással (lásd a B4.1.7A. bekezdést). |
| B instrumentum A B instrumentum egy változó kamatozású, meghatározott lejárati dátummal rendelkező instrumentum, amely lehetővé teszi, hogy a hitelfelvevő folyamatosan megválassza az alkalmazandó piaci kamatlábat. A hitelfelvevő például minden egyes kamatmegállapításkor választhat, hogy három hónapos időszakra háromhavi LIBOR-t vagy egy hónapos időszakra egyhavi LIBOR-t fizessen. | A szerződéses cash flow-k mindaddig kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, amíg az instrumentum élettartama alatt fizetett kamatok a pénz időértékének, az instrumentummal kapcsolatos hitelkockázatnak, és egyéb alapvető hitelezési kockázatoknak és költségeknek az ellenértékét, valamint egy nyereségrátát tükröznek (lásd a B4.1.7A. bekezdést). Önmagában az, hogy a LIBOR-kamatlábat az instrumentum élettartama során újramegállapítják, nem diszkvalifikálja az instrumentumot. Ha azonban a hitelfelvevő választhatja egyhavi kamatráta fizetését, amely háromhavonta kerül megállapításra, akkor a kamatmegállapítás gyakorisága nem felel meg a kamatperiódusnak. Következésképpen a pénz időértékével kapcsolatos elem módosult. Hasonlóképpen, ha egy instrumentum szerződéses kamatlába olyan lejáraton alapul, amely meghaladhatja az instrumentum hátralévő futamidejét (például, ha egy ötéves lejáratú instrumentum rendszeres időközönként újramegállapított, de mindig ötéves lejáratot tükröző változó kamatlábat fizet), akkor módosult a pénz időértékével kapcsolatos elem. Ez azért van, mert az egyes periódusokban fizetendő kamat elszakad a kamatperiódustól. Ezekben az esetekben a gazdálkodó egység annak megállapítására, hogy a cash flow-k kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések-e, kvalitatívan vagy kvantitatívan köteles értékelni a szerződéses cash flow-kat egy olyan instrumentum szerződéses cash flow-ival szemben, amely minden tekintetben egyezik, kivéve azt, hogy a kamatmegállapítás gyakorisága és a kamatperiódus egyezik. (De lásd a B4.1.9E. bekezdést a szabályozott kamatlábakra vonatkozó iránymutatásért.) Például egy olyan ötéves kötvény vizsgálatánál, amely egy hathavonta újramegállapított változó, de mindig ötéves lejáratot tükröző kamatot fizet, a gazdálkodó egység egy olyan instrumentum szerződéses cash flow-it mérlegeli, amely hathavonta hathavi kamatrátához árazódik át, de egyébként azonos a kérdéses kötvénnyel. Ugyanez az elemzés lenne alkalmazandó, ha a hitelfelvevő a hitelező különböző közzétett kamatlábai közül válogathatna (például a hitelfelvevő választhat a hitelező közzétett egyhavi változó kamatlába és a hitelező közzétett háromhavi változó kamatlába között). |
| C instrumentum A C instrumentum meghatározott lejárati dátummal rendelkező, változó piaci kamatozású kötvény. A változó kamatláb maximalizált. | A szerződéses cash flow-i mind, a) egy fix kamatozású instrumentumnak, mind b) egy változó kamatozású instrumentumnak a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések mindaddig, amíg a kamat a pénz időértékének, az instrumentum élettartama alatt az instrumentummal kapcsolatos hitelkockázatnak, és egyéb alapvető hitelezési kockázatoknak és költségeknek az ellenértékét, valamint egy nyereségrátát tükröz. (Lásd a B4.1.7A. bekezdést.) Következésképpen az a) és b) kombinációját jelentő instrumentum (pl. egy kamatplafonnal rendelkező kötvény) cash flow-i lehetnek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. Az ilyen szerződéses feltételek a változó kamatláb korlátozásával (pl. kamatplafonnal vagy kamatpadlóval) csökkenthetik a cash flow-k változékonyságát, vagy növelhetik a cash flow-k változékonyságát, mert a fix kamatozás változóvá válik. |
| D instrumentum A D instrumentum egy biztosítékkal fedezett, teljes visszkereseti kölcsön. | Önmagában az a tény, hogy egy teljes visszkereseti kölcsön fedezett, nem hat ki az arra vonatkozó vizsgálatra, hogy a szerződéses cash flow-k kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések-e. |
| E instrumentum Az E instrumentum egy szabályozott bank által kibocsátott, meghatározott lejárati dátummal rendelkező instrumentum. Az instrumentum fix kamatozású, és a szerződéses cash flow-k nem diszkrecionálisak. Azonban a kibocsátóra vonatkozó jogszabályok lehetővé teszik vagy előírják egy nemzeti szanálási hatóság számára, hogy meghatározott instrumentumok, beleértve E instrumentumot, birtokosaira meghatározott körülmények között veszteségeket rójon ki. A nemzeti szanálási hatóságnak például hatalma van arra, hogy amennyiben megállapítja, hogy a kibocsátó súlyos pénzügyi nehézségekkel küzd, további szabályozói tőkére van szüksége, vagy „csődközeli helyzetben van”, leírja az E instrumentum névértékét, vagy átváltsa azt a kibocsátó meghatározott fix számú törzsrészvényére. | Az instrumentum birtokosa a pénzügyi instrumentum szerződéses feltételeit elemezné annak megállapítására, hogy azok olyan cash flow-kat eredményeznek-e, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, és így konzisztensek-e egy alapvető kölcsönmegállapodással. Ez az elemzés nem venné figyelembe a kizárólag a nemzeti szanálási hatóság azon hatásköréből eredő kifizetéseket, amelynek alapján veszteségeket róna az E instrumentum birtokosaira. Ez azért van, mert ez a hatalom, és az ebből eredő kifizetések nem tartoznak a pénzügyi eszköz szerződéses feltételei közé Ezzel szemben a szerződéses cash flow-k nem lennének kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, ha a pénzügyi instrumentum szerződéses feltételei lehetővé teszik vagy előírják a kibocsátó vagy más gazdálkodó egység számára, hogy az eszköz birtokosára veszteségeket rójon ki (például a névérték leírásával vagy az instrumentum a kibocsátó meghatározott, fix számú törzsrészvényére történő átváltásával), mindaddig, amíg ezek a szerződéses feltételek valódiak, még akkor is, ha annak valószínűsége, hogy ezen veszteséget kiróják, csekély. |
B4.1.14. Az alábbi példák olyan szerződéses cash flow-kat mutatnak be, amelyek nem kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. A példák listája nem teljes körű.
| Instrumentum | Elemzés |
| F instrumentum Az F instrumentum egy kötvény, mely átváltható a kibocsátó meghatározott számú tőkeinstrumentumára. | A kötvény birtokosa az átváltható kötvényt egészében elemezné. A szerződéses cash flow-k nem a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, mert olyan hozamot tükröznek, amely inkonzisztens egy alapvető kölcsönmegállapodással (lásd a B4.1.7A. bekezdést); azaz a hozam a kibocsátó tőkéjének az értékéhez kötött. |
| G instrumentum A G instrumentum olyan kölcsön, amely inverz változó kamatlábat fizet (azaz a kamatláb fordított viszonyban van a piaci kamatlábakkal). | A szerződéses cash flow-k nem kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. A kamatösszeg nem a fennálló tőkeösszegre vonatkozó pénz időértékének ellenértéke. |
| H instrumentum A H instrumentum egy lejárat nélküli instrumentum, de a kibocsátó azt bármikor visszahívhatja és a birtokosnak kifizeti a névértéket és az esedékes felhalmozott kamatokat. A H instrumentum piaci kamatot fizet, de kamat nem fizethető, hacsak nem a kibocsátó közvetlenül a kamatfizetést követően fizetőképes marad. Az elhatárolt kamatokon nem keletkezik további kamat. | A szerződéses cash flow-k nem a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. Ez azért van, mert a kibocsátónak szükséges lehet elhatárolnia a kamatfizetést, és az elhatárolt kamatokon nem keletkezik további kamat. Ennek eredményeként a kamatösszegek nem a fennálló tőkeösszegre vonatkozó pénz időértékének ellenértékei. Ha az elhatárolt kamatokon kamat keletkezne, a szerződéses cash flow-k lehetnének a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. Önmagában az a tény, hogy a H instrumentum lejárat nélküli, nem jelenti azt, hogy a szerződéses cash flow-k nem a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. Valójában egy lejárat nélküli instrumentum folyamatos (többszörös) meghosszabbítási opcióval rendelkezik. Az ilyen opciók akkor eredményezhetnek olyan szerződéses cash flow-kat, amelyek a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, ha a kamatfizetések kötelezőek és véget nem érően szükséges azokat fizetni. Szintén, az a tény, hogy a H instrumentum visszahívható, nem jelenti azt, hogy a szerződéses cash flow-k nem a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, hacsak nem az instrumentum olyan összegen hívható vissza, amely lényegében nem tükrözi a fennálló tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetéseket. A szerződéses cash flow-k még akkor is lehetnek a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, ha a visszahívható összeg magában foglal egy olyan összeget, amely észszerűen kompenzálja a birtokost az instrumentum korai megszüntetéséért. (Lásd még a B4.1.12. bekezdést.) |
B4.1.15. Egyes esetekben a pénzügyi eszközöknek lehetnek tőkeként és kamatként jellemzett, szerződéses cash flow-i, amelyek ugyanakkor nem képviselik a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatok jelen standard 4.1.2. bekezdésének b) pontjában, 4.1.2A. bekezdésének b) pontjában és 4.1.3 bekezdésében meghatározott kifizetéseit.
B4.1.16. Ez előfordulhat akkor, ha a pénzügyi eszköz meghatározott eszközökbe vagy cash flow-kba történő befektetést képvisel, és így a szerződéses cash flow-k nem kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések. Ha például a szerződéses feltételek szerint a pénzügyi eszköz cash flow-ja növekszik, amint több autó használ egy konkrét fizetős közutat, ezen szerződéses cash flow-k inkonzisztensek az alapvető kölcsönmegállapodásokkal. Ennek eredményeként az instrumentum nem felelne meg a 4.1.2. bekezdés b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés b) pontjában meghatározott feltételnek. Ez lehet a helyzet akkor, ha a hitelező követelése az adós meghatározott eszközeire vagy meghatározott eszközökből származó cash flow-kra korlátozódik (például "nem-visszkereseti (non-recourse)" pénzügyi eszközök esetén).
B4.1.17. Önmagában az a tény azonban, hogy egy pénzügyi eszköz nem-visszkereseti (non-recourse), nem zárja ki szükségszerűen azt, hogy a pénzügyi eszköz megfelel a 4.1.2. bekezdés b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés b) pontjában meghatározott feltételnek. Ilyen helyzetekben a hitelező köteles értékelni (áttekintéssel) a konkrét mögöttes eszközt vagy cash flow-t annak meghatározása céljából, hogy a besorolás tárgyát képező pénzügyi eszközből származó szerződéses cash flow-k a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések-e. Ha a pénzügyi eszköz feltételei bármely egyéb cash flow-t eredményeznek, vagy olyan módon korlátozzák a cash flow-kat, amely inkonzisztens a tőkét és kamatot képviselő kifizetésekkel, a pénzügyi eszköz nem felel meg a 4.1.2. bekezdés b) pontjában és a 4.1.2A. bekezdés b) pontjában meghatározott feltételnek. Az, hogy a mögöttes eszközök pénzügyi vagy nem pénzügyi eszközök-e, önmagában nem befolyásolja ezt az értékelést.
B4.1.18. A szerződéses cash flow-jellemzők nem hatnak ki a pénzügyi eszközök besorolására, ha azoknak csak de minimis hatása lenne a pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-ira. Ennek megállapításához a gazdálkodó egységnek a szerződéses cash flow-jellemző esetleges hatását minden egyes beszámolási időszak tekintetében, és halmozottan, a pénzügyi instrumentum teljes élettartama tekintetében is mérlegelnie szükséges. Emellett, ha egy szerződéses cash flow-jellemző a de minimisnél nagyobb hatást gyakorolhat a szerződéses cash flow-kra (akár egyetlen beszámolási időszakban, vagy akár halmozottan), de az adott cash flow-jellemző nem valódi, akkor az nem érinti a pénzügyi eszköz besorolását. Valamely cash flow-jellemző nem valódi, ha az csak egy olyan esemény bekövetkezése esetén érinti az instrumentum szerződéses cash flow-it, amely rendkívül ritka, nagyon rendkívüli, és amelynek előfordulása igen valószínűtlen.
B4.1.19. A hitelező instrumentumát csaknem minden hitelügyletben az adós egyéb hitelezőinek instrumentumaihoz képest rangsorolják. Egy olyan instrumentumnak, amely más instrumentumok alá van rendelve, lehetnek olyan szerződéses cash flow-i, amelyek a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, ha az adós nem-fizetése szerződésszegés, és az instrumentum birtokosának még az adós csődje esetén is szerződéses joga van a kifizetetlen tőkeösszegre és a fennálló tőkeösszeg utáni kifizetetlen kamatra. Egy olyan vevőkövetelés például, amelynek hitelezője a hitelezői rangsorban általános hitelezőnek tekintendő, megfelelne a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések feltételeinek. Akkor is ez a helyzet, ha az adós olyan fedezett hitelt bocsátott ki, amely csőd esetén a hitel birtokosának a biztosíték tekintetében az általános hitelező követelésével szemben elsőbbséget biztosítana, de nem érinti az általános hitelező kifizetetlen tőkére és egyéb esedékes összegekre vonatkozó szerződéses jogát.
Szerződés szerint összekapcsolt instrumentumok
B4.1.20. Egyes ügylettípusokban a kibocsátó több, szerződés szerint összekapcsolt instrumentum (tranche) alkalmazásával rangsorolhatja a pénzügyi eszközök birtokosai számára teljesítendő kifizetéseket, amely hitelkockázat-koncentrációt teremt. Minden egyes tranche egy alárendeltségi rangsorba illeszkedik, amely meghatározza a kibocsátó által generált cash flow-k egyes tranche-ok közötti elosztásának sorrendjét. Ilyen helyzetekben egy tranche birtokosai csak akkor jogosultak a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetésekre, ha a kibocsátó elegendő cash flow-t generál, melyből teljesíti az előrébb sorolt tranche-okat.
B4.1.21. Ilyen ügyletek esetében egy tranche cash flow-jellemzői csak akkor a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, ha:
a) a besorolandó (a mögöttes pénzügyi instrumentumok pooljának értékelése nélkül vizsgált) tranche szerződéses feltételei olyan cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések (például a tranche-ra vonatkozó kamatláb nem kötött árupiaci indexhez);
b) a mögöttes pénzügyi instrumentumok pooljának cash flow-jellemzői megfelelnek a B4.1.23. bekezdésben és a B4.1.24. bekezdésben meghatározottaknak; valamint
c) a tranche-ban benne foglaltatott mögöttes pénzügyi instrumentumok pooljának hitelkockázati kitettsége megegyezik, vagy kisebb, mint a mögöttes pénzügyi instrumentumok pooljának hitelkockázati kitettsége (például a besorolandó tranche hitelminősítése megegyezik vagy magasabb annál a hitelminősítésnél, amely arra az egyetlen tranche-ra vonatkozna, amely a mögöttes pénzügyi instrumentumok poolját finanszírozta).
B4.1.22. A gazdálkodó egységnek folytatnia kell az áttekintést (look through), mindaddig, míg azonosítani nem tudja a cash flow-kat létrehozó (nem pedig továbbközvetítő) mögöttes instrumentum pool-t. Ez a mögöttes pénzügyi instrumentum pool.
B4.1.23. A mögöttes pool-nak szükséges tartalmaznia egy vagy több olyan instrumentumot, amelyek szerződéses cash flow-i kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések.
B4.1.24. A mögöttes instrumentum pool olyan instrumentumokat is tartalmazhat, amelyek:
a) csökkentik a B4.1.23. bekezdésben említett instrumentumok cash flow-inak változékonyságát, és a B4.1.23. bekezdésben említett instrumentumokkal kombinálva olyan cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések (például kamatplafon vagy kamatpadló, vagy egy olyan szerződés, amely csökkenti a B4.1.23. bekezdésben említett néhány vagy összes instrumentum hitelkockázatát); vagy
b) összehangolják a tranche-ok cash flow-it a B4.1.23. bekezdésben említett mögöttes instrumentumok pooljának cash flow-ival, hogy kezeljék kizárólag az alábbiak miatti különbségeket:
i. a kamatláb fix vagy változó-e;
ii. a pénznem, amelyben a cash flow-k denominálva vannak, ideértve az adott pénznemre vonatkozó inflációt; vagy
iii. a cash flow-k ütemezése.
B4.1.25. Ha a poolban lévő bármely instrumentum nem felel meg akár a B4.1.23. bekezdésben, akár a B4.1.24. bekezdésben meghatározott feltételnek, akkor nem teljesül a B4.1.21. bekezdés b) pontjában megadott feltétel. Az értékelés elvégzéséhez nem feltétlenül szükséges a poolt részletesen, instrumentumonként elemezni. Azonban a gazdálkodó egységnek megfontolást szükséges alkalmaznia, és elegendő elemzést szükséges végeznie annak megállapításához, hogy a poolban lévő instrumentumok megfelelnek-e a B4.1.23-B4.1.24. bekezdésben meghatározott feltételeknek. (A de minimis hatással járó szerződéses cash flow jellemzőkkel kapcsolatos útmutatást lásd még a B4.1.18. bekezdésben.)
B4.1.26. Ha a birtokos nem képes a B4.1.21. bekezdésben meghatározott feltételek értékelésére a kezdeti megjelenítéskor, a tranche-ot az eredménnyel szemben valós értéken szükséges értékelni. Ha a mögöttes instrumentum pool a kezdeti megjelenítést követően oly módon változhat, hogy a pool ezután már nem felel meg a B4.1.23-B4.1.24. bekezdésben meghatározott feltételeknek, akkor a tranche nem felel meg a B4.1.21. bekezdésben meghatározott feltételeknek, és az eredménnyel szemben valós értéken szükséges értékelni. Ha azonban a mögöttes pool tartalmaz olyan instrumentumokat, amelyek biztosítékát a B4.1.23-B4.1.24. bekezdésben meghatározott feltételeknek nem megfelelő eszközök képezik, akkor ezen bekezdés alkalmazásának szempontjából figyelmen kívül kell hagyni ezen eszközök birtokbavételének képességét, hacsak nem a gazdálkodó egység a biztosíték ellenőrzésének szándékával szerezte meg a tranche-ot.
Opció pénzügyi eszköznek vagy pénzügyi kötelezettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölésére (4.1. és 4.2. szakasz)
B4.1.27. A 4.1.5. és 4.2.2. bekezdésben foglalt feltételeket figyelembe véve a jelen standard lehetővé teszi a gazdálkodó egység számára, hogy valamely pénzügyi eszközt, pénzügyi kötelezettséget vagy pénzügyi instrumentumok (pénzügyi eszközök, pénzügyi kötelezettségek vagy mindkettő) csoportját eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelöljön meg, amennyiben ez relevánsabb információkat eredményez.
B4.1.28. A gazdálkodó egység azon döntése, hogy valamely pénzügyi eszközt vagy pénzügyi kötelezettséget eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöl meg, hasonlít a számviteli politikai választáshoz (bár, ellentétben a számviteli politikai választással, ebben az esetben nem követelmény a konzisztens alkalmazás az összes hasonló tranzakcióra). Amikor egy gazdálkodó egységnek ilyen választási lehetősége van, az IAS 8 standard 14. bekezdésének b) pontja előírja, hogy a választott politika olyan pénzügyi kimutatásokat eredményezzen, amelyek megbízható és relevánsabb információkat adnak a tranzakcióknak, egyéb eseményeknek és feltételeknek a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira gyakorolt hatásáról. Például egy pénzügyi kötelezettségnek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölése esetében a 4.2.2. bekezdés két olyan körülményt határoz meg, amikor a relevánsabb információkra vonatkozó követelmény teljesülni fog. Ennek megfelelően ahhoz, hogy a gazdálkodó egység a 4.2.2. bekezdéssel összhangban az ilyen megjelölést válassza, bizonyítania szükséges, hogy ezen két körülmény valamelyike (vagy mindkettő) teljesül.
A megjelölés megszünteti vagy jelentősen csökkenti a számviteli meg nem felelést (mismatch)
B4.1.29. Valamely pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség értékelését, és az értékében bekövetkezett megjelenített változások besorolását a tétel besorolása határozza meg, valamint az, hogy az adott tétel része-e valamely megjelölt fedezeti kapcsolatnak. Ezek a követelmények értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát (amelyet számviteli meg nem felelésnek (mismatch) is neveznek) okozhatnak, amikor például eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölés hiányában valamely pénzügyi eszközt a későbbiekben az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként sorolnának be, és a gazdálkodó egység által kapcsolódónak ítélt kötelezettséget a későbbiekben amortizált bekerülési értéken értékelnének (a valós értékben történt változások megjelenítése nélkül). Ilyen esetekben a gazdálkodó egység juthat arra a következtetésre, hogy a pénzügyi kimutatásai relevánsabb információkat nyújtanának, ha mind az eszközt, mind a kötelezettséget az eredménnyel szemben valós értéken értékelné.
B4.1.30. Az alábbi példák azt mutatják, mikor teljesülhet ez a feltétel. Minden esetben a gazdálkodó egység csak akkor alkalmazhatja ezt a feltételt a pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölésére, ha megfelel a 4.1.5. bekezdésben vagy a 4.2.2. bekezdés a) pontjában említett alapelvnek:
a) egy gazdálkodó egység rendelkezik az IFRS 17 hatálya alá tartozó szerződésekkel (amelyek értékelése aktuális információkat foglal magában), valamint olyan, a gazdálkodó egység által kapcsolódónak tekintett pénzügyi eszközökkel, amelyek egyébként az átfogó jövedelemmel szemben valós értéken vagy amortizált bekerülési értéken lennének értékelve;
b) egy gazdálkodó egység olyan pénzügyi eszközökkel, pénzügyi kötelezettségekkel vagy mindkettővel rendelkezik, amelyek osztoznak egy kockázatban, mint például kamatkockázatban, amely olyan ellentétes irányú valósérték-változásokat okoz, amelyek általában kiegyenlítik egymást. Az instrumentumok közül azonban csak néhány lenne eredménnyel szemben valós értéken értékelve (például azok, amelyek származékos termékek vagy amelyeket kereskedési céllal tartottként soroltak be). Az is előfordulhat, hogy a fedezeti elszámolás követelményei nem teljesülnek, például azért, mert nem teljesülnek a 6.4.1. bekezdésben foglalt, fedezeti hatékonyságra vonatkozó követelmények;
c) egy gazdálkodó egység olyan pénzügyi eszközökkel, pénzügyi kötelezettségekkel vagy mindkettővel rendelkezik, amelyek osztoznak egy kockázatban, mint például kamatlábkockázatban, amely olyan ellentétes irányú valósérték-változásokat okoz, amelyek általában ellentételezik egymást, és egyik pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség sem jelölhető meg fedezeti instrumentumként, mivel nem az eredménnyel szemben valós értéken értékelik őket. Továbbá a fedezeti elszámolás hiányában jelentős inkonzisztencia tapasztalható a nyereségek és veszteségek megjelenítésében. Például a gazdálkodó egység egy meghatározott hitelcsoportot finanszírozott forgalmazott kötvények kibocsátásával, amelyek valós értékében bekövetkező változások általában ellentételezik egymást. Ha emellett a gazdálkodó egység rendszeresen veszi és adja el a kötvényeket, de csak ritkán - vagy sohasem - veszi és adja el a hiteleket, mind a hitelek, mind a kötvények eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő elszámolása megszünteti az inkonzisztenciát a nyereségek és veszteségek megjelenítésének ütemezésében, amely egyébként előállna abból kifolyólag, hogy mindkét tételt amortizált bekerülési értéken értékelik, és minden egyes alkalommal, amikor visszavásárolnak egy kötvényt, nyereséget vagy veszteséget jelenítenek meg.
B4.1.31. Az előző bekezdésben leírt esetekben az egyébként nem ilyen módon értékelt pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek kezdeti megjelenítéskori eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölése megszüntetheti vagy jelentősen csökkentheti az értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát, és relevánsabb információt szolgáltathat. Gyakorlati célból a gazdálkodó egységnek nem szükséges az összes, értékelési vagy megjelenítési inkonzisztenciát okozó eszközt és kötelezettséget pontosan ugyanabban az időben megkötnie. Észszerű késedelem megengedett, feltéve, hogy minden egyes tranzakció a kezdeti megjelenítéskor kerül eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölésre, és ebben az időpontban a még hátralévő tranzakciók várhatóan bekövetkeznek.
B4.1.32. Nem lenne elfogadható az inkonzisztenciát okozó pénzügyi eszközök vagy pénzügyi kötelezettségek közül csak néhányat eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölni, ha ezáltal nem szűnne meg, vagy nem csökkenne jelentősen az inkonzisztencia, és ennélfogva ez nem eredményezne relevánsabb információt. Elfogadható lenne azonban nagyszámú hasonló pénzügyi eszköz vagy hasonló pénzügyi kötelezettség közül csak néhányat megjelölni, ha ezáltal jelentősen (és lehetőség szerint nagyobb mértékben, mint egyéb megengedett megjelölések esetében) csökken az inkonzisztencia. Például, tegyük fel, hogy egy gazdálkodó egység számos hasonló pénzügyi kötelezettséggel rendelkezik, amelyek összege 100 CU, és számos hasonló pénzügyi eszközzel, amelyek összege 50 CU, de értékelésük eltérő alapon történik. A gazdálkodó egység jelentősen csökkentheti az értékelési inkonzisztenciát azáltal, ha a kezdeti megjelenítéskor az összes eszközt, de csak néhány kötelezettséget (például egyedi kötelezettségeket, amelyek kombinált összege 45 CU) jelöl meg eredménnyel szemben valós értéken értékeltként. Mivel azonban az eredménnyel szemben valós értéken történő megjelölés csak valamely pénzügyi instrumentum egészére alkalmazható, a gazdálkodó egységnek ebben a példában egy vagy több kötelezettséget egészében szükséges megjelölnie. Nem jelölheti meg egy kötelezettség sem egy komponensét (például csak egy adott kockázatnak tulajdonítható értékváltozásokat, mint például a referencia-kamatlábban történő változást) vagy sem egy részarányos részét (azaz százalékát).
Pénzügyi kötelezettségek egy csoportját vagy pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egy csoportját kezelik, és azok teljesítményének értékelése valósérték-alapon történik
B4.1.33. A gazdálkodó egység pénzügyi kötelezettségek egy csoportját, vagy a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egy csoportját kezelheti és annak teljesítményét értékelheti úgy, hogy a szóban forgó csoport eredménnyel szemben valós értéken történő értékelése relevánsabb információkat szolgáltat. A hangsúly ebben az esetben azon van, hogyan kezeli és értékeli a gazdálkodó egység a teljesítményt, nem pedig a gazdálkodó egység pénzügyi instrumentumainak jellegén.
B4.1.34. Például a gazdálkodó egység alkalmazhatja ezt a feltételt a pénzügyi kötelezettségek eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való megjelölésére, ha megfelel a 4.2.2. bekezdés b) pontjában említett alapelvnek, és a gazdálkodó egység olyan pénzügyi eszközökkel és pénzügyi kötelezettségekkel rendelkezik, amelyek osztoznak egy vagy több kockázatban, és ezeket a kockázatokat valósérték-alapon kezelik és értékelik egy dokumentált eszköz- és kötelezettségkezelési politikával összhangban. Példa lehet erre egy olyan gazdálkodó egység, amely több beágyazott származékos terméket tartalmazó "strukturált termékeket" bocsátott ki, és a fellépő kockázatokat valósérték-alapon kezeli, származékos és nem származékos pénzügyi instrumentumok keverékét használva.
B4.1.35. A fentebb említettek szerint ez a feltétel azon a módon alapul, ahogy a gazdálkodó egység kezeli és értékeli a szóban forgó pénzügyi instrumentumok csoportjának teljesítményét. Ennek megfelelően (a kezdeti megjelenítés időpontjában történő megjelölés követelményét figyelembe véve) annak a gazdálkodó egységnek, amely ezen feltétel alapján jelöl meg pénzügyi kötelezettségeket eredménnyel szemben valós értéken értékeltként, az összes együttesen kezelt és értékelt megfelelő pénzügyi kötelezettséget így kell megjelölnie.
B4.1.36. A gazdálkodó egység stratégiájára vonatkozó dokumentációnak nem szükséges túl részletesnek lennie, de elégségesnek kellene lennie a 4.2.2. bekezdés b) pontjának való megfelelés bizonyítására. Az ilyen dokumentáció nem követelmény minden egyes egyedi tételre, hanem készülhet portfólióalapon is. Ha például valamely osztály - a gazdálkodó egység kulcspozícióban lévő vezetői által jóváhagyott - teljesítménykezelési rendszere világosan bizonyítja, hogy az osztály teljesítményének értékelése ezen az alapon történik, akkor nincs szükség további dokumentációra a 4.2.2. bekezdés b) pontjának való megfelelés bizonyítására.
Beágyazott származékos termékek (4.3. szakasz)
B4.3.1. Amikor egy gazdálkodó egység olyan hibrid szerződésben válik szerződő féllé, amelynek alapszerződése nem a jelen standard hatókörébe tartozó eszköz, a 4.3.3. bekezdés előírja a gazdálkodó egység számára bármely beágyazott származékos termék azonosítását, annak értékelését, hogy szükséges-e azt elkülöníteni az alapszerződéstől, valamint azok esetében, amelyeket el szükséges különíteni, a származékos termék valós értéken történő értékelését a kezdeti megjelenítéskor és az eredménnyel szemben valós értéken történő értékelését a későbbiekben.
B4.3.2. Amennyiben az alapszerződésnek nincs kifejezett vagy előre meghatározott lejárata, és a gazdálkodó egység nettó eszközeiben való maradványérdekeltséget testesít meg, akkor gazdasági jellemzői és kockázatai egy tőkeinstrumentuméval megegyezők, és a beágyazott származékos terméknek ugyanazon gazdálkodó egységre vonatkozó tőkejellemzőkkel lenne szükséges rendelkeznie ahhoz, hogy szorosan kapcsolódónak minősüljön. Amennyiben az alapszerződés nem tőkeinstrumentum, és megfelel a pénzügyi instrumentum definíciójának, akkor gazdasági jellemzői és kockázatai egy adósságinstrumentuméval megegyezők.
B4.3.3. Egy beágyazott nem opciós származékos terméket (mint pl. egy beágyazott forward ügyletet vagy swapügyletet) úgy különítenek el az alapszerződésétől annak kifejezett vagy benne foglalt lényegi feltételei alapján, hogy annak valós értéke nulla lesz a kezdeti megjelenítéskor. Egy beágyazott opció alapú származékos terméket (mint pl. egy beágyazott eladási (put), vételi (call) opció, plafon (cap), padló (floor) vagy "swaption") az opciós jellemző kifejezett feltételei alapján különítik el az alapszerződéstől. Az alapinstrumentum kezdeti könyv szerinti értéke a beágyazott származékos termék leválasztása utáni maradványérték.
B4.3.4. Általában véve, az egyetlen hibrid szerződésbe beágyazott több származékos termék egyetlen összetett beágyazott származékos termékként kezelendő. Azonban a saját tőkeként besorolt beágyazott származékos termékeket (lásd IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardot) az eszközként vagy kötelezettségként besoroltaktól elkülönülten számolják el. Ezenfelül, amennyiben a hibrid szerződés egynél több beágyazott származékos termékkel rendelkezik, és azon származékos termékek különböző kockázati kitettségekre vonatkoznak, valamint azok könnyen leválaszthatóak, és függetlenek egymástól, azokat egymástól elkülönülten számolják el.
B4.3.5. A beágyazott származékos termék gazdasági jellemzői és kockázatai nem minősülnek az alapszerződéssel szoros kapcsolatban lévőnek (4.3.3. bekezdés a) pont) a következő példákban. Ezekben a példákban, feltételezve, hogy a 4.3.3. bekezdés b) és c) pontjában foglalt feltételek teljesülnek, a gazdálkodó egység a beágyazott származékos terméket az alapszerződéstől elkülönítve számolja el.
a) Egy instrumentumba beágyazott olyan eladási (put) opció, amelynek alapján az instrumentum birtokosa kérheti, hogy a kibocsátó vásárolja vissza az instrumentumot olyan összegű pénzeszközért vagy más eszközért, amely valamely tőkeinstrumentum vagy árutőzsdei termék árának változása vagy index változása alapján változik, nem kapcsolódik szorosan az alap-adósságinstrumentumhoz.
b) Az adósságinstrumentum lejáratig hátralévő időtartamának meghosszabbítására vonatkozó opció vagy automatikus rendelkezés nincsen szoros kapcsolatban az alap-adósságinstrumentummal, hacsak nem történik egy egyidejű módosítás a közelítő aktuális piaci kamatlábra a meghosszabbítás időpontjában. Amennyiben a gazdálkodó egység adósságinstrumentumot bocsát ki, és annak birtokosa kiír egy vételi (call) opciót az adósságinstrumentumra vonatkozóan egy harmadik fél részére, a kibocsátó a vételi (call) opciót úgy tekinti, mint az adósságinstrumentum lejáratig hátralévő időtartamának meghosszabbítását, feltéve, hogy a kibocsátótól a vételi (call) opció lehívásának eredményeként megkövetelhetik, hogy részt vegyen az adósságinstrumentum újramarketingelésében, vagy hogy elősegítse azt.
c) Egy alap-adósságinstrumentumba vagy biztosítási szerződésbe beágyazott részvényindexhez kötött kamat- vagy tőkekifizetések - mely által a kamat vagy a tőke összege tőkeinstrumentumok értékéhez indexált - nem kapcsolódnak szorosan az alapinstrumentumhoz, mivel az alaptermékben és a beágyazott származékos termékben rejlő kockázatok eltérőek.
d) Egy alap-adósságinstrumentumba vagy biztosítási szerződésbe beágyazott, árutőzsdei indexhez kötött kamat- vagy tőkekifizetések - mely által a kamat vagy a tőke összege az árutőzsdei áru (pl. arany) árához indexált - nem kapcsolódnak szorosan az alapinstrumentumhoz, mivel az alaptermékben és a beágyazott származékos termékben rejlő kockázatok eltérőek.
e) Egy alap-adósságszerződésbe vagy alap biztosítási szerződésbe beágyazott vételi (call), eladási (put) vagy előtörlesztési opció nem kapcsolódik szorosan az alapszerződéshez, hacsak nem:
i. az opció lehívási ára minden lehívási időpontban megközelítőleg megegyezik az alap-adósságinstrumentum amortizált bekerülési értékével vagy az alap biztosítási szerződés könyv szerinti értékével; vagy
ii. az előtörlesztési opció lehívási ára a hitelezőnek megtérít egy olyan összeget, amely legfeljebb az alapszerződés hátralévő időtartamára vonatkozóan elveszített kamat hozzávetőleges jelenértékének felel meg. Az elveszített kamat az előtörlesztett tőkeösszeg és a kamatláb-különbözet szorzata. A kamatláb-különbözet az alapszerződés effektív kamatlábának többlete azon effektív kamatlábhoz viszonyítva, amelyet a gazdálkodó egység az előtörlesztési időpontban megkapna, ha az előtörlesztett tőkeösszeget újra befektetné az alapszerződés hátralévő időtartamára, egy hasonló szerződésbe.
Annak vizsgálatát, hogy a vételi (call) vagy eladási (put) opció szorosan kapcsolódik-e az alap-adósságszerződéshez, az előtt végzik el, hogy az átváltható adósságinstrumentum tőkeeleme - az IAS 32 standarddal összhangban - elkülönítésre kerülne.
f) A hitelderivatívák, amelyek egy alap-adósságinstrumentumba vannak beágyazva, és amelyek lehetővé teszik, hogy az egyik fél (a "kedvezményezett") egy konkrét referenciaeszköz - melyet lehet, hogy nem birtokol - hitelkockázatát egy másik félnek (a "kezesnek") átadja, nincsenek szoros kapcsolatban az alap-adósságinstrumentummal. Az ilyen hitelderivatívák lehetővé teszik, hogy a kezes a referenciaeszközzel kapcsolatos hitelkockázatot annak közvetlen tulajdonlása nélkül vállalja át.
B4.3.6. Példa a hibrid szerződésre egy olyan pénzügyi instrumentum, amely birtokosának arra biztosít jogot, hogy a pénzügyi instrumentumot visszaadja a kibocsátónak pénzeszköz vagy más pénzügyi eszköz olyan összegéért cserébe, amely valamely olyan részvény vagy árutőzsdei termék indexében bekövetkező változás alapján változik, amely növekedhet vagy csökkenhet ("visszaadható instrumentum"). Hacsak nem a kibocsátó a kezdeti megjelenítéskor az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi kötelezettségként jelöli meg a visszaadható instrumentumot, köteles elkülöníteni a beágyazott származékos terméket (azaz az indexhez kötött tőkefizetést) a 4.3.3. bekezdés alapján, mivel az alapszerződés a B4.3.2. bekezdés alapján adósságinstrumentum, és az indexhez kötött tőketörlesztés a B4.3.5. bekezdés a) pontja alapján nem kapcsolódik szorosan az alap-adósságinstrumentumhoz. Mivel a tőketörlesztés összege növekedhet és csökkenhet, a beágyazott származékos termék egy nem opciós származékos termék, amelynek értéke a mögöttes változóhoz indexált.
B4.3.7. Egy olyan visszaadható instrumentum esetében, amely bármikor visszaadható a gazdálkodó egység nettó eszközértékének arányos részével megegyező pénzeszközért cserébe (mint például egy nyíltvégű befektetési alap jegyei, vagy befektetési jegyhez kötött befektetési termékek), a beágyazott származékos termék elkülönítésének, valamint minden egyes komponens elszámolásának hatása az, hogy a hibrid szerződést azon a visszaváltási összegen értékelik, amely a beszámolási időszak végén lenne fizetendő, ha annak birtokosa gyakorolná az instrumentum kibocsátónak történő visszaadására vonatkozó jogát.
B4.3.8. A beágyazott származékos termék gazdasági jellemzői és kockázatai az alábbi példákban szoros kapcsolatban vannak az alapszerződés gazdasági jellemzőivel és kockázataival. Ezekben a példákban a gazdálkodó egység a beágyazott származékos terméket nem az alapszerződéstől elkülönítve számolja el.
a) Egy olyan beágyazott származékos termék, amelynek a mögöttese egy olyan kamatláb vagy kamatlábindex, amely megváltoztathatja annak a kamatnak az összegét, amely egyébként fizetendő vagy járó lenne egy kamatozó alap-adósságszerződés vagy biztosítási szerződés után, szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, hacsak nem a hibrid szerződés olyan módon is teljesíthető, hogy annak birtokosa számára nem térülne meg lényegében a teljes megjelenített befektetése, vagy a beágyazott származékos termék legalább megduplázhatná a birtokos kezdeti megtérülési rátáját az alapszerződésre vonatkozóan, és ez egy olyan megtérülési rátát eredményezhetne, ami legalább kétszerese lenne az alapszerződéssel azonos feltételekkel rendelkező szerződésekre érvényes piaci hozamnak.
b) Egy adósságszerződés vagy biztosítási szerződés kamatlábára vonatkozó beágyazott padló (floor) vagy plafon (cap) szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, feltéve, hogy a plafon (cap) a piaci kamatlábnak megfelelő vagy annál magasabb, és a padló (floor) a piaci kamatlábnak megfelelő vagy annál alacsonyabb a szerződés kibocsátásának időpontjában, valamint a plafon (cap) vagy a padló (floor) az alapszerződéssel kapcsolatban nem áttételes. Hasonlóképpen, egy eszköz (pl. egy árutőzsdei áru) vételére vagy eladására vonatkozó szerződés olyan rendelkezései, amelyek plafont (cap) és padlót (floor) határoznak meg az eszközért fizetendő vagy járó árra vonatkozóan, szorosan kapcsolódnak az alapszerződéshez, amennyiben kezdetben mind a plafon (cap), mind pedig a padló (floor) veszteségben állt (out of the money), és nem áttételesek.
c) Egy beágyazott deviza származékos termék, amely külföldi pénznemben megadott tőke- vagy kamatfizetések sorozatát biztosítja, és egy alap-adósságinstrumentumba van beágyazva (például egy két pénznemes kötvény) szorosan kapcsolódik az alap-adósságinstrumentumhoz. Az ilyen származékos terméket nem különítik el az alapinstrumentumtól, mivel az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard előírja, hogy a monetáris tételeken keletkező árfolyamnyereséget és -veszteséget az eredményben jelenítsék meg.
d) Egy olyan alapszerződésbe beágyazott deviza származékos termék, amely biztosítási szerződés vagy nem pénzügyi instrumentum (mint például egy szerződés valamely nem pénzügyi tétel megvásárlására vagy eladására, ahol az ár külföldi pénznemben van megadva), szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, feltéve, hogy nem áttételes, nem tartalmaz opciós jellemzőt, és az alábbi pénznemek valamelyikében írja elő a fizetést:
i. a szerződés bármelyik lényegi felének a funkcionális pénzneme;
ii. az a pénznem, amelyben a nemzetközi kereskedelemben szokásosan megadják a vonatkozó megszerzett vagy leszállított termék vagy szolgáltatás árát (mint például USD a nyersolajügyleteknél); vagy
iii. egy olyan pénznem, amelyet általában alkalmaznak a nem pénzügyi tételek adásvételi szerződéseiben abban a gazdasági környezetben, ahol az ügylet végbemegy (például egy viszonylag stabil és likvid pénznem, amelyet a helyi üzleti tranzakciók vagy külkereskedelem során általában használnak).
e) Egy "csak kamatrészbe" vagy "csak tőkerészbe" beágyazott előtörlesztési opció szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, feltéve, hogy az alapszerződés i. kezdetben egy olyan pénzügyi instrumentum szerződéses cash flow-inak átvételére való jog elkülönítésének eredményeként jött létre, amely önmagában és önmagától nem tartalmazott beágyazott származékos terméket; és amely ii. nem tartalmaz olyan feltételeket, amelyek az eredeti alap-adósságszerződésben ne szerepelnének.
f) Egy lízing alapszerződésbe beágyazott származékos termék szorosan kapcsolódik az alapszerződéshez, ha a beágyazott származékos termék i. egy inflációhoz kötött index, például a lízingdíjaknak valamilyen fogyasztói árindexhez kötött indexe (feltéve, hogy a lízing nem áttételes, és az index a gazdálkodó egység saját gazdasági környezetének az inflációjához van kötve); ii. a kapcsolódó értékesítéseken alapuló változó lízingdíjak; vagy iii. változó kamatlábakon alapuló változó lízingdíjak.
g) Egy alap pénzügyi instrumentumba vagy alap biztosítási szerződésbe beágyazott befektetési jegyhez kötési jellemző szorosan kapcsolódik az alapinstrumentumhoz vagy alapszerződéshez, ha a befektetési jegyben megadott kifizetéseket a befektetési jegyek olyan aktuális értékén értékelik, amely tükrözi az alap eszközeinek valós értékét. A jegyhez kötési jellemző olyan szerződéses feltétel, amely egy belső vagy egy külső befektetési alap befektetési jegyeiben megadott fizetéseket követel meg.
h) A biztosítási szerződésekbe beágyazott származékos termék szorosan kapcsolódik az alap biztosítási szerződéshez, ha a beágyazott származékos termék és az alap biztosítási szerződés annyira függ egymástól, hogy a gazdálkodó egység nem tudja elkülönülten (azaz az alapszerződés figyelembevétele nélkül) értékelni a beágyazott származékos terméket.
Beágyazott származékos termékeket tartalmazó instrumentumok
B4.3.9. A B4.3.1. bekezdésben említetteknek megfelelően, amikor egy gazdálkodó egység olyan hibrid szerződésben válik szerződő féllé, amelynek alapszerződése nem a jelen standard hatókörébe tartozó eszköz, és amely egy vagy több beágyazott származékos terméket foglal magában, a 4.3.3. bekezdés előírja a gazdálkodó egység számára bármely ilyen beágyazott származékos termék azonosítását, annak vizsgálatát, hogy szükséges-e azt elkülöníteni az alapszerződéstől, valamint azok esetében, amelyeket el szükséges különíteni, a származékos termék valós értéken történő értékelését a kezdeti megjelenítéskor és a későbbiekben. Ezek a követelmények összetettebbek is lehetnek annál, vagy kevésbé megbízható értékelést eredményezhetnek annál, mint ha a teljes instrumentumot eredménnyel szemben valós értéken értékelnék. Ezen okból a jelen standard lehetővé teszi, hogy a teljes hibrid szerződést az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként jelöljék meg.
B4.3.10. Az ilyen megjelölés alkalmazható, akár előírja a 4.3.3. bekezdés a beágyazott származékos termékek elkülönítését az alapszerződéstől, akár megtiltja az ilyen elkülönítést. A 4.3.5. bekezdés azonban nem igazolná a hibrid szerződés eredménnyel szemben valós értéken értékeltként történő megjelölését a 4.3.5. bekezdés a) és b) pontjában leírt esetekben, mivel az ilyen megjelölés nem csökkentené a komplexitást, vagy nem növelné a megbízhatóságot.
A beágyazott származékos termékek újraértékelése
B4.3.11. A 4.3.3. bekezdéssel összhangban, amikor a gazdálkodó egység először a szerződés szerződő felévé válik, vizsgálnia kell, hogy egy beágyazott származékos terméket szükséges-e elkülöníteni az alapszerződéstől és származékos termékként elszámolni. Újraértékelést tilos a későbbiekben elvégezni, kivéve, ha a szerződés feltételeiben olyan változás következik be, amely jelentősen módosítja azokat a cash flow-kat, amelyeket a szerződés egyébként megkövetelne, amely esetben szükséges az újraértékelés. Azt, hogy a cash flow-k módosulása jelentős-e, úgy állapítja meg a gazdálkodó egység, hogy mérlegeli a beágyazott származékos termékkel, az alapszerződéssel vagy a mindkettővel kapcsolatos várható jövőbeli cash flow-k változásának mértékét, valamint azt, hogy a változás jelentős-e a szerződésből korábban várt cash flow-khoz képest.
B4.3.12. A B4.3.11. bekezdés nem alkalmazandó az olyan szerződésekben szereplő beágyazott származékos termékekre, amelyek megszerzése:
a) egy (az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard meghatározása szerinti) üzleti kombináció során történik;
b) közös ellenőrzés alatt álló gazdálkodó egységek vagy üzleti tevékenységek, IFRS 3 standard B1-B4. bekezdéseiben ismertetett kombinációja során történik; vagy
c) egy, az IFRS 11 Közös szerveződések standard meghatározása szerinti közös vállalkozás létrehozásakor történik,
vagy azok lehetséges újraértékelésekor, az akvizíció időpontjában ( 57 ).
A pénzügyi eszközök átsorolása (4.4. szakasz)
A pénzügyi eszközök átsorolása
B4.4.1. A 4.4.1. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység sorolja át pénzügyi eszközeit, ha a gazdálkodó egység megváltoztatja ezen pénzügyi eszközök kezelésére alkalmazott üzleti modelljét. Az ilyen változások várhatóan nagyon ritkán fordulnak elő. Az ilyen változásokat a gazdálkodó egység felső vezetése határozza meg külső vagy belső változások eredményeként, és a gazdálkodó egység működésére nézve jelentőseknek és külső felek számára bizonyíthatóknak szükséges lenniük. Ennek megfelelően csak akkor következik be a gazdálkodó egység üzleti modelljének változása, amikor a gazdálkodó egység vagy megkezd vagy abbahagy egy működése szempontjából jelentős tevékenységet; például, ha a gazdálkodó egység megszerzett, elidegenített vagy megszüntetett egy üzletágat. Az üzleti modell változásának példái magukban foglalják a következőket:
a) A gazdálkodó egység kereskedelmi hitelportfólióval rendelkezik, amelyet rövid távú értékesítés érdekében tart. A gazdálkodó egység megvásárol egy kereskedelmi hiteleket kezelő vállalatot, amely üzleti modellje alapján a hiteleket a szerződéses cash flow-k beszedése érdekében tartja. A kereskedelmi hitelportfólió már nem eladó, és a portfóliót már együtt kezelik a megszerzett kereskedelmi hitelekkel, és valamennyit a szerződéses cash flow-k beszedése érdekében tartják.
b) Egy pénzügyi szolgáltató társaság lakossági jelzáloghitel-üzletének bezárása mellett dönt. Az üzlet már nem köt új ügyleteket, és a pénzügyi szolgáltató társaság jelzáloghitel-portfólióját értékesítési célból aktívan marketingeli.
B4.4.2. A gazdálkodó egység üzleti modelljének céljában bekövetkező változást az átsorolás időpontját megelőzően hatályba szükséges léptetni. Ha például egy pénzügyi szolgáltató társaság február 15-én úgy dönt, hogy bezárja lakossági jelzáloghitel-üzletágát, és ezért az összes érintett pénzügyi eszközt április 1-jén (azaz a gazdálkodó egység következő beszámolási időszakának első napján) át szükséges sorolnia, akkor február 15. után nem fogadhat be új lakossági jelzálogügyleteket, vagy más módon nem folytathat korábbi üzleti modelljével összhangban lévő tevékenységeket.
B4.4.3. Nem minősülnek az üzleti modell megváltoztatásának az alábbiak:
a) konkrét pénzügyi eszközökkel kapcsolatos szándék megváltozása (a piaci feltételek jelentős megváltozása esetén sem);
b) a pénzügyi eszközök egy meghatározott piacának ideiglenes megszűnése;
c) pénzügyi eszközök átadása a gazdálkodó egység eltérő üzleti modellel rendelkező részei között.
ÉRTÉKELÉS (5. FEJEZET)
Kezdeti értékelés (5.1. szakasz)
B5.1.1. A pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítéskori valós értéke rendszerint az ügyleti ár (azaz az adott vagy kapott ellenérték valós értéke, lásd a B5.1.2.A. bekezdést és az IFRS 13 standardot). Ha azonban az adott vagy kapott ellenérték egy részét nem a pénzügyi instrumentumért, hanem valami másért adják vagy kapják, a gazdálkodó egységnek értékelnie kell a pénzügyi instrumentum valós értékét. Például egy hosszú lejáratú, nem kamatozó kölcsön vagy követelés valós értékét a jövőbeni pénzbefolyásoknak egy hasonló hitelminősítésű hasonló instrumentum (a hasonlóság kiterjed a devizanemre, a futamidőre, a kamatláb típusára és egyéb tényezőkre) érvényben lévő piaci kamatlábával (kamatlábaival) történő diszkontálásával értékelik. Minden további kölcsönadott összeg költség vagy bevételcsökkenés, hacsak nem felel meg egy más típusú eszközként való megjelenítés feltételeinek.
B5.1.2. Ha a gazdálkodó egység olyan kölcsönt keletkeztet, amelynek a kamatozása nem piaci kamat (például 5 százalék, miközben a hasonló kölcsönök piaci kamata 8 százalék), és kompenzációként valamilyen kezdeti díjat kap, a gazdálkodó egység a kölcsönt valós értékén, vagyis a kapott díjjal csökkentve jeleníti meg.
B5.1.2A. A pénzügyi instrumentum kezdeti megjelenítéskori valós értékének legjobb bizonyítéka rendszerint az ügyleti ár (azaz az adott vagy kapott ellenérték valós értéke, lásd továbbá az IFRS 13 standardot). Ha a gazdálkodó egység azt állapítja meg, hogy a kezdeti megjelenítéskor a valós érték eltér az 5.1.1A. bekezdésben említett ügyleti ártól, a gazdálkodó egységnek a szóban forgó instrumentumot abban az időpontban az alábbiak szerint kell elszámolnia:
a) az 5.1.1. bekezdésben előírt értékeléssel, ha az említett valós értéket az azonos eszközre vagy kötelezettségre vonatkozó aktív piaci jegyzett ár (azaz egy 1. szintű input) bizonyítja, vagy olyan értékelési technikán alapul, amely kizárólag megfigyelhető piacokról származó adatokat használ. A gazdálkodó egységnek a kezdeti megjelenítéskori valós érték és az ügyleti ár különbözetét nyereségként vagy veszteségként kell megjelenítenie.
b) minden egyéb esetben az 5.1.1. bekezdésben előírt értékeléssel, módosítva a kezdeti megjelenítéskori valós érték és az ügyleti ár különbözetének halasztása érdekében. A kezdeti megjelenítést követően a gazdálkodó egységnek csak olyan mértékben kell megjelenítenie nyereségként vagy veszteségként az említett halasztott különbözetet, amilyen mértékben az olyan tényező (ideértve az időt is) változásából származik, amelyet a piaci szereplők figyelembe vennének az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor.
Későbbi értékelés (5.2. és 5.3. szakasz)
B5.2.1. Ha egy pénzügyi instrumentumot, amelyet korábban pénzügyi eszközként jelenítettek meg, eredménnyel szemben valós értéken értékelnek, és a valós értéke nulla alá esik, az egy, a 4.2.1. bekezdésnek megfelelően értékelt pénzügyi kötelezettség. Azonban az olyan alapszerződéssel rendelkező hibrid szerződéseket, amely a jelen standard hatókörébe tartozó eszköz, mindig a 4.3.2. bekezdéssel összhangban értékelik.
B5.2.2. Az alábbi példa a tranzakciós költségek elszámolását szemlélteti az olyan valós értéken értékelt pénzügyi eszköz kezdeti és későbbi értékelése során, amely esetében a valós érték változását az egyéb átfogó jövedelmen keresztül számolják el az 5.7.5. vagy a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően. A gazdálkodó egység egy pénzügyi eszközt 100 CU értékért szerez meg, plusz a vételi jutalék 2 CU. Kezdetben a gazdálkodó egység 102 CU értéken jeleníti meg az eszközt. A beszámolási időszak vége egy nappal később van, amikor az eszköz jegyzett piaci ára 100 CU. Ha eladnák az eszközt, 3 CU összegű jutalékot fizetnének. Ebben az időpontban a gazdálkodó egység az eszközt 100 CU értéken értékeli (figyelmen kívül hagyva az esetleges értékesítési jutalékot), és az egyéb átfogó jövedelemben 2 CU veszteséget jelenít meg. Ha a pénzügyi eszközt a 4.1.2A. bekezdéssel összhangban az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik, a tranzakciós költségeket az effektívkamatláb-módszert alkalmazva amortizálják az eredménybe.
B5.2.2A. Egy pénzügyi eszköz vagy pénzügyi kötelezettség későbbi értékelésének és a B5.1.2A. bekezdésben leírt nyereségek és veszteségek későbbi megjelenítésének összhangban kell lennie a jelen standard követelményeivel.
Tőkeinstrumentumokban lévő befektetések és az ezen befektetésekre vonatkozó szerződések
B5.2.3. Minden tőkeinstrumentumban lévő befektetést és az ezen befektetésekre vonatkozó szerződéseket valós értéken szükséges értékelni. Azonban korlátozott körülmények között a bekerülési érték a valós érték megfelelő becslését jelentheti. Ez lehet a helyzet, ha nem áll rendelkezésre elégséges újabb információ a valós érték értékeléséhez, vagy ha a lehetséges valósérték-értékelések széles skálán mozognak, és ezen skálán belül a bekerülési érték a valós érték legjobb becslése.
B5.2.4. Az arra vonatkozó indikátorok, hogy a bekerülési érték esetlegesen nem tükrözi a valós értéket, magukban foglalják az alábbiakat:
a) jelentős változás a befektetést befogadó teljesítményében a költségvetésekhez, tervekhez vagy mérföldkövekhez képest;
b) változás az arra vonatkozó várakozásokban, hogy a befektetést befogadó eléri a termékkel kapcsolatos technikai mérföldköveket;
c) jelentős változás a befektetést befogadó saját tőkéjének, vagy termékeinek vagy potenciális termékeinek piacán;
d) jelentős változás a világgazdaságban vagy abban a gazdasági környezetben, amelyben a befektetést befogadó működik;
e) jelentős változás összehasonlítható gazdálkodó egységek teljesítményében vagy a teljes piac által adott értékelésekben;
f) a befektetést befogadó belső problémái, úgy mint csalás, kereskedelmi viták, peres ügyek, változások az igazgatásban vagy a stratégiában;
g) a befektetést befogadó saját tőkéjével kapcsolatos külső ügyletekből származó bizonyíték, akár a befektetést befogadó (például új tőkekibocsátás) által, akár harmadik felek közötti tőkeinstrumentumok átadása által.
B5.2.5. A B5.2.4. bekezdésben foglalt lista nem teljes körű. A gazdálkodó egységnek a befektetést befogadó teljesítményére és működésére vonatkozó minden olyan információt fel kell használnia, amely a kezdeti megjelenítést követően elérhetővé válik. Amennyiben léteznek ilyen releváns tényezők, azt jelezhetik, hogy előfordulhat, hogy a bekerülési érték nem tükrözi a valós értéket. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység köteles értékelni a valós értéket.
B5.2.6. Jegyzett tőkeinstrumentumokban lévő befektetések (vagy a jegyzett tőkeinstrumentumokra vonatkozó szerződések) esetén a bekerülési érték soha nem a valós érték legjobb becslése.
Az amortizált bekerülési érték értékelése (5.4. szakasz)
Effektívkamatláb-módszer
B5.4.1. Az effektívkamatláb-módszer alkalmazásakor a gazdálkodó egység azonosítja a pénzügyi instrumentum effektív kamatlábának szerves részét képező díjakat. A pénzügyi szolgáltatások díjainak leírása nem feltétlenül jelzi a nyújtott szolgáltatások jellegét és tartalmát. A pénzügyi instrumentum effektív kamatlábának szerves részét alkotó díjakat az effektív kamatláb módosításaként kezelik, hacsak nem a pénzügyi instrumentumot valós értéken értékelik, a valós érték változását az eredményben megjelenítve. Ezekben az esetekben a díjakat az instrumentum kezdeti megjelenítésekor árbevételként vagy ráfordításként jelenítik meg.
B5.4.2. A pénzügyi instrumentum effektív kamatlábának szerves részét képező díjak közé tartoznak:
a) a gazdálkodó egység által kapott, pénzügyi eszköz létrehozásához vagy megszerzéséhez kapcsolódó keletkeztetési díjak. Ezen díjak közé az olyan tevékenységekért kapott ellentételezések tartozhatnak, mint a hitelfelvevő pénzügyi helyzetének értékelése és a garanciák, biztosítékok és más biztonsági célú megállapodások értékelése és nyilvántartásba vétele, tárgyalás az instrumentum feltételeiről, a dokumentumok előkészítése és feldolgozása és az ügylet lezárása. Ezen díjak a keletkező pénzügyi instrumentumban való részvétel megteremtésének szerves részét képezik;
b) a gazdálkodó egység által olyan hitel keletkeztetéséért kapott elkötelezettségi díjak, amely esetében a hitelnyújtási elkötelezettséget nem a 4.2.1. bekezdés a) pontjával összhangban értékelik, és valószínű, hogy a gazdálkodó egység konkrét kölcsönmegállapodást köt. Ezen díjak egy pénzügyi instrumentum megszerzésében való folyamatos részvétel ellentételezésének tekintendők. Ha az elkötelezettség anélkül jár le, hogy a gazdálkodó egység rendelkezésre bocsátotta volna a hitelt, a díjat lejáratkor árbevételként jelenítik meg;
c) az amortizált bekerülési értéken értékelt pénzügyi kötelezettségek kibocsátása kapcsán fizetett keletkeztetési díjak. Ezen díjak a pénzügyi kötelezettségben való részvétel megteremtésének szerves részét képezik. A gazdálkodó egység megkülönbözteti a pénzügyi kötelezettség effektív kamatlábának szerves részét képező díjakat és költségeket a szolgáltatások (pl. a befektetéskezelési szolgáltatások) nyújtásának jogához kapcsolódó keletkeztetési díjaktól és tranzakciós költségektől.
B5.4.3. Azon díjak közé, amelyek nem képezik szerves részét egy pénzügyi instrumentum effektív kamatlábának és az IFRS 15 standardnak megfelelően számolják el őket, a következők tartoznak:
a) hitelszolgálatért felszámított díjak;
b) olyan hitel keletkeztetéséért felszámított elkötelezettségi díjak, amely esetében a hitelnyújtási elkötelezettséget nem a 4.2.1. bekezdés a) pontjával összhangban értékelik, és nem valószínű, hogy konkrét kölcsönmegállapodás jön létre; valamint
c) olyan gazdálkodó egység által kapott hitelszindikálási díjak, amely hitelt közvetít és a hitelcsomagból saját magának nem tart meg semmilyen részt (vagy más résztvevőkkel azonos effektív kamatláb mellett, mely hasonló kockázatra vonatkozik, tartja meg a csomag egy részét).
B5.4.4. Az effektívkamatláb-módszer alkalmazásakor a gazdálkodó egység általában a pénzügyi instrumentum várható élettartama alatt amortizálja az effektív kamatláb számításába beletartozó bármely díjakat, kapott vagy fizetett pontokat, tranzakciós költségeket és egyéb prémiumokat vagy diszkontokat. Egy rövidebb időszakot alkalmaznak azonban, ha a díjak, fizetett vagy kapott pontok, tranzakciós költségek, prémiumok vagy diszkontok ezen rövidebb időszakra vonatkoznak. Ez az eset áll fenn, ha a változót, amelyre a díjak, fizetett vagy kapott pontok, tranzakciós költségek, prémiumok vagy diszkontok vonatkoznak, a pénzügyi instrumentum várható lejárata előtt a piaci rátának megfelelően átárazzák. Ilyen esetben a megfelelő amortizációs időszak a következő ilyen átárazási időpontig hátralevő időszak. Például, amennyiben egy változó kamatozású pénzügyi instrumentumra vonatkozó prémium vagy diszkont az adott pénzügyi instrumentumon az utolsó kamatfizetés óta felhalmozott kamatot, vagy a változó kamat piaci rátához való utolsó átárazása óta eltelt időszak alatti piaci kamatláb változásait tükrözi, azt a változó kamat következő piaci rátához való átárazódásáig terjedő időszak alatt amortizálják. Ez azért van, mert a prémium vagy a diszkont a következő kamatátárazódásig terjedő időszakra vonatkozik, mivel ebben az időpontban az a változó, amelyre a prémium vagy a diszkont vonatkozik (azaz a kamatláb) átárazódik a piaci rátára. Amennyiben azonban a prémium vagy a diszkont a pénzügyi instrumentumban meghatározott változó kamaton felüli hitelkockázati felárban bekövetkező változások, vagy más olyan változó eredménye, amelyet nem áraznak át a piaci rátára, azt a pénzügyi instrumentum várható élettartama alatt amortizálják.
B5.4.5. Változó kamatozású pénzügyi eszközök és változó kamatozású pénzügyi kötelezettségek esetén a cash flow-k időszakonkénti, a piaci kamatláb mozgásainak tükrözése céljából történő újrabecslése megváltoztatja az effektív kamatlábat. Amennyiben egy változó kamatozású pénzügyi eszközt vagy egy változó kamatozású pénzügyi kötelezettséget kezdetben a futamidő lejáratakor járó vagy fizetendő tőkeösszeggel megegyező értéken jelenítenek meg, a jövőbeni kamatfizetések újrabecslésének általában nincs jelentős hatása az eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értékére.
B5.4.6. Amennyiben a gazdálkodó egység felülvizsgálja a fizetendő vagy befolyó összegekre vonatkozó becsléseit (az 5.4.3. bekezdésnek megfelelő módosításokat és a várható hitelezési veszteségekre vonatkozó becslések változásait kivéve), módosítania kell a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét vagy a pénzügyi kötelezettség (vagy a pénzügyi instrumentumok egy csoportja) amortizált bekerülési értékét, hogy az a tényleges és felülvizsgált szerződéses becsült cash flow-kat tükrözze. A gazdálkodó egység a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékét, vagy a pénzügyi kötelezettség amortizált bekerülési értékét a szerződéses becsült jövőbeli cash flow-k jelenértékeként számítja újra, ahol a diszkontráta a pénzügyi instrumentum eredeti effektív kamatlába (vagy megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök esetében a hitelképességhez igazított effektív kamatláb), vagy értelemszerűen a 6.5.10. bekezdésnek megfelelően számított felülvizsgált effektív kamatláb. A módosítást az eredményben jelenítik meg bevételként vagy ráfordításként.
B5.4.7. Egyes esetekben a pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítéskor megromlott hitelképességűnek minősül, mivel nagyon magas a hitelkockázat és vásárlás esetén nagymértékű diszkonttal kerül megszerzésre. A kezdeti megjelenítéskor megromlott hitelképességgel vásároltnak vagy keletkeztetettnek minősített pénzügyi eszközök hitelképességhez igazított effektív kamatlábának kiszámítása során a gazdálkodó egység köteles a becsült cash flow-kban figyelembe venni a kezdeti várható hitelezési veszteségeket. Ez azonban nem jelenti azt, hogy a hitelképességhez igazított effektív kamatlábat kellene alkalmazni kizárólag azért, mert a kezdeti megjelenítéskor magas a pénzügyi eszköz hitelkockázata.
Tranzakciós költségek
B5.4.8. A tranzakciós költségek magukban foglalják az ügynököknek (beleértve az értékesítési ügynökként eljáró munkavállalókat), tanácsadóknak, brókereknek és kereskedőknek fizetett díjakat és jutalékokat, a szabályozó hatóságok és értéktőzsdék által kivetett közterheket, valamint az átruházással kapcsolatos adókat és illetékeket. A tranzakciós költségek nem foglalják magukban az adósságprémiumokat vagy diszkontokat, finanszírozási költségeket vagy a belső adminisztrációs vagy tartási költségeket.
Leírás
B5.4.9. A leírás vonatkozhat a pénzügyi eszköz egészére vagy annak egy részére. Például a gazdálkodó egység egy pénzügyi eszköz kapcsán a biztosíték kikényszerítését tervezi és a biztosítékból a pénzügyi eszköz legfeljebb 30 %-ának megtérülését várja. Ha a gazdálkodó egységnek nincs észszerű kilátása a pénzügyi eszközből származó bármely további cash flow-k megtérülésére, a pénzügyi eszköz fennmaradó 70 %-át le kellene írnia.
Értékvesztés (5.5. szakasz)
Csoportos és egyedi alapú értékelés
B5.5.1. Annak érdekében, hogy teljesüljön a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésére vonatkozó cél azon esetekben, amikor a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt a hitelkockázat, szükséges lehet a hitelkockázat jelentős növekedésének csoportos alapon történő értékelése olyan információk mérlegelésével, amelyek például pénzügyi instrumentumok csoportjának vagy alcsoportjának jelentős hitelkockázat-növekedésére utalnak. Ennek célja azt biztosítani, hogy a gazdálkodó egység akkor is teljesíti a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésére vonatkozó célt jelentős hitelkockázat-növekedés esetén, ha a hitelkockázat ilyen jelentős növekedésére vonatkozó bizonyíték az egyedi instrumentumok szintjén még nem áll rendelkezésre.
B5.5.2. A teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésére várhatóan általában a pénzügyi instrumentum késedelmessé válása előtt kerül sor. A hitelkockázat tipikusan már a pénzügyi instrumentum késedelmessé válásának, vagy más elmaradó hitelfelvevő-specifikus tényezőknek (például módosítás vagy átstrukturálás) az észlelése előtt jelentősen megnő. Következésképpen, amennyiben aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre áll a késedelemre vonatkozó információnál még inkább előretekintő észszerű és alátámasztható információ, azt kötelező felhasználni a hitelkockázat változásának értékeléséhez.
B5.5.3. Azonban a pénzügyi instrumentumok jellege és a pénzügyi instrumentumok konkrét csoportjai esetében a hitelkockázatról rendelkezésre álló információk függvényében előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység nem képes az egyedi pénzügyi instrumentumok hitelkockázatának jelentős változását az adott pénzügyi instrumentum késedelmessé válása előtt azonosítani. Ez lehet a helyzet az olyan pénzügyi instrumentumok, például a lakossági hitelek esetében, amelyekről az egyedi instrumentum szintjén mindaddig nem vagy alig állnak rendelkezésre rendszeresen megszerzett és ellenőrzött, aktualizált hitelkockázati információk, amíg az ügyfél meg nem szegi a szerződéses feltételeket. Amennyiben az egyedi pénzügyi instrumentumok hitelkockázatának változását nem sikerül az instrumentumok késedelmessé válása előtt azonosítani, a kizárólag az egyedi pénzügyi instrumentum szintű hitelinformáción alapuló veszteségtartalék nem tükrözné hűen a hitelkockázatban a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett változásokat.
B5.5.4. Egyes esetekben a gazdálkodó egység nem rendelkezik aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló, észszerű és alátámasztható információval ahhoz, hogy egy egyedi instrumentum alapján értékelje a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget. Ez esetben a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget csoportos alapon kell megjeleníteni, amely átfogó hitelkockázati információkat mérlegel. Ezen átfogó hitelkockázati információnak nem csupán a késedelemre vonatkozó információt, hanem minden releváns hitelinformációt, beleértve az előretekintő makrogazdasági információkat is, tartalmaznia szükséges annak érdekében, hogy jó közelítését adja a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésének, amikor az egyedi instrumentum szintjén a kezdeti megjelenítés óta jelentősen megnövekedett a hitelkockázat.
B5.5.5. A hitelkockázat jelentős növekedésének csoportos alapon történő meghatározása és a veszteségtartalék megjelenítése céljából a gazdálkodó egység a megosztott hitelkockázati jellemzők alapján csoportosíthatja a pénzügyi instrumentumokat azon célból, hogy megkönnyítse a hitelkockázat jelentős növekedésének időben történő azonosítását célzó elemzést. A gazdálkodó egységnek nem kellene ezen információt elfednie a különböző kockázati jellemzőkkel rendelkező pénzügyi instrumentumok egy csoportba vonásával. A megosztott hitelkockázati jellemzők magukban foglalhatják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) az instrumentum típusa;
b) hitelkockázati minősítések;
c) a biztosíték típusa;
d) a kezdeti megjelenítés időpontja;
e) a lejáratig hátralévő idő;
f) iparág;
g) a hitelfelvevő földrajzi elhelyezkedése; valamint
h) a biztosíték pénzügyi eszközhöz viszonyított értéke, amennyiben az hatással van a nemteljesítés bekövetkezésének valószínűségére (pl. egyes joghatóságokban a visszkereset nélküli kölcsönök vagy a hitelfedezeti arány).
B5.5.6. Az 5.5.4. bekezdés a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítését minden olyan pénzügyi instrumentum esetében előírja, amelynek hitelkockázata a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt. Ezen cél teljesítése érdekében, amennyiben a gazdálkodó egység nem képes megosztott hitelkockázati jellemzők alapján csoportosítani azokat a pénzügyi instrumentumokat, amelyek esetében úgy gondolják, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt a hitelkockázat, úgy a gazdálkodó egységnek a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget kellene megjeleníteni a pénzügyi eszközök azon része tekintetében, amely esetében vélelmezett a hitelkockázat jelentős növekedése. A pénzügyi instrumentumoknak a hitelkockázat-változás csoportos alapú értékelését célzó csoportosítása idővel - az egyedi pénzügyi instrumentumokra vagy azok csoportjaira vonatkozó új információk felmerülésével - változhat.
A teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésének időzítése
B5.5.7. Annak értékelése, hogy teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget kellene-e megjeleníteni, a nemteljesítés felmerülése valószínűségének vagy kockázatának a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett jelentős növekedésén alapul (függetlenül attól, hogy a hitelkockázat növekedését tükrözendő újraárazták-e a pénzügyi instrumentumot), nem pedig a pénzügyi eszköznek a beszámolási fordulónapon fennálló megromlott hitelképességére vonatkozó bizonyítékon vagy a nemteljesítés tényleges bekövetkezésén. A hitelkockázat általában jelentősen megnő, mielőtt a pénzügyi eszköz megromlott hitelképességűvé válik vagy a tényleges nemteljesítés bekövetkezik.
B5.5.8. A hitelnyújtási elkötelezettségek esetében a gazdálkodó egység azon hitelre vonatkozó nemteljesítési kockázat változásait mérlegeli, amelyre a hitelnyújtási elkötelezettség vonatkozik. A pénzügyi garanciaszerződések esetében a gazdálkodó egység az abban a kockázatában bekövetkező változásokat mérlegeli, hogy a meghatározott adós nem teljesít a szerződésre vonatkozóan.
B5.5.9. A hitelkockázatban a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett változás jelentős mivolta a nemteljesítés bekövetkezésének kezdeti megjelenítéskori kockázatától függ. Így abszolút értékben a nemteljesítés bekövetkezésének kockázatában bekövetkezett adott változás jelentősebb lesz a nemteljesítés bekövetkezésének alacsonyabb kezdeti kockázatával rendelkező pénzügyi instrumentum esetében, mint a nemteljesítés bekövetkezésének magasabb kezdeti kockázatával rendelkező pénzügyi instrumentum esetében.
B5.5.10. A hasonló hitelkockázatú pénzügyi instrumentumok esetében a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata annál nagyobb, minél hosszabb az instrumentum várható élettartama; egy AAA minősítésű, 10 év várható élettartamú kötvény esetében a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata például nagyobb, mint egy AAA minősítésű, öt év várható élettartamú kötvény esetében.
B5.5.11. A várható élettartam és a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata közötti kapcsolat miatt a hitelkockázat változása nem értékelhető egyszerűen a nemteljesítés bekövetkezésének abszolút kockázatában az idő során bekövetkező változás összehasonlításával. Ha például egy tízéves várható élettartamú pénzügyi instrumentum nemteljesítési kockázata a kezdeti megjelenítéskor azonos ugyanezen pénzügyi instrumentum egy későbbi időszakbeli nemteljesítési kockázatával, amikor a várható élettartama már csak öt év, ez a hitelkockázat növekedésére utalhat. Ez azért van, mert a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata a várható élettartam során az idő múlásával általában csökken, ha a hitelkockázat változatlan és a pénzügyi instrumentum közelebb kerül a lejáratához. Azon pénzügyi instrumentumok esetében azonban, amelyeknek csak a lejárathoz közel vannak jelentős fizetési kötelmei, a nemteljesítés bekövetkezésének kockázata nem feltétlenül csökken az idő múlásával. Ilyen esetben a gazdálkodó egységnek más olyan minőségi tényezőket is figyelembe kellene vennie, amelyek bizonyítanák, hogy jelentősen nőtt-e a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta.
B5.5.12. A gazdálkodó egység különböző megközelítéseket alkalmazhat annak értékelése során, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen nőtt-e valamely pénzügyi instrumentum hitelkockázata, vagy a várható hitelezési veszteségek értékelésekor. A gazdálkodó egység különböző megközelítéseket alkalmazhat a különböző pénzügyi instrumentumok esetében. A nemteljesítés explicit valószínűségét önmagában bemeneti adatként nem tartalmazó megközelítés (mint például a hitelezésiveszteség-rátán alapuló megközelítés) összhangban lehet ezen standard követelményeivel, feltéve, hogy a gazdálkodó egység képes elkülöníteni a nemteljesítés bekövetkezése kockázatának változásait a várható hitelezési veszteségek más tényezőinek (például a biztosítéknak) a változásaitól, és az értékelés során megfontolja a következőket:
a) a nemteljesítés kockázatában a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett változás;
b) a pénzügyi instrumentum várható élettartama; valamint
c) a hitelkockázatot esetleg befolyásoló észszerű és alátámasztható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információk.
B5.5.13. Az annak meghatározására szolgáló módszereknek, hogy a pénzügyi instrumentum hitelkockázata jelentősen nőtt-e a kezdeti megjelenítés óta, mérlegelniük kellene a pénzügyi instrumentum (vagy a pénzügyi instrumentumok csoportjának) jellemzőit és az összehasonlítható pénzügyi instrumentumok múltbeli nemteljesítési mintázatait. Az 5.5.9. bekezdésben foglalt követelmény ellenére azon pénzügyi instrumentumok esetében, amelyeknél a nemteljesítési mintázat nem koncentrálódik a pénzügyi instrumentum várható élettartamának egy meghatározott pontjára, a következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázatának változása észszerű közelítését adhatja a nemteljesítés bekövetkezése kockázatának teljes élettartam alatti változásának. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység használhatja a következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázatának változását annak meghatározására, hogy a hitelkockázat jelentősen nőtt-e a kezdeti megjelenítés óta, hacsak nem a körülmények arra utalnak, hogy a teljes élettartamra vonatkozó értékelés szükséges.
B5.5.14. Azonban egyes pénzügyi instrumentumok esetében, vagy bizonyos körülmények között előfordulhat, hogy nem megfelelő a következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázatának változását alkalmazni annak meghatározására, hogy teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget kellene-e megjeleníteni. A következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázatának változása például a következő esetekben lehet, hogy nem jelent megfelelő alapot annak meghatározására, hogy egy 12 hónapnál hosszabb lejáratú pénzügyi instrumentum hitelkockázata nőtt-e:
a) a pénzügyi instrumentumnak csak a következő 12 hónapon túl vannak jelentős fizetési kötelmei;
b) a releváns makrogazdasági vagy egyéb hitelképességhez kapcsolódó tényezőkben olyan változások következtek be, amelyeket a következő 12 hónapban bekövetkező nemteljesítés kockázata nem tükröz megfelelő módon; vagy
c) a hitelképességhez kapcsolódó tényezők változásai csak 12 hónapon túl vannak hatással (vagy vannak erőteljesebb hatással) a pénzügyi instrumentum hitelkockázatára.
Annak meghatározása, hogy jelentősen nőtt-e a hitelkockázat a kezdeti megjelenítés óta
B5.5.15. Annak meghatározása során, hogy szükség van-e a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésére, a gazdálkodó egységnek az 5.5.17. bekezdés c) pontjával összhangban mérlegelnie kell azon észszerű és alátámasztható információkat, amelyek aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre állnak, és amelyek hatással lehetnek a pénzügyi instrumentum hitelkockázatára. A gazdálkodó egységnek nem szükséges teljes körű információkeresést végeznie annak meghatározása során, hogy a hitelkockázat jelentősen nőtt-e a kezdeti megjelenítés óta.
B5.5.16. A hitelkockázat-elemzés egy többtényezős és holisztikus elemzés: az, hogy egy meghatározott tényező releváns-e, és más tényezőkhöz viszonyítva milyen súlya van, a termék típusától, a pénzügyi instrumentum és a hitelfelvevő jellemzőitől, valamint a földrajzi területtől függ. A gazdálkodó egységnek azokat az észszerű és alátámasztható információkat kell mérlegelnie, amelyek aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre állnak, és amelyek az értékelt konkrét pénzügyi instrumentum szempontjából relevánsak. Előfordulhat azonban, hogy egyes tényezők vagy jelzések nem azonosíthatók egy egyedi pénzügyi instrumentum szintjén. Ez esetben a tényezőket vagy jelzéseket a pénzügyi instrumentumok megfelelő portfóliói, portfóliócsoportjai vagy portfólióinak részei tekintetében kellene értékelni annak meghatározásához, hogy az 5.5.3. bekezdésben foglalt, a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésére vonatkozó követelmény teljesül-e.
B5.5.17. A hitelkockázat változásának értékelése során az alábbi információk nem teljes körű listája lehet releváns:
a) a hitelkockázat belső árjelzéseinek jelentős változása a hitelkockázatban az instrumentum létrejötte óta bekövetkezett változás eredményeként, magában foglalva - de nem korlátozódva arra - azt a hitelkockázati felárat, amely akkor keletkezne, ha egy konkrét pénzügyi instrumentumot vagy ugyanazon feltételekkel és szerződő féllel rendelkező hasonló pénzügyi instrumentumot keletkeztetnének vagy bocsátanának ki a beszámolási fordulónapon;
b) meglévő pénzügyi instrumentum rátáiban vagy feltételeiben bekövetkező egyéb változások, amelyek a pénzügyi instrumentum hitelkockázatában a kezdeti megjelenítés óta bekövetkezett változások miatt jelentősen különböznének, ha az instrumentumot a beszámolási fordulónapon újonnan keletkeztetnék vagy bocsátanák ki (úgy mint szigorúbb kovenánsok, magasabb biztosíték vagy garanciaösszeg, magasabb jövedelemfedezet);
c) egy konkrét pénzügyi instrumentum vagy azonos várható élettartamú hasonló pénzügyi instrumentumok hitelkockázatának külső piaci jelzéseiben bekövetkező jelentős változások. A hitelkockázat piaci jelzéseiben bekövetkező változások magukban foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
i. a hitelkockázati felár;
ii. a hitel-nemteljesítési csereügylet (credit default swap) árai a hitelfelvevő számára;
iii. azon időszak hossza, vagy annak mértéke, amikor a pénzügyi eszköz valós értéke alacsonyabb volt, mint az amortizált bekerülési értéke; valamint
iv. a hitelfelvevőhöz kapcsolódó egyéb piaci információk, úgy mint a hitelfelvevő adósság- és tőkeinstrumentumainak árváltozása;
d) a pénzügyi instrumentum külső hitelminősítésének tényleges vagy várt jelentős változása;
e) a hitelfelvevő belső hitelminősítésének tényleges vagy várt lerontása vagy a hitelkockázat belsőleg történő értékeléséhez használt viselkedésminősítés romlása. A belső hitelminősítések és belső viselkedésminősítések megbízhatóbbak, ha azokat külső minősítésekhez rendelik vagy nemteljesítési tanulmányok támasztják alá;
f) meglévő vagy előre jelzett negatív változások az üzleti, pénzügyi vagy gazdasági feltételekben, amelyek várhatóan jelentős változást okoznak a hitelfelvevő fizetési kötelmeinek teljesítésére vonatkozó képességében, például a kamatlábak tényleges vagy várt növekedése vagy a munkanélküliségi ráták jelentős mértékű, tényleges vagy várt növekedése;
g) a hitelfelvevő működési eredményeinek tényleges vagy várt jelentős változása. A példák magukban foglalják az árbevétel vagy az árrések tényleges vagy várt csökkenését, a működési kockázatok növekedését, a működő tőke hiányosságait, a csökkenő eszközminőséget, a mérlegben szereplő megnövekedett áttételt, a likviditást, igazgatási problémákat vagy az üzletág hatókörének vagy a szervezeti struktúrának a változását (például a működés megszüntetése az üzletág egyik szegmensében), ami jelentős változást okoz a hitelfelvevő azon képességében, hogy teljesítse fizetési kötelmeit;
h) ugyanazon hitelfelvevő más pénzügyi instrumentumainak jelentős hitelkockázat-növekedése;
i) a hitelfelvevő szabályozói, gazdasági vagy technológiai környezetének jelentős mértékű tényleges vagy várt negatív változása, ami jelentős változást okoz a hitelfelvevő azon képességében, hogy teljesítse fizetési kötelmeit, például a hitelfelvevő termékei iránti kereslet csökkenése a technológia fejlődése miatt;
j) jelentős változások a kötelmet alátámasztó biztosíték értékében vagy harmadik fél által vállalt garanciák vagy hitelminőség-javítási eszközök minőségében, amelyek várhatóan csökkentik a hitelfelvevő arra irányuló gazdasági ösztönzését, hogy teljesítse a tervezett szerződéses kifizetéseket, vagy más módon vannak hatással a nemteljesítés bekövetkezésének valószínűségére. Ha például a biztosíték értéke a házárak csökkenése miatt csökken, az bizonyos joghatóságokban erőteljesebb ösztönzőt jelent a hitelfelvevők számára a jelzáloghitelük nemteljesítésére;
k) jelentős változás a részvényes (vagy magánszemély esetén annak szülei) által nyújtott garancia minőségében, ha a részvényes (vagy a szülők) rendelkezik ösztönzővel és pénzügyi képességgel arra, hogy tőke- vagy készpénzjuttatás révén megakadályozza (megakadályozzák) a nemteljesítést;
l) jelentős változások, úgy mint az anyavállalattól vagy más kapcsolt vállalkozástól kapott pénzügyi támogatás csökkenése vagy a hitelminőség-javítási eszközök minőségének tényleges vagy várt jelentős változása, amelyek várhatóan csökkentik a hitelfelvevő arra irányuló gazdasági ösztönzőit, hogy teljesítse a tervezett szerződéses kifizetéseket. A hitelminőség-javítások vagy támogatások magukban foglalják a kezes pénzügyi helyzetének mérlegelését és/vagy az értékpapírosítás keretében kibocsátott részesedések esetében annak mérlegelését, hogy a hátrasorolt érdekeltségek várhatóan képesek-e elnyelni a (például az értékpapír mögötteseként szolgáló kölcsönökön) várható hitelezési veszteségeket;
m) várható változások a kölcsöndokumentációban, ideértve a szerződés várható megszegését, amely kovenánst érintő lemondó nyilatkozatokhoz vagy módosításokhoz, a kamatfizetés szüneteltetéséhez, a kamatláb emeléséhez vezethetnek, további biztosítékot vagy garanciát tehetnek szükségessé, vagy az instrumentum szerződéses keretének más módosításaihoz vezethetnek;
n) jelentős változások a hitelfelvevő várható teljesítményében és viselkedésében, ideértve a csoportbeli hitelfelvevők fizetési helyzetében bekövetkező változásokat (pl. a késedelmes szerződéses kifizetések várható számának vagy mértékének növekedése, vagy azon hitelkártyaadósok várható számának jelentős növekedése, akik várhatóan megközelítik vagy meghaladják a hitellimitet vagy akik várhatóan a minimális havi összeget fizetik);
o) változások a gazdálkodó egység pénzügyi instrumentumra vonatkozó hitelkezelési megközelítésében; azaz a pénzügyi instrumentum hitelkockázatának változására utaló megjelenő jelzések alapján a gazdálkodó egység hitelkockázat-kezelési gyakorlata várhatóan aktívabbá válik vagy az instrumentum kezelésére összpontosít, ideértve azt is, hogy az instrumentumot szorosabban ellenőrzik vagy nyomon követik vagy a gazdálkodó egység konkrétan beavatkozik a hitelfelvevőnél;
p) a késedelemre vonatkozó információ, ideértve az 5.5.11. bekezdésben rögzített megcáfolható feltételezést.
B5.5.18. Egyes esetekben a rendelkezésre álló minőségi és nem statisztikai mennyiségi információ elegendő lehet annak meghatározásához, hogy a pénzügyi instrumentum teljesítette a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséggel egyező összegű veszteségtartalék megjelenítésének feltételeit. Vagyis az információnak nem szükséges statisztikai modellen vagy hitelminősítési eljáráson keresztülmennie annak megállapításához, hogy jelentősen növekedett-e a pénzügyi instrumentum hitelkockázata. Más esetekben előfordulhat, hogy a gazdálkodó egységnek más információt is mérlegelnie szükséges, ideértve a statisztikai modelljeiből vagy hitelminősítési eljárásaiból származó információkat. Alternatív megoldásként, amennyiben mindkét információtípus releváns, a gazdálkodó egység mindkét információtípust - azaz a belső minősítési eljárás által meg nem ragadott minőségi tényezőket és egy, a beszámolási fordulónapon fennálló specifikus belső minősítési kategóriát - alapul veheti értékeléséhez, figyelembe véve a kezdeti megjelenítéskori hitelkockázati jellemzőket.
30 napnál hosszabb késedelmesség - megcáfolható feltételezés
B5.5.19. Az 5.5.11. bekezdés szerinti megcáfolható feltételezés nem abszolút jelzés arra vonatkozóan, hogy teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget kellene megjeleníteni, hanem annak a legkésőbbi időpontnak tekintendő, amikor a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget még előremutató információk (ideértve a portfóliószintű makrogazdasági tényezők) felhasználása esetén is meg kellene jeleníteni.
B5.5.20. A gazdálkodó egység megcáfolhatja ezt a feltételezést. Ezt azonban csak akkor teheti meg, ha észszerű és alátámasztható információ áll rendelkezésére, amely azt bizonyítja, hogy még ha a szerződéses kifizetések késedelme meg is haladja a 30 napot, ez nem jelenti a pénzügyi instrumentum hitelkockázatának jelentős növekedését. Például ha a nemfizetés oka adminisztratív tévedés volt, nem pedig a hitelfelvevő pénzügyi nehézségeiből eredt, vagy ha a gazdálkodó egység rendelkezésére áll olyan historikus bizonyíték, amely igazolja, hogy nincsen korreláció a nemteljesítés bekövetkezése kockázatának jelentős növekedése és a 30 napnál hosszabban késedelmes pénzügyi eszközök között, de ez a bizonyíték azonosít egy ilyen korrelációt a 60 napnál hosszabban késedelmes kifizetések esetén.
B5.5.21. A gazdálkodó egység nem igazíthatja a hitelkockázat jelentős növekedésének és a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésének időzítését ahhoz, hogy mikor tekintendő valamely pénzügyi eszköz megromlott hitelképességűnek, sem a gazdálkodó egység nemteljesítésre vonatkozó belső fogalommeghatározásához.
A beszámolási fordulónapon alacsony hitelkockázatú pénzügyi instrumentumok
B5.5.22. A pénzügyi instrumentum hitelkockázata az 5.5.10. bekezdés céljából alacsonynak tekintendő, ha a pénzügyi instrumentum nemteljesítési kockázata alacsony, erőteljes a hitelfelvevő azon képessége, hogy teljesítse a szerződéses cash flow-k kifizetésére vállalt kötelmeit rövid távon, és a gazdasági vagy üzleti feltételek kedvezőtlen változása hosszabb távon esetleg (de nem szükségszerűen) gyengíti a hitelfelvevő arra irányuló képességét, hogy teljesítse a szerződéses cash flow-kra vonatkozó kötelmeit. A pénzügyi instrumentumok nem tekintendők alacsony hitelkockázatúnak, ha csupán a biztosíték értéke miatt minősülnek alacsony veszteségkockázatúnak, és az említett biztosíték nélkül a pénzügyi instrumentumot nem tekintenék alacsony hitelkockázatúnak. A pénzügyi instrumentumok nem tekintendők továbbá alacsony hitelkockázatúnak pusztán azért, mert nemteljesítési kockázatuk a gazdálkodó egység más pénzügyi instrumentumainak hitelkockázatához vagy azon joghatóság hitelkockázatához képest, ahol a gazdálkodó egység működik, alacsonyabb.
B5.5.23. Annak meghatározásához, hogy egy pénzügyi instrumentum hitelkockázata alacsony-e, a gazdálkodó egység használhatja belső hitelminősítését, vagy alkalmazhat az alacsony hitelkockázat általánosan elfogadott definíciójával összhangban lévő és az értékelés tárgyát képező kockázatokat és pénzügyi instrumentumok típusát figyelembe vevő más módszereket. A befektetésre ajánlott ("investment grade") külső minősítésű pénzügyi instrumentumok például alacsony hitelkockázatúnak tekinthetők. A pénzügyi instrumentumoknak azonban nem kötelező külső minősítésűnek lenniük ahhoz, hogy alacsony hitelkockázatúnak minősüljenek. Azonban a piaci résztvevő szemszögéből, a pénzügyi instrumentum valamennyi feltételét figyelembe véve kellene őket alacsony hitelkockázatúnak tekinteni.
B5.5.24. Nem jelenítenek meg teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget a pénzügyi instrumentumra vonatkozóan csupán azért, mert az instrumentumot az előző beszámolási időszakban alacsony hitelkockázatúnak tekintették, a beszámolási fordulónapon pedig már nem tekintik alacsony hitelkockázatúnak. Ilyen esetben a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett-e a hitelkockázat, és így az 5.5.3. bekezdéssel összhangban szükséges-e teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget megjeleníteni.
Módosítások
B5.5.25. Bizonyos körülmények között a pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-inak újratárgyalása vagy módosítása ezen standarddal összhangban a meglévő pénzügyi eszköz kivezetését eredményezheti. Amennyiben a pénzügyi eszköz módosítása a meglévő pénzügyi eszköz kivezetését és a módosított pénzügyi eszköz ezt követő megjelenítését eredményezi, a módosított eszköz ezen standard céljából "új" pénzügyi eszköznek tekintendő.
B5.5.26. Ennek megfelelően a módosítás időpontját kell kezelni ezen pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítésének időpontjaként, amikor a módosított pénzügyi eszközre alkalmazzák az értékvesztési követelményeket. Ez jellemzően azt jelenti, hogy a veszteségtartalékot mindaddig a 12 havi várható hitelezési veszteséggel megegyező összegen értékelik, amíg nem teljesülnek a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésére vonatkozó, az 5.5.3. bekezdésben foglalt követelmények. Azonban az eredeti pénzügyi eszköz kivezetését eredményező módosítást követő bizonyos szokatlan körülmények között előfordulhat, hogy a bizonyítékok arra utalnak, hogy a módosított pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítéskor megromlott hitelképességű, és így a pénzügyi eszközt keletkeztetett megromlott hitelképességű pénzügyi eszközként kellene megjeleníteni. Ez például olyan helyzetben fordulhat elő, amikor egy problémás eszköz lényeges módosítására került sor, ami az eredeti pénzügyi eszköz kivezetését eredményezte. Ez esetben előfordulhat, hogy a módosítás olyan új pénzügyi eszközt eredményez, amely kezdeti megjelenítéskor megromlott hitelképességű.
B5.5.27. Amennyiben a pénzügyi eszköz szerződéses cash flow-it újratárgyalták vagy más módon módosították, de a pénzügyi eszközt nem vezették ki, az érintett pénzügyi eszköz nem tekinthető automatikusan alacsonyabb hitelkockázatúak. A gazdálkodó egységnek valamennyi észszerű és alátámasztható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információ alapján értékelnie kell, hogy a kezdeti megjelenítés óta jelentősen növekedett-e a hitelkockázat. Ebbe beletartoznak a múltbeli és előretekintő információk és a pénzügyi eszköz várható élettartama alatti hitelkockázat értékelése, amely tartalmazza a módosításhoz vezető körülményekre vonatkozó információkat is. Annak bizonyítékai között, hogy a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség megjelenítésére vonatkozó kritériumok már nem teljesülnek, szerepelhetnek a módosított szerződéses feltételeknek megfelelő, aktuális és időben történő fizetésre vonatkozó múltbeli adatok. Az ügyfélnek jellemzően következetesen jó fizetési magatartást lenne szükséges bizonyítania egy adott időszakon keresztül, mielőtt úgy tekintenék, hogy a hitelkockázat csökkent. Az elmulasztott vagy nem teljes körű fizetésekre vonatkozó múltbeli adatok például jellemzően nem törlődnének csupán azáltal, hogy a szerződéses feltételek módosítását követően egy fizetést időben teljesítenek.
A várható hitelezési veszteség értékelése
Várható hitelezési veszteség
B5.5.28. A várható hitelezési veszteségek a pénzügyi instrumentum várható élettartama alatt felmerülő hitelezési veszteségek valószínűséggel súlyozott becslései (azaz az összes pénzeszközhiány jelenértéke). A pénzeszközhiány a gazdálkodó egységet a szerződés alapján megillető cash flow-k és a gazdálkodó egység által várt cash flow-k közötti különbség. Mivel a várható hitelezési veszteségek a fizetések összegét és ütemezését is figyelembe veszik, hitelezési veszteség következik be akkor is, ha a gazdálkodó egység várakozása szerint a teljes összeg kifizetésére sor kerül, de a szerződés szerinti esedékességnél később.
B5.5.29. A pénzügyi eszközök hitelezési vesztesége a következők közötti különbség jelenértéke:
a) a gazdálkodó egységet a szerződés értelmében megillető szerződéses cash flow-k; valamint
b) a gazdálkodó egység által várt cash flow-k.
B5.5.30. A le nem hívott hitelnyújtási elkötelezettség hitelezési vesztesége a következők közötti különbség jelenértéke:
a) a gazdálkodó egységet akkor megillető szerződéses cash flow-k, ha a hitelnyújtási elkötelezettség birtokosa lehívja a hitelt; valamint
b) a gazdálkodó egység által a hitel lehívása esetén várt cash flow-k.
B5.5.31. A gazdálkodó egység hitelnyújtási elkötelezettségek várható hitelezési veszteségeire vonatkozó becslésének összhangban kell lennie az adott hitelnyújtási elkötelezettségből történő lehívásokra vonatkozó várakozásaival, vagyis a 12 havi várható hitelezési veszteségek becslése során a hitelnyújtási elkötelezettségnek a beszámolási fordulónaptól számított 12 hónapon belül várhatóan lehívásra kerülő részét kell figyelembe vennie, a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség becslése során pedig a hitelnyújtási elkötelezettségnek a várható élettartama során várhatóan lehívásra kerülő részét.
B5.5.32. A pénzügyi garanciaszerződés esetében a gazdálkodó egység csak abban az esetben köteles fizetni, ha az adós nem teljesít a garantált instrumentum feltételeivel összhangban. Ennek megfelelően a pénzeszközhiány a birtokosnak a nála felmerülő hitelezési veszteség megtérítése miatt várhatóan fizetendő összeg, azokkal az összegekkel csökkentve, amelyeket a gazdálkodó egység várhatóan a birtokostól, az adóstól vagy bármely más harmadik féltől kap. Ha az eszköz teljes körűen garantált, a pénzügyi garanciaszerződés pénzeszközhiányának becslése összhangban lenne a garancia tárgyát képező eszközre vonatkozó pénzeszközhiány becslésével.
B5.5.33. A beszámolási fordulónapon megromlott hitelképességű, de nem megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszköz esetében a gazdálkodó egységnek a várható hitelezési veszteséget az eszköz bruttó könyv szerinti értéke és a becsült jövőbeli cash flow-knak a pénzügyi eszköz eredeti effektív kamatlábával diszkontált jelenértéke közötti különbözetként kell értékelnie. Bármely kiigazítást az eredményben jelenítenek meg értékvesztés miatti nyereségként vagy veszteségként.
B5.5.34. Lízingkövetelés veszteségtartalékának értékelésekor a várható hitelezési veszteségek meghatározásához használt cash flow-knak összhangban kellene lenniük a lízingkövetelés IFRS 16 Lízingek standardnak megfelelő értékelése során használt cash flow-kkal.
B5.5.35. A gazdálkodó egység a várható hitelezési veszteségek értékelésekor alkalmazhat gyakorlati megoldásokat, ha azok összhangban vannak az 5.5.17. bekezdés alapelveivel. A gyakorlati megoldás egyik példája a vevőkövetelések várható hitelezési veszteségeinek tartalékmátrix segítségével történő kiszámítása. A gazdálkodó egység a vevőkövetelések hitelezési veszteségeivel kapcsolatos múltbeli tapasztalatait (kiigazítva, ahogy megfelelő, a B5.5.51-B5.5.52. bekezdés szerint) használná fel a pénzügyi eszköz 12 havi várható hitelezési veszteségének vagy teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteségének becsléséhez, ahogy releváns. A tartalékmátrix meghatározhat például a vevőkövetelés késedelmes napjainak számától függő fix tartalékrátákat (például 1 %, ha nem késedelmes; 2 %, ha 30 napnál rövidebb ideig késedelmes; 3 %, ha a késedelem 30 és 90 nap közötti; 20 %, ha a késedelem 90 és 180 nap közötti stb.). Ügyfélkörének sokszínűségétől függően a gazdálkodó egység megfelelő csoportosítást alkalmazna, ha a hitelezési veszteséggel kapcsolatos múltbeli tapasztalatok jelentős különbséget jeleznek a különböző ügyfélszegmensek veszteségi mintázatával kapcsolatban. Az eszközök csoportosítására használt példák közé tartozhat a földrajzi terület, a terméktípus, az ügyfélminősítés, a biztosíték vagy a kiskereskedelmi hitelbiztosítás és az ügyféltípus (úgymint vállalati vagy lakossági).
Nemteljesítés fogalma
B5.5.36. Az 5.5.9. bekezdés értelmében annak meghatározása során, hogy jelentősen nőtt-e a pénzügyi instrumentum hitelkockázata, a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a nemteljesítés bekövetkezése kockázatának változását a kezdeti megjelenítés óta.
B5.5.37. A nemteljesítés fogalmának a nemteljesítés bekövetkezése kockázatának megállapítása céljából történő meghatározása során a gazdálkodó egységnek a nemteljesítés olyan definícióját kell alkalmaznia, amely összhangban van az érintett pénzügyi instrumentum belső hitelkockázat-kezelése céljából alkalmazott definícióval, és minőségi jelzéseket (például pénzügyi kovenánsokat) mérlegel, amennyiben ez megfelelő. Azonban, hacsak a gazdálkodó egység nem rendelkezik észszerű és alátámasztható információval, hogy bizonyítsa, hogy egy későbbi nemteljesítési kritérium megfelelőbb, megcáfolható feltételezés él azt illetően, hogy a nemteljesítés legkésőbbi bekövetkezési időpontja a pénzügyi eszköz 90 napos késedelme. A nemteljesítés ezen célból alkalmazott definícióját következetesen kell alkalmazni minden pénzügyi instrumentumra, hacsak nem merül fel olyan információ, ami bizonyítja, hogy egy konkrét pénzügyi instrumentum esetében a nemteljesítés más definíciója megfelelőbb.
A várható hitelezési veszteségek becslési időtartama
B5.5.38. Az 5.5.19. bekezdésnek megfelelően a leghosszabb időszak, amelyre vonatkozóan a várható hitelezési veszteséget értékelni kell, az a leghosszabb szerződéses időtartam, amely alatt a gazdálkodó egység ki van téve a hitelkockázatnak. A hitelnyújtási elkötelezettségek és pénzügyi garanciaszerződések esetében ez az a leghosszabb szerződéses időtartam, amely alatt a gazdálkodó egységnek meglévő szerződéses kötelme van a hitel meghosszabbítására.
B5.5.39. Az 5.5.20. bekezdésnek megfelelően egyes pénzügyi instrumentumok azonban mind hitel, mind le nem hívott elkötelezettségre vonatkozó komponenst is tartalmaznak, és a gazdálkodó egység azon szerződéses képessége, hogy visszafizetést követeljen és visszavonja a le nem hívott elkötelezettséget, nem korlátozza a gazdálkodó egység hitelezési veszteséggel szembeni kitettségét a szerződéses felmondási időre. A megújuló hitelkereteket (mint a hitelkártyák és a folyószámlahitelek) például a hitelező a szerződés értelmében akár egynapos határidővel is visszavonhatja. A gyakorlatban azonban a hitelezők hosszabb időszakon keresztül továbbra is megújítják a hitelt és esetleg csak azt követően vonják vissza a hitelkeretet, hogy a hitelfelvevő hitelkockázata megnőtt, ami túl későnek bizonyulhat a várható hitelezési veszteségek egy részének vagy egészének megakadályozásához. A pénzügyi instrumentum jellegéből, kezelési módjából és a hitelkockázat jelentős növekedésére vonatkozó, rendelkezésre álló információk jellegéből adódóan ezen pénzügyi instrumentumok általában az alábbi jellemzőkkel rendelkeznek:
a) a pénzügyi instrumentumoknak nincs határozott futamidejük vagy visszafizetési struktúrájuk és a szerződésben rögzített felmondási időszak általában rövid (például egy nap);
b) a szerződés felmondására vonatkozó szerződéses képességet a pénzügyi instrumentum rendes napi kezelése során nem kényszerítik ki és a szerződést csak akkor mondhatják fel, ha a gazdálkodó egység a hitelkockázat növekedését észleli a hitelkeret szintjén; valamint
c) a pénzügyi instrumentumokat csoportos alapon kezelik.
B5.5.40. Azon időszak meghatározása során, amely alatt a gazdálkodó egység várhatóan ki lesz téve a hitelkockázatnak, de amely időszak alatt a gazdálkodó egység rendes hitelkockázat-kezelési intézkedései nem csökkentenék a várható hitelezési veszteségeket, a gazdálkodó egységnek olyan tényezőket kellene mérlegelnie, mint az alábbiakkal kapcsolatos múltbeli információk és tapasztalatok:
a) az az időszak, amely során a gazdálkodó egység ki volt téve hasonló pénzügyi instrumentumok hitelkockázatának;
b) azon időszak hossza, amely hasonló pénzügyi instrumentumok esetében a hitelkockázat jelentős növekedését követően a kapcsolódó nemteljesítés bekövetkezéséig eltelt; valamint
c) a hitelkockázat kezelését célzó azon intézkedések, amelyeket a gazdálkodó egység a pénzügyi instrumentum hitelkockázat-növekedését követően várhatóan megtesz, úgymint a le nem hívott keretek csökkentése vagy visszavonása.
Valószínűséggel súlyozott kimenetel
B5.5.41. A várható hitelezési veszteségek becslésének célja sem a legrosszabb, sem a legjobb eset forgatókönyvének megbecslése. Ehelyett a várható hitelezési veszteség becslésének mindig tükröznie kell a hitelezési veszteség bekövetkezésének lehetőségét és be nem következésének lehetőségét is, még akkor is, ha a legvalószínűbb kimenetel az, hogy nem következik be hitelezési veszteség.
B5.5.42. Az 5.5.17. bekezdés a) pontja előírja, hogy a várható hitelezési veszteségek becslésének olyan elfogulatlan és valószínűséggel súlyozott összeget kell tükröznie, amely lehetséges kimenetelek széles körének értékelése révén került meghatározásra. A gyakorlatban ez nem feltétlenül jelent összetett elemzést. Egyes esetekben viszonylag egyszerű modellezés is elegendő lehet, nagyszámú forgatókönyv részletes szimulációja nélkül. Például a pénzügyi instrumentumok egy megosztott kockázati jellemzőkkel rendelkező, nagy csoportjának átlagos hitelezési vesztesége a valószínűséggel súlyozott összeg észszerű becslése lehet. Más esetekben valószínűleg szükség lesz a konkrét kimenetelek cash flow-inak összegét és ütemezését meghatározó forgatókönyvek és ezen kimenetelek becsült valószínűségének azonosítására. Ezekben az esetekben a várható hitelezési veszteségeknek az 5.5.18. bekezdéssel összhangban legalább két kimenetelt tükrözniük kell.
B5.5.43. A teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteség esetében a gazdálkodó egységnek meg kell becsülnie a pénzügyi instrumentum várható élettartama alatti nemteljesítés bekövetkezésének kockázatát. A 12 havi várható hitelezési veszteségek a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteségek részét képezik és azt a teljes élettartam alatti pénzeszközhiányt képviselik, amely a beszámolási fordulónapot követő 12 hónapon belül (vagy ha a pénzügyi instrumentum várható élettartama 12 hónapnál rövidebb, rövidebb időszak alatt) bekövetkező nemteljesítés eredményeképpen lép fel, az adott nemteljesítés bekövetkezésének valószínűségével súlyozva. Így a 12 havi várható hitelezési veszteségek sem nem azt a teljes élettartam alatti várható hitelezési veszteséget jelentik, amely a gazdálkodó egységnél az előrejelzései szerint a következő 12 hónapban nemteljesítővé váló pénzügyi instrumentumokon bekövetkezik, sem pedig a következő 12 hónapra előrejelzett pénzeszközhiányt.
A pénz időértéke
B5.5.44. A várható hitelezési veszteségeket nem a várható nemteljesítés napjára vagy más időpontra, hanem a beszámolási fordulónapra kell diszkontálni, a kezdeti megjelenítéskor meghatározott effektív kamatlábat vagy annak közelítését használva. Ha a pénzügyi instrumentum kamatlába változó, a várható hitelezési veszteségeket a B5.4.5. bekezdéssel összhangban meghatározott aktuális effektív kamatlábbal kell diszkontálni.
B5.5.45. A megromlott hitelképességgel vásárolt vagy keletkeztetett pénzügyi eszközök esetében a várható hitelezési veszteségeket a kezdeti megjelenítéskor meghatározott, hitelképességhez igazított effektív kamatlábbal kell diszkontálni.
B5.5.46. A lízingkövetelések várható hitelezési veszteségeit ugyanazon diszkontrátával kell diszkontálni, amit a lízingkövetelések IFRS 16 standarddal összhangban történő értékeléséhez használtak.
B5.5.47. A hitelnyújtási elkötelezettség várható hitelezési veszteségeit azon effektív kamatlábbal vagy annak közelítésével kell diszkontálni, amelyet a hitelnyújtási elkötelezettségből eredő pénzügyi eszköz megjelenítésekor használnak majd. Ez azért van, mert az értékvesztési követelmények alkalmazása céljából a hitelnyújtási elkötelezettség lehívását követően megjelenített pénzügyi eszközt nem új pénzügyi eszközként, hanem az érintett elkötelezettség folytatásaként kell kezelni. Ezért a pénzügyi eszköz várható hitelezési veszteségeit a hitelnyújtási elkötelezettség kezdeti hitelkockázatát figyelembe véve kell értékelni attól az időponttól, amikor a gazdálkodó egység a visszavonhatatlan elkötelezettség részes felévé vált.
B5.5.48. A pénzügyi garanciaszerződések, vagy azon hitelnyújtási elkötelezettségek várható hitelezési veszteségeit, amelyek esetében az effektív kamatláb nem határozható meg, olyan diszkontráta alkalmazásával kell diszkontálni, amely tükrözi a pénz időértékének aktuális piaci értékelését és a cash flow-kra jellemző kockázatokat, de csak abban az esetben és olyan mértékig, amennyiben a kockázatokat a diszkontráta módosítása révén veszik figyelembe, a diszkontálandó pénzeszközhiány módosítása helyett.
Észszerű és alátámasztható információ
B5.5.49. Jelen standard céljából az észszerű és alátámasztható információ a beszámolási fordulónapon aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül, észszerűen rendelkezésre álló információ, ideértve múltbeli eseményekről, aktuális körülményekről és a jövőbeli gazdasági feltételekre vonatkozó előrejelzésekről szóló információkat. A pénzügyi beszámolás céljaira rendelkezésre álló információ aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre állónak tekintendő.
B5.5.50. A gazdálkodó egység nem köteles a pénzügyi instrumentum teljes várható élettartamára vonatkozó jövőbeli feltételekkel kapcsolatos előrejelzéseket beépíteni. A várható hitelezési veszteségek becsléséhez szükséges megfontolás mértéke a részletes információk rendelkezésre állásától függ. Az előrejelzés időhorizontjának növekedésével csökken a részletes információk rendelkezésre állása és növekszik a várható hitelezési veszteségek becsléséhez szükséges megfontolás mértéke. A várható hitelezési veszteségek becsléséhez nincsen szükség távoli jövőbeli időszakokra vonatkozó részletes becslésre, az ilyen időszakok tekintetében a gazdálkodó egység kivetítheti a rendelkezésre álló részletes információkon alapuló előrejelzéseket.
B5.5.51. A gazdálkodó egységnek nem szükséges teljes körű információkeresést végeznie, de mérlegelnie kell minden észszerű és alátámasztható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt, amely a várható hitelezési veszteségek becslése szempontjából releváns, ideértve a várható előtörlesztések hatását. A felhasznált információnak tartalmaznia kell a hitelfelvevőre vonatkozó sajátos tényezőket, az általános gazdasági feltételeket, valamint a feltételek mind aktuális, mind előre jelzett irányának értékelését a beszámolási fordulónapon. A gazdálkodó egység különböző adatforrásokat használhat, melyek mind külső, mind belső (gazdálkodóspecifikus) adatforrások lehetnek. A lehetséges adatforrások magukban foglalják a hitelezési veszteséggel kapcsolatos belső múltbeli tapasztalatokat, a belső minősítéseket, más gazdálkodó egységek hitelezési veszteséggel kapcsolatos tapasztalatait, valamint külső hitelminősítéseket, jelentéseket és statisztikákat. Azok a gazdálkodó egységek, amelyek nem rendelkeznek gazdálkodóspecifikus adatokkal vagy ilyen adataik nem elégségesek, használhatják az összehasonlítható pénzügyi instrumentumokra (vagy a pénzügyi instrumentumok csoportjaira) vonatkozó, mások által megszerzett tapasztalatokat.
B5.5.52. A múltbeli információk a várható hitelezési veszteségek értékelésének fontos viszonyítási pontját vagy kiindulási alapját jelentik. A gazdálkodó egységnek azonban az aktuális megfigyelhető adatok alapján ki kell igazítania a múltbeli adatokat (például a hitelezési veszteséggel kapcsolatos tapasztalatokat), hogy tükrözzék azon jelenlegi és jövőbeli előre jelzett feltételek hatásait, amelyek nem voltak hatással arra az időszakra, amelyen a múltbeli adatok alapulnak, és eltávolítsák azon feltételek múltbeli hatásait, amelyek a jövőbeni szerződéses cash flow-k szempontjából nem relevánsak. Egyes esetekben - a múltbeli információk jellegétől és kiszámításuk időpontjától függően, a beszámolási fordulónapon fennálló körülményekhez és a mérlegelt pénzügyi instrumentum jellemzőihez viszonyítva - előfordulhat, hogy a legjobb észszerű és alátámasztható információt a kiigazítás nélküli múltbeli információk jelentik. A várható hitelezési veszteségek változásaira vonatkozó becsléseknek időszakról időszakra azokat a változásokat kellene tükrözniük és irányukat tekintve azokkal a változásokkal kellene összhangban lenniük, amelyek a kapcsolódó megfigyelhető adatokban következtek be (mint például munkanélküliségi ráták, ingatlanárak, árutőzsdei árak, fizetési státuszok vagy más olyan tényezők változásai, amelyek jelzik a pénzügyi instrumentum vagy a pénzügyi instrumentumok csoportjának hitelezési veszteségeit és ezen változások nagyságrendjének változásai). A gazdálkodó egységnek rendszeresen felül kell vizsgálnia a várható hitelezési veszteségek becslésére használt módszert és feltételezéseket annak érdekében, hogy a hitelezési veszteségekre vonatkozó becslések és aktuális tapasztalatok közti különbséget csökkentse.
B5.5.53. Amikor múltbeli hitelezési veszteséggel kapcsolatos tapasztalatokat használnak a várható hitelezési veszteségek megbecsülésére, fontos, hogy a múltbeli hitelezésiveszteség-rátákról szóló információkat olyan csoportokra alkalmazzák, amelyeknek a meghatározása azoknak a csoportoknak a meghatározásával konzisztens módon történt, amelyekre vonatkozóan a múltbeli hitelezésiveszteség-rátákat megfigyelték. Következésképpen az alkalmazott módszer alkalmas kell, hogy legyen arra, hogy a pénzügyi eszközök minden egyes csoportját olyan pénzügyieszköz-csoportokban bekövetkezett múltbeli hitelezési veszteséggel kapcsolatos tapasztalatokra vonatkozó információkkal hozzák összefüggésbe, amelyeknek kockázati jellemzői hasonlóak voltak, valamint olyan releváns megfigyelhető adatokkal, amelyek az aktuális feltételeket tükrözik.
B5.5.54. A várható hitelezési veszteségek a gazdálkodó egység hitelezési veszteségekre vonatkozó saját várakozásait tükrözik. Amikor azonban a várható hitelezési veszteségek becslése során a gazdálkodó egység minden észszerű és alátámasztható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt mérlegel, a konkrét pénzügyi instrumentum vagy hasonló pénzügyi instrumentumok hitelkockázatáról rendelkezésre álló megfigyelhető piaci információkat is mérlegelnie kellene.
Biztosíték
B5.5.55. A várható hitelezési veszteségek értékelése céljából a várható pénzeszközhiány becslésének tükröznie kell a szerződéses feltételek részét képező és a gazdálkodó egység által külön meg nem jelenített biztosítékból és egyéb hitelminőség-javítási eszközökből várható cash flow-kat. A fedezett pénzügyi instrumentum várható pénzeszközhiányának becslése tükrözi a biztosíték érvényesítéséből származó cash flow-k összegét és ütemezését, csökkentve a biztosíték megszerzésének és értékesítésének költségeivel, függetlenül attól, hogy a biztosíték érvényesítése valószínű-e (azaz a várható cash flow-k becslése mérlegeli a biztosíték érvényesítésének valószínűségét és az abból származó cash flow-kat). Következésképpen ebbe az elemzésbe minden olyan cash flow-t be kellene vonni, amely a biztosíték érvényesítéséből várható a szerződés szerződéses lejáratán túl. Az érvényesítés eredményeképpen megszerzett biztosíték nem jelenítendő meg a fedezett pénzügyi instrumentumtól elkülönülő eszközként, hacsak nem teljesíti az eszköz megjelenítésére vonatkozó, ezen vagy más standardbeli releváns kritériumokat.
A pénzügyi eszközök átsorolása (5.6. szakasz)
B5.6.1. Amennyiben a gazdálkodó egység a 4.4.1. bekezdéssel összhangban átsorolja pénzügyi eszközeit, az 5.6.1. bekezdés előírja, hogy az átsorolás az átsorolás időpontjától kezdve, a jövőre nézve alkalmazandó. Mind az amortizált bekerülési érték értékelési kategória, mind az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt kategória előírja, hogy az effektív kamatlábat a kezdeti megjelenítéskor határozzák meg. Ugyancsak mindkét értékelési kategória előírja az értékvesztési követelmények azonos módon történő alkalmazását. Következésképpen, ha egy gazdálkodó egység egy pénzügyi eszközt az amortizált bekerülési érték értékelési kategória és az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt értékelési kategória között sorol át:
a) nem változik a kamatbevétel megjelenítése, és így a gazdálkodó egység továbbra is ugyanazt az effektív kamatlábat alkalmazza;
b) nem változik a várható hitelezési veszteségek értékelése, mivel mindkét értékelési kategória ugyanazt az értékvesztési megközelítést alkalmazza. Ha azonban a pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt értékelési kategóriából sorolják át az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriába, az átsorolás időpontjától a veszteségtartalékot a pénzügyi eszköz bruttó könyv szerinti értékének módosításaként jelenítenék meg. Ha a pénzügyi eszközt az amortizált bekerülési érték értékelési kategóriából az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt értékelési kategóriába sorolják át, a veszteségtartalékot kivezetnék (és így a továbbiakban nem a bruttó könyv szerinti érték módosításaként kerülne megjelenítésre), de az egyéb átfogó jövedelemben jelenítenék meg halmozott értékvesztésként (azonos összegben) és tennék közzé az átsorolás időpontjától.
B5.6.2. Az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközök esetében azonban a gazdálkodó egység nem köteles külön megjeleníteni a kamatbevételt vagy az értékvesztés miatti nyereségeket vagy veszteségeket. Következésképpen ha a gazdálkodó egység átsorol egy pénzügyi eszközt az eredménnyel szemben valós értéken értékelt értékelési kategóriából, az effektív kamatlábat az eszköz átsorolás időpontjában érvényes valós értéke alapján határozza meg. Ezenfelül az 5.5. szakasznak a pénzügyi eszközre az átsorolás időpontjától történő alkalmazása céljából az átsorolás időpontja tekintendő a kezdeti megjelenítés időpontjának.
Nyereségek és veszteségek (5.7. szakasz)
B5.7.1. Az 5.7.5. bekezdés lehetővé teszi a gazdálkodó egység számára, hogy visszavonhatatlan döntést hozzon arról, hogy a nem kereskedési céllal tartott tőkeinstrumentumba történő befektetés valós értékének változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be. Ezen választást instrumentumonként (azaz részvényenként) hozzák meg. Az egyéb átfogó jövedelemben bemutatott összegeket a későbbiekben nem szabad átvezetni az eredménybe. A gazdálkodó egység azonban a saját tőkén belül átvezetheti a halmozott nyereséget vagy veszteséget. Az 5.7.6. bekezdésnek megfelelően az ilyen befektetésekre vonatkozó osztalékot az eredményben jelenítik meg, hacsak nem az osztalék egyértelműen a befektetés bekerülési értéke részének megtérülését képviseli.
B5.7.1A. Hacsak nem a 4.1.5. bekezdés alkalmazandó, a 4.1.2A. bekezdés előírja, hogy a pénzügyi eszközt az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeljék, ha a pénzügyi eszköz szerződéses feltételei olyan cash flow-kat eredményeznek, amelyek kizárólag a tőke és a fennálló tőkeösszeg utáni kamatfizetések, és az eszközt olyan üzleti modell keretében tartják, amely mind a szerződéses cash flow-k beszedésével, mind a pénzügyi eszközök eladásával éri el célját. Ez az értékelési kategória úgy jeleníti meg az információkat az eredményben, mintha a pénzügyi eszközt amortizált bekerülési értéken értékelnék, miközben a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban valós értéken értékelik a pénzügyi eszközt. Az 5.7.10-5.7.11. bekezdésnek megfelelően az eredményben megjelenített nyereségek és veszteségek kivételével a nyereségeket vagy veszteségeket az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg. Amikor ezeket a pénzügyi eszközöket kivezetik, a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített halmozott nyereségeket vagy veszteségeket átsorolják az eredménybe. Ez azt a nyereséget vagy veszteséget tükrözi, amely eredményben került volna megjelenítésre a kivezetéskor, ha a pénzügyi eszközt amortizált bekerülési értéken értékelték volna.
B5.7.2. A gazdálkodó egység az IAS 21 standardot alkalmazza azokra a pénzügyi eszközökre és pénzügyi kötelezettségekre, amelyek az IAS 21 standard szerint monetáris tételek, és külföldi pénznemben vannak megadva. Az IAS 21 standard előírja a monetáris eszközökön és monetáris kötelezettségeken felmerülő bármely árfolyamnyereség és -veszteség eredményben történő megjelenítését. Ez alól kivételt képez a cash flow fedezeti ügyletben fedezeti instrumentumként megjelölt monetáris tétel (lásd a 6.5.11. bekezdést), egy nettó befektetés fedezeti ügylete (lásd a 6.5.13. bekezdést), vagy egy olyan tőkeinstrumentum valósérték-fedezeti ügylete, amely kapcsán a gazdálkodó egység az 5.7.5. bekezdésnek megfelelően azt választotta, hogy a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja ki (lásd a 6.5.8. bekezdést).
B5.7.2A. Az IAS 21 standard szerinti árfolyamnyereségek vagy -veszteségek megjelenítésének céljából a 4.1.2A. bekezdésnek megfelelően egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelt pénzügyi eszközt monetáris tételként kezelik. Ennek megfelelően az ilyen pénzügyi eszközt külföldi pénznemben amortizált bekerülési értéken értékelt eszközként kezelik. Az amortizált bekerülési értéken keletkező árfolyam-különbözeteket az eredményben, a könyv szerinti érték egyéb változásait pedig az 5.7.10. bekezdés szerint jelenítik meg.
B5.7.3. Az 5.7.5. bekezdés engedélyezi a gazdálkodó egység számára, hogy visszavonhatatlan döntést hozzon arról, hogy konkrét, tőkeinstrumentumokba történő befektetések valós értékének későbbi változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be. Az ilyen befektetés nem monetáris tétel. Ennek megfelelően az 5.7.5. bekezdés szerint az egyéb átfogó jövedelemben bemutatott nyereség vagy veszteség tartalmaz minden kapcsolódó árfolyamkomponenst is.
B5.7.4. Amennyiben fedezeti kapcsolat áll fenn egy nem származékos monetáris eszköz és egy nem származékos monetáris kötelezettség között, ezen pénzügyi instrumentumok külföldi pénznem komponenseinek a változásait az eredményben mutatják be.
Az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt kötelezettségek
B5.7.5. Ha a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelöl meg egy pénzügyi kötelezettséget, meg szükséges határoznia, hogy a kötelezettség hitelkockázat-változása hatásainak az egyéb átfogó jövedelemben történő bemutatása, számviteli meg nem felelést eredményezne-e vagy növelné-e azt az eredményben. Számviteli meg nem felelés keletkezne vagy növekedne, ha a kötelezettség hitelkockázat-változásai hatásának az egyéb átfogó jövedelemben való bemutatása nagyobb meg nem felelést eredményezne az eredményben, mint ha ezeket az összegeket az eredményben mutatnák be.
B5.7.6. Ennek meghatározásához a gazdálkodó egységnek értékelnie szükséges, hogy várakozása szerint a kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatásait ellentételezi-e az eredményben egy másik, az eredménnyel szemben valós értéken értékelt pénzügyi instrumentum valós értékében bekövetkező változás. Ezen várakozásnak a kötelezettség jellemzői és a másik pénzügyi instrumentum jellemzői közötti gazdasági kapcsolaton szükséges alapulnia.
B5.7.7. Az említett meghatározásra a kezdeti megjelenítéskor kerül sor, és nem értékelendő újra. Gyakorlati célból a gazdálkodó egységnek nem szükséges az összes, számviteli meg nem felelést okozó eszközt és kötelezettséget pontosan ugyanabban az időben megkötnie. Egy észszerű késedelem megengedett, feltéve, hogy a még hátralévő tranzakciók bekövetkezése várható. A gazdálkodó egységnek következetesen szükséges alkalmaznia annak meghatározására irányuló módszertanát, hogy a kötelezettség hitelkockázat-változásai hatásának az egyéb átfogó jövedelemben való bemutatása számviteli meg nem felelést eredményezne-e vagy növelné-e azt az eredményben. A gazdálkodó egység azonban különböző módszertanokat alkalmazhat, ha az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt kötelezettség jellemzői, és a másik pénzügyi instrumentum jellemzői között különböző gazdasági kapcsolatok vannak. Az IFRS 7 standard előírja a gazdálkodó egység számára, hogy az ezen meghatározáshoz használt módszertanról kvalitatív közzétételeket tegyen közzé a pénzügyi kimutatásokhoz tartozó megjegyzésekben.
B5.7.8. Amennyiben ilyen meg nem felelés keletkezne vagy növekedne, a gazdálkodó egység a valós érték minden változását (ideértve a kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait) köteles az eredményben bemutatni. Amennyiben ilyen meg nem felelés nem keletkezne vagy növekedne, a gazdálkodó egység köteles az adott kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait az egyéb átfogó jövedelemben bemutatni.
B5.7.9. Az egyéb átfogó jövedelemben bemutatott összegeket a későbbiekben nem szabad átvezetni az eredménybe. A gazdálkodó egység azonban a saját tőkén belül átvezetheti a halmozott nyereséget vagy veszteséget.
B5.7.10. Az alábbi példa olyan helyzetet mutat be, amelyben számviteli meg nem felelés keletkezne az eredményben, ha a kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatásai az egyéb átfogó jövedelemben kerülnének bemutatásra. Egy jelzálogbank hitelt nyújt ügyfeleinek és a hiteleket megfelelő jellemzőkkel (pl. fennálló összeg, törlesztési profil, futamidő és pénznem) rendelkező kötvények piaci értékesítésével finanszírozza. A hitel szerződéses feltételei engedélyezik a jelzáloghitel-ügyfél számára a hitel előtörlesztését (vagyis a bank felé fennálló kötelmének teljesítését) a megfelelő kötvénynek a piacon, valós értéken történő megvétele, majd a kötvény jelzálogbanknak való átadása révén. Ezen szerződéses előtörlesztési jog eredményeképpen, ha a kötvény hitelminősége romlik (és így csökken a jelzálogbank kötelezettségének valós értéke), a jelzálogbank hiteleszközének valós értéke is csökken. Az eszköz valós értékének változása a jelzáloghitel-ügyfél azon szerződéses jogát tükrözi, hogy a mögöttes kötvény valós értéken (amely ebben a példában csökkent) történő megvétele, majd a jelzálogbanknak való átadása révén előtörlessze a jelzáloghitelt. Következésképpen a kötelezettség (a kötvény) hitelkockázat-változásainak hatásait az eredményben ellentételezi egy pénzügyi eszköz (a hitel) valós értékének megfelelő változása. Ha a kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatnák be, számviteli meg nem felelés keletkezne az eredményben. Következésképpen a jelzálogbank köteles a kötelezettség valós értékének minden változását (ideértve a kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait is) az eredményben bemutatni.
B5.7.11. A B5.7.10. bekezdésbeli példában szerződéses kapcsolat van a kötelezettség hitelkockázat-változásainak hatásai és a pénzügyi eszköz valós értékének változásai között (a jelzáloghitel-ügyfél azon szerződéses jogának eredményeként, hogy a kötvény valós értéken történő megvétele, majd a jelzálogbanknak való átadása révén előtörlessze a hitelt). Számviteli meg nem felelés azonban szerződéses kapcsolat hiányában is felmerülhet.
B5.7.12. Az 5.7.7. és 5.7.8. bekezdésben foglalt követelmények alkalmazása céljából számviteli meg nem felelést nem kizárólag a gazdálkodó egység által a kötelezettség hitelkockázat-változásai hatásainak meghatározásához használt értékelési módszertan okozhat. Az eredményben csak akkor keletkezne számviteli meg nem felelés, ha a kötelezettség (IFRS 7 standardban meghatározottak szerinti) hitelkockázat-változásainak hatásait várhatóan ellentételezik egy másik pénzügyi instrumentum valós értékében bekövetkező változások. Az a meg nem felelés, amely kizárólag az értékelési módszer eredményeképpen keletkezik (vagyis azért, mert a gazdálkodó egység nem különíti el a kötelezettség hitelkockázat-változásait valós értékének más változásaitól) nem befolyásolja az 5.7.7. és 5.7.8. bekezdés által előírt meghatározást. Előfordulhat például, hogy a gazdálkodó egység nem különíti el a kötelezettség hitelkockázat-változásait a likviditási kockázat változásaitól. Ha a gazdálkodó egység mindkét tényező kombinált hatását az egyéb átfogó jövedelemben mutatja be, meg nem felelés keletkezhet, mivel a likviditási kockázat változásai bekerülhetnek a gazdálkodó egység pénzügyi eszközeinek valós értéken történő értékelésébe és ezen eszközök valós értékének teljes változása az eredményben kerül bemutatásra. Ezt a meg nem felelést azonban értékelési pontatlanság okozza, nem a B5.7.6. bekezdésben bemutatott ellentételező kapcsolat, és így ez nem befolyásolja az 5.7.7. és 5.7.8. bekezdés által előírt meghatározást.
A "hitelkockázat" jelentése (5.7.7. és 5.7.8. bekezdés)
B5.7.13. Az IFRS 7 standard úgy határozza meg a hitelkockázatot, mint "annak kockázata, hogy a pénzügyi instrumentumban részt vevő egyik fél kötelmének eleget nem téve pénzügyi veszteséget okoz a másik félnek". Az 5.7.7. bekezdés a) pontjában foglalt követelmény annak kockázatához kapcsolódik, hogy a kibocsátó nem teljesít a konkrét kötelezettségre vonatkozóan. Ez nem szükségszerűen kapcsolódik a kibocsátó hitelképességéhez. Ha például egy gazdálkodó egység kibocsát egy fedezett és egy nem fedezett, minden más szempontból azonos kötelezettséget, a két kötelezettség hitelkockázata annak ellenére eltérő lesz, hogy ugyanazon gazdálkodó egység bocsátotta ki őket. A fedezett kötelezettség hitelkockázata alacsonyabb lesz, mint a nem fedezett kötelezettség hitelkockázata. A fedezett kötelezettség hitelkockázata nullához közeli lehet.
B5.7.14. Az 5.7.7. bekezdés a) pontjában foglalt követelmény alkalmazása céljából a hitelkockázat különbözik az eszközspecifikus teljesítménykockázattól. Az eszközspecifikus teljesítménykockázat nem annak kockázatához kapcsolódik, hogy a gazdálkodó egység nem teljesít egy konkrét kötelmet, hanem ehelyett annak kockázatához kapcsolódik, hogy egyetlen eszköz vagy eszközök egy csoportja gyengén (vagy egyáltalán nem) teljesít.
B5.7.15. Az alábbiak példák az eszközspecifikus teljesítménykockázatra:
a) befektetési egységhez kötési jellemzővel rendelkező kötelezettség, amely esetében a befektetőknek járó összeget a meghatározott eszközök teljesítménye alapján szerződésben határozzák meg. Ezen befektetési egységhez kötési jellemző által a kötelezettség valós értékére gyakorolt hatás eszközspecifikus teljesítménykockázat, nem hitelkockázat;
b) egy strukturált gazdálkodó egység által kibocsátott, az alábbi jellemzőkkel rendelkező kötelezettség. A gazdálkodó egység jogilag elkülönül, így a gazdálkodó egység eszközei elkülönítésre kerülnek kizárólag a befektetői javára, még csőd esetén is. A gazdálkodó egység nem köt egyéb ügyletet, és a gazdálkodó egység eszközei nem zálogosíthatók el. Csak akkor járnak összegek a gazdálkodó egység befektetőinek, ha az elkülönített eszközök cash-flow-kat keletkeztetnek. Így a kötelezettség valós értékének változásai elsősorban az eszközök valós értékének változásait tükrözik. Az eszköz teljesítménye által a kötelezettség valós értékére gyakorolt hatás eszközspecifikus teljesítménykockázat, nem hitelkockázat.
A hitelkockázat-változások hatásainak meghatározása
B5.7.16. Az 5.7.7. bekezdés a) pontjában foglalt követelmény alkalmazása céljából a pénzügyi kötelezettség valós értékében bekövetkezett azon változás összegét, amely ezen kötelezettség hitelkockázat-változásainak tulajdonítható, a gazdálkodó egységnek az alábbiak szerint kell meghatároznia, vagy:
a) a valós értékében bekövetkezett azon változás összegeként, amely nem a piaci kockázatot keletkeztető piaci feltételek változásainak tulajdonítható (lásd a B5.7.17. és B5.7.18. bekezdést); vagy
b) egy olyan alternatív módszer használatával, amelyről a gazdálkodó egység úgy véli, hogy hűebben tükrözi a kötelezettség valós értékében bekövetkezett azon változás összegét, amely a kötelezettség hitelkockázat-változásainak tulajdonítható.
B5.7.17. A piaci kockázatot keletkeztető piaci feltételek változásai magukba foglalják az irányadó kamatlábnak, egy másik gazdálkodó egység pénzügyi instrumentuma árának, az árutőzsdei áruk árának, a devizaárfolyamoknak, vagy az ár-, vagy árfolyamindexeknek a változásait.
B5.7.18. Ha a kötelezettségre vonatkozóan a piaci feltételek releváns jelentős változásai csak egy megfigyelhető (irányadó) kamatláb változásai, a B5.7.16. bekezdés a) pontjában említett összeg az alábbiak szerint becsülhető meg:
a) először a gazdálkodó egység kiszámítja a kötelezettségnek az időszak elejére vonatkozó belső megtérülési rátáját felhasználva a kötelezettség valós értékét, valamint a kötelezettségből származó szerződéses cash flow-kat az időszak elején. Ezen megtérülési rátából levonja az időszak elején érvényes megfigyelt (irányadó) kamatlábat, hogy megkapja a belső megtérülési ráta instrumentumspecifikus komponensét;
b) a gazdálkodó egység ezután kiszámítja a kötelezettséghez kapcsolódó cash flow-k jelenértékét a kötelezettség időszak végi szerződéses cash flow-inak, valamint i. az időszak végén érvényes megfigyelt (irányadó) kamatláb, és ii. a belső megtérülési ráta a) pont szerint meghatározott, instrumentumspecifikus komponensének összegével egyező diszkontráta felhasználásával;
c) a kötelezettség időszak végi valós értéke, valamint a b) pont alapján meghatározott összeg közötti különbözet adja a valós értékben bekövetkezett azon változás értékét, amely nem a megfigyelt (irányadó) kamatlábban bekövetkezett változásnak tulajdonítható. Ez az az összeg, amely az 5.7.7. bekezdés a) pontjával összhangban az egyéb átfogó jövedelemben mutatandó be.
B5.7.19. A B5.7.18. bekezdésben szereplő példa feltételezi, hogy nem jelentősek a valós értékben bekövetkezett azon változások, amelyek az instrumentum hitelkockázatában vagy a megfigyelt (irányadó) kamatlábakban bekövetkező változásoktól eltérő tényezőkből erednek. Ez a módszer nem lenne megfelelő, ha a valós érték más tényezőkből eredő változásai jelentősek. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység köteles egy alternatív módszert alkalmazni, amely hűebben értékeli a kötelezettség hitelkockázat-változásának hatásait (lásd a B5.7.16. bekezdés b) pontját). Ha például a példában szereplő instrumentum beágyazott származékos terméket tartalmaz, a beágyazott származékos termék valós értékének változását kizárják az 5.7.7. bekezdés a) pontjával összhangban az egyéb átfogó jövedelemben bemutatandó összeg meghatározása során.
B5.7.20. Mint minden valós értéken történő értékelés esetében, a gazdálkodó egység azon értékelési módszere, amely a kötelezettség valós értékében bekövetkezett változás azon részének meghatározására irányul, amely a hitelkockázatában bekövetkezett változásoknak tulajdonítható, köteles maximálisan felhasználni a releváns megfigyelhető inputokat, és minimálisan felhasználni a nem megfigyelhető inputokat.
FEDEZETI ELSZÁMOLÁS (6. FEJEZET)
Fedezeti instrumentumok (6.2. szakasz)
Minősített instrumentumok
B6.2.1. Hibrid szerződésekbe beágyazott, de egyedileg el nem számolt származékos termékek nem jelölhetők meg elkülönült fedezeti instrumentumként.
B6.2.2. Egy gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumai nem a gazdálkodó egység pénzügyi eszközei vagy pénzügyi kötelezettségei, és ennélfogva nem jelölhetők meg fedezeti instrumentumként.
B6.2.3. Devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügylet esetében a nem származékos pénzügyi instrumentum devizakockázati komponensét az IAS 21 standarddal összhangban határozzák meg.
Kiírt opciók
B6.2.4. A jelen standard egyes kiírt opciók kivételével nem korlátozza, hogy az eredménnyel szemben valós értéken értékelt származékos termék milyen körülmények között jelölhető meg fedezeti instrumentumként. Egy kiírt opció nem minősül fedezeti instrumentumnak, hacsak nem egy vásárolt opció ellentételezéseként jelölték meg, beleértve az olyan opciót is, amely be van ágyazva egy másik pénzügyi instrumentumba (például egy kiírt vételi (call) opció, amelyet egy visszahívható (callable) kötelezettség fedezésére használnak).
Fedezeti instrumentumok megjelölése
B6.2.5. A devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügyleteken kívüli fedezeti ügyletek esetében, ha a gazdálkodó egység az eredménnyel szemben valós értéken értékelt nem származékos pénzügyi eszközt vagy nem származékos pénzügyi kötelezettséget jelöl meg fedezeti instrumentumként, a nem származékos pénzügyi instrumentumot csak teljes egészében vagy arányos részében jelölheti meg.
B6.2.6. Egyetlen fedezeti instrumentum megjelölhető fedezeti instrumentumként egynél több típusú kockázatra vonatkozóan is, feltéve, hogy a fedezeti instrumentum és a különböző kockázati pozíciók mint fedezett tételek konkrétan meg vannak jelölve. A szóban forgó fedezett tételek különböző fedezeti kapcsolatokban lehetnek.
Fedezett tételek (6.3. szakasz)
Minősített tételek
B6.3.1. Üzleti kombinációban egy üzlet megszerzésére vonatkozó biztos elkötelezettség nem lehet fedezett tétel, kivéve a devizakockázat fedezése tekintetében, mivel a többi fedezendő kockázatot nem lehet konkrétan beazonosítani és értékelni. Az említett többi kockázat általános üzleti kockázat.
B6.3.2. Tőkemódszerrel elszámolt befektetés nem lehet fedezett tétel egy valósérték-fedezeti ügyletben. Ez azért van, mert a tőkemódszer a befektetőnek a befektetést befogadó eredményéből való részesedését jeleníti meg az eredményben, nem pedig a befektetés valós értékének a változásait. Hasonló okból, egy konszolidált leányvállalatban lévő befektetés sem lehet fedezett tétel egy valósérték-fedezeti ügyletben. Ez azért van, mert a konszolidáció a leányvállalat eredményét jeleníti meg az eredményben, nem pedig a befektetés valós értékének a változásait. A külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügylete ettől eltérő, mivel ez a devizakitettség fedezeti ügylete, nem pedig a befektetés értékének a változásait fedező valósérték-fedezeti ügylet.
B6.3.3. A 6.3.4. bekezdés engedélyezi a gazdálkodó egység számára, hogy fedezett tételként olyan összevont kitettséget jelöljön meg, amely egy kitettség és egy származékos termék kombinációja. Ilyen fedezett tétel megjelölésekor a gazdálkodó egység értékeli, hogy az összevont kitettség úgy kombinálja-e a kitettséget a származékos termékkel, hogy egy olyan eltérő összevont kitettséget hoz létre, amelyet egy konkrét kockázat (vagy kockázatok) tekintetében egyetlen kitettségként kezelnek. A gazdálkodó egység ebben az esetben a fedezett tételt az összevont kitettség alapján jelölheti meg. Például:
a) a gazdálkodó egység 15 hónapos, kávéra vonatkozó future szerződéssel fedezi 15 hónapon belüli adott mennyiségre vonatkozó nagyon valószínű kávévásárlásának árkockázatát (USA-dollár alapon). A nagyon valószínű kávévásárlás és a kávéra vonatkozó future szerződés kombinációja kockázatkezelési szempontból 15 hónapos rögzített összegű USA-dollár devizakockázati kitettségnek tekinthető (azaz mint bármilyen más 15 hónap múlva esedékes rögzített összegű USA-dollár pénzkiáramlás);
b) a gazdálkodó egység a teljes időszakra fedezheti 10 éves futamidejű, fix kamatozású, devizában megadott adósságának devizakockázatát. Azonban funkcionális pénznemében csak rövid-középtávon (mondjuk két évre) van szüksége fix kamatozású kitettségre, és a lejáratig hátralévő időre változó kamatozású kitettségre a funkcionális pénznemében. A gazdálkodó egység az egyes kétéves időszakok végén (vagyis kétéves gördülő alapon) rögzíti a következő két évre vonatkozó kamatlábkitettségét (amennyiben a kamatszint a kamatláb rögzítésére ösztönzi). Ebben a helyzetben a gazdálkodó egység egy 10 éves futamidejű fixet fizet, változót kap két devizás kamatswap (CCIRS) ügyletet köthet, amely a fix kamatozású devizaadósságot változó kamatozású funkcionális pénznemben lévő kitettségre váltja. Ezt felülírja egy kétéves kamatswap, amely a funkcionális pénznem alapján a változó kamatozású adósságot fix kamatozású adósságra cseréli. Gyakorlatilag a fix kamatozású devizaadósság és a 10 éves fixet fizet, változót kap két devizás kamatswap (CCIRS) kombinációja kockázatkezelési szempontból egy 10 éves változó kamatozású funkcionális pénznemben fennálló adósság kitettségnek tekinthető.
B6.3.4. A fedezeti hatékonyság és a fedezeti hatékonytalanság értékelése céljából a gazdálkodó egység az összevont kitettségen alapuló fedezett tétel megjelölésekor az összevont kitettséget alkotó tételek kombinált hatását mérlegeli. Az összevont kitettséget alkotó tételeket azonban elkülönülten számolják el. Ez például azt jelenti, hogy
a) az összevont kitettség részét képező származékos termékeket valós értéken értékelt elkülönült eszközökként vagy kötelezettségekként jelenítik meg; valamint
b) ha az összevont kitettséget alkotó tételek között fedezeti kapcsolatot jelölnek meg, akkor a származékos terméket oly módon szükséges az összevont kitettség részeként figyelembe venni, hogy az összhangban legyen az adott származékos termék fedezeti instrumentumként való megjelölésével az összevont kitettség szintjén. Amennyiben például a gazdálkodó egység a származékos termék forward elemét kizárja az összevont kitettséget alkotó tételek közötti fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumának megjelöléséből, úgy a forward elemet akkor is ki szükséges zárnia, ha a származékos terméket mint fedezett tételt veszi figyelembe az összevont kitettség részeként. Az összevont kitettségnek egyébként vagy teljes egészében vagy arányos részében kell tartalmaznia a származékos terméket.
B6.3.5. A 6.3.6 bekezdés kimondja, hogy a konszolidált pénzügyi kimutatásokban a cash flow fedezeti ügylet fedezett tételének minősülhet egy nagyon valószínű előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata, feltéve, hogy az ügylet pénzneme eltér az ügyletet kötő gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől, és a devizakockázat befolyásolja majd a konszolidált eredményt. Ezen célból a gazdálkodó egység lehet anyavállalat, leányvállalat, társult vállalkozás, közös szerveződés vagy fióktelep. Ha egy előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata nem befolyásolja a konszolidált eredményt, a csoporton belüli ügylet nem minősülhet fedezett tételnek. Általában ez a helyzet a jogdíjkifizetéseknél, a kamatfizetéseknél vagy a csoporton belüli tagok közötti menedzsmentdíjaknál, hacsak nincs kapcsolódó külső ügylet. Ha azonban az előre jelzett csoporton belüli ügylet devizakockázata befolyásolni fogja a konszolidált eredményt, a csoporton belüli ügylet minősülhet fedezett tételnek. Ilyen ügylet például ugyanazon csoport tagjai közötti előre jelzett készletértékesítés vagy -vásárlás, ha a készletet továbbértékesítik egy csoporton kívüli félnek. Hasonlóképpen befolyásolhatja a konszolidált eredményt az az előre jelzett, csoporton belüli ügylet, amelyben a csoportba tartozó gazdálkodó egység az általa gyártott gépeket és berendezéseket a csoportba tartozó másik gazdálkodó egység számára értékesíti, amely a gépeket és berendezéseket tevékenységéhez fogja felhasználni. Erre például azért kerülhet sor, mert a vásárló gazdálkodó egység értékcsökkenést fog elszámolni a gépek és berendezések után, és a gépekre és berendezésekre kezdetben megjelenített összeg változhat, ha az előre jelzett csoporton belüli ügylet pénzneme eltér a vásárló gazdálkodó egység funkcionális pénznemétől.
B6.3.6. Ha egy előre jelzett, csoporton belüli ügylet fedezeti ügylete megfelel a fedezeti elszámolás feltételeinek, bármely nyereséget vagy veszteséget a 6.5.11. bekezdésnek megfelelően az egyéb átfogó jövedelemben jelenítenek meg és veszik ki abból. A releváns időszak vagy időszakok, amelyek alatt a fedezett ügylet devizakockázata befolyásolja az eredményt, az az időszak vagy időszakok, amikor a konszolidált eredményt befolyásolja.
Fedezett tételek megjelölése
B6.3.7. A komponens olyan fedezett tétel, amely kisebb a teljes tételnél. Következésképpen a komponens a tételnek, amelynek része, csupán bizonyos kockázatait tükrözi, vagy a kockázatokat csak bizonyos mértékig tükrözi (például egy tétel arányos részének megjelölésekor).
Kockázati komponensek
B6.3.8. Ahhoz, hogy a kockázati komponens alkalmas legyen fedezett tételként való megjelölésre, szükséges, hogy pénzügyi vagy nem pénzügyi tétel elkülönülten azonosítható komponense legyen, és a tétel cash flow-iban vagy valós értékében a kockázati komponens változásainak tulajdonítható változások megbízhatóan értékelhetők legyenek.
B6.3.9. A gazdálkodó egység a fedezett tételként való megjelölésre alkalmas kockázati komponensek azonosításakor az ilyen kockázati komponenseket a kockázat(ok)kal és a fedezeti tevékenységgel érintett konkrét piaci struktúrával összefüggésben értékeli. Ez a meghatározás szükségessé teszi a releváns tények és körülmények értékelését, amelyek kockázatonként és piaconként eltérőek.
B6.3.10. A gazdálkodó egység a kockázati komponensek fedezett tételként való megjelölésekor mérlegeli, hogy a kockázati komponensek explicit módon meg vannak-e határozva a szerződésben (szerződésben meghatározott kockázati komponensek), vagy a tétel, amelynek részét képezik, valós értékében vagy cash flow-iban implicit módon vannak benne (szerződésben nem meghatározott kockázati komponensek). A szerződésben nem meghatározott kockázati komponensek olyan tételekhez kapcsolódhatnak, amelyek nem szerződések (például előre jelzett ügyletek), vagy amelyek olyan szerződések, amelyek nem határozzák meg explicit módon a komponenst (például olyan biztos elkötelezettségek, amelyek csak egyetlen árat tartalmaznak különböző mögöttesekre hivatkozó árképlet helyett). Például:
a) Az "A" gazdálkodó egység hosszú távú földgázszállítási szerződéssel rendelkezik, amelynek árazása szerződésben meghatározott képlet alkalmazásával történik, amely árutőzsdei árukra és egyéb tényezőkre hivatkozik (például gázolajra, fűtőolajra és más komponensekre, például szállítási díjakra). Az "A" gazdálkodó egység a szállítási szerződés gázolajkomponensét gázolajra vonatkozó forwardszerződéssel fedezi. Mivel a gázolajkomponens a szállítási szerződés szerződési feltételei között meg van határozva, szerződésben meghatározott kockázati komponensnek minősül. Az "A" gazdálkodó egység ezért az árképlet miatt arra a következtetésre jut, hogy a gázolajár-kitettség elkülönülten azonosítható. Ugyanakkor a gázolajra vonatkozó forwardszerződéseknek létezik piaca. Az "A" gazdálkodó egység ezért arra a következtetésre jut, hogy a gázolajár-kitettség megbízhatóan értékelhető. Következésképpen a szállítási szerződés gázolajár-kitettsége egy olyan kockázati komponens, amely fedezett tételként való megjelölésre alkalmas.
b) A "B" gazdálkodó egység jövőbeli kávébeszerzéseit gyártási előrejelzése alapján fedezi. A fedezés az előre jelzett beszerzési mennyiség egy része tekintetében a szállítás előtt legfeljebb 15 hónappal kezdődik. A "B" gazdálkodó egység a fedezett mennyiséget az idő előrehaladtával (a szállítási időpont közeledtével) növeli. Kávéárkockázatának kezeléséhez "B" gazdálkodó egység két különböző típusú szerződést használ:
i. tőzsdei kávéfuture-szerződéseket; valamint
ii. Kolumbiából származó Arabica kávé konkrét telephelyi leszállítására vonatkozó kávészállítási szerződéseket. Ezen szerződések a kávé tonnánkénti árát a tőzsdei kávéfuture-szerződések ára alapján határozzák meg, fix árkülönbözet és árképlettel számított változó logisztikai szolgáltatási díj hozzáadásával. A kávészállítási szerződés egy jövőben teljesülő szerződés, amelynek megfelelően a "B" gazdálkodó egység átveszi a kávé tényleges leszállítását.
Az aktuális kávéterméshez kapcsolódó szállítások tekintetében a kávészállítási szerződések megkötésével a "B" gazdálkodó egység rögzíteni tudja a vásárolt tényleges kávéminőség (kolumbiai Arabica kávé) és a tőzsdei future szerződés mögöttesét képező referenciaminőség eltéréséből eredő árkülönbözetet. A következő kávéterméshez kapcsolódó szállítások tekintetében azonban még nem elérhető a kávészállítási szerződés, így az árkülönbözet sem rögzíthető. Az aktuális és a következő kávéterméshez kapcsolódó leszállítások tekintetében a kávéárkockázat referenciaminőség-komponensét a "B" gazdálkodó egység tőzsdei kávéfutures-szerződésekkel fedezi. A "B" gazdálkodó egység megállapítja, hogy három különböző kockázatnak van kitéve: a referenciaminőséget tükröző kávéárkockázatnak, a referenciaminőségű kávé és a ténylegesen leszállított kolumbiai Arabica kávé ára közötti különbözetet (felárat) tükröző kávéárkockázatnak, és a változó logisztikai költségeknek. Az aktuális kávéterméshez kapcsolódó szállítások tekintetében, miután a "B" gazdálkodó egység megköti a kávészállítási szerződést, a referenciaminőséget tükröző kávéárkockázat szerződésben meghatározott kockázati komponens, mivel az árképlet a tőzsdei kávéfuture-szerződés árához kötött indexálást tartalmaz. A "B" gazdálkodó egység arra a következtetésre jut, hogy ez a kockázati komponens elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető. A következő kávéterméshez kötődő szállítások tekintetében a "B" gazdálkodó egység még nem kötött kávészállítási szerződést (vagyis ezek a szállítások előre jelzett ügyletek). Ezért a referenciaminőséget tükröző kávéárkockázat egy szerződésben nem meghatározott kockázati komponens. A "B" gazdálkodó egység a piaci struktúra vizsgálatakor figyelembe veszi a ténylegesen leszállított, általa átvett konkrét kávé árazását. A piaci struktúra vizsgálata alapján a "B" gazdálkodó egység ezért arra a következtetésre jut, hogy az előre jelzett ügyletek is tartalmazzák azt a kávéárkockázatot, amely elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető kockázati komponensként tükrözi a referenciaminőséget, még akkor is, ha az szerződésben nem meghatározott. Következésképpen a "B" gazdálkodó egység a kávészállítási szerződések és az előre jelzett ügyletek esetében is megjelölhet fedezeti kapcsolatokat a kockázati komponensek alapján (a referenciaminőséget tükröző kávéárkockázat tekintetében).
c) A "C" gazdálkodó egység jövőbeli kerozinbeszerzéseinek egy részét 24 hónappal a szállítás előtt felhasználási előrejelzése alapján fedezi, és az idő előrehaladtával növeli a fedezett mennyiséget. A "C" gazdálkodó egység ezt a kitettséget a fedezet időhorizontjától függően - amely befolyásolja a származékos termékek piacának likviditását - különböző típusú szerződésekkel fedezi. Hosszabb időhorizont (12-24 hónap) esetében a "C" gazdálkodó egység nyersolajszerződéseket használ, mivel csak ezeknek van megfelelő piaci likviditása. A 6-12 hónapos időhorizont esetében a "C" gazdálkodó egység gázolaj-derivatívákat használ, mivel ezek megfelelően likvidek. Hat hónapon belüli időhorizont esetében a "C" gazdálkodó egység kerozinszerződéseket használ. A "C" gazdálkodó egység olajra és olajtermékekre vonatkozó piacistruktúra-vizsgálata, valamint a releváns tényekkel és körülményekkel kapcsolatos értékelése a következő:
i. A "C" gazdálkodó egység olyan földrajzi területen tevékenykedik, ahol a nyersolaj referenciája a Brent. A nyersolaj olyan referencia-nyersanyag, amely legjelentősebb alapanyagként számos finomított olajtermék árát befolyásolja. A gázolaj a finomított olajtermékek referenciája, amelyet általában olajpárlatok árazási referenciájaként használnak. Ezt a "C" gazdálkodó egység működési környezetének nyersolaj- és finomítottolajtermék-piacain elérhető származékos pénzügyi instrumentumok típusai is tükrözik; úgy mint:
- a referencia-nyersolajra vonatkozó future szerződés, amely a Brent nyersolajra vonatkozik;
- a referencia-gázolajra vonatkozó future szerződés, amelyet az olajpárlatok árazási referenciájaként használnak - a kerozinfelár-derivatívák például a kerozin és ezen referencia-gázolaj közötti árkülönbözetet fedezik; valamint
- a referencia-gázolajra vonatkozó finomításifelár származékos termék (vagyis a nyersolaj és a gázolaj közötti árkülönbözetre - a finomítói árrésre - vonatkozó származékos termék), amelyet a Brent nyersolajhoz indexálnak;
ii. a finomított olajtermékek árazása független attól, hogy a konkrét finomító melyik konkrét nyersolajat dolgozza fel, mivel ezen feldolgozott olajtermékek (például a gázolaj vagy a kerozin) standardizált termékek.
A "C" gazdálkodó egység ezért arra a következtetésre jut, hogy kerozinbeszerzéseinek árkockázata Brent nyersolajon alapuló nyersolajár-kockázati komponenst és gázolajár-kockázati komponenst tartalmaz, még akkor is, ha a nyersolaj és a gázolaj semmilyen szerződéses megállapodásban nincs meghatározva. A "C" gazdálkodó egység arra a következtetésre jut, hogy ez a két kockázati komponens annak ellenére elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető, hogy szerződésben nem meghatározott. Következésképpen a "C" gazdálkodó egység az előre jelzett kerozinbeszerzések esetében megjelölhet fedezeti kapcsolatokat kockázati komponensek alapján (a nyersolaj és a gázolaj tekintetében). Ezen vizsgálat alapján az is megállapítható, hogy ha például a "C" gazdálkodó egység West Texas Intermediate (WTI) nyersolajon alapuló nyersolaj származékos termékeket használna, akkor a Brent nyersolaj és a WTI nyersolaj közötti árkülönbözet változása fedezeti hatékonytalanságot okozna.
d) A "D" gazdálkodó egység fix kamatozású adósságinstrumentumot birtokol. Az instrumentum kibocsátási környezete egy olyan piac, ahol a nagy számban jelenlévő hasonló adósságinstrumentumokat a referencia-kamatlábhoz (pl. LIBOR) viszonyított feláruk alapján hasonlítanak össze, és ahol a változó kamatozású instrumentumokat jellemzően az említett referencia-kamatlábhoz kötik. A kamatlábkockázat kezelésére az adósságinstrumentumok referencia-kamatlábhoz viszonyított felárától függetlenül gyakran használnak az említett referencia-kamatlábon alapuló kamatswapügyleteket. A fix kamatozású adósságinstrumentumok ára közvetlenül reagál a referencia-kamatláb változásaira, amint az változik. A "D" gazdálkodó egység arra a következtetésre jut, hogy a referencia-kamatláb elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető komponens. Következésképpen a "D" gazdálkodó egység a fix kamatozású adósságinstrumentum esetében megjelölhet fedezeti kapcsolatokat kockázati komponens alapján a referencia-kamatláb tekintetében.
B6.3.11. Kockázati komponens fedezett tételként való megjelölésekor a fedezeti elszámolás követelményei ugyanolyan módon alkalmazandók a kockázati komponensre, mint az egyéb, nem kockázati komponens fedezett tételekre. Alkalmazandók rá például a minősítési kritériumok, ideértve, hogy a fedezeti kapcsolat köteles teljesíteni a fedezeti hatékonysági követelményeket, az esetleges fedezeti hatékonytalanságot pedig köteles értékelni és megjeleníteni.
B6.3.12. A gazdálkodó egység megjelölheti kizárólag egy fedezett tétel cash flow-inak vagy valós értékének egy meghatározott ár vagy más változó feletti vagy alatti változásait is (egy egyoldalú kockázatot). A fedezett tétel egyoldalú kockázatát a fedezeti instrumentumként tartott vásárolt opció belső értéke tükrözi (feltéve, hogy legfontosabb feltételei azonosak a megjelölt kockázatéival), és nem annak időértéke. Például, a gazdálkodó egység megjelölheti egy tőzsdei áru előre jelzett vételi ügyletével kapcsolatos áremelkedés eredményeként keletkező jövőbeli cash flow-k kimenetelének változékonyságát. A gazdálkodó egység ilyen helyzetben csak azokat a cash flow-veszteségeket jelöli meg, amelyek az ár meghatározott szint fölé emelkedéséből erednek. A fedezett kockázat nem tartalmazza a vásárolt opció időértékét, mivel az előre jelzett ügyletnek ez az időérték-komponense nem befolyásolja az eredményt.
B6.3.13. Egy megcáfolható feltételezés szerint az inflációs kockázat, hacsak nem szerződésben meghatározott, nem elkülönülten azonosítható és nem megbízhatóan értékelhető, és ezért nem jelölhető meg pénzügyi instrumentum kockázati komponenseként. Az inflációs környezet és az érintett adósságpiac konkrét körülményei miatt azonban korlátozott esetekben lehetséges egy elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető inflációs kockázatra vonatkozó kockázati komponens azonosítása.
B6.3.14. Például, a gazdálkodó egység olyan környezetben bocsát ki adósságot, amelyben az inflációhoz kötött kötvények mennyisége és lejárati struktúrája megfelelően likvid piacot eredményez egy zérókupon reálkamatlábú lejárati struktúra kialakításához. Az adott pénznem esetében ez azt jelenti, hogy az infláció az adósságpiacok által elkülönülten mérlegelt releváns tényező. Ilyen körülmények között az inflációs kockázati komponenst meg lehetne határozni a fedezett adósságinstrumentum cash flow-inak a zérókupon reálkamatlábú lejárati struktúra szerinti diszkontálásával (vagyis a kockázatmentes (nominális) kamatlábkomponens meghatározásához hasonló módon). Sok esetben éppen ellenkező a helyzet, vagyis az inflációs kockázati komponens nem elkülönülten azonosítható és nem megbízhatóan értékelhető. Például, a gazdálkodó egység csak nominális kamatlábú adósságot bocsát ki olyan környezetben, amelyben az inflációhoz kötött kötvények piaca nem eléggé likvid egy zérókupon reálkamatlábú lejárati struktúra kialakításához. Ebben az esetben a gazdálkodó egység a piaci struktúra, valamint a tények és a körülmények vizsgálata alapján nem tud arra a következtetésre jutni, hogy az infláció az adósságpiacok által elkülönülten mérlegelt releváns tényező. A gazdálkodó egység ezért nem tudja megcáfolni azt a megcáfolható feltételezést, hogy a szerződésben nem meghatározott inflációs kockázat nem elkülönülten azonosítható és nem megbízhatóan értékelhető. Következésképpen az inflációs kockázati komponens nem lenne alkalmas fedezett tételként való megjelölésre. Ez a megállapítás független a gazdálkodó egység által ténylegesen használt inflációs fedezeti instrumentumoktól. Konkrétan, a gazdálkodó egység nem számíthatja be egyszerűen a ténylegesen használt inflációs fedezeti instrumentum szerződéses feltételeit a nominális kamatlábú adósságba annak szerződéses feltételeinek kivetítésével.
B6.3.15. Egy megjelenített inflációhoz kötött kötvény cash flow-inak szerződésben meghatározott inflációs kockázati komponense (feltételezve, hogy a beágyazott származékos termékek elkülönített elszámolása nem követelmény) mindaddig elkülönülten azonosítható és megbízhatóan értékelhető, amíg az inflációs kockázati komponens nem befolyásolja az instrumentum egyéb cash flow-it.
Névleges érték komponensei
B6.3.16. Fedezeti kapcsolat fedezett tételeként a névleges érték két típusú komponense jelölhető meg: a teljes tétel arányos részének megfelelő komponens vagy egy rétegkomponens. A komponens típusa megváltoztatja a számviteli kimenetelt. A gazdálkodó egységnek a komponenst számviteli célból a kockázatkezelési céljával összhangban kell megjelölnie.
B6.3.17. Az arányos résznek megfelelő komponensre példa egy hitel szerződéses cash flow-inak 50 százaléka.
B6.3.18. Rétegkomponens meghatározható egy meghatározott, de nyitott sokaságból vagy egy meghatározott névleges értékből. Példák:
a) monetáris ügyleti volumen része, például a 201X. márciusi első 20 FC utáni 10 FC devizában megadott értékesítésből származó cash flow-k ( 58 );
b) fizikai volumen része, például az XYZ helyszínen tárolt földgáz 5 millió köbmétert kitevő alsó rétege;
c) fizikai vagy egyéb ügyleti volumen része, például a 201X. júniusi olajbeszerzések első 100 hordója vagy a 201X. júniusi áramértékesítés első 100 MWh-ja; vagy
d) fedezett tétel névleges értékének rétege, például egy 100 millió CU értékű biztos elkötelezettségből az utolsó 80 millió CU, egy 100 millió CU értékű fix kamatozású kötvény 20 millió CU értékű alsó rétege, vagy egy 100 millió CU összértékű fix kamatozású adósság, mely valós értéken előtörleszthető, 30 millió CU értékű felső rétege (a meghatározott névleges érték 100 millió CU).
B6.3.19. Ha a gazdálkodó egység a rétegkomponenst valósérték-fedezeti ügyletben jelöli meg, azt egy meghatározott névleges értékből kell meghatároznia. A valósérték-fedezeti ügylet minősítési követelményeinek teljesítése érdekében a gazdálkodó egységnek a valósérték-változás tekintetében újra kell értékelnie a fedezett tételt (vagyis a fedezett kockázatnak tulajdonítható valósérték-változás tekintetében újra kell értékelnie a tételt). A valósérték-fedezeti ügylet miatti kiigazítást legkésőbb a tétel kivezetésekor szükséges megjeleníteni az eredményben. Következésképpen szükséges nyomon követni azt a tételt, amelyhez a valósérték-fedezeti ügylet miatti kiigazítás kapcsolódik. Valósérték-fedezeti ügyletben lévő rétegkomponens esetében a gazdálkodó egységnek ehhez azt a névleges értéket szükséges nyomon követnie, amelyből a komponenst meghatározták. Például a B6.3.18. bekezdés d) pontja alapján a 100 millió CU értékű teljes meghatározott névleges értéket szükséges nyomon követni a 20 millió CU értékű alsó réteg vagy a 30 millió CU értékű felső réteg nyomon követéséhez.
B6.3.20. Előtörlesztési opciót tartalmazó rétegkomponens nem alkalmas valósérték-fedezeti ügylet fedezett tételeként való megjelölésre, ha az előtörlesztési opció valós értékét a fedezett kockázat változása befolyásolja, hacsak nem a megjelölt réteg a fedezett tétel valósérték-változásának meghatározásakor magában foglalja a kapcsolódó előtörlesztési opció hatását.
A tétel komponensei és összes cash flow-ja közötti kapcsolat
B6.3.21. Ha fedezett tételként pénzügyi vagy nem pénzügy tétel cash flow-komponense van megjelölve, a komponensnek kisebbnek vagy egyenlőnek szükséges lennie a teljes tétel összes cash flow-jánál. Fedezett tételként azonban a teljes tétel összes cash flow-ja is megjelölhető és fedezhető csupán egyetlen konkrét kockázattal szemben (például csak a LIBOR vagy a referencia árutőzsdei áru árváltozásának tulajdonítható változásokkal szemben).
B6.3.22. LIBOR-nál alacsonyabb effektív kamatlábú pénzügyi kötelezettség esetében például a gazdálkodó egység nem jelölheti meg:
a) a kötelezettség LIBOR szerinti kamattal (plusz - valósérték-fedezeti ügylet esetében - a tőkeösszeggel) egyenlő komponensét; valamint
b) negatív maradványkomponenst.
B6.3.23. A gazdálkodó egység azonban a LIBOR-nál (például) 100 bázisponttal alacsonyabb effektív kamatlábú fix kamatozású pénzügyi kötelezettség esetében fedezett tételként jelölheti meg a teljes kötelezettség (vagyis tőkeösszeg plusz a LIBOR-nál 100 bázisponttal alacsonyabb kamatlábbal számított kamat) LIBOR-változásnak tulajdonítható értékváltozását. Ha a fix kamatozású pénzügyi instrumentumot keletkeztetése után bizonyos idővel fedezik, és a kamatlábak időközben megváltoztak, a gazdálkodó egység megjelölhet a tétel után fizetett szerződéses kamatlábnál magasabb referencia-kamatlábbal egyező kockázati komponenst. A gazdálkodó egység ezt akkor teheti meg, ha a referencia-kamatláb alacsonyabb az olyan feltételezések alapján számított effektív kamatlábnál, mint ha a gazdálkodó egység a fedezett tétel első megjelölésének napján vásárolta volna az instrumentumot. Például tételezzük fel, hogy egy gazdálkodó egység 100 CU értékű, fix kamatozású pénzügyi eszközt keletkeztet, amelynek az effektív kamatlába 6 százalék akkor, amikor a LIBOR 4 százalék. Valamivel később kezdi meg ennek az eszköznek a fedezését, amikor a LIBOR 8 százalékra nőtt, az eszköz valós értéke pedig 90 CU-ra csökkent. A gazdálkodó egység számítása szerint, ha az eszközt abban az időpontban vette volna, amikor a kapcsolódó LIBOR-kamatlábkockázatot fedezett tételként először megjelölte, az eszköz akkori valós értékén, vagyis 90 CU-on, az effektív hozam 9,5 százalék lett volna. Mivel a LIBOR alacsonyabb ennél az effektív hozamnál, a gazdálkodó egység megjelölheti a 8 százalékos LIBOR-komponenst, amely részben a szerződéses kamat cash flow-kból, részben pedig az aktuális valós érték (vagyis 90 CU) és a lejáratkor visszafizetendő összeg (vagyis 100 CU) különbségéből tevődik össze.
B6.3.24. A gazdálkodó egység a három hónapos LIBOR-nál (például) 20 bázisponttal alacsonyabb (de zéró bázispontos padlóval) kamatlábú változó kamatozású pénzügyi kötelezettség esetében fedezett tételként megjelölheti a teljes kötelezettség (vagyis a három hónapos LIBOR-nál 20 bázisponttal alacsonyabb, beleértve a padlót) LIBOR-változásnak tulajdonítható cash flow-változását. Ezért amíg a három hónapos forward LIBOR-görbe a kötelezettség hátralévő futamideje alatt nem esik 20 bázispont alá, a fedezett tétel cash flow-változékonysága megegyezik a három hónapos LIBOR kamatra zéró vagy pozitív felárat alkalmazó kötelezettség cash flow változékonyságával. Ha azonban a három hónapos forward LIBOR-görbe a kötelezettség (vagy annak egy része) hátralévő futamideje alatt 20 bázispont alá esik, a fedezett tétel cash flow-változékonysága alacsonyabb lesz a három hónapos LIBOR kamatra zéró vagy pozitív felárat tartalmazó kötelezettségénél.
B6.3.25. Nem pénzügyi tétellel kapcsolatos hasonló példa egy konkrét olajmező speciális típusú nyersolaja, amelyet a releváns referencia-nyersolajhoz képest aluláraznak. Ha a gazdálkodó egység a nyersolajat olyan szerződés alapján értékesíti, amelyben szereplő szerződéses árképlet szerint ezen nyersolaj hordónkénti ára a referencia-nyersolajnál 10 CU-val alacsonyabb, 15 CU padlóval, akkor a gazdálkodó egység fedezett tételként megjelölheti az értékesítési szerződésnek a referencia-nyersolaj árváltozásának tulajdonítható teljes cash flow-változékonyságát. Nem jelölhet meg azonban a referencia-nyersolaj teljes árváltozásával egyező komponenst. Ezért amíg az egyes szállítások forward ára nem csökken 25 CU alá, a fedezett tétel cash flow-változékonysága megegyezik a referencia-nyersolaj árán (vagy pozitív felárral) történő nyersolaj értékesítésével. Ha azonban bármely szállítás forward ára 25 CU alá csökken, a fedezett tétel cash flow-változékonysága alacsonyabb a referencia-nyersolaj árán (vagy pozitív felárral) történő nyersolaj értékesítésével.
A fedezeti elszámolás minősítési kritériumai (6.4. szakasz)
Fedezeti hatékonyság
B6.4.1. A fedezeti hatékonyság megmutatja, hogy a fedezeti instrumentum valósérték- vagy cash flow-változásai milyen mértékben ellentételezik a fedezett tétel valósérték- vagy cash flow-változásait (például, ha a fedezett tétel egy kockázati komponens, a tétel releváns valósérték- vagy cash flow-változása az, amely a fedezett kockázatnak tulajdonítható). A fedezeti hatékonytalanság megmutatja, hogy a fedezeti instrumentum valósérték- vagy cash flow-változásai milyen mértékben kisebbek vagy nagyobbak a fedezett tételétől.
B6.4.2. A gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat megjelölésekor, és folyamatosan vizsgálnia kell azon fedezeti hatékonytalanság forrásait, amelyek a fedezeti kapcsolatot annak időtartama alatt várhatóan befolyásolják. A gazdálkodó egység ezen vizsgálat (ideértve a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozásából eredő, a B6.5.21. bekezdés szerinti bármely aktualizálást) alapján értékeli a fedezeti hatékonysági követelmények teljesülését.
B6.4.3. Az egyértelműség érdekében, ha az eredeti szerződéses felet klíring szerződéses féllel váltják fel, és a 6.5.6. bekezdésnek megfelelően végrehajtják a kapcsolódó változtatásokat, ennek hatásait tükrözni kell a fedezeti instrumentum értékelésében és ezáltal a fedezeti hatékonyság értékelésében és mérésében.
A fedezett tétel és a fedezeti instrumentum közötti gazdasági kapcsolat
B6.4.4. A gazdasági kapcsolat fennállásának követelménye azt jelenti, hogy a fedezeti instrumentumnak és a fedezett tételnek olyan értékei vannak, amelyek ugyanazon kockázat - vagyis a fedezett kockázat - miatt általában ellentétes irányba mozognak. Ezért elvárásnak szükséges fennállnia azzal kapcsolatban, hogy a fedezeti instrumentum értéke és a fedezett tétel értéke ugyanazon mögöttes vagy olyan gazdasági kapcsolatban álló mögöttesek, amelyek hasonló módon reagálnak a fedezett kockázatra (mint például a Brent és a WTI nyersolaj), mozgására reagálva szisztematikusan változik.
B6.4.5. Ha a mögöttesek nem azonosak, de gazdasági kapcsolatban állnak, adódhatnak olyan helyzetek, amelyekben a fedezeti instrumentum értéke és a fedezett tétel értéke azonos irányba mozog, például azért, mert a két kapcsolódó mögöttes közötti árkülönbözet megváltozik, míg maguk a mögöttesek nem mozognak jelentősen. Ez még mindig összhangban van a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti gazdasági kapcsolattal, ha a fedezeti instrumentum értéke és a fedezett tétel értéke a várakozás szerint jellemzően továbbra is ellentétes irányba mozog a mögöttes változásakor.
B6.4.6. Annak értékelése, hogy fennáll-e gazdasági kapcsolat, magában foglalja a fedezeti kapcsolat annak teljes élettartam alatti lehetséges viselkedésének vizsgálatát, mivel ez igazolhatja, hogy várható-e a kockázatkezelési cél teljesülése. A két változó közötti statisztikai korreláció puszta léte önmagában nem támasztja alá hitelesen azt a következtetést, hogy egy gazdasági kapcsolat fennáll.
A hitelkockázat hatása
B6.4.7. Mivel a fedezeti elszámolás modellje a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel nyereségei és veszteségei közötti ellentételezés általános elvén alapul, így a fedezeti hatékonyságot nem csupán az említett tételek közötti gazdasági kapcsolat (vagyis a mögötteseik változása) határozza meg, hanem a hitelkockázatnak a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel értékére gyakorolt hatása is. A hitelkockázat hatása azt jelenti, hogy még ha van is gazdasági kapcsolat a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel között, az ellentételezés szintje változó lehet. Ez adódhat vagy a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel hitelkockázatának olyan nagyságrendű változásából, amely miatt a hitelkockázat hatása domináns szerepet tölt be a gazdasági kapcsolatból (vagyis a mögöttesek változásából) eredő értékváltozásokban. A domináns szerepet előidéző nagyságrend az, ami a hitelkockázatból olyan veszteséget (vagy nyereséget) eredményezne, amely akkor is torzítaná a mögöttesek változása által a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel értékére gyakorolt hatást, ha ezen változás jelentős lenne. Fordítva, nem jelent domináns szerepet az a tény, hogy ha egy adott időszakban a mögöttesek csak kis mértékben változnak, akkor a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel hitelkockázattal kapcsolatos akár kismértékű értékváltozásai jobban befolyásolhatják az értéket, mint a mögöttesek.
B6.4.8. A hitelkockázat által dominált fedezeti kapcsolatra példa, ha a gazdálkodó egység egy tőzsdei áru árkockázatával szembeni kitettségét biztosítékkal nem fedezett származékos termékkel fedezi. Ha a származékos termék szerződéses felének hitelminősítése súlyosan romlik, előfordulhat, hogy ennek hatása meghaladja a tőzsdei áru árváltozásának a fedezeti instrumentum valós értékére gyakorolt hatását, míg a fedezett tétel értékváltozásai főleg a tőzsdei áru árának változásától függnek.
Fedezeti arány
B6.4.9. A fedezeti hatékonysági követelményeknek megfelelően a fedezeti kapcsolat fedezeti aránya a fedezett tétel gazdálkodó egység által ténylegesen fedezett mennyiségének és a fedezeti instrumentum gazdálkodó egység által ezen fedezetre ténylegesen felhasznált mennyiségének arányával szükséges, hogy megegyezzen. Ezért, ha a gazdálkodó egység egy tétel kitettségének kevesebb, mint 100 százalékát fedezi, például 85 százalékát, akkor a fedezeti kapcsolatot olyan fedezeti aránnyal kell megjelölnie, mint amely a kitettség 85 %-ából és a fedezeti instrumentum azon mennyiségéből származik, amelyet a gazdálkodó egység ezen 85 %-nak a fedezetéhez ténylegesen használ. Hasonlóképpen: ha például a gazdálkodó egység valamely kitettségét egy pénzügyi instrumentum 40 névleges értékű egységével fedezi, a fedezeti kapcsolatot olyan fedezeti aránnyal kell megjelölnie, amely ugyanaz, mint amely a 40 egységnyi mennyiségből (vagyis a fedezeti arány nem alapulhat a gazdálkodó egység által esetlegesen tartott ennél több egységen vagy ennél kevesebb egységen) és a fedezett tétel azon mennyiségéből ered, amelyet az említett 40 egységgel ténylegesen fedez.
B6.4.10. Azonban az ugyanazon fedezeti arányt alkalmazó fedezeti kapcsolat megjelölésének, amely azonos a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum ténylegesen felhasznált mennyiségéből adódó fedezeti aránnyal, nem szabad kiegyensúlyozatlanságot tükröznie a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum súlya között, amely emiatt olyan fedezeti hatékonytalanságot keletkeztetne (akár megjelenített, akár nem), amelynek számviteli kimenetele összeegyeztethetetlen lenne a fedezeti elszámolás céljával. A gazdálkodó egységnek ezért a fedezeti kapcsolat megjelölésének céljából ki kell igazítania a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum gazdálkodó egység által ténylegesen felhasznált mennyiségéből adódó fedezeti arányt, ha ez szükséges a kiegyensúlyozatlanság elkerüléséhez.
B6.4.11. Példák annak vizsgálata során alkalmazandó releváns mérlegelésekre, hogy a számviteli kimenetele összeegyeztethetetlen-e a fedezeti elszámolás céljával:
a) a tervezett fedezeti arányt cash flow fedezeti ügylettel kapcsolatos fedezeti hatékonytalanság megjelenítésének elkerülése céljából állapították-e meg, vagy több fedezett tételre vonatkozó valósérték-kiigazítások megvalósítására a valósérték-elszámolás használatának fokozása céljából, de a fedezeti instrumentum valósérték-változásainak ellentételezése nélkül; valamint
b) kereskedelmileg annak ellenére is indokolt-e a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum konkrét súlyozása, hogy az fedezeti hatékonytalansággal jár. Például a gazdálkodó egység az általa a fedezett tétel legjobb fedezeteként meghatározott mennyiségtől eltérő mennyiségű fedezeti instrumentumot köt és jelöl meg, mivel a fedezeti instrumentum standard volumene nem teszi lehetővé a fedezeti instrumentum pontos mennyiségének megkötését (tételegység méretéből adódó probléma). Példaként a gazdálkodó egység 100 tonna kávé beszerzését 37 500 font méretű standard kávéfuture-szerződésekkel fedezi. A 100 tonnányi beszerzési mennyiség fedezéséhez csak öt vagy hat szerződést használhat fel (85, illetőleg 102,1 tonnával egyenértékű). A gazdálkodó egység ebben az esetben a fedezeti kapcsolatot azzal a fedezeti aránnyal jelöli meg, amely a ténylegesen felhasznált kávéfuture-szerződések számából adódik, mivel a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum súlyának meg nem feleléséből adódó fedezeti hatékonytalanság nem eredményezne olyan számviteli kimenetelt, amely összeegyeztethetetlen a fedezeti elszámolás céljával.
A fedezeti hatékonysági követelmények teljesülésére vonatkozó értékelés gyakorisága
B6.4.12. A gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat kezdetétől, és folyamatosan értékelnie kell, hogy a fedezeti kapcsolat teljesíti-e a fedezeti hatékonysági követelményeket. A folyamatos értékelést minimum-előírásként az egyes beszámolási fordulónapokon vagy a fedezeti hatékonysági követelményeket befolyásoló körülmények jelentős változásakor kell elvégeznie, amelyik előbb bekövetkezik. Az értékelés a fedezeti hatékonysággal kapcsolatos várakozásokra irányul, és ezért csak előretekintő.
A fedezeti hatékonysági követelmények teljesülésére vonatkozó értékelés módszerei
B6.4.13. A jelen standard nem ír elő konkrét módszert annak értékelésére, hogy a fedezeti kapcsolat teljesíti-e a fedezeti hatékonysági követelményeket. A gazdálkodó egységnek azonban olyan módszert kell alkalmaznia, amely megragadja a fedezeti kapcsolat releváns jellemzőit, ideértve a fedezeti hatékonytalanság forrásait. Az említett tényezők függvényében a módszer kvalitatív vagy kvantitatív értékelés is lehet.
B6.4.14. Például, ha a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel kritikus feltételei (úgy mint névleges érték, lejárat és mögöttes) megegyeznek vagy szorosan összehangoltak, előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység ezen kritikus feltételek kvalitatív értékelése alapján megállapítja, hogy a fedezeti instrumentumnak és a fedezett tételnek olyan értékei vannak, amelyek ugyanazon kockázat hatására általában ellentétes irányba mozognak, és ezért a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum között gazdasági kapcsolat áll fenn (lásd a B6.4.4-B6.4.6. bekezdést).
B6.4.15. Az a tény, hogy a származékos termék a fedezeti instrumentumként való megjelölésekor nyereségben áll (in the money) vagy veszteségben áll (out of the money), önmagában nem jelenti azt, hogy a kvalitatív értékelés nem megfelelő. A körülményektől függ, hogy az ebből a tényből eredő fedezeti hatékonytalanság nagyságrendje akkora-e, amelyet a kvalitatív értékelés nem tudna megfelelően megragadni.
B6.4.16. Fordítva, ha a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel kritikus feltételei nem szorosan összehangoltak, akkor az ellentételezés mértékével kapcsolatban fokozott szintű bizonytalanság áll fenn. Következésképpen a fedezeti kapcsolat időtartama alatt nehezebb előre jelezni a fedezeti hatékonyságot. Ilyen helyzetben előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység csak kvantitatív értékelés alapján tudja megállapítani, hogy a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum között gazdasági kapcsolat áll fenn (lásd a B6.4.4-B6.4.6. bekezdést). Egyes helyzetekben kvantitatív értékelés lehet szükséges annak értékeléséhez is, hogy a fedezeti kapcsolat megjelöléséhez használt fedezeti arány teljesíti-e a fedezeti hatékonysági követelményeket (lásd a B6.4.9-B6.4.11. bekezdést). A gazdálkodó egység ezen két különböző célhoz alkalmazhat azonos vagy különböző módszereket.
B6.4.17. Ha a fedezeti hatékonyságot befolyásoló körülmények megváltoznak, előfordulhat, hogy a gazdálkodó egységnek meg szükséges változtatnia a fedezeti hatékonysági követelmények fedezeti kapcsolat általi teljesítésére vonatkozó értékelés módszerét annak érdekében, hogy az továbbra is megragadja a fedezeti kapcsolat releváns jellemzőit, ideértve a fedezeti hatékonytalanság forrásait.
B6.4.18. Azon értékelés elvégzéséhez, hogy a fedezeti kapcsolat teljesíti-e a fedezeti hatékonysági követelményeket, a gazdálkodó egység kockázatkezelése a fő információforrás. Ez azt jelenti, hogy a döntéshozatalhoz használt vezetői információk (vagy elemzések) használhatók azon értékelés alapjául, hogy a fedezeti kapcsolat teljesíti-e a fedezeti hatékonysági követelményeket.
B6.4.19. A gazdálkodó egység fedezeti kapcsolatra vonatkozó dokumentációja tartalmazza, hogy miként fogja értékelni a fedezeti hatékonysági követelmények teljesítését, ideértve a használt módszert vagy módszereket. A fedezeti kapcsolat dokumentációját a módszerek bármely változásakor (lásd a B6.4.17. bekezdést) aktualizálni kell.
A minősített fedezeti kapcsolatok elszámolása (6.5. szakasz)
B6.5.1. Valósérték-fedezeti ügylet például egy fix kamatozású adósságinstrumentum kamatlábak változásából fakadó valósérték-változásával szembeni kitettség fedezése. Ilyen fedezeti ügyletet a kibocsátó és a birtokos egyaránt köthet.
B6.5.2. A cash flow fedezeti ügylet célja, hogy a fedezeti instrumentumon keletkező nyereséget vagy veszteséget elhatárolja arra az időszakra vagy időszakokra, amelyben a fedezett várható jövőbeli cash flow-k az eredményt befolyásolják. Cash flow fedezeti ügylet például az, ha swapot használnak, hogy egy változó kamatozású (akár amortizált bekerülési értéken, akár valós értéken értékelt) adósságot fix kamatozású adósságra váltsanak (vagyis valamilyen jövőbeli tranzakcióra vonatkozó fedezeti ügylet, ahol a fedezett jövőbeli cash flow-k a jövőbeli kamatfizetések). Fordítva, nem lehet cash flow fedezeti ügylet fedezett tétele például egy olyan tőkeinstrumentum előre jelzett megvásárlása, amelyet a vétel után az eredménnyel szemben valós értéken fognak elszámolni, mivel a fedezeti instrumentumon keletkező bármely nyereséget vagy veszteséget, amelyet elhatárolnának, nem lehetne megfelelően átsorolni annak az időszaknak az eredményébe, amelyben az ellentételezés megvalósulna. Ugyanezen okból nem lehet cash flow fedezeti ügylet fedezett tétele egy olyan tőkeinstrumentum előre jelzett megvásárlása sem, amelyet a vétel után valós értéken számolnak el, és a valós érték változásait az egyéb átfogó jövedelemben mutatják be.
B6.5.3. Egy biztos elkötelezettségre vonatkozó fedezeti ügylet (például egy áramszolgáltató fix áras fűtőanyag-vásárlására vonatkozó, meg nem jelenített szerződéses elkötelezettséggel kapcsolatban a fűtőanyagár-változás fedezése) egy valósérték-változással szembeni kitettség fedezését jelenti. Ennek megfelelően az ilyen fedezeti ügylet valósérték-fedezeti ügylet. Azonban a 6.5.4. bekezdésnek megfelelően egy biztos elkötelezettségből fakadó devizakockázat fedezetét alternatív módon el lehet számolni cash flow fedezeti ügyletként.
A fedezeti hatékonytalanság értékelése
B6.5.4. A gazdálkodó egységnek a fedezeti hatékonytalanság értékelésekor mérlegelnie kell a pénz időértékét. Következésképpen a gazdálkodó egység a fedezett tétel értékét jelenértékalapon állapítja meg, és ezért a fedezett tétel értékváltozása szintén magában foglalja a pénz időértékének hatását.
B6.5.5. A fedezeti hatékonytalanság értékelése céljából a gazdálkodó egység a fedezett tétel értékváltozásának kiszámításához használhat olyan származékos terméket, amelynek kritikus feltételei azonosak lennének a fedezett tételéivel (ezt általánosan "hipotetikus derivatívának" nevezik), és amelyet - például egy előre jelzett ügyletre vonatkozó fedezeti ügylet esetében - a fedezett ár (vagy ráta) szintjéhez kalibrálnának. Például ha a fedezeti ügylet az aktuális piaci szinthez kapcsolódó kétoldalú kockázatra vonatkozna, a hipotetikus derivatíva egy olyan hipotetikus forwardszerződés lenne, amelyet a fedezeti kapcsolat megjelölésekor nulla értékre kalibrálnak. Ha viszont a fedezeti ügylet például egy egyoldalú kockázatra vonatkozna, a hipotetikus derivatíva egy olyan hipotetikus opció belső értéke lenne, amely a fedezeti kapcsolat megjelölésekor pénzénél van (at the money), ha a fedezett árszint az aktuális piaci szinttel egyenlő, vagy veszteségben áll (out of the money), ha a fedezett árszint az aktuális piaci szint felett (vagy hosszú pozíció fedezése esetén az alatt) van. A hipotetikus derivatíva használata egy lehetséges módja a fedezett tétel értékváltozása számításának. A hipotetikus derivatíva a fedezett tételt másolja le, és így ugyanolyan kimenetelhez vezet, mint ha az értékváltozást más megközelítés alapján határoznák meg. A "hipotetikus derivatíva" használata tehát önmagában nem egy módszer, hanem egy matematikai megoldás, amely csak a fedezett tétel értékének kiszámítására használható. Következésképpen a "hipotetikus derivatíva" nem használható arra, hogy a fedezett tétel értékében olyan jellemzőket is figyelembe vegyen, amelyek csupán a fedezeti instrumentumban találhatók meg (de a fedezett tételben nem). Erre példa a devizában megadott adósság (függetlenül attól, hogy fix vagy változó kamatozású-e). Egy ilyen adósság értékváltozásának vagy halmozott cash flow-változása jelenértékének kiszámításakor a hipotetikus derivatíva egyszerűen nem tudná beszámítani a különböző pénznemek konverziójának díját, még akkor sem, ha a különböző pénznemeket konvertáló tényleges származékos termékek (például a kétdevizás kamatswapügyletek) tartalmazhatnak ilyen díjakat.
B6.5.6. A fedezett tétel hipotetikus derivatíva használatával megállapított értékváltozását annak vizsgálatára is fel lehet használni, hogy a fedezeti kapcsolat teljesíti-e a fedezeti hatékonysági követelményeket.
A fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozása és a fedezeti arány megváltoztatása
B6.5.7. A kiegyensúlyozás egy már meglévő fedezeti kapcsolatban a fedezett tétel vagy a fedezeti instrumentum megjelölt mennyiségének kiigazítását jelenti, azon célból, hogy a fedezeti arány, amely megfelel a fedezeti hatékonysági követelményeknek, továbbra is fennmaradjon. A fedezett tétel vagy a fedezeti instrumentum megjelölt mennyiségének más célból történő megváltoztatása nem minősül a jelen standard szerinti kiegyensúlyozásnak.
B6.5.8. A kiegyensúlyozást a fedezeti kapcsolat folytatásaként a B6.5.9-B6.5.21. bekezdésnek megfelelően számolják el. Kiegyensúlyozás esetén a fedezeti kapcsolat fedezeti hatékonytalanságát közvetlenül a fedezeti kapcsolat kiigazítása előtt határozzák meg és jelenítik meg.
B6.5.9. A fedezeti arány kiigazítása lehetővé teszi, hogy a gazdálkodó egység reagáljon a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolatnak a mögöttesek vagy kockázati változók miatti változására. Például egy fedezeti kapcsolat, amelynek fedezeti instrumentuma és fedezett tétele különböző, de egymáshoz kapcsolódó mögöttessel rendelkezik, ezen két mögöttes (például különböző, de kapcsolódó referenciaindexek, ráták vagy árak) közötti kapcsolat változása miatt maga is megváltozik. A kiegyensúlyozás tehát lehetővé teszi a fedezeti kapcsolat folytatását olyan helyzetekben, amikor a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolat oly módon változik, amelyet a fedezeti arány kiigazításával ellensúlyozni lehet.
B6.5.10. Például a gazdálkodó egység az "A" devizával szembeni kitettségét a "B" devizán alapuló deviza származékos termékkel fedezi, és az "A" és a "B" devizák rögzítettek (azaz árfolyamaikat egy sávon belül tartják vagy egy olyan árfolyamon, melyet a központi bank vagy más hatóság határoz meg). Ha az "A" és a "B" deviza közötti árfolyam megváltozna (vagyis új sávot vagy árfolyamot határoznának meg), a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozása, hogy az új árfolyamot tükrözze, biztosítaná, hogy a fedezeti kapcsolat az új körülmények között is tovább teljesítené a fedezeti arányra vonatkozó fedezeti hatékonysági követelményt. Ezzel szemben a deviza származékos termék nemteljesítése esetén a fedezeti arány megváltoztatása nem biztosítaná, hogy a fedezeti kapcsolat tovább teljesítse a fedezeti hatékonysági követelményt. A kiegyensúlyozás tehát nem teszi lehetővé a fedezeti kapcsolat folytatását olyan helyzetekben, amikor a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolat oly módon változik, amelyet a fedezeti arány kiigazításával nem lehet ellensúlyozni.
B6.5.11. A fedezeti instrumentum valós értékében és a fedezett tétel valós értékében vagy a cash flow-iban bekövetkezett változások közötti ellentételezés mértékének nem minden változása minősül a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolat változásának. A gazdálkodó egység megvizsgálja azon fedezeti hatékonytalanság forrásait, amely szerinte a fedezeti kapcsolatot annak időtartama alatt várhatóan befolyásolja, és értékeli, hogy az ellentételezés mértékének változása:
a) a fedezeti arány körüli fluktuáció-e, amely továbbra is érvényes marad (azaz továbbra is megfelelően tükrözi a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolatot); vagy
b) annak a jele-e, hogy a fedezeti arány már nem tükrözi megfelelően a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel közötti kapcsolatot.
A gazdálkodó egység ezt az értékelést a fedezeti arányra vonatkozó fedezeti hatékonysági követelménnyel szemben végzi el, vagyis annak biztosítására, hogy a fedezeti kapcsolat ne tükrözzön a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum súlya között olyan kiegyensúlyozatlanságot, amely olyan fedezeti hatékonytalanságot keletkeztetne (akár megjelenített, akár nem), amelynek számviteli kimenetele összeegyeztethetetlen lenne a fedezeti elszámolás céljával. Ez az értékelés tehát megfontolást tesz szükségessé.
B6.5.12. Egy állandó fedezeti arány körüli fluktuáció (és így a fedezeti hatékonytalanság) nem csökkenthető a fedezeti arány kiigazításával minden egyes konkrét kimenetelre válaszul. Ezért ilyen körülmények között az ellentételezés mértékének változása a fedezeti hatékonytalanság értékelésével és megjelenítésével jár, de nem igényel kiegyensúlyozást.
B6.5.13. Fordított esetben, ha az ellentételezés mértékének változása azt jelzi, hogy a fluktuáció az adott fedezeti kapcsolat aktuálisan használt fedezeti arányától eltérő fedezeti arány körül zajlik, vagy hogy fennáll egy trend, amely az adott fedezeti aránytól távolodik, akkor a fedezeti hatékonytalanság csökkenthető a fedezeti arány kiigazításával, míg a fedezeti arány fenntartása folyamatosan növelné a fedezeti hatékonytalanságot. Ilyen körülmények között ezért a gazdálkodó egységnek értékelnie szükséges, hogy a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozatlanságot tükröz-e a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum súlya között, amely miatt olyan fedezeti hatékonytalanság jönne létre (akár megjelenített, akár nem), amelynek számviteli kimenetele összeegyeztethetetlen lenne a fedezeti elszámolás céljával. A fedezeti arány kiigazítása a fedezeti hatékonytalanság értékelését és megjelenítését is befolyásolja, mivel a B6.5.8. bekezdésnek megfelelően kiegyensúlyozás esetén a fedezeti kapcsolat fedezeti hatékonytalanságát közvetlenül a fedezeti kapcsolat kiigazítása előtt szükséges meghatározni és megjeleníteni.
B6.5.14. A kiegyensúlyozás a fedezeti elszámolás céljából azt jelenti, hogy a gazdálkodó egység a fedezeti kapcsolat fedezeti arányát befolyásoló körülmények változására reagálva a fedezeti kapcsolat kezdete után módosítja a fedezeti instrumentum vagy a fedezett tétel mennyiségét. A kiigazításnak jellemzően a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel ténylegesen felhasznált mennyiségének módosulását kellene tükröznie. A gazdálkodó egység azonban köteles a fedezett tétel vagy a fedezeti instrumentum ténylegesen felhasznált mennyiségéből adódó fedezeti arányt kiigazítani akkor:
a) ha a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel gazdálkodó egység által ténylegesen felhasznált mennyiségének változásából adódó fedezeti arány kiegyensúlyozatlanságot tükrözne, amely olyan fedezeti hatékonytalanságot eredményezne, amelynek számviteli kimenetele összeegyeztethetetlen lenne a fedezeti elszámolás céljával; vagy
b) ha a gazdálkodó egység megtartaná a fedezeti instrumentum és a fedezett tétel ténylegesen felhasznált mennyiségeit, olyan fedezeti arányt eredményezve, amely az új körülmények között kiegyensúlyozatlanságot tükrözne, amely olyan fedezeti hatékonytalanságot eredményezne, amelynek számviteli kimenetele összeegyeztethetetlen lenne a fedezeti elszámolás céljával (vagyis a gazdálkodó egység nem teremthet kiegyensúlyozatlanságot a fedezeti arány kiigazításának elmulasztásával).
B6.5.15. A kiegyensúlyozás nem alkalmazandó, ha megváltozott a fedezeti kapcsolatra vonatkozó kockázatkezelési cél. Ehelyett meg kell szüntetni a fedezeti kapcsolatra vonatkozó fedezeti elszámolást (annak ellenére, hogy a gazdálkodó egység a B6.5.28. bekezdésnek megfelelően a korábbi fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumát vagy fedezett tételét felhasználva új fedezeti kapcsolatot jelölhet meg).
B6.5.16. A fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozásakor a fedezeti arány kiigazítása több módon is elvégezhető:
a) a fedezett tétel súlyának növelésével (ami egyúttal a fedezeti instrumentum súlyának csökkentését jelenti) a következők révén:
i. a fedezett tétel volumenének növelése; vagy
ii. a fedezeti instrumentum volumenének csökkentése;
b) a fedezeti instrumentum súlyának növelésével (ami egyúttal a fedezett tétel súlyának csökkentését jelenti) a következők révén:
i. a fedezeti instrumentum volumenének növelése; vagy
ii. a fedezett tétel volumenének csökkentése.
A volumenváltozás a fedezeti kapcsolatban részt vevő mennyiségre vonatkozik. A volumencsökkentés tehát nem jelenti szükségszerűen, hogy a tétel vagy az ügylet már nem létezik, vagy hogy bekövetkezése már nem várható, csak azt, hogy már nem része a fedezeti kapcsolatnak. A fedezeti instrumentum volumenének csökkentése például eredményezheti, hogy a gazdálkodó egység megtartja a származékos terméket, de esetlegesen annak csak egy része marad a fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentuma. Erre akkor kerülhet sor, ha a kiegyensúlyozás csak a fedezeti instrumentum fedezeti kapcsolatban lévő volumenének csökkentésével érhető el, de a gazdálkodó egység megtartja a volumen feleslegessé vált részét is. Ebben az esetben a származékos termék meg nem jelölt részét az eredménnyel szemben valós értéken számolnák el (hacsak egy másik fedezeti kapcsolatban fedezeti instrumentumként meg nem jelölnék).
B6.5.17. A fedezeti aránynak a fedezett tétel volumennövelése révén történő kiigazítása nem befolyásolja a fedezeti instrumentum valósérték-változásának értékelési módját. Nem változik a fedezett tétel korábban megjelölt volumenéhez kötődő értékváltozásának értékelése sem. A kiegyensúlyozás időpontjától kezdve azonban a fedezett tétel értékváltozása magában foglalja a fedezett tétel további volumenének értékváltozását is. Ezen változás értékelésének kiinduló és hivatkozási időpontja a fedezeti kapcsolat megjelölésének időpontja helyett a kiegyensúlyozás időpontja. Például ha a gazdálkodó egység eredetileg a tőzsdei áru 100 tonnányi volumenét fedezte 80 CU forward áron (a fedezeti kapcsolat kezdetekor érvényes forward áron), és ezen volument a kiegyensúlyozáskor további 10 tonnával növelte, amikor a forward ár 90 CU volt, akkor a fedezett tétel a kiegyensúlyozás után két réteget tartalmazna: 100 tonna 80 CU áron fedezett és 10 tonna 90 CU áron fedezett.
B6.5.18. A fedezeti aránynak a fedezeti instrumentum volumencsökkentése révén történő kiigazítása nem befolyásolja a fedezett tétel értékváltozásának értékelési módját. Nem változik a fedezeti instrumentum továbbra is megjelölt volumenéhez kapcsolódó valósérték-változásának értékelése sem. A kiegyensúlyozás időpontjától kezdve azonban már nem része a fedezeti kapcsolatnak a fedezeti instrumentum azon volumene, amellyel az instrumentumot csökkentették. Ha például a gazdálkodó egység eredetileg a tőzsdei áru árfolyamkockázatát fedezeti instrumentumként 100 tonnányi származékos termék volumennel fedezte, és ezt a volument kiegyensúlyozáskor 10 tonnával csökkentette, akkor a fedezeti instrumentum volumenének névleges értéke 90 tonna maradna (a fedezeti kapcsolatnak részét már nem képező származékos termék volumenre vonatkozó (vagyis a 10 tonna) következményekért lásd a B6.5.16. bekezdést).
B6.5.19. A fedezeti aránynak a fedezeti instrumentum volumennövelése révén történő kiigazítása nem befolyásolja a fedezett tétel értékváltozásának értékelési módját. Nem változik a fedezeti instrumentum korábban megjelölt volumenéhez kapcsolódó valósérték-változásának értékelése sem. A kiegyensúlyozás időpontjától kezdve azonban a fedezeti instrumentum valósérték-változása magában foglalja a fedezeti instrumentum további volumenének értékváltozását is. Ezen változások értékelésének kiinduló és hivatkozási időpontja a fedezeti kapcsolat megjelölésének időpontja helyett a kiegyensúlyozás időpontja. Ha például a gazdálkodó egység eredetileg a tőzsdei áru árfolyamkockázatát fedezeti instrumentumként 100 tonnányi származékos termék volumennel fedezte, és ezt a volument kiegyensúlyozáskor 10 tonnával növelte, akkor a fedezeti instrumentum származékos volumene a kiegyensúlyozás után 110 tonnányi származékos termék volument tenne ki. A fedezeti instrumentum valós értékének változása a 110 tonna összes volument kitevő származékos termékek valós értékének összes változásával egyenlő. Ezen származékos termékek eltérő kritikus feltételekkel, például eltérő forward árakkal rendelkezhetnek (és valószínűleg rendelkeznének is), mivel különböző időpontokban kötötték őket (ideértve azt a lehetőséget, hogy a származékos termékeket kezdeti megjelenítésük után jelölik meg fedezeti kapcsolatban).
B6.5.20. A fedezeti aránynak a fedezett tétel volumencsökkentése révén történő kiigazítása nem befolyásolja a fedezeti instrumentum valósérték-változásának értékelési módját. Nem változik a fedezett tétel továbbra is megjelölt volumenéhez kapcsolódó értékváltozásának értékelése sem. A kiegyensúlyozás időpontjától kezdve azonban már nem része a fedezeti kapcsolatnak a fedezett tétel azon volumene, amellyel a tételt csökkentették. Például ha a gazdálkodó egység eredetileg a tőzsdei áru 100 tonnányi volumenét fedezte 80 CU-s forward áron, és ezen volument a kiegyensúlyozáskor 10 tonnával csökkentette, akkor a fedezett tétel a kiegyensúlyozás után 90 tonna lenne 80 CU áron fedezve. A 10 tonnányi azon fedezett tételt, amely már nem képezi részét a fedezeti kapcsolatnak, a fedezeti elszámolás megszüntetésére vonatkozó követelményeknek megfelelően számolnák el (lásd a 6.5.6-6.5.7. és a B6.5.22-B6.5.28. bekezdést).
B6.5.21. A gazdálkodó egységnek a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozásakor aktualizálnia kell azon fedezeti hatékonytalanság forrásainak vizsgálatát, amelyek a fedezeti kapcsolatot annak (hátralévő) időtartama alatt várhatóan befolyásolják (lásd a B6.4.2. bekezdést). Ennek megfelelően aktualizálni kell a fedezeti kapcsolat dokumentációját.
A fedezeti elszámolás megszüntetése
B6.5.22. A fedezeti elszámolás megszüntetése a jövőre nézve alkalmazandó attól az időponttól kezdve, amikor már nem teljesülnek a minősítési kritériumok.
B6.5.23. A gazdálkodó egységnek nem szabad megszüntetnie annak a fedezeti kapcsolatnak a megjelölését, és ezáltal nem szüntetheti meg azt a fedezeti kapcsolatot, amely:
a) még mindig megfelel annak a kockázatkezelési célnak, amelynek alapján fedezeti elszámolásra alkalmasnak minősítették (vagyis a gazdálkodó egység még mindig követi ezen kockázatkezelési célt); valamint
b) továbbra is megfelel az összes egyéb minősítési kritériumnak (a fedezeti kapcsolat bármely kiegyensúlyozását figyelembe véve, amennyiben ez alkalmazandó).
B6.5.24. A jelen standard alkalmazásában a gazdálkodó egység kockázatkezelési stratégiája megkülönböztetésre kerül kockázatkezelési céljaitól. A kockázatkezelési stratégiát azon a legmagasabb szinten alakítják ki, ahol a gazdálkodó egység meghatározza kockázatainak kezelési módját. A kockázatkezelési stratégia jellemzően azonosítja azokat a kockázatokat, amelyeknek a gazdálkodó egység ki van téve és meghatározza, hogy a gazdálkodó egység hogyan reagál azokra. A kockázatkezelési stratégia jellemzően hosszabb ideig érvényes, és tartalmazhat rugalmasságot a körülményekben bekövetkező változásokra való reagálás tekintetében, amelyek az idő alatt merülnek fel, míg a stratégia hatályban van (például eltérő kamatlábak vagy tőzsdei áruk árának szintje, amely a fedezet eltérő mértékéhez vezet). Ezt rendszerint egy általános dokumentumban rögzítik, amely konkrétabb iránymutatásokat tartalmazó szabályzatok révén egy gazdálkodó egységen keresztül lépcsőzetesen halad lefelé. Ezzel szemben a fedezeti kapcsolatra vonatkozó kockázatkezelési cél a konkrét fedezeti kapcsolat szintjén alkalmazandó. Arra vonatkozik, hogy a megjelölt konkrét fedezeti instrumentumot miként használják a fedezett tételként megjelölt konkrét kitettség fedezésére. A kockázatkezelési stratégia tehát sok különböző fedezeti kapcsolatra vonatkozhat, amelyek kockázatkezelési céljai mind az átfogó kockázatkezelési stratégia végrehajtására irányulnak. Például:
a) a gazdálkodó egység által az adósságfinanszírozás kamatlábkockázattal szembeni kitettségének kezelésére kidolgozott stratégia sávokat határoz meg a teljes gazdálkodó egységre vonatkozóan a fix kamatozású és változó kamatozású finanszírozások kombinációjára. A stratégia célja a fix kamatozású adósság arányának 20 és 40 százalék között tartása. A gazdálkodó egység a kamatlábak szintje alapján időről időre eldönti, miként hajtja végre ezen stratégiát (vagyis hová pozícionálja magát a fix kamatozású kitettség 20-40 százalék közötti sávjában). Ha a kamatlábak alacsonyak, a gazdálkodó egység több adósságra vonatkozóan rögzíti a kamatot, mint amikor magasak a kamatlábak. A gazdálkodó egység adóssága 100 CU változó kamatozású adósság, amelyből 30 CU-t fix kamatozású kitettségre cserél. A gazdálkodó egység az alacsony kamatlábakat kihasználva egy nagyobb beruházás finanszírozása céljából kibocsát további 50 CU adósságot, fix kamatozású kötvény formájában. Az alacsony kamatlábak miatt a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy a fix kamatozású kitettség arányát a teljes adósság 40 %-án kívánja rögzíteni, ezért 20 CU-val csökkenti a változó kamatozású kitettség fedezetének korábbi mértékét, ami 60 CU fix kamatozású kitettséget eredményez. Ebben a helyzetben maga a kockázatkezelési stratégia nem változik. Ezzel szemben megváltozott a stratégia végrehajtása, ami azt jelenti, hogy a 20 CU, korábban fedezett változó kamatozású kitettség vonatkozásában (azaz a fedezeti kapcsolat szintjén) megváltozott a kockázatkezelési cél. Következésképpen ebben a helyzetben a fedezeti elszámolást a gazdálkodó egység köteles megszüntetni a 20 CU, korábban fedezett változó kamatozású kitettség vonatkozásában. Ez együtt járhatna a swap pozíció 20 CU névleges értékű csökkentésével, de a gazdálkodó egység a körülményektől függően meg is tarthatja a swap volumenét, és azt például egy másik kitettség fedezésére használhatja, vagy felveheti kereskedési könyvébe. Fordított esetben, ha a gazdálkodó egység a fentiek helyett az új fix kamatozású adósság egy részét változó kamatozású kitettségre cserélné, akkor folytatnia lenne szükséges a korábban fedezett változó kamatozású kitettség fedezeti elszámolását;
b) egyes kitettségek eredhetnek gyakran változó pozíciókból, ilyen például az adósságinstrumentumok nyitott portfóliójának kamatlábkockázata. Ez a kitettség az új adósságinstrumentumok hozzáadása és az adósságinstrumentumok kivezetése miatt folyamatosan változik (azaz ami nem olyan, mint a lejáró pozíciók egyszerű kifutása). Egy dinamikus folyamatról van szó, amelyben sem a kitettség, sem a fedezésére használt fedezeti instrumentumok nem maradnak tartósan ugyanazok. Következésképpen az ilyen kitettséggel rendelkező gazdálkodó egység a kitettség változása miatt gyakran módosítja a kamatlábkockázat kezelésére használt fedezeti instrumentumokat. Például, 24 hónapos hátralévő futamidejű adósságinstrumentumokat kamatlábkockázat fedezett tételeként jelölnek meg 24 hónapra. Ugyanez az eljárás alkalmazandó más időintervallumokra vagy lejárati időszakokra. A gazdálkodó egység rövid idővel később megszünteti a lejárati időszakok tekintetében korábban megjelölt fedezeti kapcsolatok összességét, néhány elemét vagy egy részét, és új fedezeti kapcsolatokat jelöl meg a lejárati időszakok tekintetében, az adott időpontban fennálló méretük és a fennálló fedezeti instrumentumok alapján. Ebben a helyzetben a fedezeti elszámolás megszüntetése tükrözi, hogy az érintett fedezeti kapcsolatokat a gazdálkodó egység a korábban megjelölt fedezeti instrumentum és fedezett tétel helyett új fedezeti instrumentum és új fedezett tétel figyelembevételével állapította meg. A kockázatkezelési stratégia ugyanaz marad, de nincs olyan kockázatkezelési cél, amely folytatódik a korábban megjelölt fedezeti kapcsolatokra vonatkozóan, amelyek így már nem léteznek. Ilyen helyzetben a fedezeti elszámolás megszüntetése olyan mértékben alkalmazandó, amilyen mértékben a kockázatkezelési cél megváltozott. Ez a gazdálkodó egység helyzetétől függ, és befolyásolhatja például egy adott lejárati időszak fedezeti kapcsolatainak összességét vagy csak néhányukat, vagy csupán egy fedezeti kapcsolat egy részét;
c) a gazdálkodó egység a kockázatkezelési stratégia alapján kezeli az előre jelzett értékesítések és a keletkező követelések devizakockázatát. A stratégia szerint a gazdálkodó egység a devizakockázatot konkrét fedezeti kapcsolattal csak a követelés megjelenítéséig kezeli. Ezt követően a gazdálkodó egység már nem konkrét fedezeti kapcsolattal kezeli a devizakockázatot. Ehelyett együtt kezeli az azonos devizában megadott vevői követelésekből, szállítói kötelezettségekből és (még függőben lévő előre jelzett ügyletekhez nem kapcsolódó) származékos termékekből származó devizakockázatát. Számviteli szempontból ez "természetes" fedezetnek számít, mivel az összes említett tételen keletkező devizakockázati nyereséget és veszteséget azonnal megjelenítik az eredményben. Következésképpen, számviteli szempontból, ha a fedezeti kapcsolatot a kifizetés időpontjáig tartó időszak tekintetében jelölték meg, akkor a követelés megjelenítésekor szükséges azt megszüntetni, mivel az eredeti fedezeti kapcsolat kockázatkezelési célja már nem érvényes. A devizakockázatot ekkor ugyanazon stratégián belül, de más módon kezelik. Fordított esetben, ha a gazdálkodó egység a devizakockázatot ettől eltérő kockázatkezelési cél alapján a teljesítés időpontjáig egyetlen folyamatos fedezeti kapcsolatként kezelné az előre jelzett értékesítési összeg és a kapcsolódó követelés tekintetében, akkor a fedezeti számvitel az említett időpontig folytatódna.
B6.5.25. A fedezeti elszámolás megszüntetése befolyásolhatja:
a) a fedezeti kapcsolatot teljes egészében; vagy
b) a fedezeti kapcsolat egy részét (ami azt jelenti, hogy a fedezeti elszámolás a fedezeti kapcsolat fennmaradó részére továbbra is folytatódik).
B6.5.26. A fedezeti kapcsolat teljes egészében megszűnik, ha egészében már nem felel meg a minősítési kritériumoknak. Például:
a) a fedezeti kapcsolat már nem felel meg annak a kockázatkezelési célnak, amelynek alapján fedezeti elszámolásra alkalmasnak minősítették (vagyis a gazdálkodó egység már nem követi ezen kockázatkezelési célt);
b) a fedezeti instrumentumot vagy instrumentumokat értékesítették vagy megszüntették (a fedezeti kapcsolat részét képező teljes volumen tekintetében); vagy
c) már nem áll fenn gazdasági kapcsolat a fedezett tétel és a fedezeti instrumentum között, vagy a hitelkockázat hatása domináns szerepet kezd betölteni a gazdasági kapcsolatból eredő értékváltozásokban.
B6.5.27. A fedezeti kapcsolat egy részét megszüntetik (és a fennmaradó részére folytatódik a fedezeti elszámolás), ha a fedezeti kapcsolatnak csak egy része nem felel már meg a minősítési kritériumoknak. Például:
a) a fedezeti kapcsolat kiegyensúlyozásakor, a fedezeti arányt úgy is ki lehet igazítani, hogy a fedezett tétel bizonyos volumene már ne legyen a fedezeti kapcsolat része (lásd a B6.5.20. bekezdést); a fedezeti elszámolást tehát csak a fedezett tétel azon volumene tekintetében szüntetik meg, amely már nem része a fedezeti kapcsolatnak; vagy
b) ha a fedezett tétel, mely egy előre jelzett ügylet (vagy annak egy része) és bizonyos volumenének bekövetkezése már nem nagyon valószínű, akkor a fedezeti elszámolást csak a fedezett tétel azon volumene tekintetében szüntetik meg, amelynek bekövetkezése már nem nagyon valószínű. Ha azonban a gazdálkodó egységnél már előfordult a múltban, hogy fedezeti kapcsolatot jelölt meg előre jelzett ügyletek tekintetében és később megállapította, hogy bekövetkezésük már nem várható, akkor a hasonló előre jelzett ügyletek előrejelzésénél kétségbe vonható a gazdálkodó egység előrejelzési képességének pontossága. Ez befolyásolja annak értékelését, hogy a hasonló előre jelzett ügyletek nagyon valószínűek-e (lásd a 6.3.3. bekezdést), és így fedezett tételként alkalmasak-e.
B6.5.28. A gazdálkodó egység új fedezeti kapcsolatot jelölhet meg, amely tartalmazza olyan korábbi fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumát vagy fedezett tételét, amelynek tekintetében (részben vagy teljes egészében) megszüntette a fedezeti elszámolást. Ez nem a fedezeti kapcsolat folytatásának minősül, hanem újrakezdésnek. Például:
a) a fedezeti instrumentum olyan súlyos hitelminőség-romláson megy keresztül, hogy a gazdálkodó egység új fedezeti instrumentummal helyettesíti azt. Ez azt jelenti, hogy az eredeti fedezeti kapcsolat nem tudta megvalósítani a kockázatkezelési célt, ezért azt teljes egészében megszüntetik. Az új fedezeti instrumentumot megjelölik a korábban fedezett ugyanazon kitettség fedezeteként, és új fedezeti kapcsolatot alkot. A fedezett tétel valós értékében vagy cash flow-iban bekövetkező változásokat ezért kiinduló és hivatkozási időpontként az eredeti fedezeti kapcsolat megjelölésének időpontja helyett az új fedezeti kapcsolat megjelölésének időpontjától értékelik;
b) a fedezeti kapcsolatot lejárata előtt megszüntetik. Az említett fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentuma megjelölhető egy másik fedezeti kapcsolat fedezeti instrumentumaként (például kiegyensúlyozás esetén a fedezeti aránynak a fedezeti instrumentum volumennövelése révén történő kiigazításakor vagy egy teljesen új fedezeti kapcsolat megjelölésekor).
Opciók időértékének elszámolása
B6.5.29. Egy opció időszakhoz kötődőnek tekinthető, mivel időértéke az opció tulajdonosának egy adott időszakban nyújtott védelemért felszámított díj. Azonban annak értékelésekor, hogy egy opció ügylethez vagy időszakhoz kötődő fedezett tételt fedez-e, a releváns szempontot az adott fedezett tétel jellemzői jelentik, ideértve, hogy az miként és mikor befolyásolja az eredményt. A gazdálkodó egységnek tehát a fedezett tétel típusát (lásd a 6.5.15. bekezdés a) pontját) a fedezett tétel jellege alapján kell értékelnie (függetlenül attól, hogy a fedezeti kapcsolat cash flow fedezeti vagy valósérték-fedezeti ügylet-e):
a) az opció időértéke ügylethez kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, ha a fedezett tétel jellege egy olyan ügylet, amelynek időértéke az ügylet szempontjából költségjellegű. Erre példa, ha az opció időértéke olyan fedezett tételhez kapcsolódik, amely olyan tétel megjelenítését eredményezi, amelynek kezdeti megjelenítése tranzakciós költségeket tartalmaz (például a gazdálkodó egység tőzsdei áru - akár előre jelzett ügylet, akár biztos elkötelezettség - vásárlását fedezi a tőzsdei áru árkockázatával szemben, és a készlet kezdeti értékelésébe beleszámítja a tranzakciós költségeket is). Az opció időértékének a konkrét fedezett tétel kezdeti értékelésében való figyelembevételének következményeként az időérték a fedezett tétellel egy időben befolyásolja az eredményt. Hasonlóképpen, a tőzsdei áru - akár előre jelzett ügylet, akár biztos elkötelezettség - értékesítését fedező gazdálkodó egység az opció időértékét beleszámítaná az értékesítéshez kapcsolódó költségbe (ezért az időértéket ugyanabban az időszakban jelenítené meg az eredményben, mint a fedezett értékesítés árbevételét);
b) az opció időértéke időszakhoz kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, ha a fedezett tétel jellege miatt az időérték egy konkrét időszak alatt a kockázattal szembeni védelem megszerzési költségének jellemzőivel bír (de a fedezett tétel nem eredményez olyan ügyletet, amely az a) pontnak megfelelő tranzakciós költség fogalmának felmerülésével jár). Például ha a tőzsdei áru készletét hat hónapra fedezik valósérték-csökkenéssel szemben egy azonos időtartamú, tőzsdei árura vonatkozó opcióval, akkor az opció időértékét a hat hónapos időszak alatt osztanák fel az eredményre (vagyis szisztematikus és racionális alapon amortizálnák). Egy másik példa a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés 18 hónapos, devizaopcióval történő fedezete, amelynek következményeként az opció időértékét a 18 hónapos időszak alatt osztanák fel.
B6.5.30. A fedezett tétel jellemzői, ideértve, hogy a fedezett tétel miként és mikor befolyásolja az eredményt, befolyásolják azt az időszakot is, amely alatt az időszakhoz kötődő fedezett tételt fedező opció időértékét amortizálják, amely összhangban van azzal az időszakkal, amely alatt az opció belső értéke a fedezeti elszámolásnak megfelelően befolyásolhatja az eredményt. Például ha egy változó kamatozású kötvény kamatráfordításainak emelkedésével szembeni védelmére kamatopciót (plafont (cap-et)) használnak, a plafon (cap) időértékét ugyanazon időszak alatt amortizálják az eredményben, mint amelyben a plafon (cap) belső értéke befolyásolná az eredményt:
a) ha a plafon (cap) az ötéves futamidejű változó kamatozású kötvény első három évében fedezi a kamatemelkedést, akkor a plafon (cap) időértékét az első három év alatt amortizálják; vagy
b) ha a plafon (cap) egy forward kezdetű opció, amely az ötéves futamidejű változó kamatozású kötvény második és harmadik évében fedezi a kamatemelkedést, akkor az adott plafon (cap) időértékét a második és a harmadik év alatt amortizálják.
B6.5.31. Az opciók időértékének a 6.5.15. bekezdés szerinti elszámolása egy vásárolt és egy kiírt opció azon kombinációjára is alkalmazandó (ahol az egyik eladási (put), a másik vételi (call) opció), amelynek időértéke a fedezeti instrumentumként való megjelölés időpontjában nettó nulla (általánosan szokták "nullás gallérnak (zero-cost collar)" nevezni). A gazdálkodó egységnek ebben az esetben az időérték bármely változását az egyéb átfogó jövedelemben kell megjelenítenie, annak ellenére, hogy az időérték változásának a fedezeti kapcsolat teljes időszakában felhalmozott értéke nulla. Ezért, ha az opció időértéke:
a) ügylethez kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, akkor az időértéknek a fedezeti kapcsolat végén a fedezett tétel kiigazításához használt vagy az eredménybe átsorolt összege (lásd a 6.5.15. bekezdés b) pontját) nulla lenne;
b) időszakhoz kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, akkor az időértékhez kapcsolódó amortizációs ráfordítás nulla.
B6.5.32. Az opciók időértékének a 6.5.15. bekezdés szerinti elszámolása csak az időérték fedezett tételhez kötődésének mértékében alkalmazandó (illeszkedő időérték). Az opció időértéke a fedezett tételhez kapcsolódik, ha az opció kritikus feltételei (úgy mint névleges értéke, időtartama és mögöttese) a fedezett tételhez illeszkednek. Ezért ha az opció kritikus feltételei nem teljesen illeszkednek a fedezett tételhez, a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia az illeszkedő időértéket, vagyis hogy a prémiumban foglalt időértékből (a tényleges időérték) mennyi kapcsolódik a fedezett tételhez (és ezért a 6.5.15. bekezdésnek megfelelően kellene kezelni). Az illeszkedő időértéket a gazdálkodó egység annak az opciónak az értékelésével határozza meg, amely a fedezett tételnek tökéletesen megfelelő kritikus feltételekkel rendelkezne.
B6.5.33. Ha a tényleges időérték és az illeszkedő időérték eltér, a gazdálkodó egységnek a következőképpen kell meghatároznia a 6.5.15. bekezdés szerint a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget:
a) ha a tényleges időérték a fedezeti kapcsolat kezdetén nagyobb az illeszkedő időértéknél, a gazdálkodó egységnek:
i. az illeszkedő időérték alapján kell meghatároznia a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget; valamint
ii. a két időérték valósérték-változása közötti különbözetet az eredményben kell elszámolnia;
b) ha a tényleges időérték a fedezeti kapcsolat kezdetén alacsonyabb az illeszkedő időértéknél, a gazdálkodó egységnek a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget a következők közül annak alapján kell meghatároznia, amelyiknek alacsonyabb a felhalmozott valósérték-változása:
i. a tényleges időérték; valamint
ii. az illeszkedő időérték.
A tényleges időérték valósérték-változásának bármely fennmaradó részét az eredményben kell megjeleníteni.
A forwardszerződések forward elemének és a pénzügyi instrumentumok devizabázis-különbözetének az elszámolása
B6.5.34. A forwardszerződés időszakhoz kötődőnek tekinthető, mivel forward eleme egy időszak (ami a futamidő, amelyre azt meghatározták) tekintetében felszámított díjnak felel meg. Azonban annak értékeléséhez, hogy egy fedezeti instrumentum ügylethez vagy időszakhoz kötődő fedezett tételt fedez-e, a releváns szempontot az adott fedezett tétel jellemzői jelentik, ideértve, hogy az miként és mikor befolyásolja az eredményt. A gazdálkodó egységnek tehát a fedezett tétel típusát (lásd a 6.5.16. bekezdést és a 6.5.15. bekezdés a) pontját) a fedezett tétel jellege alapján kell értékelnie (függetlenül attól, hogy a fedezeti kapcsolat cash flow fedezeti vagy valósérték-fedezeti ügylet-e):
a) a forwardszerződés forward eleme ügylethez kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, ha a fedezett tétel jellege egy olyan ügylet, amelynek forward eleme az ügylet szempontjából költségjellegű. Erre példa, ha a forward elem olyan fedezett tételhez kapcsolódik, amely olyan tétel megjelenítését eredményezi, amelynek kezdeti megjelenítése tranzakciós költségeket tartalmaz (például a gazdálkodó egység készletek devizában denominált - akár előre jelzett ügylet, akár biztos elkötelezettség - vásárlását fedezi a devizakockázattal szemben, és a készlet kezdeti értékelésébe beleszámítja a tranzakciós költségeket is). A forward elemnek a konkrét fedezett tétel kezdeti értékelésében való figyelembevételének következményeként a forward elem a fedezett tétellel egy időben befolyásolja az eredményt. Hasonlóképpen, a tőzsdei áru - akár előre jelzett ügylet, akár biztos elkötelezettség - devizában denominált értékesítését devizakockázattal szemben fedező gazdálkodó egység beleszámítaná a forward elemet az értékesítéshez kapcsolódó költség részeként (ezért a forward elemet ugyanabban az időszakban jelenítené meg az eredményben, mint a fedezett értékesítés árbevételét);
b) a forwardszerződés forward eleme időszakhoz kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, ha a fedezett tétel jellege olyan, hogy a forward elem egy konkrét időszak alatt a kockázattal szembeni védelem megszerzési költségének tekinthető (de a fedezett tétel nem eredményez olyan ügyletet, amely az a) pontnak megfelelő tranzakciós költség fogalmának felmerülésével jár). Például ha a tőzsdei áru készletét hat hónapra fedezik valósérték-változásokkal szemben egy azonos időtartamú, tőzsdei árura vonatkozó forwardszerződéssel, akkor a forwardszerződés forward elemét a hat hónapos időszak alatt osztanák fel az eredményre (vagyis szisztematikus és racionális alapon amortizálnák). Egy másik példa a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés 18 hónapos, devizaforward szerződéssel történő fedezése, amelynek következményeként a forwardszerződés forward elemét a 18 hónapos időszak alatt osztanák fel.
B6.5.35. A fedezett tétel jellemzői, ideértve, hogy a fedezett tétel miként és mikor befolyásolja az eredményt, befolyásolják azt az időszakot is, amely alatt az időszakhoz kötődő fedezett tételt fedező forwardszerződés forward elemét amortizálják, amely az az időszak, amelyre a forward elem vonatkozik. Például ha a forwardszerződés a három hónapos kamatlábak változékonyságával szembeni kitettséget fedezi egy hat hónap múlva kezdődő három hónapos időszak tekintetében, akkor a forward elemet a hetediktől a kilencedik hónapig tartó időszak alatt amortizálják.
B6.5.36. A forwardszerződés forward elemének a 6.5.16. bekezdés szerinti elszámolása akkor is alkalmazandó, ha a forwardszerződés fedezeti instrumentumként való megjelölésének napján a forward elem nulla. A gazdálkodó egységnek ebben az esetben a forward elemnek tulajdonítható bármely valósérték-változásokat az egyéb átfogó jövedelemben kell megjelenítenie, annak ellenére, hogy a forward elemnek tulajdonítható a fedezeti kapcsolat teljes időszakában felhalmozott valósérték-változás nulla. Ezért, ha a forwardszerződés forward eleme:
a) ügylethez kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, akkor a forward elem tekintetében a fedezeti kapcsolat végén a fedezett tétel kiigazításához használt vagy az eredménybe átsorolt összeg (lásd a 6.5.15. bekezdés b) pontját és a 6.5.16. bekezdést) nulla lenne;
b) időszakhoz kötődő fedezett tételhez kapcsolódik, akkor a forward elemhez kapcsolódó amortizáció összege nulla.
B6.5.37. A forwardszerződések forward elemének a 6.5.16. bekezdés szerinti elszámolása csak olyan mértékben alkalmazandó, amilyen mértékben a forward elem a fedezett tételhez kapcsolódik (illeszkedő forward elem). A forwardszerződés forward eleme a fedezett tételhez kapcsolódik, ha a forwardszerződés kritikus feltételei (úgy mint névleges érték, időtartam és mögöttes) a fedezett tételhez illeszkednek. Ha a forwardszerződés kritikus feltételei nem teljesen illeszkednek a fedezett tételhez, a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia az illeszkedő forward elemet, vagyis hogy a forwardszerződésben szereplő forward elemből (a tényleges forward elemből) mennyi kapcsolódik a fedezett tételhez (és ezért a 6.5.16. bekezdésnek megfelelően kellene kezelni). Az illeszkedő forward elemet a gazdálkodó egység annak a forwardszerződésnek az értékelésével határozza meg, amely a fedezett tételnek tökéletesen megfelelő kritikus feltételekkel rendelkezik.
B6.5.38. Ha a tényleges forward elem és az illeszkedő forward elem eltér, a gazdálkodó egységnek a következőképpen kell meghatároznia a 6.5.16. bekezdés szerint a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget:
a) ha a tényleges forward elem abszolút összege a fedezeti kapcsolat kezdetén magasabb az illeszkedő forward eleménél, a gazdálkodó egységnek:
i. az illeszkedő forward elem alapján kell meghatároznia a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget; valamint
ii. a két forward elem valósérték-változása közötti különbözetet az eredményben kell elszámolnia;
b) ha a tényleges forward elem abszolút összege a fedezeti kapcsolat kezdetén alacsonyabb az illeszkedő forward eleménél, a gazdálkodó egységnek a saját tőke elkülönült komponensében felhalmozott összeget a következők közül annak alapján kell elszámolnia, amelyiknek alacsonyabb a felhalmozott valósérték-változása:
i. a tényleges forward elem abszolút összege; valamint
ii. az illeszkedő forward elem abszolút összege.
A tényleges forward elem valósérték-változásának bármely fennmaradó részét az eredményben kell megjeleníteni.
B6.5.39. Ha a gazdálkodó egység a deviza bázis különbözetet elkülöníti a pénzügyi instrumentumtól, és kizárja azt a pénzügyi instrumentum fedezeti instrumentumként való megjelöléséből (lásd a 6.2.4. bekezdés b) pontját), akkor a B6.5.34-B6.5.38. bekezdésben szereplő alkalmazási útmutató ugyanolyan módon alkalmazandó a deviza bázis különbözetre, mint egy forwardszerződés forward elemére.
Tételcsoport fedezeti ügylete (6.6. szakasz)
Nettó pozícióra vonatkozó fedezeti ügylet
Nettó pozíció fedezeti elszámolásra valóalkalmassága és megjelölése
B6.6.1. Nettó pozíció csak akkor alkalmas fedezeti elszámolásra, ha a gazdálkodó egység kockázatkezelési célból nettó alapon fedez. Az, hogy a gazdálkodó egység ilyen módon fedez-e, ténykérdés (nem pusztán egy kijelentés vagy dokumentáció). A gazdálkodó egység ezért kizárólag egy konkrét számviteli kimenetel eléréséért nem alkalmazhat nettó alapú fedezeti elszámolást, ha az nem tükrözné kockázatkezelési megközelítését. A nettó pozíció fedezésének egy megalapozott kockázatkezelési stratégia részének szükséges lennie. Ezt rendszerint az IAS 24 standard szerinti, kulcspozícióban lévő vezetők hagynák jóvá.
B6.6.2. Például, az "A" gazdálkodó egység, amelynek funkcionális pénzneme a helyi pénznem, biztos elkötelezettséggel rendelkezik 150 000 FC reklámkiadás kilenc hónap múlva történő kifizetésére, valamint egy biztos elkötelezettséggel 150 000 FC értékű késztermék 15 hónap múlva történő értékesítésére. Az "A" gazdálkodó egység olyan deviza származékos terméket köt, amelynek teljesítésekor kilenc hónap múlva 100 FC-t kap és 70 CU-t fizet. Az "A" gazdálkodó egységnek nincs más FC-vel szembeni devizakitettsége. "A" gazdálkodó egység nem kezeli devizakockázatát nettó alapon. Az "A" gazdálkodó egység tehát nem alkalmazhat fedezeti elszámolást a deviza származékos termék és a 100 FC értékű nettó pozíció (mely a 150 000 FC biztos beszerzési elkötelezettségből - vagyis a reklámszolgáltatás - és a 149 900 FC biztos értékesítési elkötelezettségből (a 150 000 FC-ből) tevődik össze) közötti, kilenc hónapra vonatkozó fedezeti kapcsolatra.
B6.6.3. Ha az "A" gazdálkodó egység devizakockázatát nettó alapon kezelné és nem kötne deviza származékos terméket (mivel az nem csökkentené, hanem növelné devizakockázati kitettségét), akkor a gazdálkodó egység kilenc hónapig természetes fedezett pozícióban lenne. Ez a fedezett pozíció rendszerint nem tükröződne a pénzügyi kimutatásokban, mivel az ügyleteket különböző jövőbeli beszámolási időszakokban jelenítik meg. A nulla nettó pozíció csak akkor lenne fedezeti elszámolásra alkalmas, ha teljesülnek a 6.6.6. bekezdés feltételei.
B6.6.4. A gazdálkodó egységnek egy nettó pozíciót alkotó tételcsoport fedezett tételként való megjelölésekor azt az átfogó tételcsoportot kell megjelölnie, amely a nettó pozíciót alkotó tételeket tartalmazza. A gazdálkodó egység nem jelölheti meg egy nettó pozíció nem konkrét absztrakt értékét. Például a gazdálkodó egység egy csoport 100 FC összegű kilenc hónapos biztos értékesítési elkötelezettséggel, és egy csoport 120 FC összegű 18 hónapos biztos beszerzési elkötelezettséggel rendelkezik. A gazdálkodó egység nem jelölhet meg egy absztrakt összegű nettó pozíciót a legfeljebb 20 FC különbözetre. Ehelyett azokat a bruttó beszerzési és bruttó értékesítési összegeket köteles megjelölni, amelyek együtt kiadják a fedezett nettó pozíciót. A gazdálkodó egységnek oly módon kell megjelölnie a nettó pozíciót eredményező bruttó pozíciókat, hogy képes legyen teljesíteni a minősített fedezeti kapcsolatok elszámolására vonatkozó követelményeket.
A fedezeti hatékonysági követelmények alkalmazása nettó pozíció fedezetére
B6.6.5. Amikor a gazdálkodó egység a nettó pozíció fedezésekor meghatározza, hogy teljesülnek-e a 6.4.1. bekezdés c) pontjában foglalt fedezeti hatékonysági követelmények, mérlegelnie kell a nettó pozíció tételeinek azon értékváltozásait, amelyeknek hasonló hatásuk van, mint a fedezeti instrumentumnak a fedezeti instrumentum valósérték-változásával összefüggésben. Például a gazdálkodó egység egy csoport 100 FC összegű kilenc hónapos biztos értékesítési elkötelezettséggel, és egy csoport 120 FC összegű 18 hónapos biztos beszerzési elkötelezettséggel rendelkezik. A 20 FC nettó pozíció devizakockázatát 20 FC-re vonatkozó devizaforward-szerződéssel fedezi. A gazdálkodó egységnek a 6.4.1. bekezdés c) pontjában foglalt fedezeti hatékonysági követelmények teljesülésének értékelésekor mérlegelnie kell az alábbiak közötti kapcsolatot:
a) a devizaforward-szerződés valósérték-változása a biztos értékesítési elkötelezettségek devizakockázattal kapcsolatos értékváltozásaival együtt; valamint
b) a biztos beszerzési elkötelezettségek devizakockázattal kapcsolatos értékváltozásai.
B6.6.6. Hasonlóképpen, ha a B6.6.5. bekezdés szerinti példában a gazdálkodó egység nulla nettó pozícióval rendelkezne, akkor a 6.4.1. bekezdés c) pontjában foglalt fedezeti hatékonysági követelmények teljesülésének értékelésekor mérlegelné a biztos értékesítési elkötelezettségek devizakockázattal kapcsolatos értékváltozásai és a biztos beszerzési elkötelezettségek devizakockázattal kapcsolatos értékváltozásai közötti kapcsolatot.
Nettó pozíciót alkotó cash flow fedezetiügyletek
B6.6.7. Ha a gazdálkodó egység ellentételező kockázati pozíciójú tételcsoportot (vagyis nettó pozíciót) fedez, a fedezeti elszámolásra való alkalmasság a fedezeti ügylet típusától függ. Ha a fedezeti ügylet valósérték-fedezeti ügylet, a nettó pozíció alkalmas lehet fedezett tételként. Ha azonban a fedezeti ügylet egy cash flow fedezeti ügylet, akkor a nettó pozíció csak akkor lehet alkalmas fedezett tételként, ha devizakockázatra vonatkozó fedezeti ügylet, és ezen nettó pozíció megjelölése meghatározza azt a beszámolási időszakot, amelyben az előre jelzett ügyletek várhatóan befolyásolják az eredményt, és meghatározza ezen ügyletek jellegét és volumenét is.
B6.6.8. Például, a gazdálkodó egység olyan nettó pozícióval rendelkezik, amelyet értékesítéseinek 100 FC összegű alsó rétege és beszerzéseinek 150 FC összegű alsó rétege alkot. Az értékesítések és a beszerzések is ugyanabban a devizában vannak megadva. A gazdálkodó egység a fedezett nettó pozíció megjelölésének kellő meghatározása érdekében a fedezeti kapcsolat eredeti dokumentációjában meghatározza, hogy az értékesítések az "A" és a "B" termékre vonatkozhatnak, a beszerzések pedig az "A" típusú és a "B" típusú gépre, továbbá az "A" nyersanyagra. A gazdálkodó egység meghatározza jellegenként az ügyletek volumenét is. A gazdálkodó egység dokumentálja, hogy az értékesítések alsó rétege (100 FC) az első 70 FC értékű "A" termék és az első 30 FC értékű "B" termék előre jelzett értékesítési volumenéből adódik. Ha ezek az értékesítési volumenek várhatóan különböző beszámolási időszakokban befolyásolják az eredményt, a gazdálkodó egység ezt feltüntetné a dokumentációban - például hogy az "A" termék első 70 FC összegű értékesítése, amely várhatóan az első beszámolási időszakban, és a "B" termék első 30 FC összegű értékesítése, amely várhatóan a második beszámolási időszakban befolyásolja az eredményt. A gazdálkodó egység dokumentálja azt is, hogy a beszerzések alsó rétege (150 FC) az első 60 FC értékű "A" típusú gép, az első 40 FC értékű "B" típusú gép és az első 50 FC értékű "A" nyersanyag beszerzéséből áll. Ha ezek a beszerzési volumenek várhatóan különböző beszámolási időszakokban befolyásolják az eredményt, a gazdálkodó egység a dokumentációban (az értékesítési volumenekhez hasonló módon) feltüntetné a beszerzési volumenek azon beszámolási időszakok szerinti bontását, amelyekben azok várhatóan befolyásolják az eredményt. Az előre jelzett ügylet például a következőképpen lenne meghatározva:
a) az első 60 FC értékű "A" típusú géphez kötődő beszerzések, amelyek a következő tíz beszámolási időszakban várhatóan a harmadik beszámolási időszaktól kezdve befolyásolják az eredményt;
b) az első 40 FC értékű "B" típusú géphez kötődő beszerzések, amelyek a következő 20 beszámolási időszakban várhatóan a negyedik beszámolási időszaktól kezdve befolyásolják az eredményt; valamint
c) az első 50 FC értékű "A" nyersanyaghoz kötődő beszerzések, amelyeket várhatóan a harmadik beszámolási időszakban vesznek át és a harmadik és az azt követő beszámolási időszakban értékesítik, vagyis a beszerzések abban az időszakban befolyásolják az eredményt.
Az előre jelzett ügyletvolumenek jellegének meghatározása olyan szempontokat venne figyelembe, mint például az azonos típusú ingatlanok, gépek és berendezések értékcsökkenési üteme, ha ezen tételek jellege olyan, hogy az értékcsökkenési ütem a tételek gazdálkodó egység általi felhasználásának módjától függően változna. Például ha a gazdálkodó egység az "A" típusú gépeket két különböző termelési folyamatban használja, és ezen folyamatok egyike tíz beszámolási időszakon át tartó lineáris módszer szerinti értékcsökkentést, másik pedig termelési egységek módszer szerinti értékcsökkentést eredményez, akkor az "A" típusú gép előre jelzett beszerzési volumenére vonatkozó dokumentációjában alábontaná ezt a volument az alkalmazott értékcsökkenési ütem szerint.
B6.6.9. Nettó pozícióra vonatkozó cash flow fedezeti ügylet esetében a 6.5.11. bekezdésnek megfelelően maghatározott összegeknek tartalmazniuk kell a nettó pozíció tételeinek azon értékváltozásait, amelyeknek hasonló hatásuk van, mint a fedezeti instrumentumnak a fedezeti instrumentum valósérték-változásával összefüggésben. A nettó pozíció tételeinek azon értékváltozásait azonban, amelyeknek hasonló hatásuk van, mint a fedezeti instrumentumnak, csak akkor jelenítik meg, amikor megjelenítik azokat az ügyleteket is, amelyekhez kapcsolódnak, például amikor az előre jelzett értékesítést árbevételként megjelenítik. Például a gazdálkodó egység egy csoport 100 FC összegű kilenc hónapos nagyon valószínű előre jelzett értékesítéssel, és egy csoport 120 FC összegű 18 hónapos nagyon valószínű előre jelzett beszerzéssel rendelkezik. A 20 FC nettó pozíció devizakockázatát 20 FC-re vonatkozó devizaforward-szerződéssel fedezi. A gazdálkodó egység a 6.5.11. bekezdés a)-b) pontjának megfelelően a cash flow fedezeti tartalékban megjelenítendő összegek meghatározásakor összehasonlítja a következőket:
a) a devizaforward-szerződés valósérték-változását a nagyon valószínű előrejelzett értékesítések devizakockázattal kapcsolatos értékváltozásaival együtt; és
b) a nagyon valószínű előre jelzett beszerzések devizakockázattal kapcsolatos értékváltozásait.
A gazdálkodó egység azonban csak a devizaforward-szerződéshez kapcsolódó összegeket jeleníti meg a nagyon valószínű előre jelzett értékesítési ügyletek pénzügyi kimutatásban való megjelenítéséig, amikor is ezen előre jelzett ügyletek nyereségét vagy veszteségét (vagyis a devizaárfolyamban a fedezeti kapcsolat megjelölése és az árbevétel megjelenítése között bekövetkezett változásnak tulajdonítható értékváltozást) jeleníti meg.
B6.6.10. Hasonlóképpen, ha a példában a gazdálkodó egység nulla nettó pozícióval rendelkezne, akkor összehasonlítaná a nagyon valószínű előre jelzett értékesítések devizakockázattal kapcsolatos értékváltozásait a nagyon valószínű előre jelzett beszerzések devizakockázattal kapcsolatos értékváltozásaival. Ezeket az összegeket azonban csak akkor jelenítik meg, amikor a kapcsolódó előre jelzett ügyleteket megjelenítik a pénzügyi kimutatásban.
Fedezett tételként megjelölt tételcsoportok rétegei
B6.6.11. Meglévő tételekből álló csoport rétegkomponenseinek megjelölése a B6.3.19. bekezdésben említett okok miatt előírja azon tételcsoport névleges értékének konkrét azonosítását, amelyből a fedezett rétegkomponenst meghatározzák.
B6.6.12. A fedezeti kapcsolat több különböző tételcsoportból származó rétegeket is tartalmazhat. Például egy eszközcsoport és egy kötelezettségcsoport nettó pozíciójára vonatkozó fedezeti ügyletben a fedezeti kapcsolat állhat az eszközcsoport egy rétegkomponensének és a kötelezettségcsoport egy rétegkomponensének a kombinációjából.
A fedezeti instrumentum nyereségének vagy veszteségének a bemutatása
B6.6.13. Ha egy cash flow fedezeti ügyletben tételeket egy csoportként együtt fedeznek, a tételek az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás különböző sorait érinthetik. A fedezeti nyereség vagy veszteség adott kimutatásban történő bemutatása a tételcsoporttól függ.
B6.6.14. Ha a tételcsoport nem rendelkezik ellentételező kockázati pozíciókkal (például az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás különböző sorait érintő, devizakockázattal szemben fedezett devizaráfordítások csoportja) akkor az átsorolt fedezeti instrumentumból eredő nyereséget vagy veszteséget a fedezett tételek által érintett sorokra kell felosztani. Ezen felosztásnak szisztematikus és racionális alapon kell történnie, és nem szabad egy egyetlen fedezeti instrumentum nettó nyereségének vagy veszteségének felbruttósítását eredményeznie.
B6.6.15. Ha a tételcsoport rendelkezik ellentételező kockázati pozíciókkal (például a devizában megadott, devizakockázattal szemben fedezett értékesítések és ráfordítások csoportja) akkor a gazdálkodó egységnek a fedezeti nyereséget vagy veszteséget az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás külön tételsorán kell bemutatnia. Tegyük fel például, hogy a 100 FC összegű devizás értékesítés és a 80 FC összegű devizaráfordítás nettó pozíciójának devizakockázatát 20 FC-re vonatkozó devizaforward-szerződéssel fedezik. A devizaforward-szerződésen keletkező azon nyereséget vagy veszteséget, amelyet (amikor a nettó pozíció az eredményt befolyásolja) a cash flow fedezeti tartalékból átsorolnak az eredménybe, a fedezett értékesítésektől és ráfordításoktól elkülönülő tételsoron kell bemutatni. Emellett, ha az értékesítések a ráfordításoknál korábbi időszakban merülnek fel, akkor az értékesítési árbevételt az IAS 21 standardnak megfelelően továbbra is az azonnali átváltási árfolyamon értékelik. A kapcsolódó fedezeti nyereséget vagy veszteséget külön tételsoron mutatják be oly módon, hogy az eredmény tükrözze a nettó pozíció fedezésének hatását, a cash flow fedezeti tartalék megfelelő módosításával. Ha a fedezett ráfordítások későbbi időszakban befolyásolják az eredményt, a korábban a cash flow fedezeti tartalékban megjelenített fedezeti nyereséget vagy veszteséget átsorolják az eredménybe, és a fedezett ráfordításoktól elkülönülő tételsoron mutatják be, amelyeket az IAS 21 standardnak megfelelően az azonnali átváltási árfolyamon értékelnek).
B6.6.16. Bizonyos típusú valósérték-fedezeti ügyletek esetében a fedezeti ügylet célja elsősorban nem a fedezett tétel valósérték-változásának ellentételezése, hanem a fedezett tétel cash flow-inak átalakítása. Például a gazdálkodó egység a fix kamatozású adósságinstrumentum valós érték kamatkockázatát kamatswappal fedezi. A gazdálkodó egység fedezeti célja, hogy a fix kamatozású cash flow-kat változó kamatozású cash flow-kká alakítsa. Ezen célt a fedezeti kapcsolat elszámolása is tükrözi, mivel a kamatswap nettó kamatelhatárolását az eredményben számolják el. Nettó pozíció (például fix kamatozású eszközből és fix kamatozású kötelezettségből álló nettó pozíció) fedezeti ügylete esetében ezt a nettó kamatelhatárolást az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás elkülönült tételsorán szükséges bemutatni. Ez azért van, hogy elkerülje egy egyetlen instrumentum nettó nyereségének vagy veszteségének egymást ellentételező bruttó összegekbe való felbruttósítását és külön tételsorokon való megjelenítését (ezzel elkerülhető például egy egyetlen kamatswap nettó kamatbevételének a bruttó kamatbevételbe és a bruttó kamatráfordításba való felbruttósítása).
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS (7. FEJEZET)
Áttérés (7.2. szakasz)
Kereskedési céllal tartott pénzügyi eszközök
B7.2.1. A gazdálkodó egység a jelen standard kezdeti alkalmazási időpontjában köteles meghatározni, hogy a pénzügyi eszközök kezelésére vonatkozó üzleti modelljének célkitűzése megfelel-e a 4.1.2. bekezdés a) pontjában vagy a 4.1.2A. bekezdés a) pontjában szereplő feltételnek, vagy a pénzügyi eszköz alkalmas-e az 5.7.5. bekezdés szerinti választásra. A gazdálkodó egységnek ezen célból meg kell állapítania, hogy a pénzügyi eszközök megfelelnek-e úgy a kereskedési céllal tartottság fogalmának, mintha az eszközöket az első alkalmazás időpontjában vásárolta volna.
Értékvesztés
B7.2.2. A gazdálkodó egységnek az áttéréskor törekednie kellene arra, hogy a hitelkockázat kezdeti megjelenítéskor érvényes értékének közelítését meghatározza, mérlegelve minden észszerű és alátámasztható, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információt. A gazdálkodó egység az áttérés időpontjában nem köteles információk utáni teljes körű kutatást végezni annak megállapítására, hogy a hitelkockázat jelentősen növekedett-e a kezdeti megjelenítés óta. Ha a gazdálkodó egység aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül nem képes ennek megállapítására, akkor a 7.2.20. bekezdés alkalmazandó.
B7.2.3. A gazdálkodó egységnek a kezdeti alkalmazás időpontja előtt már megjelenített pénzügyi instrumentumok esetében (vagy olyan hitelnyújtási elkötelezettségek vagy pénzügyi garanciaszerződések esetében, amelyeknek a gazdálkodó egység már korábban szerződéses felévé vált) a veszteségtartalék meghatározása érdekében mind az áttéréskor, mind az említett tételek kivezetéséig mérlegelnie kell a kezdeti megjelenítéskor érvényes hitelkockázat meghatározásához vagy közelítéséhez szükséges releváns információkat. A gazdálkodó egység a kezdeti hitelkockázat meghatározásához vagy közelítéséhez a B5.5.1-B5.5.6. bekezdésnek megfelelően belső és külső információkat is mérlegelhet, ideértve a portfólióinformációkat.
B7.2.4. Ha a gazdálkodó egység kevés múltbeli információval rendelkezik, felhasználhat belső (például új termékkel kapcsolatos döntéshozatalhoz készített) jelentésekből és statisztikákból származó információkat, hasonló termékekre vonatkozó információkat, vagy összehasonlítható pénzügyi instrumentumokra vonatkozó, mások által megszerzett tapasztalatokat, amennyiben releváns.
FOGALOMMEGHATÁROZÁSOK (A. FÜGGELÉK)
Származékos termékek
BA.1. A származékos termékek jellemző példái a futures- és forward-, a swap- és az opciós szerződések. A származékos termékeknek általában van egy névleges értéke, amely lehet egy pénznemösszeg, részvény darabszám, súly- vagy mennyiségegység száma, vagy más, a szerződésben meghatározott egység. A származékos termék azonban nem kötelezi tulajdonosát vagy kiíróját arra, hogy a szerződés kezdetekor befektesse, vagy megkapja a névleges értéket. Alternatív esetben a származékos termék előírhatja egy fix összeg megfizetését, vagy egy olyan összeg megfizetését, amely a névleges összeghez nem kötődő jövőbeli esemény eredményeként változhat (de a mögöttes változásával nem arányosan). Például egy szerződés előírhatja 1 000 CU értékű fix összeg fizetését, ha a hat hónapos LIBOR értéke 100 bázisponttal emelkedik. Az ilyen szerződés származékos termék, még akkor is, ha a névleges érték nincs meghatározva.
BA.2. A származékos termék fogalmi meghatározása a jelen standardban magában foglalja a bruttó módon, a mögöttes tétel leszállításával teljesítendő szerződéseket is (pl. a fix kamatozású adósságinstrumentum megvásárlására vonatkozó forwardszerződés). A gazdálkodó egységnek lehet olyan nem pénzügyi tétel megvásárlására vagy értékesítésére vonatkozó szerződése, amely pénzeszközben vagy más pénzügyi instrumentumban nettósítva, vagy pénzügyi instrumentumok cseréje által is teljesíthető (pl. egy tőzsdei áru vételére vagy eladására vonatkozó szerződés, fix áron, egy jövőbeli időpontban). Az ilyen szerződés a jelen standard hatókörébe tartozik, hacsak nem a szerződést valamely nem pénzügyi tételnek a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeinek megfelelő leszállítása céljából kötötték és tartják. Ugyanakkor a jelen standard alkalmazandó a gazdálkodó egység várható vételi, eladási vagy felhasználási igényeivel kapcsolatos szerződésekre, ha a gazdálkodó egység a 2.5. bekezdésnek megfelelő megjelölést tesz (lásd a 2.4-2.7. bekezdést).
BA.3. A származékos termékek egyik fogalmi jellemzője az, hogy alacsonyabb kezdeti nettó befektetést jelentenek annál, mint amelyre olyan más típusú szerződésekhez lenne szükség, amelyek várhatóan hasonló választ adnának a piaci tényezőkben bekövetkező változásokra. Az opciós szerződés fogalma megfelel ennek a fogalommeghatározásnak, mivel a prémium alacsonyabb, mint az a befektetés, amely annak a mögöttes pénzügyi instrumentumnak a megszerzéséhez lenne szükséges, amelyhez az opció kapcsolódik. Egy devizaswap, amely egyenlő valós értékű, eltérő pénznemek kezdeti cseréjét írja elő, megfelel ennek a fogalommeghatározásnak, mivel nulla kezdeti nettó befektetéssel jár.
BA.4. A szokásos módon történő vétel vagy eladás fix áras elkötelezettséget keletkeztet a kötési időpont és a teljesítés időpontja között, ami megfelel a származékos termék fogalmának. Azonban az elkötelezettség rövid időtartama miatt azt nem jelenítik meg származékos pénzügyi instrumentumként. A jelen standard ehelyett ezen szokásos szerződések speciális elszámolását írja elő (lásd a 3.1.2. és a B3.1.3-B3.1.6. bekezdést).
BA.5. A származékos termék fogalma olyan nem pénzügyi változókra utal, amelyek nem jellemzők a szerződéses félre. Ezek közé tartozik a földrengési veszteségindex egy adott régióban, és a hőmérsékleti index egy adott városban. A szerződéses félre jellemző nem pénzügyi változó magában foglalja egy olyan tűzeset bekövetkezését vagy be nem következését, amely a szerződéses fél eszközeit károsítja vagy megsemmisíti. A nem pénzügyi eszköz valós értékének változása a tulajdonosra jellemző, ha a valós érték nemcsak az ilyen eszközök piaci árának (pénzügyi változó), hanem a konkrét nem pénzügyi eszköz állapotának (nem pénzügyi változó) változásait is tükrözi. Például amennyiben egy konkrét autó maradványértékére vonatkozó garancia a garanciavállalót az autó fizikai állapotában bekövetkező változások kockázatának teszi ki, a maradványérték változása az autó tulajdonosára jellemző.
Kereskedési céllal tartott pénzügyi eszközök és kötelezettségek
BA.6. A kereskedés általában aktív és gyakori adásvételt jelent, és a kereskedési céllal tartott pénzügyi instrumentumokat általában azzal a céllal használják, hogy nyereséget generáljanak a rövid távú ármozgásokból vagy a közvetítői jutalékból.
BA.7. A kereskedési céllal tartott pénzügyi kötelezettségek magukban foglalják a következőket:
a) származékos kötelezettségek, amelyek nem fedezeti instrumentumként kerülnek elszámolásra;
b) egy short pozícióban lévő eladó (vagyis az a gazdálkodó egység, amely olyan pénzügyi eszközt ad el, amelyet kölcsönkért, és még nincs a birtokában) által kölcsönkért pénzügyi eszközök leszállítására vonatkozó kötelmek;
c) olyan pénzügyi kötelezettségek, amelyeket rövid időn belüli visszavásárlás céljával vállaltak fel (pl. jegyzett adósságinstrumentum, amelyet a kibocsátó rövid időn belül visszavásárolhat a valós értékben bekövetkező változásoktól függően); valamint
d) olyan pénzügyi kötelezettségek, amelyek egy olyan azonosítható pénzügyi instrumentumokból álló portfólió részei, amelyeket együtt kezelnek, és amelyekre vonatkozóan bizonyíték van a közelmúltbeli rövid távú nyereségszerzésre.
BA.8. Az a tény, hogy egy kötelezettséget kereskedési tevékenység finanszírozására használnak, önmagában nem teszi a kötelezettséget kereskedési céllal tartottá.
IFRS 10 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Konszolidált pénzügyi kimutatások
CÉL
1. A jelen IFRS célja, hogy meghatározza a konszolidált pénzügyi kimutatások prezentálásának és elkészítésének elveit abban az esetben, amikor egy gazdálkodó egység ellenőriz egy vagy több másik gazdálkodó egységet.
A cél teljesítése
2. Az 1. bekezdésben meghatározott cél teljesítése érdekében a jelen IFRS:
a) előírja, hogy az a gazdálkodó egység (az anyavállalat), amely egy vagy több gazdálkodó egységet (leányvállalatok) ellenőriz, konszolidált pénzügyi kimutatásokat prezentáljon;
b) meghatározza az ellenőrzés elvét, és az ellenőrzést a konszolidálás alapjaként állapítja meg;
c) megállapítja, hogyan alkalmazandó az ellenőrzés elve annak meghatározása érdekében, hogy egy befektető ellenőriz-e egy befektetést befogadót, és ezért konszolidálnia szükséges a befektetést befogadót;
d) meghatározza a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítésével kapcsolatos számviteli előírásokat; valamint
e) meghatározza a befektetési gazdálkodó egység fogalmát és konszolidálás alóli kivételt állapít meg a befektetési gazdálkodó egység egyes leányvállalataira vonatkozóan.
3. A jelen IFRS nem foglalkozik az üzleti kombinációkra vonatkozó számviteli előírásokkal és azok konszolidációra gyakorolt hatásával, ideértve az üzleti kombinációkból származó goodwillt is (lásd az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardot).
HATÓKÖR
4. Annak a gazdálkodó egységnek, amely anyavállalat, konszolidált pénzügyi kimutatásokat kell prezentálnia. Ez az IFRS minden gazdálkodó egységre vonatkozik, kivéve az alábbiakat:
a) nem szükséges konszolidált pénzügyi kimutatásokat prezentálni annak az anyavállalatnak, amely minden alábbi feltételnek megfelel:
i. egy másik gazdálkodó egység teljes egészében tulajdonolt leányvállalata vagy egy másik gazdálkodó egység részleges tulajdonában álló leányvállalat, és minden más tulajdonosát - beleértve azokat is, akik szavazati joggal nem rendelkeznek - értesítették arról, és azok nem támasztottak kifogást az ellen, hogy az anyavállalat nem prezentál konszolidált pénzügyi kimutatásokat;
ii. adósság- vagy tőkeinstrumentumai nincsenek nyíltpiaci forgalomban (belföldi vagy külföldi tőzsdén vagy tőzsdén kívüli (OTC) piacon, beleértve a helyi és regionális piacokat is);
iii. nem nyújtotta be pénzügyi kimutatásait valamely tőzsdefelügyeleti vagy más szabályozó testületnek, bármely típusba tartozó instrumentumai nyíltpiaci kibocsátása céljából, és ilyen benyújtás nincs folyamatban; valamint
iv. legfőbb vagy valamely közbenső szintű anyavállalata olyan nyilvánosan elérhető pénzügyi kimutatásokat készít az IFRS-ekkel összhangban, amelyekben leányvállalatait a jelen IFRS-nek megfelelően konszolidálja vagy az eredménnyel szemben valós értéken értékeli.
b) [törölve].
c) [törölve].
4A. Ez az IFRS nem vonatkozik a munkaviszony megszűnése utáni juttatási programokra és az egyéb hosszú távú munkavállalói juttatási programokra, amelyekre az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard vonatkozik.
4B. A befektetési gazdálkodó egység anyavállalatnak nem szabad konszolidált pénzügyi kimutatásokat prezentálnia, ha a jelen IFRS 31. bekezdésének megfelelően előírás számára, hogy minden leányvállalatát az eredménnyel szemben, valós értéken értékelje.
ELLENŐRZÉS
5. A befektetőnek egy adott gazdálkodó egységben (a befektetést befogadóban) való részvétele jellegétől függetlenül meg kell határoznia, hogy anyavállalat-e, azáltal, hogy felméri, ellenőrzi-e a befektetést befogadót.
6. A befektető akkor ellenőriz egy befektetést befogadót, ha a befektetést befogadóban való részvételéből származóan változó hozamoknak van kitéve, vagy azokra vonatkozó jogokkal rendelkezik, és a befektetést befogadó felett gyakorolt hatalma útján képes befolyásolni ezeket a hozamokat.
7. Ennek megfelelően egy befektető akkor és csak akkor ellenőriz egy befektetést befogadót, ha a befektető az alábbiak mindegyikével rendelkezik:
a) hatalom a befektetést befogadó felett (lásd a 10-14. bekezdést);
b) a befektetést befogadóban való részvételéből származó változó hozamoknak való kitettség vagy azokra vonatkozó jogok (lásd a 15. és a 16. bekezdést); valamint
c) az a képesség, hogy a befektetést befogadó feletti hatalmát a befektetőt illető hozamok összegének befolyásolására használja (lásd a 17. és a 18. bekezdést).
8. A befektetőnek minden tényt és körülményt mérlegelnie kell annak értékelésekor, hogy ellenőriz-e egy befektetést befogadót. A befektetőnek újra fel kell mérnie, hogy ellenőriz-e egy befektetést befogadót, ha a tények és a körülmények arra utalnak, hogy az ellenőrzés 7. bekezdésben felsorolt három eleme közül egyben vagy többen változás következett be (lásd a B80-B85. bekezdést).
9. Két vagy több befektető együtt ellenőriz egy befektetést befogadót, ha együtt szükséges eljárniuk a releváns tevékenységek irányítása érdekében. Ilyen esetekben, mivel egyik befektető sem irányíthatja a tevékenységeket a többi befektető együttműködése nélkül, egyetlen befektető sem ellenőrzi önállóan a befektetést befogadót. Az egyes befektetők a befektetést befogadóban lévő érdekeltségüket a vonatkozó IFRS-eknek megfelelően számolják el, például az IFRS 11 Közös szerveződések standardnak, az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standardnak vagy az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardnak megfelelően.
Hatalom
10. A befektető akkor rendelkezik hatalommal egy befektetést befogadó felett, ha a befektetőnek olyan létező jogai vannak, amelyek felruházzák annak aktuális képességével, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket, vagyis azokat a tevékenységeket, amelyek jelentősen befolyásolják a befektetést befogadó hozamait.
11. A hatalom jogokból ered. A hatalom értékelése néhány esetben egyértelmű, például ha a befektetést befogadó feletti hatalmat közvetlenül és kizárólag a tőkeinstrumentumok (például részvények) által nyújtott szavazati jogok nyomán szerezték meg, és az az említett részesedésekből származó szavazati jogok megfontolásával értékelhető. Egyéb esetekben az értékelés bonyolultabb, és egynél több tényező mérlegelését kívánja meg, például ha a hatalom egy vagy több szerződéses megállapodásból származik.
12. Az a befektető, aki rendelkezik a releváns tevékenységek irányításának aktuális képességével, akkor is rendelkezik hatalommal, ha az irányítási jogait még le szükséges hívnia. Az azzal kapcsolatos bizonyíték, hogy a befektető már irányította a releváns tevékenységeket, segítséget nyújthat annak meghatározásában, hogy a befektető rendelkezik-e hatalommal; a bizonyíték azonban önmagában nem döntő annak megállapítása során, hogy a befektetőnek hatalma van-e egy befektetést befogadó felett.
13. Ha két vagy több befektetőnek olyan létező jogai vannak, amelyek felruházzák őket annak egyoldalú képességével, hogy különböző releváns tevékenységeket irányítsanak, az a befektető rendelkezik hatalommal a befektetést befogadó felett, aki rendelkezik azon tevékenységek irányításának aktuális képességével, amelyek a leginkább befolyásolják a befektetést befogadó hozamait.
14. A befektető akkor is rendelkezhet hatalommal egy befektetést befogadó felett, ha más gazdálkodó egységeknek olyan létező jogaik vannak, amelyek felruházzák őket azzal az aktuális képességgel, hogy részt vegyenek a releváns tevékenységek irányításában, például ha egy másik gazdálkodó egység jelentős befolyással rendelkezik. Annak a befektetőnek azonban, aki pusztán védelmet nyújtó jogokkal rendelkezik, nincs hatalma a befektetést befogadó felett (lásd a B26-B28. bekezdést), következésképp ellenőrzést sem gyakorol a befektetést befogadó felett.
Hozamok
15. A befektető akkor van kitéve a befektetést befogadóban való részvételéből származó változó hozamoknak, vagy azokra vonatkozóan akkor rendelkezik jogokkal, ha a részvételből származó hozamai esetleges változásoknak vannak kitéve a befektetést befogadó teljesítményének eredményeként. A befektető hozamai lehetnek csak pozitívak, csak negatívak vagy mind pozitívak, mind negatívak.
16. Bár csupán egyetlen befektető gyakorolhat ellenőrzést egy befektetést befogadó felett, a befektetést befogadó hozamaiból egynél több fél is részesülhet. Például az ellenőrzést nem biztosító részesedések tulajdonosai részesülhetnek a befektetést befogadó nyereségéből vagy felosztásaiból.
A hatalom és a hozamok közötti összefüggés
17. A befektető akkor ellenőriz egy befektetést befogadót, ha a befektető nem csak hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett, és ki van téve a befektetést befogadóban való részvételéből származóan változó hozamoknak, vagy rendelkezik jogokkal azokra vonatkozóan, hanem képes is hatalmát arra használni, hogy befolyásolja a befektetést befogadóban való részvételéből származó hozamait.
18. Ennek megfelelően a döntéshozatali jogokkal rendelkező befektetőnek meg kell állapítania, hogy saját javára eljáró fél vagy ügynök-e. Az a befektető, aki a B58-B72. bekezdés szerint ügynök, a hozzá delegált döntéshozatali jogok gyakorlásakor nem ellenőrzi a befektetést befogadót.
SZÁMVITELI KÖVETELMÉNYEK
19. Az anyavállalatnak a hasonló körülmények közötti, hasonló ügyletekre és eseményekre vonatkozó egységes számviteli politikák alkalmazásával kell konszolidált pénzügyi kimutatásokat készítenie.
20. A befektetést befogadó konszolidálásának attól az időponttól kell kezdődnie, amikor a befektető ellenőrzést szerez a befektetést befogadó felett, és akkor kell megszűnnie, amikor a befektető elveszíti az ellenőrzést a befektetést befogadó felett.
21. A konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítésével kapcsolatban a B86-B93. bekezdés ad útmutatást.
Ellenőrzést nem biztosító részesedések
22. Az anyavállalatnak az ellenőrzést nem biztosító részesedéseket a konszolidált pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a saját tőkén belül kell bemutatnia, elkülönítve az anyavállalat tulajdonosainak tőkéjétől.
23. Az anyavállalat valamely leányvállalatban lévő tulajdonosi érdekeltségében bekövetkező olyan változások, amelyek nem eredményezik azt, hogy az anyavállalat elveszíti a leányvállalat feletti ellenőrzést, tőkeügyletek (vagyis a tulajdonosokkal azok tulajdonosi minőségében lebonyolított ügyletek).
24. Az ellenőrzést nem biztosító részesedések konszolidált pénzügyi kimutatásokban történő elszámolásával kapcsolatban a B94-B96. bekezdés ad útmutatást.
Az ellenőrzés elvesztése
25. Ha az anyavállalat elveszíti az ellenőrzést valamely leányvállalat felett, az anyavállalat:
a) kivezeti a korábbi leányvállalat eszközeit és kötelezettségeit a konszolidált pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásból.
b) az ellenőrzés elvesztésekori valós értéken megjeleníti a korábbi leányvállalatban megtartott befektetéseket, és a továbbiakban a vonatkozó IFRS-eknek megfelelően számolja el azokat, valamint a korábbi leányvállalat által fizetendő vagy neki járó összegeket. Az említett valós értéket az IFRS 9 standardnak megfelelően egy pénzügyi eszköz kezdeti megjelenítéskori valós értékének vagy adott esetben egy társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő befektetés kezdeti megjelenítéskori bekerülési értékének kell tekinteni.
c) megjeleníti a korábbi, ellenőrzésre jogosító részesedéshez hozzárendelhető, elvesztett ellenőrzéssel kapcsolatos nyereséget vagy veszteséget.
26. Az ellenőrzés elvesztésének elszámolásával kapcsolatban a B97-B99. bekezdés ad útmutatást.
ANNAK MEGHATÁROZÁSA, HOGY A GAZDÁLKODÓ EGYSÉG BEFEKTETÉSI GAZDÁLKODÓ EGYSÉG-E
27. Az anyavállalatnak meg kell állapítania, hogy befektetési gazdálkodó egység-e. A befektetési gazdálkodó egység olyan gazdálkodó egység, amely:
a) pénzeszközöket gyűjt egy vagy több befektetőtől a célból, hogy e befektető(k) számára befektetéskezelési szolgáltatásokat végezzen;
b) a befektető(k) felé vállalja, hogy üzleti célja a pénzeszközök befektetésével kizárólag a tőkefelértékelődésből származó megtérülés, a befektetési jövedelem, vagy mindkettő; valamint
c) lényegében minden befektetése teljesítményét valósérték- alapon értékeli és értékeli ki.
A B85A-B85M. bekezdés nyújt kapcsolódó alkalmazási útmutatót.
28. A gazdálkodó egységnek annak értékeléséhez, hogy megfelel-e a 27. bekezdésben szereplő fogalomnak, azt kell mérlegelnie, hogy rendelkezik-e a befektetési gazdálkodó egységek jellemző tulajdonságaival:
a) egynél több befektetése van (lásd a B85O-B85P. bekezdést);
b) egynél több befektetője van (lásd a B85Q-B85S. bekezdést);
c) vannak olyan befektetői, amelyek nem kapcsolt felei (lásd a B85T-B85U. bekezdést); valamint
d) tőke- vagy hasonló érdekeltség formájában tulajdonosi érdekeltsége van (lásd a B85V-B85W bekezdést).
E jellemző tulajdonságok bármelyikének hiánya nem zárja ki szükségszerűen a gazdálkodó egység befektetési gazdálkodó egységként való besorolását. Az olyan befektetési gazdálkodó egység, amely nem rendelkezik az összes jellemző tulajdonsággal, az IFRS 12 Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele standard 9A. bekezdésében előírtak szerint további közzétételeket is biztosít.
29. Ha a tények és a körülmények arra utalnak, hogy a befektetési gazdálkodó egység fogalmát meghatározó - 27. bekezdésben ismertetett - három elem közül, vagy a befektetési gazdálkodó egység - 28. bekezdésben ismertetett - jellemző tulajdonságai közül egy vagy több megváltozott, az anyavállalatnak újra kell értékelnie, hogy befektetési gazdálkodó egység-e.
30. Az olyan anyavállalatnak, amely többé már nem befektetési gazdálkodó egység vagy amely befektetési gazdálkodó egységgé válik, minősítésének változását e változás bekövetkezésének időpontjától kezdődően a jövőre nézve kell elszámolnia (lásd a B100-B101. bekezdést).
BEFEKTETÉSI GAZDÁLKODÓ EGYSÉGEK: KIVÉTEL A KONSZOLIDÁLÁS ALÓL
31. A 32. bekezdésben leírtak kivételével a befektetési gazdálkodó egységnek egy másik gazdálkodó egység feletti ellenőrzés megszerzésekor nem szabad konszolidálnia leányvállalatait vagy alkalmaznia az IFRS 3 standardot. A befektetési gazdálkodó egységnek ehelyett az IFRS 9 standardnak megfelelően az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelnie a leányvállalatban lévő befektetését ( 59 ).
32. A 31. bekezdés előírása ellenére, ha a befektetési gazdálkodó egység leányvállalata, amely maga nem befektetési gazdálkodó egység és amely fő célként és tevékenységként a befektetési gazdálkodó egység befektetési tevékenységéhez kapcsolódó szolgáltatásokat nyújt (lásd a B85C-B85E. bekezdést), akkor a befektetési gazdálkodó egységnek a leányvállalatot a jelen IFRS 19-26. bekezdésének megfelelően konszolidálnia kell, és a leányvállalat akvizíciójára alkalmaznia kell az IFRS 3 standard követelményeit is.
33. A befektetési gazdálkodó egység anyavállalatának az általa ellenőrzött összes gazdálkodó egységet konszolidálnia kell, ideértve azokat is, amelyeket befektetési gazdálkodó egység leányvállalatán keresztül ellenőriz, kivéve, ha az anyavállalat maga is befektetési gazdálkodó egység.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
konszolidált pénzügyi kimutatások
Egy csoport pénzügyi kimutatásai, amelyekben az anyavállalat és leányvállalatai eszközeit, kötelezettségeit, saját tőkéjét, bevételeit, ráfordításait és cash flow-it úgy prezentálják, mintha azok egyetlen gazdasági egységéi lennének.
egy befektetést befogadó feletti ellenőrzés
Egy befektető akkor ellenőriz egy befektetést befogadót, ha a befektető a befektetést befogadóban való részvételéből származóan változó hozamoknak van kitéve, vagy azokra vonatkozó jogokkal rendelkezik, és a befektetést befogadó felett gyakorolt hatalma útján képes befolyásolni ezeket a hozamokat.
döntéshozó
Olyan döntéshozatali jogokkal rendelkező gazdálkodó egység, amely saját javára eljáró fél vagy más felek ügynöke.
csoport
Az anyavállalat és annak leányvállalatai.
befektetési gazdálkodó egység
Olyan gazdálkodó egység, amely: a)
pénzeszközöket gyűjt egy vagy több befektetőtől a célból, hogy e befektető(k) számára befektetéskezelési szolgáltatásokat végezzen; b)
a befektető(k) felé vállalja, hogy üzleti célja a pénzeszközök befektetésével kizárólag a tőkefelértékelődésből származó megtérülés, a befektetési jövedelem, vagy mindkettő; valamint c)
lényegében minden befektetése teljesítményét valósérték- alapon értékeli és értékeli ki.
ellenőrzést nem biztosító részesedés
Egy leányvállalatban lévő olyan saját tőke, amely sem közvetlenül, sem közvetve nem tulajdonítható az anyavállalatnak.
anyavállalat
Olyan gazdálkodó egység, amely egy vagy több gazdálkodó egységet ellenőriz.
hatalom
olyan létező jogok, amelyek felruházzák az érintettet annak képességével, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket.
védelmet nyújtó jogok
Olyan jogok, amelyeket úgy alakítottak ki, hogy megvédjék a jogosult fél érdekeltségét anélkül, hogy az említett fél részére hatalmat biztosítanának a felett a gazdálkodó egység felett, amelyre a szóban forgó jogok vonatkoznak.
releváns tevékenységek
A jelen IFRS alkalmazásában a releváns tevékenységek a befektetést befogadó olyan tevékenységei, amelyek jelentősen befolyásolják a befektetést befogadó hozamait.
elmozdítási jogok
Olyan jogok, amelyek alapján a döntéshozó megfosztható döntéshozatali jogkörétől.
leányvállalat
Olyan gazdálkodó egység, amelyet egy másik gazdálkodó egység ellenőriz.
Az alábbi kifejezések az IFRS 11 standardban, az IFRS 12 Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele standardban, a (2011-ben módosított) IAS 28 standardban vagy az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standardban kerültek meghatározásra, és a jelen IFRS-ben az említett IFRS-ekben meghatározott jelentésekkel szerepelnek:
- társult vállalkozás
- érdekeltség egy másik gazdálkodó egységben
- közös vállalkozás
- kulcspozíciókban lévő vezetők
- kapcsolt fél
- jelentős befolyás.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi. Leírja az 1-33. bekezdés alkalmazását, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az IFRS egyéb részei.
B1. A függelékben található példák hipotetikus helyzeteket írnak le. Bár a példák egyes aspektusai szerepelhetnek konkrét tényállásokban, az IFRS 10 standard alkalmazásakor az adott tényállás összes tényét és körülményét szükséges lenne értékelni.
AZ ELLENŐRZÉS ÉRTÉKELÉSE
B2. Annak megállapítása érdekében, hogy ellenőriz-e egy befektetést befogadót, a befektetőnek fel kell mérnie, hogy az alábbiak mindegyikével rendelkezik-e:
a) hatalom a befektetést befogadó felett;
b) a befektetést befogadóban való részvételéből származó változó hozamoknak való kitettség vagy azokra vonatkozó jogok; valamint
c) az a képesség, hogy a befektetést befogadó feletti hatalmát a befektetőt illető hozamok összegének befolyásolására használja.
B3. Az alábbi tényezők mérlegelése segítséget nyújthat a fenti döntésben:
a) a befektetést befogadó célja és kialakítása (lásd a B5-B8. bekezdést);
b) melyek a releváns tevékenységek, és hogyan születnek meg a szóban forgó tevékenységekkel kapcsolatos döntések (lásd a B11-B13. bekezdést);
c) a befektető jogai felruházzák-e a befektetőt annak aktuális képességével, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket (lásd a B14-B54. bekezdést);
d) a befektető ki van-e téve a befektetést befogadóban való részvételéből származó változó hozamoknak vagy vannak-e azokra vonatkozó jogai (lásd a B55-B57. bekezdést); valamint
e) a befektető rendelkezik-e azzal a képességgel, hogy a befektetést befogadó feletti hatalmát a befektetőt illető hozamok összegének befolyásolására használja (lásd a B58-B72. bekezdést).
B4. Egy befektetést befogadó feletti ellenőrzés értékelésekor a befektetőnek mérlegelnie kell a többi féllel fennálló kapcsolatát (lásd a B73-B75. bekezdést).
A befektetést befogadó célja és kialakítása
B5. A befektetést befogadó feletti ellenőrzés értékelésekor a befektetőnek mérlegelnie kell a befektetést befogadó célját és kialakítását a következők megállapítása érdekében: melyek a releváns tevékenységek, miként hozzák meg a releváns tevékenységeket érintő döntéseket, ki rendelkezik azon tevékenységek irányításának aktuális képességével, és ki kapja meg az azokból a tevékenységekből származó hozamokat.
B6. A befektetést befogadó céljának és kialakításának mérlegelésekor nyilvánvaló lehet, hogy a befektetést befogadót olyan tőkeinstrumentumokkal ellenőrzik, amelyek a jogosultnak arányos szavazati jogokat biztosítanak, mint például a befektetést befogadó törzsrészvényei. Ebben az esetben a döntéshozatalt módosító további megállapodás hiányában az ellenőrzés értékelése arra összpontosít, hogy melyik fél képes a befektetést befogadó működési és pénzügyi politikáinak meghatározásához elegendő szavazati jogot gyakorolni (feltéve, hogy van ilyen fél) (lásd a B34-B50. bekezdést). A legegyértelműbb esetben - egyéb tényezők hiányában - az említett szavazati jogok többségével rendelkező befektető ellenőrzi a befektetést befogadót.
B7. Ahhoz, hogy bonyolultabb esetekben megállapítható legyen, hogy a befektető ellenőrzi-e a befektetést befogadót, szükséges lehet a B3. bekezdésben szereplő néhány vagy minden egyéb tényező mérlegelése.
B8. Előfordulhat, hogy a befektetést befogadót úgy alakították ki, hogy a szavazati jogok ne legyenek domináns tényezők annak eldöntésében, hogy ki ellenőrzi a befektetést befogadót, mint például amikor a szavazati jogok kizárólag adminisztratív feladatokhoz kapcsolódnak, és a releváns tevékenységeket szerződéses megállapodások útján irányítják. Ilyen esetekben amikor a befektető mérlegeli a befektetést befogadó célját és kialakítását, a mérlegelésnek ki kell terjednie azon kockázatokra is, amelyeknek való kitettség céljából a befektetést befogadót kialakították, továbbá azokra a kockázatokra, amelyeknek a befektetést befogadóban részt vevő feleknek való átadására kialakították, valamint arra, hogy a befektető ki van-e téve a szóban forgó kockázatok valamelyikének vagy mindegyikének. A kockázatok mérlegelése magában foglalja nemcsak a csökkenés kockázatát, hanem az emelkedési potenciált is.
Hatalom
B9. Ahhoz, hogy hatalommal rendelkezzen egy befektetést befogadó felett, a befektetőnek olyan létező jogokkal szükséges rendelkeznie, amelyek felruházzák annak aktuális képességével, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket. A hatalom értékelése céljából csak a tényleges jogokat, valamint azokat a jogokat, amelyek nem védelmet nyújtó jogok (lásd a B22-B28. bekezdést), szabad megfontolni.
B10. Annak megállapítása, hogy egy befektető rendelkezik-e hatalommal, a releváns tevékenységektől, a releváns tevékenységeket érintő döntések meghozatalának módjától, valamint a befektetőnek és más feleknek a befektetést befogadóval kapcsolatos jogaitól függ.
A releváns tevékenységek és azok irányítása
B11. Sok befektetést befogadó esetében a hozamokra számos működési és finanszírozási tevékenység van jelentős hatással. Az azon tevékenységekre vonatkozó példák, amelyek a körülmények függvényében a releváns tevékenységek közé tartozhatnak, magukba foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) áruk vagy szolgáltatások értékesítése és vásárlása;
b) a pénzügyi eszközök kezelése azok élettartama alatt (ideértve a nemteljesítést is);
c) eszközök kiválasztása, beszerzése vagy elidegenítése;
d) új termékek vagy folyamatok kutatása és fejlesztése; valamint
e) finanszírozási struktúra meghatározása vagy finanszírozás szerzése.
B12. A releváns tevékenységekkel kapcsolatos döntésekre vonatkozó példák magukba foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) a befektetést befogadó működésével és tőkéjével kapcsolatos döntések, ideértve a költségvetési kérdéseket is; valamint
b) a befektetést befogadó kulcspozícióban lévő vezetőinek vagy szolgáltatóinak kinevezése és díjazása, valamint szolgálatuk, vagy munkaviszonyuk felmondása.
B13. Bizonyos helyzetekben mind az adott körülmények felmerülése vagy az adott esemény bekövetkezése előtti és utáni tevékenységek releváns tevékenységek lehetnek. Ha két vagy több befektető rendelkezik a releváns tevékenységek irányításának aktuális képességével, és ezek a tevékenységek különböző időpontokban következnek be, a befektetőknek meg kell határozniuk, hogy melyik befektető képes irányítani azokat a tevékenységeket, amelyek a leginkább befolyásolják az említett hozamokat, összhangban az egymás mellett létező döntéshozatali jogok kezelésével (lásd a 13. bekezdést). A befektetőknek az idő előrehaladtával újra át kell gondolniuk ezt az értékelést, ha a vonatkozó tények vagy körülmények megváltoztak.
Alkalmazási példák
1. példa
Két befektető egy gyógyászati termék kifejlesztése és forgalmazása érdekében létrehoz egy befektetést befogadót. Az egyik befektető felel a gyógyászati termék fejlesztéséért és a hatósági jóváhagyás beszerzéséért - ez a felelősség magában foglalja azt is, hogy egyoldalúan képes meghozni a termék fejlesztésével és a hatósági jóváhagyás beszerzésével kapcsolatos minden döntést. Amint a szabályozó hatóság jóváhagyta a terméket, a másik befektető gyártja és forgalmazza azt - ez a befektető egyoldalú képességgel rendelkezik a termékre vonatkozó összes, gyártással és forgalmazással kapcsolatos döntés meghozatalára. Ha az összes tevékenység - a fejlesztés és a hatósági jóváhagyás beszerzése, valamint a gyógyászati termék gyártása és forgalmazása - releváns tevékenység, mindkét befektetőnek szükséges megállapítania, hogy képes-e irányítani azokat a tevékenységeket, amelyek a leginkább befolyásolják a befektetést befogadó hozamait. Ennek megfelelően mindkét befektetőnek mérlegelnie szükséges, hogy a fejlesztés és a hatósági jóváhagyás beszerzése vagy a gyógyászati termék gyártása és forgalmazása-e az a tevékenység, amely a leginkább befolyásolja a befektetést befogadó hozamait, és hogy az adott befektető képes-e irányítani a szóban forgó tevékenységet. Annak megállapítása során, hogy melyik befektető rendelkezik hatalommal, a befektetők az alábbiakat mérlegelnék:
a) a befektetést befogadó célját és kialakítását;
b) a következőket meghatározó tényezőket: haszonkulcs, árbevétel, a befektetést befogadó értéke, valamint a gyógyászati termék értéke;
c) a befektetést befogadó hozamait érintő azon hatásokat, amelyek az egyes befektetők döntéshozatali jogköréből származnak, tekintettel a b) pontban szereplő tényezőkre; valamint
d) a befektetők kitettségét a hozamok változékonyságának.
Ebben a konkrét példában a befektetők az alábbiakat mérlegelnék:
e) a hatósági jóváhagyás beszerzésének bizonytalanságát, és a beszerzés érdekében tett erőfeszítéseket (mérlegelve a befektető korábban sikeresen kifejlesztett gyógyászati termékeit és a vonatkozó hatósági jóváhagyások sikeres beszerzését is); valamint
f) hogy melyik befektető ellenőrzi a gyógyászati termékeket azt követően, hogy a fejlesztési fázis sikeresen lezárult.
2. példa
Egy befektetési eszközt (a befektetést befogadót) egy befektető (az adósságbefektető) által tartott adósságinstrumentummal és számos egyéb befektető által tartott tőkeinstrumentummal hoznak létre és finanszíroznak. A sajáttőke-tranche-ot úgy alakították ki, hogy elnyelje az első veszteségeket, és megkapja az esetleges reziduális hozamot a befektetést befogadótól. Az egyik tőkebefektető, aki a tőke 30 százalékának a tulajdonosa, egyben az eszközkezelő is. A befektetést befogadó arra használja a bevételeit, hogy egy pénzügyieszköz-portfóliót vásároljon, amely a befektetést befogadót kiteszi az eszközökkel kapcsolatos tőke- és kamatfizetések nemteljesítésével összefüggő hitelkockázatnak. Az ügylet az adósságbefektető részére olyan befektetésként kerül forgalmazásra, amely a portfólióban szereplő eszközökkel kapcsolatos esetleges nemteljesítésekkel összefüggő hitelkockázatnak való minimális kitettséggel jár a szóban forgó eszközök jellege miatt és azért, mert a saját tőke tranche-ot úgy alakították ki, hogy elnyelje a befektetést befogadó első veszteségeit. A befektetést befogadó hozamait jelentősen befolyásolja a befektetést befogadó eszközportfóliójának kezelése, amely magában foglalja az eszközök kiválasztására, akvizíciójára és elidegenítésére vonatkozó döntéseket a portfólió irányelveinek keretei között, valamint a kezelést a portfólióban szereplő bármely eszközzel kapcsolatos nemteljesítés esetén. Minden ilyen tevékenységet az eszközkezelő kezel mindaddig, amíg a nemteljesítések el nem érik a portfólió értékének egy meghatározott hányadát (vagyis amikor a portfólió értéke olyan, hogy a befektetést befogadó saját tőke tranche-a felhasználásra került). Ettől az időponttól kezdve egy harmadik személy vagyonkezelő kezeli az eszközöket az adósságbefektető utasításainak megfelelően. A befektetést befogadó eszközportfóliójának kezelése a befektetést befogadó releváns tevékenysége. Az eszközkezelő mindaddig képes a releváns tevékenységek irányítására, amíg a nemteljesítő eszközök el nem érik a portfólió értékének meghatározott hányadát; az adósságbefektető akkor képes a releváns tevékenységek irányítására, ha a nemteljesítő eszközök értéke meghaladja a portfólió értékének meghatározott hányadát. Mind az eszközkezelőnek, mind az adósságbefektetőnek szükséges megállapítania, hogy képes-e irányítani azokat a tevékenységeket, amelyek a leginkább befolyásolják a befektetést befogadó hozamait, mérlegelve a befektetést befogadó célját és kialakítását is, valamint az egyes felek változó hozamoknak való kitettségét is.
Jogok, amelyek a befektetőnek hatalmat biztosítanak a befektetést befogadó felett
B14. A hatalom jogokból ered. Ahhoz, hogy hatalommal rendelkezzen egy befektetést befogadó felett, a befektetőnek olyan létező jogokkal szükséges rendelkeznie, amelyek felruházzák a releváns tevékenységek irányításának aktuális képességével. Azok a jogok, amelyek hatalmat biztosíthatnak egy befektető számára, eltérőek lehetnek a különböző befektetést befogadók esetében.
B15. Az azon jogokra vonatkozó példák, amelyek külön-külön vagy együttesen hatalmat biztosíthatnak a befektető számára, magukba foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) a befektetést befogadó szavazati jogai (potenciális szavazati jogai) formájában megjelenő jogok (lásd a B34-B50. bekezdést);
b) a befektetést befogadó olyan kulcspozícióban lévő vezetőinek kinevezésére, újbóli kinevezésére vagy elmozdítására vonatkozó jogok, akik rendelkeznek a releváns tevékenységek irányításának képességével;
c) a releváns tevékenységeket irányító másik gazdálkodó egység kijelölésére vagy elmozdítására vonatkozó jogok;
d) olyan jogok, amelyek alapján a befektető saját érdekében utasíthatja a befektetést befogadót bizonyos ügyletek megkötésére, vagy megvétózhatja az ügyletekkel kapcsolatos változásokat; valamint
e) olyan egyéb jogok (például a kezelési szerződésben meghatározott döntéshozatali jogok), amelyek felruházzák a jogosultat a releváns tevékenységek irányításának képességével.
B16. Ha a befektetést befogadó több olyan működési és finanszírozási tevékenységgel rendelkezik, amelyek jelentősen befolyásolják a befektetést befogadó hozamait, és ha az említett tevékenységekre vonatkozó tényleges döntéshozatalra folyamatosan szükség van, a szavazati vagy hasonló jogok általában biztosítják a befektetőnek a hatalmat, akár önállóan, akár más megállapodásokkal együtt.
B17. Ha a szavazati jogok nincsenek jelentős befolyással a befektetést befogadó hozamaira, például amikor a szavazati jogok kizárólag adminisztratív feladatokhoz kapcsolódnak, és a releváns tevékenységek irányítását szerződéses megállapodások határozzák meg, a befektetőnek szükséges értékelnie az említett szerződéses megállapodásokat annak megállapítása érdekében, hogy elégséges jogokkal rendelkezik-e ahhoz, hogy hatalma legyen a befektetést befogadó felett. Annak megállapítása érdekében, hogy a befektető elégséges jogokkal rendelkezik-e ahhoz, hogy hatalma legyen, a befektetőnek mérlegelnie kell a befektetést befogadó célját és kialakítását (lásd a B5-B8. bekezdést), valamint a B51-B54. bekezdésben szereplő előírásokat a B18-B20. bekezdéssel együtt.
B18. Bizonyos körülmények közepette nehéz lehet megállapítani, hogy a befektető jogai elegendők-e ahhoz, hogy hatalmat biztosítsanak számára a befektetést befogadó felett. Ilyen esetekben a hatalom értékelésének lehetővé tétele érdekében a befektetőnek mérlegelnie kell az arra vonatkozó bizonyítékot, hogy rendelkezik-e gyakorlati képességgel a releváns tevékenységek egyoldalú irányítására. Mérlegelendők - de nem korlátozva azokra - az alábbiak, amelyek - a befektető jogait, valamint a B19. és a B20. bekezdésben szereplő jelzéseket is mérlegelve - bizonyítékot szolgáltathatnak arra, hogy a befektető jogai elegendők ahhoz, hogy hatalmat gyakoroljon a befektetést befogadó felett:
a) A befektető anélkül, hogy erre irányuló szerződéses joga lenne, kinevezheti vagy jóváhagyhatja a befektetést befogadó olyan kulcspozíciókban lévő vezetőit, akik rendelkeznek a releváns tevékenységek irányításának képességével.
b) A befektető anélkül, hogy erre irányuló szerződéses joga lenne, a befektető érdekében utasíthatja a befektetést befogadót bizonyos jelentős ügyletek megkötésére, vagy megvétózhatja az ügyletekkel kapcsolatos változásokat.
c) A befektető domináns szerepet tölthet be a befektetést befogadó irányító szervének tagjai megválasztására irányuló jelölési folyamat során vagy a többi szavazati joggal rendelkező féltől való meghatalmazások beszerzésével kapcsolatban.
d) A befektetést befogadó kulcspozícióban lévő vezetői a befektető kapcsolt felei (például, a befektetést befogadó első számú vezetője és a befektető első számú vezetője ugyanaz a személy).
e) A befektetést befogadó irányító szervének tagjai többsége a befektető kapcsolt fele.
B19. Néhány esetben vannak arra utaló jelek, hogy a befektetőnek különleges a kapcsolata a befektetést befogadóval, ami azt sugallja, hogy a befektetőnek több mint passzív érdekeltsége van a befektetést befogadóban. Valamely önálló jelzés vagy a jelzések egy adott kombinációjának a megléte nem feltétlenül jelenti azt, hogy a hatalmi kritérium teljesül. Azonban ha a befektetőnek több mint passzív érdekeltsége van a befektetést befogadóban, az azt jelezheti, hogy a befektető egyéb kapcsolódó jogokkal rendelkezik, amelyek elegendők, hogy hatalmat biztosítsanak neki a befektetést befogadó felett, vagy bizonyítékot szolgáltathatnak a befektetést befogadó feletti hatalom meglétére. Az alábbiak például azt sugallják, hogy a befektetőnek több mint passzív érdekeltsége van a befektetést befogadóban, és - más jogokkal együttesen - utalhatnak a hatalom meglétére:
a) A befektetést befogadó olyan kulcspozícióban lévő vezetői, akik rendelkeznek a releváns tevékenységek irányításának képességével, a befektető jelenlegi vagy korábbi alkalmazottai.
b) A befektetést befogadó tevékenységei a befektetőtől függenek, például az alábbi helyzetekben:
i. A befektetést befogadó a befektetőtől függ tevékenységei jelentős részének finanszírozása tekintetében.
ii. A befektető kezességet vállal a befektetést befogadó kötelmeinek jelentős része tekintetében.
iii. A befektetést befogadó a befektetőre támaszkodik a kritikus szolgáltatások, technológia, készletek vagy nyersanyagok tekintetében.
iv. A befektető ellenőrzi az olyan eszközöket, mint például a licencek vagy védjegyek, amelyek kritikusak a befektetést befogadó tevékenységei szempontjából.
v. A befektetést befogadó a befektetőre támaszkodik a kulcspozícióban lévő vezetők tekintetében, például amikor a befektető személyzete szaktudással rendelkezik a befektetést befogadó tevékenységei tekintetében.
c) A befektetést befogadó tevékenységeinek jelentős részében részt vesz a befektető, vagy azokat a befektető nevében végzik.
d) A befektető kitettsége a befektetést befogadóban való részvételéből származó változó hozamoknak vagy azokra vonatkozó jogai aránytalanul nagyobbak, mint szavazati vagy más hasonló jogai. Például előfordulhat olyan helyzet, amelyben egy befektető a befektetést befogadó hozamainak több, mint a felére jogosult, vagy annak ki van téve, viszont a befektetést befogadó szavazati jogainak kevesebb, mint a felével rendelkezik.
B20. Minél nagyobb egy befektető kitettsége a befektetést befogadóban való részvételéből származó hozamok változékonyságának, vagy minél több joga van ezzel kapcsolatban, annál nagyobb az ösztönzés a befektető számára, hogy a hatalomhoz elegendő jogokat szerezzen. Ezért a hozamok változékonyságának való jelentős kitettsége annak jele, hogy a befektető hatalommal rendelkezhet. A befektető kitettségének mértéke azonban önmagában nem dönti el, hogy a befektető hatalommal rendelkezik-e a befektetést befogadó felett.
B21. Ha a B18. bekezdésben megállapított tényezőket, valamint a B19. és a B20. bekezdésben megállapított jelzéseket a befektető jogaival együtt mérlegelik, a hatalomra vonatkozó, a B18. bekezdésben említett bizonyítéknak nagyobb súlyt kell adni.
Tényleges jogok
B22. A befektető annak értékelése során, hogy hatalommal rendelkezik-e, a befektetést befogadóval kapcsolatos jogok közül csak a tényleges jogokat veszi figyelembe (amelyek jogosultja a befektető és mások). Ahhoz, hogy egy jog tényleges legyen, a jogosultnak gyakorlati képességgel szükséges rendelkeznie az adott jog gyakorlására.
B23. Annak meghatározásához, hogy a jogok ténylegesek-e, megfontolásra van szükség, valamennyi tény és körülmény figyelembevételével. Az e döntés meghozatala során mérlegelendő tényezők magukban foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) Vannak-e olyan (gazdasági vagy egyéb) korlátok, amelyek megakadályozzák a jogosultat (vagy jogosultakat) a jogok gyakorlásában. Az ilyen korlátok magukba foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
i. olyan pénzügyi szankciók és ösztönzők, amelyek akadályozzák a jogosultat jogai gyakorlásában (vagy attól elrettentik).
ii. olyan lehívási vagy átváltási ár, amely olyan pénzügyi akadályt képez, amely akadályozza a jogosultat jogai gyakorlásában (vagy attól elrettenti).
iii. olyan feltételek, amelyek valószínűtlenné teszik a jogok gyakorlását, például olyan feltételek, amelyek szigorúan korlátozzák a joggyakorlásra nyitva álló időt.
iv. a befektetést befogadó alapító dokumentumaiban vagy az alkalmazandó jogszabályokban, vagy szabályzatokban nem létezik olyan világos, észszerű mechanizmus, amely lehetővé tenné a jogosult számára jogai gyakorlását.
v. a jogosult képtelen megszerezni a jogai gyakorlásához szükséges információt.
vi. olyan operatív akadályok vagy ösztönzők, amelyek akadályozzák a jogosultat jogai gyakorlásában (vagy attól elrettentik) (például ha nincsenek olyan egyéb vezetők, akik hajlandóak vagy képesek a szakosított szolgáltatások nyújtására vagy a szolgáltatások nyújtására és a hivatalban lévő vezető egyéb érdekeltségeinek átvételére).
vii. olyan jogi vagy szabályozó követelmények, amelyek akadályozzák a jogosultat a jogai gyakorlásában (például ha a külföldi befektetőt eltiltják a jogai gyakorlásától).
b) Amennyiben a jogok gyakorlásához egynél több fél egyetértésére van szükség, vagy ha a jogok egynél több felet illetnek, van-e olyan mechanizmus, amely a feleket felruházza azzal a gyakorlati képességgel, hogy közösen gyakorolják a jogaikat, ha így döntenek. Az ilyen mechanizmus hiánya azt jelzi, hogy lehetséges, hogy a jogok nem ténylegesek. Minél több fél egyetértésére van szükség a jogok gyakorlásához, annál kevésbé valószínű, hogy ezek a jogok ténylegesek. Ugyanakkor az az igazgatóság, amelynek tagjai függetlenek a döntéshozótól, több befektető számára olyan mechanizmusként szolgálhat, amely által a befektetők közösen gyakorolhatják a jogaikat. Ezért sokkal valószínűbb, hogy a független igazgatóság által gyakorolható elmozdítási jogok ténylegesek, mint ha ugyanezen jogokat sok befektető önállóan gyakorolhatná.
c) A jogosult félnek vagy feleknek előnye származik-e az adott jogok gyakorlásából. Például a befektetést befogadó potenciális szavazati jogai jogosultjának (lásd a B47-B50. bekezdést) mérlegelnie kell az eszköz lehívási vagy átváltási árát. Sokkal valószínűbb, hogy a potenciális szavazati jogok feltételei ténylegesek, ha az eszköz nyereséges vagy a befektetőnek egyéb okokból (például a befektető és a befektetést befogadó közötti szinergiák realizálása útján) előnye származna az eszköz lehívásából vagy átváltásából.
B24. Ahhoz, hogy ténylegesek legyenek, a jogoknak akkor is gyakorolhatóknak szükséges lenniük, amikor a releváns tevékenységek irányításáról szükséges döntést hozni. Ahhoz, hogy ténylegesek legyenek, a jogoknak általában aktuálisan gyakorolhatóknak szükséges lenniük. Néha viszont a jogok akkor is ténylegesek lehetnek, ha nem gyakorolhatók aktuálisan.
Alkalmazási példák
3. példa
A befektetést befogadó évente tart részvényesi közgyűlést, amelyen döntéseket hoznak a releváns tevékenységek irányításáról. A következő rendes részvényesi közgyűlés nyolc hónap múlva lesz. Viszont azok a részvényesek, akik önállóan vagy együttesen a szavazati jogok legalább 5 százalékával rendelkeznek, összehívhatnak egy rendkívüli közgyűlést a releváns tevékenységekkel kapcsolatos meglévő politikák módosítása érdekében, azonban egy, a többi részvényes értesítését megkövetelő előírás azt jelenti, hogy egy ilyen közgyűlést legalább 30 napig nem lehet megtartani. A releváns tevékenységekkel kapcsolatos politikákat csak rendkívüli vagy rendes részvényesi közgyűlésen lehet módosítani. Ez magában foglalja a lényeges eszközértékesítések, valamint a jelentős befektetések megvalósításának, vagy azok elidegenítésének jóváhagyását.
A fenti tényállás az alábbi 3A-3D. pontokban leírt példákra vonatkozik. Az egyes példák külön-külön kerülnek megfontolásra.
3A. példa
A befektető rendelkezik a befektetést befogadó szavazati jogainak többségével. A befektető szavazati jogai ténylegesek, mert a befektető képes döntéseket hozni a releváns tevékenységek irányításáról, amikor az szükséges. Az a tény, hogy 30 napba telik, amíg a befektető gyakorolhatja a szavazati jogait, nem akadályozza meg a befektetőt abban, hogy aktuális képességgel rendelkezzen a releváns tevékenységek irányítására attól a pillanattól kezdve, hogy a befektető megszerezte a részvényeket.
3B. példa
A befektető egy, a befektetést befogadó részvényei többségének megszerzésére vonatkozó forwardszerződésben szerepel félként. A forwardszerződés teljesítésének időpontja 25 nap múlva van. A jelenlegi részvényesek nem képesek módosítani a releváns tevékenységekkel kapcsolatos meglévő politikákat, mivel rendkívüli közgyűlést legalább 30 napig nem lehet tartani, amikorra a forwardszerződés már teljesítésre kerül. Így a befektető olyan jogokkal rendelkezik, amelyek lényegében megfelelnek a fenti 3A. példában szereplő többségi részvényes jogainak (vagyis a forwardszerződéssel rendelkező befektető döntéseket hozhat a releváns tevékenységek irányításáról, amikor az szükséges). A befektető forwardszerződése olyan tényleges jog, amely felruházza a befektetőt annak aktuális képességével, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket, a forwardszerződés teljesítése előtt is.
3C. példa
A befektető tényleges opcióval rendelkezik a befektetést befogadó részvényei többségének megszerzésére, amely opció 25 napon belül gyakorolható, és jelentősen nyereséges. Ugyanazt a következtetést lehetne levonni, mint a 3B. példában.
3D. példa
A befektető egy, a befektetést befogadó részvényei többségének megszerzésére vonatkozó szerződésben szerepel félként, és semmilyen egyéb kapcsolódó joggal nem rendelkezik a befektetést befogadó felett. A forwardszerződés teljesítésének időpontja hat hónap múlva van. A fenti példákkal ellentétben a befektető nem rendelkezik annak aktuális képességével, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket. A meglévő részvényesek rendelkeznek annak aktuális képességével, hogy irányítsák a releváns tevékenységeket, mivel a forwardszerződés teljesítése előtt módosíthatják a releváns tevékenységekkel kapcsolatos meglévő politikákat.
B25. A más felek által gyakorolható tényleges jogok akadályozhatják a befektetőt annak a befektetést befogadónak az ellenőrzésében, amelyre az említett jogok vonatkoznak. A szóban forgó tényleges jogok nem követelik meg, hogy a jogosultak rendelkezzenek a döntések kezdeményezésének képességével. Mindaddig, amíg a jogok nem pusztán védelmet nyújtó jogok (lásd a B26-B28. bekezdést), a más feleket illető tényleges jogok akadályozhatják a befektetőt a befektetést befogadó ellenőrzésében, akkor is, ha a jogok pusztán annak aktuális képességével ruházzák fel a jogosultakat, hogy jóváhagyják vagy megakadályozzák a releváns tevékenységekre vonatkozó döntéseket.
Védelmet nyújtó jogok
B26. Annak értékelése során, hogy a jogok hatalmat biztosítanak-e a befektetőnek a befektetést befogadó felett, a befektetőnek értékelnie kell, hogy saját jogai és mások jogai védelmet nyújtó jogok-e. A védelmet nyújtó jogok a befektetést befogadó tevékenységeiben bekövetkező alapvető változásokhoz kapcsolódnak, vagy különleges körülmények között alkalmazandók. Azonban nem minden különleges körülmények esetén alkalmazandó vagy az eseményektől függő jog védelmet nyújtó jog (lásd a B13. és a B53. bekezdést).
B27. Mivel a védelmet nyújtó jogok úgy vannak kialakítva, hogy megvédjék a jogosult érdekeit anélkül, hogy az adott félnek hatalmat biztosítanának azon befektetést befogadó tekintetében, amelyre a szóban forgó jogok vonatkoznak, az a befektető, amelynek kizárólag védelmet nyújtó jogai vannak, nem rendelkezhet hatalommal a befektetést befogadó felett, vagy akadályozhatja meg, hogy egy másik fél hatalommal rendelkezzen felette (lásd a 14. bekezdést).
B28. A védelmet nyújtó jogokra vonatkozó példák magukba foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) a hitelező azon joga, hogy korlátozza a hitelfelvevőt abban, hogy olyan tevékenységekre vállalkozzon, amelyek a hitelező hátrányára jelentősen módosíthatnák a hitelfelvevő hitelkockázatát.
b) a befektetést befogadóban ellenőrzést nem biztosító részesedéssel rendelkező fél azon joga, hogy jóváhagyja a szokásos üzletmenet által megkívántnál nagyobb beruházási kiadást, vagy hogy jóváhagyja a tőke- vagy adósságinstrumentumok kibocsátását.
c) a hitelező azon joga, hogy lefoglalja a hitelfelvevő eszközeit, ha a hitelfelvevő elmulasztja a meghatározott hiteltörlesztési feltételek teljesítését.
Franchise-szerződések
B29. Az a franchise-megállapodás, amelyben a befektetést befogadó a franchise-vevő, gyakran olyan jogokat biztosít a franchise-adó részére, amelyek úgy vannak kialakítva, hogy védjék a franchise márkát. A franchise-megállapodások jellemzően biztosítanak a franchise-adók részére bizonyos döntéshozatali jogokat a franchise-vevő tevékenységeivel kapcsolatban.
B30. A franchise-adók jogai általában nem korlátozzák a franchise-adótól különböző felek azon képességét, hogy olyan döntéseket hozzanak, amelyek jelentős hatással vannak a franchise-vevő hozamaira. Továbbá a franchise-adó franchise-megállapodásban szereplő jogai nem feltétlenül biztosítják a franchise-adó számára annak aktuális képességét, hogy irányítsa azokat a tevékenységeket, amelyek jelentősen befolyásolják a franchise-vevő hozamait.
B31. Különbséget szükséges tenni aközött, ha valaki annak aktuális képességével rendelkezik, hogy a franchise-vevő hozamait jelentősen befolyásoló döntéseket hozzon, és aközött, ha valaki annak képességével rendelkezik, hogy a franchise márka védelmét szolgáló döntéseket hozzon. A franchise-adó nem rendelkezik hatalommal a franchise-vevő felett, ha más felek olyan létező jogokkal rendelkeznek, amelyek felruházzák őket annak aktuális képességével, hogy irányítsák a franchise-vevő releváns tevékenységeit.
B32. A franchise-megállapodás megkötésével a franchise-vevő egyoldalú döntést hozott, hogy üzleti tevékenységét a franchise-megállapodás feltételeinek megfelelően fogja működtetni, azonban saját javára.
B33. Az olyan alapvető döntések ellenőrzését, mint a franchise-vevő jogi formája és finanszírozási struktúrája, a franchise-adótól eltérő felek is meghatározhatják, és ez az ellenőrzés jelentős hatással lehet a franchise-vevő hozamaira. Minél alacsonyabb szintű a franchise-adó által biztosított pénzügyi támogatás, és minél kisebb a franchise-adó kitettsége a franchise-vevő hozamai változékonyságának, annál valószínűbb, hogy a franchise-adó pusztán védelmet nyújtó jogokkal rendelkezik.
Szavazati jogok
B34. A befektető gyakran - szavazati vagy más hasonló jogok útján - rendelkezik azzal az aktuális képességgel, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket. A befektető akkor mérlegeli a jelen szakaszban (a B35-B50. bekezdésben) szereplő követelményeket, ha a befektetést befogadó releváns tevékenységeit szavazati jogok útján irányítják.
Hatalom a szavazati jogok többségével
B35. Az a befektető, aki a befektetést befogadó szavazati jogainak több mint felével rendelkezik, az alábbi helyzetekben rendelkezik hatalommal, kivéve, ha a B36. vagy a B37. bekezdés alkalmazandó:
a) a releváns tevékenységeket a szavazati jogok többségével rendelkező személy szavazata alapján irányítják, vagy
b) azon irányító szerv tagjainak többsége, amely a releváns tevékenységeket irányítja, a szavazati jogok többségével rendelkező személy szavazata alapján kerül kinevezésre.
A szavazati jogok többsége hatalom nélkül
B36. Ahhoz, hogy a befektetést befogadó szavazati jogainak több mint felével rendelkező befektető hatalommal rendelkezzen a befektetést befogadó felett, a befektető szavazati jogainak a B22-B25. bekezdésnek megfelelően ténylegeseknek szükséges lenniük, és szükséges felruházniuk a befektetőt annak aktuális képességével, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket, ami gyakran a működési és a finanszírozási politikák meghatározásán keresztül történik. Ha egy másik gazdálkodó egységnek olyan létező jogai vannak, amelyek e másik gazdálkodó egység számára biztosítják a releváns tevékenységek irányításának jogát, és e másik gazdálkodó egység nem a befektető ügynöke, a befektető nem rendelkezik hatalommal a befektetést befogadó felett.
B37. A befektető nem rendelkezik hatalommal a befektetést befogadó felett, jóllehet a befektető rendelkezik a befektetést befogadó szavazati jogainak többségével, ha ezek a szavazati jogok nem ténylegesek. Például nem rendelkezhet hatalommal az a befektető, amely a befektetést befogadóban a szavazati jogok több, mint felével rendelkezik, ha a releváns tevékenységek valamely kormány, bíróság, csődgondnok, zárgondnok, felszámoló vagy szabályozó irányítása alatt állnak.
Hatalom a szavazati jogok többsége nélkül
B38. A befektetőnek hatalma lehet akkor is, ha a befektetést befogadó szavazati jogainak kevesebb, mint felével rendelkezik. A befektetőnek a befektetést befogadó szavazati jogainak kevesebb, mint fele mellett is hatalma lehet például az alábbiakon keresztül:
a) a befektető és az egyéb szavazati joggal rendelkező személyek közötti szerződéses megállapodás (lásd a B39. bekezdést);
b) egyéb szerződéses megállapodásokból származó jogok (lásd a B40. bekezdést);
c) a befektető szavazati jogai (lásd a B41-B45. bekezdést);
d) a befektető potenciális szavazati jogai (lásd a B47-B50. bekezdést); vagy
e) az a)-d) pont kombinációja.
Szerződéses megállapodás az egyéb szavazati joggal rendelkező személyekkel
B39. A befektető és az egyéb szavazati joggal rendelkező személyek közötti szerződéses megállapodás felruházhatja a befektetőt annak jogával, hogy elegendő szavazati jogot gyakorolhasson ahhoz, hogy hatalommal rendelkezzen, akkor is, ha a befektető nem rendelkezik elegendő szavazati joggal ahhoz, hogy a szerződéses megállapodás nélkül hatalma legyen. Egy szerződéses megállapodás azonban biztosíthatja, hogy a befektető elegendő egyéb szavazati joggal rendelkező személyt irányítson a szavazás tekintetében, ami lehetővé teszi, hogy a befektető döntéseket hozhasson a releváns tevékenységekről.
Egyéb szerződéses megállapodásokból származó jogok
B40. Szavazati jogokkal kombinálva egyéb döntéshozatali jogok is felruházhatják a befektetőt a releváns tevékenységek irányításának aktuális képességével. Például a szerződéses megállapodásban meghatározott jogok a szavazati jogokkal kombinálva elegendőek lehetnek ahhoz, hogy a befektetőt felruházzák annak aktuális képességével, hogy irányítsa a befektetést befogadó gyártási folyamatait, vagy hogy a befektetést befogadó egyéb olyan működési és finanszírozási tevékenységeit irányítsa, amelyek jelentősen befolyásolják a befektetést befogadó hozamait. Egyéb jogok hiányában azonban a befektetést befogadó gazdasági függése a befektetőtől (mint például egy szállító kapcsolata fő vevőjével) nem eredményezi azt, hogy a befektető hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett.
A befektető szavazati jogai
B41. A szavazati jogok kevesebb, mint felével rendelkező befektetőnek olyan jogai vannak, amelyek elegendőek ahhoz, hogy hatalommal ruházzák fel, amikor a befektető rendelkezik annak gyakorlati képességével, hogy egyoldalúan irányítsa a releváns tevékenységeket.
B42. Annak értékelésekor, hogy a befektető szavazati jogai elegendőek-e ahhoz, hogy hatalmat biztosítsanak neki, a befektető minden tényt és körülményt mérlegel, ideértve az alábbiakat:
a) a befektető által tartott szavazati jogok nagysága a többi szavazati joggal rendelkező személy által tartott szavazati jogok nagyságához és eloszlásához viszonyítva, az alábbiakat szem előtt tartva:
i. minél több szavazati joga van a befektetőnek, annál valószínűbb, hogy a befektető olyan létező jogokkal rendelkezik, amelyek felruházzák a releváns tevékenységek irányításának aktuális képességével;
ii. minél több szavazati joga van a befektetőnek a többi szavazati joggal rendelkező személyhez képest, annál valószínűbb, hogy a befektető olyan létező jogokkal rendelkezik, amelyek felruházzák a releváns tevékenységek irányításának aktuális képességével;
iii. minél több olyan fél van, akiknek szükséges lenne együttműködnie a befektető leszavazásához, annál valószínűbb, hogy a befektető olyan létező jogokkal rendelkezik, amelyek felruházzák a releváns tevékenységek irányításának aktuális képességével;
b) a befektető, az egyéb szavazati joggal rendelkező személyek vagy egyéb felek potenciális szavazati jogai (lásd a B47-B50 bekezdést);
c) egyéb szerződéses megállapodásokból származó jogok (lásd a B40. bekezdést); valamint
d) minden olyan további tény és körülmény, amely arra utal, hogy a befektető rendelkezik-e vagy nem rendelkezik a releváns tevékenységek közvetlen irányításának aktuális képességével abban az időpontban, amikor döntéseket szükséges hozni, ideértve a korábbi részvényesi közgyűlések szavazási mintáit is.
B43. Ha a releváns tevékenységek irányítását szavazattöbbséggel határozzák meg, és a befektető jelentősen több szavazati joggal rendelkezik, mint bármelyik más szavazati joggal rendelkező személy vagy azok szervezett csoportja, valamint a többi részvénytulajdon számos egyéb fél között oszlik meg, már önmagukban a B42. bekezdés a)-c) pontjában felsorolt tényezőknek a mérlegelését követően nyilvánvaló lehet, hogy a befektető hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett.
Alkalmazási példák
4. példa
A befektető megszerzi a befektetést befogadó szavazati jogainak 48 százalékát. A fennmaradó szavazati jogokkal több ezer részvényes rendelkezik, amelyek közül egy sem birtokol önállóan a szavazati jogok 1 százalékánál többet. Egyik részvényes sem állapodott meg, hogy bármely másik részvényessel konzultálni fog, vagy közös döntéseket fog hozni. A szavazati jogok megszerzendő arányának felmérésekor - a többi részvénytulajdon relatív nagysága alapján - a befektető azt határozta meg, hogy 48 százalékos érdekeltség elegendő lenne a számára ahhoz, hogy ellenőrzést szerezzen. Ebben az esetben saját részvénytulajdona abszolút nagysága és a többi részvénytulajdon relatív nagysága alapján a befektető megállapítja, hogy eléggé domináns szavazati érdekeltséggel rendelkezik a hatalom kritériumának teljesítéséhez anélkül, hogy a hatalom egyéb bizonyítékát mérlegelni lenne szükséges.
5. példa
Az A befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 40 százalékával rendelkezik, tizenkét egyéb befektető pedig a befektetést befogadó szavazati jogainak 5-5 százalékával rendelkezik. Egy részvényesi megállapodás biztosítja az A befektetőnek a releváns tevékenységek irányításáért felelős vezetés kinevezésére, elmozdítására és díjazásának megállapítására vonatkozó jogot. A megállapodás módosításához a részvényesek kétharmados szavazattöbbsége szükséges. Ebben az esetben az A befektető arra a következtetésre jut, hogy a befektető részvénytulajdonának abszolút nagysága és a többi részvénytulajdon relatív nagysága önmagában nem döntő annak megállapításában, hogy a befektető elegendő joggal rendelkezik-e ahhoz, hogy hatalma legyen. Az A befektető azonban úgy dönt, hogy a vezetés kinevezésére, elmozdítására és díjazásának megállapítására vonatkozó szerződéses joga elegendő annak megállapításához, hogy hatalmat gyakorol a befektetést befogadó felett. Azt a tényt, hogy az A befektető esetleg nem is gyakorolta ezt a jogot, vagy annak valószínűségét, hogy az A befektető gyakorolni fogja a vezetés kiválasztására, kinevezésére vagy elmozdítására vonatkozó jogát, nem szabad figyelembe venni annak értékelésekor, hogy az A befektető rendelkezik-e hatalommal.
B44. Egyéb helyzetekben már önmagukban a B42. bekezdés a)-c) pontjában felsorolt tényezőknek a mérlegelését követően nyilvánvaló lehet, hogy a befektető nem rendelkezik hatalommal.
Alkalmazási példa
6. példa
Az A befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 45 százalékával rendelkezik. Két másik befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 26-26 százalékával rendelkezik. A fennmaradó szavazati jogokkal három részvényes rendelkezik, amelyek a szavazati jogok 1-1 százalékával rendelkeznek. A döntéshozatalt befolyásoló egyéb megállapodás nem létezik. Ebben az esetben az A befektető szavazati részesedésének nagysága, valamint annak a többi részvénytulajdonhoz viszonyított nagysága elégséges annak megállapításához, hogy az A befektető nem rendelkezik hatalommal. Mindössze két másik befektetőnek lenne szükséges együttműködnie ahhoz, hogy meg tudják akadályozni, hogy az A befektető irányítsa a befektetést befogadó releváns tevékenységeit.
B45. A B42. bekezdés a)-c) pontjában felsorolt tényezők viszont lehet, hogy önmagukban nem döntőek. Ha a befektető az említett tényezők mérlegelését követően nem biztos benne, hogy van-e hatalma, mérlegelnie kell további tényezőket és körülményeket, például azt, hogy más részvényesek passzívan viselkednek-e a korábbi részvényesi közgyűléseken tapasztalt szavazási minták alapján. Ez magában foglalja a B18. bekezdésben megállapított tényezők, valamint a B19. és a B20. bekezdésben megállapított jelzések értékelését. Minél kevesebb szavazati joggal rendelkezik a befektető, és minél kevesebb olyan fél van, akinek az együttes eljárása szükséges a befektető leszavazásához, annál nagyobb mértékben támaszkodna a további tényekre és körülményekre annak értékelése érdekében, hogy a befektető jogai elegendők-e ahhoz, hogy hatalommal ruházzák fel. Ha a B18-B20. bekezdésben szereplő tényeket és körülményeket a befektető jogaival együtt mérlegelik, a hatalomra vonatkozó, a B18. bekezdésben említett bizonyítéknak nagyobb súlyt kell adni, mint a hatalom B19. és B20. bekezdésben említett jelzéseinek.
Alkalmazási példák
7. példa
A befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 45 százalékával rendelkezik. Tizenegy másik részvényes a befektetést befogadó szavazati jogainak 5-5 százalékával rendelkezik. Egyik részvényesnek sincs szerződéses megállapodása, hogy bármely másik részvényessel konzultálni fog, vagy közös döntéseket fog hozni. Ebben az esetben a befektető részvénytulajdonának abszolút nagysága és a többi részvénytulajdon relatív nagysága önmagában nem döntő annak megállapításában, hogy a befektető elegendő joggal rendelkezik-e ahhoz, hogy hatalma legyen a befektetést befogadó felett. Mérlegelni kell további tényeket és körülményeket, amelyek bizonyítékot nyújthatnak arra, hogy a befektető rendelkezik-e vagy sem hatalommal.
8. példa
A befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 35 százalékával rendelkezik. Három másik részvényes a befektetést befogadó szavazati jogainak 5-5 százalékával rendelkezik. A fennmaradó szavazati jogokkal számos egyéb részvényes rendelkezik, amelyek közül egy sem birtokol önállóan a szavazati jogok 1 százalékánál többet. Egyik részvényes sem kötött megállapodást, hogy bármely másik részvényessel konzultálni fog, vagy közös döntéseket fog hozni. A befektetést befogadó releváns tevékenységeire vonatkozó döntésekhez a vonatkozó részvényesi közgyűléseken leadott szavazatok többségére van szükség - a befektetést befogadó szavazati jogainak 75 százaléka került leadásra a nemrégiben tartott vonatkozó részvényesi közgyűléseken. Ebben az esetben a többi részvényes aktív részvétele a nemrégiben tartott részvényesi közgyűléseken azt jelzi, hogy a befektető nem rendelkezik annak gyakorlati képességével, hogy egyoldalúan irányítsa a releváns tevékenységeket, függetlenül attól, hogy a befektető irányítani tudta a releváns tevékenységeket, mivel a többi részvényes közül sokan ugyanúgy szavaztak, mint a befektető.
B46. Ha a B42. bekezdés a)-d) pontjában felsorolt tényezők mérlegelését követően nem egyértelmű, hogy a befektető rendelkezik-e hatalommal, a befektető nem ellenőrzi a befektetést befogadót.
Potenciális szavazati jogok
B47. Az ellenőrzés értékelésekor a befektető annak eldöntése érdekében, hogy rendelkezik-e hatalommal, figyelembe veszi saját, valamint a többi fél potenciális szavazati jogait. A potenciális szavazati jogok olyan jogok, amelyek a befektetést befogadó szavazati jogainak megszerzésére irányulnak, mint például azok, amelyek átváltható instrumentumokból vagy opciókból származnak, ideértve a forwardszerződéseket is. Az említett potenciális szavazati jogokat csak akkor veszik figyelembe, ha a jogok ténylegesek (lásd a B22-B25. bekezdést).
B48. A potenciális szavazati jogok mérlegelése során a befektetőnek mérlegelnie kell az instrumentum célját és kialakítását, valamint a befektető befektetést befogadóval kapcsolatos minden egyéb részvételének célját és kialakítását. Ez magában foglalja az instrumentum különböző feltételeinek, valamint a befektető azon nyilvánvaló elvárásainak, motivációjának és indokainak értékelését, amelyek miatt a befektető vállalta azokat a feltételeket.
B49. Ha a befektető szavazati vagy egyéb döntéshozatali jogokkal is rendelkezik a befektetést befogadó tevékenységeivel kapcsolatban, a befektető értékeli, hogy ezek a jogok a potenciális szavazati jogokkal együtt hatalmat biztosítanak-e a befektetőnek.
B50. A tényleges potenciális szavazati jogok önmagukban vagy egyéb jogokkal együtt felruházhatják a befektetőt annak aktuális képességével, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket. Például valószínűleg ez a helyzet, ha a befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 40 százalékával rendelkezik, és a B23. bekezdésnek megfelelően olyan tényleges jogokkal rendelkezik, amelyek a szavazati jogok további 20 százalékának megszerzésére vonatkozó opcióból származnak.
Alkalmazási példák
9. példa
Az A befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 70 százalékával rendelkezik. A B befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 30 százalékával, valamint az A befektető szavazati jogai felének megszerzésére vonatkozó opcióval rendelkezik. Az opció a következő két évben gyakorolható egy rögzített áron, amely jelentősen veszteséges (és várhatóan az is marad az említett kétéves időszakban). Az A befektető folyamatosan gyakorolja a szavazati jogát, és aktívan irányítja a befektetést befogadó releváns tevékenységeit. Ilyen esetben az A befektető valószínűleg megfelel a hatalommal kapcsolatos kritériumnak, mivel úgy tűnik, rendelkezik a releváns tevékenységek irányításának aktuális képességével. Bár a B befektető rendelkezik aktuálisan gyakorolható, a további szavazati jogok vételére vonatkozó opciókkal (amelyek gyakorlásuk esetén biztosítanák számára a befektetést befogadó szavazati jogainak többségét), a szóban forgó opciókkal kapcsolatos feltételek jellege miatt az opciók nem tekinthetők ténylegesnek.
10. példa
Az A befektető és két másik befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak külön-külön az egyharmadával rendelkezik. A befektetést befogadó üzleti tevékenysége szoros kapcsolatban áll az A befektetővel. Tőkeinstrumentumain kívül az A befektető olyan adósságinstrumentumokkal is rendelkezik, amelyek veszteséges (de nem jelentősen veszteséges) rögzített áron bármikor a befektetést befogadó törzsrészvényeivé változtathatók. Ha az adósságot átalakítanák, az A befektető a befektetést befogadó szavazati jogainak 60 százalékával rendelkezne. Az A befektetőnek haszna származna a szinergiák realizálásából, ha az adósságinstrumentumokat átalakítanák törzsrészvényekké. Az A befektető hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett, mivel rendelkezik a befektetést befogadó szavazati jogaival, valamint tényleges potenciális szavazati jogokkal, amelyek felruházzák annak aktuális képességével, hogy irányítsa a releváns tevékenységeket.
Hatalom, amikor a szavazati vagy hasonló jogok nem gyakorolnak jelentős hatást a befektetést befogadó hozamaira
B51. A befektetést befogadó céljának és kialakításának értékelése során (lásd a B5-B8. bekezdést) a befektetőnek a befektetést befogadó létrejöttekori részvételt és a meghozott döntéseket annak kialakítása részeként mérlegelnie kell, és értékelnie kell, hogy a részvétel ügyleti feltételei és jellemzői elegendő jogot biztosítanak-e a befektető számára ahhoz, hogy hatalommal ruházzák fel. Önmagában az a tény, hogy részt vett a befektetést befogadó kialakításában, nem elegendő ahhoz, hogy a befektetőnek ellenőrzést biztosítson. A kialakításban való részvétel azonban utalhat arra, hogy a befektetőnek lehetősége volt olyan jogokat szerezni, amelyek elegendőek ahhoz, hogy hatalmat biztosítsanak számára a befektetést befogadó felett.
B52. Ezenkívül a befektetőnek mérlegelnie kell az olyan szerződéses megállapodásokat mint a befektetést befogadó létrejöttekor megállapított vételi jogok, eladási jogok és felszámolási jogok. Amikor ezek a szerződéses megállapodások olyan tevékenységeket foglalnak magukban, amelyek szorosan kapcsolódnak a befektetést befogadóhoz, akkor ezek a tevékenységek a lényegileg a befektetést befogadó általános tevékenységeinek a szerves részét képezik, akkor is, ha a befektetést befogadó jogi határain kívül jelentkeznek. Ezért a befektetést befogadóhoz szorosan kapcsolódó szerződéses megállapodásokba beágyazott kifejezett vagy hallgatólagos döntéshozatali jogokat releváns tevékenységekként szükséges figyelembe venni a befektetést befogadó feletti hatalom megállapításakor.
B53. Néhány befektetést befogadó esetében releváns tevékenységek csak akkor fordulnak elő, ha bizonyos körülmények felmerülnek vagy bizonyos események bekövetkeznek. Előfordulhat, hogy a befektetést befogadót úgy alakították ki, hogy tevékenységeinek irányítása és hozamai előre meg vannak határozva, kivéve ha, és mindaddig, amíg az említett konkrét körülmények fel nem merülnek, vagy az említett konkrét események be nem következnek. Ebben az esetben a befektetést befogadó tevékenységeire vonatkozó döntések közül kizárólag azok lehetnek jelentős hatással a hozamaira - és így kizárólag azok lehetnek releváns tevékenységek - amelyek egybeesnek az említett körülmények vagy események bekövetkeztével. A körülményeknek vagy eseményeknek nem szükséges bekövetkezniük ahhoz, hogy hatalma legyen annak a befektetőnek, aki rendelkezik az említett döntések meghozatalának képességével. Az, hogy a döntéshozatali jog bizonyos körülmények felmerülésétől vagy valamely esemény bekövetkeztétől függ, önmagában nem jelenti azt, hogy a szóban forgó jogok védelmet nyújtó jogok.
Alkalmazási példák
11. példa
Az alapító okiratában foglaltak szerint a befektetést befogadó egyetlen üzleti tevékenysége a követelések napi szintű vásárlása és azok kezelése a befektetők részére. A napi szintű kezelés magában foglalja az esedékessé váló tőke- és a kamatkifizetések beszedését és átadását. Valamely követelés nemteljesítése esetén a befektetést befogadó automatikusan átadja a követelést egy befektetőnek a befektető és a befektetést befogadó közötti eladási megállapodásban létrejött külön megállapodás szerint. Az egyetlen releváns tevékenység a követelések nemteljesítéskori kezelése, mivel ez az egyetlen olyan tevékenység, amely jelentősen befolyásolhatja a befektetést befogadó hozamait. A követelések nemteljesítés előtti kezelése nem releváns tevékenység, mivel nem szükséges hozzá olyan tényleges döntések meghozatala, amelyek lényegesen befolyásolhatnák a befektetést befogadó hozamait - a nemteljesítés előtti tevékenységek előre meghatározásra kerültek, és mindössze az esedékessé váló cash flow-k beszedését és a befektetők részére történő átadását jelentik. Ezért kizárólag a befektetőnek az eszközök nemteljesítésekor beálló kezelési jogát kellene mérlegelni a befektetést befogadó azon átfogó tevékenységeinek értékelésekor, amelyek jelentősen befolyásolják a befektetést befogadó hozamait. Ebben a példában a befektetést befogadó kialakítása garantálja, hogy a befektető döntéshozatali jogkörrel rendelkezzen azon tevékenységek tekintetében, amelyek jelentősen befolyásolják a hozamokat, abban az egyetlen időpontban, amikor ilyen döntéshozatali jogkörre szükség van. Az eladási megállapodás feltételei a teljes ügylet, valamint a befektetést befogadó létesítésének szerves részét képezik. Ezért az eladási megállapodás feltételei a befektetést befogadó alapító okiratával együtt ahhoz a következtetéshez vezetnek, hogy a befektető hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett, akkor is, ha a befektető csak a nemteljesítéskor szerez tulajdonjogot a követeléseken, és kezeli a nemteljesített követeléseket a befektetést befogadó jogi határain kívül.
12. példa
A befektetést befogadó eszközei kizárólag követelések. A befektetést befogadó céljának és kialakításának mérlegelésekor megállapításra kerül, hogy az egyetlen releváns tevékenység a követelések nemteljesítéskori kezelése. Az a fél, amely rendelkezik a nemteljesítő követelések kezelésének képességével, hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett, függetlenül attól, hogy volt-e olyan hitelfelvevő, aki nem teljesített.
B54. A befektetőnek kifejezett vagy hallgatólagos elkötelezettsége lehet annak biztosítására, hogy a befektetést befogadó folyamatosan kialakításának megfelelően működjön. Egy ilyen jellegű elkötelezettség növelheti a befektető hozamok változékonyságának való kitettségét, ezáltal pedig növelheti az ösztönzést a befektető számára, hogy a hatalomhoz elegendő jogokat szerezzen. Ezért a befektetést befogadó kialakításának megfelelő működésének biztosítására vonatkozó elkötelezettség annak jele lehet, hogy a befektető hatalommal rendelkezik, viszont önmagában nem biztosít hatalmat a befektetőnek, és annak sem képezi akadályát, hogy más fél hatalommal rendelkezzen.
A befektetést befogadóból származó változó hozamoknak való kitettség, vagy az azokra vonatkozó jogok
B55. Annak értékelésekor, hogy a befektető ellenőrzi-e a befektetést befogadót, a befektető megállapítja, hogy ki van-e téve a befektetést befogadóban való részvételéből származó változó hozamoknak, vagy vannak-e azokra vonatkozó jogai.
B56. A változó hozamok olyan hozamok, amelyek nem rögzítettek, és a befektetést befogadó teljesítménye eredményeként változhatnak. A változó hozamok csak pozitívak, csak negatívak vagy mind pozitívak, mind negatívak lehetnek (lásd a 15. bekezdést). A befektető a megállapodás tartalma alapján, a hozamok jogi formájától függetlenül értékeli, hogy a befektetést befogadóból származó hozamok változók-e, és hogy mennyire változók azok a hozamok. Például a befektető rendelkezhet egy fix kamatozású kötvénnyel. A fix kamatfizetések a jelen IFRS alkalmazásában változó hozamok, mivel ki vannak téve a nemteljesítés kockázatának, és kiteszik a befektetőt a kötvénykibocsátó hitelkockázatának. A változékonyság mértéke (vagyis hogy mennyire változók a szóban forgó hozamok) a kötvény hitelkockázatától függ. Hasonlóképpen a befektetést befogadó eszközeinek kezeléséért járó fix teljesítménydíjak is változó hozamok, mivel kiteszik a befektetőt a befektetést befogadó teljesítménykockázatának. A változékonyság mértéke attól függ, hogy a befektetést befogadó képes-e elegendő bevételt generálni a díj kifizetéséhez.
B57. A hozamokra példák többek között az alábbiak:
a) osztalékok, a befektetést befogadó egyéb gazdasági előnyeinek elosztása (például a befektetést befogadó által kibocsátott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatok) és a befektető által az adott befektetést befogadóban megvalósított befektetés értékében bekövetkező változások.
b) a befektetést befogadó eszközeinek vagy kötelezettségeinek kezeléséért járó díjazás, a hitel- vagy likviditási támogatás nyújtásából eredő díjak vagy veszteségnek való kitettség, a befektetést befogadó eszközeiben és kötelezettségeiben lévő maradványérdekeltség a szóban forgó befektetést befogadó felszámolásakor, adóelőnyök, valamint hozzáférés ahhoz a jövőbeli likviditáshoz, amellyel a befektető a befektetést befogadóban való részvétele alapján rendelkezik.
c) olyan hozamok, amelyek nem érhetők el a többi érdekeltség tulajdonosai számára. Például a befektető az eszközeit a befektetést befogadó eszközeivel együtt is használhatja a befektető egyéb eszközei értékének növelése érdekében, így például egyesíthetik a működési funkciókat a méretgazdaságosság, költségmegtakarítások, a ritka termékek beszerzése, a jogilag védett információkhoz való hozzáférés elérése vagy egyes tevékenységek vagy eszközök korlátozása érdekében.
A hatalom és a hozamok közötti összefüggés
Delegált hatalom
B58. Amikor a döntéshozatali jogokkal rendelkező befektető (döntéshozó) értékeli, hogy ellenőrzi-e a befektetést befogadót, meg kell állapítania, hogy saját javára eljáró fél vagy ügynök-e. A befektetőnek azt is meg kell állapítania, hogy egy másik, döntéshozatali jogokkal rendelkező gazdálkodó egység a befektető ügynökeként jár-e el. Az ügynök olyan fél, akit elsősorban azért alkalmaznak, hogy egy másik fél vagy másik felek (a saját javára (javukra) eljáró fél (felek)) nevében és javára járjon el, ezért döntéshozatali jogköre (lásd a 17. és a 18. bekezdést) gyakorlásakor nem ellenőrzi a befektetést befogadót. Ennek megfelelően a saját javára eljáró fél hatalmát olykor ügynök birtokolhatja és gyakorolhatja, azonban a saját javára eljáró fél nevében. A döntéshozó nem ügynök pusztán azért, mert más felek előnyt élvezhetnek az általa hozott döntések alapján.
B59. A befektető döntéshozatali jogkörét néhány konkrét kérdésben vagy minden releváns tevékenység tekintetében ügynökre delegálhatja. Annak értékelésekor, hogy ellenőrzi-e a befektetést befogadót, a befektetőnek az ügynökére delegált döntéshozatali jogait köteles úgy kell kezelnie, mint amelyek a befektető közvetlen birtokában vannak. Olyan helyzetekben, amikor egynél több saját javára eljáró fél van, mindegyik saját javára eljáró félnek értékelnie kell a B5-B54. bekezdés előírásai mérlegelése alapján, hogy van-e hatalma a befektetést befogadó felett. Annak megállapításához, hogy a döntéshozó ügynök vagy saját javára eljáró fél, a B60-B72. bekezdés ad útmutatást.
B60. Annak megállapítása során, hogy ügynök-e, a döntéshozónak mérlegelnie kell a közötte, a kezelt befektetést befogadó és a befektetést befogadóban részt vevő egyéb felek közötti általános kapcsolatot, különös tekintettel az alábbi tényezőkre:
a) a befektetést befogadó feletti döntéshozatali jogkörének terjedelme (B62. és B63. bekezdés).
b) a többi fél jogai (B64-B67. bekezdés).
c) az a díjazás, amely őt a díjazásról szóló megállapodás(ok) alapján megilleti (B68-B70. bekezdés).
d) a döntéshozó kitettsége a befektetést befogadóban lévő egyéb érdekeltségeiből eredő hozamok változékonyságának (B71. és B 72. bekezdés).
Az adott tények és körülmények alapján minden egyes tényezőre különböző súlyozást kell alkalmazni.
B61. Annak megállapításához, hogy a döntéshozó ügynök-e, a B60. bekezdésben felsorolt összes tényező értékelése szükséges, kivéve, ha egyetlen fél tényleges jogokkal rendelkezik a döntéshozó elmozdítására vonatkozóan (elmozdítási jogok), és a döntéshozót indokolás nélkül elmozdíthatja (lásd a B65. bekezdést).
A döntéshozatali jogkör terjedelme
B62. A döntéshozó döntéshozatali jogkörének terjedelmét az alábbiak mérlegelésével értékelik:
a) a döntéshozatali megállapodás(ok) szerint engedélyezett és a jogszabályok által meghatározott tevékenységek; valamint
b) a döntéshozó mérlegelési jogköre, amellyel a szóban forgó tevékenységekkel kapcsolatos döntések meghozatala során rendelkezik.
B63. A döntéshozónak mérlegelnie kell a befektetést befogadó célját és kialakítását, azon kockázatokat, amelyeknek való kitettség céljából a befektetést befogadót kialakították, azokat a kockázatokat, amelyeknek a befektetést befogadóban részt vevő feleknek való átadására kialakították, valamint a döntéshozó részvételének szintjét a befektetést befogadó kialakításában. Például ha a döntéshozó jelentős mértékben részt vett a befektetést befogadó kialakításában (ideértve a döntéshozatali jogkör terjedelmének megállapítását is), ez a részvétel arra utalhat, hogy a döntéshozónak lehetősége volt olyan jogok megszerzésére, és ezek megszerzésére ösztönözve volt, amelyek eredményeképpen a döntéshozó rendelkezik a releváns tevékenységek irányításának képességével.
Más felek jogai
B64. A más felek birtokában lévő tényleges jogok befolyással lehetnek a döntéshozó azon képességére, hogy irányítsa a befektetést befogadó releváns tevékenységeit. A tényleges elmozdítási vagy egyéb jogok azt jelezhetik, hogy a döntéshozó ügynök.
B65. Ha egyetlen fél tényleges jogokkal rendelkezik a döntéshozó elmozdítására vonatkozóan (elmozdítási jogok), és a döntéshozót indokolás nélkül elmozdíthatja, ez önmagában elegendő annak megállapításához, hogy a döntéshozó ügynök. Ha egynél több fél rendelkezik ilyen jogokkal (és egyik fél sem mozdíthatja el a döntéshozót más felek egyetértése nélkül), ezek a jogok önmagukban nem döntőek annak megállapítása során, hogy a döntéshozó elsődlegesen mások nevében és javára jár el. Ezenkívül minél több fél együttes eljárására van szükség a döntéshozó elmozdítására vonatkozó jogok gyakorlásához, és minél jelentősebbek a döntéshozó egyéb gazdasági érdekeltségei (azaz a díjazás és egyéb érdekeltségek), valamint az azokkal kapcsolatos változékonyság, annál kisebb súlyt kell adni ennek a tényezőnek.
B66. Más felek olyan tényleges jogait, amelyek korlátozzák a döntéshozó mérlegelési jogkörét, az elmozdítási jogokhoz hasonló módon kell mérlegelni annak értékelése során, hogy a döntéshozó ügynök-e. Például az a döntéshozó, akinek a cselekedeteihez szükséges megszereznie egy kis számú egyéb fél jóváhagyását, általában ügynök. (A jogokra, valamint arra vonatkozó további útmutatásért, hogy az említett jogok ténylegesek-e, lásd a B22-B25. bekezdést.)
B67. Az egyéb felek birtokában lévő jogok mérlegelésének tartalmaznia kell a befektetést befogadó igazgatósága (vagy egyéb irányító szerve) által gyakorolható bármely jog értékelését, valamint annak értékelését, hogy ezek milyen hatással vannak a döntéshozatali jogkörre (lásd a B23. bekezdés b) pontját).
Díjazás
B68. Minél jelentősebb a döntéshozó díjazása és az ahhoz fűződő változékonyság a befektetést befogadó tevékenységeiből várt hozamokhoz viszonyítva, annál valószínűbb, hogy a döntéshozó saját javára eljáró fél.
B69. Annak megállapítása során, hogy saját javára eljáró fél vagy ügynök, a döntéshozónak azt is mérlegelnie kell, hogy az alábbi feltételek fennállnak-e:
a) A döntéshozó díjazása arányos a nyújtott szolgáltatásokkal.
b) A díjazásról szóló megállapodásban csak olyan feltételek vagy összegek szerepelnek, amelyek rendszerint szerepelnek a hasonló szolgáltatásokra és szakértelemre vonatkozó, a szokásos piaci feltételek mellett megkötött megállapodásokban.
B70. A döntéshozó nem lehet ügynök kivéve, ha a B69. bekezdés a) és b) pontjában meghatározott feltételek teljesülnek. Azonban önmagában az, hogy az említett feltételek teljesülnek, nem elegendő annak megállapításához, hogy a döntéshozó ügynök.
Az egyéb érdekeltségekből származó hozamok változékonyságának való kitettség
B71. Annak a döntéshozónak, aki egyéb érdekeltségekkel rendelkezik a befektetést befogadóban (például befektetések a befektetést befogadóban vagy garanciákat biztosít a befektetést befogadó teljesítésével kapcsolatban), annak értékelése során, hogy ügynök-e, mérlegelnie kell az említett érdekeltségekből származó hozamok változékonyságát. Ha egyéb érdekeltségekkel rendelkezik a befektetést befogadóban, az arra utal, hogy a döntéshozó saját javára eljáró fél.
B72. A befektetést befogadóban lévő egyéb érdekeltségekből származó hozamok változékonyságának való kitettségének értékelése során a döntéshozónak mérlegelnie kell az alábbiakat:
a) minél jelentősebbek a döntéshozó gazdasági érdekeltségei - a díjazását és az egyéb érdekeltségeit együttesen figyelembe véve -, valamint az azokhoz fűződő változékonyság, annál valószínűbb, hogy a döntéshozó saját javára eljáró fél.
b) azt, hogy a hozamok változékonyságának való kitettsége eltér-e a többi befektető kitettségétől, és ha igen, ez befolyásolhatja-e a cselekedeteit. Például ez lehet a helyzet, amikor a döntéshozó hátrasorolt érdekeltségekkel rendelkezik a befektetést befogadóban vagy a hitelminőség-javítási eszköz egyéb formáit biztosítja a befektetést befogadó számára.
A döntéshozónak értékelnie kell a befektetést befogadó hozamai teljes változékonyságára vonatkozó kitettségét. Ez az értékelés elsősorban a befektetést befogadó tevékenységeiből várt hozamokon alapul, azonban nem szabad figyelmen kívül hagyni a döntéshozónak a befektetést befogadó hozamai változékonyságának való, egyéb érdekeltségein keresztül fennálló maximális kitettségét.
Alkalmazási példák
13. példa
A döntéshozó (alapkezelő) létrehoz, forgalmaz és kezel egy nyíltpiaci forgalomban lévő, szabályozott befektetési alapot a befektetési megbízásban szűken meghatározott paramétereknek megfelelően, a helyi jogszabályok és szabályzatok előírásai szerint. Az alapot tőzsdén jegyzett gazdálkodó egységek tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírjainak diverzifikált portfóliójába történő befektetésként értékesítették a befektetők felé. A meghatározott paraméterek keretein belül az alapkezelőnek mérlegelési jogköre van, hogy milyen eszközbe fektessen be. Az alapkezelő 10 százalékos arányos befektetést valósított meg a befektetési alapban, és szolgáltatásaiért piaci alapú díjat kap, amely megegyezik a befektetési alap nettó eszközértékének 1 százalékával. A díjak megfelelnek a nyújtott szolgáltatásoknak. A befektetési alapkezelő nem köteles a 10 százalékos befektetésén felüli veszteségek finanszírozására. A befektetési alap nem köteles független igazgatóságot létrehozni, és azt nem is hozott létre. A befektetők nem rendelkeznek olyan tényleges jogokkal, amelyek befolyásolnák az alapkezelő döntéshozatali jogkörét, azonban a befektetési alap által meghatározott korlátok között visszaválthatják érdekeltségeiket.
Bár a befektetési megbízás paraméterein belül, valamint a jogszabályi követelményeknek megfelelően működik, az alapkezelő olyan döntéshozatali jogokkal rendelkezik, amelyek felruházzák annak aktuális képességével, hogy a befektetési alap releváns tevékenységeit irányítsa - a befektetők nem rendelkeznek olyan tényleges jogokkal, amelyek befolyásolhatnák a befektetési alapkezelő döntéshozatali jogkörét. Az alapkezelő szolgáltatásaiért piaci alapú díjat kap, amely megfelel a nyújtott szolgáltatásoknak, valamint arányos befektetést is megvalósított a befektetési alapban. A díjazás és a befektetése az alapkezelőt kiteszi a befektetési alap tevékenységeiből származó hozamok változékonyságának anélkül, hogy olyan jelentős kitettséget hozna létre, amely arra utalna, hogy a befektetési alapkezelő saját javára eljáró fél.
Ebben a példában annak mérlegelése, hogy az alapkezelő ki van-e téve a befektetési alapból származó hozamok változékonyságának, a korlátozott paraméterek mellett fennálló döntéshozatali jogkörével együtt azt jelzi, hogy az alapkezelő ügynök. Ennek megfelelően az alapkezelő megállapítja, hogy nem ellenőrzi a befektetési alapot.
14. példa
A döntéshozó létrehoz, forgalmaz és kezel egy alapot, amely számos befektető számára befektetési lehetőséget biztosít. A döntéshozó (alapkezelő) az összes befektető érdekében, valamint az alapra vonatkozó megállapodásokkal összhangban köteles meghozni a döntéseit. Ennek ellenére az alapkezelő széles körű mérlegelési joggal rendelkezik. Az alapkezelő szolgáltatásaiért a kezelt eszközök 1 százalékának megfelelő piaci alapú díjat kap, továbbá megkapja az alap összes nyereségének 20 százalékát, amennyiben egy meghatározott nyereségszintet elérnek. A díjak megfelelnek a nyújtott szolgáltatásoknak.
Bár döntéseit az összes befektető érdekében szükséges meghoznia, az alapkezelő kiterjedt döntéshozatali jogkörrel rendelkezik az alap releváns tevékenységeinek irányítása tekintetében. Az alapkezelő részére fix és teljesítményalapú díjak kerülnek kifizetésre, amelyek megfelelnek a nyújtott szolgáltatásoknak. Továbbá a díjazás az alapkezelő érdekeit a többi befektetőnek az alap növelésére vonatkozó érdekeihez igazítja, anélkül, hogy az alap tevékenységeiből származó hozamok változékonyságának való olyan jelentős kitettséget keletkeztetne, hogy a díjazás - önmagában nézve - arra utalna, hogy az alapkezelő a saját javára eljáró fél.
A fenti tényállás és elemzés az alábbi 14A-14C. pontokban leírt példákra vonatkozik. Az egyes példák külön-külön kerülnek megfontolásra.
14A. példa
Az alapkezelő 2 százalékos befektetéssel is rendelkezik az alapban, ami érdekeit összehangolja a többi befektető érdekeivel. A befektetési alapkezelő nem köteles a 2 százalékos befektetésén felüli veszteségek finanszírozására. A befektetők egyszerű többséggel megszavazhatják az alapkezelő elmozdítását, azonban kizárólag szerződésszegés miatt.
Az alapkezelő 2 százalékos befektetése növeli az alapkezelő kitettségét az alap tevékenységeiből származó hozamok változékonyságának anélkül, hogy olyan jelentős kitettséget hozna létre, amely arra utalna, hogy az alapkezelő a saját javára eljáró fél. A többi befektető joga az alapkezelő elmozdítására védelmet nyújtó jognak tekinthető, mivel kizárólag szerződésszegés esetén gyakorolható. Ebben a példában, jóllehet az alapkezelő kiterjedt döntéshozatali jogkörrel rendelkezik, és ki van téve az érdekeltségéből és a díjazásából eredő hozamok változékonyságának, az alapkezelő kitettsége azt jelzi, hogy az alapkezelő ügynök. Ennek megfelelően az alapkezelő megállapítja, hogy nem ellenőrzi a befektetési alapot.
14B. példa
Az alapkezelő lényegesebb méretű arányos befektetéssel rendelkezik az alapban, viszont nem köteles a szóban forgó befektetésén felüli veszteségek finanszírozására. A befektetők egyszerű többséggel megszavazhatják az alapkezelő elmozdítását, azonban kizárólag szerződésszegés miatt.
A jelen példában a többi befektető joga az alapkezelő elmozdítására védelmet nyújtó jognak tekinthető, mivel kizárólag szerződésszegés esetén gyakorolható. Bár az alapkezelő részére a nyújtott szolgáltatásoknak megfelelő fix és teljesítményalapú díjakat fizetnek, az alapkezelő befektetése a díjazásával együtt olyan jelentős kitettséget hozhat létre az alap tevékenységeiből származó hozamok változékonyságának, amely arra utal, hogy az alapkezelő a saját javára eljáró fél. Minél jelentősebbek az alapkezelő gazdasági érdekeltségei (a díjazását és az egyéb érdekeltségeit együttesen figyelembe véve), valamint az azokhoz fűződő változékonyság, annál nagyobb hangsúlyt fektetne az alapkezelő az elemzésben ezekre a gazdasági érdekeltségekre, és annál valószínűbb, hogy az alapkezelő saját javára eljáró fél.
Például díjazása és az egyéb tényezők mérlegelését követően az alapkezelő tekinthet egy 20 százalékos befektetést elégségesnek annak a következtetésnek a levonásához, hogy ellenőrzi az alapot. Más körülmények között azonban (vagyis ha a díjazás vagy az egyéb tényezők eltérnek), az ellenőrzés a befektetés más szintje mellett merülhet fel.
14C. példa
Az alapkezelő 20 százalékos arányos befektetéssel rendelkezik az alapban, viszont nem köteles a 20 százalékos befektetésén felüli veszteségek finanszírozására. Az alap igazgatósággal rendelkezik, amelynek minden tagja független az alapkezelőtől, és a szóban forgó tagokat a többi befektető nevezi ki. Az igazgatóság évente nevezi ki az alapkezelőt. Ha az igazgatóság úgy dönt, hogy nem újítja meg az alapkezelő szerződését, az alapkezelő által teljesített szolgáltatásokat az ágazat más kezelői is elvégezhetik.
Bár az alapkezelő részére a nyújtott szolgáltatásoknak megfelelő fix és teljesítményalapú díjakat fizetnek, az alapkezelő 20 százalékos befektetése a díjazásával együtt olyan jelentős kitettséget hoz létre az alap tevékenységeiből származó hozamok változékonyságának, amely arra utal, hogy az alapkezelő a saját javára eljáró fél. A befektetők azonban tényleges jogokkal rendelkeznek az alapkezelő elmozdítására - az igazgatóság biztosít egy mechanizmust annak garantálására, hogy a befektetők elmozdíthassák az alapkezelőt, ha úgy döntenek.
A jelen példában az alapkezelő nagyobb hangsúlyt fektet az elemzésben a tényleges elmozdítási jogokra. Ezért, jóllehet az alapkezelő kiterjedt döntéshozatali jogkörrel rendelkezik, és a díjazásából, valamint a befektetéséből eredően ki van téve az alap hozamai változékonyságának, a többi befektetőt illető tényleges jogok azt jelzik, hogy az alapkezelő ügynök. Ennek megfelelően az alapkezelő megállapítja, hogy nem ellenőrzi a befektetési alapot.
15. példa
Létrehoznak egy befektetést befogadót egy fix kamatozású eszközfedezetű értékpapírokból álló portfólió megvásárlása érdekében, fix kamatozású adósságinstrumentumok és tőkeinstrumentumok finanszírozásával. A tőkeinstrumentumok úgy vannak kialakítva, hogy védelmet biztosítsanak az adósságbefektetőknek az első veszteségekkel szemben, és hogy megkapják a befektetést befogadó esetleges reziduális hozamait. Az ügylet a potenciális adósságbefektetők részére eszközfedezetű értékpapírok portfóliójába történő olyan befektetésként kerül forgalmazásra, amely ki van téve a portfólióban szereplő eszközfedezetű értékpapírok kibocsátóinak esetleges nemteljesítéséhez kapcsolódó hitelkockázatnak, valamint a portfólió kezelésével kapcsolatos kamatlábkockázatnak. A létrehozáskor a tőkeinstrumentumok a vásárolt eszközök értékének 10 százalékát teszik ki. A döntéshozó (az eszközkezelő) a befektetést befogadó tájékoztatójában meghatározott paraméterek keretei között meghozott befektetési döntések útján kezeli az aktív eszközportfóliót. Ezekért a szolgáltatásokért az eszközkezelő egy piaci alapú fix díjat kap (a kezelt eszközök 1 százalékát), továbbá teljesítményalapú díjakat is kap (a nyereség 10 százalékát), amennyiben a befektetést befogadó nyeresége meghalad egy meghatározott szintet. A díjak megfelelnek a nyújtott szolgáltatásoknak. Az eszközkezelő a befektetést befogadó tőkéje 35 százalékának a tulajdonosa.
A tőke fennmaradó 65 százaléka, valamint az összes adósságinstrumentum nagyszámú és széles eloszlású, független harmadik személy befektető birtokában van. Az eszközkezelő indokolás nélkül elmozdítható a többi befektető egyszerű többséggel hozott határozatával.
Az eszközkezelő részére fix és teljesítményalapú díjak kerülnek kifizetésre, amelyek megfelelnek a nyújtott szolgáltatásoknak. A díjazás az alapkezelő érdekeit a többi befektetőnek az alap növelésére vonatkozó érdekeihez igazítja. Az eszközkezelő ki van téve az alap tevékenységeiből származó hozamok változékonyságának, mivel a tőke 35 százalékának a tulajdonosa, valamint ki van téve a díjazásából származó hozamok változékonyságának is.
Bár a befektetést befogadó a tájékoztatójában meghatározott paraméterek keretei között működik, az eszközkezelő rendelkezik azon befektetési döntések meghozatalának aktuális képességével, amelyek jelentősen befolyásolják a befektetést befogadó hozamait - a többi befektetőt illető elmozdítási jog kevés súlyt kap az elemzésben, mivel ezek a jogok nagyszámú befektető között oszlanak meg. Ebben a példában az eszközkezelő nagyobb hangsúlyt fektet az alapból származó hozamok változékonyságának való kitettségére, amely az adósságinstrumentumoknak alárendelt részesedéséből ered. A saját tőke 35 százalékának tulajdonlása a befektetést befogadó veszteségeinek való alárendelt kitettséget és a hozamaira vonatkozó alárendelt jogokat keletkeztet, amely olyan jelentőségű, hogy arra utal, hogy az eszközkezelő a saját javára eljáró fél. Ennek megfelelően az eszközkezelő megállapítja, hogy ellenőrzi a befektetést befogadót.
16. példa
A döntéshozó (a szponzor) egy több eladós céltársaságot szponzorál, amely rövid lejáratú adósságinstrumentumokat bocsát ki független harmadik személy befektetőknek. Az ügylet a potenciális befektetők részére jó minősítésű középlejáratú eszközök portfóliójába történő olyan befektetésként kerül forgalmazásra, amely minimálisan van kitéve a portfólióban szereplő eszközök kibocsátóinak esetleges nemteljesítéséhez kapcsolódó hitelkockázatnak. Különféle átadók magas minőségű középtávú eszközportfóliókat értékesítenek a céltársaságnak. Minden egyes átadó piaci alapú szolgáltatási díj ellenében kezeli a céltársaság részére általa értékesített portfóliót, valamint a nemteljesítő követeléseket. Minden egyes átadó ezenkívül elsődleges védelmet biztosít az eszközportfóliójából eredő hitelezési veszteségekkel szemben, a céltársaság részére átadott eszközök túlbiztosítása útján. A szponzor piaci alapú díj ellenében állapítja meg a céltársaságra vonatkozó feltételeket, és kezeli a céltársaság tevékenységeit. A díj megfelel a nyújtott szolgáltatásoknak. A szponzor jóváhagyja azokat az eladókat, akik számára megengedett a céltársaság részére történő értékesítés, jóváhagyja a céltársaság által megvásárolandó eszközöket, és döntéseket hoz a céltársaság finanszírozásával kapcsolatban. A szponzor köteles az összes befektető érdekében eljárni.
A szponzor jogosult a céltársaság bármely reziduális hozamára, valamint hitelminőség-javítási eszközöket és likviditási eszközöket biztosít a céltársaság számára. A szponzor által nyújtott hitelminőség-javítási eszközök a céltársaság összes eszközének 5 százaléka erejéig nyelik el a veszteségeket, az átadók által elnyelt veszteségeken felül. A likviditási eszközök nem kerülnek előlegezésre a nemteljesítő eszközökkel szemben. A befektetők nem rendelkeznek olyan tényleges jogokkal, amelyek befolyásolhatnák a szponzor döntéshozatali jogkörét.
Bár a szponzor a nyújtott szolgáltatásoknak megfelelő piaci alapú díjat kap a nyújtott szolgáltatásaiért, a szponzor ki van téve a céltársaság tevékenységeiből származó hozamok változékonyságának a céltársaság reziduális hozamaira vonatkozó jogai és a hitelminőség-javítási eszközök, valamint likviditási eszközök biztosítása miatt (vagyis a céltársaság likviditási kockázatnak van kitéve, mivel a középlejáratú eszközök finanszírozására rövid lejáratú adósságinstrumentumokat használnak). Bár minden átadó rendelkezik olyan döntéshozatali jogokkal, amelyek befolyásolják a céltársaság eszközeinek értékét, a szponzor olyan kiterjedt döntéshozatali jogkörrel rendelkezik, amely felruházza annak aktuális képességével, hogy irányítsa azokat a tevékenységeket, amelyek a leginkább befolyásolják a céltársaság hozamait (vagyis a szponzor állapítja meg a céltársaságra vonatkozó feltételeket, és joga van az eszközök tekintetében döntéseket hozni (a megvásárolt eszközök és ezen eszközök átadóinak jóváhagyása útján), valamint a céltársaság finanszírozása tekintetében döntéseket hozni (aminek érdekében rendszeresen új befektetéseket szükséges találni)). A céltársaság reziduális hozamaira vonatkozó jogok és a hitelminőség-javítási eszközök, valamint a likviditási eszközök biztosítása miatt a szponzor ki van téve a céltársaság tevékenységeiből származó hozamok változékonyságának, ami eltér a többi befektető változékonyságnak való kitettségétől. Ennek megfelelően a szóban forgó kitettség arra utal, hogy a szponzor saját javára eljáró fél, így a szponzor megállapítja, hogy ellenőrzi a céltársaságot. Az, hogy a szponzor köteles az összes befektető érdekében eljárni, nem képezi akadályát annak, hogy a szponzor saját javára eljáró fél legyen.
A más felekkel való kapcsolat
B73. Az ellenőrzés megítélésekor a befektetőnek mérlegelnie kell a többi féllel fennálló kapcsolatát, valamint hogy a többi fél a befektető nevében jár-e el (vagyis hogy "de facto" ügynökök-e). Annak megállapításához, hogy más felek de facto ügynökként járnak-e el, megfontolásra van szükség, mérlegelve nem pusztán a kapcsolat jellegét, hanem azt is, hogy a szóban forgó felek hogyan hatnak egymásra, és a befektetőre.
B74. Az ilyen jellegű kapcsolathoz nem szükséges szerződéses megállapodás. Egy fél akkor de facto ügynök, ha a befektető - vagy a befektető tevékenységeit irányító személyek - képesek úgy irányítani az említett felet, hogy az a befektető nevében járjon el. Ilyen körülmények között a befektetőnek a befektetést befogadó feletti ellenőrzés felmérésekor saját kitettségével vagy jogaival együtt mérlegelnie kell de facto ügynöke döntéshozatali jogait, és a de facto ügynökön keresztül fennálló, a változó hozamoknak való közvetett kitettségét, vagy azokra vonatkozó jogait is.
B75. Az alábbiakban olyan egyéb felekre láthatók példák, akik kapcsolatuk jellege alapján a befektető de facto ügynökeként járhatnak el:
a) a befektető kapcsolt felei.
b) olyan fél, aki a befektetést befogadóban lévő érdekeltségét hozzájárulásként vagy kölcsönként kapta a befektetőtől.
c) olyan fél, aki beleegyezett, hogy a befektető előzetes jóváhagyása nélkül nem adja el, nem ruházza át, vagy nem terheli meg a befektetést befogadóban lévő érdekeltségeit (kivéve azokat a helyzeteket, amikor a befektető és a másik fél rendelkezik az előzetes jóváhagyás jogával, és e jogok független felek által kölcsönösen elfogadott feltételeken alapulnak).
d) olyan fél, aki a befektető alárendelt pénzügyi támogatása nélkül nem képes tevékenységei finanszírozására.
e) olyan befektetést befogadó, amelynek esetében az irányító szerv tagjainak többsége vagy a kulcspozícióban lévő vezetők megegyeznek a befektető irányító szervének tagjaival, vagy kulcspozícióban lévő vezetőivel.
f) olyan fél, aki szoros üzleti kapcsolatban áll a befektetővel, mint például a hivatásos szolgáltató és annak egyik jelentős ügyfele közötti kapcsolat.
Meghatározott eszközök ellenőrzése
B76. A befektetőnek mérlegelnie kell, hogy a befektetést befogadó egy részét vélelmezett külön gazdálkodó egységként kezeli-e, és ha igen, ellenőrzi-e a vélelmezett külön gazdálkodó egységet.
B77. A befektetőnek akkor kell és csak akkor szabad a befektetést befogadó egy részét vélelmezett külön gazdálkodó egységként kezelni, ha az alábbi feltétel teljesül:
A befektetést befogadóban lévő meghatározott eszközök (és a kapcsolódó hitelminőség-javítási eszközök, ha vannak) a befektetést befogadó meghatározott kötelezettségei, vagy a befektetést befogadóban lévő meghatározott egyéb érdekeltségek tekintetében az egyetlen fizetési forrást jelentik. A meghatározott kötelezettséggel rendelkező feleken kívüli felek nem rendelkeznek a meghatározott eszközökkel vagy az említett eszközökből származó maradvány cash flow-kkal kapcsolatos jogokkal vagy kötelmekkel. Lényegileg a meghatározott eszközökből származó semmilyen hozam nem használható fel a megmaradó befektetést befogadó által, és a vélelmezett külön gazdálkodó egység egyetlen kötelezettsége sem fizethető ki a megmaradó befektetést befogadó eszközeiből. Így lényegében a szóban forgó vélelmezett külön gazdálkodó egység minden eszköze, kötelezettsége és saját tőkéje el van különítve a befektetést befogadótól. Az ilyen vélelmezett külön gazdálkodó egységet gyakran "siló"-nak hívják.
B78. Ha a B77. bekezdésben szereplő feltétel teljesül, a befektetőnek azonosítania kell azokat a tevékenységeket, amelyek jelentős befolyással vannak a vélelmezett külön gazdálkodó egység hozamaira, továbbá köteles megállapítani, hogyan irányítják ezeket a tevékenységeket annak értékelése érdekében, hogy hatalma van-e a befektetést befogadó adott része felett. A vélelmezett külön gazdálkodó egység feletti ellenőrzés értékelésekor a befektetőnek azt is mérlegelnie kell, hogy ki van-e téve az adott vélelmezett külön gazdálkodó egységben való részvételéből származó változó hozamoknak, vagy azokra vonatkozóan rendelkezik-e jogokkal, valamint hogy rendelkezik-e azzal a képességgel, hogy a befektetést befogadó adott része feletti hatalmát a befektetőt illető hozamok összegének befolyásolására használja.
B79. Ha a befektető ellenőrzi a vélelmezett külön gazdálkodó egységet, a befektetőnek a befektetést befogadó szóban forgó részét konszolidálnia kell. Ebben az esetben a többi fél a befektetést befogadó feletti ellenőrzés értékelésekor és a befektetést befogadó konszolidálásakor kizárja a befektetést befogadó szóban forgó részét.
Folyamatos értékelés
B80. A befektetőnek újra kell értékelnie, hogy ellenőriz-e egy befektetést befogadót, ha a tények és a körülmények arra utalnak, hogy az ellenőrzés 7. bekezdésben felsorolt három eleme közül egyben vagy többen változás következett be.
B81. Ha változás következik be azzal kapcsolatban, hogy hogyan gyakorolható a hatalom a befektetést befogadó felett, a változásnak tükröződnie szükséges annak módjában, ahogy a befektető értékeli a hatalmát a befektetést befogadó felett. Például a döntéshozatali jogokat illető változások azzal járhatnak, hogy a releváns tevékenységeket már nem a szavazati jogokon keresztül irányítják, hanem ehelyett egyéb megállapodások - például szerződések - egy másik félnek vagy más feleknek biztosítják a releváns tevékenységek irányításának aktuális képességét.
B82. Egy adott esemény azt eredményezheti, hogy a befektető hatalomra tesz szert vagy elveszíti hatalmát a befektetést befogadó felett, anélkül, hogy a befektető részt vett volna az adott eseményben. Például a befektető hatalomra tehet szert valamely befektetést befogadó felett azért, mert más fél vagy felek döntéshozatali jogai, amelyek korábban megakadályozták a befektetőt a befektetést befogadó feletti ellenőrzés gyakorlásában, megszűntek.
B83. A befektető mérlegeli továbbá a befektetést befogadóban való részvételéből származó változó hozamoknak való kitettségét, vagy az azokra vonatkozó jogait befolyásoló változásokat is. Például a befektető, aki hatalommal rendelkezik a befektetést befogadó felett, elveszítheti a befektetést befogadó feletti ellenőrzést, ha a befektető már nem jogosult a hozamokra, vagy már nincs kitéve a kötelmeknek, mivel a befektető nem teljesítené a 7. bekezdés b) pontját (például ha megszűnik egy teljesítményalapú díjazásról szóló szerződés).
B84. A befektetőnek mérlegelnie kell, hogy megváltozott-e annak értékelése, hogy ügynökként vagy saját javára eljáró félként jár-e el. A befektető és a többi fél közötti általános kapcsolatban bekövetkező változások azzal járhatnak, hogy a befektető már nem ügynökként jár el, még akkor sem, ha korábban ügynökként járt el, és fordítva. Például ha a befektető vagy a többi fél jogaiban változások következnek be, a befektetőnek újra át kell gondolnia helyzetét, hogy saját javára eljáró fél vagy ügynök-e.
B85. A befektető eredeti értékelése az ellenőrzéssel, vagy azzal kapcsolatban, hogy a saját javára eljáró fél vagy az ügynök szerepét tölti-e be, nem módosul pusztán azért, mert változás következett be a piaci feltételekben (például a befektetést befogadó piaci feltételektől függő hozamaiban bekövetkező változás), kivéve, ha a piaci feltételekben bekövetkező változás módosít az ellenőrzés 7. bekezdésben felsorolt három eleme közül egyet vagy többet, vagy megváltoztatja a saját javára eljáró fél és az ügynök közötti általános kapcsolatot.
ANNAK MEGHATÁROZÁSA, HOGY A GAZDÁLKODÓ EGYSÉG BEFEKTETÉSI GAZDÁLKODÓ EGYSÉG-E
B85A. A gazdálkodó egységnek minden tényt és körülményt, ideértve célját és kialakítását is, mérlegelnie kell annak értékelésekor, hogy befektetési gazdálkodó egység-e. A befektetési gazdálkodó egység 27. bekezdésben meghatározott fogalmának mindhárom elemével rendelkező gazdálkodó egység befektetési gazdálkodó egység. A B85B-B85M. bekezdés részletesebben ismerteti a fogalom elemeit.
Üzleti cél
B85B. A befektetési gazdálkodó egység fogalmának előírása szerint a gazdálkodó egység kizárólag tőkefelértékelődésből származó jövedelem, befektetési jövedelem (például osztalék, kamat vagy bérleti díj), vagy mindkettő céljából fektet be. A befektetési gazdálkodó egység üzleti céljáról jellemzően a gazdálkodó egység befektetési céljait bemutató dokumentumok szolgáltatnak bizonyítékot, például a gazdálkodó egység értékesítési prospektusa, a gazdálkodó egység által terjesztett kiadványok és egyéb társasági vagy partnerségi dokumentumok. További ilyen bizonyíték lehet az, ahogyan a gazdálkodó egység más felek (például potenciális befektetők vagy potenciális befektetést befogadók) előtt fellép; felléphet például tőkefelértékelődési célú középtávú befektetést kínáló vállalkozásként. Ezzel szemben ha a gazdálkodó egység olyan befektetőként lép fel, amelynek célja, hogy a befektetést befogadókkal együtt termékeket fejlesszen, gyártson vagy forgalmazzon, akkor üzleti célja ellentétes a befektetési gazdálkodó egység üzleti céljával, mivel befektetésein kívül a fejlesztési, gyártási vagy forgalmazási tevékenységből is hozamokra tesz szert (lásd a B85I. bekezdést).
B85C. A befektetési gazdálkodó egység - akár közvetlenül, akár leányvállalatán keresztül - befektetéssel kapcsolatos szolgáltatásokat (például befektetési tanácsadást, befektetéskezelést, befektetéstámogatást vagy adminisztratív szolgáltatásokat) is nyújthat harmadik feleknek és saját befektetőinek, még akkor is, ha ezek a tevékenységek számára lényegesek, feltéve, hogy a gazdálkodó egység továbbra is megfelel a befektetési gazdálkodó egység fogalmának.
B85D. A befektetési gazdálkodó egység - akár közvetlenül, akár leányvállalatán keresztül - a következő, befektetéssel kapcsolatos tevékenységekben is részt vehet, ha e tevékenységeket a befektetést befogadóktól származó befektetési hozam (tőkefelértékelődés vagy befektetési jövedelem) maximalizálása érdekében végzik, és azok nem minősülnek a befektetési gazdálkodó egység különálló lényeges üzleti tevékenységének vagy különálló lényeges jövedelemforrásának:
a) kezelési szolgáltatások és stratégiai tanácsadás nyújtása valamely befektetést befogadónak; valamint
b) pénzügyi támogatás, például kölcsön, tőkehozzájárulási elkötelezettség vagy garanciavállalás nyújtása valamely befektetést befogadónak.
B85E. Ha a befektetési gazdálkodó egységnek olyan leányvállalata van, amely maga nem befektetési gazdálkodó egység és amely fő célként és tevékenységként - például a B85C-B85D. bekezdésben ismertetett - befektetéssel kapcsolatos szolgáltatásokat nyújt vagy a befektetési gazdálkodó egység befektetési tevékenységéhez kapcsolódó tevékenységeket végez a gazdálkodó egység vagy más felek számára, e leányvállalatot a 32. bekezdésnek megfelelően konszolidálnia kell. Ha a befektetéssel kapcsolatos szolgáltatásokat nyújtó vagy ilyen tevékenységeket végző leányvállalat maga is befektetési gazdálkodó egység, a befektetési gazdálkodó egység anyavállalatnak e leányvállalatot a 31. bekezdésnek megfelelően az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelnie.
Kilépési stratégiák
B85F. A gazdálkodó egység üzleti céljáról befektetési terve is szolgáltathat bizonyítékot. A befektetési gazdálkodó egységet a többi gazdálkodó egységtől megkülönböztető jellemzők egyike az, hogy a befektetési gazdálkodó egység nem tervezi határozatlan ideig tartani befektetéseit; korlátozott ideig tartja azokat. Mivel a tőkebefektetéseket és a nem pénzügyi eszközökre irányuló befektetéseket potenciálisan határozatlan ideig tartják, a befektetési gazdálkodó egységnek kilépési stratégiával kell rendelkeznie, amelyben dokumentálja, hogy miként tervezi realizálni a tőkefelértékelődést lényegében minden tőkebefektetéséből és nem pénzügyi eszközökbe történő befektetéséből. A befektetési gazdálkodó egységnek a potenciálisan határozatlan ideig tartott adósságinstrumentumok, például a lejárat nélküli adósságinstrumentumok kapcsán is kell kilépési stratégiával rendelkeznie. A gazdálkodó egységnek nem szükséges minden egyes befektetés kapcsán egyedi kilépési stratégiát meghatároznia, de a befektetések különböző típusaira vagy portfólióira különböző potenciális stratégiákat kell meghatároznia, beleértve a befektetésekből való kilépésre vonatkozó tényleges időkeretet. Az olyan kilépési mechanizmusok, amelyek csak nemteljesítési események, például szerződésszegés vagy nemteljesítés esetére érvényesek, ezen értékelés szempontjából nem minősülnek kilépési stratégiának.
B85G. A kilépési stratégiák befektetéstípus szerint változhatnak. Magántőke-befektetések esetében kilépési stratégia lehet például az első nyilvános ajánlattétel, a zárt körben történő értékesítés, a vállalkozás kereskedelmi értékesítése, a befektetést befogadókban lévő tulajdonosi érdekeltségek (befektetők számára történő) felosztása és az eszközök értékesítése (ideértve a befektetést befogadó eszközeinek felszámolás keretében történő értékesítését is). A nyíltpiacon forgalmazott tőkebefektetések esetében kilépési stratégia lehet például a befektetés zárt körben vagy nyíltpiacon történő értékesítése. Ingatlanbefektetés esetében kilépési stratégia lehet például az ingatlan szakosodott ingatlanközvetítőn keresztül vagy nyílt piacon történő értékesítése.
B85H. Előfordulhat, hogy a befektetési gazdálkodó egység befektetéssel rendelkezik egy másik befektetési gazdálkodó egységben, amelyet vele kapcsolatban jogi, szabályozási, adózási vagy más hasonló üzleti megfontolásból hoztak létre. Ebben az esetben a befektető befektetési gazdálkodó egységnek nem szükséges kilépési stratégiával rendelkeznie az ilyen befektetés kapcsán, feltéve, hogy a befektetést befogadó befektetési gazdálkodó egység megfelelő kilépési stratégiákkal rendelkezik befektetései kapcsán.
Befektetésekből származó eredmény
B85I. A gazdálkodó egység nem kizárólag a tőkefelértékelődés, a befektetési jövedelem, vagy mindkettő céljából fektet be, ha a gazdálkodó egység vagy a gazdálkodó egységet tartalmazó csoport (vagyis a befektetési gazdálkodó egység legfőbb anyavállalata által ellenőrzött csoport) egy másik tagja olyan más hasznot is megszerez, vagy meg kíván szerezni a gazdálkodó egység befektetései révén, amely más, a befektetést befogadóval kapcsolt viszonyban nem álló feleknek nem áll rendelkezésére. Ilyen haszon:
a) a befektetést befogadó folyamatainak, eszközeinek vagy technológiájának megszerzése, használata, cseréje vagy kihasználása. Ez magában foglalná azt, ha a gazdálkodó egység vagy a csoport egy másik tagja aránytalan vagy kizárólagos jogokkal rendelkezne bármely befektetést befogadó eszközeinek, technológiájának, termékeinek vagy szolgáltatásainak megszerzésére; például opciója van a befektetést befogadó eszközének megvásárlására, ha az eszköz fejlesztése sikeresnek bizonyul;
b) a gazdálkodó egység vagy a csoport egy másik tagja és a befektetést befogadó közötti (az IFRS 11 standardban meghatározott) közös szerveződés vagy egyéb megállapodás termékek vagy szolgáltatások fejlesztésére, előállítására, forgalmazására vagy nyújtására;
c) a gazdálkodó egységnek vagy a csoport egy másik tagjának a kölcsönéhez a befektetést befogadó által fedezetként adott pénzügyi biztosítékok vagy eszközök (a befektetési gazdálkodó egység azonban továbbra is biztosítékként használhatja a befektetést befogadóban lévő befektetését bármely kölcsönéhez);
d) a gazdálkodó egység kapcsolt felének opciója arra, hogy a gazdálkodó egységnek a befektetést befogadóban meglévő tulajdonosi érdekeltségét a gazdálkodó egységtől vagy a csoport egy másik tagjától megvásárolja;
e) - a B85J. bekezdésben ismertetett kivétellel - a gazdálkodó egység vagy a csoport egy másik tagja és a befektetést befogadó közötti olyan ügyletek, amelyek:
i. feltételei nem elérhetőek olyan gazdálkodó egységek számára, amelyek nem kapcsolt felei sem a gazdálkodó egységnek, sem a csoport egy másik tagjának, sem a befektetést befogadónak;
ii. nem valós értéken történnek; vagy
iii. lényeges részét képviselik a befektetést befogadó vagy a gazdálkodó egység üzleti tevékenységének, ideértve a csoport más tagjainak üzleti tevékenységeit is.
B85J. Előfordulhat, hogy a befektetési gazdálkodó egység azt a stratégiát követi, hogy ugyanazon iparág, piac vagy földrajzi térség egynél több befektetést befogadójába fektet be, és így kihasználja az érintett befektetést befogadóktól származó tőkefelértékelődést vagy befektetési jövedelmet növelő szinergiákat. A B85I. bekezdés e) pontja ellenére a gazdálkodó egység nem veszti el a befektetési gazdálkodó egységként való besorolás lehetőségét pusztán azért, mert az ilyen befektetést befogadók kereskednek egymással.
Valós értéken történő értékelés
B85K. A befektetési gazdálkodó egység definíciójának alapvető eleme, hogy a befektetési gazdálkodó egység lényegében minden befektetésének teljesítményét valósérték-alapon értékeli és elemzi, mivel a valós érték alkalmazása sokkal relevánsabb információkhoz vezet, mint például a leányvállalatok konszolidálása vagy a tőkemódszer alkalmazása a társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban levő érdekeltségek kapcsán. Annak bizonyítása érdekében, hogy megfelel a definíció ezen elemének, a gazdálkodó egység:
a) valósérték-információkkal látja el befektetőit és lényegében minden befektetését valós értéken értékeli pénzügyi kimutatásaiban, amikor az IFRS-ek a valós érték alkalmazását előírják vagy megengedik; valamint
b) a szervezeten belül valósérték-információkat jelent a gazdálkodó egység (az IAS 24 standard meghatározása szerinti) kulcspozícióban lévő vezetőinek, akik elsődlegesen a valós értéket használják értékelési jellemzőként lényegében minden befektetésük teljesítményének elemzéséhez és befektetési döntéseikhez.
B85L. A B85K. bekezdés a) pontjában szereplő előírás teljesítéséhez a befektetési gazdálkodó egység:
a) a befektetési célú ingatlanok értékeléséhez minden esetben az IAS 40 Befektetési célú ingatlan standard valósérték-modelljét választja;
b) társult vállalkozásokban vagy közös vállalkozásokban levő befektetései kapcsán az IAS 28 standard tőkemódszerének alkalmazása alóli mentességet választja; valamint
c) pénzügyi eszközeit valós értéken, az IFRS 9 standard előírásainak megfelelően értékeli.
B85M. Előfordulhat, hogy a befektetési gazdálkodó egységnek nem befektetési célú eszközei is vannak, például központi irodaépülete és kapcsolódó berendezései, és pénzügyi kötelezettségei is lehetnek. A befektetési gazdálkodó egység fogalmának a 27. bekezdés c) pontjában előírt, valós értéken történő értékelésre vonatkozó eleme a befektetési gazdálkodó egység befektetéseire vonatkozik. Ennek megfelelően a befektetési gazdálkodó egységnek a nem befektetési célú eszközeit és a kötelezettségeit nem szükséges valós értéken értékelnie.
A befektetési gazdálkodó egység jellemző tulajdonságai
B85N. A gazdálkodó egységnek annak megállapításához, hogy megfelel-e a befektetési gazdálkodó egység fogalmának, azt kell megfontolnia, hogy rendelkezik-e annak jellemzői tulajdonságaival (lásd a 28. bekezdést). E jellemző tulajdonságok közül egynek vagy többnek a hiánya nem zárja ki szükségszerűen a gazdálkodó egység befektetési gazdálkodó egységként való besorolását, de jelzi, hogy további megfontolás szükséges annak megállapításához, hogy a gazdálkodó egység befektetési gazdálkodó egység-e.
Egynél több befektetés
B85O. Egy befektetési gazdálkodó egység jellemzően több befektetést tart a kockázat diverzifikációja és a hozamok maximalizálása érdekében. A gazdálkodó egység a befektetési portfóliót közvetlenül vagy közvetve tarthatja, például úgy, hogy egyetlen befektetést tart egy másik befektetési gazdálkodó egységben, amely viszont több befektetéssel rendelkezik.
B85P. Időnként előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység csupán egyetlen befektetést tart. Mindazonáltal egyetlen befektetés tartása nem szükségszerűen akadályozza meg, hogy a gazdálkodó egység megfeleljen a befektetési gazdálkodó egység fogalmának. A befektetési gazdálkodó egység például azért tarthat csupán egyetlen befektetést, mert:
a) induló időszakában van, és még nem azonosított megfelelő befektetéseket, következésképpen még nem hajtotta végre a több befektetés megszerzésére irányuló befektetési tervét;
b) még nem pótolta elidegenített befektetéseit;
c) létrehozásának célja a befektetők pénzeszközeinek összevonása egyetlen befektetésbe, ha az érintett befektetés egyedi befektetők által nem megvalósítható (például ha az előírt befektetési minimum túl magas az egyedi befektetők számára); vagy
d) felszámolás alatt áll.
Egynél több befektető
B85Q. A befektetési gazdálkodó egység jellemzően több olyan befektetővel rendelkezik, amelyek pénzeszközeiket a célból vonják össze, hogy hozzáférjenek olyan befektetéskezelési szolgáltatásokhoz és befektetési lehetőségekhez, amelyekhez egyénileg esetleg nem férnének hozzá. A több befektető léte csökkenti annak valószínűségét, hogy a gazdálkodó egység vagy a gazdálkodó egységet tartalmazó csoport más tagja a tőkefelértékelődésen vagy a befektetési jövedelmen túl egyéb hasznokat szerez (lásd a B85I. bekezdést).
B85R. Más esetben előfordulhat, hogy a befektetési gazdálkodót egyetlen olyan befektető hozza létre, vagy egyetlen olyan befektető számára hozták létre, amely egy tágabb befektetői csoport érdekeit képviseli vagy ezeket az érdekeket támogatja (például nyugdíjalap, kormányzati befektetési alap, családi alapítvány).
B85S. Időnként előfordulhat az is, hogy a gazdálkodó egység ideiglenesen csupán egyetlen befektetővel rendelkezik. A befektetési gazdálkodó egység például azért rendelkezhet csupán egyetlen befektetővel, mert:
a) még nem ért véget az első ajánlattétel időszaka, és a gazdálkodó egység aktívan keresi az alkalmas befektetőket;
b) még nem azonosított alkalmas befektetőket a visszaváltott tulajdonosi érdekeltségek pótlására; vagy
c) felszámolás alatt áll.
Nem kapcsolt befektetők
B85T. A befektetési gazdálkodó egység jellemzően több olyan befektetővel rendelkezik, amelyek nem (az IAS 24 standard meghatározása szerinti) kapcsolt felei a gazdálkodó egységnek vagy a gazdálkodó egységet tartalmazó csoport más tagjának. A nem kapcsolt befektetők léte csökkenti annak valószínűségét, hogy a gazdálkodó egység vagy a gazdálkodó egységet tartalmazó csoport más tagja a tőkefelértékelődésen vagy a befektetési jövedelmen túl egyéb hasznokat szerez (lásd a B85I. bekezdést).
B85U. Mindazonáltal a gazdálkodó egység még akkor is befektetési gazdálkodó egységnek minősülhet, ha befektetői vele kapcsolt viszonyban állnak. A befektetési gazdálkodó egység például létrehozhat olyan, különálló "párhuzamos" alapot alkalmazottai egy csoportja (például kulcspozícióban lévő vezetői) vagy más kapcsolt fél befektető(k) számára, amely a gazdálkodó egység fő befektetési alapjának befektetéseit másolja le. Ez a párhuzamos alap még akkor is befektetési gazdálkodó egységnek minősülhet, ha minden befektetője kapcsolt fél.
Tulajdonosi érdekeltségek
B85V. A befektetési gazdálkodó egység jellemzően, de nem kötelezően, különálló jogi személy. A befektetési gazdálkodó egységben lévő tulajdonosi érdekeltségek jellemzően a befektetési gazdálkodó egység nettó eszközeinek arányos hányadát képviselő részvénytőke vagy hasonló érdekeltségek (például törzsbetét) formáját öltik. Mindazonáltal az, hogy a meglévő különböző típusú befektetők közül egyesek csupán egy adott befektetés vagy egy adott befektetési kategória kapcsán rendelkeznek jogokkal, vagy a nettó eszközökből különböző arányban részesednek, nem akadályozza meg, hogy a gazdálkodó egység befektetési gazdálkodó egységnek minősüljön.
B85W. Emellett a gazdálkodó egység még akkor is befektetési gazdálkodó egységnek minősülhet, ha a benne lévő tulajdonosi érdekeltségek jelentős része olyan kötelezettség formáját ölti, amely a többi alkalmazandó IFRS-nek megfelelően nem tekinthető részvénytőkének, feltéve, hogy a kötelezettség birtokosai a gazdálkodó egység nettó eszközeinek valós érték változásaiból eredő változó hozamoknak van kitéve.
SZÁMVITELI KÖVETELMÉNYEK
Konszolidációs eljárások
B86. Konszolidált pénzügyi kimutatások:
a) összevonják az anyavállalat és leányvállalatai eszközeit, kötelezettségeit, saját tőkéjét, bevételeit, ráfordításait és cash flow-it.
b) beszámítják (kiszűrik) az anyavállalatnak a leányvállalatokban lévő befektetései könyv szerinti értékét, valamint az anyavállalat részesedését a leányvállalatok saját tőkéjében (az IFRS 3 elmagyarázza, hogyan számolandó el az esetleges kapcsolódó goodwill).
c) teljes mértékben kiszűrik a csoporton belüli azon eszközöket és kötelezettségeket, saját tőkét, bevételt, ráfordításokat és cash-flow-kat, amelyek a csoport gazdálkodó egységei közötti ügyletekkel kapcsolatosak (a csoporton belüli ügyletekből származó, az eszközökben - például készletekben vagy befektetett eszközökben - megjelenített nyereségeket vagy veszteségeket teljesen kiszűrik). A csoporton belüli veszteségek olyan értékvesztésre utalhatnak, amelyet meg szükséges jeleníteni a konszolidált pénzügyi kimutatásokban. Az IAS 12 Nyereségadók standard vonatkozik azokra az átmeneti eltérésekre, amelyek a csoporton belüli ügyletekből származó nyereségek és veszteségek kiszűréséből erednek.
Egységes számviteli politikák
B87. Ha a csoport egyik tagja hasonló körülmények közötti, hasonló ügyletekre és eseményekre a konszolidált pénzügyi kimutatásokban alkalmazottól eltérő számviteli politikákat alkalmaz, a csoport adott tagja pénzügyi kimutatásait megfelelően módosítják a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítésekor a csoport számviteli politikáinak való megfelelés biztosítása érdekében.
Értékelés
B88. A gazdálkodó egység a leányvállalat bevételeit és ráfordításait a konszolidált pénzügyi kimutatásokba attól az időponttól kezdve veszi bele, amikor ellenőrzést szerez, addig az időpontig, amikor a gazdálkodó egység megszűnik ellenőrizni a leányvállalatot. A leányvállalat bevételei és ráfordításai az eszközöknek és kötelezettségeknek a konszolidált pénzügyi kimutatásokban az akvizíció időpontjára vonatkozóan megjelenített összegein alapulnak. Például a konszolidált átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban az akvizíció időpontja után elszámolt értékcsökkenési leírás a kapcsolódó értékcsökkenthető eszközök azon valós értékén alapul, amelyen azokat az akvizíció időpontjára vonatkozóan a konszolidált pénzügyi kimutatásokban megjelenítették.
Potenciális szavazati jogok
B89. Ha vannak potenciális szavazati jogok vagy potenciális szavazati jogokat tartalmazó egyéb származékos termékek, a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése során az eredménynek, és a saját tőkében bekövetkezett változásoknak az anyavállalatra valamint az ellenőrzést nem biztosító részesedésekre jutó hányadát kizárólag a meglévő tulajdonosi érdekeltségek alapján határozzák meg, és nem veszik figyelembe a potenciális szavazati jogok vagy egyéb származékos termékek lehetséges lehívását vagy átváltását, kivéve, ha a B90. bekezdés alkalmazandó.
B90. Bizonyos körülmények között a gazdálkodó egység egy ügylet eredményeképp lényegében meglévő tulajdonosi érdekeltséggel rendelkezik, amely aktuálisan hozzáférést biztosít a gazdálkodó egység számára a tulajdonosi érdekeltséghez kapcsolódó hozamokhoz. Ilyen körülmények között a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése során az anyavállalatra és az ellenőrzést nem biztosító részesedésekre jutó arányt azon potenciális szavazati jogok és egyéb származékos termékek esetleges lehívásának figyelembevételével határozzák meg, amelyek aktuálisan hozzáférést biztosítanak a gazdálkodó egység számára a hozamokhoz.
B91. Az IFRS 9 nem vonatkozik a leányvállalatokban lévő konszolidált érdekeltségekre. Ha a potenciális szavazati jogokat tartalmazó instrumentumok lényegében aktuálisan hozzáférést biztosítanak egy leányvállalatban lévő tulajdonosi érdekeltséghez kapcsolódó hozamokhoz, az instrumentumok nem tartoznak az IFRS 9 előírásainak hatálya alá. Minden egyéb esetben a leányvállalatban potenciális szavazati jogot tartalmazó instrumentumokat az IFRS 9 szerint számolják el.
Beszámolási fordulónap
B92. Az anyavállalat és leányvállalatai azon pénzügyi kimutatásainak, amelyeket a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése során használnak, azonos beszámolási fordulónappal kell rendelkezniük. Amikor az anyavállalat beszámolási időszakának vége eltér a leányvállalat beszámolási időszakának végétől, a leányvállalat a konszolidáció céljából további pénzügyi információkat készít az anyavállalat pénzügyi kimutatásaival megegyező időponttal annak lehetővé tétele érdekében, hogy az anyavállalat konszolidálhassa a leányvállalat pénzügyi információit, kivéve, ha ez kivitelezhetetlen.
B93. Ha ez kivitelezhetetlen, az anyavállalatnak a leányvállalat pénzügyi információit annak legutolsó pénzügyi kimutatásainak felhasználásával kell konszolidálnia, módosítva azon jelentős ügyletek vagy események hatásaival, amelyek a szóban forgó pénzügyi kimutatások és a konszolidált pénzügyi kimutatások fordulónapja között történnek meg. A leányvállalat pénzügyi kimutatásai és a konszolidált pénzügyi kimutatások fordulónapja közötti eltérésnek semmi esetre sem szabad három hónapnál többnek lennie, valamint a pénzügyi kimutatások beszámolási időszakainak hossza és a beszámolási időszakok fordulónapjai közötti bármely eltérésnek időszakról időszakra meg kell egyeznie.
Ellenőrzést nem biztosító részesedések
B94. A gazdálkodó egységnek az eredményt és az egyéb átfogó jövedelem minden egyes összetevőjét hozzá kell rendelnie az anyavállalat tulajdonosaihoz és az ellenőrzést nem biztosító részesedésekhez. A gazdálkodó egységnek ezenkívül a teljes átfogó jövedelmet hozzá kell rendelnie az anyavállalat tulajdonosaihoz és az ellenőrzést nem biztosító részesedésekhez, akkor is, ha ez azt eredményezi, hogy az ellenőrzést nem biztosító részesedéseknek negatív egyenlege lesz.
B95. Ha egy leányvállalatnak vannak olyan halmozódó elsőbbségi részvényei, amelyeket saját tőkeként soroltak be és amelyeket ellenőrzést nem biztosító részesedések birtokolnak, a gazdálkodó egységnek, függetlenül attól, hogy az osztalékot jóváhagyták-e, az ilyen részvényekre járó osztalékokkal való módosítást követően kell kiszámítania az eredményből rá eső részt.
Az ellenőrzést nem biztosító részesedések tulajdonában lévő hányadokban bekövetkezett változások
B96. Amikor az ellenőrzést nem biztosító részesedések tulajdonában lévő saját tőke aránya megváltozik, a gazdálkodó egységnek módosítania kell az ellenőrzést biztosító és az ellenőrzést nem biztosító részesedések könyv szerinti értékét annak érdekében, hogy tükrözze a leányvállalatokban lévő érdekeltségeikben bekövetkező változásokat. A gazdálkodó egységnek közvetlenül a saját tőkében kell megjelenítenie az ellenőrzést nem biztosító részesedések módosításának összege és a fizetett vagy kapott ellenérték valós értéke között fennálló bármely különbséget, és azt hozzá kell rendelnie az anyavállalat tulajdonosaihoz.
Az ellenőrzés elvesztése
B97. Az anyavállalat két vagy több megállapodás (ügylet) révén is elveszítheti ellenőrzését a leányvállalat felett. Ugyanakkor néha a körülmények azt jelzik, hogy a többelemű megállapodásokat egyetlen ügyletként kellene elszámolni. Annak meghatározásakor, hogy vajon a megállapodások egyetlen ügyletként számolandók-e el, az anyavállalatnak mérlegelnie kell a megállapodások összes feltételét és azok gazdasági hatásait. Az alábbiak közül egy vagy több lehet jelzés arra, hogy az anyavállalatnak a többelemű megállapodásokat egyetlen ügyletként kellene elszámolnia:
a) Azokat ugyanabban az időpontban vagy egymásra való tekintettel kötötték meg.
b) Egyetlen ügyletet alkotnak, amelyet egy átfogó gazdasági hatás elérésére alakítottak ki.
c) Az egyik megállapodás bekövetkezése legalább egy másik megállapodás bekövetkezésétől függ.
d) Az egyik megállapodás, önmagában vizsgálva, gazdaságilag nem indokolt, de gazdaságilag indokolt akkor, ha más megállapodásokkal együttesen vizsgálják. Erre példa, amikor a részvények egyik elidegenítését a piaci árfolyamnál alacsonyabban árazzák, és ezt ellensúlyozza egy ezt követő, a piaci árfolyam feletti másik elidegenítés.
B98. Ha az anyavállalat elveszti ellenőrzését a leányvállalat felett, akkor:
a) ki kell vezetnie:
i. a leányvállalat eszközeit (ideértve az esetleges goodwillt) és kötelezettségeit annak az időpontnak a könyv szerinti értéke szerint, amikor az ellenőrzést elvesztette; valamint
ii. a korábbi leányvállalatban fennálló ellenőrzést nem biztosító részesedéseknek azon időpontban fennálló könyv szerinti értékét, amikor az ellenőrzést elvesztette (ideértve az egyéb átfogó jövedelem azoknak tulajdonítható bármely összetevőjét is).
b) meg kell jelenítenie:
i. az ellenőrzés elvesztését eredményező ügylet, esemény vagy körülmények révén kapott ellenérték - ha volt ilyen - valós értékét;
ii. ha az ügylet, esemény vagy körülmény, amely az ellenőrzés elvesztését eredményezte, a leányvállalat részvényeinek felosztását vonja maga után a tulajdonosok számára, tulajdonosi minőségükben, akkor azt a felosztást; valamint
iii. a korábbi leányvállalatban megtartott bármely befektetést, annak az ellenőrzés elvesztésének időpontjában fennálló valós értékén.
c) a leányvállalattal kapcsolatban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített összegeket a B99. bekezdésben leírtak alapján át kell vezetnie az eredménybe, vagy, ha más IFRS-ek ezt írják elő, közvetlenül a felhalmozott eredménybe.
d) meg kell jelenítenie az esetleges ebből eredő különbözetet nyereségként vagy veszteségként az anyavállalathoz hozzárendelhető eredményben jeleníti meg.
B99. Ha az anyavállalat elveszti ellenőrzését a leányvállalat felett, az anyavállalatnak minden, azzal a leányvállalattal kapcsolatban az egyéb átfogó jövedelemben korábban megjelenített összeget ugyanazon az alapon kell elszámolnia, mint amit akkor írnának elő, ha az anyavállalat a kapcsolódó eszközöket és kötelezettségeket közvetlenül idegenítette volna el. Ezért ha a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített nyereséget vagy veszteséget a kapcsolódó eszközök vagy kötelezettségek elidegenítésekor az eredménybe sorolnák át, az anyavállalatnak a nyereséget vagy veszteséget a saját tőkéből az eredménybe kell átsorolnia (átsorolási módosításként) akkor, amikor a leányvállalat felett elveszti ellenőrzését. Ha a korábban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített átértékelési többletet az eszköz elidegenítésekor közvetlenül a felhalmozott eredménybe vezetnék át, az anyavállalatnak az átértékelési többletet közvetlenül a felhalmozott eredménybe kell átvezetnie, amikor a leányvállalat feletti ellenőrzését elveszti.
A BEFEKTETÉSI GAZDÁLKODÓ EGYSÉG MINŐSÍTÉSÉBEN BEKÖVETKEZŐ VÁLTOZÁS ELSZÁMOLÁSA
B100. Ha a gazdálkodó egység többé már nem befektetési gazdálkodó egység, akkor a korábban a 31. bekezdésnek megfelelően az eredménnyel szemben valós értéken értékelt leányvállalataira az IFRS 3 standardot kell alkalmaznia. A minősítésben bekövetkező változás időpontja kell, hogy legyen az akvizíció vélelmezett időpontja. A leányvállalatnak az akvizíció vélelmezett időpontjában érvényes valós értéke kell, hogy legyen az átadott vélelmezett ellenérték a vélelmezett akvizícióból eredő goodwill vagy előnyös vételből származó nyereség értékelésekor. A minősítésben bekövetkező változás időpontjától minden leányvállalatot a jelen IFRS 19-24. bekezdésének megfelelően konszolidálni kell.
B101. Amikor a gazdálkodó egység befektetési gazdálkodó egységgé válik, a minősítésben bekövetkező változás időpontjától abba kell hagynia leányvállalatai konszolidálását, kivéve azokat a leányvállalatokat, amelyeket a 32. bekezdésnek megfelelően továbbra is konszolidálnia kell. A befektetési gazdálkodó egységnek a 25. és a 26. bekezdés követelményeit úgy kell alkalmaznia a többé már nem konszolidált leányvállalatokra, mintha abban az időpontban elvesztette volna az azok feletti ellenőrzést.
C. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az IFRS egyéb részei.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
C1. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen IFRS-t korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg az IFRS 11, az IFRS 12, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások és a (2011-ben módosított) IAS 28 standardot is alkalmaznia kell.
C1A. A 2012 júniusában kiadott Konszolidált pénzügyi kimutatások, közös szerveződések és más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele: az áttérésre vonatkozó útmutató (Az IFRS 10, az IFRS 11 és az IFRS 12 standard módosításai) módosította a C2-C6. bekezdést, valamint hozzáadta C2A-C2B., C4A-C4C., C5A. és C6A-C6B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha valamely gazdálkodó egység korábbi időszakra alkalmazza az IFRS 10 standardot, erre a korábbi időszakra is alkalmaznia kell az említett módosításokat.
C1B. A 2012 októberében kiadott, Befektetési gazdálkodó egységek (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 módosításai) módosította a 2., a 4., a C2A., a C6A. bekezdést és az A. függeléket, és hozzáadta a 27-33., a B85A-B85W., a B100-B101. és a C3A-C3F. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység korábban alkalmazza az említett módosításokat, közzé kell tennie ezt a tényt és egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást alkalmaznia kell.
C1D. A 2014 decemberében kiadott, Befektetési gazdálkodó egységek: A konszolidáció alóli kivétel alkalmazása (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 28 standard módosítása) módosítás módosította a 4., a 32., a B85C., a B85E. és a C2A. bekezdést, és hozzáadta a 4A-4B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
ÁTTÉRÉS
C2. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t visszamenőleg kell alkalmaznia az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően, kivéve a C2A-C6. bekezdésben meghatározottakat.
C2A. Az IAS 8 standard 28. bekezdésének előírásai ellenére, jelen IFRS első alkalmazásakor és a későbbiekben, a jelen IFRS Befektetési gazdálkodó egységek és Befektetési gazdálkodó egységek: A konszolidáció alóli kivétel alkalmazása szerinti módosításainak első alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek az IAS 8 28. bekezdésének f) pontjában előírt kvantitatív információt csak a jelen IFRS első alkalmazásának időpontját közvetlenül megelőző éves időszakra (a továbbiakban: közvetlenül megelőző időszak) szükséges bemutatnia. A gazdálkodó egység bemutathatja ezt az információt a tárgyidőszak vagy korábbi összehasonlító időszakok vonatkozásában is, de nem köteles ezt megtenni.
C2B. Ezen IFRS alkalmazásában az első alkalmazás időpontja annak az éves beszámolási időszaknak a kezdete, amelyre ezt az IFRS-t először alkalmazzák.
C3. A gazdálkodó egység a jelen IFRS első alkalmazása időpontjában nem köteles módosítani a következők bármelyikében való részvételével kapcsolatos korábbi számvitelét:
a) olyan gazdálkodó egységek, amelyek az említett időpontban az IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások standardnak és a SIC 12 Konszolidálás - speciális célú gazdálkodó egységek értelmezésnek megfelelően konszolidáltak lennének, és a jelen IFRS-nek megfelelően is konszolidáltak; vagy
b) olyan gazdálkodó egységek, amelyek az említett időpontban az IAS 27 standardnak és a SIC 12 értelmezésnek megfelelően nem lennének konszolidáltak, és nem konszolidáltak a jelen IFRS-nek megfelelően.
C3A. A gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjában értékelnie kell, hogy az abban az időpontban érvényes tények és körülmények alapján befektetési gazdálkodó egységnek minősül-e. Amennyiben a gazdálkodó egység az első alkalmazás időpontjában megállapítja, hogy befektetési gazdálkodó egységnek minősül, úgy a C5-C5A. bekezdés helyett a C3B-C3F. bekezdés követelményeit kell alkalmaznia.
C3B. A 32. bekezdésnek megfelelően konszolidált leányvállalatok kivételével (amelyekre a C3. és a C6. bekezdés, vagy a C4-C4C. bekezdés, amelyik releváns, alkalmazandó) a befektetési gazdálkodó egységnek minden egyes leányvállalatokban lévő befektetését az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelnie úgy, mintha a jelen IFRS követelményei mindig érvényesek lettek volna. A befektetési gazdálkodó egységnek visszamenőleg mind az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakot, mind a közvetlenül megelőző időszak kezdetén érvényes saját tőkét módosítania kell a következők közötti bármely különbözet miatt:
a) a leányvállalat korábbi könyv szerinti értéke; valamint
b) a befektetési gazdálkodó egység leányvállalatban levő befektetésének valós értéke.
Az egyéb átfogó jövedelemben korábban megjelenített valósérték-korrekciók kumulatív összegét az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző időszak kezdetén át kell vezetni a felhalmozott eredménybe.
C3C. Az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard alkalmazásának időpontja előtt a befektetési gazdálkodó egységnek a befektetők vagy a vezetés felé jelentett valósérték-összegeket kell használniuk, ha ezek az összegek azt az összeget képviselik, amelyért a befektetés az értékelés időpontjában a szokásos piaci feltételekkel megkötött ügylet során gazdát cserélhetett volna jól tájékozott, üzletkötésre hajlandó felek között.
C3D. Amennyiben a leányvállalatban lévő befektetésnek a C3B-C3C. bekezdés szerinti értékelése (az IAS 8 standardban meghatározottak szerint) kivitelezhetetlen, a befektetési gazdálkodó egységnek annak a legkorábbi időszaknak a kezdetétől kell alkalmaznia jelen IFRS előírásait, amelynek tekintetében a C3B-C3C. bekezdés alkalmazása kivitelezhető; ez lehet a tárgyidőszak is. ez lehet a tárgyidőszak is. A befektetőnek visszamenőleg módosítania kell az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakot, kivéve, ha a tárgyidőszak annak a legkorábbi időszaknak a kezdete, melynek tekintetében e bekezdés alkalmazása kivitelezhető. Ebben az esetben a saját tőke kiigazítását a tárgyidőszak kezdetén kell megjeleníteni.
C3E. Amennyiben a befektetési gazdálkodó egység jelen IFRS első alkalmazásának időpontja előtt elidegenítette a leányvállalatban lévő befektetését vagy afelett elvesztette ellenőrzését, úgy nem köteles módosítani az említett leányvállalattal kapcsolatos korábbi elszámolásait.
C3F. Amennyiben a gazdálkodó egység az IFRS 10 standard első alkalmazásának időpontjánál későbbi időszakban alkalmazza a Befektetési gazdálkodó egységek által előírt módosításokat, úgy a C3A-C3E. bekezdésben említett "első alkalmazás időpontja" hivatkozás alatt "annak az éves beszámolási időszaknak a kezdetét kell érteni, amelyre vonatkozóan a 2012 októberében kiadott, Befektetési gazdálkodó egységek (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 módosításai) által előírt módosításokat első ízben alkalmazzák".
C4. Amennyiben az első alkalmazás időpontjában a befektető megállapítja, hogy konszolidálnia kell egy befektetést befogadót, amely nem került konszolidálásra az IAS 27 standardnak és a SIC 12 értelmezésnek megfelelően, a befektetőnek:
a) amennyiben a befektetést befogadó (az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardban meghatározott) üzleti tevékenység, oly módon kell értékelnie a szóban forgó, korábban nem konszolidált befektetést befogadóban lévő eszközöket, kötelezettségeket és ellenőrzést nem biztosító részesedéseket, mintha a befektetést befogadót konszolidálták volna (és így az IFRS 3 standardnak megfelelően akvizíciós elszámolást alkalmaztak volna) attól az időponttól kezdve, hogy a befektető ellenőrzést szerzett a szóban forgó befektetést befogadó felett a jelen IFRS követelményei alapján. A befektetőnek visszamenőleg módosítania kell az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakot. Amennyiben az ellenőrzés megszerzésének időpontja korábbi, mint a közvetlenül megelőző időszak kezdete, a befektetőnek a saját tőke közvetlenül megelőző időszak kezdetére vonatkozó módosításaként kell megjelenítenie a következők közötti bármely különbözetet:
i. a megjelenített eszközök, kötelezettségek és ellenőrzést nem biztosító részesedések összege; valamint
ii. a befektető befektetést befogadóban való részvételének korábbi könyv szerinti értéke.
b) amennyiben a befektetést befogadó (az IFRS 3 standardban meghatározottak szerint) nem üzleti tevékenység, oly módon kell értékelnie a szóban forgó, korábban nem konszolidált befektetést befogadóban lévő eszközöket, kötelezettségeket és ellenőrzést nem biztosító részesedéseket, mintha a befektetést befogadót konszolidálták volna (az IFRS 3 standardban leírt akvizíciós módszer alkalmazásával, a befektetést befogadó számára bármilyen goodwill megjelenítése nélkül) attól a naptól kezdve, hogy a befektető ellenőrzést szerzett a szóban forgó befektetést befogadó felett a jelen IFRS követelményei alapján. A befektetőnek visszamenőleg módosítania kell az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakot. Amennyiben az ellenőrzés megszerzésének időpontja korábbi, mint a közvetlenül megelőző időszak kezdete, a befektetőnek a saját tőke közvetlenül megelőző időszak kezdetére vonatkozó módosításaként kell megjelenítenie a következők közötti bármely különbözetet:
i. a megjelenített eszközök, kötelezettségek és ellenőrzést nem biztosító részesedések összege; valamint
ii. a befektető befektetést befogadóban való részvételének korábbi könyv szerinti értéke.
C4A. Amennyiben a befektetést befogadó eszközeinek, kötelezettségeinek és ellenőrzést nem biztosító részesedéseinek a C4. bekezdés a) vagy b) pont szerinti értékelése kivitelezhetetlen (az IAS 8 standardban meghatározottak szerint), a befektetőnek:
a) ha a befektetést befogadó üzleti tevékenység, az IFRS 3 standard előírásait kell alkalmaznia az akvizíció vélelmezett időpontjától. Az akvizíció vélelmezett időpontjának annak a legkorábbi időszaknak a kezdetének kell lennie, amelynek tekintetében a C4. bekezdés a) pontjának alkalmazása kivitelezhető; ez lehet a tárgyidőszak is.
b) ha a befektetést befogadó nem üzleti tevékenység, az IFRS 3 standardban leírt akvizíciós módszert kell alkalmaznia, anélkül, hogy bármilyen goodwillt megjelenítene a befektetést befogadó számára az akvizíció vélelmezett időpontjától. Az akvizíció vélelmezett időpontjának annak a legkorábbi időszaknak a kezdetének kell lennie, amely tekintetében a C4. bekezdés b) pontjának alkalmazása kivitelezhető; ez lehet a tárgyidőszak is.
A befektetőnek visszamenőleg módosítania kell az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakot, kivéve, ha a tárgyidőszak az a legkorábbi időszak, amely tekintetében e bekezdés alkalmazása kivitelezhető. Amennyiben az akvizíció vélelmezett időpontja korábbi, mint a közvetlenül megelőző időszak kezdete, a befektetőnek a saját tőke közvetlenül megelőző időszak kezdetére vonatkozó módosításaként kell megjelenítenie a következők közötti bármely különbözetet:
c) a megjelenített eszközök, kötelezettségek és ellenőrzést nem biztosító részesedések összege; valamint
d) a befektető befektetést befogadóban való részvételének korábbi könyv szerinti értéke.
Amennyiben a tárgyidőszak az a legkorábbi időszak, amely tekintetében e bekezdés alkalmazása kivitelezhető, a saját tőke módosítását a tárgyidőszak kezdetén kell megjeleníteni.
C4B. Amennyiben a befektető alkalmazza a C4-C4A. bekezdést és az ellenőrzés ezen IFRS szerinti megszerzésének időpontja későbbi, mint a 2008-ban felülvizsgált IFRS 3 (IFRS 3 [2008]) hatálybalépésének napja, a C4. és a C4A. bekezdésben az IFRS 3 standardra való hivatkozásokat az IFRS 3 (2008) standardra történő hivatkozásként kell értelmezni. Amennyiben az ellenőrzés megszerzésének időpontja megelőzi az IFRS 3 (2008) hatálybalépésének napját, a befektetőnek vagy az IFRS 3 (2008) standardot vagy a 2004-ben kiadott IFRS 3 standardot kell alkalmaznia.
C4C. Amennyiben a befektető alkalmazza a C4-C4A. bekezdést és az ellenőrzés ezen IFRS szerinti megszerzésének időpontja későbbi, mint a 2008-ban felülvizsgált IAS 27 (IAS 27 [2008]) hatálybalépésének napja, a befektetőnek minden olyan időszakra alkalmaznia kell ezen IFRS előírásait, amelynek tekintetében a befektetést befogadó a C4-C4A. bekezdésnek megfelelően visszamenőleg konszolidálásra kerül. Amennyiben az ellenőrzés megszerzésének időpontja megelőzi az IAS 27 (2008) hatálybalépésének napját, a befektetőnek a következők valamelyikét kell alkalmaznia:
a) ezen IFRS előírásai minden olyan időszakra, amelynek tekintetében a befektetést befogadó a C4-C4A. bekezdésnek megfelelően visszamenőleg konszolidálásra került; vagy
b) a 2003-ban kiadott IAS 27 (IAS 27 [2003]) előírásai az IAS 27 (2008) hatálybalépésének napját megelőző időszakokra, majd az ezt követő időszakokra a jelen IFRS előírásai.
C5. Amennyiben az első alkalmazás időpontjában a befektető megállapítja, hogy a továbbiakban nem fog konszolidálni egy olyan befektetést befogadót, amelyet az IAS 27 standard és a SIC-12 értelmezés szerint konszolidáltak, a befektetőnek olyan értéken kell értékelnie a befektetést befogadóban levő érdekeltségét, amelyen akkor értékelte volna, ha a jelen IFRS előírásai hatályosak lettek volna abban az időpontban, amikor a befektetőnek érdekeltsége keletkezett a befektetést befogadóban (de nem szerzett felette ellenőrzést ezen IFRS-nek megfelelően), vagy elvesztette felette az ellenőrzést. A befektetőnek visszamenőleg módosítania kell az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakot. Amennyiben az az időpont, amikor a befektetőnek érdekeltsége keletkezett a befektetést befogadóban (de nem szerzett felette ellenőrzést ezen IFRS-nek megfelelően), vagy elvesztette felette az ellenőrzést, korábbi, mint a közvetlenül megelőző időszak kezdete, a befektetőnek a saját tőke közvetlenül megelőző időszak kezdetére vonatkozó módosításaként kell megjelenítenie a következők közötti bármely különbözetet:
a) az eszközök, kötelezettségek és ellenőrzést nem biztosító részesedések korábbi könyv szerinti értéke; valamint
b) a befektető befektetést befogadóban való érdekeltségének megjelenített értéke.
C5A. Amennyiben a befektetést befogadóban való érdekeltségnek a C5. bekezdés szerinti értékelése kivitelezhetetlen (az IAS 8 standardban meghatározottak szerint) a befektetőnek annak a legkorábbi időszaknak a kezdetétől kell alkalmaznia jelen IFRS előírásait, amelynek tekintetében a C5. bekezdés alkalmazása kivitelezhető; ez lehet a tárgyidőszak is. A befektetőnek visszamenőleg módosítania kell az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakot, kivéve, ha a tárgyidőszak az a legkorábbi időszak, amely tekintetében e bekezdés alkalmazása kivitelezhető. Amennyiben az az időpont, amikor a befektetőnek érdekeltsége keletkezett a befektetést befogadóban (de nem szerzett felette ellenőrzést ezen IFRS-nek megfelelően), vagy elvesztette felette az ellenőrzést, korábbi, mint a közvetlenül megelőző időszak kezdete, a befektetőnek a saját tőke közvetlenül megelőző időszak kezdetére vonatkozó módosításaként kell megjelenítenie a következők közötti bármely különbözetet:
a) az eszközök, kötelezettségek és ellenőrzést nem biztosító részesedések korábbi könyv szerinti értéke; valamint
b) a befektető befektetést befogadóban való érdekeltségének megjelenített értéke.
Amennyiben a tárgyidőszak az a legkorábbi időszak, amely tekintetében e bekezdés alkalmazása kivitelezhető, a saját tőke módosítását a tárgyidőszak kezdetén kell megjeleníteni.
C6. A 23., a 25., a B94. és a B96-B99. bekezdés az IAS 27 standard 2008-as módosításai voltak, amelyek továbbvitelre kerültek az IFRS 10 standardba. A gazdálkodó egységnek az alábbiak szerint kell alkalmaznia az említett bekezdések előírásait, kivéve, ha a gazdálkodó egység alkalmazza a C3. bekezdést vagy a C4-C5A. bekezdést köteles alkalmazni:
a) A gazdálkodó egységnek nem szabad újramegállapítania az eredmény hozzárendelését a B94. bekezdésben szereplő módosítás első alkalmazását megelőző beszámolási időszakokra.
b) A 23. és a B96. bekezdésben foglalt, a leányvállalat feletti ellenőrzés megszerzése után a tulajdonosi érdekeltségek változásainak elszámolásával kapcsolatos előírások nem vonatkoznak azokra a változásokra, amelyek a módosításoknak a gazdálkodó egység által történő első alkalmazását megelőzően következtek be.
c) A gazdálkodó egységnek nem szabad újra-megállapítania egy korábbi leányvállalatban lévő befektetés könyv szerinti értékét, ha az ellenőrzést elvesztette, mielőtt a 25. és a B97-B99. bekezdésben szereplő módosításokat először alkalmazta. Emellett a gazdálkodó egységnek nem szabad újrakalkulálnia semmilyen olyan nyereséget vagy veszteséget, amely egy leányvállalat feletti ellenőrzés olyan elvesztésével kapcsolatos, amely a 25. és a B97-B99. bekezdésben szereplő módosítások első alkalmazását megelőzően történt.
Hivatkozások a közvetlenül megelőző időszakra
C6A. A C3B-C5A. bekezdésben az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves időszakra (a közvetlenül megelőző időszak) való hivatkozások ellenére a gazdálkodó egység bemutathat módosított összehasonlító információkat bármely korábbi bemutatott időszak vonatkozásában is, de nem köteles ezt megtenni. Amennyiben a gazdálkodó egység bemutat módosított összehasonlító információkat bármely korábbi időszak vonatkozásában, úgy a C3B-C5A. bekezdésben szereplő "közvetlenül megelőző időszak" hivatkozás alatt a "legkorábbi bemutatott módosított összehasonlító időszak"-ot kell érteni.
C6B. Amennyiben a gazdálkodó egység módosítatlan összehasonlító információt mutat be bármely korábbi időszak vonatkozásában, egyértelműen azonosítania kell a módosítatlan információt, utalnia kell arra, hogy azt eltérő alapon készítették, és ismertetnie kell ezt az alapot.
Hivatkozások az IFRS 9 standardra
C7. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a jelen IFRS-t, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor a jelen IFRS-ben szereplő, az IFRS 9 standardra való bármely hivatkozást az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
EGYÉB IFRS-EK VISSZAVONÁSA
C8. A jelen IFRS a (2008-ban módosított) IAS 27 standardban szereplő, a konszolidált pénzügyi kimutatásokra vonatkozó követelmények helyébe lép.
C9. A jelen IFRS a SIC-12 Konszolidálás - speciális célú gazdálkodó egységek értelmezés helyébe is lép.
IFRS 11 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Közös szerveződések
CÉL
1. A jelen IFRS célja, hogy meghatározza az olyan gazdálkodó egységek pénzügyi beszámolására vonatkozó elveket, amelyek közös ellenőrzés alatt lévő szerveződésekben (azaz közös szerveződésekben) rendelkeznek érdekeltséggel.
A cél teljesítése
2. Az 1. bekezdésben szereplő cél teljesítése érdekében a jelen IFRS meghatározza a közös ellenőrzés fogalmát, és előírja, hogy az a gazdálkodó egység, amely félként szerepel egy közös szerveződésben, határozza meg annak a közös szerveződésnek a fajtáját, amelybe be van vonva, oly módon, hogy értékeli jogait és kötelmeit, valamint előírja, hogy az említett jogokat és kötelmeket az adott közös szerveződés fajtájának megfelelően számolja el.
HATÓKÖR
3. A jelen IFRS-t minden olyan gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell, amely közös szerveződésben félként szerepel.
KÖZÖS SZERVEZŐDÉSEK
4. A közös szerveződés olyan szerveződés, amelyet két vagy több fél közösen ellenőriz.
5. A közös szerveződés a következő tulajdonságokkal rendelkezik:
a) A feleket szerződéses megállapodás köti (lásd a B2-B4. bekezdést).
b) A szerződéses megállapodás az említett felek közül kettőnek vagy többnek közös ellenőrzést biztosít a szerveződés felett (lásd a 7-13. bekezdést).
6. A közös szerveződés közös tevékenység vagy közös vállalkozás lehet.
Közös ellenőrzés
7. A közös ellenőrzés egy szerveződés feletti ellenőrzés szerződésben rögzített megosztása, amely kizárólag akkor áll fenn, ha a releváns tevékenységekkel kapcsolatos döntésekhez az ellenőrzésben részt vevő felek egyhangú hozzájárulása szükséges.
8. Egy szerveződésben félként szereplő gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy a szerződéses megállapodás minden félnek vagy a felek egy csoportjának biztosítja-e a szerveződés együttes ellenőrzését. Az összes fél, vagy a felek egy csoportja akkor ellenőrzi együtt a szerveződést, ha kötelesek együttesen eljárni a szerveződés hozamait jelentős mértékben befolyásoló tevékenységek (azaz a releváns tevékenységek) irányítása érdekében.
9. Miután megállapításra került, hogy az összes fél, vagy a felek egy csoportja együtt ellenőrzi a szerveződést, közös ellenőrzés csak akkor áll fenn, ha a releváns tevékenységekre vonatkozó döntésekhez a szerveződést együtt ellenőrző felek egyhangú hozzájárulása szükséges.
10. A közös szerveződésben egyik fél sem ellenőrizheti a szerveződést önállóan. Egy szerveződést közösen ellenőrző fél megakadályozhatja, hogy bármely más fél vagy a felek egy csoportja ellenőrizze a szerveződést.
11. Egy szerveződés közös szerveződés lehet akkor is, ha nem minden benne szereplő fél rendelkezik a szerveződés tekintetében közös ellenőrzéssel. A jelen IFRS megkülönbözteti azokat a feleket, amelyek közösen ellenőriznek egy közös szerveződést (közös tevékenység működtetői vagy közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő felek), és azokat a feleket, amelyek részt vesznek egy közös szerveződésben, azonban nem rendelkeznek felette közös ellenőrzéssel.
12. A gazdálkodó egységnek megfontolást szükséges alkalmaznia annak értékelésekor, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja közösen ellenőriz-e egy szerveződést. A gazdálkodó egységnek ezen értékelés során az összes tényt és körülményt mérlegelnie kell (lásd a B5-B11. bekezdést).
13. Ha a tények és a körülmények megváltoznak, a gazdálkodó egységnek újra kell értékelnie, hogy még mindig közös ellenőrzéssel rendelkezik-e a szerveződés felett.
A közös szerveződés fajtái
14. A gazdálkodó egységnek meg kell állapítania annak a közös szerveződésnek a típusát, amelybe be van vonva. A közös szerveződés közös tevékenységként vagy közös vállalkozásként történő besorolása a szerveződésben szereplő felek jogaitól és kötelmeitől függ.
15. A közös tevékenység olyan közös szerveződés, amelynek keretében a szerveződést közösen ellenőrző felek a szerveződéssel kapcsolatos, eszközökre vonatkozó jogokkal és kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkeznek. Ezeket a feleket közös tevékenység működtetőinek nevezzük.
16. A közös vállalkozás olyan közös szerveződés, amelynek keretében a szerveződést közösen ellenőrző felek a szerveződés nettó eszközeire vonatkozó jogokkal rendelkeznek. Ezeket a feleket közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő feleknek nevezzük.
17. A gazdálkodó egység megfontolást alkalmaz annak értékelésekor, hogy egy közös szerveződés közös tevékenység-e vagy közös vállalkozás. A gazdálkodó egységnek annak a közös szerveződésnek a típusát, amelybe be van vonva, szerveződésből eredő jogai és kötelmei mérlegelésével kell megállapítania. A gazdálkodó egység a jogait és a kötelmeit a szerveződés felépítése és jogi formája, a felek által a szerződéses megállapodásban elfogadott feltételek, és - ha releváns - az egyéb tények és körülmények alapján értékeli (lásd a B12-B33. bekezdést).
18. A feleket olykor keretszerződés köti, amely egy vagy több tevékenység elvállalása tekintetében meghatározza az általános szerződési feltételeket. A keretszerződés előírhatja, hogy a felek különböző közös szerveződéseket létesítsenek a megállapodás részét képező konkrét tevékenységek tekintetében. Bár ezek a közös szerveződések ugyanahhoz a keretszerződéshez kapcsolódnak, eltérő típusúak lehetnek, ha a felek jogai és kötelmei különbözőek a keretszerződésben szereplő különböző tevékenységek esetében. Következésképpen a közös tevékenységek és a közös vállalkozások egymás mellett is létezhetnek, ha a felek olyan különböző tevékenységekbe fognak, amelyek ugyanannak a keretszerződésnek képezik a részét.
19. Ha megváltoznak a tények és a körülmények, a gazdálkodó egységnek újra kell értékelnie, hogy megváltozott-e annak a közös szerveződésnek a típusa, amelybe be van vonva.
A KÖZÖS SZERVEZŐDÉSBEN SZEREPLŐ FELEK PÉNZÜGYI KIMUTATÁSAI
Közös tevékenységek
20. A közös tevékenység működtetőjének a közös tevékenységben lévő érdekeltségével kapcsolatban meg kell jelenítenie az alábbiakat:
a) eszközeit, beleértve a közösen birtokolt eszközök rá eső részét is;
b) kötelezettségeit, beleértve a közösen vállalt kötelezettségek rá eső részét is;
c) a közös tevékenység outputja rá eső részének eladásából származó árbevételét;
d) a közös tevékenység outputjának a közös tevékenység általi eladásából származó árbevétel rá eső részét; valamint
e) ráfordításait, beleértve a közösen felmerült ráfordítások rá eső részét is;
21. A közös tevékenység működtetőjének a közös tevékenységben lévő érdekeltségével kapcsolatos eszközeit, kötelezettségeit, árbevételeit és ráfordításait az adott eszközökre, kötelezettségekre, árbevételekre és ráfordításokra vonatkozó IFRS-ek szerint kell elszámolnia.
21A. Amennyiben egy gazdálkodó egység érdekeltséget szerez egy olyan közös tevékenységben, amelynek tevékenysége az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardban meghatározottak szerint üzleti tevékenységnek minősül, a 20. bekezdéssel összhangban részesedése mértékéig alkalmaznia kell az IFRS 3 standardban és más, az ezen IFRS-ben nyújtott iránymutatással nem ellentétes IFRS-ekben rögzített valamennyi, az üzleti kombinációk számvitelére vonatkozó alapelvet, és közzé kell tennie az ezen IFRS-ekben az üzleti kombinációkkal kapcsolatban előírt információkat. Ez egyaránt vonatkozik a kezdeti érdekeltség és a további érdekeltségek olyan közös tevékenységben történő akvizíciójára, amelynek tevékenysége üzleti tevékenységnek minősül. Az ilyen közös tevékenységben szerzett érdekeltség akvizíciójának számviteli elszámolását részletesen a B33A-B33D. bekezdések határozzák meg.
22. Az olyan ügyletek elszámolása, mint az eszközök értékesítése, rendelkezésre bocsátása vagy beszerzése egy gazdálkodó egység és egy olyan közös tevékenység között, amelyben ő a közös tevékenység működtetője, a B34-B37. bekezdésben került meghatározásra.
23. Annak a félnek, aki részt vesz egy közös szerveződésben, azonban afelett nem rendelkezik közös ellenőrzéssel, szintén a 20-22. bekezdésnek megfelelően kell elszámolnia a szerveződésben lévő érdekeltségét, amennyiben a szóban forgó fél a közös tevékenységgel kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a közös tevékenységgel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkezik. Ha egy olyan fél, aki részt vesz egy közös tevékenységben, azonban afelett nem rendelkezik közös ellenőrzéssel, nem rendelkezik az eszközökre vonatkozó jogokkal és a kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel az adott közös tevékenységgel kapcsolatban, akkor a közös tevékenységben lévő érdekeltségét az adott érdekeltségre vonatkozó IFRS-eknek megfelelően kell elszámolnia.
Közös vállalkozások
24. A közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő félnek a közös vállalkozásban lévő érdekeltségét befektetésként kell megjelenítenie, és ezt a befektetést a tőkemódszerrel kell elszámolnia az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standardnak megfelelően, kivéve, ha a gazdálkodó egység az említett standardban meghatározottak szerint mentesül a tőkemódszer alkalmazása alól.
25. Annak a félnek, aki részt vesz egy közös vállalkozásban, azonban afelett nem rendelkezik közös ellenőrzéssel, a szerveződésben lévő érdekeltségét az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardnak megfelelően kell elszámolnia, kivéve, ha jelentős befolyással rendelkezik a közös vállalkozás felett, amely esetben a (2011-ben módosított) IAS 28 standardnak megfelelően kell azt elszámolnia.
EGYEDI PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOK
26. Egyedi pénzügyi kimutatásaiban a közös tevékenység működtetőjének vagy a közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő félnek az alábbi érdekeltségeit a következők szerint kell elszámolnia:
a) a közös tevékenységben lévő érdekeltségét a 20-22. bekezdés szerint;
b) a közös vállalkozásban lévő érdekeltségét az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard 10. bekezdése szerint.
27. Annak a félnek, aki részt vesz egy közös szerveződésben, azonban afelett nem rendelkezik közös ellenőrzéssel, az egyedi pénzügyi kimutatásaiban az alábbi érdekeltségeit a következők szerint kell elszámolnia:
a) a közös tevékenységben lévő érdekeltségét a 23. bekezdés szerint;
b) a közös vállalkozásban lévő érdekeltségét az IFRS 9 szerint, kivéve, ha a gazdálkodó egység jelentős befolyással rendelkezik a közös vállalkozás felett, amely esetben a (2011-ben módosított) IAS 27 standard 10. bekezdését kell alkalmaznia.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
közös szerveződés
Olyan szerveződés, amelyet két vagy több fél közösen ellenőriz.
közös ellenőrzés
Egy szerveződés feletti ellenőrzés szerződésben rögzített megosztása, amely kizárólag akkor áll fenn, ha a releváns tevékenységekkel kapcsolatos döntésekhez az ellenőrzésben részt vevő felek egyhangú hozzájárulása szükséges.
közös tevékenység
Olyan közös szerveződés, amelynek keretében a szerveződést közösen ellenőrző felek a szerveződéssel kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkeznek.
közös tevékenység működtetője
A közös tevékenységben részt vevő, a közös tevékenység felett közös ellenőrzéssel rendelkező fél.
közös vállalkozás
Olyan közös szerveződés, amelynek keretében a szerveződést közösen ellenőrző felek a szerveződés nettó eszközeire vonatkozó jogokkal rendelkeznek.
közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő fél
A közös vállalkozásban részt vevő, a közös vállalkozás felett közös ellenőrzéssel rendelkező fél.
közös szerveződésben szereplő fél
Olyan gazdálkodó egység, amely részt vesz egy közös szerveződésben, tekintet nélkül arra, hogy közös ellenőrzéssel rendelkezik-e a szerveződés felett.
elkülönült hordozó struktúra
Egy elkülönülten azonosítható pénzügyi struktúra, beleértve a jogszabályok által elismert elkülönült jogalanyokat is, függetlenül attól, hogy jogi személyiséggel rendelkeznek-e.
Az alábbi kifejezések a (2011-ben módosított) IAS 27 standardban, a (2011-ben módosított) IAS 28 standardban vagy az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standardban kerültek meghatározásra, és a jelen IFRS-ben az említett IFRS-ekben meghatározott jelentésekkel szerepelnek:
- egy befektetést befogadó feletti ellenőrzés
- tőkemódszer
- hatalom
- védelmet nyújtó jogok
- releváns tevékenységek
- egyedi pénzügyi kimutatások
- jelentős befolyás.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi. Leírja az 1-27. bekezdés alkalmazását, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az IFRS egyéb részei.
B1. A függelékben található példák hipotetikus helyzeteket írnak le. Bár a példák egyes aspektusai szerepelhetnek konkrét tényállásokban, az IFRS 11 standard alkalmazásakor az adott tényállás összes releváns tényét és körülményét szükséges lenne értékelni.
KÖZÖS SZERVEZŐDÉSEK
Szerződéses megállapodás (5. bekezdés)
B2. A szerződéses megállapodások több módon is bizonyíthatók. A kikényszeríthető szerződéses megállapodások általában - de nem mindig - írásban, rendszerint szerződés vagy a felek közötti dokumentált tárgyalások formájában jönnek létre. Jogszabályi rendelkezések önállóan vagy a felek közötti szerződésekkel együttesen szintén létrehozhatnak kikényszeríthető megállapodásokat.
B3. Amikor a közös szerveződések egy elkülönült hordozó struktúrán (lásd a B19-B33. bekezdést) keresztül jönnek létre, a szerződéses megállapodás vagy annak egyes aspektusai néhány esetben bekerülnek az elkülönült hordozó struktúra alapszabályába, társasági szerződésébe.
B4. A szerződéses megállapodás meghatározza azokat a feltételeket, amelyek szerint a felek részt vesznek a megállapodás tárgyát képező tevékenységben. A szerződéses megállapodás általában az alábbi kérdésekkel foglalkozik:
a) a közös szerveződés célja, tevékenysége és tartama.
b) hogyan nevezik ki a közös szerveződés igazgatóságának vagy ennek megfelelő irányító szervének tagjait.
c) a döntéshozatali folyamat: mely ügyekhez van szükség a felek döntésére, a felek szavazati jogai és az említett ügyekhez szükséges támogatási szintek. A szerződéses megállapodásban tükröződő döntéshozatali folyamat közös ellenőrzést létesít a szerveződés felett (lásd a B5-B11. bekezdést).
d) a felektől megkívánt tőke vagy egyéb hozzájárulás.
e) hogyan osztják meg a felek a közös szerveződéssel kapcsolatos eszközöket, kötelezettségeket, árbevételeket, ráfordításokat vagy eredményt.
Közös ellenőrzés (7-13. bekezdés)
B5. Annak értékelésekor, hogy egy gazdálkodó egység közös ellenőrzéssel rendelkezik-e valamely szerveződés felett, a gazdálkodó egységnek először azt kell értékelnie, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja ellenőrzi-e a szerveződést. Az IFRS 10 standard meghatározza az ellenőrzés fogalmát, és ezt kell alkalmazni annak meghatározása érdekében, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja ki van-e téve a szerveződésben való részvételükből származó változó hozamoknak, vagy rendelkeznek-e változó hozamokra vonatkozó jogokkal, és hogy képesek-e befolyásolni ezeket a hozamokat a szerveződés feletti hatalmuk útján. Ha az összes fél, vagy a felek egy csoportja együttesen képes irányítani a szerveződés hozamait jelentős mértékben befolyásoló tevékenységeket (azaz a releváns tevékenységeket), a felek együtt ellenőrzik a szerveződést.
B6. Miután megállapításra került, hogy az összes fél vagy a felek egy csoportja együtt ellenőrzi a szerveződést, a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy rendelkezik-e közös ellenőrzéssel a szerveződés felett. A közös ellenőrzés csak akkor áll fenn, ha a releváns tevékenységekre vonatkozó döntésekhez a szerveződést együtt ellenőrző felek egyhangú hozzájárulása szükséges. Megfontolás szükséges annak értékeléséhez, hogy a szerveződést az összes fél vagy a felek egy csoportja közösen vagy az egyik fél önállóan ellenőrzi-e.
B7. Néhány esetben a felek által a szerződéses megállapodásban elfogadott döntéshozatali folyamat eleve közös ellenőrzést eredményez. Tegyük fel például, hogy két fél létrehoz egy szerveződést, amelyben mindketten a szavazati jogok 50 százalékával rendelkeznek, és a közöttük létrejött szerződéses megállapodás úgy rendelkezik, hogy a releváns tevékenységek tekintetében a döntéshozatalhoz a szavazati jogok legalább 51 százaléka szükséges. Ebben az esetben a felek hallgatólagosan megállapodtak, hogy közösen ellenőrzik a szerveződést, mivel a releváns tevékenységekkel kapcsolatos döntések csak mindkét fél egyetértésével hozhatók meg.
B8. Más körülmények között a szerződéses megállapodás a szavazati jogok egy minimális arányát írja elő a releváns tevékenységekkel kapcsolatos döntések meghozatalához. Ha a szavazati jogok említett minimálisan előírt aránya a megállapodást kötő felek között egynél több változatban elérhető, a szóban forgó szerveződés nem közös szerveződés, kivéve, ha a szerződéses megállapodás meghatározza, hogy mely felek (vagy a felek milyen kombinációjának) egyhangú hozzájárulása szükséges a szerveződés releváns tevékenységeivel kapcsolatos döntésekhez.
Alkalmazási példák
1. példa
Tegyük fel, hogy három fél létrehoz egy szerveződést: A szerveződésben a szavazati jogok 50 százalékával, B a 30 százalékával, C pedig a 20 százalékával rendelkezik. Az A, B és C között létrejött szerződéses megállapodás úgy rendelkezik, hogy a szerveződés releváns tevékenységei tekintetében a döntéshozatalhoz a szavazati jogok legalább 75 százaléka szükséges. Bár A minden döntést meg tud akadályozni, nem ellenőrzi a szerveződést, mivel szüksége van B egyetértésére. A szerződéses megállapodás feltételei, amelyek a releváns tevékenységekkel kapcsolatos döntéshozatalhoz legalább a szavazati jogok 75 százalékát megkövetelik, azt jelentik, hogy A és B közösen ellenőrzik a szerveződést, mivel a szerveződés releváns tevékenységeivel kapcsolatos döntések nem hozhatók meg anélkül, hogy mind A, mind B egyetértene.
2. példa
Tegyük fel, hogy egy szerveződésben három fél szerepel: A a szerveződésben a szavazati jogok 50 százalékával, B és C pedig 25-25 százalékkal rendelkezik. Az A, B és C között létrejött szerződéses megállapodás úgy rendelkezik, hogy a szerveződés releváns tevékenységei tekintetében a döntéshozatalhoz a szavazati jogok legalább 75 százaléka szükséges. Bár A minden döntést meg tud akadályozni, nem ellenőrzi a szerveződést, mivel szüksége van B vagy C egyetértésére. Ebben a példában A, B és C együtt ellenőrzi a szerveződést. Azonban egynél több kombináció létezik a felek közötti egyetértésre a szavazati jogok 75 százalékának elérése érdekében (vagy A és B vagy A és C). Ilyen helyzetben, ahhoz hogy közös szerveződés legyen, a felek közötti szerződéses megállapodásnak meg kellene határoznia, hogy a felek mely kombinációjának egyhangú egyetértése szükséges a szerveződés releváns tevékenységeivel kapcsolatos döntésekhez.
3. példa
Képzeljünk el egy szerveződést, amelyben A és B a szavazati jogok 35-35 százalékával rendelkezik, a fennmaradó 30 százalék pedig számos egyéb fél között oszlik meg. A releváns tevékenységekkel kapcsolatos döntésekhez a szavazati jogok többségére van szükség. A és B csak akkor rendelkezik közös ellenőrzéssel a szerveződés felett, ha a szerződéses megállapodás úgy rendelkezik, hogy a szerveződés releváns tevékenységeivel kapcsolatos döntésekhez mind A, mind B egyetértésére szükség van.
B9. Az egyhangú hozzájárulás követelménye azt jelenti, hogy a szerveződés felett közös ellenőrzést gyakorló bármely fél megakadályozhatja, hogy bármely más fél vagy a felek egy csoportja a hozzájárulása nélkül egyoldalúan döntéseket hozzon (a releváns tevékenységekkel kapcsolatban). Ha az egyhangú hozzájárulásra vonatkozó követelmény kizárólag azokra a döntésekre vonatkozik, amelyek valamely félnek védelmet nyújtó jogokat biztosítanak, és nem érvényes azokra a döntésekre, amelyek a szerveződés releváns tevékenységeire vonatkoznak, az érintett fél nem rendelkezik közös ellenőrzéssel a szerveződés felett.
B10. A szerződéses megállapodások tartalmazhatnak a vitarendezésre, például a választott bíróságra vonatkozó szakaszokat. Ezek a rendelkezések megengedhetik a közös ellenőrzést gyakorló felek egyhangú egyetértése hiányában történő döntéshozatalt. Az ilyen jellegű rendelkezések léte nem képezi akadályát annak, hogy egy szerveződés közös ellenőrzés alatt álljon, és így közös szerveződés legyen.
A közös ellenőrzés értékelése
B11. Ha egy szerveződés nem tartozik az IFRS 11 standard hatókörébe, a gazdálkodó egység a szerveződésben lévő érdekeltségét a vonatkozó IFRS-ek - például az IFRS 10, a (2011-ben módosított) IAS 28 vagy az IFRS 9 - szerint köteles elszámolni.
A KÖZÖS SZERVEZŐDÉS TÍPUSAI (14-19. BEKEZDÉS)
B12. Közös szerveződéseket számos célra hoznak létre (például annak érdekében, hogy a felek megosszák a költségeket és a kockázatokat, vagy hogy biztosítsák a felek számára a hozzáférést az új technológiához vagy az új piacokhoz), és különböző struktúrák és jogi formák alkalmazásával hozhatók létre.
B13. Egyes szerveződésekhez nincs szükség arra, hogy a szerveződés tárgyát képező tevékenységet egy elkülönült hordozó struktúra végezze. Más szerveződések viszont magukban foglalhatják egy elkülönült hordozó struktúra alapítását.
B14. A közös szerveződések jelen IFRS-ben előírt besorolása a feleknek a szerveződésből rendes üzletmenet mellett származó jogaitól és kötelmeitől függően alakul. A jelen IFRS a közös szerveződéseket közös tevékenységként vagy közös vállalkozásként sorolja be. Ha egy gazdálkodó egység a szerveződéssel kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkezik, a szerveződés közös tevékenység. Ha egy gazdálkodó egység a szerveződés nettó eszközeire vonatkozó jogokkal rendelkezik, a szerveződés közös vállalkozás. A B16-B33. bekezdés meghatározza azt az értékelést, amelyet egy gazdálkodó egység annak érdekében végez el, hogy megállapítsa, közös tevékenységben vagy közös vállalkozásban van-e érdekeltsége.
A közös szerveződés besorolása
B15. A B14. bekezdésben meghatározottaknak megfelelően a közös szerveződések besorolásához szükséges, hogy a felek értékeljék a szerveződésből származó jogaikat és kötelmeiket. A szóban forgó értékelés elvégzésekor a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a következőket:
a) a közös szerveződés felépítése (lásd a B16-B21. bekezdést).
b) ha a közös szerveződés egy elkülönült hordozó struktúrán keresztül épül fel:
i. az elkülönült hordozó struktúra jogi formája (lásd a B22-B24. bekezdést);
ii. a szerződéses megállapodás feltételei (lásd a B25-B28. bekezdést); valamint
iii. ha releváns, egyéb tények és körülmények (lásd a B29-B33. bekezdést).
A közös szerveződés felépítése
A nem elkülönült hordozó struktúrán keresztül felépített közös szerveződések
B16. Az a közös szerveződés, amely nem elkülönült hordozó struktúrán keresztül épül fel, közös tevékenységnek tekintendő. Ilyen esetekben a szerződéses megállapodás meghatározza a feleknek a szerveződéssel kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogait és a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeit, valamint a felek jogait a megfelelő árbevételek, és kötelmeiket a megfelelő ráfordítások tekintetében.
B17. A szerződéses megállapodás gyakran leírja a szerveződés tárgyát képező tevékenységek jellegét, valamint hogy a felek hogyan tervezik e tevékenységek együttes elvégzését. Egy közös szerveződésben szereplő felek például megállapodhatnak egy termék közös gyártásában úgy, hogy minden fél egy konkrét feladatért felel, és mindegyikük a saját eszközeit használja, és a saját kötelezettségeit viseli. A szerződéses megállapodás azt is meghatározhatja, hogy a felek közös árbevételei és ráfordításai hogyan osztandók meg a felek között. Ilyen esetben a közös tevékenység minden egyes működtetője megjeleníti a pénzügyi kimutatásaiban a konkrét feladathoz használt eszközöket és kötelezettségeket, továbbá megjeleníti a szerződéses megállapodás szerinti árbevételek és ráfordítások rá eső részét.
B18. Más esetekben a közös szerveződésben szereplő felek megállapodhatnak például valamely eszköz megosztásában és együttes üzemeltetésében. Ilyen esetben a szerződéses megállapodás meghatározza a feleknek a közösen üzemeltetett eszközre vonatkozó jogait, valamint hogy az eszközből származó outputot vagy árbevételt és az üzemeltetési költségeket hogyan osztják meg a felek között. A közös tevékenység minden egyes működtetője elszámolja a közös eszköz rá eső részét, valamint a kötelezettségekből a megegyezés szerint rá eső részt, továbbá megjeleníti a szerződéses megállapodás szerinti output, árbevételek és ráfordítások rá eső részét.
Az elkülönült hordozó struktúrán keresztül felépített közös szerveződések
B19. Az a közös szerveződés, amelyben a szerveződéssel kapcsolatos eszközök és kötelezettségek egy elkülönült hordozó struktúrában jelennek meg, lehet akár közös vállalkozás, akár közös tevékenység is.
B20. Hogy egy fél közös tevékenység működtetője vagy egy közös vállalkozás ellenőrzésében részt vevő fél, attól függ, hogy a fél milyen eszközökre vonatkozó jogokkal és kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkezik az elkülönült hordozó struktúrában megjelenő szerveződéssel kapcsolatban.
B21. A B15. bekezdésben meghatározottak szerint, ha a felek egy közös szerveződést egy elkülönült hordozó struktúra útján építettek fel, a feleknek értékelniük kell, hogy az elkülönült hordozó struktúra jogi formája, a szerződéses megállapodás feltételei és ha releváns, az egyéb tények és körülmények:
a) a szerveződéssel kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokat és a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeket keletkeztetnek-e számukra (ilyen esetben a szerveződés közös tevékenység); vagy
b) a szerveződés nettó eszközeire vonatkozó jogokat keletkeztetnek-e számukra (ilyen esetben a szerveződés közös vállalkozás).
A közös szerveződések besorolása: a felek szerveződésből származó jogainak és kötelmeinek értékelése
Az elkülönült hordozó struktúra jogi formája
B22. Az elkülönült hordozó struktúra jogi formája releváns a közös szerveződés típusának értékelésekor. A jogi forma segítséget nyújt a feleknek az elkülönült hordozó struktúrában lévő eszközökkel kapcsolatos jogaik és kötelezettségekkel kapcsolatos kötelmeik kezdeti értékelése tekintetében, például abban, hogy vannak-e a feleknek érdekeltségei az elkülönült hordozó struktúrában tartott eszközökben, és hogy felelősséggel tartoznak-e az elkülönült hordozó struktúrában lévő kötelezettségekért.
B23. Például a felek olyan elkülönült hordozó struktúrán keresztül is megvalósíthatják a közös szerveződést, amelynek jogi formája miatt az elkülönült hordozó struktúra önállóan veendő figyelembe (vagyis az elkülönült hordozó struktúrában lévő eszközök és kötelezettségek az elkülönült hordozó struktúra eszközei és kötelezettségei, nem pedig a felekéi). Ilyen esetben az elkülönült hordozó struktúra jogi formája alapján a felekre ruházott jogok és kötelmek értékelése arra utal, hogy a szerveződés közös vállalkozás. Azonban a felek szerződéses megállapodásában elfogadott feltételek (lásd a B25-B28. bekezdést), és ha releváns, az egyéb tények és körülmények (lásd a B29-B33. bekezdést) felülírhatják a felekre az elkülönült hordozó struktúra jogi formája alapján ráruházott jogok és kötelmek értékelését.
B24. Az elkülönült hordozó struktúra jogi formája alapján a felekre ruházott jogok és kötelmek értékelése csak akkor elégséges annak a következtetésnek a levonásához, hogy a szerveződés közös tevékenység, ha a felek olyan elkülönült hordozó struktúrán keresztül valósítják meg a közös szerveződést, amelynek jogi formája nem biztosítja a felek és az elkülönült hordozó struktúra elkülönülését (vagyis az elkülönült hordozó struktúrában lévő eszközök és kötelezettségek a felek eszközei és kötelezettségei).
A szerződéses megállapodás feltételeinek értékelése
B25. Számos esetben a felek által a szerződéses megállapodásban elfogadott jogok és kötelmek összhangban vannak - vagy nem ellentétesek - a felekre azon elkülönült hordozó struktúra jogi formája alapján ráruházott jogokkal és kötelmekkel, amelyben a szerveződés felépült.
B26. Más esetben a felek arra használják a szerződéses megállapodást, hogy megfordítsák vagy módosítsák az azon elkülönült hordozó struktúra jogi formája alapján rájuk ruházott jogokat és kötelmeket, amelyben a szerveződés felépült.
Alkalmazási példa
4. példa
Tegyük fel, hogy két fél egy bejegyzett gazdálkodó egységben épít fel egy közös szerveződést. Mindkét fél 50 százalékos tulajdonosi érdekeltséggel rendelkezik a bejegyzett gazdálkodó egységben. A bejegyzés lehetővé teszi a gazdálkodó egység elkülönítését a tulajdonosaitól, következésképpen a gazdálkodó egységben tartott eszközök és kötelezettségek a bejegyzett gazdálkodó egység eszközei és kötelezettségei. Ilyen esetben a felekre az elkülönült hordozó struktúra jogi formája alapján ráruházott jogok és kötelmek értékelése arra utal, hogy a felek a szerveződés nettó eszközei tekintetében rendelkeznek jogokkal
A felek azonban szerződéses megállapodásuk útján módosítják a gazdasági társaság tulajdonságait úgy, hogy meghatározott arányban mindegyikük érdekeltséggel rendelkezzen a bejegyzett gazdálkodó egység eszközeiben, és mindegyik felelősséggel tartozzon a bejegyzett gazdálkodó egység kötelezettségeiért. Egy gazdasági társaság tulajdonságainak ilyen jellegű szerződéses módosításai okozhatják azt, hogy egy szerveződés közös tevékenységgé válik.
B27. Az alábbi táblázat összehasonlítja a közös tevékenységben szereplő felek és a közös vállalkozásban szereplő felek szerződéses megállapodásainak szokásos feltételeit. Az alábbi táblázatban a szerződéses feltételekkel kapcsolatosan adott példák nem teljes körűek.
A szerződéses megállapodás feltételeinek értékelése
| Közös tevékenység | Közös vállalkozás | |
| A szerződéses megállapodás feltételei | A szerződéses megállapodás a közös szerveződésben szereplő feleknek a szerveződéssel kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokat és a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeket biztosít. | A szerződéses megállapodás a közös szerveződésben szereplő feleknek a szerveződés nettó eszközeire vonatkozó jogokat biztosít (vagyis az elkülönült hordozó struktúra, és nem a felek rendelkeznek a szerveződéssel kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel). |
| Az eszközökkel kapcsolatos jogok | A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös szerveződésben szereplő felek a szerveződéssel kapcsolatos eszközökre vonatkozó összes érdekeltségen (például jogok, jogcím vagy tulajdonjog) meghatározott arányban osztoznak (például a felek szerveződésben lévő tulajdonosi érdekeltségének megfelelő arányban vagy a szerveződés körében végzett azon tevékenység arányában, amely közvetlenül nekik tulajdonítható). | A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a szerveződésbe behozott vagy a közös szerveződés által a későbbiekben megszerzett eszközök a megállapodás eszközei. A felek nem rendelkeznek semmilyen érdekeltséggel (például jogok, jogcím vagy tulajdonjog) a szerveződés eszközeiben. |
| A kötelezettségekkel kapcsolatos kötelmek | A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös szerveződésben szereplő felek minden felelősségen, kötelmen, költségen és kiadáson meghatározott arányban osztoznak (például a felek szerveződésben lévő tulajdonosi érdekeltségének megfelelő arányban vagy a szerveződés körében végzett azon tevékenység arányában, amely közvetlenül nekik tulajdonítható). | A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös szerveződés felel a szerveződés adósságaiért és kötelmeiért. |
| A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös szerveződésben szereplő felek csak a szerveződésben lévő saját befektetéseik vagy a szerveződéssel kapcsolatos be nem fizetett, vagy pótlólagos tőke befizetésére vonatkozó kötelmeik, vagy mindkettő erejéig tartoznak felelősséggel a szerveződésért. | ||
| A szerződéses megállapodás megállapítja, hogy a közös szerveződésben szereplő felek felelnek a harmadik személyek által támasztott igényekért. | A szerződéses megállapodás kijelenti, hogy a közös szerveződés hitelezőinek nincs visszkereseti joga a szerveződés adósságai vagy kötelmei tekintetében egyik féllel szemben sem rendelkeznek jogorvoslati joggal. | |
| Árbevételek, ráfordítások, eredmény | A szerződéses megállapodás az árbevételek és a ráfordítások elosztását a közös szerveződésben részes egyes felek relatív saját teljesítménye alapján állapítja meg. Például a szerződéses megállapodás megállapíthatja, hogy az árbevételek és a ráfordítások azon kapacitás alapján kerülnek felosztásra, amelyet az egyes felek a közösen üzemeltetett gépekkel kapcsolatban felhasználnak, ami eltérhet a közös szerveződésben lévő tulajdonosi érdekeltségüktől. Más esetben előfordulhat, hogy a felek úgy állapodtak meg, hogy a szerveződéssel kapcsolatos eredményt egy meghatározott arányban osztják meg, mint például a feleknek a szerveződésben lévő tulajdonosi érdekeltsége. Ez nem képezné akadályát annak, hogy a szerveződés közös tevékenység legyen, ha a felek a szerveződéssel kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokkal és a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmekkel rendelkeznek. | A szerződéses megállapodás megállapítja a szerveződés tevékenységeivel kapcsolatos eredményből az egyes felekre jutó részt. |
| Garanciák | A közös szerveződésekben részes felek gyakran kötelesek garanciákat nyújtani olyan harmadik személyek részére, amelyek például szolgáltatást kapnak a közös szerveződéstől vagy finanszírozást biztosítanak a közös szerveződés részére. Az ilyen jellegű garanciák nyújtása, vagy a felek azok nyújtására irányuló elkötelezettsége önmagában nem jelenti azt, hogy a közös szerveződés közös tevékenység. A megkülönböztető ismérv, amely alapján eldől, hogy egy közös szerveződés közös tevékenység vagy közös vállalkozás-e, az, hogy a felek rendelkeznek-e kötelmekkel a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségek tekintetében (amelyek közül néhány esetében a felek nyújthattak is vagy sem garanciát). | |
B28. Ha a szerződéses megállapodás azt állapítja meg, hogy a felek a szerveződéssel kapcsolatban az eszközökre vonatkozóan jogokkal és a kötelezettségekre vonatkozóan kötelmekkel rendelkeznek, közös tevékenységben szereplő feleknek tekintendők, és a közös szerveződés besorolása céljából nem szükséges semmilyen egyéb tényt vagy körülményt (B29-B33. bekezdés) mérlegelniük.
Egyéb tények és körülmények értékelése
B29. Ha a szerződéses megállapodás feltételei nem határozzák meg, hogy a felek a szerveződéssel kapcsolatban az eszközökre vonatkozóan jogokkal és a kötelezettségekre vonatkozóan kötelmekkel rendelkeznek, a feleknek egyéb tényeket vagy körülményeket is mérlegelniük kell annak értékelése érdekében, hogy a szerveződés közös tevékenység-e vagy közös vállalkozás.
B30. A közös szerveződés olyan elkülönült hordozó struktúra útján is felépülhet, amelynek jogi formája biztosítja a felek és az elkülönült hordozó struktúra közötti elkülönülést. A felek által elfogadott szerződéses feltételek nem feltétlenül határozzák meg a felek eszközökre vonatkozó jogait és kötelezettségekre vonatkozó kötelmeit, azonban az egyéb tények és körülmények mérlegelése alapján előfordulhat, hogy egy ilyen jellegű szerveződés közös tevékenységként kerül besorolásra. Ez lesz a helyzet akkor, ha egyéb tények és körülmények a felek számára a szerveződéssel kapcsolatos eszközökre vonatkozó jogokat és a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó kötelmeket keletkeztetnek.
B31. Ha egy szerveződés tevékenységeit elsősorban arra alakították ki, hogy a felek részére outputot nyújtsanak, ez arra utal, hogy a feleket illeti a szerveződésnek lényegében az összes gazdasági hasznára vonatkozó jog. Az ilyen szerveződésben szereplő felek gyakran úgy biztosítják a szerveződés által nyújtott outputokhoz való hozzáférést, hogy megakadályozzák, hogy a szerveződés harmadik személyek részére értékesítse az outputot.
B32. Az ilyen kialakítással és céllal rendelkező szerveződésnek az a hatása, hogy a szerveződés által vállalt kötelezettségeket lényegében a felektől az outputok megvásárlásán keresztül kapott cash flow-k teljesítik. Ha a felek a szerveződés tevékenységeinek folytonosságához hozzájáruló cash flow-k lényegében egyetlen forrásai, ez azt jelzi, hogy a felek kötelmekkel rendelkeznek a szerveződéssel kapcsolatos kötelezettségek tekintetében.
Alkalmazási példa
5. példa
Tegyük fel, hogy két fél egy bejegyzett gazdálkodó egységben (C gazdálkodó egység) épít fel egy közös szerveződést, amelyben mindkét fél 50 százalékos tulajdonosi érdekeltséggel rendelkezik. A szerveződés célja a felek saját, önálló gyártási folyamataihoz szükséges anyagok előállítása. A szerveződés gondoskodik arról, hogy a felek saját mennyiségi és minőségi specifikációiknak megfelelően üzemeltessék az anyagokat előállító létesítményt.
A C gazdálkodó egység (bejegyzett gazdálkodó egység) jogi formája, amelyen keresztül a tevékenységeket végzik, kezdetben arra utal, hogy a C gazdálkodó egységben tartott eszközök és kötelezettségek a C gazdálkodó egység eszközei és kötelezettségei. A felek közötti szerződéses megállapodás nem jelenti ki, hogy a felek jogokkal rendelkeznek a C gazdálkodó egység eszközei tekintetében vagy kötelmekkel annak kötelezettségei tekintetében. Tehát a C gazdálkodó egység jogi formája, valamint a szerződéses megállapodás feltételei arra utalnak, hogy a szerveződés közös vállalkozás.
A felek azonban a szerveződés alábbi aspektusait is mérlegelik:
- A felek megállapodtak, hogy a C gazdálkodó egység által termelt teljes outputot 50:50 arányban vásárolják meg. A C gazdálkodó egység outputja semmilyen részét nem adhatja el harmadik személyeknek, kivéve, ha azt a szerveződésben szereplő két fél jóváhagyja. Mivel a szerveződésnek az a célja, hogy a feleket ellássa a szükséges outputtal, a harmadik személyek részére történő ilyen jellegű értékesítések várhatóan ritkák lesznek és nem lényegesek.
- A felek részére eladott output árát a felek közösen határozzák meg olyan szinten, amely képes fedezni a C gazdálkodó egység termelési költségeit és adminisztratív ráfordításait. Ezen üzemeltetési modell alapján a szerveződést a nyereségességi küszöb szintjén kívánják működtetni.
A fenti tényállásból az alábbi tények és körülmények relevánsak:
- A felek arra irányuló kötelme, hogy a C gazdálkodó egység által megtermelt teljes outputot megvásárolják, tükrözi, hogy a C gazdálkodó egység kizárólag a felektől függ a cash flow-generálás tekintetében, ezért a feleknek kötelme van finanszírozni a C gazdálkodó egység kötelezettségeinek rendezését.
- Az a tény, hogy a feleknek joguk van a C gazdálkodó egység által megtermelt teljes outputra, azt jelenti, hogy a felek a C gazdálkodó egység eszközeivel kapcsolatos összes gazdasági hasznot felhasználják, így arra vonatkozóan jogokkal rendelkeznek.
Ezek a tények és körülmények azt jelzik, hogy a szerveződés közös tevékenység. A szóban forgó körülmények között a közös szerveződés besorolására vonatkozó következtetés nem változna meg, ha a felek ahelyett, hogy az output rájuk eső részét maguk használnák fel egy későbbi gyártási folyamatban, azt harmadik személyek részére eladnák.
Ha a felek úgy módosítanák a szerződéses megállapodás feltételeit, hogy a szerveződés eladhassa az outputját harmadik személyeknek, ez azt eredményezné, hogy a C gazdálkodó egység keresleti, készlet- és hitelkockázatokat vállalna. Ebben a helyzetben a tények és a körülmények említett megváltozása miatt szükségessé válna a közös szerveződés besorolásának újraértékelése. Ezek a tények és körülmények azt jeleznék, hogy a szerveződés közös vállalkozás.
B33. Az alábbi folyamatábra bemutatja a gazdálkodó egység által valamely szerveződés besorolása érdekében elvégzett értékelést, ha a közös szerveződés egy elkülönült hordozó struktúrán keresztül épül fel:
Az elkülönült hordozó struktúra útján felépített közös szerveződés besorolása
A KÖZÖS SZERVEZŐDÉSBEN SZEREPLŐ FELEK PÉNZÜGYI KIMUTATÁSAI (21A-22. BEKEZDÉS)
Közös tevékenységekben lévő érdekeltségek akvizíciójának elszámolása
B33A. Amennyiben egy gazdálkodó egység érdekeltséget szerez egy olyan közös tevékenységben, amelynek tevékenysége az IFRS 3 standardban meghatározottak szerint üzleti tevékenységnek minősül, a 20. bekezdéssel összhangban érdekeltsége mértékéig alkalmaznia kell az IFRS 3 standardban és más, az ezen IFRS-ben nyújtott iránymutatással nem ellentétes IFRS-ekben rögzített valamennyi, az üzleti kombinációk számvitelére vonatkozó alapelvet, és közzé kell tennie az ezen IFRS-ekben az üzleti kombinációkkal kapcsolatban előírt információkat. Az üzleti kombinációk számviteli elszámolására vonatkozó, az ezen IFRS iránymutatásával nem ellentétes alapelvek magukban foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) az azonosítható eszközök és kötelezettségek valós értéken történő értékelése, kivéve az IFRS 3 standardban és más IFRS-ekben mentesített tételeket;
b) az akvizícióval kapcsolatos költségeknek a költségek felmerülésének és a szolgáltatások nyújtásának időszakában kell ráfordításként történő elszámolása, kivéve a hitelviszonyt, vagy tulajdonviszonyt megtestesítő értékpapírok kibocsátásának költségét, amelyet az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás és az IFRS 9 standardnak ( 60 ) megfelelően jelenítenek meg;
c) az eszközök vagy kötelezettségek kezdeti megjelenítéséből keletkező, halasztott adókövetelések és halasztott adókötelezettségek megjelenítése, kivéve a goodwill kezdeti megjelenítéséből eredő halasztott adókötelezettségeket, amint azt az IFRS 3 és az IAS 12 Nyereségadók standard az üzleti kombinációkra előírja;
d) az átutalt ellenértéknek a megszerzett azonosítható eszközöknek és átvállalt kötelezettségeknek az akvizíció időpontjára vonatkozó nettó összegét meghaladó részének (ha van ilyen) goodwillként történő megjelenítése; valamint
e) azoknak a pénztermelő egységeknek, amelyekhez goodwillt allokáltak, értékvesztés tekintetében legalább évente, valamint minden olyan alkalommal történő tesztelése, amikor arra utaló jelek vannak, hogy az egységnél értékvesztés következett be, amint azt az IAS 36 Eszközök értékvesztése standard az üzleti kombinációban megszerzett goodwill esetében előírja.
B33B. A 21A. és B33A. bekezdések közös tevékenység létrehozására is alkalmazandók akkor és csak akkor, ha a közös tevékenységben részt vevő valamelyik fél az IFRS 3 standard szerint meghatározott meglévő üzleti tevékenységgel járult hozzá a közös tevékenységhez annak létrehozásakor. Az említett bekezdések azonban nem alkalmazandók közös tevékenység létrehozására, ha a közös tevékenységben részt vevő felek mindegyike a létrehozáskor csak olyan eszközökkel vagy eszközök olyan csoportjával járulnak hozzá a közös tevékenységhez, amelyek nem alkotnak üzleti tevékenységet.
B33C. A közös tevékenység működtetője további érdekeltség szerzése révén tudja növelni érdekeltségét olyan közös tevékenységben, amelynek tevékenysége az IFRS 3 standardban meghatározottak szerint üzleti tevékenységnek minősül. Ilyen esetekben nem kerül sor a közös tevékenységben korábban birtokolt részesedések újraértékelésére, amennyiben a közös tevékenység működtetője megtartja a közös ellenőrzést.
B33CA. A közös tevékenységben részt vevő, de afelett közös ellenőrzéssel nem rendelkező fél közös ellenőrzést szerezhet a közös tevékenységben, amelynek tevékenysége az IFRS 3 standard szerinti üzleti tevékenységnek minősül. Ilyen esetekben nem kerülnek újraértékelésre a közös tevékenységben korábban birtokolt érdekeltségek.
B33D. A 21A. és B33A-B33C. bekezdések nem alkalmazandók közös tevékenységben való érdekeltségszerzésre, amennyiben a közös ellenőrzésben részt vevő felek (beleértve a közös tevékenységben érdekeltséget szerző gazdálkodó egységet is) ugyanazon legfőbb ellenőrzést gyakorló fél vagy felek együttes ellenőrzése alatt állnak az érdekeltség megszerzése előtt és után is, és amennyiben ez az ellenőrzés nem átmeneti.
Eszközök közös tevékenység részére történő értékesítésének vagy rendelkezésre bocsátásának elszámolása
B34. Amikor egy gazdálkodó egység olyan ügyletet köt egy olyan közös tevékenységgel, amelyben ő maga is közös tevékenység működtetője, mint eszközök eladása vagy rendelkezésre bocsátása, az ügyletet a közös tevékenységben szereplő többi féllel köti meg, ezért a közös tevékenység működtetőjének az ilyen ügyletből származó nyereséget és veszteséget csak a többi félnek a közös tevékenységben lévő érdekeltsége erejéig szabad megjelenítenie.
B35. Amennyiben az említett ügyletek bizonyítékot nyújtanak a közös tevékenység részére értékesítésre vagy hozzájárulásra szánt eszközök nettó realizálható értékének csökkenésére vagy az eszközök értékvesztésére, ezeket a veszteségeket a közös tevékenység működtetőjének teljes mértékben meg kell jelenítenie.
Eszközök közös tevékenységtől való vételére vonatkozó elszámolás
B36. Amikor egy gazdálkodó egység olyan ügyletet köt egy olyan közös tevékenységgel, amelyben ő maga is közös tevékenység működtetője, mint eszközök vásárlása, a nyereség és veszteség rá eső részét nem szabad megjelenítenie mindaddig, amíg a szóban forgó eszközöket egy harmadik személy számára tovább nem értékesíti.
B37. Amennyiben az említett ügyletek bizonyítékot nyújtanak a megvásárlandó eszközök nettó realizálható értékének csökkenésére vagy az eszközök értékvesztésére, a közös tevékenység működtetőjének meg kell jelenítenie e veszteségek rá eső részét.
C. függelék
Hatálybalépés napja, áttérés és egyéb IFRS-ek visszavonása
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az IFRS egyéb részei.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
C1. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen IFRS-t korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és egyidejűleg az IFRS 10, IFRS 12 Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele, a (2011-ben módosított) IAS 27 és a (2011-ben módosított) IAS 28 standardot is alkalmaznia kell.
C1A. A 2012 júniusában kiadott Konszolidált pénzügyi kimutatások, közös szerveződések és más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele: az áttérésre vonatkozó útmutató (Az IFRS 10, az IFRS 11 és az IFRS 12 standard módosításai) módosította C2-C5., C7-C10. és C12. bekezdést, valamint hozzáadta a C1B. és C13A-C13B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha valamely gazdálkodó egység korábbi időszakra alkalmazza az IFRS 11 standardot, erre a korábbi időszakra is alkalmaznia kell az említett módosításokat.
C1AA. A 2014 májusában kiadott, Közös tevékenységekben lévő érdekeltségek akvizíciójának elszámolása (az IFRS 11 módosításai) megjelölésű módosítás módosította a B33. bekezdést követő címet és hozzáadta a 21A., B33A-B33D. és C14A. bekezdéseket, valamint az azokhoz kapcsolódó címeket. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve, a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
C1AB. A 2017 decemberében kiadott, Az IFRS standardok éves javításai: 2015-2017. évi ciklus megjelölésű módosítás hozzáadta a B33CA. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat azokra az ügyletekre kell alkalmaznia, amelyek esetében a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő első éves beszámolási időszak kezdőnapján vagy annál későbbi időpontban szerez közös ellenőrzést. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
Áttérés
C1B. Az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard 28. bekezdésének előírásai ellenére, jelen IFRS első alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt kvantitatív információt csak az IFRS 11 standard alkalmazásának első éves időszakát közvetlenül megelőző éves időszakra (a továbbiakban: közvetlenül megelőző időszak) szükséges bemutatnia. A gazdálkodó egység bemutathatja ezt az információt a tárgyidőszak vagy korábbi összehasonlító időszakok vonatkozásában is, de nem köteles ezt megtenni.
Közös vállalkozások - Áttérés az arányos konszolidációról a tőkemódszerre
C2. Az arányos konszolidációról a tőkemódszerre való áttéréskor a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie a közös vállalkozásban lévő befektetését a közvetlenül megelőző időszak kezdetétől. Ezt a kezdeti befektetést a gazdálkodó egység által korábban arányosan konszolidált eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékeinek összességeként kell értékelni, beleértve az akvizícióból származó esetleges goodwillt is. Ha a goodwill korábban egy nagyobb pénztermelő egységhez vagy pénztermelő egységek egy csoportjához tartozott, a gazdálkodó egységnek a goodwillt a közös vállalkozáshoz a közös vállalkozásnak és azon pénztermelő egység vagy pénztermelő egységek egy csoportjának viszonylagos könyv szerinti értékei alapján allokálnia, amelyhez az tartozott.
C3. Kezdeti megjelenítéskor a befektetés - C2. bekezdésnek megfelelően meghatározott - nyitó egyenlegét tekintik a befektetés vélelmezett bekerülési értékének. A gazdálkodó egységnek a (2011-ben módosított) IAS 28 standard 40-43. bekezdését kell alkalmaznia a befektetés nyitó egyenlegére annak értékelése céljából, hogy a befektetés értékvesztett-e, és minden értékvesztés miatti veszteséget a közvetlenül megelőző időszak kezdetén meglévő felhalmozott eredmény módosításaként kell megjelenítenie. Az IAS 12 Nyereségadók standard 15. és 24. bekezdésében szereplő, a kezdeti megjelenítésre vonatkozó kivétel nem vonatkozik arra az esetre, ha a gazdálkodó egység egy közös vállalkozásban lévő olyan befektetést jelenít meg, amely a korábban arányosan konszolidált közös vállalkozásokra vonatkozó áttérési követelmények alkalmazásának eredménye.
C4. Ha a korábban arányosan konszolidált összes eszköz és kötelezettség összesítése negatív nettó eszközöket eredményez, a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy a negatív nettó eszközökkel kapcsolatban vannak-e jogi vagy vélelmezett kötelmei, és amennyiben vannak, a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie a vonatkozó kötelezettséget. Ha a gazdálkodó egység azt állapítja meg, hogy a negatív nettó eszközökkel kapcsolatban nincs jogi vagy vélelmezett kötelme, nem szabad megjelenítenie a vonatkozó kötelezettséget, hanem módosítania kell a közvetlenül megelőző időszak kezdetén meglévő felhalmozott eredményt. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt, valamint a közös vállalkozásainak veszteségéből rá eső halmozott meg nem jelenített, a közvetlenül megelőző időszak kezdő időpontjában, továbbá a jelen IFRS első alkalmazása időpontjában fennálló részt.
C5. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azoknak az eszközöknek és kötelezettségeknek a megbontását, amelyeket az egy soron szereplő befektetési egyenlegbe összesítettek a közvetlenül megelőző időszak kezdetén. Ezt a közzétételt összesítve kell elkészíteni minden olyan közös vállalkozás tekintetében, amellyel kapcsolatban a gazdálkodó egység alkalmazza a C2-C6. bekezdésben említett áttérési követelményeket.
C6. A kezdeti megjelenítés után a gazdálkodó egység a közös vállalkozásban lévő befektetését a (2011-ben módosított) IAS 28 standardnak megfelelően a tőkemódszer alkalmazásával számolja el.
Közös tevékenységek - áttérés a tőkemódszerről az eszközök és kötelezettségek elszámolására
C7. Amikor a gazdálkodó egység valamely közös tevékenysége tekintetében áttér a tőkemódszerről az eszközök és kötelezettségek elszámolására, a (2011-ben módosított) IAS 28 standard 38. bekezdésének megfelelően a közvetlenül megelőző időszak kezdetén ki kell vezetnie azt a befektetést, amelyet korábban a tőkemódszer alkalmazásával számolt el, valamint minden olyan egyéb tételt, amely a gazdálkodó egységnek a szerveződésben lévő nettó befektetése részét képezte, valamint meg kell jelenítenie a közös tevékenységben lévő érdekeltségével kapcsolatos minden egyes eszköz és kötelezettség rá eső részét, ideértve minden olyan esetleges goodwillt, amely a befektetés könyv szerinti értékének részét képezte.
C8. A gazdálkodó egységnek meg kell határoznia a közös tevékenységgel kapcsolatos eszközökben és kötelezettségekben lévő érdekeltségét a szerződéses megállapodásnak megfelelően meghatározott arányú jogai és kötelmei alapján. A gazdálkodó egység az eszközök és a kötelezettségek kezdeti könyv szerinti értékét úgy értékeli, hogy a gazdálkodó egység által a tőkemódszer alkalmazása során használt információ alapján alábontja őket a befektetésnek a közvetlenül megelőző időszak elején fennálló könyv szerinti értékéből.
C9. Minden olyan eltérést, amely a korábban a tőkemódszer alkalmazásával elszámolt befektetésből, valamint olyan egyéb tételekből ered, amelyek a (2011-ben módosított) IAS 28 standard 38. bekezdésének megfelelően a gazdálkodó egységnek a szerveződésben lévő nettó befektetése részét képezték, valamint amely a megjelenített eszközök és kötelezettségek - ideértve minden goodwillt - nettó értékéből ered:
a) be kell számítani a befektetéssel kapcsolatos goodwillbe, és a fennmaradó különbözetet a közvetlenül megelőző időszak kezdő időpontjában fennálló felhalmozott eredménnyel szemben módosítani kell, ha a megjelenített eszközök és kötelezettségek - beleértve a goodwillt is - nettó összege magasabb, mint a kivezetett befektetés (és minden olyan egyéb tétel, amely a gazdálkodó egység nettó befektetésének részét képezte).
b) a közvetlenül megelőző időszak kezdetén fennálló felhalmozott eredménnyel szemben módosítani kell, ha a megjelenített eszközök és kötelezettségek nettó összege - beleértve a goodwillt is - alacsonyabb, mint a kivezetett befektetés (és minden olyan egyéb tétel, amely a gazdálkodó egység nettó befektetésének részét képezte).
C10. Ha egy gazdálkodó egység áttér a tőkemódszerről az eszközök és kötelezettségek elszámolására, biztosítania kell egy egyeztetést a közvetlenül megelőző időszak kezdő időpontjára vonatkozóan a kivezetett befektetés és a megjelenített eszközök és kötelezettségek között, a felhalmozott eredménnyel szemben módosított fennmaradó különbözettel együtt.
C11. Az IAS 12 standard 15. és 24. bekezdésében szereplő, a kezdeti megjelenítésre vonatkozó kivétel nem vonatkozik arra az esetre, ha a gazdálkodó egység egy közös tevékenységben lévő érdekeltségével kapcsolatos eszközöket és kötelezettségeket jelenít meg.
Átmeneti rendelkezések a gazdálkodó egységek egyedi pénzügyi kimutatásaival kapcsolatban
C12. Ha egy gazdálkodó egység az IAS 27 standard 10. bekezdésének megfelelően korábban az egyedi pénzügyi kimutatásaiban a közös tevékenységben lévő érdekeltségét bekerülési értéken értékelt befektetésként vagy az IFRS 9-nek megfelelően számolta el:
a) a befektetést ki kell vezetnie, és a közös tevékenységben lévő érdekeltségével kapcsolatos eszközöket és kötelezettségeket a C7-C9. bekezdés szerint meghatározott összegekben meg kell jelenítenie.
b) biztosítania kell egy egyeztetést a közvetlenül megelőzően bemutatott időszak kezdő időpontjára vonatkozóan a kivezetett befektetés és a megjelenített eszközök és kötelezettségek között, a felhalmozott eredményben módosított fennmaradó különbözettel együtt.
C13. Az IAS 12 standard 15. és 24. bekezdésében szereplő, a kezdeti megjelenítésre vonatkozó kivétel nem vonatkozik arra az esetre, ha a gazdálkodó egység egy közös tevékenységben lévő érdekeltségével kapcsolatos eszközöket és kötelezettségeket jelenít meg az egyedi pénzügyi kimutatásaiban a C12. bekezdésben hivatkozott, a közös tevékenységekre vonatkozó áttérési követelmények alkalmazása eredményeként.
Hivatkozások a közvetlenül megelőző időszakra
C13A. A C2-C12. bekezdésekben a közvetlenül megelőző éves időszakra való hivatkozások ellenére a gazdálkodó egység bemutathat módosított összehasonlító információkat bármely korábbi bemutatott időszak vonatkozásában is, de nem köteles ezt megtenni. Amennyiben a gazdálkodó egység bemutat módosított összehasonlító információkat bármely korábbi időszak vonatkozásában, úgy a C2-C12. bekezdésben említett "közvetlenül megelőző időszak" hivatkozás alatt a "legkorábbi bemutatott módosított összehasonlító időszak" ot kell érteni.
C13B. Amennyiben a gazdálkodó egység módosítatlan összehasonlító információt mutat be bármely korábbi időszak vonatkozásában, egyértelműen azonosítania kell a módosítatlan információt, utalnia kell arra, hogy azt eltérő alapon készítették, és ismertetnie kell ezt az alapot.
Hivatkozások az IFRS 9 standardra
C14. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a jelen IFRS-t, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor az IFRS 9 standardra való hivatkozásokat az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
Közös tevékenységekben lévő érdekeltségek akvizíciójának elszámolása
C14A. A 2014 májusában kiadott, Közös tevékenységekben lévő érdekeltségek akvizíciójának elszámolása (az IFRS 11 módosításai) módosította a B33. bekezdést követő címet és hozzáadta a 21A., B33A-B33D. és C1AA. bekezdéseket, valamint az azokhoz kapcsolódó címeket. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a jövőre nézve kell alkalmaznia, ha érdekeltséget szerez egy olyan közös tevékenységben, amelynek tevékenysége az IFRS 3 standardban meghatározottak szerint üzleti tevékenységnek minősül, azokra az akvizíciókra, amelyekre a módosítások alkalmazásának első időszakának kezdetét követően kerül sor. Következésképpen a korábbi időszakokban közös tevékenységekben szerzett érdekeltségek kapcsán megjelenített összegeket nem szabad módosítani.
EGYÉB IFRS-EK VISSZAVONÁSA
C15. A jelen IFRS a következő IFRS-ek helyébe lép:
a) IAS 31 Közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek standard; valamint
b) SIC-13 Közös vezetésű gazdálkodó egységek - a tulajdonosok nem pénzbeli hozzájárulásai.
IFRS 12 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele
CÉL
1. A jelen IFRS célja, hogy előírja a gazdálkodó egységek számára azon információk közzétételét, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára a következők értékelését:
a) az adott gazdálkodó egység más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeinek jellege és az azokkal kapcsolatos kockázatok; valamint
b) a szóban forgó érdekeltségek hatása az adott gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira.
A cél teljesítése
2. Az 1. bekezdésben meghatározott cél teljesítése érdekében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket:
a) az olyan jelentős megfontolások és feltételezések, amelyeket a következők megállapítása során tett:
i. egy másik gazdálkodó egységben vagy szerveződésben lévő érdekeltségének jellege;
ii. azon közös szerveződés típusa, amelyben érdekeltséggel rendelkezik (7-9. bekezdés);
iii. hogy megfelel a befektetési gazdálkodó egység fogalmának, ha értelmezhető (9A. bekezdés); valamint
b) az alábbiakban lévő érdekeltségeire vonatkozó információk:
i. leányvállalatok (10-19. bekezdés);
ii. közös szerveződések és társult vállalkozások (20-23. bekezdés); valamint
iii. olyan strukturált gazdálkodó egységek, amelyek nem állnak a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt (nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységek) (24-31. bekezdés).
3. Ha a jelen IFRS által előírt közzétételek és az egyéb IFRS-ek által előírt közzétételek nem érik el az 1. bekezdésben meghatározott célt, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie minden olyan további információt, amely szükséges az említett cél eléréséhez.
4. A gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell, hogy milyen szintű részletességre van szükség a közzétételi cél teljesítéséhez, és hogy mekkora hangsúlyt kell fektetni a jelen IFRS standard egyes követelményeire. Össze kell vonnia vagy alá kell bontania a közzétételeket úgy, hogy hasznos információ ne legyen elfedve nagy mennyiségű jelentéktelen részlet belefoglalása vagy különböző tulajdonságú tételek összevonása által (lásd a B2-B6. bekezdést).
HATÓKÖR
5. Ezt az IFRS-t azoknak a gazdálkodó egységeknek kell alkalmaznia, amelyek az alábbiak bármelyikében érdekeltséggel rendelkeznek:
a) leányvállalatok
b) közös szerveződések (azaz közös tevékenységek vagy közös vállalkozások)
c) társult vállalkozások
d) nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységek.
5A. A B17. bekezdésben ismertetettek kivételével a jelen standard követelményei a gazdálkodó egység 5. bekezdésben felsorolt azon érdekeltségeire is alkalmazandók, amelyek az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard alapján értékesítésre tartottnak vagy megszűnt tevékenységeknek minősülnek (vagy értékesítésre tartottnak vagy megszűnt tevékenységeknek minősülő elidegenítési csoport része).
6. Ez az IFRS nem vonatkozik az alábbiakra:
a) munkaviszony megszűnése utáni juttatási programok vagy egyéb hosszú távú munkavállalói juttatási programok, amelyekre az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard vonatkozik.
b) a gazdálkodó egység egyedi pénzügyi kimutatásai, amelyekre az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások standard vonatkozik. Azonban:
i. ha egy gazdálkodó egység érdekeltségekkel rendelkezik nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben, és pénzügyi kimutatásaiként kizárólag egyedi pénzügyi kimutatásokat készít, a szóban forgó egyedi pénzügyi kimutatások elkészítése során alkalmaznia kell a 24-31. bekezdés előírásait;
ii. ha egy befektetési gazdálkodó egység olyan pénzügyi kimutatásokat készít, amelyekben minden leányvállalatát az IFRS 10 standard 31. bekezdésének megfelelően az eredménnyel szemben valós értéken értékeli, be kell mutatnia a jelen standard által a befektetési gazdálkodó egységekkel kapcsolatban előírt közzétételeket.
c) olyan gazdálkodó egység érdekeltsége, amely részt vesz egy közös szerveződésben, amely felett azonban nem rendelkezik közös ellenőrzéssel, kivéve, ha az adott érdekeltség jelentős befolyást eredményez a szerveződés felett, vagy ha az egy strukturált gazdálkodó egységben fennálló érdekeltség.
d) más gazdálkodó egységben lévő érdekeltség, amely az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardnak megfelelően kerül elszámolásra. A gazdálkodó egységnek azonban alkalmaznia kell a jelen IFRS-t:
i. ha a szóban forgó érdekeltség olyan társult vállalkozásban vagy közös vállalkozásban lévő érdekeltség, amely az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standard szerint az eredménnyel szemben valós értéken értékelt; vagy
ii. ha a szóban forgó érdekeltség egy nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységben lévő érdekeltség.
JELENTŐS MEGFONTOLÁSOK ÉS FELTÉTELEZÉSEK
7. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az olyan jelentős megfontolásokkal és feltételezésekkel kapcsolatos információkat (valamint az e megfontolásokkal és feltételezésekkel kapcsolatos változásokat is), amelyeket a következők megállapítása során tett:
a) hogy ellenőriz valamely más gazdálkodó egységet, vagyis egy befektetést befogadót, ahogyan azt az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard 5. és 6. bekezdése leírja;
b) hogy közös ellenőrzéssel rendelkezik egy szerveződés tekintetében, vagy jelentős befolyása van egy másik gazdálkodó egységre; valamint
c) a közös szerveződés típusa (azaz közös tevékenység vagy közös vállalkozás), ha a szerveződés valamilyen elkülönült hordozó struktúra útján került megszervezésre.
8. A 7. bekezdésnek megfelelően közzétett jelentős megfontolások és feltételezések közé tartoznak azok, amelyeket a gazdálkodó egység akkor tesz, amikor olyan változások következnek be a tényekben és a körülményekben, amelyek nyomán a beszámolási időszak alatt módosul az arra vonatkozó következtetés, hogy ellenőrzéssel, közös ellenőrzéssel vagy jelentős befolyással rendelkezik-e.
9. A 7. bekezdésnek való megfelelés érdekében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie például az olyan jelentős megfontolásait és feltételezéseit, amelyeket az alábbiak megállapítása során tett:
a) nem ellenőriz egy másik gazdálkodó egységet, jóllehet rendelkezik a másik gazdálkodó egység szavazati jogainak többségével.
b) ellenőriz egy másik gazdálkodó egységet, jóllehet nem rendelkezik a másik gazdálkodó egység szavazati jogainak többségével.
c) ügynök vagy saját javára eljáró fél (lásd az IFRS 10 standard 58-72. bekezdését).
d) nincs jelentős befolyása egy másik gazdálkodó egységre, jóllehet a másik gazdálkodó egység szavazati jogainak legalább 20 százalékával rendelkezik.
e) jelentős befolyása van egy másik gazdálkodó egységre, jóllehet a másik gazdálkodó egység szavazati jogainak kevesebb, mint 20 százalékával rendelkezik.
Befektetési gazdálkodó egység státusz
9A. Amikor egy anyavállalat megállapítja, hogy az IFRS 10 standard 27. bekezdése szerinti befektetési gazdálkodó egység, a befektetési gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az olyan jelentős megfontolásokra és feltételezésekre vonatkozó információkat, amelyeket annak meghatározása során tett, hogy befektetési gazdálkodó egységnek minősül. Ha a befektetési gazdálkodó egység nem rendelkezik a befektetési gazdálkodó egység egy vagy több jellemző tulajdonságával (lásd az IFRS 10 standard 28. bekezdését), közzé kell tennie azon indokait, amelyek alapján arra a következtetésre jutott, hogy ennek ellenére befektetési gazdálkodó egység.
9B. Amikor a gazdálkodó egység befektetési gazdálkodó egységgé válik, vagy megszűnik befektetési gazdálkodó egység lenni, közzé kell tennie a befektetési gazdálkodó egység státuszában bekövetkező változást és annak okait. Annak a gazdálkodó egységnek, amely befektetési gazdálkodó egységgé válik, ezenfelül közzé kell tennie a státuszában bekövetkező változásnak a bemutatott időszakra vonatkozó pénzügyi kimutatásra gyakorolt hatását, ideértve:
a) a többé már nem konszolidált leányvállalatainak teljes valós értékét a státuszban bekövetkező változás időpontjában;
b) az IFRS 10 standard B101. bekezdésének megfelelően kiszámított összes nyereséget vagy veszteséget, ha van ilyen; valamint
c) az eredmény azon tételsorát/tételsorait, amelye(ke)n a nyereséget vagy veszteséget megjelenítik (ha nem elkülönítve kerülnek bemutatásra).
LEÁNYVÁLLALATOKBAN LÉVŐ ÉRDEKELTSÉGEK
10. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik konszolidált pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára, hogy
a) megértsék a következőket:
i. a csoport felépítése; valamint
ii. az az érdekeltség, amellyel ellenőrzést nem biztosító részesedések rendelkeznek a csoport tevékenységeiben és cash flow-iban (12. bekezdés); valamint
b) értékeljék a következőket:
i. azon képességére vonatkozó jelentős korlátozások jellege és mértéke, hogy hozzáférjen a csoport eszközeihez, vagy azokat használja, valamint hogy rendezze a csoport kötelezettségeit (13. bekezdés);
ii. az adott gazdálkodó egység konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeivel kapcsolatos kockázatok jellege és az azokkal kapcsolatos változások (14-17. bekezdés);
iii. valamely leányvállalatban meglévő tulajdonosi érdekeltségében bekövetkező olyan változások következményei, amelyek nem eredményezik az ellenőrzés elveszítését (18. bekezdés); valamint
iv. egy leányvállalat feletti ellenőrzésnek a beszámolási időszak alatt történő elveszítésével kapcsolatos következmények (19. bekezdés).
11. Amikor egy leányvállalat azon pénzügyi kimutatásai, amelyeket a konszolidált pénzügyi kimutatások elkészítése során használnak, olyan fordulónapra vagy időszakra szólnak, amely eltér a konszolidált pénzügyi kimutatások fordulónapjától vagy időszakától (lásd az IFRS 10 standard B92. és B93. bekezdését), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie:
a) az adott leányvállalat pénzügyi kimutatásaira vonatkozó beszámolási időszak végének időpontját; valamint
b) az eltérő fordulónap vagy időszak alkalmazásának okát.
Az ellenőrzést nem biztosító részesedések érdekeltsége a csoport tevékenységeiben és cash flow-iban
12. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat minden olyan leányvállalata tekintetében, amely a beszámolót készítő gazdálkodó egység számára lényeges ellenőrzést nem biztosító részesedésekkel rendelkezik:
a) a leányvállalat neve,
b) a leányvállalat tevékenységének elsődleges helye (és ha eltér, bejegyzés szerinti országa),
c) az ellenőrzést nem biztosító részesedések birtokában lévő tulajdonosi érdekeltségek aránya,
d) az ellenőrzést nem biztosító részesedések birtokában lévő szavazati jogok aránya, amennyiben az eltér a birtokolt tulajdoni érdekeltségek arányától,
e) a leányvállalat ellenőrzést nem biztosító részesedéseihez a beszámolási időszak alatt hozzárendelt eredmény,
f) a leányvállalatnak a beszámolási időszak végén meglévő felhalmozott ellenőrzést nem biztosító részesedései,
g) a leányvállalat összefoglalt pénzügyi információi (lásd a B10. bekezdést).
A jelentős korlátozások jellege és mértéke
13. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat:
a) azon képességére vonatkozó (például jogszabályon, szerződésen vagy felügyeleti intézkedésen alapuló) jelentős korlátozások, hogy hozzáférjen a csoport eszközeihez, vagy azokat használja, valamint hogy rendezze a csoport kötelezettségeit, úgymint:
i. azokat, amelyek az anyavállalat vagy annak leányvállalatai azon képességét korlátozzák, hogy a csoporton belüli egyéb gazdálkodó egységek részére pénzeszközöket vagy egyéb eszközöket adjanak át (vagy vegyenek át azoktól).
ii. azokat a garanciákat vagy egyéb követelményeket, amelyek korlátozhatják az osztalékfizetéseket vagy egyéb tőkefelosztásokat, vagy a csoport gazdálkodó egységei közötti kölcsönök és előlegek nyújtását vagy visszafizetését.
b) az ellenőrzést nem biztosító részesedések védelmet nyújtó jogai hogyan és milyen mértékben képesek jelentősen korlátozni a gazdálkodó egység azon képességét, hogy hozzáférjen a csoport eszközeihez, vagy azokat használja, valamint hogy rendezze a csoport kötelezettségeit (például amikor egy anyavállalat saját kötelezettségeinek rendezése előtt köteles rendezni leányvállalata kötelezettségeit, vagy amikor ellenőrzést nem biztosító részesedések jóváhagyása szükséges a leányvállalat eszközeihez való hozzáféréshez vagy kötelezettségeinek rendezéséhez).
c) azon konszolidált pénzügyi kimutatásokban található eszközök és kötelezettségek konszolidált pénzügyi kimutatásokban kimutatott könyv szerinti értékei, amelyekre az említett korlátozások vonatkoznak.
A gazdálkodó egység konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeivel kapcsolatos kockázatok jellege
14. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie minden olyan szerződéses megállapodás feltételeit, amely az anyavállalat vagy leányvállalatai számára előírja, hogy pénzügyi támogatást nyújtsanak valamely konszolidált strukturált gazdálkodó egység részére, ideértve azokat az eseményeket vagy körülményeket is, amelyek a beszámolót készítő gazdálkodó egységet veszteségnek tehetik ki (például olyan likviditási megállapodások vagy hitelminősítési események, amelyek a strukturált gazdálkodó egység eszközeinek megvásárlására vagy pénzügyi támogatás nyújtására vonatkozó kötelmekkel kapcsolatosak).
15. Ha a beszámolási időszak alatt az anyavállalat vagy annak bármely leányvállalata pénzügyi vagy egyéb támogatást nyújtott egy konszolidált strukturált gazdálkodó egységnek anélkül, hogy erre szerződéses kötelme lett volna (például a strukturált gazdálkodó egység eszközeinek vagy az általa kibocsátott instrumentumoknak a megvásárlása), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat:
a) a nyújtott támogatás fajtája és mértéke, ideértve azokat a helyzeteket is, amikor az anyavállalat vagy annak leányvállalatai segítséget nyújtottak a strukturált gazdálkodó egységnek abban, hogy pénzügyi támogatást szerezzen; valamint
b) a támogatás nyújtásának okai.
16. Ha a beszámolási időszak alatt az anyavállalat vagy annak bármely leányvállalata - anélkül, hogy erre szerződéses kötelme lett volna - pénzügyi vagy egyéb támogatást nyújtott egy korábban nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységnek, és ez a támogatásnyújtás azt eredményezte, hogy a gazdálkodó egység ellenőrzi a strukturált gazdálkodó egységet, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a vonatkozó döntés meghozatalában releváns tényezők magyarázatát.
17. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie minden olyan fennálló szándékát, amely arra irányul, hogy pénzügyi vagy egyéb támogatást nyújtson egy konszolidált strukturált gazdálkodó egységnek, ideértve azt a szándékát is, hogy segítséget nyújtson a strukturált gazdálkodó egységnek abban, hogy pénzügyi támogatást szerezzen.
Az anyavállalat valamely leányvállalatban lévő tulajdonosi érdekeltségében bekövetkező olyan változások következményei, amelyek nem eredményezik az ellenőrzés elveszítését
18. A gazdálkodó egységnek be kell mutatnia egy táblázatot, amely megmutatja egy leányvállalatban lévő tulajdonosi érdekeltségével kapcsolatos bármely olyan változásnak az anyavállalat tulajdonosainak járó saját tőkéjére gyakorolt hatásait, amely nem eredményezi az ellenőrzés elvesztését.
Egy leányvállalat feletti ellenőrzésnek a beszámolási időszak alatt történő elveszítésével kapcsolatos következmények
19. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az IFRS 10 standard 25. bekezdésének megfelelően kiszámított bármely nyereséget vagy veszteséget, és:
a) az említett nyereség vagy veszteség azon részét, amely annak tulajdonítható, hogy a korábbi leányvállalatban megtartott befektetést annak valós értékén értékelték az ellenőrzés elveszítésének időpontjában; valamint
b) az eredmény azon tételsorát/tételsorait, amely(ek)en a nyereséget vagy veszteséget megjelenítik (ha nem elkülönítve kerülnek bemutatásra).
NEM KONSZOLIDÁLT LEÁNYVÁLLALATOKBAN LÉVŐ ÉRDEKELTSÉGEK (BEFEKTETÉSI GAZDÁLKODÓ EGYSÉGEK)
19A. Annak a befektetési gazdálkodó egységnek, amelynek az IFRS 10 standard értelmében a konszolidáció alóli kivételt kell alkalmaznia, és így leányvállalatában lévő befektetését az eredménnyel szemben valós értéken kell értékelnie, közzé kell tennie ezt a tényt.
19B. A befektetési gazdálkodó egységnek minden nem konszolidált leányvállalat esetében közzé kell tennie az alábbiakat:
a) a leányvállalat neve;
b) a leányvállalat tevékenységének elsődleges helye (és ha eltér, bejegyzés szerinti országa); valamint
c) a befektetési gazdálkodó egység birtokában lévő tulajdonosi érdekeltség és - ha eltér - szavazati jogok aránya.
19C. Ha a befektetési gazdálkodó egység egy másik befektetési gazdálkodó egység anyavállalata, az anyavállalatnak a befektetési gazdálkodó egység leányvállalat által ellenőrzött befektetések tekintetében is biztosítania kell a 19B. bekezdés a)-c) pontjában előírt közzétételeket. A közzététel azzal is teljesíthető, ha az anyavállalat a pénzügyi kimutatásaiba beemeli a leányvállalat (vagy leányvállalatok) pénzügyi kimutatásait, amelyek tartalmazzák a fenti információkat.
19D. A befektetési gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat:
a) a nem konszolidált leányvállalat azon képességére vonatkozó (például hitelfelvételi megállapodásokból, szabályozási követelményekből vagy szerződéses megállapodásokból származó) minden jelentős korlátozás jellege és mértéke, hogy pénzbeli osztalék formájában pénzeszközöket adjon át a befektetési gazdálkodó egységnek, vagy visszafizesse a befektetési gazdálkodó egység által a nem konszolidált leányvállalatnak nyújtott kölcsönöket vagy előlegeket; valamint
b) minden olyan fennálló elkötelezettség vagy szándék, amely arra irányul, hogy pénzügyi vagy egyéb támogatást nyújtsanak egy nem konszolidált leányvállalatnak, ideértve azt az elkötelezettséget vagy szándékot is, hogy segítséget nyújtson a leányvállalatnak abban, hogy pénzügyi támogatást szerezzen.
19E. Ha a beszámolási időszak alatt a befektetési gazdálkodó egység vagy annak bármely leányvállalata pénzügyi vagy egyéb támogatást nyújtott egy nem konszolidált leányvállalatnak anélkül, hogy erre szerződéses kötelme lett volna (például a leányvállalat eszközeinek vagy az általa kibocsátott instrumentumoknak a megvásárlásával, vagy a leányvállalatnak pénzügyi támogatás szerzésében nyújtott segítséggel), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat:
a) az egyes nem konszolidált leányvállalatoknak nyújtott támogatás típusa és összege; valamint
b) a támogatás nyújtásának okai.
19F. A befektetési gazdálkodó egységnek közzé kell tennie minden olyan szerződéses megállapodás feltételeit, amely a gazdálkodó egység vagy nem konszolidált leányvállalatai számára előírja, hogy pénzügyi támogatást nyújtsanak valamely nem konszolidált, ellenőrzött strukturált gazdálkodó egység részére, ideértve azokat az eseményeket vagy körülményeket is, amelyek a beszámolót készítő gazdálkodó egységet veszteségnek tehetik ki (például olyan likviditási megállapodások vagy hitelminősítési események, amelyek a strukturált gazdálkodó egység eszközeinek megvásárlására vagy pénzügyi támogatás nyújtására vonatkozó kötelmekkel kapcsolatosak).
19G. Ha a beszámolási időszak alatt a befektetési gazdálkodó egység vagy annak bármely nem konszolidált leányvállalata - anélkül, hogy erre szerződéses kötelme lett volna - pénzügyi vagy egyéb támogatást nyújtott a befektetési gazdálkodó egység által nem ellenőrzött, nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységnek és ez a támogatásnyújtás azt eredményezte, hogy a befektetési gazdálkodó egység ellenőrzi a strukturált gazdálkodó egységet, a befektetési gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a támogatásnyújtásra vonatkozó döntés meghozatalában releváns tényezők magyarázatát.
KÖZÖS SZERVEZŐDÉSEKBEN ÉS TÁRSULT VÁLLALKOZÁSOKBAN LÉVŐ ÉRDEKELTSÉGEK
20. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára, hogy értékeljék:
a) közös szerveződésekben és társult vállalkozásokban lévő érdekeltségei jellegét, mértékét és pénzügyi hatásait, ideértve az olyan egyéb befektetőkkel meglévő szerződéses kapcsolatának jellegét és hatásait is, akik közös ellenőrzéssel rendelkeznek vagy akiknek jelentős befolyása van egyes közös szerveződésekre és társult vállalkozásokra (21. és 22. bekezdés); valamint
b) a közös szerveződésekben és társult vállalkozásokban lévő érdekeltségeivel kapcsolatos kockázatok jellegét és az azokkal kapcsolatos változásokat (23. bekezdés);
A gazdálkodó egység közös szerveződésekben és társult vállalkozásokban lévő érdekeltségeinek jellege, mértéke és pénzügyi hatásai
21. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat:
a) a beszámolót készítő gazdálkodó egység számára lényeges minden egyes közös szerveződés és társult vállalkozás tekintetében:
i. a közös szerveződés vagy társult vállalkozás neve.
ii. a gazdálkodó egység és a közös szerveződés vagy társult vállalkozás közötti kapcsolat jellege (például oly módon, hogy leírja a közös szerveződés vagy társult vállalkozás tevékenységeinek jellegét, valamint hogy stratégiai fontosságúak-e a gazdálkodó egység tevékenységei szempontjából).
iii. a közös szerveződés vagy társult vállalkozás tevékenységének elsődleges helye (és ha értelmezhető és eltér tevékenységének elsődleges helyétől: bejegyzés szerinti ország).
iv. a gazdálkodó egység birtokában lévő tulajdonosi érdekeltség vagy részesedés aránya, és - amennyiben az eltér - a szavazati jogok aránya (ha értelmezhető).
b) a beszámolót készítő gazdálkodó egység számára lényeges minden egyes közös vállalkozás és társult vállalkozás tekintetében:
i. azt, hogy a közös vállalkozásba vagy társult vállalkozásba történő befektetést tőkemódszerrel vagy valós értéken értékelik.
ii. a közös vállalkozás vagy társult vállalkozás összefoglalt pénzügyi információi a B12. és B13. bekezdésben meghatározottak szerint.
iii. ha a közös vállalkozás vagy társult vállalkozás tekintetében az elszámolás a tőkemódszerrel történik, a gazdálkodó egységnek a közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő befektetésének valós értéke, amennyiben létezik jegyzett piaci ár a befektetésre.
c) a gazdálkodó egység olyan közös vállalkozásokban és társult vállalkozásokban lévő befektetéseire vonatkozó, a B16. bekezdésben meghatározott pénzügyi információ, amelyek külön-külön nem lényegesek:
i. összesítve az egyenként nem lényeges közös vállalkozásokra vonatkozóan, valamint elkülönítve,
ii. összesítve az egyenként nem lényeges társult vállalkozásokra vonatkozóan.
21A. A befektetési gazdálkodó egységnek nem kell megtennie a 21. bekezdés b)-c) pontjában előírt közzétételeket.
22. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie továbbá az alábbiakat:
a) a közös vállalkozások vagy társult vállalkozások azon képességére vonatkozó minden jelentős korlátozás (például a valamely közös vállalkozás vagy társult vállalkozás felett közös ellenőrzéssel vagy jelentős befolyással rendelkező befektetők közötti hitelfelvételi megállapodásokból, szabályozási követelményekből vagy szerződéses megállapodásokból származó korlátozás) jellege és mértéke, hogy pénzbeli osztalék formájában pénzeszközöket adjon át a gazdálkodó egységnek, vagy visszafizesse a gazdálkodó egység által nyújtott kölcsönöket vagy előlegeket.
b) amikor egy közös vállalkozás vagy társult vállalkozás azon pénzügyi kimutatásai, amelyeket a tőkemódszerhez felhasználnak, olyan fordulónapra vagy időszakra vonatkoznak, amely eltér a gazdálkodó egység fordulónapjától vagy időszakától:
i. az adott közös vállalkozás vagy társult vállalkozás pénzügyi kimutatásaira vonatkozó beszámolási időszak végének időpontja; valamint
ii. az eltérő fordulónap vagy időszak alkalmazásának oka.
c) a közös vállalkozás vagy a társult vállalkozás veszteségeiből a gazdálkodó egységre jutó, meg nem jelenített rész, a beszámolási időszakra vonatkozóan és halmozottan, ha a gazdálkodó egység a tőkemódszer alkalmazása során abbahagyta a közös vállalkozás vagy társult vállalkozás veszteségeiből való részesedésének a megjelenítését.
A gazdálkodó egység közös vállalkozásokban és társult vállalkozásokban lévő érdekeltségeivel kapcsolatos kockázatok
23. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat:
a) a közös vállalkozásaival kapcsolatos elkötelezettségei, elkülönítve a B18-B20. bekezdésben meghatározott egyéb elkötelezettségeinek összegétől.
b) az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardnak megfelelően, kivéve, ha a veszteség bekövetkezésének valószínűsége távoli, a közös vállalkozásokban vagy társult vállalkozásokban lévő érdekeltségeivel kapcsolatos függő kötelezettségek (ideértve a közös vállalkozások vagy társult vállalkozások felett közös ellenőrzéssel vagy jelentős befolyással rendelkező más befektetőkkel közösen vállalt függő kötelezettségek rá eső részét is), elkülönítve a többi függő kötelezettség összegétől.
NEM KONSZOLIDÁLT STRUKTURÁLT GAZDÁLKODÓ EGYSÉGEKBEN LÉVŐ ÉRDEKELTSÉGEK
24. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik, hogy pénzügyi kimutatásainak felhasználói:
a) megértsék a gazdálkodó egység nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeinek jellegét és mértékét (26-28. bekezdés); valamint
b) értékeljék az adott gazdálkodó egység nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeivel kapcsolatos kockázatok jellegét és az azokkal kapcsolatos változásokat (29-31. bekezdés).
25. A 24. bekezdés b) pontjában megkövetelt információ magában foglalja a gazdálkodó egységnek a korábbi időszakokban nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekkel fennálló kapcsolatából (például a strukturált gazdálkodó egység szponzorálásából) származó kockázati kitettségét, akkor is, ha a gazdálkodó egység a beszámolási fordulónapon már nem áll szerződéses kapcsolatban a strukturált gazdálkodó egységgel.
25A. A befektetési gazdálkodó egységnek nem szükséges megtennie a 24. bekezdésben előírt közzétételeket az általa ellenőrzött olyan nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységek tekintetében, amelyek vonatkozásában bemutatja a 19A-19G. bekezdésben előírt közzétételeket.
Az érdekeltségek jellege
26. A gazdálkodó egységnek kvalitatív és kvantitatív információkat kell közzétennie a nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeiről, ideértve a következőket, de nem korlátozva azokra: a strukturált gazdálkodó egységek jellege, célja, mérete és tevékenységei, valamint a strukturált gazdálkodó egység finanszírozásának módja.
27. Ha egy gazdálkodó egység támogatott egy nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységet, amivel kapcsolatban nem bocsátja rendelkezésre a 29. bekezdésben előírt információkat (például azért, mert a beszámolási fordulónapon nem rendelkezik érdekeltséggel az adott gazdálkodó egységben), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat:
a) hogyan döntötte el azt, hogy mely strukturált gazdálkodó egységeket támogatta;
b) a beszámolási időszak alatt az említett strukturált gazdálkodó egységekből származó bevétel, ideértve a megjelölt bevételfajták leírását is; valamint
c) a beszámolási időszak alatt a szóban forgó strukturált gazdálkodó egységek részére átadott eszközök könyv szerinti értéke (az átadás időpontjában fennálló értékkel).
28. A gazdálkodó egységnek a 27. bekezdés b) és c) pontjában szereplő információkat táblázatos formában kell bemutatnia, kivéve, ha más formátum megfelelőbbnek bizonyul, és támogatási tevékenységeit megfelelő kategóriákba be kell sorolnia (lásd a B2-B6. bekezdést).
A kockázatok jellege
29. A gazdálkodó egységnek táblázatos formában, kivéve, ha más formátum megfelelőbbnek bizonyul, közzé kell tennie az alábbiak összefoglalását:
a) a nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeihez kapcsolódó, pénzügyi kimutatásaiban megjelenített eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értéke.
b) a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban szereplő azon tételsorok, amelyekben az említett eszközök és kötelezettségek megjelennek.
c) az az összeg, amely a legjobban kifejezi a gazdálkodó egységnek a nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeiből származó veszteségnek való maximális kitettségét, ideértve a veszteségnek való maximális kitettség meghatározásának módját is. Ha a gazdálkodó egység nem tudja számszerűsíteni a nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeiből származó veszteségnek való maximális kitettségét, közzé kell tennie ezt a tényt és ennek okait.
d) a gazdálkodó egység nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeihez kapcsolódó eszközök és kötelezettségek könyv szerinti értékeinek és a gazdálkodó egység ilyen gazdálkodó egységektől származó veszteségnek való maximális kitettségének az összehasonlítása.
30. Ha a beszámolási időszak alatt - anélkül, hogy erre szerződéses kötelme lett volna - a gazdálkodó egység pénzügyi vagy egyéb támogatást nyújtott egy olyan nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységnek, amelyben korábban érdekeltsége volt, vagy amelyben jelenleg érdekeltsége van (például a strukturált gazdálkodó egység eszközeinek vagy az általa kibocsátott instrumentumok megvásárlása útján), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat:
a) a nyújtott támogatás fajtája és mértéke, ideértve azokat a helyzeteket is, amikor a gazdálkodó egység segítséget nyújtott a strukturált gazdálkodó egységnek abban, hogy az pénzügyi támogatást szerezzen; valamint
b) a támogatás nyújtásának okai.
31. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie minden olyan fennálló szándékát, amely arra irányul, hogy pénzügyi vagy egyéb támogatást nyújtson egy nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységnek, ideértve azt a szándékát is, hogy segítséget nyújtson a strukturált gazdálkodó egységnek pénzügyi támogatás megszerzésében.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
strukturált gazdálkodó egységből származó bevétel
A jelen IFRS alkalmazásában a strukturált gazdálkodó egységből származó bevétel magában foglalja a következőket, de nem korlátozódik azokra: az ismétlődő és az egyszeri díjak, a kamat, az osztalékok, a strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek újraértékeléséből vagy kivezetéséből származó nyereség vagy veszteség, valamint a strukturált gazdálkodó egység részére átadott eszközökből és kötelezettségekből származó nyereség vagy veszteség.
érdekeltség egy másik gazdálkodó egységben
A jelen IFRS alkalmazásában egy másik gazdálkodó egységben lévő érdekeltség alatt olyan szerződéses vagy nem szerződéses kapcsolat értendő, amely alapján egy gazdálkodó egység ki van téve a másik gazdálkodó egység teljesítményéből származó hozamok változékonyságának. Egy másik gazdálkodó egységben lévő érdekeltségre bizonyítékok lehetnek a következők, de nem korlátozódnak azokra: a részvények vagy adósságinstrumentumok birtoklása, valamint a részvétel egyéb formái is, mint például finanszírozás, likviditási támogatás, hitelminőség-javítási eszköz vagy garanciák rendelkezésre bocsátása. Magában foglalja azokat az eszközöket is, amelyekkel valamely gazdálkodó egység ellenőrzéssel vagy közös ellenőrzéssel, vagy jelentős befolyással rendelkezik egy másik gazdálkodó egység felett. Egy gazdálkodó egység nem feltétlenül rendelkezik érdekeltséggel egy másik gazdálkodó egységben pusztán azért, mert tipikus vevő-szállító viszony áll fenn közöttük.
A más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségekkel kapcsolatban a B7-B9. bekezdés ad további információt.
A hozamok változékonyságát az IFRS 10 standard B55-B57. bekezdése magyarázza el.
strukturált gazdálkodó egység
Olyan gazdálkodó egység, amelyet úgy alakítottak ki, hogy a szavazati vagy hasonló jogok ne legyenek domináns tényezők annak eldöntésében, hogy ki ellenőrzi a gazdálkodó egységet, mint például amikor a szavazati jogok kizárólag adminisztratív feladatokhoz kapcsolódnak, és a releváns tevékenységeket szerződéses megállapodások útján irányítják.
A strukturált gazdálkodó egységekkel kapcsolatban a B22-B24. bekezdés ad további információt.
Az alábbi kifejezések a (2011-ben módosított) IAS 27 standardban, a (2011-ben módosított) IAS 28 standardban, az IFRS 10 standardban és az IFRS 11 Közös szerveződések standardban kerültek meghatározásra, és a jelen IFRS-ben az említett IFRS-ekben meghatározott jelentésekkel szerepelnek:
- társult vállalkozás
- konszolidált pénzügyi kimutatások
- gazdálkodó egység feletti ellenőrzés
- tőkemódszer
- csoport
- befektetési gazdálkodó egység
- közös szerveződés
- közös ellenőrzés
- közös tevékenység
- közös vállalkozás
- ellenőrzést nem biztosító részesedés
- anyavállalat
- védelmet nyújtó jogok
- releváns tevékenységek
- egyedi pénzügyi kimutatások
- elkülönült hordozó struktúra
- jelentős befolyás
- leányvállalat.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi. Leírja az 1-31. bekezdés alkalmazását, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az IFRS egyéb részei.
B1. A függelékben található példák hipotetikus helyzeteket írnak le. Bár a példák egyes aspektusai szerepelhetnek konkrét tényállásokban, az IFRS 12 standard alkalmazásakor az adott tényállás összes releváns tényét és körülményét szükséges lenne értékelni.
ÖSSZESÍTÉS (4. BEKEZDÉS)
B2. A gazdálkodó egységnek a körülmények alapján el kell döntenie, mennyi részletet bocsát rendelkezésre a felhasználók információs igényeinek kielégítése érdekében, hogy mekkora hangsúlyt fektet a követelmények különböző aspektusaira, és hogy milyen módon összesíti az információkat. Egyensúlyt szükséges találni a pénzügyi kimutatások felhasználóit lehet, hogy nem segítő, a pénzügyi kimutatásokat túlterhelő túlzott részletezés, és információk túl sok összevonás eredményeként történő elfedése között.
B3. A gazdálkodó egység a hasonló gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek tekintetében összevonhatja a jelen IFRS által előírt közzétételeket, amennyiben az összevonás összhangban van a közzététel céljával, valamint a B4. bekezdésben szereplő követelménnyel, és nem fedi el a megadott információkat. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, hogyan összesítette a hasonló gazdálkodó egységekben meglévő érdekeltségeit.
B4. A gazdálkodó egységnek elkülönítve kell bemutatnia az alábbi érdekeltségekre vonatkozó információkat:
a) leányvállalatok;
b) közös vállalkozások;
c) közös tevékenységek;
d) társult vállalkozások; valamint
e) nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységek.
B5. Annak eldöntésekor, hogy összesíti-e az információkat, a gazdálkodó egységnek minden egyes olyan gazdálkodó egység kapcsán mérlegelnie kell a különböző kockázati és megtérülési tulajdonságokra vonatkozó kvantitatív és kvalitatív információkat, amelyek tekintetében összesítést kíván alkalmazni, valamint mérlegelnie kell, hogy az említett gazdálkodó egységek mennyire jelentősek a beszámolót készítő gazdálkodó egység számára. A gazdálkodó egységnek a közzétételeket olyan módon kell bemutatnia, amely világosan elmagyarázza a pénzügyi kimutatások felhasználóinak a szóban forgó más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek jellegét és mértékét.
B6. A gazdálkodó egységek B4. bekezdésben meghatározott osztályain belüli megfelelő összesítési szintekre vonatkozó példák a következők:
a) a tevékenységek jellege (például kutatási és fejlesztési gazdálkodó egység, hitelkártya-tartozások értékpapírosítását végző gazdálkodó egység).
b) iparági besorolás.
c) földrajz (például ország vagy régió).
MÁS GAZDÁLKODÓ EGYSÉGEKBEN LÉVŐ ÉRDEKELTSÉGEK
B7. Egy másik gazdálkodó egységben lévő érdekeltség alatt olyan szerződéses vagy nem szerződéses kapcsolat értendő, amely alapján a beszámolót készítő gazdálkodó egység ki van téve a másik gazdálkodó egység teljesítményéből származó hozamok változékonyságának. A másik gazdálkodó egység céljának és kialakításának figyelembevétele segítséget nyújthat a beszámolót készítő gazdálkodó egység számára annak értékelése során, hogy rendelkezik-e érdekeltséggel az adott gazdálkodó egységben, és így szükséges-e megadnia a jelen IFRS-ben előírt közzétételeket. Ennek az értékelésnek tartalmaznia kell azon kockázatok mérlegelését, amelyek létrehozására a másik gazdálkodó egység kialakításra került, valamint azon kockázatok mérlegelését, amelyek tekintetében a másik gazdálkodó egység úgy került kialakításra, hogy azokat a beszámolót készítő gazdálkodó egységnek és más személyeknek előreláthatólag továbbadja.
B8. A beszámolót készítő gazdálkodó egység tipikusan oly módon van kitéve egy másik gazdálkodó egység teljesítményéből származó hozamok változékonyságának, hogy instrumentumokat tart (mint amilyenek a másik gazdálkodó egység által kibocsátott tőke- vagy adósságinstrumentumok), vagy hogy a változékonyságot elnyelő egyéb érintettséggel rendelkezik. Tegyük fel például, hogy egy strukturált gazdálkodó egység hitelportfólióval rendelkezik. A strukturált gazdálkodó egység egy másik gazdálkodó egységtől (a beszámolót készítő gazdálkodó egységtől) hitel-nemteljesítési csereügyletet szerez annak érdekében, hogy megvédje magát a hitelek kamatai és tőkeösszege megfizetésének elmulasztásával szemben. A beszámolót készítő gazdálkodó egységnek olyan érintettsége van, amely által ki van téve a strukturált gazdálkodó egység teljesítményétől függő hozamok változékonyságának, mivel a hitel-nemteljesítési csereügylet elnyeli a strukturált gazdálkodó egység hozamainak változékonyságát.
B9. Egyes instrumentumokat arra terveztek, hogy a kockázatot a beszámolót készítő gazdálkodó egységről egy másik gazdálkodó egységre vigyék át. Ezek az instrumentumok változékony hozamokat hoznak létre a másik gazdálkodó egység számára, azonban tipikusan nem teszik ki a beszámolót készítő gazdálkodó egységet a másik gazdálkodó egység teljesítményéből származó hozamok változékonyságának. Például tegyük fel, hogy egy strukturált gazdálkodó egységet azért alapítottak, hogy befektetési lehetőségeket biztosítsanak azoknak a befektetőknek, akik a Z gazdálkodó egységnek való hitelkockázati kitettséggel szeretnének rendelkezni (a Z gazdálkodó egység nincs kapcsolt viszonyban a megállapodásban részt vevő egyetlen féllel sem). A strukturált gazdálkodó egység finanszírozást szerez azáltal, hogy az említett befektetők számára olyan jegyeket bocsát ki, amelyek a Z gazdálkodó egység hitelkockázatához kapcsolódnak (hitelhez kapcsolódó értékpapírok), és a bevételt arra használja, hogy befektessen egy kockázatmentes pénzügyi eszközökből álló portfólióba. A strukturált gazdálkodó egység Z gazdálkodó egység hitelkockázatának való kitettséget szerez azáltal, hogy hitel-nemteljesítési csereügyletet (CDS) köt a swapügyletben szereplő másik féllel. A CDS Z hitelkockázatát a strukturált gazdálkodó egységre ruházza át, a swapügyletben szereplő másik fél által fizetett díj ellenében. A strukturált gazdálkodó egység befektetői magasabb hozamot kapnak, ami tükrözi mind a strukturált gazdálkodó egységnek az eszközportfóliójából származó hozamait, mind a CDS-díjat. A swapügyletben szereplő másik fél nem érintett olyan módon a strukturált gazdálkodó egységben, hogy azáltal ki lenne téve a strukturált gazdálkodó egység teljesítményétől függő hozamok változékonyságának, mivel a CDS a változékonyságot a strukturált gazdálkodó egységre viszi át, ahelyett, hogy elnyelné a strukturált gazdálkodó egység hozamainak változékonyságát.
A LEÁNYVÁLLALATOK, KÖZÖS VÁLLALKOZÁSOK ÉS TÁRSULT VÁLLALKOZÁSOK ÖSSZEFOGLALT PÉNZÜGYI INFORMÁCIÓI (12. ÉS 21. BEKEZDÉS)
B10. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat minden olyan leányvállalata tekintetében, amely a beszámolót készítő gazdálkodó egység számára lényeges ellenőrzést nem biztosító részesedésekkel rendelkezik:
a) az ellenőrzést nem biztosító részesedéseknek kifizetett osztalékok.
b) a leányvállalat eszközeire, kötelezettségeire, eredményére és cash flow-ira vonatkozó összefoglalt pénzügyi információk, amelyek lehetővé teszik a felhasználók számára, hogy megértsék az ellenőrzést nem biztosító részesedések érdekeltségét a csoport tevékenységeiben és cash flow-iban. Ez az információ magában foglalhatja például a következőket, de nem korlátozódik azokra: a forgóeszközök, a befektetett eszközök, a rövid lejáratú kötelezettségek, a hosszú lejáratú kötelezettségek, az árbevétel, az eredmény és a teljes átfogó jövedelem.
B11. A B10. bekezdés b) pontjában előírt összefoglalt pénzügyi információknak a társaságok közötti kiszűrések előtti összegeket kell tartalmaznia.
B12. A beszámolót készítő gazdálkodó egység számára lényeges minden egyes közös vállalkozás és társult vállalkozás tekintetében az adott gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakat:
a) a közös vállalkozásból vagy a társult vállalkozásból kapott osztalékok.
b) a közös vállalkozás vagy társult vállalkozás összefoglalt pénzügyi információi (lásd a B14. és a B15. bekezdést), ideértve többek között az alábbiakat, de nem szükségszerűen azokra korlátozva:
i. forgóeszközök.
ii. befektetett eszközök.
iii. rövid lejáratú kötelezettségek.
iv. hosszú lejáratú kötelezettségek.
v. árbevétel.
vi. folytatódó tevékenységek eredménye.
vii. a megszűnt tevékenységek adózás utáni eredménye.
viii. egyéb átfogó jövedelem.
ix. teljes átfogó jövedelem.
B13. A B12. bekezdésben előírt összefoglalt pénzügyi információkon kívül a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a beszámolót készítő gazdálkodó egység számára lényeges minden egyes közös vállalkozás tekintetében az alábbiak összegét:
a) a B12. bekezdés b) pontjának i. alpontjában szereplő pénzeszközök és pénzeszköz-egyenértékesek,
b) a B12 bekezdés b) pontjának iii. alpontjában szereplő rövid lejáratú pénzügyi kötelezettségek (ide nem értve a szállítói és egyéb tartozásokat és céltartalékokat),
c) a B12 bekezdés b) pontjának iv. alpontjában szereplő hosszú lejáratú pénzügyi kötelezettségek (ide nem értve a szállítói és egyéb tartozásokat és céltartalékokat),
d) értékcsökkenés és amortizáció,
e) kamatbevétel,
f) kamatráfordítás,
g) nyereségadó-ráfordítás vagy bevétel.
B14. A B12. és a B13. bekezdésnek megfelelően bemutatott összefoglalt pénzügyi információknak a közös vállalkozások vagy társult vállalkozások IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban szereplő összegeknek kell lenniük (nem pedig az ezen összegekből a gazdálkodó egységre jutó résznek). Ha a gazdálkodó egység a közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő érdekeltségét a tőkemódszer alapján számolja el:
a) a közös vállalkozás vagy társult vállalkozás IFRS szerinti pénzügyi kimutatásaiban szereplő összegeket úgy kell módosítani, hogy tükrözzék a gazdálkodó egység által a tőkemódszer alkalmazása során tett módosításokat, mint például a beszerzés időpontjában végrehajtott valósérték-módosításokat és a számviteli politikák különbségei miatti módosításokat.
b) a gazdálkodó egységnek biztosítania kell egy egyeztetést a bemutatott összefoglalt pénzügyi információk és a közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő érdekeltségének könyv szerinti értéke között.
B15. A gazdálkodó egység a B12. és a B13. bekezdésben előírt összefoglalt pénzügyi információkat a közös vállalkozás vagy társult vállalkozás pénzügyi kimutatásai alapján is bemutathatja, ha:
a) a gazdálkodó egység a közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő érdekeltségét a (2011-ben módosított) IAS 28 standardnak megfelelően valós értéken értékeli; valamint
b) a közös vállalkozás vagy társult vállalkozás nem készít IFRS szerinti pénzügyi kimutatásokat, és az ilyen alapú kimutatások elkészítése kivitelezhetetlen lenne vagy túlzott mértékű költséggel járna.
Ilyen esetben a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, hogy milyen alapon készültek el az összefoglalt pénzügyi információk.
B16. A gazdálkodó egységnek összesítve közzé kell tennie minden olyan - egyenként nem lényeges - közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő érdekeltségének könyv szerinti értékét, amelyet a tőkemódszer alapján számol el. A gazdálkodó egységnek továbbá elkülönítve közzé kell tennie az említett közös vállalkozások vagy társult vállalkozások tekintetében az alábbiak rá eső részének összesített összegét:
a) folytatódó tevékenységek eredménye.
b) a megszűnt tevékenységek adózás utáni eredménye.
c) egyéb átfogó jövedelem.
d) teljes átfogó jövedelem.
A gazdálkodó egység elkülönítve adja meg a közzétételeket a közös vállalkozások és a társult vállalkozások tekintetében.
B17. Ha a gazdálkodó egység valamely leányvállalatban, közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő érdekeltsége (vagy valamely közös vállalkozásban vagy társult vállalkozásban lévő érdekeltségének egy része) az IFRS 5 standard alapján értékesítésre tartottnak minősül (vagy értékesítésre tartottnak minősülő elidegenítési csoport része), a gazdálkodó egység nem köteles a B10-B16. bekezdés szerint közzétenni az érintett leányvállalatra, közös vállalkozásra vagy társult vállalkozásra vonatkozó összefoglalt pénzügyi információkat.
A KÖZÖS VÁLLALKOZÁSOKKAL KAPCSOLATOS ELKÖTELEZETTSÉGEK (23. BEKEZDÉS a) PONTJA)
B18. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azokat az elkötelezettségeket, amelyeket a közös vállalkozásokban lévő érdekeltségeivel kapcsolatban a beszámolási fordulónapig már elvállalt, viszont még nem jelenített meg (ideértve az olyan más befektetőkkel közösen vállalt elkötelezettségek rá eső részét is, akikkel közösen ellenőriz egy közös vállalkozást). Elkötelezettségnek számít az, ami pénzeszközök vagy egyéb erőforrások jövőbeli kiáramlását idézheti elő.
B19. A meg nem jelenített elkötelezettségek, amelyek a jövőben pénzeszközök vagy egyéb erőforrások kiáramlását idézhetik elő, magukban foglalják az alábbiakat:
a) meg nem jelenített elkötelezettségek finanszírozással vagy erőforrásokkal való hozzájárulásra például az alábbiak eredményeként:
i. közös vállalkozás létrehozására vagy akvizíciójára irányuló megállapodások (amelyek például előírják, hogy egy gazdálkodó egység egy meghatározott időszak alatt pénzeszközöket bocsásson rendelkezésre).
ii. egy közös vállalkozás által vállalt tőkeigényes projektek.
iii. feltétel nélküli beszerzési kötelmek, ideértve azon berendezések, készletek vagy szolgáltatások beszerzését, amelyek tekintetében a gazdálkodó egység vállalta, hogy azokat egy közös vállalkozástól vagy annak nevében szerzi be.
iv. meg nem jelenített elkötelezettségek arra, hogy valamely közös vállalkozásnak kölcsönöket vagy egyéb pénzügyi támogatást biztosítsanak.
v. meg nem jelenített elkötelezettségek arra, hogy valamely közös vállalkozás számára erőforrásokat biztosítsanak, például eszközöket vagy szolgáltatásokat.
vi. közös vállalkozáshoz kapcsolódó egyéb nem felmondható, meg nem jelenített elkötelezettségek.
b) meg nem jelenített elkötelezettségek arra, hogy egy másik fél valamely közös vállalkozásban lévő tulajdonosi érdekeltségét (vagy annak egy részét) megszerezzék, amennyiben egy adott esemény a jövőben bekövetkezik vagy éppen nem következik be.
B20. A B18. és a B19. bekezdés követelményei és példái az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standard 18. bekezdésében előírt közzétételek néhány fajtáját mutatják be.
NEM KONSZOLIDÁLT STRUKTURÁLT GAZDÁLKODÓ EGYSÉGEKBEN LÉVŐ ÉRDEKELTSÉGEK (24-31. BEKEZDÉS)
Strukturált gazdálkodó egységek
B21. A strukturált gazdálkodó egység olyan gazdálkodó egység, amelyet úgy alakítottak ki, hogy a szavazati vagy hasonló jogok ne legyenek domináns tényezők annak eldöntésében, hogy ki ellenőrzi a gazdálkodó egységet, mint például amikor a szavazati jogok kizárólag adminisztratív feladatokhoz kapcsolódnak, és a releváns tevékenységeket szerződéses megállapodások útján irányítják.
B22. A strukturált gazdálkodó egység gyakran rendelkezik az alábbi tulajdonságok vagy jellemzők némelyikével vagy mindegyikével:
a) korlátozott tevékenységek.
b) korlátozott és jól meghatározott cél, például adózásilag hatékony bérlet megvalósítása, kutatási és fejlesztési tevékenységek megvalósítása érdekében, egy gazdálkodó egység részére történő tőkeforrás vagy finanszírozás biztosítása érdekében vagy annak érdekében, hogy befektetők részére befektetési lehetőségeket biztosítsanak a strukturált gazdálkodó egység eszközeihez kapcsolódó kockázatok és hasznok befektetőknek történő átadása útján.
c) nem elegendő saját tőke ahhoz, hogy a strukturált gazdálkodó egység alárendelt pénzügyi támogatás nélkül finanszírozni tudja saját tevékenységeit.
d) több, szerződés alapján kapcsolódó, a befektetők részére kibocsátott instrumentum formájában történő finanszírozás, amely hitel- vagy egyéb kockázatok koncentrációit eredményezi (tranche-ok).
B23. A strukturált gazdálkodó egységeknek tekintett gazdálkodó egységekre vonatkozó példák magukba foglalják az alábbiakat, de nem korlátozódnak azokra:
a) értékpapírosítási hordozó struktúrák.
b) eszközfedezetű finanszírozások.
c) egyes befektetési alapok.
B24. Az a gazdálkodó egység, amelyet szavazati jogok alapján ellenőriznek, nem strukturált gazdálkodó egység pusztán azért, mert - például - harmadik felektől finanszírozást kap egy átszervezést követően.
A nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségekkel kapcsolatos kockázatok jellege (29-31. bekezdés)
B25. A 29-31. bekezdésben megkövetelt információkon kívül a gazdálkodó egységnek azon további információkat is közzé kell tennie, amelyek szükségesek a 24. bekezdés b) pontjában meghatározott közzétételi cél teljesítéséhez.
B26. Az alábbiakban példák láthatók azokra a további információkra, amelyek - a körülményektől függően - relevánsak lehetnek azon kockázatok értékelése szempontjából, amelyeknek valamely gazdálkodó egység ki van téve, amikor nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységben érdekeltséggel rendelkezik:
a) egy olyan megállapodás feltételei, amely a gazdálkodó egység számára előírhatja, hogy pénzügyi támogatást nyújtson valamely nem konszolidált strukturált gazdálkodó egység részére (például olyan likviditási megállapodások vagy hitelminősítési események, amelyek a strukturált gazdálkodó egység eszközeinek megvásárlásával vagy pénzügyi támogatás nyújtásával kapcsolatosak), ideértve a következőket:
i. azon események vagy körülmények leírása, amelyek a beszámolót készítő gazdálkodó egységet veszteségnek tehetik ki.
ii. hogy vannak-e olyan feltételek, amelyek korlátozzák a kötelmet.
iii. hogy vannak-e olyan egyéb felek, akik pénzügyi támogatást nyújtanak, és ha igen, hol helyezkedik el a sorban a beszámolót készítő gazdálkodó egység kötelme az említett egyéb felekéhez képest.
b) a gazdálkodó egység által a beszámolási időszak alatt a nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeivel kapcsolatban elvszenvedett veszteségek.
c) a gazdálkodó egység által a beszámolási időszak alatt a nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségeiből eredően kapott bevétel típusai.
d) hogy a gazdálkodó egységnek más feleket megelőzően el kell-e nyelnie valamely nem konszolidált strukturált gazdálkodó egység veszteségeit; a gazdálkodó egység számára az ilyen veszteségek felső határa; és (ha releváns) az azon felek által viselt potenciális veszteségek ranghelye és összegei, akiknek az érdekeltsége hátrébb van sorolva, mint a gazdálkodó egység érdekeltsége a nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységben.
e) információk harmadik személyekkel kötött olyan likviditási megállapodásokkal, garanciákkal vagy egyéb elkötelezettségekkel kapcsolatosan, amelyek hatással lehetnek a gazdálkodó egység nem konszolidált strukturált gazdálkodó egységben lévő érdekeltségeinek valós értékére vagy kockázatára.
f) minden olyan nehézség, amelyet valamely nem konszolidált strukturált gazdálkodó egység a beszámolási időszakban a tevékenységeinek finanszírozása körében tapasztalt.
g) egy nem konszolidált strukturált gazdálkodó egység finanszírozásával kapcsolatban a finanszírozási formák (például kereskedelmi kötvény vagy középlejáratú banki kötvény) és azok súlyozott átlagos futamideje. Az említett információ tartalmazhatja a nem konszolidált strukturált gazdálkodó egység eszközeinek és finanszírozásának lejárati elemzéseit, amennyiben a strukturált gazdálkodó egység rövid távú finanszírozással finanszírozott hosszú lejáratú eszközökkel rendelkezik.
C. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az IFRS egyéb részei.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
C1. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett.
C1A. A 2012 júniusában kiadott Konszolidált pénzügyi kimutatások, közös szerveződések és más gazdálkodó egységekben lévő érdekeltségek közzététele: az áttérésre vonatkozó útmutató (Az IFRS 10, az IFRS 11 és az IFRS 12 standard módosításai) hozzáadta a C2A-C2B. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha valamely gazdálkodó egység korábbi időszakra alkalmazza az IFRS 12 standardot, erre a korábbi időszakra is alkalmaznia kell az említett módosításokat.
C1B. A 2012. októberében kiadott, Befektetési gazdálkodó egységek (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 27 módosításai) módosítás módosította a 2. bekezdést és az A. függeléket, és hozzáadta a 9A-9B., a 19A-19G., a 21A. és a 25A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység korábban alkalmazza az említett módosításokat, közzé kell tennie ezt a tényt és egyidejűleg a Befektetési gazdálkodó egységekben szereplő összes módosítást alkalmaznia kell.
C1C. A 2014 decemberében kiadott, Befektetési gazdálkodó egységek: A konszolidáció alóli kivétel alkalmazása (az IFRS 10, az IFRS 12 és az IAS 28 standard módosítása) módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2016. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
C1D. A 2016 decemberében kiadott, Az IFRS standardok éves javításai: 2014-2016. évi ciklus módosítás hozzáadta az 5A. bekezdést, és módosította a B17. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg kell alkalmaznia a 2017. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra.
C2. A gazdálkodó egység számára javasolt, hogy a jelen IFRS-ben előírt információt a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokat megelőzően is rendelkezésre bocsássa. A jelen IFRS által előírt néhány közzététel teljesítése nem kötelezi a gazdálkodó egységet arra, hogy a jelen IFRS minden követelményének megfeleljen, vagy hogy korábban alkalmazza az IFRS 10, az IFRS 11, a (2011-ben módosított) IAS 27 és a (2011-ben módosított) IAS 28 standardot.
C2A. A jelen IFRS szerinti közzétételi előírásokat nem szükséges alkalmazni bármely olyan bemutatott időszakra, amely az IFRS 12 alkalmazásának első éves időszakát közvetlenül megelőző éves időszak előtt kezdődik.
C2B. A jelen IFRS 24-31. bekezdésének közzétételi követelményeit és a B21-B26. bekezdésben található megfelelő útmutatót nem szükséges alkalmazni egy olyan bemutatott időszakra sem, amely az IFRS 12 alkalmazásának első éves időszaka előtt kezdődik.
HIVATKOZÁSOK AZ IFRS 9 STANDARDRA
C3. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a jelen IFRS-t, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor az IFRS 9 standardra való hivatkozásokat az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
IFRS 13 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Valós értéken történő értékelés
CÉL
1. A jelen IFRS:
a) definiálja a valós értéket;
b) egyetlen IFRS-ben határozza meg a valós értéken történő értékelés keretelveit; valamint
c) közzétételeket ír elő a valós értéken történő értékelésre vonatkozóan.
2. A valós érték egy piaci alapú értékelés, nem pedig a gazdálkodó egységre jellemző értékelés. Egyes eszközök és kötelezettségek esetében rendelkezésre állhatnak megfigyelhető piaci ügyletek vagy piaci információk. Más eszközök és kötelezettségek esetében lehet, hogy nem állnak rendelkezésre megfigyelhető piaci ügyletek és piaci információk. Ugyanakkor a valós értéken történő értékelés célja mindkét esetben ugyanaz: megbecsülni azt az árat, amelyen az eszköz értékesítésére vagy a kötelezettség átruházására irányuló szokásos ügylet végbemenne a piaci szereplők között az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett (vagyis egy kilépési árat az értékelés időpontjában azon piaci szereplő szemszögéből, aki az eszközt tartja vagy a kötelezettséggel tartozik).
3. Ha azonos eszköz vagy kötelezettség ára nem figyelhető meg, a gazdálkodó egység egy olyan másik értékelési technika használatával értékeli a valós értéket, amely maximalizálja a releváns megfigyelhető inputok használatát, és minimalizálja a nem megfigyelhető inputok használatát. Mivel a valós érték piaci alapú értékelés, azon feltételezések felhasználásával mérik, amelyeket a piaci szereplők használnának az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor, ideértve a kockázattal kapcsolatos feltételezéseket is. Ennek eredményeképpen a gazdálkodó egység arra irányuló szándéka, hogy megtartson egy eszközt, vagy hogy rendezzen vagy másképp teljesítsen egy kötelezettséget, nem releváns a valós érték értékelésekor.
4. A valós érték fogalma az eszközökre és a kötelezettségekre fókuszál, mivel ezek képezik a számviteli értékelés elsődleges tárgyát. Emellett a jelen IFRS-t kell alkalmazni a gazdálkodó egység valós értéken értékelt saját tőkeinstrumentumaira is.
HATÓKÖR
5. A jelen IFRS akkor alkalmazandó, amikor egy másik IFRS előírja vagy engedélyezi a valós értéken történő értékeléseket vagy a valós értéken történő értékelésekre vonatkozó közzétételeket (és a valós értéken alapuló értékeléseket, mint például az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték, vagy az ezen értékelésekre vonatkozó közzétételeket), kivéve a 6. és a 7. bekezdésben meghatározott eseteket.
6. A jelen IFRS értékelési és közzétételi követelményei nem vonatkoznak a következőkre:
a) az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standard hatókörébe tartozó részvényalapú kifizetési ügyletek;
b) az IFRS 16 Lízingek standarddal összhangban elszámolt lízingügyletek; valamint
c) azok az értékelések, amelyeknek van valamennyi hasonlóságuk a valós értékhez, de nem valós értékek, mint például az IAS 2 Készletek standardban szereplő nettó realizálható érték vagy az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardban szereplő használati érték.
7. A jelen IFRS által előírt közzétételek nem szükségesek a következők esetében:
a) a program IAS 19 Munkavállalói juttatások standarddal összhangban valós értéken értékelt eszközei;
b) az IAS 26 Nyugdíjazási juttatási programok elszámolása és beszámolása standarddal összhangban valós értéken értékelt, nyugdíjazási juttatási programba történt befektetések; valamint
c) olyan eszközök, amelyek esetében a megtérülő érték az elidegenítési költségekkel csökkentett valós érték az IAS 36 standarddal összhangban.
8. A jelen IFRS-ben leírt valós értéken történő értékelési keretelvek a kezdeti és a későbbi értékelésre egyaránt vonatkoznak, ha más IFRS-ek előírják vagy engedélyezik a valós érték alkalmazását.
ÉRTÉKELÉS
A valós érték fogalma
9. A jelen IFRS a valós értéket úgy definiálja, mint az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában.
10. A B2. bekezdés leírja a valós értéken történő értékelés átfogó megközelítését.
Az eszköz vagy kötelezettség
11. A valós értéken történő értékelés egy konkrét eszközre vagy kötelezettségre vonatkozik. Ezért a valós érték értékelésekor a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie az eszköz vagy kötelezettség jellemzőit, ha a piaci szereplők figyelembe vennék ezeket a jellemzőket az eszköz vagy a kötelezettség értékelés időpontjában történő árazásakor. Az ilyen jellemzők közé tartoznak például a következők:
a) az eszköz állapota és helye; valamint
b) az eszköz értékesítésére vagy használatára vonatkozó korlátozások, ha vannak.
12. Egy konkrét jellemzőből eredő, az értékelésre gyakorolt hatás eltérő lesz attól függően, hogy a piaci szereplők hogyan vennék figyelembe ezt a jellemzőt.
13. A valós értéken értékelt eszköz vagy kötelezettség a következők valamelyike lehet:
a) önálló eszköz vagy kötelezettség (pl. egy pénzügyi instrumentum vagy egy nem pénzügyi eszköz); vagy
b) egy eszközcsoport, egy kötelezettségcsoport vagy eszközök és kötelezettségek csoportja (pl. egy pénztermelő egység vagy egy üzleti tevékenység).
14. Az, hogy egy eszköz vagy kötelezettség önálló eszköz vagy kötelezettség, eszközcsoport, kötelezettségcsoport vagy eszközök és kötelezettségek csoportja a megjelenítés vagy a közzététel céljából annak elszámolási egységétől függ. Az eszköz vagy kötelezettség elszámolási egységét azon IFRS-sel összhangban kell meghatározni, amely előírja vagy engedélyezi a valós értéken történő értékelést, kivéve ha a jelen IFRS másként rendelkezik.
Az ügylet
15. A valós értéken történő értékelés feltételezi, hogy az eszköz vagy kötelezettség piaci szereplők közötti olyan szokásos ügylet során került kicserélésre, amely az eszköz értékesítésére vagy a kötelezettség átruházására irányult az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett.
16. A valós értéken történő értékelés feltételezi, hogy az eszköz értékesítésére vagy a kötelezettség átruházására irányuló ügylet az alábbiak valamelyikén megy végbe:
a) az eszköz vagy a kötelezettség elsődleges piacán; vagy
b) elsődleges piac hiányában az eszköz vagy a kötelezettség számára legkedvezőbb piacon.
17. A gazdálkodó egységnek nem szükséges kimerítő kutatást végeznie az összes lehetséges piacot illetően az elsődleges piac vagy elsődleges piac hiányában a legkedvezőbb piac azonosítása érdekében, azonban minden észszerűen elérhető információt figyelembe kell vennie. Ellentétes bizonyíték hiányában az a piac tekintendő az elsődleges piacnak, vagy elsődleges piac hiányában a legkedvezőbb piacnak, amelyen a gazdálkodó egység normális esetben ügyletet kötne az eszköz értékesítésére vagy a kötelezettség átruházására.
18. Ha az eszköznek vagy kötelezettségnek van elsődleges piaca, a valós értéken történő értékelésnek az ezen piacon érvényes árat kell mutatnia (függetlenül attól, hogy ez az ár közvetlenül megfigyelhető vagy egy másik értékelési technika használatával becsülték meg), még akkor is, ha az értékelés időpontjában egy eltérő piacon potenciálisan kedvezőbb lenne az ár.
19. A gazdálkodó egységnek az értékelés időpontjában szükséges lenne hozzáférnie az elsődleges (vagy a legkedvezőbb) piachoz. Mivel a különböző tevékenységekkel rendelkező különböző gazdálkodó egységek (és az ezen gazdálkodó egységeken belüli üzleti tevékenységek) különböző piacokhoz rendelkezhetnek hozzáféréssel, ugyanazon eszköz vagy kötelezettség esetében a különböző gazdálkodó egységeknél (és a gazdálkodó egységeken belüli üzleti tevékenységeknél) eltérhet az elsődleges (vagy legkedvezőbb) piac. Ezért az elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacot (és így a piaci szereplőket) a gazdálkodó egység szemszögéből kell mérlegelni, ami által lehetővé válnak a különböző tevékenységű gazdálkodó egységek közötti eltérések.
20. Bár a gazdálkodó egységnek rendelkeznie szükséges a piachoz való hozzáférés képességével, a gazdálkodó egységnek nem szükséges képesnek lennie a konkrét eszköz értékesítésére, vagy a konkrét kötelezettség átruházására az értékelés időpontjában ahhoz, hogy képes legyen a valós értéket értékelni ezen piac ára alapján.
21. Még amikor nincs is olyan megfigyelhető piac, amely árazási információt nyújthatna egy eszköz értékesítésére vagy egy kötelezettség átruházására vonatkozóan az értékelés időpontjában, a valós értéken történő értékelés során azt kell feltételezni, hogy az ügylet ebben az időpontban megy végbe, annak a piaci szereplőnek a szempontjából nézve, aki az eszközt tartja vagy a kötelezettséggel tartozik. Ez a feltételezett ügylet teremt alapot az eszköz értékesítési, vagy a kötelezettség átruházási árának megbecslésére.
Piaci szereplők
22. A gazdálkodó egységnek az eszköz vagy kötelezettség valós értékét azon feltételezések felhasználásával kell értékelnie, amelyeket a piaci szereplők használnának az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor, feltételezve, hogy a piaci szereplők a legjobb gazdasági érdekük szerint járnak el.
23. Ezen feltételezések kidolgozása során a gazdálkodó egységnek nem szükséges konkrét piaci szereplőket azonosítania. Ehelyett a gazdálkodó egységnek azonosítania kell azokat a jellemzőket, amelyek általában megkülönböztetik a piaci szereplőket, mérlegelve a következők mindegyikére jellemző tényezőket:
a) az eszköz vagy kötelezettség;
b) az eszköz vagy kötelezettség elsődleges (vagy legkedvezőbb) piaca; valamint
c) azok a piaci szereplők, akikkel a gazdálkodó egység ügyletet kötne ezen piacon.
Az ár
24. A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének az elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacon egy szokásos ügylet során az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett (vagyis egy kilépési ár), függetlenül attól, hogy ez az ár közvetlenül megfigyelhető-e vagy más értékelési technika használatával becsülhető-e meg.
25. Az eszköz vagy a kötelezettség valós értékének értékelésére használt, az elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacon érvényes árat nem szabad kiigazítani a tranzakciós költségekkel. A tranzakciós költségeket más IFRS-ekkel összhangban kell elszámolni. A tranzakciós költségek nem az eszköz vagy a kötelezettség jellemzői; hanem az ügylet jellemzői, és eltérőek lesznek attól függően, hogy a gazdálkodó egység hogyan köt ügyletet az eszközre, vagy a kötelezettségre vonatkozóan.
26. A tranzakciós költségek nem tartalmazzák a szállítási költségeket. Ha a hely az eszköz jellemzője (mint ahogy ez lehet a helyzet például árutőzsdei termék esetében), az elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacon érvényes árat ki kell igazítani azon költségekkel, ha vannak, amelyek az eszköznek a jelenlegi helyéről ezen piacra való szállításával kapcsolatban merülnének fel.
Nem pénzügyi eszközökre történő alkalmazás
Nem pénzügyi eszközök legértékesebb és legjobb hasznosítása
27. Egy nem pénzügyi eszköz valós értéken történő értékelése a piaci szereplő azon képességét veszi figyelembe, hogy gazdasági hasznokat az eszköz legértékesebb és legjobb hasznosítása vagy egy másik olyan piaci szereplő részére történő eladása útján generáljon, aki az eszközt a legértékesebb és a legjobb hasznosítása szerint használná.
28. Egy nem pénzügyi eszköz legértékesebb és legjobb hasznosítása az eszköz olyan használatát veszi figyelembe, amely a következők szerint fizikailag lehetséges, jogilag megengedett és pénzügyileg kivitelezhető:
a) A fizikailag lehetséges használat figyelembe veszi az eszköz azon fizikai jellemzőit, amelyeket a piaci szereplők figyelembe vennének az eszköz árazásakor (pl. egy ingatlan helye vagy nagysága).
b) A jogilag engedélyezett használat figyelembe veszi az eszköz használatára vonatkozó bármely jogi korlátozást, amelyet a piaci szereplők figyelembe vennének az eszköz árazásakor (pl. egy ingatlanra vonatkozó övezeti szabályozást).
c) A pénzügyileg kivitelezhető használat figyelembe veszi, hogy az eszköz fizikailag lehetséges és jogilag engedélyezett használata megfelelő jövedelmet vagy cash flow-kat generál-e (figyelembe véve az eszköz ezen használatra való átalakításának költségeit is) ahhoz, hogy olyan befektetési megtérülést produkáljon, amelyet a piaci szereplők igényelnének az ezen felhasználású ezen eszközben lévő befektetéstől.
29. A legértékesebb és legjobb hasznosítás a piaci szereplők szemszögéből kerül meghatározásra, akkor is, ha a gazdálkodó egység szándéka eltérő használat. Ugyanakkor egy nem pénzügyi eszköz aktuális használata a gazdálkodó egység által annak legértékesebb és legjobb hasznosításának vélelmezendő, hacsak a piaci vagy egyéb tényezők azt nem sugallják, hogy a piaci szereplők által történő eltérő használat maximalizálná az eszköz értékét.
30. Versenyhelyzetének védelme érdekében vagy egyéb okokból lehet, hogy a gazdálkodó egység nem szándékozik aktívan használni egy megszerzett nem pénzügyi eszközt, vagy nem szándékozik az eszközt annak legértékesebb és legjobb hasznosításának megfelelően használni. Például ez lehet a helyzet egy olyan megszerzett immateriális eszköz esetében, amelyet a gazdálkodó egység védekezően tervez felhasználni, azáltal, hogy másokat megakadályoz annak használatában. Mindazonáltal a gazdálkodó egységnek a nem pénzügyi eszköz valós értékét annak a piaci szereplők általi legértékesebb és legjobb hasznosítását feltételezve kell értékelnie.
Értékelési előfeltételezés a nem pénzügyi eszközök esetében
31. Egy nem pénzügyi eszköz legértékesebb és legjobb hasznosítása alapozza meg az eszköz valós értékének értékeléséhez használt értékelési előfeltételezést a következők szerint:
a) Lehet, hogy egy nem pénzügyi eszköz legértékesebb és legjobb hasznosítása annak egyéb eszközökkel együtt, csoportként (pl. használatra beépítve vagy más módon konfigurálva) vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel együtt (pl. egy üzleti tevékenységben) történő használata útján nyújtja a maximális értéket a piaci szereplők számára.
i. Ha az eszköz legértékesebb és legjobb hasznosítása az, amikor az eszközt más eszközökkel vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel együtt használják, az eszköz valós értéke az az ár, amelyet az eszköz értékesítésére irányuló aktuális ügylet során kapnának, feltételezve, hogy az eszközt más eszközökkel vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel együtt használnák, és hogy ezek az eszközök és kötelezettségek (vagyis annak kiegészítő eszközei és a kapcsolódó kötelezettségek) rendelkezésre állnának a piaci szereplők számára.
ii. Az eszközhöz és a kiegészítő eszközökhöz kapcsolódó kötelezettségek magukban foglalják a működő tőkét finanszírozó kötelezettségeket, viszont nem tartalmazzák az eszközcsoportba tartozóktól eltérő eszközök finanszírozására használt kötelezettségeket.
iii. A nem pénzügyi eszközök legértékesebb és legjobb hasznosítására vonatkozó feltételezéseknek összhangban kell lenniük azon eszközcsoportra vagy az eszközök és kötelezettségek azon csoportjának összes eszközére (amelyek esetén a legértékesebb és legjobb hasznosítás releváns) vonatkozóan, amelyen belül az eszközt használnák.
b) Lehet, hogy egy nem pénzügyi eszköz legértékesebb és legjobb hasznosítása önálló alapon nyújtja a maximális értéket a piaci szereplők számára. Ha az eszköz legértékesebb és legjobb hasznosítása az, amikor az eszközt önálló alapon használják, az eszköz valós értéke az az ár, amelyet az eszköz olyan piaci szereplők részére történő értékesítésére irányuló aktuális ügylet során kapnának, akik az eszközt önállóan használnák.
32. Egy nem pénzügyi eszköz valós értéken történő értékelése feltételezi, hogy az eszközt más IFRS-ekben meghatározott elszámolási egységgel összhangban értékesítik (amely egy egyedi eszköz is lehet). Még akkor is ez a helyzet, ha ez a valós értéken történő értékelés feltételezi, hogy az eszköz legértékesebb és legjobb hasznosítása az, amikor azt más eszközökkel vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel együtt használják, mivel a valós értéken történő értékelés feltételezi, hogy a piaci szereplő már rendelkezik a kiegészítő eszközökkel és az azokhoz kapcsolódó kötelezettségekkel.
33. A B3. bekezdés leírja az értékelési előfeltételezés koncepció nem pénzügyi eszközökre történő alkalmazását.
A kötelezettségekre és a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaira történő alkalmazás
Általános elvek
34. A valós értéken történő értékelés azt feltételezi, hogy a pénzügyi vagy nem pénzügyi kötelezettség, vagy a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentuma (pl. egy üzleti kombinációban ellenértékként kibocsátott tőkerészesedések) az értékelés időpontjában átruházásra kerül egy piaci szereplőre. Egy kötelezettség vagy a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumának átruházása a következőket feltételezi:
a) A kötelezettség nyitott maradna, a piaci szereplő átvevő köteles lenne teljesíteni a kötelmet. A kötelezettséget nem rendeznék a másik féllel, vagy másképp sem kerülne megszüntetésre az értékelés időpontjában.
b) A gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentuma kintlévő maradna, és a piaci szereplő átvevő átvenné az instrumentummal kapcsolatos jogokat és felelősségeket. Az instrumentumot nem törölnék, vagy másképp sem kerülne megszüntetésre az értékelés időpontjában.
35. Még ha nincs is megfigyelhető piac, hogy árazási információt nyújtson egy kötelezettség vagy a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumának átruházására vonatkozóan (pl. azért, mert szerződéses vagy egyéb jogi korlátozások megakadályozzák az ilyen tételek átruházását), akkor is létezhet egy megfigyelhető piac az ilyen tételekre, ha azokat más felek eszközként tartják (pl. vállalati kötvény vagy egy gazdálkodó egység részvényeire vonatkozó vételi (call) opció).
36. Minden esetben a gazdálkodó egységnek maximalizálnia kell a releváns megfigyelhető inputok használatát és minimalizálnia a nem megfigyelhető inputok használatát a valós értéken történő értékelés céljának elérése érdekében, amely az, hogy megbecslik azt az árat, amelyen a kötelezettség vagy a tőkeinstrumentum átruházására irányuló szokásos ügylet végbemenne a piaci szereplők között az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett.
Olyan kötelezettségek és tőkeinstrumentumok, amelyeket más felek eszközként tartanak
37. Ha egy azonos vagy hasonló kötelezettség, vagy a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumának átruházására vonatkozó jegyzett ár nem áll rendelkezésre, és az azonos tételt egy másik fél eszközként tartja, a gazdálkodó egységnek a kötelezettség vagy tőkeinstrumentum valós értékét annak a piaci szereplőnek a szemszögéből kell értékelnie, aki az azonos tételt az értékelés időpontjában eszközként tartja.
38. Ilyen esetekben a gazdálkodó egységnek a kötelezettség vagy a tőkeinstrumentum valós értékét a következők szerint kell értékelnie:
a) egy másik fél által eszközként tartott azonos tétel aktív piacon jegyzett árának felhasználásával, ha ez az ár rendelkezésre áll.
b) ha ez az ár nem áll rendelkezésre, más megfigyelhető inputok, mint például olyan piacon jegyzett ár felhasználásával, amely nem aktív azon azonos eszköz esetében, amelyet egy másik fél eszközként tart.
c) ha az a) és a b) pontban szereplő megfigyelhető árak nem állnak rendelkezésre, más értékelési technika felhasználásával, mint például:
i. jövedelemmegközelítés (pl. egy olyan jelenérték-technika, amely figyelembe veszi azokat a jövőbeli cash flow-kat, amelyek megszerzésére a piaci szereplő a kötelezettség vagy a tőkeinstrumentum eszközként való tartásából számít; lásd a B10. és a B11. bekezdést).
ii. piaci megközelítés (pl. más felek által eszközként tartott hasonló kötelezettségekre vagy tőkeinstrumentumokra vonatkozó jegyzett árak; lásd a B5-B7. bekezdést).
39. A gazdálkodó egységnek csak akkor kell kiigazítania azon kötelezettség vagy a gazdálkodó egység azon saját tőkeinstrumentumának jegyzett árát, amelyet egy másik félnek eszközként tart, ha vannak olyan, az eszközre jellemző tényezők, amelyek nem alkalmazandók a kötelezettség vagy a tőkeinstrumentum valós értéken történő értékelésére. A gazdálkodó egységnek biztosítania kell, hogy az eszköz ára ne tükrözze az ezen eszköz értékesítését akadályozó korlátozás hatását. Azok közé a tényezők közé, amelyek azt jelezhetik, hogy az eszköz jegyzett árát ki kellene igazítani, többek között az alábbiak tartoznak:
a) Az eszköz jegyzett ára egy hasonló (de nem azonos), egy másik fél által eszközként tartott kötelezettséghez vagy tőkeinstrumentumhoz kapcsolódik. Például a kötelezettség vagy tőkeinstrumentum olyan sajátos jellemzővel rendelkezhet (pl. a kibocsátó hitelminősége), amely eltér az eszközként tartott hasonló kötelezettség vagy tőkeinstrumentum valós értékében tükröződőktől.
b) Az eszköz elszámolási egysége nem ugyanaz, mint a kötelezettségé vagy a tőkeinstrumentumé. Például a kötelezettségek esetében néhány esetben az eszköz ára egy olyan csomag kombinált árát tükrözi, amely egyaránt magában foglalja a kibocsátótól járó összegeket, és a harmadik fél általi hitelminőség-javítást. Ha a kötelezettség elszámolási egysége nem a kombinált csomagra vonatkozik, a cél az, hogy a kibocsátó kötelezettségének, nem pedig a kombinált csomagnak a valós értékét értékeljék. Így ilyen esetekben a gazdálkodó egység úgy igazítaná ki az eszközre megfigyelt árat, hogy kizárja a harmadik fél általi hitelminőség-javítás hatását.
Olyan kötelezettségek és tőkeinstrumentumok, amelyeket más felek nem tartanak eszközként
40. Ha egy azonos vagy hasonló kötelezettség, vagy a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumának átruházására vonatkozó jegyzett ár nem áll rendelkezésre, és az azonos tételt egy másik fél nem tartja eszközként, a gazdálkodó egységnek egy értékelési technika alkalmazásával kell a kötelezettség vagy tőkeinstrumentum valós értékét annak a piaci szereplőnek a szemszögéből nézve értékelnie, aki a kötelezettséggel tartozik vagy aki a saját tőkére vonatkozó igényt kibocsátotta.
41. Például egy jelenérték-technika alkalmazásakor a gazdálkodó egység figyelembe veheti a következők valamelyikét:
a) azokat a jövőbeni pénzkiáramlásokat, amelyek felmerülésére egy piaci szereplő a kötelem teljesítése során számítana, beleértve azt a kompenzációt is, amelyet a piaci szereplő a kötelem vállalásáért kérne (lásd a B31-B33. bekezdést).
b) azt az összeget, amelyet egy piaci szereplő egy azonos kötelezettségre vagy tőkeinstrumentumra vonatkozó ügyletkötésért vagy annak kibocsátásáért kapna, azon feltételezéseket használva, amelyeket a piaci szereplők használnának az azonos (például ugyanolyan hiteljellemzőkkel rendelkező) tétel árazásakor az elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacon egy kötelezettség vagy tőkeinstrumentum ugyanezen szerződéses feltételek mellett történő kibocsátása esetén.
Nemteljesítési kockázat
42. Egy kötelezettség valós értéke tükrözi a nemteljesítési kockázat hatását. A nemteljesítési kockázat magában foglalja a gazdálkodó egység saját hitelkockázatát (az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standardban definiáltak szerint), azonban nem korlátozódhat erre. A nemteljesítési kockázatot a kötelezettség átruházása előtt és után ugyanannak feltételezik.
43. Egy kötelezettség valós értékének meghatározásakor a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie a saját hitelkockázatának (hitelképességének) a hatását, valamint minden más olyan tényezőt, amely befolyásolhatja annak valószínűségét, hogy a kötelmet teljesíteni fogják, vagy nem fogják teljesíteni. Ez a hatás a kötelezettségtől függően eltérő lehet, például, hogy:
a) a kötelezettség készpénz átadására irányuló kötelem-e (pénzügyi kötelezettség), vagy áruk vagy szolgáltatások leszállítására irányuló kötelem-e (nem pénzügyi kötelezettség).
b) melyek a kötelezettséghez kapcsolódó esetleges hitelminőség-javítások feltételei.
44. Egy kötelezettség valós értéke annak elszámolási egysége alapján tükrözi a nemteljesítési kockázat hatását. Azon kötelezettség kibocsátójának, amely harmadik fél általi elválaszthatatlan hitelminőség-javítással került kibocsátásra, amelyet a kötelezettségtől elkülönítve számolnak el, nem szabad belefoglalnia a hitelminőség-javítás (pl. egy tartozásra harmadik személy által vállalt garancia) hatását a kötelezettség valós értéken történő értékelésébe. Ha a hitelminőség-javítást a kötelezettségtől elkülönítve számolják el, a kötelezettség valós értékének értékelésekor a kibocsátó saját hitelképességét venné figyelembe, és nem a harmadik személy kezesét.
A kötelezettségnek vagy a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumának az átruházását akadályozó korlátozás
45. Amikor értékelik egy kötelezettség vagy egy gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumának valós értékét, a gazdálkodó egységnek nem szabad szerepeltetnie olyan elkülönült inputot, vagy más inputok olyan kiigazítását, amely a tétel átruházását akadályozó korlátozás létezésével kapcsolatos. A kötelezettségnek vagy a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumának az átruházását akadályozó korlátozás hatása implicit módon vagy kifejezetten szerepel a valós értéken történő értékelés többi inputjában.
46. Például az ügylet időpontjában a hitelező, és a kötelezett egyaránt elfogadta a kötelezettség ügyleti árát annak teljes ismeretében, hogy a kötelem olyan korlátozást tartalmaz, amely megakadályozza annak átruházását. Annak eredményeként, hogy a korlátozás szerepel az ügyleti árban, nincs szükség elkülönült inputra vagy egy meglévő input kiigazítására az ügylet időpontjában az átruházási korlátozás hatásának tükrözése érdekében. Hasonlóképpen, nincs szükség elkülönült inputra vagy egy meglévő input kiigazítására a későbbi értékelési időpontokban az átruházási korlátozás hatásának tükrözése érdekében.
Felhívásra fizetendő pénzügyi kötelezettség
47. A felhívásra fizetendő pénzügyi kötelezettség (pl. látra szóló betét) valós értéke nem kevesebb, mint a felhívásra fizetendő összeg, azon első időponttól diszkontálva, amelytől az összeg megfizetése követelhető.
A piaci kockázatokban vagy a másik fél hitelkockázatában ellensúlyozó pozícióval rendelkező pénzügyi eszközökre és pénzügyi kötelezettségekre való alkalmazás
48. Az a gazdálkodó egység, amely pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egy csoportját tartja, ki van téve (az IFRS 7 standardban definiáltak szerinti) piaci kockázatoknak, valamint minden egyes másik fél (az IFRS 7 standardban definiáltak szerinti) hitelkockázatának. Ha a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek ezen csoportját a piaci kockázatoknak vagy a hitelkockázatoknak való nettó kitettsége alapján kezeli, a gazdálkodó egység számára engedélyezett a jelen IFRS-re vonatkozó kivétel alkalmazása a valós érték értékelésére vonatkozóan. Ez a kivétel engedélyezi a gazdálkodó egységnek, hogy a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek csoportjának valós értékét annak az árnak az alapján értékelje, amelyet egy konkrét kockázati kitettségre vonatkozó nettó hosszú pozíció (vagyis egy eszköz) eladásáért kapna vagy egy konkrét kockázati kitettségre vonatkozó nettó rövid pozíció (azaz egy kötelezettség) átruházásáért fizetne egy piaci szereplők közötti szokásos ügylet során az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett. Ennek megfelelően a gazdálkodó egységnek a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek csoportjának valós értékét azzal összhangban kell értékelnie, ahogy a piaci szereplők áraznák a nettó kockázati kitettséget az értékelés időpontjában.
49. A gazdálkodó egység számára csak akkor engedélyezett a 48. bekezdésben szereplő kivétel alkalmazása, ha a gazdálkodó egység a következők mindegyikét megteszi:
a) a gazdálkodó egység egy konkrét piaci kockázatnak (vagy kockázatoknak) vagy egy konkrét másik fél hitelkockázatának való nettó kitettsége alapján kezeli a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek csoportját a gazdálkodó egység dokumentált kockázatkezelési vagy befektetési stratégiájával összhangban;
b) ezen az alapon információt nyújt a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek csoportjára vonatkozóan a gazdálkodó egységnek az IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek standardban definiáltak szerinti kulcspozícióban lévő vezetői részére; valamint
c) elő van írva számára, hogy ezen pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban minden egyes beszámolási időszak végén valós értéken értékelje, vagy ezt választotta.
50. A 48. bekezdésben szereplő kivétel nem vonatkozik a pénzügyi kimutatások prezentálására. Néhány esetben a pénzügyi instrumentumok pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban történő bemutatásának alapja eltér a pénzügyi instrumentumok értékelésének alapjától, például ha egy IFRS nem írja elő vagy nem engedélyezi a pénzügyi instrumentumok nettó alapon történő bemutatását. Ilyen esetekben lehet, hogy a gazdálkodó egységnek a portfóliószintű kiigazításokat (lásd az 53-56. bekezdést) fel kell osztania a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek azon csoportját alkotó egyedi eszközök vagy kötelezettségek között, amelyet a gazdálkodó egység nettó kockázati kitettsége alapján kezelnek. A gazdálkodó egységnek az ilyen felosztásokat észszerű és következetes alapon, a körülményeknek megfelelő módszertan használatával kell elvégeznie.
51. A gazdálkodó egységnek a 48. bekezdésben szereplő kivétel alkalmazása érdekében számviteli politikai döntést kell hoznia az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standarddal összhangban. A kivételt használó gazdálkodó egységnek ezt a számviteli politikát, beleértve a vételi és ajánlati (bid-ask) módosítások (lásd az 53-55. bekezdést) és a hitelkockázati kiigazítások (lásd az 56. bekezdés) felosztására vonatkozó politikáját is, ha értelmezhető, egy konkrét portfólió esetében időszakról időszakra következetesen kell alkalmaznia.
52. A 48. bekezdésben szereplő kivétel csak az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard (vagy ha az IFRS 9 standardot még nem vezették be, az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standard) hatókörébe tartozó pénzügyi eszközökre, pénzügyi kötelezettségekre és egyéb szerződésekre alkalmazandó. A 48-51. és az 53-56. bekezdésben a pénzügyi eszközökre és pénzügyi kötelezettségekre való hivatkozásokat az IFRS 9 standard (vagy ha az IFRS 9 standardot még nem vezették be, az IAS 39 standard) hatókörébe tartozó és azzal összhangban elszámolt minden szerződésre alkalmazandóként kellene értelmezni, függetlenül attól, hogy ezek megfelelnek-e a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás standardban szereplő fogalmának.
Piaci kockázatoknak való kitettség
53. Amikor a 48. bekezdésben szereplő kivételt arra használják, hogy értékeljék a gazdálkodó egység egy konkrét piaci kockázatnak (vagy kockázatoknak) való nettó kitettsége alapján kezelt pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egy csoportjának a valós értékét, a gazdálkodó egységnek a vételi és ajánlati ár közötti különbözeten (bid-ask spread) belüli azon árat kell alkalmaznia, amely a leginkább mutatja a valós értéket a gazdálkodó egységnek az ezen piaci kockázatoknak való kitettségére vonatkozó körülmények mellett (lásd a 70. és a 71. bekezdést).
54. A 48. bekezdésben szereplő kivétel használatakor a gazdálkodó egységnek gondoskodnia kell arról, hogy az a piaci kockázat (vagy kockázatok), amelynek a gazdálkodó egység a pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek szóban forgó csoportján belül ki van téve, lényegében ugyanaz legyen. Például egy gazdálkodó egység nem kombinálna egy pénzügyi eszközzel kapcsolatos kamatlábkockázatot egy pénzügyi kötelezettséggel kapcsolatos árutőzsdei árkockázattal, mivel ha így tenne, nem csökkentené a gazdálkodó egység kamatlábkockázatnak vagy árutőzsdei termék árkockázatnak való kitettségét. A 48. bekezdésben szereplő kivétel alkalmazásakor bármely abból származó báziskockázatot, hogy a piaci kockázat paraméterei nem azonosak, figyelembe kell venni a csoporton belüli pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek valós értéken történő értékelésekor.
55. Hasonlóképpen, a gazdálkodó egység pénzügyi eszközökből és pénzügyi kötelezettségekből eredő, egy konkrét piaci kockázatnak (vagy kockázatoknak) való kitettsége tartamának lényegében azonosnak kell lennie. Például az a gazdálkodó egység, amely egy 12 hónapos future szerződést használ egy olyan csoporton belüli ötéves pénzügyi instrumentum 12 hónapnyi kamatlábkockázatnak való kitettségével szemben, amely csak ezen pénzügyi eszközökből és pénzügyi kötelezettségekből áll, a 12 hónapnyi kamatlábkockázatnak való kitettség valós értékét nettó alapon, és a fennmaradó (vagyis 2-5 évre vonatkozó) kamatlábkockázatnak való kitettséget bruttó alapon értékeli.
Egy konkrét fél hitelkockázatának való kitettség
56. Amikor a 48. bekezdésben szereplő kivételt arra használják, hogy olyan pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek egy csoportjának valós értékét értékeljék, amelyekre egy konkrét féllel kötöttek ügyletet, a gazdálkodó egységnek a valós értéken történő értékelésbe bele kell foglalnia a gazdálkodó egység ezen másik fél hitelkockázatának való nettó kitettségét vagy a másik fél gazdálkodó egység hitelkockázatának való nettó kitettségét, amikor a piaci szereplők figyelembe vennének bármely olyan meglévő megállapodást, amely nemteljesítés esetén csökkenti a hitelkockázati kitettséget (pl. a másik féllel kötött nettósítási keretmegállapodás vagy egy olyan megállapodás, amely a biztosítékcserét az egyes feleknek a másik fél hitelkockázatának való nettó kitettsége alapján írja elő). A valós értéken történő értékelésnek tükröznie kell a piaci szereplők arra vonatkozó várakozásait, hogy mennyire valószínű, hogy nemteljesítés esetén egy ilyen megállapodás jogilag kikényszeríthető.
Valós érték a kezdeti megjelenítéskor
57. Amikor egy eszközt megszereznek vagy egy kötelezettséget átvállalnak egy ezen eszközre vagy kötelezettségre vonatkozó csereügyletben, az ügyleti ár az eszköz megszerzéséért fizetett, vagy a kötelezettség átvállalásáért kapott ár (egy belépési ár). Ezzel szemben az eszköz vagy a kötelezettség valós értéke az az ár, amelyet az eszköz eladásáért kapnának, vagy a kötelezettség átruházásáért fizetnének (egy kilépési ár). A gazdálkodó egységek nem szükségszerűen azon az áron értékesítik az eszközöket, amennyit azok megszerzéséért fizettek. Hasonlóképpen, a gazdálkodó egységek nem szükségszerűen azon az áron ruházzák át a kötelezettségeket, amelyet azok átvállalásáért kaptak.
58. Az ügyleti ár sok esetben meg fog egyezni a valós értékkel (pl. ez lehet a helyzet, amikor az ügylet időpontjában egy eszközvásárlási ügylet azon a piacon megy végbe, amelyen az eszközt értékesítenék).
59. Annak meghatározásakor, hogy a kezdeti megjelenítéskori valós érték megegyezik-e az ügyleti árral, a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie az ügyletre és az eszközre vagy kötelezettségre jellemző tényezőket. A B4. bekezdés olyan helyzeteket ír le, amelyekben lehet, hogy az ügyleti ár nem az eszköz vagy a kötelezettség kezdeti megjelenítéskori valós értékét mutatja.
60. Ha egy másik IFRS előírja vagy engedélyezi, hogy a gazdálkodó egység egy eszközt vagy kötelezettséget kezdetben valós értéken értékeljen, és az ügyleti ár eltér a valós értéktől, a gazdálkodó egységnek az ebből származó nyereséget vagy veszteséget meg kell jelenítenie az eredményben, hacsak az az IFRS másképp nem határozza meg.
Értékelési technikák
61. A gazdálkodó egységnek olyan értékelési technikákat kell használnia, amelyek a körülmények között megfelelőek, és amelyekre vonatkozóan elegendő adat áll rendelkezésre a valós érték értékeléséhez, a releváns megfigyelhető inputok használatának maximalizálásával és a nem megfigyelhető inputok használatának minimalizálásával.
62. Az értékelési technika használatának célja az, hogy megbecsüljék azt az árat, amelyen az eszköz értékesítésére vagy a kötelezettség átruházására irányuló szokásos ügylet végbemenne a piaci szereplők között az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett. Három széles körben használt értékelési technika van: a piaci megközelítés, a bekerülésiérték-megközelítés és a jövedelemalapú megközelítés. Ezen megközelítések főbb aspektusai a B5-B11. bekezdésben vannak összefoglalva. A gazdálkodó egységnek az értékelési technikákat ezen megközelítések közül eggyel vagy többel összhangban kell használnia a valós érték értékelésére.
63. Néhány esetben egyetlen értékelési technika lesz megfelelő (pl. amikor egy eszközt vagy kötelezettséget az azonos eszközökre vagy kötelezettségekre vonatkozó aktív piac jegyzett árainak használatával értékelnek). Más esetekben több értékelési technika lesz megfelelő (pl. ez lehet a helyzet egy pénztermelő egység értékelésekor). Ha több értékelési technikát használnak a valós érték értékeléséhez, az eredményeket (vagyis a valós érték megfelelő jelzéseit) az ezen eredmények által jelzett értéktartomány észszerűségét figyelembe véve kell értékelni. A valós értéken történő értékelés az ezen tartományon belüli azon pont, amely a körülmények között a leginkább reprezentatív a valós érték tekintetében.
64. Ha az ügyleti ár a valós érték a kezdeti megjelenítéskor, és a későbbi időszakokban olyan értékelési technikát fognak használni a valós érték értékelésére, amely nem megfigyelhető inputokat használ, az értékelési technikát úgy kell kalibrálni, hogy a kezdeti megjelenítéskor az értékelési technika eredménye megegyezzen az ügyleti árral. A kalibrálás biztosítja, hogy az értékelési technika tükrözze az aktuális piaci feltételeket, és segíti a gazdálkodó egységet annak meghatározásában, hogy szükség van-e az értékelési technika kiigazítására (pl. lehetnek az eszköznek vagy a kötelezettségnek olyan jellemzői, amelyeket az értékelési technika nem ragad meg). A kezdeti megjelenítést követően, a valós érték olyan értékelési technikával vagy technikákkal történő értékelésekor, amelyek nem megfigyelhető inputokat használnak, a gazdálkodó egységnek biztosítania kell, hogy ezen értékelési technikák tükrözzék a megfigyelhető piaci adatokat (pl. a hasonló eszközök vagy kötelezettségek árát) az értékelés időpontjában.
65. A valós érték értékelésére használt értékelési technikákat következetesen kell alkalmazni. Azonban az értékelési technikában vagy annak alkalmazásában történt változás (pl. a súlyozásában bekövetkezett változás, amikor több értékelési technikát használnak vagy egy értékelési technikára alkalmazott kiigazítás változása) megfelelő, ha a változás olyan értékelést eredményez, amely a körülmények között ugyanannyira vagy jobban mutatja a valós értéket. Ez lehet a helyzet például, ha a következő események bármelyike bekövetkezik:
a) új piacok fejlődnek ki;
b) új információk válnak elérhetővé;
c) a korábban használt információ már nem elérhető;
d) fejlődnek az értékelési technikák; vagy
e) megváltoznak a piaci feltételek.
66. Az értékelési technikában vagy annak alkalmazásában bekövetkezett változásból eredő felülvizsgálatokat az IAS 8 standarddal összhangban a számviteli becslések változásaként kell elszámolni. Azonban az IAS 8 standardban a számviteli becslések változására vonatkozóan szereplő közzétételek nem szükségesek az értékelési technikában vagy annak alkalmazásában bekövetkezett változásból eredő felülvizsgálatok esetében.
Az értékelési technikák inputjai
Általános elvek
67. A valós érték értékelésére használt értékelési technikáknak maximalizálniuk kell a releváns megfigyelhető inputok használatát, és minimalizálniuk a nem megfigyelhető inputok használatát.
68. A példák olyan piacokra, amelyeken megfigyelhetők lehetnek inputok egyes eszközökre és kötelezettségekre (pl. pénzügyi instrumentumok) magukban foglalják a tőzsdepiacokat, kereskedői piacokat, közvetítői piacokat és a saját javukra eljáró felek közötti piacokat (lásd a B34. bekezdést).
69. A gazdálkodó egységnek olyan inputokat kell kiválasztania, amelyek összhangban vannak az eszköz vagy a kötelezettség azon jellemzőivel, amelyeket a piaci szereplők az eszközre vagy a kötelezettségre vonatkozó ügylet során figyelembe vennének (lásd a 11. és a 12. bekezdést). Néhány esetben ezek a jellemzők kiigazítás, mint például felár vagy diszkont (például egy ellenőrzési felár vagy egy ellenőrzésre nem jogosító részesedés diszkontja) alkalmazását eredményezik. Azonban a valós értéken történő értékelésnek nem szabad olyan felárat vagy diszkontot magában foglalnia, amely nincs összhangban azzal az elszámolási egységgel, amely abban az IFRS-ben szerepel, amely előírja vagy engedélyezi a valós értéken történő értékelést (lásd a 13. és a 14. bekezdést). Azok a felárak vagy diszkontok, amelyek a méretet a gazdálkodó egység tulajdonának jellemzőjeként tükrözik (konkrétan egy blokkoló tényező, amely kiigazítja egy eszköz vagy kötelezettség jegyzett árát, mivel a piac szokásos napi ügyletkötéseinek száma nem elegendő a gazdálkodó egység által tulajdonolt mennyiség felvételére, ahogy az a 80. bekezdésben leírásra került), nem pedig az eszköz vagy a kötelezettség jellemzőjeként (pl. egy ellenőrzési felár egy ellenőrzésre jogosító részesedés valós értékének értékelésekor), nem engedélyezettek a valós értéken történő értékelésben. Minden esetben, ha van aktív piacon jegyzett ár (vagyis 1. szintű input) egy eszközre vagy egy kötelezettségre, a gazdálkodó egységnek ezt az árat kell kiigazítás nélkül alkalmaznia a valós érték értékelésekor, kivéve a 79. bekezdésben meghatározottakat.
Vételi és ajánlati árakon alapuló inputok
70. Ha egy valós értéken értékelt eszköz vagy kötelezettség vételi árral és ajánlati árral is rendelkezik (pl. egy kereskedői piacról származó inputtal), a vételi és ajánlati ár közötti különbözeten (bid-ask spread) belüli azon árat kell használni a valós érték értékelésére, amely a körülmények között a legjobban mutatja a valós értéket, függetlenül attól, hogy a valósérték-hierarchiában hová kategorizálták az inputot (vagyis az 1., a 2. vagy a 3. szintbe; lásd a 72-90. bekezdést). Az eszközpozíciók esetében a vételi árak, a kötelezettségpozíciók esetében az ajánlati árak használata engedélyezett, de nem kötelező.
71. A jelen IFRS nem zárja ki a piaci középárazás vagy egyéb olyan árazási konvenciók használatát, amelyeket a piaci szereplők a vételi és ajánlati ár közötti különbözeten (bid-ask spread) belüli valós értéken történő értékelések gyakorlati megoldásaként használnak.
A valósérték-hierarchia
72. A valós értéken történő értékelések és a kapcsolódó közzétételek következetességének és összehasonlíthatóságának növelése érdekében a jelen IFRS megállapít egy valósérték-hierarchiát, amely három szintbe (lásd a 76-90. bekezdést) kategorizálja a valós érték értékelésére használt értékelési technikák inputjait. A valósérték-hierarchia a legnagyobb prioritást az azonos eszközökre vagy kötelezettségekre vonatkozó, aktív piacokon jegyzett (nem kiigazított) áraknak (1. szintű inputok) adja, és a legkisebb prioritást a nem megfigyelhető inputoknak (3. szintű inputok).
73. Néhány esetben az eszköz vagy a kötelezettség valós értékének értékeléséhez használt inputok a valósérték-hierarchia különböző szintjeire kategorizálhatók be. Ezekben az esetekben a valós értéken történő értékelést teljes egészében a valósérték-hierarchia azon szintjére kategorizálják be, mint a teljes értékelés szempontjából jelentős legalacsonyabb szintű input. Annak értékeléséhez, hogy egy konkrét input mennyire jelentős a teljes értékelés szempontjából, megfontolásra van szükség, figyelembe véve az eszközre vagy kötelezettségre jellemző tényezőket. A valós értéken alapuló értékelések elérése érdekében tett kiigazításokat, mint például az értékesítési költségeket az értékesítési költségekkel csökkentett valós érték értékelésekor, nem szabad figyelembe venni a valósérték-hierarchia azon szintjének meghatározásakor, amelyre a valós értéken történő értékelést bekategorizálják.
74. A releváns inputok elérhetősége és azok relatív szubjektivitása hatással lehet a megfelelő értékelési technikák kiválasztására (lásd a 61. bekezdést). A valósérték-hierarchia azonban az értékelési technikák inputjait priorizálja, nem pedig a valós érték értékelésére használt értékelési technikákat. Például egy jelenérték-technikával kidolgozott valós értéken történő értékelés lehet, hogy a 2. vagy a 3. szintbe kategorizálható be, azoktól az inputoktól függően, amelyek a teljes értékelés szempontjából jelentősek, valamint a valósérték-hierarchia azon szintjétől függően, amelybe ezen inputokat bekategorizálják.
75. Ha egy megfigyelhető input egy nem megfigyelhető input használatával történő kiigazítást követel meg, és ez a kiigazítás jelentősen magasabb vagy alacsonyabb valós értéken történő értékelést eredményez, az ebből származó értékelést a valósérték-hierarchián belül a 3. szintbe kategorizálnák be. Például, ha a piaci szereplő figyelembe venné az eszköz értékesítésére vonatkozó korlátozás hatását az eszköz árának megbecslésekor, a gazdálkodó egység kiigazítaná a jegyzett árat ezen korlátozás hatásának tükrözése érdekében. Ha ez az ár egy 2. szintű input, és a kiigazítás egy olyan nem megfigyelhető input, amely a teljes értékelés szempontjából jelentős, az értékelést a valósérték-hierarchia 3. szintjére kategorizálnák be.
1. szintű inputok
76. Az 1. szintű inputok az azonos eszközökre vagy kötelezettségekre vonatkozó, olyan aktív piacokon jegyzett (nem kiigazított) árak, amelyekhez a gazdálkodó egység az értékelés időpontjában hozzáférhet.
77. Egy aktív piacon jegyzett ár nyújtja a legmegbízhatóbb bizonyítékot a valós értékre, és amikor csak rendelkezésre áll, kiigazítás nélkül kell használni a valós érték meghatározására, kivéve a 79. bekezdésben meghatározottakat.
78. Sok olyan pénzügyi eszköz és pénzügyi kötelezettség esetében rendelkezésre fog állni egy 1. szintű input, amely közül néhány több aktív piacon is elcserélhető (pl. különböző tőzsdéken). Ezért az 1. szinten a hangsúly a következő két tényező meghatározásán van:
a) az eszköz vagy kötelezettség elsődleges piaca vagy elsődleges piac hiányában az eszköz vagy a kötelezettség számára legkedvezőbb piac; valamint
b) hogy a gazdálkodó egység ügyletet köthet-e az eszközre vagy a kötelezettségre vonatkozóan ezen a piacon az értékelés időpontjában érvényes áron.
79. A gazdálkodó egységnek nem szabad az 1. szintű inputot kiigazítania, kivéve a következő körülmények között:
a) ha a gazdálkodó egység nagy számú olyan hasonló (de nem azonos) eszközt vagy kötelezettséget (pl. hitelviszonyt megtestesítő értékpapírt) tart, amelyeket valós értéken értékelnek, és rendelkezésre áll aktív piacon jegyzett ár, azonban ahhoz nem lehet könnyen hozzáférni ezen eszközök vagy kötelezettségek mindegyike esetén külön-külön (vagyis a gazdálkodó egység által tartott hasonló eszközök vagy kötelezettségek nagy számát tekintve nehéz lenne árazási információt szerezni minden egyes egyedi eszközre vagy kötelezettségre az értékelés időpontjában). Ebben az esetben a gazdálkodó egység gyakorlati megoldásként a valós értéket olyan alternatív árazási módszer használatával értékelheti, amely nem kizárólag jegyzett árakra támaszkodik (például mátrixárazás). Azonban az alternatív árazási módszer használata a valósérték-hierarchia alacsonyabb szintjére bekategorizált valós értéken történő értékelést eredményez.
b) ha egy aktív piacon jegyzett ár nem tükrözi a valós értéket az értékelés időpontjában. Ez lehet a helyzet például, ha jelentős események (mint például ügyletek egy saját javukra eljáró felek közötti piacon, kereskedések egy közvetítői piacon vagy bejelentések) mennek végbe egy piac zárását követően, azonban az értékelés időpontját megelőzően. A gazdálkodó egységnek meg kell állapítania és következetesen alkalmaznia kell egy politikát azon események azonosítására, amelyek hatással lehetnek a valós értéken történő értékelésekre. Azonban, ha a jegyzett árat új információkra vonatkozóan kiigazítják, a kiigazítás a valósérték-hierarchia alacsonyabb szintjére bekategorizált valós értéken történő értékelést eredményez.
c) amikor egy kötelezettség vagy a gazdálkodó egység egy saját tőkeinstrumentumának valós értékét egy aktív piacon eszközként forgalmazott azonos tételek jegyzett árát felhasználva értékelik, és ezt az árat a tételre vagy az eszközre jellemző tényezőkre vonatkozóan ki kell igazítani (lásd a 39. bekezdést). Ha az eszköz jegyzett árát nem szükséges kiigazítani, az a valósérték-hierarchia 1. szintjére bekategorizált valós értéken történő értékelést eredményez. Azonban az eszköz jegyzett árának bármely kiigazítása a valósérték-hierarchia alacsonyabb szintjére bekategorizált valós értéken történő értékelést eredményez.
80. Ha a gazdálkodó egység egyetlen eszközben vagy kötelezettségben tart pozíciót (beleértve a nagyszámú azonos eszközt vagy kötelezettséget magában foglaló pozíciót is, mint például a pénzügyi instrumentumok tulajdonlását), és az eszközt vagy kötelezettséget egy aktív piacon forgalmazzák, az eszköz vagy a kötelezettség valós értékét az 1. szinten belül kell értékelni, az egyedi eszközre vagy kötelezettségre jegyzett ár és a gazdálkodó egység által tulajdonolt mennyiség szorzataként. Akkor is ez a helyzet, ha a piacon a szokásos napi ügyletkötések száma nem elegendő a tulajdonolt mennyiség felvételére, és a pozíció egyetlen ügyletben történő értékesítésére adott megbízások hatással lehetnek a jegyzett árra.
2. szintű inputok
81. A 2. szintben szereplő inputok az 1. szintben szereplő, a jegyzett áraktól eltérő, az eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan akár közvetlenül, akár közvetve megfigyelhető inputok.
82. Ha az eszköznek vagy a kötelezettségnek van egy meghatározott (szerződéses) időszaka, egy 2. szintű inputnak lényegileg az eszköz vagy a kötelezettség teljes időszakára szükséges megfigyelhetőnek lennie. A 2. szintű inputok közé a következők tartoznak:
a) a hasonló eszközök vagy kötelezettségek aktív piacokon jegyzett árai.
b) azonos vagy hasonló eszközök vagy kötelezettségek nem aktív piacokon jegyzett árai.
c) a jegyzett áraktól eltérő, az eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan megfigyelhető inputok, például:
i. az általában jegyzett időközönként megfigyelhető kamatlábak és hozamgörbék;
ii. benne foglalt volatilitások; valamint
iii. hitelképességi kamatkülönbözetek (credit spread-ek)
d) a piac által alátámasztott inputok.
83. A 2. szintű inputok kiigazításai az eszközre vagy kötelezettségre jellemző tényezőktől függően változóak. Ezek közé a tényezők közé tartoznak a következők:
a) az eszköz állapota vagy helye;
b) annak mértéke, hogy az inputok mennyire kapcsolódnak az eszközzel vagy kötelezettséggel összehasonlítható tételekhez (beleértve a 39. bekezdésben leírt tényezőket is); valamint
c) annak a piacnak a volumene vagy aktivitási szintje, amelyen az inputokat megfigyelik.
84. Egy olyan 2. szintű input kiigazítása, amely a teljes értékelés szempontjából jelentős, a valósérték-hierarchia 3. szintjére bekategorizált valós értéken történő értékelést eredményez, ha a kiigazítás jelentős nem megfigyelhető inputokat használ.
85. A B35. bekezdés leírja a 2. szintű inputok használatát egyes konkrét eszközök és kötelezettségek esetében.
3. szintű inputok
86. A 3. szintű inputok az eszköz vagy a kötelezettség nem megfigyelhető inputjai.
87. Olyan mértékben, amennyiben nem állnak rendelkezésre releváns megfigyelhető inputok, nem megfigyelhető inputokat kell használni a valós érték értékelésére, ezáltal megengedve olyan helyzeteket, amelyekben az értékelés időpontjában kicsi az eszközre vagy a kötelezettségre vonatkozó piaci aktivitás, ha van egyáltalán. Azonban a valós értéken történő értékelés célja ugyanaz marad: vagyis egy kilépési ár az értékelés időpontjában azon piaci szereplő szemszögéből, aki az eszközt tartja vagy a kötelezettséggel tartozik. Ezért a nem megfigyelhető inputoknak tükrözniük kell azokat a feltételezéseket, amelyeket a piaci szereplők használnának az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor, beleértve a kockázatra vonatkozó feltételezéseket is.
88. A kockázatra vonatkozó feltételezések közé tartozik a valós érték értékelésére használt konkrét értékelési technikában (például egy árazási modellben) rejlő kockázat és az értékelési technika inputjaiban rejlő kockázat. Az az értékelés, amely nem tartalmaz kockázati kiigazítást, nem mutatná a valós értéken történő értékelést, ha a piaci szereplők az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor szerepeltetnének egyet. Például szükséges lehet kockázati kiigazítást szerepeltetni, amikor jelentős az értékelési bizonytalanság (pl. amikor jelentős csökkenés volt a volumenben vagy az aktivitási szintben az eszköz vagy a kötelezettség, vagy a hasonló eszközök vagy kötelezettségek szokásos piaci aktivitásához képest, és a gazdálkodó egység megállapította, hogy az ügyleti ár vagy a jegyzett ár nem mutatja a valós értéket, a B37-B47. bekezdésben leírtak szerint).
89. A gazdálkodó egységnek a körülmények között elérhető legjobb információk felhasználásával kell kidolgoznia a nem megfigyelhető inputokat, amelyek magukban foglalhatják a gazdálkodó egység saját adatait is. A nem megfigyelhető inputok kidolgozása során a gazdálkodó egység kiindulhat a saját adataiból, azonban ki kell igazítania ezeket az adatokat, ha észszerűen elérhető információ arra utal, hogy más piaci szereplők eltérő adatokat használnának, vagy van valami különleges a gazdálkodó egységben, ami nem érhető el a többi piaci szereplő számára (pl. a gazdálkodó egységre jellemző szinergia). A gazdálkodó egységnek nem szükséges kimerítő erőfeszítéseket tennie a piaci szereplők feltételezéseire vonatkozó információ megszerzése érdekében. Azonban a gazdálkodó egységnek a piaci szereplők feltételezéseire vonatkozó összes észszerűen elérhető információt figyelembe kell vennie. A fent leírt módon kidolgozott nem megfigyelhető inputokat a piaci szereplők feltételezéseinek tekintik, és megfelelnek a valós értéken történő értékelés céljának.
90. A B36. bekezdés leírja a 3. szintű inputok használatát egyes konkrét eszközök és kötelezettségek esetében.
KÖZZÉTÉTEL
91. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azokat az információkat, amelyek segítséget nyújtanak a pénzügyi kimutatásainak felhasználói számára, hogy értékelhessék az alábbiakat:
a) azon eszközök és kötelezettségek esetében, amelyeket a kezdeti megjelenítést követően ismétlődő vagy egyszeri alapon valós értéken értékelnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, az értékelési technikákat és ezen értékelések kidolgozása során használt inputokat.
b) a jelentős nem megfigyelhető inputokat (3. szint) használó, ismétlődő valós értéken történő értékelések esetében az értékeléseknek az időszaki eredményre vagy az időszaki egyéb átfogó jövedelemre gyakorolt hatását.
92. A 91. bekezdésben meghatározott célok elérése érdekében a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a következők mindegyikét:
a) milyen szintű részletesség szükséges a közzétételi követelmények teljesítéséhez;
b) mekkora hangsúlyt kell fektetni az egyes különféle követelményekre;
c) milyen mértékű összevonást vagy alábontást végezzenek; valamint
d) a pénzügyi kimutatások felhasználóinak szükségük van-e további információra a közzétett kvantitatív információ értékeléséhez.
Ha a jelen IFRS-sel és egyéb IFRS-ekkel összhangban nyújtott közzétételek nem elegendők a 91. bekezdésben szereplő célok eléréséhez, a gazdálkodó egységnek további, ezen célok eléréséhez szükséges információkat kell közzétennie.
93. A 91. bekezdésben szereplő célok elérése érdekében a gazdálkodó egységnek legalább a következő információkat kell közzétennie a kezdeti megjelenítés után a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban valós értéken értékelt (beleértve a jelen IFRS hatókörébe tartozó, valós értéken alapuló értékeléseket is) eszközök és kötelezettségek minden egyes csoportjára vonatkozóan (az eszközök és a kötelezettségek megfelelő csoportjainak meghatározására vonatkozó információért lásd a 94. bekezdést):
a) az ismétlődő és az egyszeri valós értéken történő értékelések esetében, a valós értéken történő értékelést a beszámolási időszak végén, és az egyszeri valós értéken történő értékelések esetében az értékelés okait. Az eszközök és kötelezettségek ismétlődő valós értéken történő értékelései azok, amelyeket más IFRS-ek előírnak vagy engedélyeznek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban minden egyes beszámolási időszak végén. Az eszközök és kötelezettségek egyszeri valós értéken történő értékelései azok, amelyeket más IFRS-ek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban konkrét körülmények között előírnak vagy engedélyeznek (például amikor a gazdálkodó egység egy értékesítésre tartott eszközt értékesítési költségekkel csökkentett valós értéken értékel az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standarddal összhangban, mivel az eszköz értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke alacsonyabb annak könyv szerinti értékénél).
b) az ismétlődő és az egyszeri valós értéken történő értékelések esetében a valósérték-hierarchia azon szintjét, amelybe a valós értéken történő értékeléseket teljes egészükben bekategorizálják (1., 2. vagy 3. szint).
c) a beszámolási időszak végén tartott azon eszközök és kötelezettségek esetében, amelyeket ismétlődő alapon valós értéken értékelnek, a valósérték-hierarchia 1. szintje és a 2. szintje közötti átvitelek összegeit, ezen átvitelek okait, és a gazdálkodó egység annak megállapítására irányuló politikáját, hogy a szintek közötti átviteleket mikor kell megtörténtnek tekinteni (lásd a 95. bekezdést). Az egyes szintekre történő átviteleket az egyes szintekről történő átvitelektől elkülönítve kell közzétenni és tárgyalni.
d) a valósérték-hierarchia 2. szintjére és 3. szintjére bekategorizált ismétlődő és egyszeri valós értéken történő értékelések esetében az értékelési technika (technikák) és a valós értéken történő értékelés során használt inputok leírását. Ha az értékelési technikában változás következett be (pl. egy piaci megközelítésről egy jövedelemalapú megközelítésre történő változás, vagy egy további értékelési technikának a használata), a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a változást és annak indokát (indokait). A valósérték-hierarchia 3. szintjére bekategorizált valós értéken történő értékelések esetében a gazdálkodó egységnek kvantitatív információt kell nyújtani a valós értéken történő értékelés során használt jelentős nem megfigyelhető inputokról. A gazdálkodó egységnek nem szükséges kvantitatív információt létrehoznia e közzétételi követelménynek való megfelelés érdekében, ha a gazdálkodó egység nem dolgoz ki kvantitatív nem megfigyelhető inputokat a valós érték értékelésekor (pl. amikor a gazdálkodó egység korábbi ügyletek árait vagy harmadik személyek árazási információit használja kiigazítás nélkül). Ugyanakkor ezen közzététel során a gazdálkodó egység nem hagyhatja figyelmen kívül azokat a kvantitatív nem megfigyelhető inputokat, amelyek jelentősek a valós értéken történő értékelés szempontjából, és a gazdálkodó egység számára észszerűen elérhetők.
e) a valósérték-hierarchia 3. szintjére bekategorizált ismétlődő valós értéken történő értékelések esetében a nyitóegyenlegek és a záróegyenlegek közötti egyeztetést, elkülönítve közzétéve az időszak alatt a következőknek tulajdonítható változásokat:
i. az időszakra az eredményben megjelenített összes nyereség vagy veszteség, és az eredmény azon tételsora(i), amely(ek)ben ezeket a nyereségeket vagy veszteségeket megjelenítik.
ii. az időszakra az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített összes nyereség vagy veszteség, és az az egyéb átfogó jövedelem azon tételsora(i), amely(ek)ben ezeket a nyereségeket vagy veszteségeket megjelenítik.
iii. a vásárlások, értékesítések, kibocsátások és teljesítések (az ezen típusú változások mindegyikének elkülönített közzétételével).
iv. a valósérték-hierarchia 3. szintjére, vagy onnan történő átvitelek összege, ezen átvitelek okai, és a gazdálkodó egység annak megállapítására irányuló politikája, hogy a szintek közötti átviteleket mikor kell megtörténtnek tekinteni (lásd a 95. bekezdést). A 3. szintre történő átviteleket a 3. szintről történő átvitelektől elkülönítve kell közzétenni és tárgyalni.
f) a valósérték-hierarchia 3. szintjére bekategorizált ismétlődő valós értéken történő értékelések esetében az e) pont i. alpontjában szereplő időszakra az eredménybe belefoglalt teljes nyereség vagy veszteség azon összegét, amely a beszámolási időszak végén tartott eszközökkel és kötelezettségekkel kapcsolatos nem realizált nyereségek vagy veszteségek változásának tulajdonítható, valamint az eredmény azon tételsorát (tételsorait), amely(ek)ben ezeket a nem realizált nyereségeket vagy veszteségeket megjelenítik.
g) a valósérték-hierarchia 3. szintjére bekategorizált ismétlődő és egyszeri valós értéken történő értékelések esetében a gazdálkodó egység által használt értékelési folyamatok leírását (beleértve például azt is, hogy hogyan dönt a gazdálkodó egység az értékelési politikáiról és eljárásairól, valamint hogyan elemzi a valós értéken történő értékelésekben időszakról időszakra bekövetkező változásokat).
h) a valósérték-hierarchia 3. szintjére bekategorizált ismétlődő és nem ismétlődő valós értéken történő értékelések esetében:
i. minden ilyen értékelés esetében a valós értéken történő értékelésnek a nem megfigyelhető inputok változásaira való érzékenységének szöveges leírását, ha az ezen inputokban egy eltérő összegre történő változás jelentősen magasabb vagy alacsonyabb valós értéken történő értékelést eredményezhet. Ha az ezen inputok és a valós értéken történő értékelés során használt egyéb nem megfigyelhető inputok között kölcsönös kapcsolat van, a gazdálkodó egységnek ezen kölcsönös kapcsolatokról is leírást kell adnia, valamint arról, hogy ezek hogyan növelhetik vagy csökkenthetik a valós értéken történő értékelés nem megfigyelhető inputjaiban bekövetkező változások hatását. Ezen közzétételi követelménynek való megfelelés érdekében a nem megfigyelhető inputok változásaira való érzékenység szöveges leírásának legalább a d) pontnak való megfeleléskor közzétett nem megfigyelhető inputokat tartalmaznia kell.
ii. a pénzügyi eszközök és a pénzügyi kötelezettségek esetében, ha a nem megfigyelhető inputokból egynek vagy többnek az észszerűen lehetséges alternatív feltételezések tükrözése érdekében történő megváltoztatása jelentősen megváltoztatná a valós értéket, a gazdálkodó egységnek ki kell jelentenie ezt a tényt, és közzé kell tennie ezen változások hatását. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, hogy hogyan számították ki az észszerűen lehetséges alternatív feltételezés tükrözése érdekében történt változtatás hatását. Ezen cél érdekében a jelentőséget az eredményre és az összes eszközre vagy összes kötelezettségre tekintettel kell megítélni, vagy - ha a valós értékben bekövetkezett változásokat az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg - a teljes saját tőkére tekintettel.
i) az ismétlődő és az egyszeri valós értéken történő értékelések esetében, ha egy nem pénzügyi eszköz legértékesebb és legjobb hasznosítása eltér annak aktuális használatától, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt, valamint, hogy miért használják a nem pénzügyi eszközt annak legértékesebb és legjobb hasznosításától eltérő módon.
94. A gazdálkodó egységnek a következők alapján kell meghatározni a megfelelő eszköz- és kötelezettségcsoportokat:
a) az eszköz vagy kötelezettség jellege, jellemzői és kockázatai; valamint
b) a valósérték-hierarchia azon szintje, amelyre a valós értéken történő értékelést bekategorizálják.
Lehet, hogy a csoportok számának a valósérték-hierarchia 3. szintjére bekategorizált valós értéken történő értékelések esetében nagyobbnak szükséges lennie, mivel ezek az értékelések nagyobb fokú bizonytalansággal és szubjektivitással járnak. Azoknak a megfelelő eszköz- és kötelezettségcsoportoknak a meghatározásához, amelyekre valós értéken történő értékelésekre vonatkozó közzétételeket kellene nyújtani, megfontolásra van szükség. Az eszközök vagy kötelezettségek csoportja gyakran nagyobb fokú bontást fog megkövetelni, mint a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban bemutatott tételsorok. Azonban a gazdálkodó egységnek elegendő információt kell nyújtania ahhoz, hogy engedélyezze a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban bemutatott tételsorokkal történő egyeztetést. Ha egy másik IFRS meghatározza egy eszköz vagy kötelezettség csoportját, a gazdálkodó egység akkor alkalmazhatja azt a csoportot a jelen IFRS-ben előírt közzétételek nyújtása során, ha ezen csoport megfelel a jelen bekezdésben szereplő követelményeknek.
95. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie és következetesen követnie kell az annak meghatározására vonatkozó politikáját, hogy mikor kell megtörténtnek tekinteni a valósérték-hierarchia szintjei közötti átviteleket a 93. bekezdés c) pontjával és e) pontja iv. alpontjával összhangban. Az átvitelek megjelenítésének ütemezésére vonatkozó politikának ugyanannak kell lennie a szintekbe és a szintekből történő átvitelek esetében. Az átvitelek ütemezésének meghatározására vonatkozó politikák példái a következők:
a) annak az eseménynek vagy a körülményekben bekövetkezett azon változásnak az időpontja, amely előidézte az átvitelt.
b) a beszámolási időszak kezdete.
c) a beszámolási időszak vége.
96. Ha a gazdálkodó egység a 48. bekezdésben szereplő kivétel használatára számviteli politikai döntést hoz, közzé kell tennie ezt a tényt.
97. Minden egyes olyan eszköz- és kötelezettségcsoport esetében, amelyet a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban nem értékelnek valós értéken, de amelyre a valós értéket közzéteszik, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a 93. bekezdés b), d) és i) pontjában előírt információkat. Azonban a gazdálkodó egységnek nem szükséges nyújtania a valósérték-hierarchia 3. szintjére bekategorizált valós értéken történő értékelések során használt jelentős nem megfigyelhető inputokra vonatkozó, a 93. bekezdés d) pontjában előírt kvantitatív közzétételeket. Az ilyen eszközök és kötelezettségek esetében a gazdálkodó egységnek nem szükséges nyújtania a jelen IFRS által előírt többi közzétételt.
98. Egy valós értéken értékelt és egy harmadik fél általi elválaszthatatlan hitelminőség-javítással kibocsátott kötelezettség esetében a kibocsátónak közzé kell tennie ezen hitelminőség-javítás létezésének tényét, valamint hogy az tükröződik-e a kötelezettség valós értéken történő értékelésében.
99. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS által megkövetelt kvantitatív közzétételeket táblázatos formában kell bemutatnia, hacsak egy másik formátum nem megfelelőbb.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi.
aktív piac
Olyan piac, amelyen az eszközre vagy a kötelezettségre vonatkozó ügyletek elegendő gyakorisággal és mennyiségben mennek végbe ahhoz, hogy a piac folyamatosan árazási információt szolgáltasson.
bekerülésiérték-megközelítés
Olyan értékelési technika, amely azt az összeget tükrözi, amely aktuálisan szükséges lenne egy eszköz szolgáltatási kapacitásának helyettesítésére (amelyre gyakran aktuális pótlási költségként hivatkoznak).
belépési ár
Egy csereügyletben egy eszköz megszerzéséért fizetett, vagy egy kötelezettség átvállalásáért kapott ár (belépési ár).
kilépési ár
Az az ár, amelyet egy eszköz értékesítéséért kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásáért kifizetnének.
várható cash flow
A lehetséges jövőbeli cash flow-k valószínűséggel súlyozott átlaga (vagyis az eloszlásának középértéke).
valós érték
Az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet során az értékelés időpontjában.
legértékesebb és legjobb hasznosítás
Egy nem pénzügyi eszköz piaci szereplők által történő olyan használata, amely maximalizálná az eszköz vagy az eszközök és kötelezettségek azon csoportjának (pl. egy üzleti tevékenységnek) az értékét, amelyen belül az eszközt használnák.
jövedelemalapú megközelítés
Olyan értékelési technikák, amelyek a jövőbeli összegeket (például a cash flow-kat vagy a bevételeket és ráfordításokat) egyetlen aktuális (vagyis diszkontált) értékké alakítják át. A valós értéken történő értékelést ezen jövőbeli összegekre vonatkozó aktuális piaci várakozások által jelzett érték alapján határozzák meg.
inputok
Azok a feltételezések, amelyeket a piaci szereplők használnának az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor, beleértve a kockázattal kapcsolatos feltételezéseket is, mint például a következők: a)
a valós érték értékelésére használt konkrét értékelési technikában (például egy árazási modellben) rejlő kockázat; valamint b)
az értékelési technika inputjaiban rejlő kockázat.
Az inputok lehetnek megfigyelhetők vagy nem megfigyelhetők.
1. szintű inputok
Azonos eszközök vagy kötelezettségek aktív piacain jegyzett (nem kiigazított) árai, amelyekhez a gazdálkodó egység az értékelés időpontjában hozzáférhet.
2. szintű inputok
Az 1. szintben szereplő, a jegyzett árakon kívüli, az eszköz vagy kötelezettség vonatkozásában akár közvetlenül, akár közvetve megfigyelhető inputok.
3. szintű inputok
Az eszköz vagy a kötelezettség nem megfigyelhető inputjai.
piaci megközelítés
Olyan értékelési technika, amely azonos vagy összehasonlítható (azaz hasonló) eszközöket, kötelezettségeket vagy eszközök és kötelezettségek egy csoportját, mint például egy üzleti tevékenységet, magukban foglaló piaci ügyletek által generált árakat és egyéb releváns információt használ.
a piac által alátámasztott inputok
Olyan inputok, amelyek elsősorban megfigyelhető piaci adatokból származnak korreláció útján vagy egyéb módon, vagy amelyeket ilyen adatok támasztanak alá.
piaci szereplők
Az eszköz vagy a kötelezettség elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacán lévő vevők vagy eladók, akik az alábbi jellemzők mindegyikével rendelkeznek: a)
Egymástól függetlenek, vagyis az IAS 24 standardban definiált nem kapcsolt felek, bár a kapcsolt felek közötti ügyletben szereplő ár inputként használható a valós értéken történő értékeléshez, ha a gazdálkodó egységnek bizonyítéka van arra, hogy az ügyletet piaci feltételek mellett kötötték. b)
Jól tájékozottak, észszerű ismeretekkel rendelkeznek az eszközről vagy kötelezettségről, valamint az ügyletről az összes elérhető információ felhasználása útján, beleértve azt az információt is, amely szokásos átvilágítási erőfeszítések révén szerezhető. c)
Képesek ügyletet kötni az eszközre vagy a kötelezettségre vonatkozóan. d)
Hajlandóak ügyletet kötni az eszközre vagy a kötelezettségre vonatkozóan, vagyis motiváltak, azonban nem kényszerítik rá őket, és másképp sincsenek rákényszerülve arra, hogy azt megtegyék.
a legkedvezőbb piac
Az a piac, amely maximalizálja azt az összeget, amelyet az eszköz értékesítéséért kapnának, vagy minimalizálja azt az összeget, amelyet a kötelezettség átruházásáért fizetnének a tranzakciós költségek és a szállítási költségek figyelembevételét követően.
nemteljesítési kockázat
Annak kockázata, hogy egy gazdálkodó egység nem teljesíti egy kötelmét. A nemteljesítési kockázat többek között magában foglalhatja a gazdálkodó egység saját hitelkockázatát.
megfigyelhető inputok
Olyan inputok, amelyeket a piaci adatok, mint például a tényleges eseményekre vagy ügyletekre vonatkozó nyilvánosan elérhető információk felhasználásával alakítanak ki, és amelyek tükrözik azokat a feltételezéseket, amelyeket a piaci szereplők használnának az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor.
szokásos ügylet
Olyan ügylet, amely feltételezi a piacnak való kitettséget az értékelés időpontját megelőző valamely időszakon keresztül annak érdekében, hogy az ilyen eszközöket és kötelezettségeket magukba foglaló ügyletek esetében szokásos marketingtevékenységek lehetővé váljanak; nem kényszer hatására létrejött ügylet (pl. kényszerfelszámolás vagy kényszerárverés).
elsődleges piac
Az eszközre vagy kötelezettségre vonatkozó, legnagyobb volumennel és aktivitási szinttel rendelkező piac.
kockázati felár
A kockázatkerülő piaci szereplők által egy eszköz vagy kötelezettség cash flow-iban rejlő bizonytalanság viseléséért igényelt kompenzáció. "Kockázati korrekcióként" is hivatkoznak rá.
tranzakciós költségek
Egy eszköz vagy egy kötelezettség az eszköz vagy kötelezettség elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacán történő értékesítésének, vagy átruházásának azon költségei, amelyek közvetlenül az eszköz elidegenítésének vagy a kötelezettség átruházásának tulajdoníthatók, és mindkét alábbi kritériumnak megfelelnek: a)
Közvetlenül az adott ügyletből származnak, és ahhoz elengedhetetlenül hozzátartoznak. b)
Nem merültek volna fel a gazdálkodó egységnél, ha az eszköz eladására, vagy a kötelezettség átruházására vonatkozó döntést nem hozzák meg (hasonló az IFRS 5 standardban definiált értékesítési költségekhez).
szállítási költségek
Azok a költségek, amelyek az eszköz jelenlegi helyéről annak elsődleges (vagy legkedvezőbb) piacára való szállításával kapcsolatban merülnének fel.
elszámolási egység
Az a szint, amelyen az eszközt vagy a kötelezettséget valamely IFRS-ben a megjelenítés céljából összesítették vagy alábontották.
nem megfigyelhető inputok
Olyan inputok, amelyekre nem állnak rendelkezésre piaci adatok, és amelyeket az azon feltételezésekre vonatkozóan elérhető legjobb információk felhasználásával dolgoznak ki, amelyeket a piaci szereplők használnának az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi. Leírja az 1-99. bekezdés alkalmazását, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az IFRS egyéb részei.
B1. A különböző értékelési helyzetekben alkalmazott megfontolások eltérőek lehetnek. A jelen függelék leírja azokat a megfontolásokat, amelyek alkalmazandók lehetnek akkor, amikor a gazdálkodó egység különböző értékelési helyzetekben értékeli a valós értéket.
A VALÓS ÉRTÉKEN TÖRTÉNŐ ÉRTÉKELÉS MEGKÖZELÍTÉS
B2. A valós értéken történő értékelés célja az, hogy megbecsüljék azt az árat, amelyen az eszköz értékesítésére vagy a kötelezettség átruházására irányuló szokásos ügylet végbemenne a piaci szereplők között az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett. A valós értéken történő értékelés a gazdálkodó egységtől megköveteli a következő tényezők mindegyikének megállapítását:
a) az értékelés tárgyát képező konkrét eszköz vagy kötelezettség (annak elszámolási egységével összhangban).
b) nem pénzügyi eszköz esetében az értékeléshez megfelelő értékelési előfeltételezés (annak legértékesebb és legjobb hasznosításával összhangban).
c) az eszköz vagy a kötelezettség elsődleges (vagy legkedvezőbb) piaca.
d) az értékeléshez megfelelő értékelési technika (technikák), figyelembe véve azon adatok elérhetőségét, amelyekkel kidolgozhatók azok az inputok, amelyek azokat a feltételezéseket mutatják, amelyeket a piaci szereplők használnának az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor, valamint a valósérték-hierarchia azon szintjét, amelyre az inputokat bekategorizálják.
ÉRTÉKELÉSI ELŐFELTÉTELEZÉS A NEM PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK ESETÉBEN (31-33. BEKEZDÉS)
B3. Egyéb eszközökkel kombinálva, egy csoportként (használatra beépítve vagy más módon konfigurálva) vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel kombinálva (pl. egy üzleti tevékenységben) használt nem pénzügyi eszköz valós értékének értékelésekor az értékelési előfeltételezés hatása a körülményektől függ. Például:
a) az eszköz valós értéke lehet ugyanaz, függetlenül attól, hogy az eszközt egyedi alapon vagy más eszközökkel, vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel kombinálva használják. Ez lehet a helyzet, ha az eszköz olyan üzleti tevékenység, amelyet a piaci szereplők továbbra is működtetnének. Ebben az esetben az ügylet magában foglalná az üzleti tevékenység teljes egészében történő értékelését. Az eszközöknek egy folytatódó üzleti tevékenységben, csoportként történő használata a piaci szereplők számára elérhető szinergiákat generálna (vagyis a piaci szereplők olyan szinergiáit, amelyeknek ezért hatással kellene lenniük az eszköz valós értékére egyedi alapon vagy más eszközökkel, vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel kombinálva).
b) az eszköz más eszközökkel, vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel kombinálva történő használata az egyedi alapon használt eszköz értékének kiigazítása útján belefoglalható lenne a valós értéken történő értékelésbe. Ez lehet a helyzet, ha az eszköz egy gép, és a valós értéken történő értékelést egy hasonló (be nem épített vagy másképp a használatra nem konfigurált) gép megfigyelt árát használva határozzák meg, úgy kiigazítva a szállítási és a beépítési költségekkel, hogy a valós értéken történő értékelés tükrözze a (beépített és használatra konfigurált) gép aktuális állapotát és helyét.
c) az eszköz más eszközökkel, vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel kombinálva történő használata a piaci szereplő által az eszköz valós értékének értékeléséhez használt feltételezések útján belefoglalható a valós értéken történő értékelésbe. Például, ha az eszköz egyedi befejezetlen termelés készlet, és a piaci szereplők a készletet átalakítanák késztermékké, a készlet valós értéke azt feltételezné, hogy a piaci szereplők megszereztek vagy megszereznének a készlet késztermékké történő átalakításához szükséges bármely speciális gépet.
d) az eszköz más eszközökkel, vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel kombinálva történő használata belefoglalható az eszköz valós értékének értékeléséhez használt értékelési technikába. Ez lehet a helyzet a több időszakos többletjövedelem-módszer immateriális eszköz valós értékének értékeléséhez történő használatakor, mivel ez az értékelési technika konkrétan figyelembe veszi a kiegészítő eszközök hozzájárulását, valamint az abban a csoportban lévő kapcsolódó kötelezettségeket, amelyekben az ilyen immateriális eszközt használnák.
e) korlátozottabb helyzetekben, amikor a gazdálkodó egység egy eszközcsoporton belüli eszközt használ, a gazdálkodó egység olyan összegen is értékelheti az eszközt, amely megközelíti annak valós értékét, amikor az eszközcsoport valós értékét felosztják a csoport egyedi eszközei között. Ez lehet a helyzet, ha az értékelés ingatlant foglal magában, és a fejlesztett ingatlan (vagyis egy eszközcsoport) valós értékét felosztják az azt alkotó eszközök között (mint például a földterület és a fejlesztések között).
VALÓS ÉRTÉK A KEZDETI MEGJELENÍTÉSKOR (57-60. BEKEZDÉS)
B4. Annak meghatározásakor, hogy a kezdeti megjelenítéskori valós érték megegyezik-e az ügyleti árral, a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie az ügyletre és az eszközre vagy kötelezettségre jellemző tényezőket. Például lehet, hogy az ügyleti ár nem az eszköz vagy a kötelezettség kezdeti megjelenítéskori valós értékét mutatja, ha a következő feltételek bármelyike fennáll:
a) Az ügylet kapcsolt felek között megy végbe, bár a kapcsolt felek közötti ügyletben szereplő ár inputként használható a valós értéken történő értékeléshez, ha a gazdálkodó egységnek bizonyítéka van arra, hogy az ügyletet piaci feltételek mellett kötötték meg.
b) Az ügylet kényszer hatására megy végbe, vagy az eladót kényszerítik az ügyletben szereplő ár elfogadására. Ez lehet a helyzet például, ha az eladó pénzügyi nehézséggel küzd.
c) Az ügyleti ár által mutatott elszámolási egység eltér a valós értéken értékelt eszköz vagy kötelezettség elszámolási egységétől. Ez lehet a helyzet például, ha a valós értéken értékelt eszköz vagy kötelezettség az ügyletnek csak az egyik elemét képezi (pl. egy üzleti kombinációban), az ügylet meg nem nevezett jogokat és kiváltságokat tartalmaz, amelyeket egy másik IFRS-sel összhangban elkülönítetten értékelnek, vagy pedig az ügyleti ár tranzakciós költségeket tartalmaz.
d) Az a piac, amelyen az ügylet végbemegy, eltér az elsődleges piactól (vagy a legkedvezőbb piactól). Különbözőek lehetnek ezek a piacok például, ha a gazdálkodó egység olyan kereskedő, aki a kiskereskedelmi piacon köt ügyleteket az ügyfelekkel, viszont a kilépési ügylet elsődleges (vagy legkedvezőbb) piaca a kereskedői piacon van más kereskedőkkel.
ÉRTÉKELÉSI TECHNIKÁK (61-66. BEKEZDÉS)
Piaci megközelítés
B5. A piaci megközelítés azonos vagy összehasonlítható (azaz hasonló) eszközöket, kötelezettségeket vagy eszközök és kötelezettségek egy csoportját, mint például egy üzleti tevékenységet, magukban foglaló piaci ügyletek által generált árakat és egyéb releváns információt használ.
B6. A piaci megközelítéssel összhangban lévő értékelési technikák gyakran használnak például összehasonlítható dolgok halmazából származtatott piaci szorzókat. A szorzók lehet, hogy egy tartományban vannak, eltérő szorzókkal az egyes összehasonlítható dolgokra. A tartományon belül a megfelelő szorzó kiválasztásához megfontolásra van szükség, figyelembe véve az értékelésre vonatkozó kvalitatív és kvantitatív tényezőket.
B7. A piaci megközelítéssel összhangban lévő értékelési technikák közé tartozik a mátrixárazás. A mátrixárazás egy matematikai technika, amelyet elsősorban a pénzügyi instrumentumok egyes fajtáinak, mint például a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknak, az értékelésére használnak, anélkül, hogy kizárólag a konkrét értékpapírok jegyzett áraira támaszkodnának, hanem inkább az értékpapíroknak más irányadó jegyzett értékpapírokhoz való viszonyára támaszkodnak.
Bekerülésiérték-megközelítés
B8. A bekerülésiérték-megközelítés azt az összeget tükrözi, amely aktuálisan szükséges lenne egy eszköz szolgáltatási kapacitásának helyettesítésére (gyakran aktuális pótlási költségként hivatkoznak rá).
B9. Egy piaci szereplő eladó szemszögéből az az ár, amelyet az eszközért kapnának, egy piaci szereplő vevő azon költségén alapul, amely egy összehasonlítható hasznosságú helyettesítő eszköz megszerzésével vagy megépítésével jár, kiigazítva az elavulással. Ennek oka, hogy a piaci szereplő vevő nem fizetne többet egy eszközért annál az összegnél, amelyért az adott eszköz szolgáltatási kapacitását helyettesíthetné. Az elavulás magában foglalja a fizikai kopást, a funkcionális (technológiai) elavulást, valamint a gazdasági (külső) elavulást, és tágabb a pénzügyi beszámolás céljaira (az eredeti bekerülési érték felosztása) vagy az adózási célból (meghatározott szolgálati élettartamok használata) szolgáló értékcsökkenésnél. Sok esetben az aktuális pótlási költség módszert használják azon tárgyi eszközök valós értékének értékelésére, amelyeket más eszközökkel, vagy más eszközökkel és kötelezettségekkel kombinálva használnak.
Jövedelemalapú megközelítés
B10. A jövedelemalapú megközelítés a jövőbeli összegeket (pl. a cash flow-kat vagy a bevételeket és ráfordításokat) egyetlen aktuális (vagyis diszkontált) összeggé alakítja át. A jövedelemalapú megközelítés használatakor a valós értéken történő értékelés az ezen jövőbeli összegekre vonatkozó aktuális piaci várakozásokat tükrözi.
B11. Ezen értékelési technikák közé tartoznak például a következők:
a) jelenérték-technikák (lásd a B12-B30. bekezdést);
b) opcióárazási modellek, mint például a Black-Scholes-Merton formula vagy egy binomiális modell (azaz egy rácsmodell), amely jelenérték-technikákat foglal magában, és egy opciónak az időértékét, és a belső értékét egyaránt tükrözi; valamint
c) a több időszakos többletjövedelem-módszer, amelyet egyes immateriális eszközök valós értékének értékelésére használnak.
Jelenérték-technikák
B12. A B13-B30. bekezdés leírja a jelenérték-technikáknak a valós érték értékelésére történő használatát. Ezek a bekezdések egy diszkontráta-módosítási technikára és egy várható cash flow (várhatójelenérték-) technikára összpontosítanak. Ezen bekezdések nem írják elő egyetlen konkrét jelenérték-technika alkalmazását sem, és a jelenérték-technikáknak a valós érték értékelésére történő használatát sem korlátozzák a tárgyalt technikákra. A valós érték értékelésére használt jelenérték-technika az értékelt eszközre vagy kötelezettségre jellemző tényektől és körülményektől (pl. hogy megfigyelhetők-e a piacon összehasonlítható eszközökre vagy kötelezettségekre vonatkozó árak), valamint attól fog függeni, hogy rendelkezésre áll-e elegendő adat.
A jelenérték-meghatározás összetevői
B13. A jelenérték (vagyis a jövedelemalapú megközelítés egyik alkalmazása) egy eszköz a jövőbeli összegeknek (pl. cash flow-knak vagy értékeknek) egy jelenlegi összeggel egy diszkontráta használatával történő összekötésére. Egy eszköznek vagy kötelezettségnek egy jelenérték-technika használatával történő valós értéken történő értékelése az értékelés időpontjában megragadja az összes következő elemet a piaci szereplők szemszögéből:
a) az értékelt eszköz vagy kötelezettség jövőbeli cash flow-inak becslése.
b) a cash flow-k összegének és ütemezésének lehetséges változásaira vonatkozó várakozások, amelyek mutatják a cash flow-kban rejlő bizonytalanságot.
c) a pénz időértéke, amelyet azon kockázatmentes monetáris eszközök rátája mutat, amelyek lejárati időpontjai vagy tartamai egybeesnek a cash flow-k által lefedett időszakkal, és amelyek sem az ütemezésben lévő bizonytalanságnak, sem a nemteljesítés kockázatának nem teszik ki a jogosultat (vagyis egy kockázatmentes kamatláb).
d) a cash-flow-kban rejlő bizonytalanság viselésének az ára (vagyis egy kockázati felár).
e) más olyan tényezők, amelyeket a piaci szereplők a körülmények között figyelembe vennének.
f) kötelezettség esetében a kötelezettséghez kapcsolódó nemteljesítési kockázat, beleértve a gazdálkodó egység (vagyis a kötelezett) saját hitelkockázatát is.
Általános elvek
B14. A jelenérték-technikák eltérőek abban, hogy hogyan ragadják meg a B13. bekezdésben szereplő elemeket. Mindazonáltal a valós érték értékelésére használt bármely jelenérték-technika alkalmazását a következő általános elvek mindegyike irányítja:
a) A cash flow-knak és a diszkontrátáknak tükrözniük kellene azokat a feltételezéseket, amelyeket a piaci szereplők használnának az eszköz vagy a kötelezettség árazásakor.
b) A cash flow-knak és a diszkontrátáknak csak az értékelt eszköznek vagy kötelezettségnek tulajdonítható tényezőket kellene figyelembe venniük.
c) A kockázati tényezők hatásai kétszeres figyelembevételének vagy kihagyásának elkerülése érdekében a diszkontrátáknak olyan feltételezéseket kellene tükrözniük, amelyek összhangban vannak a cash flow-kban rejlőkkel. Például egy olyan diszkontráta, amely tükrözi a jövőbeni nemteljesítésekre vonatkozó várakozások bizonytalanságait, akkor megfelelő, ha egy kölcsön szerződéses cash flow-it használják (vagyis egy diszkontráta-módosítási technikát). Nem kellene ugyanezen rátát használni ha várható (vagyis valószínűség alapján súlyozott) cash flow-kat (vagyis egy várhatójelenérték-technikát) használnak, mivel a várható cash flow-k már tükrözik a jövőbeni nemteljesítések bizonytalanságaira vonatkozó feltételezéseket; helyette egy olyan diszkontrátát kellene használni, amely megfelel a várható cash flow-kban rejlő kockázatnak.
d) A cash flow-kra és a diszkontrátákra vonatkozó feltételezéseknek belsőleg következetesnek kellene lenniük. Például a névleges cash flow-kat, amelyek tartalmazzák az infláció hatását, az infláció hatását tartalmazó rátával kellene diszkontálni. A névleges kockázatmentes kamatláb tartalmazza az infláció hatását. A reál cash flow-kat, amelyek nem tartalmazzák az infláció hatását, az infláció hatását nem tartalmazó rátával kellene diszkontálni. Hasonlóképpen, az adózás utáni cash flow-kat egy adózás utáni diszkontrátával kellene diszkontálni. Az adózás előtti cash flow-kat az ezen cash flow-kal összhangban lévő rátával kellene diszkontálni.
e) A diszkontrátáknak összhangban kellene lenniük azon pénznem mögöttes gazdasági tényezőivel, amelyben a cash flow-kat megadják.
Kockázat és bizonytalanság
B15. A jelenérték-technikákat használó valós értéken történő értékeléseket bizonytalan körülmények között végzik, mivel a használt cash flow-k inkább becslések, mint ismert összegek. Sok esetben a cash-flow-knak mind az összege, mind az ütemezése bizonytalan. Még az olyan, szerződésileg fix összegek is, mint a törlesztőrészletek, bizonytalanok, ha fennáll a nemteljesítés kockázata.
B16. A piaci szereplők általában kompenzációt (vagyis kockázati felárat) kérnek egy eszköz vagy kötelezettség cash flow-iban rejlő bizonytalanság viseléséért. A valós értéken történő értékelésnek magában kellene foglalnia egy kockázati felárat, tükrözve azt az összeget, amelyet a piaci szereplők a cash flow-kban rejlő bizonytalanság kompenzációjaként követelnének. Másképp az értékelés nem mutatná hűen a valós értéket. Néhány esetben nehéz lehet a megfelelő kockázati felár megállapítása. Azonban a nehézség foka egyedül nem elegendő ok a kockázati felár kizárására.
B17. A jelenérték-technikák eltérőek abban, hogy hogyan végzik el a kockázatokra vonatkozó kiigazításokat, és az általuk használt cash flow-k típusa tekintetében. Például:
a) A diszkontráta-módosítási módszer (lásd a B18-B22. bekezdést) kockázattal korrigált diszkontrátát és szerződéses, ígért vagy legvalószínűbb cash flow-kat használ.
b) A várhatójelenérték-technika 1. módszere (lásd a B25. bekezdést) kockázattal korrigált várható cash flow-kat és egy kockázatmentes rátát használ.
c) A várhatójelenérték-technika 2. módszere (lásd a B26. bekezdést) kockázattal nem korrigált várható cash flow-kat és egy olyan diszkontrátát használ, amelyet úgy igazítottak ki, hogy magában foglalja a piaci szereplők által igényelt kockázati felárat. Ez a ráta eltér a diszkontráta-módosítási technikában használt rátától.
Diszkontráta-módosítási technika
B18. A diszkontráta-módosítási technika a lehetséges becsült összegek tartományából cash flow-k egyetlen halmazát használja, akár szerződéses vagy ígért (mint ahogy ez a helyzet a kötvények esetében) vagy legvalószínűbb cash flow-król van szó. Ezek a cash flow-k minden esetben meghatározott események bekövetkeztétől függenek (például egy kötvény esetén a szerződéses vagy ígért cash flow-k attól az eseménytől függenek, hogy az adós nincs nemteljesítésben). A diszkontráta-módosítási technika során alkalmazott diszkontráta a piacon forgalomban lévő összehasonlítható eszközök vagy kötelezettségek megfigyelt megtérülési rátájából származik. Ennek megfelelően a szerződéses, ígért vagy legvalószínűbb cash flow-kat az ilyen feltételes cash flow-kra megfigyelt vagy becsült piaci rátával (vagyis egy piaci megtérülési rátával) diszkontálják.
B19. A diszkontráta-módosítási technika megköveteli az összehasonlítható eszközökre vagy kötelezettségekre vonatkozó piaci adatok elemzését. Az összehasonlíthatóságot a cash flow-k jellegének (pl. hogy a cash flow-k szerződéses vagy nem szerződéses cash flow-k-e, és hogy valószínűleg hasonlóan fognak-e reagálni a gazdasági feltételek változásaira), valamint egyéb tényezőknek (pl. hitelképességi besorolás, biztosíték, időtartam, korlátozó kovenánsok és likviditás) a figyelembevételével állapítják meg. Alternatívan, ha egyetlen összehasonlítható eszköz vagy kötelezettség nem tükrözi hűen az értékelt eszköz vagy kötelezettség cash flow-iban rejlő kockázatot, a diszkontráta számos összehasonlítható eszköz vagy kötelezettség adatainak a kockázatmentes hozamgörbével együtt történő felhasználásával is levezethető (vagyis egy "felépítéses" megközelítés használatával).
B20. A felépítéses megközelítések szemléltetése érdekében tételezzük fel, hogy az A eszköz egy szerződéses jog 800 CU ( 61 ) egy éven belüli átvételére (vagyis nincs bizonytalanság az ütemezést illetően). Az összehasonlítható eszközöknek kialakult piaca van, és az ezen eszközökre vonatkozó információk, beleértve az árakra vonatkozó információkat is, elérhetőek. Ezen összehasonlítható eszközök közül:
a) B eszköz 1 200 CU egy éven belüli átvételére vonatkozó szerződéses jog, és a piaci ára 1 083 CU. Így a benne foglalt éves megtérülési ráta (vagyis az egyéves piaci megtérülési ráta) 10,8 százalék [(1 200 CU/1 083 CU) - 1].
b) A C eszköz 700 CU két éven belüli átvételére vonatkozó szerződéses jog, és a piaci ára 566 CU. Így a benne foglalt éves megtérülési ráta (vagyis a kétéves piaci megtérülési ráta) 11,2 százalék [(700 CU/566 CU)^0,5 - 1].
c) Mindhárom eszköz összehasonlítható a kockázat (vagyis a lehetséges kifizetések szórása és a hitel) vonatkozásában.
B21. Az A eszközért átveendő szerződéses kifizetéseknek a B eszköz és a C eszköz ütemezéséhez viszonyított ütemezése alapján (azaz egy év a B eszköz esetében, szemben a két évvel C eszköz esetében), a B eszközt jobban összehasonlíthatónak tekintik az A eszközzel. Az A eszközért átveendő szerződéses kifizetés (800 CU) és a B eszközből levezetett egyéves piaci ráta (10,8 százalék) használatával az A eszköz valós értéke 722 CU (800 CU/1,108). Alternatívan, a B eszközre vonatkozóan elérhető piaci információ hiányában az egyéves piaci ráta a felépítéses megközelítés használatával levezethető lenne a C eszközből. Ebben az esetben a C eszköz által jelzett kétéves piaci rátát (11,2 százalék) egyéves piaci rátára igazítanák ki a kockázatmentes hozamgörbe futamidő-struktúrájának használatával. További információra és elemzésre lehet szükség annak megállapításához, hogy az egyéves és a kétéves eszközök kockázati felárai ugyanazok-e. Ha megállapítják, hogy az egyéves és a kétéves eszközök kockázati felárai nem ugyanazok, a kétéves piaci megtérülési rátában további kiigazítást tennének erre a hatásra vonatkozóan.
B22. A diszkontráta-módosítási technikának fix bevételekre és kifizetésekre történő alkalmazásakor az értékelt eszköz vagy kötelezettség cash flow-iban rejlő kockázatra vonatkozó kiigazítás szerepel a diszkontrátában. Néhány esetben, amikor a diszkontráta-módosítási technikát olyan cash flow-kra alkalmazzák, amelyek nem fix bevételek vagy kifizetések, szükséges lehet a cash flow-k kiigazítása azon megfigyelt eszközzel vagy kötelezettséggel való összehasonlíthatóság elérése érdekében, amelyből a diszkontrátát levezetik.
A várhatójelenérték-technika
B23. A várhatójelenérték-technika kiindulási pontként olyan cash flow-k halmazát használja, amely az összes lehetséges jövőbeli cash flow valószínűséggel súlyozott átlagát (vagyis a várható cash flow-kat) mutatja. Az ennek eredményeként születő becslés azonos a várható értékkel, amely statisztikai kifejezéssel egy diszkrét véletlen változó lehetséges értékeinek súlyozott átlaga, a megfelelő valószínűségekkel mint súlyokkal. Mivel az összes lehetséges cash flow valószínűséggel súlyozott, az ebből eredő várható cash flow nem függ semmilyen meghatározott esemény bekövetkeztétől (ellentétben a diszkontráta-módosítási technikában használt cash flow-kkal).
B24. Egy befektetési döntéshozatal során a kockázatkerülő piaci szereplők figyelembe vennék annak kockázatát, hogy a tényleges cash flow-k eltérőek lehetnek a várható cash flow-któl. A portfólióelmélet kétféle kockázatot különböztet meg:
a) nem szisztematikus (diverzifikálható) kockázat, amely egy konkrét eszközre vagy kötelezettségre jellemző kockázat.
b) szisztematikus (nem diverzifikálható) kockázat, amely egy eszköz vagy kötelezettség által egy diverzifikált portfólió többi tételével megosztott közös kockázat.
A portfólióelmélet szerint egy egyensúlyban lévő piacon a piaci szereplőket csak a cash flow-kban rejlő szisztematikus kockázat viseléséért kompenzálják. (A hatékonytalan vagy nem egyensúlyi piacokon rendelkezésre állhatnak a megtérülés vagy a kompenzáció egyéb formái is.)
B25. A várhatójelenérték-technika 1. módszere egy eszköz várható cash flow-it úgy igazítja ki a szisztematikus (vagyis piaci) kockázattal, hogy levon egy készpénzkockázati felárat (vagyis kockázattal korrigált várható cash flow-kat). Ezek a kockázattal korrigált várható cash flow-k egy bizonyossággal egyenlő cash flow-t mutatnak, amelyet kockázatmentes kamatlábbal diszkontálnak. A bizonyossággal egyenlő cash flow egy olyan várható cash flow-ra (ahogy az definiálva van) utal, amelyet úgy korrigáltak, hogy a piaci szereplő közömbös legyen egy biztos cash flow várható cash flow-val történő elcserélésével szemben. Például, ha egy piaci szereplő hajlandó volt elcserélni egy 1 200 CU értékű várható cash flow-t egy 1 000 CU értékű biztos cash flow-ra, az 1 000 CU az 1 200 CU bizonyossági egyenértékese (azaz a 200 CU mutatná a készpénzkockázati felárat). Ebben az esetben a piaci szereplő számára közömbös lenne, hogy melyik eszközt tartja.
B26. Ezzel szemben a várhatójelenérték-technika 2. módszere úgy korrigál a szisztematikus (vagyis piaci) kockázattal, hogy egy kockázati felárat alkalmaz a kockázatmentes kamatlábra. Ennek megfelelően a várható cash flow-kat olyan rátával diszkontálják, amely megfelel egy valószínűséggel súlyozott cash flow-kkal kapcsolatos várható rátának (vagyis egy várható megtérülési rátának). A kockázatos eszközök árazására használt modellek, mint például a tőkeeszközök árazási modellje, használhatók a várható megtérülési ráta megbecslésére. Mivel a diszkontráta-módosítási technika során alkalmazott diszkontráta egy feltételes cash flow-khoz kapcsolódó megtérülési ráta, valószínűleg magasabb, mint a várhatójelenérték-technika 2. módszerénél használt diszkontráta, amely egy várható vagy valószínűség alapján súlyozott cash flow-khoz kapcsolódó várható megtérülési ráta.
B27. Az 1. és a 2. módszer szemléltetése érdekében tételezzük fel, hogy egy eszköz 780 CU várható cash flow-val rendelkezik egy év múlva az alábbiakban mutatott lehetséges cash flow-k és valószínűségek alapján meghatározva. Az egyéves távlatú cash flow-kra alkalmazandó kockázatmentes kamatláb 5 százalék, az ugyanolyan kockázati profilú eszközre vonatkozó szisztematikus kockázati felár 3 százalék.
| Lehetséges cash flow-k | Valószínűség | Valószínűséggel súlyozott cash flow-k |
| 500 CU | 15 % | 75 CU |
| 800 CU | 60 % | 480 CU |
| 900 CU | 25 % | 225 CU |
| Várható cash flow-k | 780 CU |
B28. Ebben a szemléltető példában a várható cash flow-k (780 CU) a három lehetséges kimenetel valószínűséggel súlyozott átlagát mutatják. Valószerűbb helyzetekben több kimenetel is lehetséges lenne. Azonban a várhatójelenérték-technika alkalmazása érdekében nem mindig szükséges komplex modellek és technikák használatával figyelembe venni az összes lehetséges cash flow eloszlását. Inkább korlátozott számú olyan nem folytonos forgatókönyv és valószínűség kidolgozása is lehetséges, amelyek a lehetséges cash flow-k sorát ragadják meg. Például a gazdálkodó egység felhasználhatja egy releváns múltbeli időszak realizált cash flow-it a körülményekben utólag bekövetkező változásokkal (pl. változások a külső tényezőkben, beleértve a gazdasági vagy piaci feltételeket, az iparági tendenciákat és versenyt, valamint a konkrétabban a gazdálkodó egységre ható belső tényezőket) kiigazítva, figyelembe véve a piaci szereplők feltételezéseit.
B29. Elméletben az eszköz cash flow-inak jelenértéke (vagyis valós értéke) az alábbiak szerint ugyanaz, attól függetlenül, hogy az 1. vagy a 2. módszer alkalmazásával állapítják-e meg:
a) Az 1. módszer alkalmazásával a várható cash flow-kat a szisztematikus (vagyis piaci) kockázattal korrigálják. Olyan piaci adatok hiányában, amelyek közvetlenül jelzik a kockázati korrekció összegét, ilyen korrekció egy eszközárazási modellből is levezethető, a bizonyossági egyenértékes koncepciónak a használatával. Például a kockázati korrekció (vagyis a 22 CU készpénz kockázati felár) a 3 %-os szisztematikus kockázati felár használatával is megállapítható (780 CU - [780 CU × (1,05/1,08)]), ami 758 CU értékű kockázattal korrigált várható cash flow-kat eredményez (780 CU - 22 CU). A 758 CU a 780 CU bizonyossági egyenértékese, és a kockázatmentes kamatlábbal (5 százalék) kerül diszkontálásra. Az eszköz jelenértéke (vagyis valós értéke) CU722 (CU758/1,05).
b) A 2. módszer alkalmazásával a várható cash flow-kat nem korrigálják a szisztematikus (vagyis piaci) kockázattal. Inkább az ezen kockázatra vonatkozó korrekciót belefoglalják a diszkontrátába. Így a várható cash flow-kat egy 8 százalékos várható megtérülési rátával diszkontálják (vagyis az 5 százalékos kockázatmentes kamatlábbal plusz a 3 százalékos szisztematikus kockázati felárral). Az eszköz jelenértéke (vagyis valós értéke) CU722 (CU780/1,08).
B30. Egy várhatójelenérték-technika valós érték értékelésére történő használatakor, vagy az 1. vagy a 2. módszert lehetne használni. Az 1. vagy a 2. módszer kiválasztása az értékelt eszközre vagy kötelezettségre jellemző tényektől és körülményektől fog függni, valamint attól, hogy milyen mértékben érhetők el elégséges adatok, és az alkalmazott megfontolásoktól.
A JELENÉRTÉK-TECHNIKÁK ALKALMAZÁSA A KÖTELEZETTSÉGEKRE ÉS A GAZDÁLKODÓ EGYSÉG MÁS FELEK ÁLTAL ESZKÖZKÉNT NEM TARTOTT SAJÁT TŐKEINSTRUMENTUMAIRA (40. ÉS 41. BEKEZDÉS)
B31. Amikor jelenérték-technikát használnak egy olyan kötelezettség valós értékének meghatározására, amelyet egy másik fél eszközként nem tart (például leszerelési kötelezettség), a gazdálkodó egységnek többek között meg kell becsülnie azokat a jövőbeni pénzkiáramlásokat, amelyek felmerülésére a piaci szereplők számítanának a kötelem teljesítése során. Ezeknek a jövőbeni pénzkiáramlásoknak magukban kell foglalniuk a piaci szereplőknek a kötelem teljesítésének költségeire vonatkozó várakozásait, és azt a kompenzációt is, amelyet a piaci szereplő a kötelem vállalásáért igényelne. Az ilyen kompenzáció magában foglalja azt a megtérülést, amelyet egy piaci szereplő a következőkért kérne:
a) a tevékenység vállalása (vagyis a kötelem teljesítésének értéke; pl. olyan erőforrások használatával, amelyeket más tevékenységekhez használhatnának); valamint
b) a kötelemhez kapcsolódó kockázat átvállalása (vagyis egy kockázati felár, amely tükrözi annak kockázatát, hogy a tényleges pénzkiáramlások eltérhetnek a várható pénzkiáramlásoktól; lásd a B33. bekezdést).
B32. Például egy nem pénzügyi kötelezettség nem tartalmaz szerződéses megtérülési rátát, és nincs megfigyelhető piaci hozam ezen kötelezettségre. Néhány esetben a megtérülés azon komponensei, amelyeket a piaci szereplők igényelnének, megkülönböztethetetlenek lesznek egymástól (pl. amikor azt az árat használják, amelyet egy harmadik fél vállalkozó számítana fel fix áras alapon). Más esetekben a gazdálkodó egységnek elkülönülten szükséges megbecsülnie ezeket a komponenseket (pl. amikor azt az árat használják, amelyet egy harmadik fél vállalkozó számítana fel költségalapon, mivel a vállalkozó ebben az esetben nem viselné a költségek jövőbeli változásainak kockázatát).
B33. A gazdálkodó egység a következő módokon foglalhat bele kockázati felárat egy kötelezettség vagy egy gazdálkodó egység olyan saját tőkeinstrumentumának valós értéken történő értékelésébe, amelyet másik fél eszközként nem tart:
a) a cash flow-k kiigazítása útján (vagyis a pénzkiáramlások értékének növeléseként); vagy
b) a jövőbeni cash flow-knak azok jelenértékeire történő diszkontálásához használt ráta kiigazításával (vagyis a diszkontráta csökkentéseként).
A gazdálkodó egységnek biztosítania kell azt, hogy a kockázati korrekciókat ne vegye kétszer figyelembe, vagy azokat ne hagyja ki. Például, ha a becsült cash flow-kat megnövelik annak érdekében, hogy figyelembe vegyék a kötelemhez kapcsolódó kockázat átvállalásának kompenzációját, a diszkontrátát nem kellene ezen kockázat tükrözése érdekében kiigazítani.
AZ ÉRTÉKELÉSI TECHNIKÁK INPUTJAI (67-71. BEKEZDÉS)
B34. A példák olyan piacokra, amelyeken egyes eszközökre és kötelezettségekre (pl. pénzügyi instrumentumokra) inputok figyelhetők meg, magukban foglalják a következőket:
a) Tőzsdepiacok. Egy tőzsdepiacon a záró árfolyamok egyaránt könnyen elérhetők és általában valós értéket mutatnak. Ilyen piacra példa a London Stock Exchange (Londoni Értéktőzsde).
b) Kereskedői piacok. Egy kereskedői piacon a kereskedők készen állnak a kereskedésre (saját számlára vagy vásárolnak vagy értékesítenek), ezáltal likviditást nyújtanak, a tőkéjüket olyan tételek készletének tartására használva, amelyekre piacot szerveznek. A vételi és ajánlati árak (azt az árat mutatva, amelyen a kereskedő hajlandó vásárolni, és azt az árat, amelyen a kereskedő hajlandó eladni, ebben a sorrendben) jellemzően könnyebben elérhetők, mint a záró árak. Az OTC-piacok (amelyek esetében az árakat nyilvánosan jelentik) kereskedői piacok. Néhány más eszköz és kötelezettség esetében is léteznek kereskedői piacok, beleértve bizonyos pénzügyi instrumentumokat, árutőzsdei termékeket és fizikai eszközöket (pl. használt berendezéseket).
c) Közvetítői piacok. Egy közvetítői piacon a közvetítők megkísérlik a vevők és az eladók összepárosítását, viszont nem állnak készen a saját számlára történő kereskedésre. Más szóval a közvetítők nem használják saját tőkéjüket azon tételek készletének tartására, amelyekre piacot szerveznek. A közvetítő ismeri a megfelelő felek vételi, és ajánlati árait, azonban az egyes felek jellemzően nincsenek tisztában a másik fél árkövetelményeivel. Néha elérhetők a befejezett ügyletek árai. A közvetítői piacok közé tartoznak az elektronikus kommunikációs hálózatok, amelyeken összepárosítják a vételi és az eladási megbízásokat, valamint a kereskedelmi és a lakossági ingatlanpiacok.
d) Saját javukra eljáró felek közötti piacok. A saját javukra eljáró felek közötti piacon az ügyleteket, a keletkeztetéseket és a viszonteladásokat egyaránt, függetlenül, közvetítő nélkül tárgyalják. Az ilyen ügyletekre vonatkozóan lehet, hogy kevés információt tesznek elérhetővé nyilvánosan.
A VALÓSÉRTÉK-HIERARCHIA (72-90. BEKEZDÉS)
2. szintű inputok (81-85. bekezdés)
B35. A példák a 2. szintű inputokra egyes konkrét eszközök és kötelezettségek esetében magukban foglalják a következőket:
a) Fixet kap, változót fizet kamatswap a londoni bankközi kínálati kamatláb (London Interbank Offered Rate - LIBOR) swap rátája alapján. A 2. szintű input a LIBOR swap ráta lenne, ha ez a ráta lényegileg a swap teljes futamidejére megfigyelhető az általánosan jegyzett intervallumokban.
b) Fixet kap, változót fizet kamatswap egy külföldi pénznemben megadott hozamgörbe alapján. A 2. szintű input az a külföldi pénznemben megadott hozamgörbén alapuló swap ráta lenne, amely lényegileg a swap teljes futamidejére megfigyelhető az általánosan jegyzett intervallumokban. Ez lenne a helyzet, ha a swap futamideje 10 év, és ez a ráta 9 évig megfigyelhető az általánosan ismert intervallumokban, feltéve, hogy a hozamgörbének a 10. évre történő bármely észszerű kivetítése nem lenne jelentős a swap valós értéken történő értékelésére annak teljes egésze tekintetében.
c) Fixet kap, változót fizet kamatswap egy konkrét bank elsődleges rátája (prime rate) alapján. A 2. szintű input a bank kivetítés útján levezetett elsődleges rátája (prime rate) lenne, ha a kivetített értékeket megfigyelhető piaci adatok támasztják alá, például egy olyan kamatlábbal való korreláció, amely lényegileg a swap teljes futamideje alatt megfigyelhető.
d) Tőzsdén forgalmazott részvényekre vonatkozó hároméves opció. A 2. szintű input a részvényekre vonatkozó, a 3. évre elvégzett kivetítés útján levezetett benne foglalt volatilitás lenne, ha mindkét következő feltételek fennáll:
i. Megfigyelhetők a részvényekre vonatkozó egyéves és kétéves opciók árai.
ii. Egy hároméves opció kivetített benne foglalt volatilitását megfigyelhető piaci adatok támasztják alá lényegileg az opció teljes futamidejére.
Ebben az esetben a benne foglalt volatilitás kivetítés útján levezethető lenne a részvényekre vonatkozó egyéves és kétéves opciók benne foglalt volatilitásából, valamint alátámasztható lenne az összehasonlítható gazdálkodó egységek részvényeire vonatkozó hároméves opciók benne foglalt volatilitásával, feltéve, hogy megállapítják az egyéves és a kétéves benne foglalt volatilitásokkal fennálló korrelációt.
e) Licencmegállapodás. Az üzleti kombinációban megszerzett és a felvásárolt gazdálkodó egység (a licencmegállapodásban szereplő fél) által egy független féllel nemrégiben letárgyalt licencmegállapodás esetében a 2. szintű input a független féllel kötött szerződésben szereplő jogdíj lenne a megállapodás kezdetekor.
f) Késztermék-készlet egy kiskereskedelmi üzletben. Egy üzleti kombinációban megszerzett késztermék-készlet esetében a 2. szintű input vagy a kiskereskedelmi piac vevői irányában érvényes ár, vagy a nagykereskedelmi piacon a kiskereskedők irányában érvényes ár lenne, kiigazítva a készlettétel állapota és helye, és az összehasonlítható (vagyis hasonló) készlet tételek közötti különbségekkel úgy, hogy a valós értéken történő értékelés azt az árat tükrözze, amelyet egy olyan ügyletből kapnának, amely a készletnek egy olyan másik kiskereskedő részére történő eladására irányul, aki megtenné a szükséges értékesítési erőfeszítéseket. A valós értéken történő értékelés elvileg ugyanaz lesz, akár a kiskereskedelmi árban (lefelé), akár a nagykereskedelmi árban (felfelé) végeznek kiigazításokat. Általában azt az árat kellene alkalmazni a valós értéken történő értékelésre, amely a legkevesebb szubjektív kiigazítást igényli.
g) Tartott és használatban lévő épület. A 2. szintű input az épületre vonatkozó, a megfigyelhető piaci adatokból levezetett négyzetméterenkénti ár lenne (egy értékelési szorzó), pl. a hasonló helyen lévő, összehasonlítható (vagyis hasonló) épületeket magukban foglaló ügyletekben megfigyelt árakból levezetett szorzók.
h) Pénztermelő egység. A 2. szintű input egy megfigyelhető piaci adatokból levezetett értékelési szorzó lenne (pl. eredményszorzó vagy árbevételszorzó, vagy egy hasonló teljesítmény-mérőszám), pl. az összehasonlítható (vagyis hasonló) üzleti tevékenységeket magukban foglaló ügyletekben megfigyelt árakból levezetett szorzók, figyelembe véve a működési, a piaci, a pénzügyi és a nem pénzügyi tényezőket is.
3. szintű inputok (86-90. bekezdés)
B36. Példák a 3. szintű inputokra egyes konkrét eszközök és kötelezettségek esetében a következők:
a) Hosszú lejáratú devizaswap. A 3. szintű input egy olyan meghatározott pénznemű kamatláb lenne, amely nem figyelhető, és nem lehet megfigyelhető piaci adatokkal alátámasztani az általánosan jegyzett időközönként vagy egyébként lényegileg a swap teljes futamideje alatt. Egy devizaswap kamatlábai az adott országok hozamgörbéiből kiszámított swapkamatlábak.
b) Tőzsdén forgalmazott részvényekre vonatkozó hároméves opció. A 3. szintű input a múltbeli volatilitás lenne, vagyis a részvényeknek a részvények múltbeli áraiból levezetett volatilitása. A múltbeli volatilitás jellemzően nem mutatja a jelenlegi piaci szereplők jövőbeli volatilitással kapcsolatos várakozásait, még akkor sem, ha ez az egyetlen elérhető információ egy opció árazásához.
c) Kamatswap. A 3. szintű input egy konszenzuson alapuló (nem kötelező) piaci középárnak a swapra vonatkozó kiigazítása lenne, olyan adatok felhasználásával kidolgozva, amelyek nem figyelhetők meg közvetlenül, és amelyek megfigyelhető piaci adatokkal egyébként sem támaszthatók alá.
d) Egy üzleti kombinációban átvállalt leszerelési kötelezettség. A 3. szintű input a gazdálkodó egységnek a kötelem teljesítése érdekében kifizetendő jövőbeni pénzkiáramlásokra vonatkozó saját adatai felhasználásával elvégzett aktuális becslés lenne (beleértve a piaci szereplőknek a kötelem teljesítésének költségeire vonatkozó várakozásait, és azt a kompenzációt is, amelyet egy piaci szereplő az eszköz szétszedésére vonatkozó kötelem vállalásáért igényelne), ha nincs olyan észszerűen elérhető információ, amely azt jelzi, hogy a piaci szereplők eltérő feltételezéseket alkalmaznának. Ezt a 3. szintű inputot egy jelenérték-technikában más inputokkal, például egy aktuális kockázatmentes kamatlábbal vagy egy hitelkockázattal korrigált kockázatmentes kamatlábbal, együtt használnák fel, ha a gazdálkodó egység hitelképességének a kötelezettség valós értékére gyakorolt hatása a diszkontrátában tükröződik, nem pedig a jövőbeni pénzkiáramlások becslésében.
e) Pénztermelő egység. A 3. szintű input egy pénzügyi előrejelzés lenne (pl. a cash flow-kra vagy az eredményre vonatkozóan), amelyet a gazdálkodó egység saját adatainak felhasználásával dolgoznának ki, ha nincs olyan észszerűen elérhető információ, amely azt jelzi, hogy a piaci szereplők eltérő feltételezéseket alkalmaznának.
A VALÓS ÉRTÉK ÉRTÉKELÉSE AKKOR, AMIKOR EGY ESZKÖZRE VAGY KÖTELEZETTSÉGRE VONATKOZÓAN A VOLUMEN VAGY AZ AKTIVITÁSI SZINT JELENTŐSEN CSÖKKENT
B37. Egy eszköz vagy kötelezettség valós értékére hatással lehet, amikor ezen eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan jelentős csökkenés volt a volumenben vagy az aktivitási szintben az eszközre vagy a kötelezettségre (vagy hasonló eszközökre vagy kötelezettségekre) vonatkozó szokásos piaci aktivitáshoz képest. Annak megállapítása érdekében, hogy a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján az eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan volt-e jelentős csökkenés a volumenben vagy az aktivitási szintben, a gazdálkodó egységnek értékelnie kell az olyan tényezők jelentőségét és relevanciáját, mint a következők:
a) Kevés a közelmúltbeli ügylet.
b) Az árjegyzéseket nem aktuális információk felhasználásával dolgozzák ki.
c) Az árjegyzések lényegesen változnak vagy az idő előrehaladtával vagy a piacjegyzők (market-maker) között (például egyes közvetítői piacokon).
d) Azok az indexek, amelyek korábban szoros korrelációban voltak az eszköz vagy a kötelezettség valós értékével, bizonyíthatóan nincsenek korrelációban ezen eszköz vagy kötelezettség valós értékének utolsó jelzéseivel.
e) A megfigyelt ügyletek vagy a jegyzett árak esetében a gazdálkodó egység várható cash flow-kra vonatkozó becslésével összevetve jelentősen megnövekedtek a benne foglalt likviditási kockázati felárak, a hozamok vagy a teljesítményindexek (mint például a nemfizetési ráták vagy a veszteség mértéke), figyelembe véve az eszközzel vagy kötelezettséggel kapcsolatos hitel- és nemteljesítési kockázatra vonatkozó összes elérhető piaci adatot.
f) Nagy a vételi és az ajánlati ár közötti különbözet (bid-ask spread), vagy jelentős a növekedés a vételi és az ajánlati ár közötti különbözetben (bid-ask spread).
g) Jelentős visszaesés az eszközre vagy kötelezettségre, illetve a hasonló eszközökre vagy kötelezettségekre vonatkozóan az új kibocsátások piacának (vagyis az elsődleges piac) aktivitásában - vagy nincs ilyen piac.
h) Kevés információ érhető el nyilvánosan (pl. egy saját javukra eljáró felek közötti piacon folytatott ügyletek esetében).
B38. Ha a gazdálkodó egység arra a következtetésre jut, hogy az eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan jelentős csökkenés volt a volumenben vagy az aktivitási szintben az eszközre vagy a kötelezettségre (vagy a hasonló eszközökre vagy kötelezettségekre) vonatkozó szokásos piaci aktivitáshoz képest, az ügyletek vagy jegyzett árak további elemzésére van szükség. A volumen vagy az aktivitási szint csökkenése önmagában nem jelzi, hogy egy ügyleti ár vagy jegyzett ár nem mutatja a valós értéket, vagy hogy az azon a piacon folytatott ügylet nem szokásos. Azonban ha a gazdálkodó egység megállapítja, hogy egy ügylet vagy jegyzett ár nem mutatja a valós értéket (pl. lehetnek olyan ügyletek, amelyek nem szokásosak), szükséges lesz az ügyletek vagy a jegyzett árak kiigazítása, ha a gazdálkodó egység ezeket az árakat a valós érték értékelésének alapjaként használja, és ez a kiigazítás a valós értéken történő értékelés teljes egésze szempontjából jelentős lehet. Kiigazítások más körülmények között is szükségesek lehetnek (pl. amikor egy hasonló eszköz árának jelentős kiigazítása szükséges annak érdekében, hogy összehasonlítható legyen az értékelt eszközzel, vagy amikor az ár nem aktuális).
B39. A jelen IFRS nem ír elő módszertant az ügyletek vagy a jegyzett árak jelentős kiigazításainak elvégzésére. Az értékelési technikák valós érték meghatározásakor történő használatának tárgyalásával kapcsolatban lásd a 61-66. és a B5-B11. bekezdést. Függetlenül a használt értékelési technikától, a gazdálkodó egységnek megfelelő kockázati korrekciókat kell belefoglalnia, beleértve egy olyan kockázati felárat, amely tükrözi azt az összeget, amelyet a piaci szereplők egy eszköz vagy kötelezettség cash flow-iban rejlő bizonytalanság kompenzációjaként követelnének (lásd a B17. bekezdést). Másképp az értékelés nem mutatja hűen a valós értéket. Néhány esetben nehéz lehet a megfelelő kockázati korrekció meghatározása. Azonban egyedül a nehézség foka nem elegendő alap a kockázati korrekció kizárására. A kockázati korrekciónak egy piaci szereplők között az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett megkötött szokásos ügyletet kell tükröznie.
B40. Ha az eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan jelentős csökkenés volt a volumenben vagy aktivitási szintben, megfelelő lehet az értékelési technika megváltoztatása vagy több értékelési technika használata (pl. egy piaci megközelítés és egy jelenérték-technika használata). A valós érték több értékelési technika használatából származó jelzéseinek súlyozásakor a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a valós értéken történő értékelések tartományának észszerűségét. A cél a tartományon belüli azon pont meghatározása, amely az aktuális piaci feltételek mellett a leginkább a valós érték mutatója. A valós értéken történő értékelések széles tartománya azt jelezheti, hogy további elemzés szükséges.
B41. Még ha az adott eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan jelentős csökkenés is volt a volumenben vagy az aktivitási szintben, a valós értéken történő értékelés célja ugyanaz marad. A valós érték az az ár, amelyet egy eszköz értékesítésekor kapnának, vagy egy kötelezettség átruházásakor kifizetnének egy piaci szereplők között létrejött szokásos ügylet (vagyis nem kényszermegszűnés vagy kényszerárverés) során az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett.
B42. Annak az árnak a megbecslése, amelyen a piaci szereplők hajlandóak lennének az értékelés időpontjában az aktuális piaci feltételek mellett ügyletet kötni, ha az eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan jelentős csökkenés volt a volumenben vagy aktivitási szintben, az értékelés időpontjában érvényes tényektől és körülményektől függ, és megfontolásra van hozzá szükség. A gazdálkodó egység arra irányuló szándéka, hogy tartsa az eszközt, vagy rendezze vagy másképp teljesítse a kötelezettséget, nem releváns a valós érték értékelésekor, mivel a valós érték egy piaci alapú értékelés, nem a gazdálkodó egységre jellemző értékelés.
A nem szokásos ügyletek azonosítása
B43. Nehezebb megállapítani, hogy egy ügylet szokásos-e (vagy sem), ha az eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan jelentős csökkenés volt a volumenben vagy aktivitási szintben az eszköz vagy a kötelezettség (vagy a hasonló eszközök vagy kötelezettségek) szokásos piaci aktivitásához képest. Ilyen körülmények között nem megfelelő arra a következtetésre jutni, hogy az ezen piacon folytatott minden ügylet nem szokásos (vagyis kényszermegszűnés vagy kényszerárverés). Azok a körülmények, amelyek azt jelezhetik, hogy egy ügylet nem szokásos, magukba foglalják a következőket:
a) Az értékelés időpontját megelőző egyik időszakban nem volt megfelelő piaci kitettség ahhoz, hogy megengedje az ilyen eszközöket vagy kötelezettségeket magukban foglaló ügyletek esetében az aktuális piaci feltételek melletti szokásos marketingtevékenységeket.
b) Volt egy szokásos marketingidőszak, azonban az eladó egyetlen piaci szereplőnek marketingelte az eszközt vagy a kötelezettséget.
c) Az eladó közel áll a csődhöz vagy a csődgondnoksághoz (vagyis az eladó kényszerben van).
d) Az eladónak szabályozási vagy jogi előírások teljesítése érdekében volt szükséges értékesítenie (vagyis az eladó kényszerítve volt).
e) Az ügyleti ár kiugró az azonos vagy hasonló eszközre vagy kötelezettségre vonatkozó egyéb közelmúltbeli ügyletekkel összehasonlítva.
A gazdálkodó egységnek értékelnie kell a körülményeket annak megállapítása érdekében, hogy a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján az ügylet szokásos-e.
B44. A gazdálkodó egységnek a valós érték értékelésekor vagy a piaci kockázati felárak megbecslésekor a következők mindegyikét mérlegelnie kell:
a) Ha a bizonyíték azt jelzi, hogy egy ügylet nem szokásos, a gazdálkodó egységnek (a valós értékre vonatkozó egyéb jelzésekkel összevetve) kevés súlyt kell helyeznie (ha egyáltalán helyez) ezen ügyleti árra.
b) Ha a bizonyíték azt jelzi, hogy egy ügylet szokásos, a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie ezen ügyleti árat. Hogy mekkora súlyt helyeznek ezen ügyleti árra a valós érték jelzéseivel összevetve, a tényektől és a körülményektől fog függni, mint például a következőktől:
i. az ügylet volumene.
ii. az ügyletnek az értékelt eszközzel vagy kötelezettséggel való összehasonlíthatósága.
iii. az ügylet közelsége az értékelés időpontjához.
c) Ha a gazdálkodó egység nem rendelkezik elegendő információval, hogy következtetésre jusson abban a tekintetben, hogy egy ügylet szokásos-e, figyelembe kell vennie az ügyleti árat. Azonban lehet, hogy ezen ügyleti ár nem mutatja a valós értéket (vagyis az ügyleti ár nem szükségszerűen az egyetlen vagy elsődleges alapja a valós érték értékelésének vagy a piaci kockázati felárak megbecslésének). Amikor a gazdálkodó egység nem rendelkezik elegendő információval, hogy következtetésre jusson abban a tekintetben, hogy konkrét ügyletek szokásosak-e, a gazdálkodó egységnek kevesebb súlyt kell helyeznie ezekre az ügyletekre, amikor azokat más olyan ügyletekkel hasonlítja össze, amelyekről ismert, hogy szokásosak.
A gazdálkodó egységnek nem szükséges kimerítő erőfeszítéseket tennie annak megállapítása érdekében, hogy egy ügylet szokásos-e, azonban nem szabad figyelmen kívül hagynia az észszerűen elérhető információkat. Ha a gazdálkodó egység félként szerepel egy ügyletben, feltételezhető, hogy elegendő információval rendelkezik, hogy következtetésre jusson abban a tekintetben, hogy az ügylet szokásos-e.
Harmadik személyek által nyújtott jegyzett árak használata
B45. A jelen IFRS nem zárja ki harmadik felek, mint például árazási szolgáltatások vagy brókerek, által szolgáltatott jegyzett árak használatát, ha a gazdálkodó egység megállapította, hogy az ezen felek által szolgáltatott jegyzett árakat a jelen IFRS-sel összhangban dolgozták ki.
B46. Ha az adott eszközre vagy kötelezettségre vonatkozóan jelentős csökkenés volt a volumenben vagy az aktivitási szintben, a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy a harmadik felek által szolgáltatott jegyzett árakat olyan aktuális információk felhasználásával dolgozták-e ki, amelyek szokásos ügyleteket tükröznek, vagy egy olyan értékelési technikával, amely tükrözi a piaci szereplők feltételezéseit (beleértve a kockázatra vonatkozó feltételezéseket is). Egy jegyzett ár valós értéken történő értékelés inputjaként történő súlyozásakor a gazdálkodó egység kevesebb súlyt helyez (a valós érték egyéb olyan jelzéseivel összehasonlítva, amelyek tükrözik az ügyletek eredményét) azokra a jegyzésekre, amelyek nem tükrözik az ügyletek eredményét.
B47. Továbbá a rendelkezésre álló bizonyítékok súlyozásakor figyelembe kell venni a jegyzés jellegét (pl. hogy a jegyzés irányár vagy kötelező érvényű ajánlat-e), nagyobb súlyt adva azoknak a harmadik felek által szolgáltatott jegyzéseknek, amelyek kötelező érvényű ajánlatot mutatnak.
C. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék az IFRS szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az IFRS egyéb részei.
C1. A gazdálkodó egységnek a jelen IFRS-t a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen IFRS-t, közzé kell tennie ezt a tényt.
C2. A jelen IFRS-t a jövőre nézve, annak az éves időszaknak a kezdetétől kell alkalmazni, amelyben először alkalmazzák.
C3. A jelen IFRS közzétételi követelményeit nem szükséges alkalmazni a jelen IFRS első alkalmazását megelőző időszakokra vonatkozóan nyújtott összehasonlító információkban.
C4. A 2013 decemberében kiadott, Az IFRS standardok éves javításai: 2011-2013. évi ciklus módosította az 52. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2014. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a jövőre nézve kell alkalmaznia azon éves időszak kezdetétől, amelyben az IFRS 13 standardot először alkalmazták. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezt a módosítást egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
C5. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította az 52. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezt a módosítást, amikor alkalmazza az IFRS 9 standardot.
C6. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 Lízingek standard módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egység akkor köteles alkalmazni ezt a módosítást, amikor alkalmazza az IFRS 16 standardot.
IFRS 15 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel
CÉL
1. A jelen standard célja azon elvek megállapítása, amelyeket a gazdálkodó egységnek alkalmaznia kell ahhoz, hogy hasznos információkat szolgáltasson a pénzügyi kimutatások felhasználói számára a vevővel kötött szerződésekből származó árbevétel és cash flow-k jellegéről, összegéről, ütemezéséről és bizonytalanságáról.
A cél teljesítése
2. Az 1. bekezdésben szereplő cél teljesítése érdekében a jelen standard alapelve, hogy az ígért áruk vagy szolgáltatások vevők számára való átadásának ábrázolása érdekében a gazdálkodó egységnek olyan összegű árbevételt kell megjelenítenie, amely azt az ellenértéket tükrözi, amelyre a gazdálkodó egység ezen árukért vagy szolgáltatásokért cserébe várakozása szerint jogosult lesz.
3. A gazdálkodó egységnek a jelen standard alkalmazásakor a szerződés feltételeit és az összes releváns tényt és körülményt mérlegelnie kell. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot, beleértve bármely gyakorlati megoldás használatát is, a hasonló jellemzőkkel rendelkező szerződésekre és hasonló körülmények között következetesen kell alkalmaznia.
4. A jelen standard a vevőkkel kötött egyedi szerződések elszámolását határozza meg. A gazdálkodó egység azonban a jelen standardot gyakorlati megoldásként szerződések (vagy teljesítési kötelmek) hasonló jellemzőkkel rendelkező portfóliójára is alkalmazhatja, ha észszerűen azt várja, hogy a jelen standard portfólióra való alkalmazásának a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatása nem lenne lényegesen eltérő attól, hogy a jelen standardot a portfóliót alkotó egyedi szerződésekre (vagy teljesítési kötelmekre) alkalmazzák. Egy portfólióra vonatkozó elszámoláskor a gazdálkodó egységnek a portfólió méretét és összetételét tükröző becsléseket és feltételezéseket kell használnia.
HATÓKÖR
5. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a vevőkkel kötött valamennyi szerződésre alkalmaznia kell, a következők kivételével:
a) az IFRS 16 Lízingek standard hatókörébe tartozó lízingszerződések;
b) az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard hatókörébe tartozó szerződések. A gazdálkodó egység azonban dönthet úgy, hogy a jelen standardot alkalmazza azon biztosítási szerződésekre, amelyek elsődleges célja az IFRS 17 standard 8. bekezdésének megfelelően a szolgáltatások rögzített áron történő nyújtása;
c) az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok, az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások, az IFRS 11 Közös szerveződések, az IAS 27 Egyedi pénzügyi kimutatások és az IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések standardok hatókörébe tartozó pénzügyi instrumentumok és más szerződéses jogok és kötelmek; valamint
d) azonos üzletágba tartozó gazdálkodó egységek közötti, a vevőknek vagy potenciális vevőknek való értékesítést könnyítő nem monetáris cserék. A jelen standard nem vonatkozna például két olajtársaság olyan szerződésére, amelyben különböző helyszíneken található vevőik keresletének időben történő kielégítése érdekében olaj cseréjéről állapodnak meg.
6. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot csak akkor kell egy (az 5. bekezdésben felsorolt szerződésektől eltérő) szerződésre alkalmaznia, ha a másik szerződő fél vevő. A vevő az a fél, amely a gazdálkodó egységgel szerződést kötött a gazdálkodó egység szokásos tevékenységeinek outputját képező áruk vagy szolgáltatások ellenértékért cserében történő megszerzésére. A másik szerződő fél nem vevő, ha például azért köt szerződést a gazdálkodó egységgel, hogy olyan tevékenységben vagy folyamatban vegyen részt, amelyben a szerződő felek megosztják a tevékenységből vagy a folyamatból származó kockázatokat és hasznokat (mint például egy eszköz együttműködési megállapodás keretében való kifejlesztése), és nem azért, hogy megszerezze a gazdálkodó egység szokásos tevékenységeinek outputját.
7. Egy vevővel kötött szerződés részben a jelen standard hatókörébe, részben pedig az 5. bekezdésben felsorolt egyéb standardok hatókörébe tartozhat.
a) Ha az egyéb standardok meghatározzák, hogy hogyan különítsék el és/vagy kezdetben hogyan értékeljék a szerződés egy vagy több részét, akkor a gazdálkodó egységnek először azon standardok elkülönítési és/vagy értékelési követelményeit kell alkalmaznia. A gazdálkodó egység a kezdetben egyéb standardoknak megfelelően értékelt szerződésrészt (vagy szerződésrészeket) nem veheti figyelembe az ügyleti árban, és a 73-86. bekezdést az ügyleti ár (esetlegesen) fennmaradó összegének a jelen standard hatókörébe tartozó teljesítési kötelmekre és a 7. bekezdés b) pontjában azonosított egyéb szerződésrészekre való felosztására kell alkalmaznia.
b) Ha az egyéb standardok nem határozzák meg, hogy hogyan különítsék el és/vagy kezdetben hogyan értékeljék a szerződés egy vagy több részét, akkor a gazdálkodó egységnek a jelen standardot kell alkalmaznia a szerződésrész (vagy szerződésrészek) elkülönítésére és/vagy kezdeti értékelésére.
8. A jelen standard határozza meg a vevővel kötött szerződés megszerzésével kapcsolatos pótlólagos költségekre és a vevővel kötött szerződés teljesítése érdekében felmerült költségekre vonatkozó elszámolást, ha ezek a költségek nem tartoznak egy másik standard hatókörébe (lásd a 91-104. bekezdést). A gazdálkodó egység ezeket a bekezdéseket csak a vevővel kötött olyan szerződéssel (vagy annak olyan részével) kapcsolatban felmerült költségekre alkalmazhatja, amely a jelen standard hatókörébe tartozik.
MEGJELENÍTÉS
A szerződés azonosítása
9. A gazdálkodó egység csak akkor számolhatja el a jelen standard hatókörébe tartozó, vevővel kötött szerződést, ha az alábbi kritériumok mindegyike teljesül:
a) a szerződő felek a szerződést (írásban, szóban vagy más szokásos üzleti gyakorlatnak megfelelően) jóváhagyták, és elkötelezettek saját kötelmeik teljesítése mellett;
b) a gazdálkodó egység azonosítani tudja az egyes feleknek az átadandó árukkal vagy szolgáltatásokkal kapcsolatos jogait;
c) a gazdálkodó egység azonosítani tudja az átadandó árukkal vagy szolgáltatásokkal kapcsolatos fizetési feltételeket;
d) a szerződésnek kereskedelmi tartalma van (vagyis a szerződés eredményeképpen várhatóan megváltozik a gazdálkodó egység jövőbeli cash flow-inak kockázata, ütemezése vagy összege); valamint
e) valószínű, hogy a gazdálkodó egység be fogja szedni azt az ellenértéket, amelyre azon árukért vagy szolgáltatásokért cserébe jogosult lesz, amelyeket át fognak adni a vevőnek. Annak értékelésekor, hogy az ellenérték egy összegének a beszedése valószínű-e, a gazdálkodó egységnek csak azt szabad figyelembe vennie, hogy a vevő képes-e és szándékozik-e megfizetni az ellenértékösszeget annak esedékességekor. Az ellenérték azon összege, amelyre a gazdálkodó egység jogosult lesz, alacsonyabb lehet a szerződésben rögzített árnál, ha az ellenérték változó, mert a gazdálkodó egység árengedményt ajánlhat a vevőnek (lásd az 52. bekezdést).
10. A szerződés két vagy több fél közötti megállapodás, amely kikényszeríthető jogokat és kötelmeket keletkeztet. A szerződésben szereplő jogok és a kötelmek kikényszeríthetősége jogi kérdés. Szerződés köthető írásban, szóban vagy a gazdálkodó egység szokásos üzleti gyakorlatából következő módon. A vevőkkel kötött szerződések létrehozásának gyakorlatai és eljárásai eltérnek az egyes joghatóságok, iparágak és gazdálkodó egységek között. Ezenfelül eltérhetnek a gazdálkodó egységen belül is (például függhetnek a vevőcsoporttól vagy az ígért áruk vagy szolgáltatások jellegétől). A gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie ezeket a gyakorlatokat és eljárásokat annak meghatározásakor, hogy a vevővel való megállapodás kikényszeríthető jogokat és kötelmeket keletkeztet-e, és ha igen, mikor.
11. Egyes vevőkkel kötött szerződéseknek lehet, hogy nincs határozott időtartama, és azokat bármelyik fél bármikor megszüntetheti vagy módosíthatja. Más szerződések a bennük meghatározott időközönként automatikusan megújulhatnak. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a szerződés azon időtartamára (a szerződéses időszakra) kell alkalmaznia, amelyben a szerződő felek meglévő kikényszeríthető jogokkal és kötelmekkel rendelkeznek.
12. A jelen standard alkalmazása céljából a szerződés nem létezik, ha a szerződés összes fele egyoldalú kikényszeríthető joggal rendelkezik a teljes mértékben teljesítetlen szerződésnek a másik fél (vagy felek) kompenzációja nélküli megszüntetésére. A szerződés akkor teljes mértékben teljesítetlen, ha teljesül mindkét következő kritérium:
a) a gazdálkodó egység még nem adott át semmilyen ígért árut vagy szolgáltatást a vevőnek; valamint
b) a gazdálkodó egység még nem kapott semmilyen ellenértéket az ígért árukért vagy szolgáltatásokért, és arra még nem is jogosult.
13. Ha a vevővel kötött szerződés a szerződés létrejöttekor megfelel a 9. bekezdésben szereplő kritériumoknak, a gazdálkodó egységnek azokat a kritériumokat nem szabad újraértékelnie, kivéve ha jelzés van a tényekben és körülményekben bekövetkező jelentős változásra. Ha például jelentősen romlik a vevő képessége az ellenérték megfizetésére, akkor a gazdálkodó egység újraértékelné annak valószínűségét, hogy a gazdálkodó egység be fogja-e szedni azt az ellenértéket, amelyre azon fennmaradó árukért vagy szolgáltatásokért cserébe jogosult lesz, amelyeket át fognak adni a vevőnek.
14. Ha a vevővel kötött szerződés nem felel meg a 9. bekezdésben szereplő kritériumoknak, a gazdálkodó egységnek továbbra is értékelnie kell a szerződést annak megállapítása céljából, hogy a 9. bekezdésben szereplő kritériumok a későbbiekben teljesülnek-e.
15. Amikor a vevővel kötött szerződés nem felel meg a 9. bekezdésben szereplő kritériumoknak, és a gazdálkodó egység ellenértéket kap a vevőtől, a gazdálkodó egység a kapott ellenértéket csak a következő események valamelyikének bekövetkeztekor jelenítheti meg árbevételként:
a) a gazdálkodó egységnek nincs fennmaradó kötelme áruknak vagy szolgáltatásoknak a vevő számára való átadására, és a gazdálkodó egység a vevő által ígért összes, vagy lényegében az összes ellenértéket megkapta, és az vissza nem térítendő; vagy
b) a szerződést megszüntették, és a vevőtől kapott ellenérték vissza nem térítendő.
16. A gazdálkodó egységnek a vevőtől kapott ellenértéket a 15. bekezdésben említett események valamelyikének bekövetkeztéig vagy a 9. bekezdés kritériumainak későbbiekben bekövetkező teljesüléséig kötelezettségként kell megjelenítenie (lásd a 14. bekezdést). A megjelenített kötelezettség a gazdálkodó egység olyan kötelme, amely a szerződéssel kapcsolatos tények és körülmények függvényében vagy áruk vagy szolgáltatások jövőbeli átadására, vagy a kapott ellenérték visszatérítésére irányul. A kötelezettséget mindkét esetben a vevőtől kapott ellenértékösszegen kell értékelni.
Szerződések kombinálása
17. A gazdálkodó egységnek az azonos vevővel (vagy a vevő kapcsolt feleivel) azonos vagy közel azonos időpontban kötött két vagy több szerződést kombinálnia kell, és azokat egyetlen szerződésként kell elszámolnia, ha egy vagy több kritérium teljesül az alábbiak közül:
a) a szerződéseket csomagban, egyetlen kereskedelmi céllal kötik;
b) az ellenérték egyik szerződés szerint fizetendő összege a másik szerződés árától vagy teljesítésétől függ; vagy
c) a szerződésekben ígért áruk vagy szolgáltatások (vagy a szerződésekben ígért egyes áruk vagy szolgáltatások) a 22-30. bekezdésnek megfelelően egyetlen teljesítési kötelemnek minősülnek.
Szerződésmódosítások
18. A szerződésmódosítás a szerződés hatókörének vagy a szerződéses árnak (vagy mindkettőnek) a szerződő felek által jóváhagyott változása. Egyes iparágakban vagy joghatóságokban a szerződésmódosításra változásbejelentésként, változtatásként vagy helyesbítésként is hivatkozhatnak. Szerződésmódosítás akkor áll fenn, amikor a szerződő felek olyan módosítást hagynak jóvá, amely a szerződő felek meglévő kikényszeríthető jogait vagy kötelmeit módosítja, vagy újakat keletkeztet. A szerződésmódosítás jóváhagyása történhet írásban, szóbeli megállapodással vagy a szokásos üzleti gyakorlatból következő módon. Ha a szerződő felek nem hagyják jóvá a szerződésmódosítást, a gazdálkodó egységnek a szerződésmódosítás elfogadásáig a jelen standardot továbbra is a meglévő szerződésre kell alkalmaznia.
19. Szerződésmódosítás akkor is fennállhat, ha a módosítás hatóköre vagy ára (vagy mindkettő) vita tárgyát képezi a szerződő felek között, vagy ha a felek jóváhagyták a szerződés hatókörének változását, de az ennek megfelelő árváltozást még nem határozták meg. A gazdálkodó egységnek a szerződés feltételeit és más bizonyítékokat is ideértve minden releváns tényt és körülményt figyelembe kell vennie annak meghatározásakor, hogy a módosítással keletkeztetett vagy megváltoztatott jogok és kötelmek kikényszeríthetők-e. Ha a szerződő felek jóváhagyták a szerződés hatókörének változását, de az ennek megfelelő árváltozást még nem határozták meg, akkor a gazdálkodó egységnek a módosításból eredő ügyletiár-változást a változó ellenérték becsléséről szóló 50-54. bekezdésnek és a változó ellenértékre vonatkozó becslések korlátozásáról szóló 56-58. bekezdésnek megfelelően kell becsülnie.
20. A szerződésmódosítást a gazdálkodó egységnek elkülönült szerződésként kell elszámolnia, ha a következő mindkét feltétel jelen van:
a) a szerződés hatóköre olyan ígért áruk vagy szolgáltatások hozzáadása miatt bővül, amelyek (a 26-30. bekezdésnek megfelelően) különállóak; valamint
b) a szerződéses ár olyan ellenértékösszeggel nő, amely a gazdálkodó egység által az ígért további árukért vagy szolgáltatásokért felszámított egyedi eladási árakat és ennek az árnak az adott szerződés körülményeivel összefüggő megfelelő módosításait tükrözi. A gazdálkodó egység például a további áruk vagy szolgáltatások egyedi eladási árát a vevőnek adott kedvezménnyel csökkentheti, mivel nem szükségszerűen merülnek fel olyan értékesítési költségei, mint amelyek hasonló áruk vagy szolgáltatások új vevőnek való értékesítésekor merülnének fel.
21. Ha a szerződésmódosítást nem a 20. bekezdésnek megfelelően, elkülönült szerződésként számolják el, akkor a gazdálkodó egységnek az ígért, de a szerződésmódosítás időpontjában még nem átadott árukat vagy szolgáltatásokat (vagyis a fennmaradó ígért árukat vagy szolgáltatásokat) a következő módok közül aszerint kell elszámolnia, amelyik alkalmazható:
a) A gazdálkodó egységnek a szerződésmódosítást a meglévő szerződés megszüntetéseként és egy új szerződés létrehozásaként kell elszámolnia, ha a fennmaradó áruk vagy szolgáltatások elkülönülnek a szerződésmódosítás időpontjában vagy azt megelőzően átadott áruktól vagy szolgáltatásoktól. A fennmaradó teljesítési kötelmekhez (vagy a 22. bekezdés b) pontjának megfelelően azonosított egyetlen teljesítési kötelem fennmaradó különálló áruihoz vagy szolgáltatásaihoz) allokálandó ellenértékösszeg a következők összege:
i. a vevő által ígért azon ellenérték (beleértve a vevőtől már megkapott összegeket is), amelyet az ügyleti ár becslésében figyelembe vettek, de árbevételként még nem jelenítettek meg; valamint
ii. a szerződésmódosítás részeként ígért ellenérték.
b) A gazdálkodó egységnek a szerződésmódosítást a meglévő szerződés részeként kell elszámolnia, ha a fennmaradó áruk vagy szolgáltatások nem különállóak, és ezért a szerződésmódosítás napján részben kielégített egyetlen teljesítési kötelem részét képezik. A szerződésmódosítás által az ügyleti árra és a teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való előrehaladás gazdálkodó egység általi mérésére gyakorolt hatást árbevétel-kiigazításként (árbevétel-növekedésként vagy -csökkenésként) jelenítik meg a szerződésmódosítás időpontjában (vagyis az árbevétel-kiigazítás halmozott szintre hozó alapon történik).
c) Ha a fennmaradó áruk vagy szolgáltatások az a) és a b) pont szerinti tételek kombinációjából állnak, akkor a gazdálkodó egységnek a módosítás által a módosított szerződés szerinti kielégítetlen (és a részben kielégítetlen) teljesítési kötelmekre gyakorolt hatásokat oly módon kell elszámolnia, hogy az megfeleljen e bekezdés céljainak.
Teljesítési kötelmek azonosítása
22. A gazdálkodó egységnek a szerződés létrejöttekor értékelnie kell a vevővel kötött szerződésben ígért árukat vagy szolgáltatásokat, és teljesítési kötelemként kell azonosítania minden egyes, vevőnek való átadásra vonatkozó ígéretet, amelynek tárgya vagy
a) különálló áru vagy szolgáltatás (áru- vagy szolgáltatáscsomag); vagy
b) olyan különálló áruk vagy szolgáltatások sorozata, amelyek lényegében azonosak, és amelyek vevőnek való átadása azonos minta szerint történik (lásd a 23. bekezdést).
23. A különálló áruk vagy szolgáltatások sorozatának vevőnek való átadása azonos minta szerint történik, ha teljesül a következő mindkét kritérium:
a) a gazdálkodó egység által a vevőnek átadásra ígért sorozat minden egyes különálló áruja vagy szolgáltatása megfelelne az időtartam alatt kielégített teljesítési kötelem 35. bekezdésben foglalt kritériumainak; valamint
b) a 39-40. bekezdésnek megfelelően a sorozat minden egyes különálló árujának vagy szolgáltatásának vevő számára való átadása tekintetében azonos módszert alkalmaznának a teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való, gazdálkodó egység általi előrehaladás mérésére.
Vevőkkel kötött szerződésekben foglalt ígéretek
24. Egy vevővel kötött szerződés általában kifejezetten rögzíti a gazdálkodó egység által a vevőnek való átadásra ígért árukat vagy szolgáltatásokat. A vevővel kötött szerződésben azonosított teljesítési kötelmek azonban nem mindig korlátozódnak az adott szerződésben kifejezetten rögzített árukra vagy szolgáltatásokra. Ez azért van, mert a vevővel kötött szerződés magában foglalhat a gazdálkodó egység szokásos üzleti gyakorlatából, közzétett politikáiból vagy konkrét nyilatkozataiból következő ígéreteket is, ha ezen ígéretek a szerződéskötéskor jogos várakozást keletkeztetnek a vevő számára arra, hogy a gazdálkodó egység át fog adni számára egy árut vagy szolgáltatást.
25. A teljesítési kötelmek nem tartalmaznak olyan tevékenységeket, amelyeket a gazdálkodó egységnek a szerződés teljesítése érdekében szükséges elvégeznie, kivéve ha ezek a tevékenységek árut vagy szolgáltatást adnak át a vevőnek. Előfordulhat például, hogy egy szolgáltatónak különböző adminisztratív feladatokat szükséges elvégeznie ahhoz, hogy létrehozzon egy szerződést. E feladatok elvégzése nem ad át szolgáltatást a vevőnek, amint a feladatokat elvégzik. Ezek a létrehozási tevékenységek ezért nem teljesítési kötelmek.
Különálló áruk vagy szolgáltatások
26. Az ígért áruk vagy szolgáltatások a szerződéstől függően magukban foglalhatják az alábbiakat, de nem korlátozódnak azokra:
a) a gazdálkodó egység által előállított áruk (például egy gyártó készletének) értékesítése;
b) a gazdálkodó egység által vásárolt áruk (például egy kiskereskedő árujának) továbbértékesítése;
c) a gazdálkodó egység által vásárolt, árukhoz vagy szolgáltatásokhoz való jogok továbbértékesítése (például amikor a saját javára eljáró gazdálkodó egység továbbértékesít egy jegyet, a B34-B38. bekezdésben leírtak szerint);
d) szerződés szerinti feladat (vagy feladatok) elvégzése a vevő számára;
e) áruk vagy szolgáltatások nyújtására vonatkozó készenléti szolgáltatás nyújtása (például nem konkretizált, eseti alapú szoftverfrissítés), vagy áruknak és szolgáltatásoknak a vevő céljaira való rendelkezésre bocsátása a vevő igénye szerinti módon és időpontban;
f) áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásának egy másik fél számára való megszervezésére vonatkozó szolgáltatás (például egy másik fél ügynökeként való eljárás, a B34-B38. bekezdésben leírtak szerint);
g) jogok biztosítása olyan, jövőben nyújtandó árukhoz vagy szolgáltatásokhoz, amelyeket a vevő saját vevőjének továbbértékesíthet vagy nyújthat (például a kiskereskedőnek terméket értékesítő gazdálkodó egység ígéretet tesz arra, hogy a terméket a kiskereskedőtől megvásároló magánszemély számára további árut vagy szolgáltatást fog átadni);
h) eszköz építése, gyártása vagy fejlesztése a vevő nevében;
i) licencek adása (lásd a B52-B63B. bekezdést); valamint
j) opciók adása további áruk vagy szolgáltatások vásárlására (ha ezek az opciók a B39-B43. bekezdésben leírtak szerint lényeges jogot biztosítanak a vevő számára).
27. A vevőnek ígért áru vagy szolgáltatás különálló, ha teljesül a következő mindkét kritérium:
a) a vevő az áruból vagy szolgáltatásból vagy önmagában vagy a számára könnyen elérhető más erőforrásokkal együtt hasznokra tehet szert (tehát az áru vagy szolgáltatás képes különálló lenni); valamint
b) a gazdálkodó egységnek az áru vagy szolgáltatás vevő számára való átadására vonatkozó ígérete a szerződésben szereplő egyéb ígéretektől elkülönülten azonosítható (tehát az áru vagy szolgáltatás átadására vonatkozó ígéret a szerződéssel összefüggésben különálló).
28. A vevő az áruból vagy szolgáltatásból a 27. bekezdés a) pontjának megfelelően hasznokra tud szert tenni, ha az áru vagy szolgáltatás felhasználható, elfogyasztható, hulladékárnál nagyobb összegért értékesíthető vagy gazdasági hasznot keletkeztető más módon tartható. Egyes áruk vagy szolgáltatások esetében a vevő az áruból vagy szolgáltatásból önmagában hasznokra tud szert tenni. Más áruk vagy szolgáltatások esetében a vevő az áruból vagy szolgáltatásból csak más, könnyen elérhető erőforrásokkal együtt tud hasznokra szert tenni. A könnyen elérhető erőforrás egy olyan áru vagy szolgáltatás, amelyet (a gazdálkodó egység vagy más gazdálkodó egység által) elkülönülten értékesítenek, vagy egy olyan erőforrás, amelyet a vevő már megszerzett a gazdálkodó egységtől (beleértve azokat az árukat vagy szolgáltatásokat, amelyeket a gazdálkodó egység a szerződésnek megfelelően már át fog adni a vevőnek), vagy más ügyletekből vagy eseményekből. Arról, hogy a vevő az áruból vagy szolgáltatásból önmagában vagy más, könnyen elérhető erőforrásokkal együtt hasznokra tud szert tenni, különböző tényezők szolgáltathatnak bizonyítékot. Az a tény például, hogy a gazdálkodó egység rendszeresen elkülönülten értékesít egy árut vagy szolgáltatást, jelzi, hogy a vevő az áruból vagy szolgáltatásból önmagában vagy más, könnyen elérhető erőforrásokkal együtt hasznokra tud szert tenni.
29. Annak értékelése során, hogy a gazdálkodó egységnek az áru vagy szolgáltatás vevő számára való átadására vonatkozó ígéretei a 27. bekezdés b) pontjának megfelelően elkülönülten azonosíthatók-e, a cél annak meghatározása, hogy az ígéret olyan jellegű a szerződés összefüggésében, hogy ezen áruk és szolgáltatások mindegyikét külön adják át, vagy inkább az ígért árukat vagy szolgáltatásokat inputként felhasználó kombinált elemet vagy elemeket adjanak át. Azon tényezők, amelyek azt jelzik, hogy áru vagy szolgáltatás vevő számára való átadására vonatkozó kettő vagy több ígéret nem elkülönülten azonosítható, magukban foglalják az alábbiakat, de nem korlátozódnak azokra:
a) a gazdálkodó egység az áruknak vagy szolgáltatásoknak és a szerződésben ígért más áruknak vagy szolgáltatásoknak olyan áru- vagy szolgáltatáscsomagba való integrálására irányuló jelentős szolgáltatást nyújt, amely a vevő által leszerződött kombinált outputot vagy outputokat testesít meg. Más szóval, a gazdálkodó egység az árut vagy szolgáltatást inputként használja a vevő által meghatározott kombinált output vagy outputok gyártásához vagy leszállításához. A kombinált output vagy outputok egynél több fázisból, elemből vagy egységből állhatnak.
b) az áruk vagy szolgáltatások közül egy vagy több jelentősen módosítja vagy testre szabja a szerződésben ígért egy vagy több egyéb árut vagy szolgáltatást, vagy azok által jelentős mértékben módosított vagy testre szabott.
c) az áruk és szolgáltatások nagymértékben függnek egymástól vagy szorosan összefüggőek. Más szóval, az áruk és szolgáltatások mindegyikére jelentős hatással van a szerződés egyéb árui vagy szolgáltatásai közül egy vagy több. Például bizonyos esetekben két vagy több áru vagy szolgáltatás jelentős hatással van egymásra, mivel a gazdálkodó egység nem lenne képes teljesíteni az ígéretét az áruk és szolgáltatások egymástól független átadásával.
30. Ha az ígért áru vagy szolgáltatás nem különálló, a gazdálkodó egységnek ezt az árut vagy szolgáltatást addig kombinálnia kell más ígért árukkal vagy szolgáltatásokkal, amíg nem azonosít egy különálló áru- vagy szolgáltatáscsomagot. Egyes esetekben ez azt eredményezheti, hogy a gazdálkodó egység a szerződésben ígért összes árut vagy szolgáltatást egyetlen teljesítési kötelemként számolja el.
Teljesítési kötelmek kielégítése
31. A gazdálkodó egységnek akkor kell az árbevételt megjelenítenie, amikor (vagy amint) az ígért áru vagy szolgáltatás (vagyis egy eszköz) vevőnek való átadásával kielégít egy teljesítési kötelmet. Az eszköz akkor van átadva, amikor (vagy amint) a vevő az eszköz ellenőrzését megszerzi.
32. A gazdálkodó egységnek a szerződés létrejöttekor a 22-30. bekezdésnek megfelelően azonosított minden teljesítési kötelem esetében meg kell határoznia, hogy a teljesítési kötelmet időtartam alatt (a 35-37. bekezdésnek megfelelően) vagy adott időpontban (a 38. bekezdésnek megfelelően) elégíti-e ki. Ha a gazdálkodó egység a teljesítési kötelmet nem időtartam alatt elégíti ki, akkor a teljesítési kötelmet egy időpontban elégítik ki.
33. Az áruk és szolgáltatások, még ha csak pillanatnyilag is, eszközök, ha azokat átveszik és használják (mint sok szolgáltatás esetében). Az eszköz ellenőrzése az eszköz használatának irányítására és lényegében az eszközből származó fennmaradó hasznok egészének megszerzésére való képességre utal. Az ellenőrzés magában foglalja más gazdálkodó egységeknek az eszköz felhasználásában és az eszköz hasznainak megszerzésében való megakadályozására való képességet is. Az eszköz hasznai a potenciális cash flow-k (beáramló cash flow-k, vagy kiáramló cash flow-k megtakarításai), amelyeket közvetlenül vagy közvetve számos úton lehet megszerezni, például a következők révén:
a) az eszköz felhasználása áruk előállítására vagy szolgáltatások (köztük közszolgáltatások) nyújtására;
b) az eszköz felhasználása más eszközök értékének növelésére;
c) az eszköz felhasználása kötelezettségek kiegyenlítésére vagy ráfordítások csökkentésére;
d) az eszköz értékesítése vagy elcserélése;
e) az eszköz felhasználása hitelfedezetként; valamint
f) az eszköz tartása.
34. A gazdálkodó egységnek annak értékelésekor, hogy a vevő megszerzi-e egy eszköz ellenőrzését, figyelembe kell vennie az eszköz visszavásárlására vonatkozó bármely megállapodást (lásd a B64-B76. bekezdést).
Időtartam alatt kielégített teljesítési kötelmek
35. A gazdálkodó egység az áru vagy szolgáltatás ellenőrzését időtartam alatt adja át, és ezért a teljesítési kötelmet is időtartam alatt elégíti ki, valamint az árbevételt is időtartam alatt jeleníti meg, ha teljesül a következő kritériumokból egy:
a) a vevő a gazdálkodó egység teljesítésével egyidejűleg megkapja és elfogyasztja a gazdálkodó egység teljesítéséből származó hasznokat (lásd a B3-B4. bekezdést);
b) a gazdálkodó egység teljesítése olyan eszközt hoz létre vagy olyan eszköz (például befejezetlen termelés) értékét növeli, amelyet a vevő ellenőriz, amint az eszközt létrehozzák vagy amint annak értékét növelik (lásd a B5. bekezdést); vagy
c) a gazdálkodó egység teljesítése nem hoz létre a gazdálkodó egység számára alternatív használattal rendelkező eszközt (lásd a 36. bekezdést), és a gazdálkodó egység kikényszeríthető joggal rendelkezik az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez (lásd a 37. bekezdést).
36. A gazdálkodó egység általi teljesítéssel létrehozott eszköz nem rendelkezik alternatív használattal, ha a gazdálkodó egység szerződés alapján van korlátozva abban, hogy az eszközt könnyen más használatra irányítsa az adott eszköz létrehozása vagy értékének növelése alatt, vagy gyakorlatilag van korlátozva abban, hogy az eszközt könnyen más használatra irányítsa annak befejezett állapotában. Azt, hogy az eszköz a gazdálkodó egység számára alternatív használattal rendelkezik-e, a szerződés létrejöttekor kell értékelni. A gazdálkodó egységnek a szerződés létrejötte után nem szabad aktualizálnia az arra vonatkozó értékelést, hogy egy eszköz alternatív használattal rendelkezik-e, kivéve, ha a szerződő felek olyan szerződésmódosítást hagynak jóvá, amely ténylegesen megváltoztatja a teljesítési kötelmet. Annak értékeléséről, hogy az eszköz alternatív használattal rendelkezik-e a gazdálkodó egység számára, a B6-B8. bekezdés ad iránymutatást.
37. A gazdálkodó egységnek annak értékelésekor, hogy a 35. bekezdés c) pontjának megfelelően kikényszeríthető joggal rendelkezik-e az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez, a szerződés feltételeit és a szerződésre alkalmazandó jogszabályokat kell figyelembe vennie. Az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez való jog nem szükséges, hogy konkrét összegre vonatkozzon. A gazdálkodó egységnek azonban a szerződés teljes időtartama alatt jogosultnak szükséges lennie arra az összegre, amely legalább az adott időpontig elvégzett teljesítésért kompenzálja a gazdálkodó egységet, ha a vevő vagy egy másik fél a gazdálkodó egység ígérttől eltérő teljesítésén kívüli okból megszünteti a szerződést. A kifizetéshez való jog fennállásáról és kikényszeríthetőségéről, továbbá arról, hogy a gazdálkodó egység kifizetéshez való joga jogosulttá teszi-e a gazdálkodó egységet az adott időpontig elvégzett teljesítésért járó kifizetésre, a B9-B13. bekezdés ad iránymutatást.
Adott időpontban kielégített teljesítési kötelmek
38. Ha a teljesítési kötelem nem a 35-37. bekezdésnek megfelelően időtartam alatt kielégített, akkor a gazdálkodó egység a teljesítési kötelmét adott időpontban elégíti ki. A gazdálkodó egységnek azon adott időpont meghatározásához, amikor a vevő megszerzi az ígért eszköz ellenőrzését, vagyis amikor a gazdálkodó egység kielégíti teljesítési kötelmét, az ellenőrzésnek a 31-34. bekezdésben szereplő követelményeit kell mérlegelnie. A gazdálkodó egységnek emellett az ellenőrzés átadására utaló jeleket is mérlegelnie kell, amelyek tartalmazzák az alábbiakat, de nem korlátozódnak azokra:
a) A gazdálkodó egységnek meglévő joga van az eszközért való kifizetéshez - ha a vevő meglévő módon köteles fizetni az eszközért, az azt jelezheti, hogy a vevő cserébe megszerezte a képességet az eszköz használatának irányítására, és lényegében az eszközből származó fennmaradó hasznok egészének megszerzésére.
b) A vevőnek tulajdonjoga van az eszközhöz - a tulajdonjog jelezheti, hogy melyik szerződő fél képes az eszköz használatának irányítására és lényegében az eszközből származó fennmaradó hasznok egészének megszerzésére, vagy más gazdálkodó egységeknek e hasznokhoz való hozzáférésének korlátozására. Az eszköz tulajdonjogának átadása ezért jelezheti, hogy a vevő megszerezte az eszköz ellenőrzését. Ha a gazdálkodó egység a tulajdonjogot kizárólag a vevő általi fizetés elmaradásával szembeni védelemként tartja meg, akkor a gazdálkodó egység ezen jogai nem zárnák ki, hogy a vevő megszerezze az eszköz ellenőrzését.
c) A gazdálkodó egység birtokba adta az eszközt - az eszköz vevő általi birtoklása jelezheti, hogy a vevő képességgel rendelkezik az eszköz használatának irányítására és lényegében az eszközből származó fennmaradó hasznok egészének megszerzésére, vagy más gazdálkodó egységeknek e hasznokhoz való hozzáférésének korlátozására. A birtoklás azonban nem feltétlenül esik egybe az eszköz ellenőrzésével. Egyes visszavásárlási megállapodások és egyes bizományi szerződések esetében például a vevő vagy a bizományos birtokolja az eszközt, amelyet a gazdálkodó egység ellenőriz. Ezzel szemben az úgynevezett számlázás és tartás megállapodások esetében a gazdálkodó egység birtokában lehet az az eszköz, amelyet a vevő ellenőriz. A visszavásárlási megállapodásokról, a bizományi szerződésekről és a számlázás és tartás megállapodásokról a B64-B76., a B77-B78. és a B79-B82. bekezdés ad iránymutatást.
d) Az eszköz tulajdonlásával járó jelentős kockázatok és hasznok a vevőt illetik - az eszköz tulajdonlásával járó jelentős kockázatok és hasznok vevőnek való átadása jelezheti, hogy a vevő megszerezte a képességet az eszköz használatának irányítására és lényegében az eszközből származó fennmaradó hasznok egészének megszerzésére. A gazdálkodó egységnek azonban az ígért eszköz tulajdonlásával járó kockázatok és hasznok értékelésekor nem szabad figyelembe vennie azokat a kockázatokat, amelyek az eszköz átadására irányuló teljesítési kötelmet kiegészítő elkülönült teljesítési kötelem felmerüléséhez vezethetnek. Előfordulhat például, hogy a gazdálkodó egység a vevőnek átadta az eszköz ellenőrzését, de még nem elégítette ki az átadott eszközzel kapcsolatos karbantartási szolgáltatások nyújtására irányuló kiegészítő teljesítési kötelmet.
e) A vevő elfogadta az eszközt - az eszköz vevő általi elfogadása jelezheti, hogy megszerezte a képességet az eszköz használatának irányítására és lényegében az eszközből származó fennmaradó hasznok egészének megszerzésére. A gazdálkodó egységnek annak értékelésekor, hogy a vevő általi elfogadást kikötő szerződéses feltétel milyen hatást gyakorol az eszköz ellenőrzése átadásának időpontjára, figyelembe kell vennie a B83-B86. bekezdésben adott iránymutatást.
A teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való előrehaladás mérése
39. A 35-37. bekezdésnek megfelelően az időtartam alatt kielégített minden egyes teljesítési kötelem esetében a gazdálkodó egységnek az árbevételt időtartam alatt, az adott teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való előrehaladást mérve kell megjelenítenie. Az előrehaladás mérésekor a cél, hogy ábrázolják a gazdálkodó egységnek az ígért áruk vagy szolgáltatások ellenőrzése vevőnek való átadása tekintetében elvégzett teljesítését (vagyis a gazdálkodó egység teljesítési kötelmének kielégítését).
40. A gazdálkodó egységnek az időtartam alatt kielégített minden egyes teljesítési kötelemre vonatkozóan egyetlen módszert kell alkalmaznia az előrehaladás mérésére, és ezt a módszert a hasonló teljesítési kötelmekre és hasonló körülmények között következetesen kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek minden beszámolási időszak végén újra kell mérnie az időtartam alatt kielégített teljesítési kötelmek teljes kielégítése felé való előrehaladását.
Az előrehaladás mérésére vonatkozó módszerek
41. Az előrehaladás mérésének megfelelő módszerei lehetnek output módszerek és input módszerek. A teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való, gazdálkodó egység általi előrehaladás mérésére szolgáló output módszerek és input módszerek használatáról a B14-B19. bekezdés ad iránymutatást. A gazdálkodó egységnek az előrehaladás mérésére szolgáló megfelelő módszerek meghatározásakor a gazdálkodó egység által a vevőnek átadásra ígért áru vagy szolgáltatás jellegét kell mérlegelnie.
42. A gazdálkodó egységnek az előrehaladás mérésére szolgáló módszer alkalmazásakor nem szabad figyelembe vennie az előrehaladás mérésében mindazon árukat vagy szolgáltatásokat, amelyekre vonatkozóan a gazdálkodó egység nem ad át ellenőrzést a vevőnek. Ezzel ellentétben a gazdálkodó egységnek az előrehaladás mérésében figyelembe kell vennie mindazon árukat vagy szolgáltatásokat, amelyekre vonatkozóan a gazdálkodó egység átad ellenőrzést a vevőnek az adott teljesítési kötelem kielégítésekor.
43. Mivel a körülmények az idő előrehaladtával változnak, a gazdálkodó egységnek a teljesítési kötelem kimenetelében bekövetkező változások nyomon követése érdekében aktualizálnia kell előrehaladásának mérését. Az előrehaladás gazdálkodó egység általi mérésében bekövetkező ilyen változásokat az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard alapján, számviteli becslés változásaként kell elszámolni.
Az előrehaladás észszerű mérőszámai
44. A gazdálkodó egységnek az időtartam alatt kielégített teljesítési kötelemre vonatkozóan csak akkor szabad árbevételt megjelenítenie, ha a gazdálkodó egység észszerűen mérni tudja a teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való előrehaladását. A gazdálkodó egység nem lenne képes észszerűen mérni a teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való előrehaladását, ha nem állnak rendelkezésére az előrehaladás mérésére szolgáló megfelelő módszer alkalmazásához szükséges megbízható információk.
45. Előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység bizonyos körülmények között (például a szerződés korai szakaszaiban) nem tudja észszerűen mérni a teljesítési kötelem kimenetelét, de a teljesítési kötelem kielégítése során felmerült költségek megtérülését várja. Ilyen körülmények között a gazdálkodó egységnek csak a felmerült költségek mértékéig szabad megjelenítenie árbevételt mindaddig, amíg nem tudja észszerűen mérni a teljesítési kötelem kimenetelét.
ÉRTÉKELÉS
46. Amikor (vagy amint) egy teljesítési kötelmet kielégítenek, a gazdálkodó egységnek árbevételként az ügyleti árnak az adott teljesítési kötelemhez allokált összegét kell megjelenítenie (az ügyleti árba bele nem értve az 56-58. bekezdésnek megfelelően korlátozás alá eső, változó ellenértékre vonatkozó becsléseket).
Az ügyleti ár meghatározása
47. A gazdálkodó egységnek az ügyleti ár meghatározásakor a szerződés feltételeit és szokásos üzleti gyakorlatát kell mérlegelnie. Az ügyleti ár az ellenérték azon összege, amelyre a gazdálkodó egység az ígért áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásáért cserébe várakozása szerint jogosult lesz, ide nem értve a harmadik felek nevében beszedett összegeket (például egyes értékesítési adókat). A vevővel kötött szerződésben ígért ellenérték tartalmazhat fix összegeket, változó összegeket, vagy mindkettőt.
48. A vevő által ígért ellenérték jellege, ütemezése és összege hatással van az ügyleti ár becslésére. A gazdálkodó egységnek az ügyleti ár meghatározásakor a következők mindegyikének hatásait mérlegelnie kell:
a) változó ellenérték (lásd az 50-55. és az 59. bekezdést);
b) a változó ellenértékre vonatkozó becslések korlátozása (lásd az 56-58. bekezdést);
c) jelentős finanszírozási komponens fennállása a szerződésben (lásd a 60-65. bekezdést);
d) nem pénzbeli ellenérték (lásd a 66-69. bekezdést); valamint
e) a vevőnek fizetendő ellenérték (lásd a 70-72. bekezdést).
49. A gazdálkodó egységnek az ügyleti ár meghatározása céljából azt kell feltételeznie, hogy az áruk vagy szolgáltatások a vevőnek a meglévő szerződésben ígérteknek megfelelően lesznek átadva, és hogy a szerződést nem fogják megszüntetni, megújítani vagy módosítani.
Változó ellenérték
50. Ha a szerződésben ígért ellenérték változó összeget tartalmaz, a gazdálkodó egységnek meg kell becsülnie az ellenérték azon összegét, amelyre a gazdálkodó egység az ígért áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásáért cserébe jogosult lesz.
51. Az ellenérték összege kedvezmények, engedmények, visszatérítések, jóváírások, árengedmények, ösztönzők, teljesítményjutalmak, kötbérek vagy egyéb hasonló jogcímek miatt változhat. Az ígért ellenérték változhat továbbá akkor is, ha a gazdálkodó egység ellenértékhez való jogosultsága jövőbeli esemény bekövetkezésétől vagy be nem következésétől függ. Változó lenne például az ellenérték összege akkor, ha a terméket visszaküldési joggal értékesítették, vagy ha egy meghatározott mérföldkő elérése esetére fix összegű teljesítményjutalmat ígérnek.
52. A szerződés kifejezetten rögzítheti a vevő által ígért ellenértékhez kapcsolódó változékonyságot. Az ígért ellenérték a szerződés feltételei mellett változó, ha fennáll az alábbi körülmények bármelyike:
a) a gazdálkodó egység szokásos üzleti gyakorlata, közzétett politikái vagy konkrét nyilatkozatai alapján a vevőnek jogos várakozása van, hogy a gazdálkodó egység el fog fogadni a szerződésben rögzített árnál alacsonyabb ellenértékösszeget. Azaz várható, hogy a gazdálkodó egység árengedményt fog ajánlani. A joghatóságtól, az iparágtól és a vevőtől függően erre az ajánlatra hivatkozhatnak kedvezményként, engedményként, visszatérítésként vagy jóváírásként;
b) más tények és körülmények azt jelzik, hogy a gazdálkodó egység a vevővel kötött szerződés megkötésekor árengedményt szándékozik adni a vevőnek.
53. A gazdálkodó egységnek a változó ellenérték összegét az alábbi módszerek valamelyikének használatával kell megbecsülnie, attól függően, hogy melyik módszertől várja a gazdálkodó egység az ellenérték azon összegének jobb előrejelzését, amelyre jogosult lesz:
a) Várható érték - a várható érték a lehetséges ellenértékösszegek valószínűséggel súlyozott összegeinek összesenje. A várható érték a változó ellenérték összegének megfelelő becslése lehet, ha a gazdálkodó egységnek sok olyan szerződése van, amelyek hasonló jellemzőkkel rendelkeznek.
b) A legvalószínűbb összeg - a legvalószínűbb összeg a lehetséges ellenértékösszegek közül az egyetlen legvalószínűbb összeg (vagyis a szerződés egyetlen legvalószínűbb kimenetele). A legvalószínűbb összeg a változó ellenérték összegének megfelelő becslése lehet, ha a szerződésnek csak két lehetséges kimenetele lehet (például attól függően, hogy a gazdálkodó egység kap-e teljesítményjutalékot).
54. A gazdálkodó egységnek a szerződés időtartama alatt következetesen egy módszert kell alkalmaznia az azon változó ellenérték összegének bizonytalanságával összefüggő hatások becsléséhez, amelyre jogosult lesz. A gazdálkodó egységnek emellett figyelembe kell vennie minden, számára észszerűen elérhető (múltra, jelenre vagy jövőre vonatkozó) információt, és észszerű számú lehetséges ellenértékösszeget kell meghatároznia. A gazdálkodó egység által a változó ellenérték összegének becsléséhez használt információ általában ahhoz az információhoz hasonlít, amelyet a gazdálkodó egység vezetése az ajánlati folyamat alatt, valamint az ígért áruk vagy szolgáltatások árának megállapításához használ.
Visszatérítési kötelezettségek
55. A gazdálkodó egységnek visszatérítési kötelezettséget kell megjelenítenie, ha a gazdálkodó egység ellenértéket kap a vevőtől és várakozása szerint ezt az ellenértéket részben vagy egészben vissza fogja téríteni a vevőnek. A visszatérítési kötelezettséget az ellenérték azon kapott (vagy követelt) összegén értékelik, amelyre a gazdálkodó egység várakozása szerint nem lesz jogosult (vagyis az ügyleti árban nem szereplő összegen). A visszatérítési kötelezettséget (és az ügyleti ár kapcsolódó változását, és ezért a szerződéses kötelezettséget) minden beszámolási időszak végén aktualizálni kell a körülmények változásának megfelelően. A gazdálkodó egységnek a visszaküldési joggal történő értékesítéssel kapcsolatos visszatérítési kötelezettség elszámolásakor a B20-B27. bekezdésben szereplő iránymutatást kell alkalmaznia.
A változó ellenértékre vonatkozó becslések korlátozása
56. A gazdálkodó egységnek az ügyleti árban csak annyiban szabad figyelembe vennie a változó ellenérték 53. bekezdésnek megfelelően becsült összegének egy részét vagy egészét, amennyiben nagyon valószínű, hogy a megjelenített halmozott árbevétel összegében nem következik be jelentős visszaírás akkor, amikor a későbbiekben megszűnik a változó ellenértékhez kapcsolódó bizonytalanság.
57. A gazdálkodó egységnek az árbevétel-visszaírás valószínűségét és nagyságrendjét egyaránt mérlegelnie kell annak értékelésekor, hogy nagyon valószínű-e, hogy a megjelenített halmozott árbevétel összegében nem következik be jelentős visszaírás akkor, amikor a későbbiekben megszűnik a változó ellenértékhez kapcsolódó bizonytalanság. Azok a tényezők, amelyek növelhetik az árbevétel-visszaírás valószínűségét vagy nagyságrendjét, tartalmazzák a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) az ellenértékösszeg igen érzékeny a gazdálkodó egység befolyásán kívüli tényezőkre. E tényezők közé tartozhat a piac volatilitása, harmadik felek megítélése vagy fellépése, az időjárási feltételek és az ígért áru vagy szolgáltatás magas avulási kockázata;
b) az ellenérték összegének bizonytalansága várhatóan hosszú ideig fennmarad;
c) a gazdálkodó egység hasonló típusú szerződésekkel kapcsolatos tapasztalatai (vagy más bizonyítékai) korlátozottak, vagy ezek a tapasztalatok (vagy más bizonyítékok) korlátozott előrejelző értékkel bírnak;
d) a gazdálkodó egységnek árengedmények széles körének felajánlására, vagy a hasonló szerződések fizetési feltételeinek hasonló körülmények közötti megváltoztatására vonatkozó gyakorlata van;
e) a szerződésnek nagyszámú és széles sávban mozgó lehetséges ellenértékösszegei vannak.
58. A gazdálkodó egységnek a szellemi tulajdon licencéért cserébe ígért, árbevétel-alapú vagy használatalapú jogdíj formáját öltő ellenérték elszámolására a B63. bekezdést kell alkalmaznia.
A változó ellenérték újraértékelése
59. A gazdálkodó egységnek a beszámolási időszak végén fennálló körülmények és a körülményekben a beszámolási időszak alatt bekövetkező változások valósághű bemutatása érdekében minden beszámolási időszak végén aktualizálnia kell a becsült ügyleti árat (ideértve az arra vonatkozó értékelés aktualizálását is, hogy a változó ellenértékre vonatkozó becslés korlátozás alá esik-e). Az ügyleti ár változásait a gazdálkodó egységnek a 87-90. bekezdésnek megfelelően kell elszámolnia.
Jelentős finanszírozási komponens fennállása a szerződésben
60. A gazdálkodó egységnek az ügyleti ár meghatározásakor az ellenérték ígért összegét ki kell igazítania a pénz időértékének hatásával, ha a kifizetéseknek a szerződő felek által (kifejezetten vagy hallgatólagosan) jóváhagyott ütemezése az áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásának jelentős finanszírozási hasznát biztosítja a vevőnek vagy a gazdálkodó egységnek. Ilyen körülmények között a szerződés jelentős finanszírozási komponenst tartalmaz. A jelentős finanszírozási komponens attól függetlenül fennállhat, hogy a finanszírozási ígéretet a szerződés kifejezetten rögzíti-e, vagy a szerződő felek által jóváhagyott fizetési feltételekből következik-e.
61. Az ígért ellenértéknek a jelentős finanszírozási komponenssel való kiigazításakor a cél, hogy a gazdálkodó egység árbevételt az azon árat tükröző összegben jelenítsen meg, amelyet a vevő akkor fizetett volna az ígért árukért vagy szolgáltatásokért, ha a vevő pénzeszközzel fizetett volna ezen árukért vagy szolgáltatásokért, amikor (vagy amint) átadásra kerülnek a vevőnek (vagyis készpénzes eladási áron). A gazdálkodó egységnek annak értékelésekor, hogy a szerződés tartalmaz-e finanszírozási komponenst, és hogy ez a finanszírozási komponens jelentős-e a szerződésre nézve, minden releváns tényt és körülményt mérlegelnie kell, ideértve mindkét alábbi tényezőt:
a) az ígért ellenérték összegének és az ígért áruk vagy szolgáltatások készpénzes eladási árának esetleges különbségét; valamint
b) a következő két tényező kombinált hatását:
i. az aközötti idő várható hossza, amikor a gazdálkodó egység az ígért árukat vagy szolgáltatásokat a vevőnek átadja és amikor a vevő fizet ezekért az árukért vagy szolgáltatásokért; valamint
ii. a releváns piacon irányadó kamatlábak.
62. A 61. bekezdés szerinti értékelés ellenére a vevővel kötött szerződés nem rendelkezik jelentős finanszírozási komponenssel, ha fennáll az alábbi tényezők bármelyike:
a) a vevő előre fizetett az árukért vagy szolgáltatásokért, és ezen áruk vagy szolgáltatások átadásának ütemezése a vevő rendelkezése szerint történik;
b) a vevő által ígért ellenérték egy jelentős összege változó, és ennek az ellenértéknek az összege vagy az ütemezése egy olyan jövőbeli esemény bekövetkezése vagy be nem következése alapján változik, amely lényegében nincs a vevő vagy a gazdálkodó egység ellenőrzésében (például, ha az ellenérték egy árbevétel-alapú jogdíj);
c) az ígért ellenérték és az áru vagy szolgáltatás (61. bekezdés szerinti) készpénzes eladási ára közötti különbség a vevőnek vagy a gazdálkodó egységnek nyújtandó finanszírozástól eltérő okokból merül fel, és az ezen összegek közötti különbség a különbség okával arányos. Előfordulhat például, hogy a fizetési feltételek védelmet nyújtanak a gazdálkodó egység vagy a vevő számára arra az esetre, ha a másik fél elmulasztaná szerződés szerinti kötelmei egy részének vagy egészének megfelelő teljesítését.
63. A gazdálkodó egységnek gyakorlati megoldásként nem szükséges kiigazítania az ígért ellenértéket a jelentős finanszírozási komponens hatásaival, ha a szerződés létrejöttekor azt várja, hogy az ígért áru vagy szolgáltatás gazdálkodó egység által a vevőnek való átadása és az ezen áru vagy szolgáltatás vevő általi kifizetése közötti időszak egy év vagy ennél rövidebb lesz.
64. A 61. bekezdésben szereplő cél megvalósítása érdekében a gazdálkodó egységnek az ellenérték ígért összegének egy jelentős finanszírozási komponenssel való kiigazításakor azt a diszkontrátát kell használnia, amelyet a szerződés létrejöttekor a gazdálkodó egység és a vevő közötti elkülönült finanszírozási ügyletben használnának. E ráta tükrözné a szerződésben finanszírozást kapó fél hitelképességi jellemzőit, továbbá a vevő vagy a gazdálkodó egység által adott bármely biztosítékot vagy fedezetet, ideértve a szerződés szerint átadott eszközöket is. A gazdálkodó egység ezt a rátát azon ráta azonosításával is képes lehet meghatározni, amely az ígért ellenérték névleges értékét arra az árra diszkontálja, amelyet a vevő pénzeszközben fizetne az árukért vagy szolgáltatásokért, amikor (vagy amint) azok átadásra kerülnek a vevőnek. A gazdálkodó egységnek a szerződés létrejötte után nem szabad aktualizálnia a diszkontrátát a kamatlábak vagy más körülmények változásai (például a vevő hitelkockázatának értékelésében bekövetkező változás) miatt.
65. A gazdálkodó egységnek a finanszírozás hatásait (kamatbevételt vagy kamatráfordítást) a vevőkkel kötött szerződések árbevételétől elkülönülten kell bemutatnia az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban. A kamatbevétel vagy kamatráfordítás csak annyiban jeleníthető meg, amennyiben a vevővel kötött szerződés elszámolásakor a szerződéses eszközt (vagy követelést) vagy a szerződéses kötelezettséget is megjelenítik.
Nem pénzbeli ellenérték
66. A gazdálkodó egységnek az olyan szerződések ügyleti árának meghatározásakor, amelyeknél a vevő pénzeszköztől eltérő formában ígér ellenértéket, a nem pénzbeli ellenértéket (vagy a nem pénzbeli ellenértékre vonatkozó ígéretet) valós értéken kell értékelnie.
67. Ha a nem pénzbeli ellenérték valós értékét a gazdálkodó egység nem tudja észszerűen megbecsülni, akkor az ellenértéket közvetetten, a vevőnek (vagy vevőcsoportnak) az ellenértékért cserébe ígért áruk vagy szolgáltatások egyedi eladási árát alapul véve kell értékelnie.
68. A nem pénzbeli ellenérték valós értéke az ellenérték formája miatt változhat (például változás azon részvény árában, amelyet a gazdálkodó egység jogosult lesz megkapni a vevőtől). Ha a vevő által ígért nem pénzbeli ellenérték valós értéke nem csak az ellenérték formája miatt változik (a valós érték például változhat a gazdálkodó egység teljesítése miatt), akkor a gazdálkodó egységnek az 56-58. bekezdés követelményeit kell alkalmaznia.
69. Ha a vevő a szerződés gazdálkodó egység általi teljesítésének megkönnyítése érdekében ad át árukat vagy szolgáltatásokat (például alapanyagokat, gépeket vagy munkát), a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy megszerzi-e ezen kapott áruk vagy szolgáltatások ellenőrzését. Ha igen, akkor a gazdálkodó egységnek a kapott árukat vagy szolgáltatásokat a vevőtől kapott nem pénzbeli ellenértékként kell elszámolnia.
A vevőnek fizetendő ellenérték
70. A vevőnek fizetendő ellenérték olyan pénzösszeg, amelyet a gazdálkodó egység a vevőnek (vagy a gazdálkodó egység áruit vagy szolgáltatásait a vevőtől megvásároló más feleknek) fizet vagy várakozása szerint fizetni fog. A vevőnek fizetendő ellenérték lehet jóváírás vagy más olyan tétel is (például kupon vagy utalvány), amely a gazdálkodó egységnek (vagy a gazdálkodó egység áruit vagy szolgáltatásait a vevőtől megvásároló más feleknek) járó összegbe beszámítható. A gazdálkodó egységnek a vevőnek fizetendő ellenértéket az ügyleti ár, és ezért az árbevétel csökkenéseként kell elszámolnia, kivéve, ha a vevő felé történő kifizetés a vevő által a gazdálkodó egységnek átadott (26-30. bekezdés szerinti) különálló árura vagy szolgáltatásra vonatkozik. Ha a vevőnek fizetendő ellenérték változó összeget tartalmaz, a gazdálkodó egységnek az ügyleti árat az 50-58. bekezdésnek megfelelően kell megbecsülnie (ideértve annak értékelését is, hogy a változó ellenértékre vonatkozó becslés korlátozás alá esik-e).
71. Ha a vevőnek fizetendő ellenérték a vevőtől kapott különálló árura vagy szolgáltatásra vonatkozik, akkor a gazdálkodó egységnek az áru vagy szolgáltatás vásárlását ugyanúgy kell elszámolnia, mint a beszállítóktól vásárolt árukét vagy szolgáltatásokét. Ha az ellenérték vevőnek fizetendő összege meghaladja a vevőtől kapott különálló áru vagy szolgáltatás valós értékét, akkor a gazdálkodó egységnek a különbözetet az ügyleti ár csökkenéseként kell elszámolnia. Ha a vevőtől kapott különálló áru vagy szolgáltatás valós értékét a gazdálkodó egység nem tudja észszerűen értékelni, akkor a vevőnek fizetendő ellenértéket teljes egészében az ügyleti ár csökkenéseként kell elszámolnia.
72. Ennek megfelelően amennyiben a vevőnek fizetendő ellenértéket az ügyleti ár csökkenéseként számolják el, a gazdálkodó egységnek az árbevétel-csökkenést akkor kell elszámolnia, amikor (vagy amint) a következő két esemény közül a későbbi bekövetkezik:
a) a gazdálkodó egység árbevételt jelenít meg a kapcsolódó áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadására vonatkozóan; valamint
b) a gazdálkodó egység kifizeti az ellenértéket, vagy ígéretet tesz annak kifizetésére (akkor is, ha a kifizetés jövőbeli eseménytől függ). Ez az ígéret a gazdálkodó egység szokásos üzleti gyakorlatából is következhet.
Az ügyleti ár teljesítési kötelmekhez allokálása
73. Az ügyleti ár felosztásakor a cél, hogy a gazdálkodó egység az ügyleti árat minden egyes teljesítési kötelemhez (vagy különálló áruhoz vagy szolgáltatáshoz) olyan összegben rendelje hozzá, amely ábrázolja azt az ellenértékösszeget, amelyre a gazdálkodó egység az ígért áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásáért cserébe várakozása szerint jogosult lesz.
74. A felosztási cél megvalósítása érdekében a gazdálkodó egységnek az ügyleti árat a 76-80. bekezdésnek megfelelően a relatív egyedi eladási árak alapján kell hozzárendelnie a szerződésben azonosított minden teljesítési kötelemhez, kivéve a 81-83. bekezdésben meghatározott esetekben (kedvezmények felosztására vonatkozóan) és a 84-86. bekezdésben meghatározott esetekben (változó összeget tartalmazó ellenérték felosztására vonatkozóan).
75. A 76-86. bekezdés nem alkalmazható, ha a szerződés csak egy teljesítési kötelmet tartalmaz. Alkalmazható azonban a 84-86. bekezdés, ha a gazdálkodó egység a 22. bekezdés b) pontja szerint különálló áruk vagy szolgáltatások egyetlen teljesítési kötelemként azonosított sorozatának átadását ígéri, és az ígért ellenérték változó összegeket tartalmaz.
Egyedi eladási áron alapuló allokáció
76. A gazdálkodó egységnek az ügyleti ár minden teljesítési kötelemhez relatív egyedi eladási ár alapján történő allokálása érdekében a szerződés létrejöttekor meg kell határoznia az egyes szerződéses teljesítési kötelmek mögöttes különálló árujának vagy szolgáltatásának egyedi eladási árát, és az ügyleti árat ezen önálló egyedi eladási árak arányában kell felosztania.
77. Az egyedi eladási ár az az ár, amelyen a gazdálkodó egység az ígért árut vagy szolgáltatást elkülönülten eladná egy vevőnek. Az egyedi eladási ár legjobb bizonyítéka az áru vagy szolgáltatás akkor megfigyelhető ára, amikor a gazdálkodó egység az árut vagy szolgáltatást hasonló körülmények között, hasonló vevőknek elkülönülten értékesíti. Az áru vagy szolgáltatás szerződéses ára vagy listaára lehet az áru vagy szolgáltatás egyedi eladási ára (de nem szabad feltételezni, hogy az).
78. Ha az egyedi eladási ár nem közvetlenül megfigyelhető, a gazdálkodó egységnek az egyedi eladási árat abban az összegben kell megbecsülnie, amelynek eredményeként az ügyleti ár allokációja megfelelne a 73. bekezdés szerinti allokációs célnak. A gazdálkodó egységnek az egyedi eladási ár becslésekor mérlegelnie kell minden, számára észszerűen elérhető információt (ideértve a piaci feltételeket, a gazdálkodó egységre jellemző tényezőket és a vevőre vagy vevőcsoportra vonatkozó információkat). A gazdálkodó egységnek ennek során maximalizálnia kell a megfigyelhető inputok használatát, és a becslési módszereket hasonló körülmények között következetesen kell alkalmaznia.
79. Egy áru vagy szolgáltatás egyedi eladási árának becslésére vonatkozó módszerek magukban foglalják az alábbiakat, de nem korlátozódnak azokra:
a) Kiigazított piaci értékelés módszer - a gazdálkodó egység elemezheti azt a piacot, amelyen az árukat vagy szolgáltatásokat értékesíti, és megbecsülheti azt az árat, amelyet egy vevő ezen a piacon ezen árukért vagy szolgáltatásokért hajlandó lenne fizetni. E megközelítés szintén tartalmazhatja a gazdálkodó egység versenytársaitól származó, hasonló árukra vagy szolgáltatásokra vonatkozó árakra való hivatkozást és ezen áraknak a gazdálkodó egység költségeinek és árréseinek tükrözéséhez szükséges kiigazítását.
b) Várható költség plusz árrés módszer - a gazdálkodó egység megbecsülheti a teljesítési kötelem kielégítésének várható költségeit, és aztán ehhez hozzáadhat az adott árunak vagy szolgáltatásnak megfelelő árrést.
c) Maradvány megközelítés - a gazdálkodó egység megbecsülheti az egyedi eladási árat úgy, hogy a teljes ügyleti árból levonja a szerződésben ígért más áruk vagy szolgáltatások megfigyelhető egyedi eladási árainak összesenjét. A gazdálkodó egység azonban a maradvány megközelítést csak akkor használhatja az áru vagy szolgáltatás egyedi eladási árának 78. bekezdés szerinti becslésére, ha teljesül a következő kritériumok valamelyike:
i. a gazdálkodó egység ugyanazt az árut vagy szolgáltatást (azonos vagy közel azonos időpontban) különböző vevőknek igen széles sávban mozgó árakon értékesíti (vagyis az eladási ár nagymértékben változó, mivel nem figyelhető meg egy reprezentatív egyedi eladási ár a múltbeli ügyletekből vagy más megfigyelhető bizonyítékokból); vagy
ii. a gazdálkodó egység még nem határozta meg az adott áru vagy szolgáltatás árát, és az árut vagy szolgáltatást korábban még nem értékesítették önálló alapon (vagyis az eladási ár bizonytalan).
80. Előfordulhat, hogy a szerződésben ígért áruk vagy szolgáltatások egyedi eladási árának becsléséhez több módszer kombinálása szükséges, ha ezen áruk vagy szolgáltatások közül legalább kettőnek az egyedi eladási ára nagymértékben változó vagy bizonytalan. A gazdálkodó egység például használhatja a maradvány megközelítést az ilyen nagymértékben változó vagy bizonytalan eladási árú ígért áruk vagy szolgáltatások összesített egyedi eladási árának megbecslésére, és aztán használhat egy másik módszert az egyes áruknak vagy szolgáltatásoknak az ezen, a maradvány megközelítéssel meghatározott összesített egyedi eladási árhoz viszonyított egyedi eladási árának a megbecslésére. Ha a gazdálkodó egység a szerződésben ígért egyes áruk vagy szolgáltatások egyedi eladási árának becsléséhez több módszer kombinálását használja, akkor a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy az ügyleti árnak ezen egyedi eladási árakhoz való allokálása megfelel-e a 73. bekezdés szerinti allokációs célnak és az egyedi eladási árak becslésére vonatkozó, 78. bekezdésben szereplő követelményeknek.
Kedvezmény felosztása
81. A vevő áruk vagy szolgáltatások csomagjának megvásárlásakor kedvezményt kap, ha a szerződésben ígért ezen áruk vagy szolgáltatások egyedi eladási árainak összege meghaladja a szerződésben ígért ellenértéket. A gazdálkodó egységnek a kedvezményt arányosan kell allokálnia a szerződésben szereplő minden egyes teljesítési kötelemhez, kivéve, ha a gazdálkodó egység a 82. bekezdésnek megfelelően megfigyelhető bizonyítékkal rendelkezik arról, hogy a teljes kedvezmény csak a szerződésben szereplő egy vagy több, de nem minden teljesítési kötelemhez kapcsolódik. Ilyen körülmények között a kedvezmény arányos allokációja abból következik, hogy a gazdálkodó egység az ügyleti árat a mögöttes különálló áruk vagy szolgáltatások relatív egyedi eladási árai alapján allokálja az egyes teljesítési kötelmekhez.
82. A gazdálkodó egységnek a kedvezményt teljesen a szerződésben szereplő egy vagy több, de nem minden teljesítési kötelemhez kell allokálnia, ha teljesül az összes alábbi kritérium:
a) a gazdálkodó egység a szerződés minden különálló áruját vagy szolgáltatását (vagy a szerződés különálló áruinak vagy szolgáltatásainak minden csomagját) rendszeresen önálló alapon értékesíti;
b) a gazdálkodó egység rendszeresen önálló alapon értékesíti ezen különálló áruk vagy szolgáltatások egy részének csomagját (vagy csomagjait) is, az egyes csomagok áruinak vagy szolgáltatásainak egyedi eladási árához képest kedvezménnyel; valamint
c) a 82. bekezdés b) pontjában említett áru-vagy szolgáltatáscsomagoknak tulajdonítható kedvezmény lényegében azonos a szerződésben szereplő kedvezménnyel, és az egyes csomagok áruinak vagy szolgáltatásainak elemzése megfigyelhető bizonyítékkal szolgál arról a teljesítési kötelemről (vagy azokról a teljesítési kötelmekről), amely(ek)hez a teljes szerződéses kedvezmény tartozik.
83. Ha egy kedvezményt a 82. bekezdésnek megfelelően teljesen a szerződésben szereplő egy vagy több teljesítési kötelemhez allokálnak, a gazdálkodó egységnek a kedvezményt azelőtt kell allokálnia, mielőtt a 79. bekezdés c) pontjának megfelelően a maradványmegközelítést használja valamely áru vagy szolgáltatás egyedi eladási árának becslésére.
Változó ellenérték allokációja
84. A szerződésben ígért változó ellenérték hozzárendelhető lehet a teljes szerződéshez vagy a szerződés adott részéhez, mint például az alábbiak valamelyikéhez:
a) a szerződésben szereplő egy vagy több, de nem minden teljesítési kötelem (például egy jutalom függhet attól, hogy a gazdálkodó egység meghatározott időszakon belül átad-e egy ígért árut vagy szolgáltatást); vagy
b) a 22. bekezdés b) pontjának megfelelően egyetlen teljesítési kötelem részét képező különálló áruk vagy szolgáltatások sorozatában ígért egy vagy több, de nem minden különálló áru vagy szolgáltatás (például egy kétéves takarítási szerződés második évére ígért ellenérték egy meghatározott inflációs mutató mozgása alapján növekedni fog).
85. A gazdálkodó egységnek a változó összeget (és annak későbbi változásait) teljesen a teljesítési kötelemhez vagy a 22. bekezdés b) pontjának megfelelően egyetlen teljesítési kötelem részét képező különálló áruhoz vagy szolgáltatáshoz kell allokálnia, ha teljesül mindkét következő kritérium:
a) a változó kifizetés feltételei konkrétan a gazdálkodó egységnek a teljesítési kötelem kielégítésére vagy a különálló áru vagy szolgáltatás átadására irányuló erőfeszítéseihez (vagy a teljesítési kötelem kielégítéséből vagy a különálló áru vagy szolgáltatás átadásából eredő konkrét kimenetelhez) kapcsolódnak; valamint
b) az ellenérték változó összegének teljesen a teljesítési kötelemhez vagy a különálló áruhoz vagy szolgáltatáshoz való allokálása a szerződés összes teljesítési kötelmének és fizetési feltételének figyelembevételével megfelel a 73. bekezdés szerinti allokációs célnak.
86. Az ügyleti ár azon fennmaradó összege tekintetében, amely nem felel meg a 85. bekezdés kritériumainak, a 73-83. bekezdés felosztási követelményeit kell alkalmazni.
Az ügyleti ár változásai
87. Az ügyleti ár a szerződés létrejötte után számos okból változhat, ideértve a bizonytalan események megoldódását vagy a körülmények más olyan változásait is, amelyek megváltoztatják az ellenérték azon összegét, amelyre a gazdálkodó egység az ígért árukért vagy szolgáltatásokért cserébe várakozása szerint jogosult lesz.
88. A gazdálkodó egységnek az ügyleti ár későbbi változásait ugyanolyan módon kell a szerződés teljesítési kötelmeihez allokálnia, mint a szerződés létrejöttekor. Következésképpen a gazdálkodó egységnek nem szabad újrafelosztania az ügyleti árat azért, hogy tükrözze az egyedi eladási árakban a szerződés létrejötte után bekövetkező változásokat. Egy már kielégített teljesítési kötelemhez allokált összegeket az ügyleti ár változásának időszakában árbevételként vagy árbevétel-csökkenésként kell megjeleníteni.
89. A gazdálkodó egységnek az ügyleti ár változását csak akkor szabad teljesen egy vagy több, de nem minden teljesítési kötelemhez vagy a 22. bekezdés b) pontjának megfelelően egyetlen teljesítési kötelem részét képező sorozatban ígért különálló árukhoz vagy szolgáltatásokhoz allokálnia, ha teljesülnek a változó ellenérték allokálására vonatkozó, 85. bekezdésben előírt kritériumok.
90. A gazdálkodó egységnek az ügyleti árnak egy szerződésmódosítás eredményeként bekövetkező változásait a 18-21. bekezdésnek megfelelően kell elszámolnia. Az ügyleti árban a szerződésmódosítás után bekövetkező változás esetében azonban a gazdálkodó egységnek a 87-89. bekezdést kell alkalmaznia az ügyleti ár változásának felosztásához, mégpedig az alábbiak közül az alkalmazható módon:
a) A gazdálkodó egységnek az ügyleti ár változását akkor - és annyiban - kell a módosítás előtti szerződésben azonosított teljesítési kötelmekhez allokálnia, ha és amennyiben az ügyleti ár változása a módosítás előtt ígért adott összegű változó ellenértéknek tulajdonítható és a módosítást a 21. bekezdés a) pontjának megfelelően számolják el.
b) Minden más esetben, amikor a módosítást nem a 20. bekezdésnek megfelelően, elkülönült szerződésként számolták el, a gazdálkodó egységnek az ügyleti árban bekövetkező változást a módosított szerződés szerinti teljesítési kötelmekhez kell allokálnia (vagyis azokhoz a teljesítési kötelmekhez, amelyek közvetlenül a módosítást követően még kielégítetlenek vagy részben kielégítetlenek voltak).
SZERZŐDÉSES KÖLTSÉGEK
A szerződés megszerzésének pótlólagos költségei
91. A gazdálkodó egységnek a vevővel kötött szerződés megszerzésével kapcsolatos pótlólagos költségeket eszközként kell megjelenítenie, ha e költségek megtérülését várja.
92. A szerződés megszerzésének pótlólagos költségei azok a költségek, amelyek a vevővel kötött szerződés megszerzéséhez merülnek fel a gazdálkodó egységnél, amelyek nem merültek volna fel nála, ha a szerződést nem szerzik meg (például egy értékesítési jutalék).
93. A szerződés megszerzésének olyan költségeit, amelyek felmerültek volna függetlenül attól, hogy a szerződést megszerezték-e, a felmerüléskor ráfordításként kell elszámolni, kivéve, ha ezek a költségek kifejezetten felszámíthatók a vevőnek függetlenül attól, hogy a szerződést megszerzik-e.
94. A gazdálkodó egység a szerződés megszerzésének pótlólagos költségeit gyakorlati megoldásként felmerüléskor ráfordításként megjelenítheti, ha az amortizációs időszaka annak az eszköznek, amelyet a gazdálkodó egység egyébként megjelenített volna egy év vagy ennél rövidebb.
A szerződés teljesítésének költségei
95. Ha a vevővel kötött szerződés teljesítése során felmerült költségek nem tartoznak egy másik standard (például az IAS 2 Készletek, az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések vagy az IAS 38 Immateriális eszközök standard) hatókörébe, a gazdálkodó egységnek csak akkor szabad megjelenítenie a szerződés teljesítése érdekében felmerült költségekből származó eszközt, ha ezek a költségek megfelelnek az összes alábbi kritériumnak:
a) a költségek közvetlenül kapcsolódnak egy olyan szerződéshez vagy várt szerződéshez, amelyet a gazdálkodó egység konkrétan azonosítani tud (például a meglévő szerződés megújítása alapján nyújtandó szolgáltatásokkal kapcsolatos költségek, vagy egy még jóvá nem hagyott konkrét szerződés alapján átadandó eszköz kialakításának költségei);
b) a költségek létrehozzák vagy fejlesztik a gazdálkodó egység olyan erőforrásait, amelyeket a jövőben teljesítési kötelmek kielégítésére (vagy kielégítésének folytatására) fognak felhasználni; valamint
c) a költségek várhatóan megtérülnek.
96. Ha a vevővel kötött szerződés teljesítése során felmerült költségek egy másik standard hatókörébe tartoznak, akkor a gazdálkodó egységnek ezeket a költségeket azon másik standardoknak megfelelően kell elszámolnia.
97. A szerződéshez (vagy egy konkrét várt szerződéshez) közvetlenül kapcsolódó költségek az alábbiak bármelyikét foglalják magukban:
a) közvetlen bérköltségek (például az ígért szolgáltatást közvetlenül a vevőnek nyújtó munkavállalók fizetése és bére);
b) közvetlen anyagköltségek (például az ígért szolgáltatás vevőnek való nyújtásához felhasznált anyagok költsége);
c) olyan költségek allokálásai, amelyek közvetlenül a szerződéshez vagy a szerződéses tevékenységekhez kapcsolódnak (például a szerződés kezelésének és felügyeletének költségei, biztosítási költségek és a szerződés teljesítéséhez használt eszközök, berendezések és használatijog-eszközök értékcsökkenése);
d) a szerződés keretében a vevőnek kifejezetten felszámítható költségek; valamint
e) más olyan költségek, amelyek csak azért merülnek fel, mert a gazdálkodó egység megkötötte a szerződést (például az alvállalkozóknak történő kifizetések).
98. A gazdálkodó egységnek felmerüléskor ráfordításként kell megjelenítenie az alábbi költségeket:
a) általános és adminisztratív költségek (kivéve, ha e költségek a szerződés alapján kifejezetten felszámíthatók a vevőnek, amely esetben a gazdálkodó egységnek ezeket a költségeket a 97. bekezdésnek megfelelően kell értékelnie);
b) az anyagoknak, a munkaerőnek, vagy más erőforrásoknak a szerződés teljesítése közben felmerülő, a szerződéses árban nem tükröződő veszteségei;
c) a szerződésben szereplő kielégített (vagy részben kielégített) teljesítési kötelmekkel kapcsolatos költségek (vagyis a múltbeli teljesítéssel kapcsolatos költségek); valamint
d) olyan költségek, amelyek esetében a gazdálkodó egység nem tudja megkülönböztetni, hogy a költségek kielégítetlen vagy kielégített (vagy részben kielégített) teljesítési kötelmekhez kapcsolódnak-e.
Amortizáció és értékvesztés
99. A 91. vagy 95. bekezdésnek megfelelően megjelenített eszközt olyan szisztematikus alapon kell amortizálni, amely összhangban van az eszközhöz kapcsolódó áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásával. Az eszköz kapcsolódhat (a 95. bekezdés a) pontja szerinti) konkrét várt szerződés keretében átadandó árukhoz vagy szolgáltatásokhoz is.
100. A gazdálkodó egységnek aktualizálnia kell az amortizációt, hogy az tükrözze az eszközhöz kapcsolódó áruk vagy szolgáltatások vevő számára való átadásának általa várt ütemezésében bekövetkező jelentős változást. Egy ilyen változást az IAS 8 standardnak megfelelően, a számviteli becslések változásaként kell elszámolni.
101. A gazdálkodó egységnek értékvesztés miatti veszteséget kell megjelenítenie az eredményben olyan mértékben, amilyen mértékben a 91. vagy 95. bekezdésnek megfelelően megjelenített eszköz könyv szerinti értéke meghaladja:
a) az ellenérték azon fennmaradó összegét, amelyet az eszközhöz kapcsolódó árukért vagy szolgáltatásokért cserébe a gazdálkodó egység várakozása szerint kapni fog; csökkentve
b) az ezen áruk vagy szolgáltatások nyújtásához közvetlenül kapcsolódó, és ráfordításként még meg nem jelenített költségekkel (lásd a 97. bekezdést).
102. A 101. bekezdés alkalmazásában az ellenérték azon összegének meghatározására, amelyet a gazdálkodó egység várakozása szerint kapni fog, a gazdálkodó egységnek az ügyleti ár meghatározására vonatkozó elveket kell alkalmaznia (kivéve a változó ellenértékre vonatkozó becslések korlátozásával kapcsolatos, 56-58. bekezdés szerinti követelményeket), és ezt az összeget ki kell igazítania úgy, hogy tükrözze a vevő hitelkockázatának hatásait.
103. A gazdálkodó egységnek a 91. vagy 95. bekezdésnek megfelelően megjelenített eszközzel kapcsolatos értékvesztés miatti veszteség megjelenítése előtt meg kell jelenítenie azoknak a szerződéssel kapcsolatos eszközöknek az értékvesztés miatti veszteségét, amelyeket más standardoknak (például az IAS 2, az IAS 16 vagy az IAS 38 standardnak) megfelelően jelenítenek meg. A 101. bekezdés szerinti értékvesztési teszt alkalmazását követően a gazdálkodó egységnek a 91. vagy 95. bekezdésnek megfelelően megjelenített eszköznek az eredményül kapott könyv szerinti értékét kell szerepeltetnie annak a pénztermelő egységnek a könyv szerinti értékében, amelyhez az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardnak az adott pénztermelő egységre való alkalmazása szempontjából tartozik.
104. Ha az értékvesztés feltételei már nem állnak fenn, vagy javultak, akkor a gazdálkodó egységnek az eredményben meg kell jelenítenie a korábban a 101. bekezdésnek megfelelően megjelenített értékvesztés miatti veszteség egy részének vagy egészének visszaírását. Az eszköz megnövelt könyv szerinti értékének nem szabad meghaladnia azt az összeget, amelyet akkor állapítottak volna meg (az amortizáció elszámolása után), ha korábban nem jelenítettek volna meg értékvesztés miatti veszteséget.
BEMUTATÁS
105. Ha a szerződő felek bármelyike teljesített, a gazdálkodó egységnek a szerződést - a gazdálkodó egység teljesítése és a vevő fizetése közötti kapcsolattól függően - szerződéses eszközként vagy szerződéses kötelezettségként kell bemutatnia a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban. A gazdálkodó egységnek az ellenértékhez való feltétel nélküli jogot elkülönülten, követelésként kell bemutatnia.
106. Ha a vevő ellenértéket fizet, vagy ha a gazdálkodó egységnek egy ellenértékösszeghez való, feltétel nélküli joga (vagyis követelése) van, még mielőtt a gazdálkodó egység az árut vagy szolgáltatást a vevőnek átadná, akkor a gazdálkodó egységnek a szerződést a fizetéskor vagy a fizetés esedékességekor (amelyik korábbi) szerződéses kötelezettségként kell bemutatnia. A szerződéses kötelezettség a gazdálkodó egység kötelme azon áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadására, amelyre vonatkozóan a gazdálkodó egység ellenértéket kapott a vevőtől (vagy az ellenérték összege esedékes).
107. Ha a gazdálkodó egység áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásával még azelőtt teljesít, hogy a vevő ellenértéket fizetne vagy a fizetés esedékessé válna, akkor a gazdálkodó egységnek a szerződést szerződéses eszközként kell bemutatnia, ide nem értve a követelésként bemutatott összegeket. A szerződéses eszköz a gazdálkodó egység ellenértékhez való joga azon árukért vagy szolgáltatásokért cserébe, amelyeket a gazdálkodó egység átadott a vevőnek. A gazdálkodó egységnek a szerződéses eszközt értékvesztés szempontjából az IFRS 9 standardnak megfelelően kell értékelnie. A szerződéses eszköz értékvesztését ugyanolyan alapon kell értékelni, bemutatni és közzétenni, mint az IFRS 9 standard hatókörébe tartozó pénzügyi eszközökét (lásd még a 113. bekezdés b) pontját).
108. A követelés a gazdálkodó egység ellenértékhez való, feltétel nélküli joga. Az ellenértékhez való jog akkor feltétel nélküli, ha az ellenérték megfizetésének esedékességéhez csak az idő múlása szükséges. A gazdálkodó egység például megjelenítene egy követelést, ha meglévő joga van a kifizetéshez, még akkor is, ha ez az összeg a jövőben visszatérítés tárgyát képezheti. A gazdálkodó egységnek a követelést az IFRS 9 standardnak megfelelően kell elszámolnia. A vevővel kötött szerződésből származó követelés kezdeti megjelenítésekor ráfordításként (például értékvesztés miatti veszteségként) kell bemutatni a követelés IFRS 9 szerinti értékelése és a megjelenített kapcsolódó árbevétel összege közötti bármely különbséget.
109. A jelen standard a szerződéses eszköz és a szerződéses kötelezettség kifejezést használja, de nem tiltja, hogy a gazdálkodó egység a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban alternatív megnevezést használjon ezekre a tételekre. Ha a gazdálkodó egység alternatív megnevezést használ a szerződéses eszközre, akkor a gazdálkodó egységnek elegendő információt kell a pénzügyi kimutatások felhasználói rendelkezésére bocsátania ahhoz, hogy azok megkülönböztethessék a követeléseket és a szerződéses eszközöket.
KÖZZÉTÉTEL
110. A közzétételi követelmények célja, hogy a gazdálkodó egység elegendő információt tegyen közzé ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megérthessék a vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevételek és cash flow-k jellegét, összegét, ütemezését és bizonytalanságát. E cél megvalósítása érdekében a gazdálkodó egységnek kvalitatív és kvantitatív információkat kell közzétennie a következők mindegyikéről:
a) a vevőkkel kötött szerződéseiről (lásd a 113-122. bekezdést);
b) a jelen standardnak az említett szerződésekre való alkalmazásából eredő jelentős megfontolásairól és e megfontolások változásairól (lásd a 123-126. bekezdést); valamint
c) a vevővel kötött szerződés megszerzésével vagy teljesítésével kapcsolatos költségekből származó, a 91. vagy 95. bekezdésnek megfelelően megjelenített eszközökről (lásd a 127-128. bekezdést);
111. A gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell, hogy milyen szintű részletességre van szükség a közzétételi cél teljesítéséhez, és hogy mekkora hangsúlyt helyezzenek az egyes követelményekre. A gazdálkodó egységnek össze kell vonnia vagy alá kell bontania a közzétételeket úgy, hogy hasznos információ ne legyen elfedve nagy mennyiségű jelentéktelen részlet belefoglalása vagy lényegileg különböző tulajdonságú tételek összevonása által.
112. A gazdálkodó egységnek nem szükséges információkat közzétennie a jelen standardnak megfelelően, ha az információt más standardnak megfelelően már közzétette.
Vevőkkel kötött szerződések
113. A gazdálkodó egységnek a beszámolási időszakra vonatkozóan közzé kell tennie a következő összegek mindegyikét, kivéve, ha az említett összegek más standardoknak megfelelően elkülönülten vannak közzétéve az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban:
a) a vevőkkel kötött szerződésekből megjelenített árbevétel, amelyet a gazdálkodó egységnek a többi árbevételi forrásától elkülönülten kell közzétennie; valamint
b) a gazdálkodó egység vevővel kötött szerződéseiből származó követelések vagy szerződéses eszközök kapcsán (az IFRS 9 standardnak megfelelően) megjelenített bármely értékvesztés miatti veszteség, amelyeket a gazdálkodó egységnek az egyéb szerződésekből származó értékvesztés miatti veszteségektől elkülönülten kell közzétennie.
Az árbevétel alábontása
114. A gazdálkodó egységnek a vevőkkel kötött szerződésekből megjelenített árbevételt alá kell bontania olyan kategóriákba, amelyek ábrázolják, hogy a gazdasági tényezők miként befolyásolják az árbevétel és a cash flow-k jellegét, összegét, ütemezését és bizonytalanságát. A gazdálkodó egységnek az árbevétel alábontásához használt kategóriák kiválasztásakor a B87-B89. bekezdésben szereplő iránymutatást kell alkalmaznia.
115. A gazdálkodó egységnek emellett, ha a gazdálkodó egység az IFRS 8 Működési szegmensek standardot is alkalmazza, elegendő információt kell közzétennie ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megérthessék az alábontott árbevétel (114. bekezdés szerinti) közzététele és az egyes bemutatandó szegmensek esetében közzétett árbevételi információk közötti kapcsolatot.
Szerződéses egyenlegek
116. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következők mindegyikét:
a) a vevőkkel kötött szerződésekből származó követelések, szerződéses eszközök és szerződéses kötelezettségek nyitó és záró egyenlege, ha ezek egyébként nincsenek elkülönítetten bemutatva vagy közzétéve;
b) a beszámolási időszakban megjelenített azon árbevétel, amely az időszak kezdetén a szerződéses kötelezettségek egyenlegében szerepelt; valamint
c) korábbi időszakokban kielégített (vagy részben kielégített) teljesítési kötelmek kapcsán a beszámolási időszakban megjelenített árbevétel (például az ügyleti ár változásai).
117. A gazdálkodó egységnek ismertetnie kell, hogy a teljesítési kötelmei kielégítésének időzítése (lásd a 119. bekezdés a) pontját) miként kapcsolódik a kifizetés tipikus időzítéséhez (lásd a 119. bekezdés b) pontját), és azt a hatást, amit ezek a tényezők gyakorolnak a szerződéses eszközök és a szerződéses kötelezettségek egyenlegeire. A nyújtott ismertetés kvalitatív információt is használhat.
118. A gazdálkodó egységnek ismertetnie kell a szerződéses eszköz és a szerződéses kötelezettség egyenlegeiben a beszámolási időszak alatt bekövetkezett jelentős változásokat. Az ismertetésnek kvalitatív és kvantitatív információkat kell tartalmaznia. A gazdálkodó egység szerződéses eszközeinek és szerződéses kötelezettségeinek egyenlegében bekövetkezett változásokra az alábbiak szolgálnak például:
a) üzleti kombinációk miatti változások;
b) a kapcsolódó szerződéses eszközt vagy szerződéses kötelezettséget érintő, halmozott szintre hozó árbevétel-kiigazítások, ideértve az előrehaladás mérésének változásából, az ügyleti ár becslésének változásából (ideértve azon értékelésnek a változásait is, hogy a változó ellenértékre vonatkozó becslés korlátozás alá esik-e) vagy a szerződésmódosításból eredő kiigazításokat;
c) a szerződéses eszköz értékvesztése;
d) ellenértékhez való jog feltétel nélkülivé válására (vagyis szerződéses eszköz követeléssé való átsorolására) vonatkozó időkeret változása; valamint
e) teljesítési kötelem kielégítésére (vagyis szerződéses kötelezettségből származó árbevétel megjelenítésére) vonatkozó időkeret változása.
Teljesítési kötelmek
119. A gazdálkodó egységnek információkat kell közzétennie a vevőkkel kötött szerződésekben szereplő teljesítési kötelmeiről, ideértve egy leírást a következők mindegyikéről:
a) arról, hogy a gazdálkodó egység rendszerint mikor elégíti ki teljesítési kötelmeit (például az áruk feladásakor vagy leszállításakor, amint a szolgáltatásokat nyújtják vagy a szolgáltatás befejezésekor), ideértve a teljesítési kötelmek számlázás és tartás megállapodások keretében való kielégítésének időpontját is;
b) a jelentős fizetési feltételekről (például, hogy a kifizetés rendszerint mikor esedékes, hogy a szerződésnek van-e jelentős finanszírozási komponense, hogy az ellenértékösszeg változó-e, és hogy a változó ellenérték rendszerint az 56-58. bekezdésnek megfelelően korlátozás alá esik-e);
c) a gazdálkodó egység által átadásra ígért áruk vagy szolgáltatások jellegéről, kiemelve az áruk vagy szolgáltatások másik fél általi átadásának megszervezésére vonatkozó teljesítési kötelmeket (vagyis ha a gazdálkodó egység ügynökként jár el);
d) a visszaküldési, visszatérítési és más hasonló kötelmekről; valamint
e) a garanciák típusairól és a kapcsolódó kötelmekről.
A fennmaradó teljesítési kötelmekhez allokált ügyleti ár
120. A gazdálkodó egységnek a következő információkat közzé kell tennie fennmaradó teljesítési kötelmeiről:
a) a beszámolási időszak végén kielégítetlen (vagy részben kielégítetlen) teljesítési kötelmekhez allokált ügyleti ár összesített összege; valamint
b) annak ismertetése, hogy a gazdálkodó egység mikorra várja a 120. bekezdés a) pontjának megfelelően közzétett összeg árbevételként való megjelenítését, amelyet a gazdálkodó egységnek a következő két mód valamelyikén kell közzétennie:
i. kvantitatív alapon, a fennmaradó teljesítési kötelmek időtartama szempontjából legmegfelelőbb idősávok felhasználásával; vagy
ii. kvalitatív információk felhasználásával.
121. A gazdálkodó egységnek gyakorlati megoldásként nem szükséges közzétennie a 120. bekezdés szerinti információt egy teljesítési kötelemre vonatkozóan, ha teljesül a következő feltételek valamelyike:
a) a teljesítési kötelem olyan szerződés része, amelynek eredeti várható időtartama egy év vagy ennél rövidebb; vagy
b) a gazdálkodó egység a teljesítési kötelem kielégítéséből származó árbevételt a B16. bekezdésnek megfelelően jelenít meg.
122. A gazdálkodó egységnek kvalitatív módon ismertetnie kell, hogy alkalmazza-e a 121. bekezdésben szereplő gyakorlati megoldást, és hogy van-e olyan, vevővel kötött szerződésből származó ellenérték, amely nem szerepel az ügyleti árban és ezért nem szerepel a 120. bekezdésnek megfelelően közzétett információban sem. Az ügyleti ár becslése nem tartalmazza például a változó ellenérték olyan becsült összegeit, amelyek korlátozás alá esnek (lásd az 56-58. bekezdést).
A jelen standard alkalmazásából eredő jelentős megfontolások
123. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a jelen standard alkalmazásából eredő azon megfontolásokat - és a megfontolások változásait -, amelyek jelentősen befolyásolják a vevővel kötött szerződésekből származó árbevétel összegének és időzítésének meghatározását. A gazdálkodó egységnek különösen ismertetnie kell az alábbi mindkét tényező meghatározásához használt megfontolásokat - és a megfontolások változásait -:
a) a teljesítési kötelmek kielégítésének időzítése (lásd a 124-125. bekezdést) valamint
b) az ügyleti ár és a teljesítési kötelmekhez allokált összegek (lásd a 126. bekezdést).
A teljesítési kötelmek kielégítésének időzítése
124. A gazdálkodó egységnek az általa időtartam alatt kielégített teljesítési kötelmek esetében egyaránt közzé kell tennie a következőket:
a) az árbevétel megjelenítésére használt módszerek (például a használt output módszerek vagy input módszerek leírása és hogy hogyan alkalmazzák ezeket a módszereket); valamint
b) annak ismertetése, hogy a használt módszerek miért nyújtják az áruk vagy szolgáltatások átadásának valósághű ábrázolását.
125. A gazdálkodó egységnek az adott időpontban kielégített teljesítési kötelmek esetében az annak értékeléséhez tett jelentős megfontolásokat kell közzétennie, hogy a vevő mikor szerzi meg az ígért áruk vagy szolgáltatások ellenőrzését.
Az ügyleti ár és a teljesítési kötelmekhez allokált összegek meghatározása
126. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az alábbiakhoz használt módszerekre, inputokra és feltételezésekre vonatkozó információkat:
a) az ügyleti ár meghatározása, amely magában foglalja a változó ellenérték becslését, az ellenérték kiigazítását a pénz időértékének hatásával és a nem pénzbeli ellenérték értékelését, de nem korlátozódik ezekre;
b) annak értékelése, hogy a változó ellenértékre vonatkozó becslés korlátozás alá esik-e;
c) az ügyleti ár allokálása, ideértve a szerződésben ígért áruk vagy szolgáltatások egyedi eladási árainak becslését, valamint (adott esetben) a kedvezményeknek és a változó ellenértéknek a szerződés konkrét részéhez való allokálását; valamint
d) a visszaküldési, visszatérítési és más hasonló kötelmek értékelése.
A vevővel kötött szerződés megszerzésével vagy teljesítésével kapcsolatos költségekből megjelenített eszközök
127. A gazdálkodó egységnek ismertetnie kell mindkét következő tényezőt:
a) a vevővel kötött szerződés megszerzésével vagy teljesítésével kapcsolatban (a 91. vagy 95. bekezdésnek megfelelően) felmerült költségek összegének meghatározásához tett megfontolások; valamint
b) az általa az egyes beszámolási időszakokban az amortizáció meghatározásához használt módszer.
128. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következők mindegyikét:
a) a vevővel kötött szerződés megszerzésével vagy teljesítésével kapcsolatban (a 91. vagy 95. bekezdésnek megfelelően) felmerült költségekből megjelenített eszközök záró egyenlege, fő eszközosztályonként (például vevővel kötött szerződés megkötésével kapcsolatos költségek, szerződés előtti költségek, beállítási költségek); valamint
b) a beszámolási időszakban megjelenített amortizáció és bármely értékvesztés miatti veszteségek összege.
Gyakorlati megoldások
129. Ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy alkalmazza a 63. bekezdés szerinti (a jelentős finanszírozási komponens fennállásáról szóló) vagy a 94. bekezdés szerinti (a szerződés megszerzésének pótlólagos költségeiről szóló) gyakorlati megoldást, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék a standard szerves részét képezi.
szerződés
Két vagy több fél közötti megállapodás, amely kikényszeríthető jogokat és kötelmeket keletkeztet.
szerződéses eszköz
A gazdálkodó egység ellenértékhez való joga a gazdálkodó egység által a vevőnek átadott árukért vagy szolgáltatásokért cserébe, ha e jog az idő múlásától eltérő feltételhez (például a gazdálkodó egység jövőbeli teljesítéséhez) kötött.
szerződéses kötelezettség
A gazdálkodó egység kötelme olyan áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadására, amelyekre vonatkozóan a gazdálkodó egység már ellenértéket kapott a vevőtől (vagy az összeg esedékes).
vevő
Az a fél, amely a gazdálkodó egységgel szerződést köt a gazdálkodó egység szokásos tevékenységeinek outputját képező áruk vagy szolgáltatások ellenértékért cserébe való megszerzésére.
bevétel
A gazdasági hasznokban a beszámolási időszakban eszközök befolyása vagy növekedése, vagy kötelezettségek csökkenése formájában bekövetkezett növekedések, amelyek azt eredményezik, hogy a saját tőke a tőketulajdonosok hozzájárulásától eltérő okból nő.
teljesítési kötelem
Vevővel kötött szerződésben szereplő ígéret a következők valamelyikének a vevő számára való átadására: a)
különálló áru vagy szolgáltatás (áru- vagy szolgáltatáscsomag); vagy b)
olyan különálló áruk vagy szolgáltatások sorozata, amelyek lényegében azonosak, és amelyek vevőnek való átadása azonos minta szerint történik.
árbevétel
A gazdálkodó egység szokásos tevékenységéből származó bevétel.
egyedi eladási ár (árué vagy szolgáltatásé)
Az az ár, amelyen a gazdálkodó egység az ígért árut vagy szolgáltatást elkülönülten eladná egy vevőnek.
ügyleti ár (vevővel kötött szerződés esetében)
Az ellenérték azon összege, amelyre a gazdálkodó egység az ígért áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásáért cserébe várakozása szerint jogosult lesz, ide nem értve a harmadik felek nevében beszedett összegeket.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék a standard szerves részét képezi. Leírja az 1-129. bekezdés alkalmazását, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint a standard egyéb részei.
B1. Az alkalmazási útmutató az alábbi témaköröket tárgyalja:
a) időtartam alatt kielégített teljesítési kötelmek (B2-B13. bekezdés);
b) a teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való előrehaladás mérésére szolgáló módszerek (B14-B19. bekezdés);
c) visszaküldési joggal történő értékesítés (B20-B27. bekezdés);
d) garanciák (B28-B33. bekezdés);
e) saját javára eljáró fél versus ügynök (B34-B38. bekezdés);
f) további árukra vagy szolgáltatásokra vonatkozó vevői opciók (B39-B43. bekezdés);
g) vevők nem gyakorolt jogai (B44-B47. bekezdés);
h) vissza nem térítendő kezdeti díjak (és egyes kapcsolódó költségek) (B48-B51. bekezdés);
i) licencadás (B52-B63B. bekezdés);
j) visszavásárlási megállapodások (B64-B76. bekezdés);
k) bizományi szerződések (B77-B78. bekezdés);
l) számlázás és tartás megállapodások (B79-B82. bekezdés);
m) vevő általi elfogadás (B83-B86. bekezdés); valamint
n) alábontott árbevétel közzététele (B87-B89. bekezdés).
Időtartam alatt kielégített teljesítési kötelmek
B2. A 35. bekezdésnek megfelelően a teljesítési kötelmet időtartam alatt elégítik ki, ha teljesül a következő kritériumokból egy:
a) a vevő a gazdálkodó egység teljesítésével egyidejűleg megkapja és elfogyasztja a gazdálkodó egység teljesítéséből származó hasznokat (lásd a B3-B4. bekezdést);
b) a gazdálkodó egység teljesítése olyan eszközt hoz létre vagy olyan eszköz (például befejezetlen termelés) értékét növeli, amelyet a vevő ellenőriz, amint az eszközt létrehozzák vagy amint annak értékét növelik (lásd a B5. bekezdést); vagy
c) a gazdálkodó egység teljesítése nem hoz létre a gazdálkodó egység számára alternatív használattal rendelkező eszközt (lásd a B6-B8. bekezdést), és a gazdálkodó egység kikényszeríthető joggal rendelkezik az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez (lásd a B9-B13. bekezdést).
A gazdálkodó egység teljesítése hasznainak egyidejű átvétele és elfogyasztása (35. bekezdés a) pont)
B3. A teljesítési kötelmek egyes típusainál egyértelmű lesz annak értékelése, hogy a vevő a gazdálkodó egység teljesítésével egyidejűleg megkapja-e és elfogyasztja-e a gazdálkodó egység teljesítésének hasznait. Ilyenek például a rutinjellegű vagy rendszeres szolgáltatások (például a takarítási szolgáltatás), amelyeknél a gazdálkodó egység teljesítése hasznainak vevő általi egyidejű átvétele és elfogyasztása könnyen azonosítható.
B4. Más típusú teljesítési kötelmeknél előfordulhat, hogy a gazdálkodó egység nem tudja könnyen azonosítani, hogy a vevő a gazdálkodó egység teljesítésével egyidejűleg megkapja-e és elfogyasztja-e a gazdálkodó egység teljesítésének hasznait. Ilyen körülmények között a teljesítési kötelmet akkor elégítik ki időtartam alatt, ha a gazdálkodó egység megállapítja, hogy amennyiben a fennmaradó teljesítési kötelmet egy másik gazdálkodó egységnek kellene kielégítenie a vevő felé, úgy ennek a másik gazdálkodó egységnek lényegében nem lenne szükséges újra elvégeznie a gazdálkodó egység által addig elvégzett munkát. A gazdálkodó egységnek annak megállapításakor, hogy a másik gazdálkodó egységnek lényegében nem lenne-e szükséges újra elvégeznie a gazdálkodó egység által addig elvégzett munkát, a következő két feltételezést kell tennie:
a) figyelmen kívül kell hagynia az olyan potenciális szerződéses korlátozásokat és gyakorlati korlátokat, amelyek megakadályoznák, hogy a gazdálkodó egység más gazdálkodó egységnek átadja a fennmaradó teljesítési kötelmet; valamint
b) feltételeznie kell, hogy a fennmaradó teljesítési kötelmet kielégítő másik gazdálkodó egység nem rendelkezne azon eszközök hasznával, amelyeket jelenleg a gazdálkodó egység ellenőriz, és amelyeket változatlanul a gazdálkodó egység ellenőrizne, ha a teljesítési kötelmet átadnák egy másik gazdálkodó egységnek.
Az eszközt a vevő ellenőrzi, amint azt létrehozzák vagy amint annak értékét növelik (a 35. bekezdés b) pontja)
B5. Annak meghatározásakor, hogy a vevő a 35. bekezdés b) pontjának megfelelően ellenőriz-e egy eszközt, amint azt létrehozzák vagy amint annak értékét növelik, a gazdálkodó egységnek a 31-34. és a 38. bekezdésben szereplő, az ellenőrzésre vonatkozó követelményeket kell alkalmaznia. A létrehozás vagy értéknövelés alatt álló eszköz (például befejezetlen termelés) lehet tárgyiasult vagy immateriális.
A gazdálkodó egység teljesítése nem hoz létre alternatív használattal rendelkező eszközt (a 35. bekezdés c) pontja)
B6. A gazdálkodó egységnek annak értékelésekor, hogy az eszköz a gazdálkodó egység számára a 36. bekezdésnek megfelelően alternatív használattal rendelkezik-e, a gazdálkodó egység arra vonatkozó képességét érintő szerződéses korlátozások és gyakorlati korlátok hatásait kell mérlegelnie, hogy az eszközt könnyen más használatra tudja átirányítani, például más vevőnek eladni. Annak a lehetősége, hogy a vevővel kötött szerződést megszüntetik, nem releváns mérlegelési szempont annak értékelésekor, hogy a gazdálkodó egység könnyen képes-e az eszközt más használatra átirányítani.
B7. A gazdálkodó egységnek az eszköznek más használatra való átirányítására vonatkozó képességét érintő szerződéses korlátozásnak ténylegesnek szükséges lennie ahhoz, hogy az eszköz ne rendelkezzen alternatív használattal a gazdálkodó egység számára. A szerződéses korlátozás tényleges, ha a vevő az ígért eszközhöz való jogát kikényszeríthetné, amennyiben a gazdálkodó egység más használatra próbálná átirányítani az eszközt. Ezzel szemben a szerződéses korlátozás nem tényleges, ha például az eszköz nagymértékben felcserélhető más olyan eszközökkel, amelyeket a gazdálkodó egység a szerződés megszegése és lényeges olyan felmerülő költségek nélkül átadhatna más vevőnek, amelyek ezen szerződéssel kapcsolatban egyébként nem merültek volna fel.
B8. A gazdálkodó egységnek az eszköznek más használatra való átirányítására vonatkozó képességét érintő gyakorlati korlát áll fenn, ha a gazdálkodó egységnél jelentős gazdasági veszteségek merülnének fel akkor, ha az eszközt más használatra irányítanák át. A jelentős gazdasági veszteség felmerülhet amiatt, mert a gazdálkodó egységnél jelentős költségek merülnének fel az eszköz átalakításához, vagy mert a gazdálkodó egység csak jelentős veszteséggel tudná értékesíteni az eszközt. A gazdálkodó egység gyakorlatilag korlátozva lehet az olyan eszközök átirányításában, amelyek vagy olyan kialakítási specifikációval rendelkeznek, amelyek egyediek egy vevőre nézve, vagy amelyek távoli területen találhatók.
Az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez való jog (a 35. bekezdés c) pontja)
B9. A 37. bekezdésnek megfelelően a gazdálkodó egységnek akkor van joga az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez, ha jogosult lenne egy olyan összegre, amely legalább az adott időpontig elvégzett teljesítésért kompenzálja a gazdálkodó egységet abban az esetben, ha a vevő vagy egy másik fél a gazdálkodó egység ígérttől eltérő teljesítésén kívüli okból megszünteti a szerződést. Az az összeg, amely az adott időpontig elvégzett teljesítésért kompenzálja a gazdálkodó egységet, olyan összeg lenne, amely az adott időpontig átadott áruk vagy szolgáltatások eladási árát közelíti (például a teljesítési kötelem kielégítése során a gazdálkodó egység számára felmerült költségek megtérülése plusz egy észszerű árrés), és nem pusztán a gazdálkodó egység számára a szerződés megszűnése esetén felmerülő potenciális veszteség kompenzációja. Az észszerű árrés kompenzációja nem szükségszerűen egyenlő a szerződés ígéret szerinti teljesítése esetében várt árréssel, de a gazdálkodó egységnek jogosultnak kellene lennie a következő összegek valamelyike utáni kompenzációra:
a) a szerződésben várt árrés azon aránya, amely észszerűen tükrözi a gazdálkodó egység szerződés szerinti teljesítésének a vevő (vagy másik fél) általi szerződésbontás előtti mértékét; vagy
b) a gazdálkodó egység tőkeköltségeinek észszerű megtérülése hasonló szerződések esetében (vagy a gazdálkodó egység jellemző működési nyeresége hasonló szerződések esetében), ha a szerződésspecifikus nyereség nagyobb a gazdálkodó egység által hasonló szerződések esetében generáltnál.
B10. A gazdálkodó egységnek az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez való jogának nem szükséges egy meglévő, feltétel nélküli kifizetéshez való jognak lennie. A gazdálkodó egységnek sok esetben csak egy megállapodás szerinti köztes mérföldkő elérésekor vagy a teljesítési kötelem teljes kielégítésekor lesz feltétel nélküli kifizetéshez való joga. A gazdálkodó egységnek annak értékelésekor, hogy joga van-e az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez, azt kell mérlegelnie, hogy kikényszeríthető joga lenne-e az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetés követeléséhez vagy megtartásához, ha a szerződést a gazdálkodó egység ígérttől eltérő teljesítésén kívüli okból szüntetnék meg.
B11. Egyes szerződéseknél a vevőnek csak a szerződés időtartama alatti konkrét időpontokban lehet joga a szerződés megszüntetésére, vagy lehet, hogy egyáltalán nincs joga a szerződés megszüntetésére. Ha a vevő anélkül jár el a szerződés megszüntetése érdekében, hogy az adott időpontban joga lenne a szerződés megszüntetésére (ideértve azt az esetet is, hogy a vevő elmulasztja ígért kötelmei teljesítését), a szerződés (vagy más jogszabály) feljogosíthatja a gazdálkodó egységet a szerződésben ígért áruk vagy szolgáltatások vevőnek való átadásának folytatására, és az ezen árukért vagy szolgáltatásokért cserébe ígért ellenérték megfizetésének a vevőtől való követelésére. Ilyen körülmények között a gazdálkodó egységnek van joga az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez, mert joga van ahhoz, hogy a szerződésnek megfelelően folytassa kötelmeinek teljesítését, és hogy követelje, hogy a vevő teljesítse kötelmeit (ideértve az ígért ellenérték kifizetését is).
B12. Az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez való jog fennállásának és kikényszeríthetőségének értékelésekor a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a szerződéses feltételeket, valamint az ezen szerződéses feltételeket kiegészítő vagy felülíró bármely jogszabályt és jogi precedenst. Ebbe beletartozna annak értékelése, hogy:
a) jogszabály, közigazgatási gyakorlat vagy jogi precedens annak ellenére felhatalmazza-e a gazdálkodó egységet az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez való joggal, hogy ezt a jogot a vevővel kötött szerződés nem köti ki;
b) releváns jogi precedens jelzi-e azt, hogy a hasonló szerződésekben kikötött, az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez való hasonló jogoknak nincs kötelező jogi ereje; vagy
c) a gazdálkodó egységnek a kifizetéshez való jog kikényszerítésétől való eltekintésre vonatkozó szokásos üzleti gyakorlata az adott jogi környezetben kikényszeríthetetlenné teszi-e ezt a jogot. Azonban annak ellenére, hogy hasonló szerződések esetében a gazdálkodó egység eltekinthet a kifizetéshez való jogától, a gazdálkodó egységnek továbbra is joga van az adott időpontig történő kifizetéshez, ha az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez való joga a vevővel kötött szerződésben kikényszeríthető marad.
B13. A szerződésben kikötött fizetési ütemezés nem szükségszerűen jelzi, hogy a gazdálkodó egységnek kikényszeríthető joga van-e az adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez. A szerződés szerinti fizetési ütemezés meghatározza ugyan a vevő által fizetendő ellenérték összegét és ütemezését, a szerződés szerinti fizetési ütemezés nem szükségszerűen bizonyítja a gazdálkodó egység adott időpontig elvégzett teljesítés után járó kifizetéshez való jogát. Ez azért van, mert a szerződés például rendelkezhet úgy, hogy a vevőtől kapott ellenérték a gazdálkodó egység ígérttől eltérő teljesítésén kívüli okból is visszatéríthető.
A teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való előrehaladás mérésére szolgáló módszerek
B14. A 35-37. bekezdésnek megfelelően időtartam alatt kielégített teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való, gazdálkodó egység általi előrehaladás mérésére szolgáló módszerek a következőket foglalják magukban:
a) output módszerek (lásd a B15-B17. bekezdést); valamint
b) input módszerek (lásd a B18-B19. bekezdést).
Output módszerek
B15. Az output módszerek az árbevételt az adott időpontig átadott áruk vagy szolgáltatások vevő számára érvényes közvetlenül értékelt értékének a szerződésben ígért fennmaradó árukhoz vagy szolgáltatásokhoz való aránya alapján jelenítik meg. Az output módszerek olyan módszereket foglalnak magukban, mint az adott időpontig elvégzett teljesítés felmérése, valamint az elért eredmények, a megvalósított mérföldkövek, az eltelt idő, továbbá az előállított egységek vagy a leszállított egységek értékelése. Amikor a gazdálkodó egység azt értékeli, hogy az előrehaladása mérésére egy output módszert alkalmazzon-e, a gazdálkodó egységnek azt kell mérlegelnie, hogy a kiválasztott output valósághűen ábrázolná-e a gazdálkodó egységnek a teljesítési kötelem teljes kielégítéséhez elvégzett teljesítését. Egy output módszer nem ábrázolná valósághűen a gazdálkodó egység teljesítését, ha a kiválasztott output nem mérne valamely olyan árut vagy szolgáltatást, amelyre vonatkozóan az ellenőrzést már átadták a vevőnek. Az előállított egységeken vagy a leszállított egységeken alapuló output módszerek például nem ábrázolnák valósághűen a gazdálkodó egységnek egy teljesítési kötelem kielégítése tekintetében elvégzett teljesítését, ha a beszámolási időszak végén a gazdálkodó egység teljesítése olyan, a vevő által ellenőrzött befejezetlen termelést vagy készterméket állított elő, amelyet az output mérése nem tartalmaz.
B16. Gyakorlati megoldásként, ha a gazdálkodó egységnek a vevőtől származó, olyan összegű ellenértékhez van joga, amely közvetlenül megfelel a gazdálkodó egység adott időpontig elvégzett teljesítésének a vevő számára érvényes értékének (például egy olyan szolgáltatási szerződésnél, amelyben a gazdálkodó egység a nyújtott szolgáltatás minden egyes órájáért fix összeget számláz ki), akkor a gazdálkodó egység abban az összegben jeleníthet meg árbevételt, amelynek kiszámlázásához joga van.
B17. Az output módszerek hátrányai, hogy az előrehaladás méréséhez használt outputok lehet, hogy közvetlenül nem megfigyelhetőek, és lehet, hogy az alkalmazásukhoz szükséges információ a gazdálkodó egységnek csak aránytalanul magas költséggel áll rendelkezésére. Ezért egy input módszer alkalmazására lehet szükség.
Input módszerek
B18. Az input módszerek az árbevételt a gazdálkodó egység által a teljesítési kötelem kielégítése kapcsán tett erőfeszítéseknek vagy felhasznált inputoknak (például a felhasznált erőforrások, a ledolgozott munkaórák, a felmerült költségek, az eltelt idő vagy a felhasznált gépidő) az adott teljesítési kötelem kielégítéséhez szükséges összes várt inputhoz viszonyított aránya alapján jelenítik meg. Ha a gazdálkodó egység által tett erőfeszítések vagy felhasznált inputok a teljesítés időszakában egyenletesen fognak eloszlani, akkor a gazdálkodó egység az árbevételt lineáris módszerrel is megjelenítheti.
B19. Az input módszerek hiányossága, hogy lehet, hogy a gazdálkodó egység inputjai és az áruk vagy szolgáltatások ellenőrzése vevőnek való átadása között nincs közvetlen kapcsolat. A gazdálkodó egységnek ezért az input módszer alkalmazásakor nem szabad figyelembe vennie azon inputok hatásait, amelyek az előrehaladás mérésének 39. bekezdés szerinti célja szerint nem ábrázolják a gazdálkodó egységnek az áruk vagy szolgáltatások ellenőrzése vevőnek való átadása tekintetében elvégzett teljesítését. Költségalapú input módszer alkalmazásakor például szükséges lehet, hogy az előrehaladás mérését kiigazítsák az alábbi körülmények között:
a) Ha a felmerült költség nem járul hozzá a gazdálkodó egységnek a teljesítési kötelem kielégítésében tett előrehaladásához. A gazdálkodó egység például nem jelenítene meg árbevételt olyan felmerült költségek alapján, amelyek a gazdálkodó egység teljesítésében lévő olyan jelentős hatékonytalanságoknak tulajdoníthatóak, amelyek a szerződéses árban nem tükröződtek (például az anyagoknak, a munkaerőnek, vagy más erőforrásoknak a teljesítési kötelem kielégítése közben felmerülő nem várt összegeivel kapcsolatos költségek).
b) Ha a felmerült költség nem arányos a gazdálkodó egységnek a teljesítési kötelem kielégítésében tett előrehaladásával. Ilyen körülmények között a gazdálkodó egység teljesítésének legjobb ábrázolása az lehet, hogy az input módszert kiigazítják úgy, hogy árbevételt csak a felmerült költség mértékében jelenítsenek meg. Például a gazdálkodó egység teljesítésének valósághű ábrázolása lehet, hogy a teljesítési kötelem kielégítéséhez felhasznált áru költségével egyező összegű árbevételt jelenítenek meg, ha a gazdálkodó egység a szerződés létrejöttekor azt várja, hogy teljesülni fog az összes alábbi feltétel:
i. az áru nem különálló;
ii. a vevő várhatóan jóval az áruval kapcsolatos szolgáltatások átvétele előtt megszerzi az áru ellenőrzését;
iii. az átadott áru költsége a teljesítési kötelem teljes kielégítésének várható költségeihez képest jelentős; valamint
iv. a gazdálkodó egység harmadik féltől szerzi be az árut és nem vesz részt jelentősen az áru kialakításában és gyártásában (de a gazdálkodó egység a B34-B38. bekezdésnek megfelelően saját javára eljáró félként jár el).
Visszaküldési joggal történő értékesítés
B20. Egyes szerződéseknél a gazdálkodó egység átadja a termék ellenőrzését a vevőnek és jogot is biztosít a vevő számára, hogy a terméket különböző okok (például a termékkel való elégedetlenség) miatt visszaküldje és megkapja az alábbiak bármely kombinációját is:
a) a kifizetett ellenérték teljes vagy részleges visszatérítése;
b) a gazdálkodó egység felé fennálló jelenbeli vagy jövőbeli tartozás csökkentésére használható jóváírás; valamint
c) egy másik termék cserébe.
B21. Termékek visszaküldési joggal történő átadásainak (és a visszatérítés feltételével nyújtott egyes szolgáltatásoknak) az elszámolásakor a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie az alábbiak mindegyikét:
a) az átadott termékekre vonatkozó árbevétel az ellenérték azon összegében, amelyre a gazdálkodó egység várakozása szerint jogosult lesz (vagyis a várhatóan visszaküldésre kerülő termékek esetében nem jelenítenének meg árbevételt);
b) egy visszatérítési kötelezettség; valamint
c) egy eszköz (és az értékesítési költségek kapcsolódó kiigazítása) arra a jogára vonatkozóan, hogy a visszatérítési kötelezettség teljesítésekor termékeket vehessen vissza a vevőktől.
B22. A visszatérítés nyújtására vonatkozó kötelmen felül nem szabad teljesítési kötelemként elszámolni a gazdálkodó egység azon ígéretét, hogy a visszaküldési időszak alatt készen áll a visszaküldött termék elfogadására.
B23. A gazdálkodó egységnek az ellenérték azon összegének a meghatározásakor, amelyre a gazdálkodó egység várakozása szerint jogosult lesz (vagyis ide nem értve azokat a termékeket, amelyeket várhatóan visszaküldenek), a 47-72. bekezdés követelményeit kell alkalmaznia (ideértve a változó ellenértékre vonatkozó becslések korlátozásával kapcsolatos, 56-58. bekezdés szerinti követelményeket is). A gazdálkodó egységnek a termékek vevőnek való átadásakor nem szabad megjelenítenie árbevételt az olyan kapott (vagy követelt) összegekre vonatkozóan, amelyekre várhatóan nem lesz jogosult, hanem az ilyen kapott (vagy követelt) összegeket visszatérítési kötelezettségként kell megjelenítenie. A gazdálkodó egységnek a későbbiekben minden egyes beszámolási időszak végén aktualizálnia kell az azon összegekre vonatkozó értékelését, amelyekre az átadott termékekért cserébe várakozása szerint jogosult lesz, és ennek megfelelően módosítania kell az ügyleti árat, és ezáltal a megjelenített árbevétel összegét.
B24. A visszatérítési kötelezettség értékelését a gazdálkodó egységnek minden beszámolási időszak végén aktualizálnia kell a visszatérítések összegére vonatkozó várakozásainak változásaival. A gazdálkodó egységnek a kapcsolódó kiigazításokat árbevételként (vagy árbevétel-csökkenésként) kell megjelenítenie.
B25. A gazdálkodó egység arra vonatkozó joga tekintetében megjelenített eszközt, hogy a visszatérítési kötelezettség teljesítésekor termékeket vehessen vissza a vevőtől, kezdetben a termék (például készlet) korábbi könyv szerinti értékére való hivatkozással kell értékelni, csökkentve az ezen termékek visszavételének várható költségeivel (ideértve a visszaküldött termék gazdálkodó egység számára érvényes értékének a potenciális csökkenését). Az eszköz értékelését a gazdálkodó egységnek minden beszámolási időszak végén aktualizálnia kell a visszaküldésre kerülő termékekre vonatkozó várakozásokban bekövetkező változásokból eredően. Az eszközt a gazdálkodó egységnek a visszatérítési kötelezettségtől elkülönülten kell bemutatnia.
B26. Egy terméknek a vevő által egy ugyanolyan típusú, minőségű, állapotú és árú termékre való kicserélése (például egy színt vagy a méretet egy másikra) a jelen standard alkalmazása szempontjából nem minősül visszaküldésnek.
B27. Az olyan szerződéseket, amelyeknél a vevő a hibás terméket visszaküldheti egy működő termékért cserébe, a garanciákról szóló, B28-B33. bekezdésben foglalt iránymutatásnak megfelelően kell értékelni.
Garanciák
B28. Gyakran előfordul, hogy a gazdálkodó egység (a szerződésnek, a jogszabályoknak vagy szokásos üzleti gyakorlatának megfelelően) a termék (akár áru, akár szolgáltatás) értékesítéséhez kapcsolódóan garanciát nyújt. A garancia jellege iparágtól és szerződéstől függően jelentősen eltérő lehet. Egyes garanciák azt a bizonyosságot nyújtják a vevő számára, hogy a kapcsolódó termék a felek szándéka szerint fog működni, mivel megfelel a megállapodott specifikációnak. Más garanciák szolgáltatást nyújtanak a vevőnek az arra vonatkozó bizonyosság mellett, hogy a termék megfelel a megállapodott specifikációnak.
B29. Ha a vevő a garancia elkülönült megvásárlására opcióval rendelkezik (például, mivel a garancia árát elkülönülten határozzák meg, vagy a garanciáról elkülönülten tárgyalnak), akkor a garancia különálló szolgáltatás, mivel a gazdálkodó egység a szolgáltatás nyújtását a szerződésben meghatározott funkcionalitással rendelkező terméken felül ígéri a vevőnek. Ilyen körülmények között a gazdálkodó egységnek az ígért garanciát a 22-30. bekezdés szerinti teljesítési kötelemként kell elszámolnia, és az ügyleti ár egy részét a 73-86. bekezdésnek megfelelően ehhez a teljesítési kötelemhez kell allokálnia.
B30. Ha a vevő nem rendelkezik opcióval a garancia elkülönült megvásárlására, akkor a gazdálkodó egységnek a garanciát az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardnak megfelelően kell elszámolnia, kivéve, ha az ígért garancia vagy annak egy része szolgáltatást nyújt a vevőnek az arra vonatkozó bizonyosság mellett, hogy a termék megfelel a megállapodott specifikációnak.
B31. A gazdálkodó egységnek annak értékelésekor, hogy a garancia szolgáltatást nyújt-e a vevőnek az arra vonatkozó bizonyosság mellett, hogy a termék megfelel a megállapodott specifikációnak, például az alábbi tényezőket kell mérlegelnie:
a) A garanciát jogszabály írja-e elő - ha a gazdálkodó egységet jogszabály kötelezi a garancia nyújtására, akkor ezen jogszabály létezése jelzi, hogy az ígért garancia nem teljesítési kötelem, mivel az előírás célja jellemzően az, hogy a vevőt védje a hibás termék vásárlásának kockázatától.
b) A garanciával lefedett időszak hossza - minél hosszabb a lefedett időszak, annál valószínűbb, hogy az ígért garancia teljesítési kötelem, mivel valószínűbb, hogy szolgáltatást nyújt a vevőnek az arra vonatkozó bizonyosság mellett, hogy a termék megfelel a megállapodott specifikációnak.
c) A gazdálkodó egység által teljesíteni ígért feladatok jellege - ha a gazdálkodó egységnek meghatározott feladatokat kell teljesítenie ahhoz, hogy arra vonatkozó bizonyosságot nyújtson, hogy a termék megfelel a megállapodott specifikációnak (például a hibás termék visszaszállítására vonatkozó szolgáltatás), akkor az ilyen feladatok valószínűleg nem hoznak létre teljesítési kötelmet.
B32. Ha a garancia vagy annak egy része szolgáltatást nyújt a vevőnek az arra vonatkozó bizonyosság mellett, hogy a termék megfelel a megállapodott specifikációnak, akkor az ígért szolgáltatás teljesítési kötelem. A gazdálkodó egységnek ezért az ügyleti árat a termékhez és a szolgáltatáshoz kell allokálnia. Ha a gazdálkodó egység egyaránt ígért bizonyosság típusú és szolgáltatás típusú garanciát, de azokat nem tudja észszerűen elkülönülten elszámolni, akkor mindkét garanciát együttesen, egyetlen teljesítési kötelemként kell elszámolnia.
B33. Egy jogszabály, amely kötelezi a gazdálkodó egységet, hogy kompenzációt fizessen a terméke által okozott sérelemért vagy kárért, nem hoz létre teljesítési kötelmet. Előfordulhat például, hogy a gyártó olyan joghatóságban értékesíti termékeit, amelyben jogszabály alapján felelnie kell az olyan károkért, amelyeket a termék rendeltetésszerű használata okoz a fogyasztónak (például személyes vagyonában). Hasonlóképpen nem hoz létre teljesítési kötelmet a gazdálkodó egység ígérete arra, hogy a vevőt a termékei által okozott, szabadalommal, szerzői joggal, védjeggyel kapcsolatos vagy egyéb jogsértésekből eredő kötelezettségekre és károkra vonatkozóan kártalanítja. A gazdálkodó egységnek az ilyen kötelmeket az IAS 37 standardnak megfelelően kell elszámolnia.
Saját javára eljáró fél versus ügynök
B34. Ha az áruk vagy szolgáltatások vevőnek való nyújtásában egy másik fél is részt vesz, a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia, hogy az általa tett ígéret jellege szerint a meghatározott áruk vagy szolgáltatások saját maga általi nyújtására vonatkozó teljesítési kötelem-e (vagyis a gazdálkodó egység saját javára eljáró fél), vagy pedig az ezen áruk és szolgáltatások egy másik fél általi nyújtásának megszervezésére vonatkozó teljesítési kötelem-e (vagyis a gazdálkodó egység ügynök). A gazdálkodó egység minden egyes, a vevőnek ígért, meghatározott árura vagy szolgáltatásra meghatározza, hogy saját javára eljáró fél vagy ügynök-e. A meghatározott áru vagy szolgáltatás a vevő számára nyújtandó különálló áru vagy szolgáltatás (vagy különálló áru- vagy szolgáltatáscsomag) (lásd 27-30. bekezdés). Ha egy vevővel kötött szerződés egynél több meghatározott árut vagy szolgáltatást tartalmaz, a gazdálkodó egység lehet egyes meghatározott áruk vagy szolgáltatások esetében saját javára eljáró fél, mások esetében pedig ügynök.
B34A. Az ígérete jellegének meghatározásához (a B34 bekezdésben leírtak szerint) a gazdálkodó egységnek:
a) azonosítania kell a vevőnek nyújtandó meghatározott árukat vagy szolgáltatásokat (amely lehet például másik fél által nyújtandó árura vagy szolgáltatásra való jog (lásd a 26. bekezdést)); valamint
b) értékelnie kell, hogy ellenőrzi-e (a 33. bekezdésben leírtak szerint) az egyes meghatározott árut vagy szolgáltatást az adott áru vagy szolgáltatás vevőnek történő átadása előtt.
B35. A gazdálkodó egység saját javára eljáró fél, ha az áru vagy szolgáltatás vevőnek való átadása előtt ellenőrzi a meghatározott árut vagy szolgáltatást. A gazdálkodó egység azonban nem szükségszerűen ellenőriz egy meghatározott árut, ha a gazdálkodó egység ezen áru tulajdonjogát csak pillanatnyilag szerzi meg a tulajdonjog vevőnek való átadása előtt. A gazdálkodó egység, amely saját javára eljáró fél a meghatározott áru vagy szolgáltatás nyújtására vonatkozó teljesítési kötelmét kielégítheti önmaga, vagy megbízhat egy másik felet (például alvállalkozót) azzal, hogy a teljesítési kötelem egy részét vagy egészét a nevében kielégítse.
B35A. Ha az áruk vagy szolgáltatások vevőnek való nyújtásában egy másik fél is részt vesz, a gazdálkodó egység, amely saját javára eljáró fél, ellenőrzi az alábbiak bármelyikét:
a) a másik féltől származó áru vagy egyéb eszköz, amelyet ezt követően a vevő számára átad.
b) a másik fél által végrehajtandó szolgáltatásra való jog, amely a gazdálkodó egységet képessé teszi arra, hogy irányítsa az adott felet a szolgáltatásnak a gazdálkodó egység nevében a vevő számára történő nyújtására.
c) a másik féltől származó áru vagy szolgáltatás, amelyet ezt követően kombinál egyéb árukkal vagy szolgáltatásokkal a meghatározott áru vagy szolgáltatás vevő számára történő nyújtása során. Például, ha a gazdálkodó egység a másik fél által kínált áruknak vagy szolgáltatásoknak a szerződésben ígért meghatározott áruba vagy szolgáltatásba való integrálására irányuló jelentős szolgáltatást nyújt (lásd a 29. bekezdés a) pontját), a gazdálkodó egység ellenőrzi a meghatározott árut vagy szolgáltatást, mielőtt ezen árut vagy szolgáltatást a vevőnek átadják. Ez azért van, mert a gazdálkodó egység először megszerzi a meghatározott áru vagy szolgáltatás inputjainak ellenőrzését (amelyek más felektől származó árukat vagy szolgáltatásokat foglalnak magukba), majd azok felhasználásával olyan kombinált outputot keletkeztet, amely a meghatározott áru vagy szolgáltatás.
B35B. Amikor (vagy amint) egy gazdálkodó egység, amely saját javára eljáró fél, kielégít egy teljesítési kötelmet, a gazdálkodó egység árbevételként az ellenérték azon bruttó összegét jeleníti meg, amelyre az átadott meghatározott áruért vagy szolgáltatásért cserébe várakozása szerint jogosult lesz.
B36. A gazdálkodó egység ügynök, ha a gazdálkodó egység teljesítési kötelme a meghatározott áru vagy szolgáltatás másik fél általi nyújtásának megszervezése. Az a gazdálkodó egység, amely ügynök, nem ellenőrzi a másik fél által nyújtott meghatározott árut vagy szolgáltatást, mielőtt az árut vagy szolgáltatást a vevőnek átadják. Amikor (vagy amint) a gazdálkodó egység, amely ügynök, kielégít egy teljesítési kötelmet, a gazdálkodó egység árbevételként azon díj vagy jutalék összegét jeleníti meg, amelyre egy másik fél által nyújtandó, meghatározott áruk vagy szolgáltatások megszervezéséért cserébe várakozása szerint jogosult lesz. A gazdálkodó egység díja vagy jutaléka lehet az a nettó ellenértékösszeg, amelyet a gazdálkodó egység a másik fél által nyújtandó árukért vagy szolgáltatásokért kapott ellenértéknek a másik fél számára való megfizetése után megtart.
B37. Azon jelzések, amelyek arra utalnak, hogy a gazdálkodó egység ellenőrzi a meghatározott árut vagy szolgáltatást, mielőtt azt a vevőnek átadják (és ennélfogva saját javára eljáró fél (lásd a B35. bekezdést)), magukban foglalják az alábbiakat, de nem korlátozódnak azokra:
a) a gazdálkodó egység elsődlegesen felelős a meghatározott áru vagy szolgáltatás nyújtására vonatkozó ígéret teljesítéséért. Ez jellemzően magába foglalja a meghatározott áru vagy szolgáltatás elfogadhatóságára vonatkozó felelősséget (például elsődleges felelősség azért, hogy az áru vagy szolgáltatás megfelel a vevő specifikációinak). Ha a gazdálkodó egység elsődlegesen felel a meghatározott áru vagy szolgáltatás nyújtására vonatkozó ígéret teljesítéséért, ez jelezheti azt, hogy a meghatározott áru vagy szolgáltatás nyújtásában részt vevő másik fél a gazdálkodó egység nevében jár el.
b) a gazdálkodó egységnek készletkockázata van a meghatározott áru vagy szolgáltatás vevőnek történő átadása előtt vagy az ellenőrzés vevőnek történő átadását követően (például, ha a vevőnek joga van visszaküldésre). Például ha a gazdálkodó egység beszerzi a meghatározott árut vagy szolgáltatást vagy vállalja annak beszerzését a vevővel kötött szerződés megszerzése előtt, ez azt jelezheti, hogy a gazdálkodó egység képes irányítani az áru vagy szolgáltatás használatát és megszerezni az abból származó fennmaradó hasznok lényegében egészét azelőtt, mielőtt az árut vagy szolgáltatást a vevőnek átadják.
c) a gazdálkodó egység rendelkezhet a meghatározott áru vagy szolgáltatás árának megállapításáról. A meghatározott áruért vagy szolgáltatásért a vevő által fizetett ár meghatározása azt jelezheti, hogy a gazdálkodó egység képes irányítani ezen áru vagy szolgáltatás használatát és megszerezni az abból származó fennmaradó hasznok lényegében egészét. Bizonyos esetekben azonban az ügynök is rendelkezhet az árak megállapításáról. Például az ügynök bizonyos rugalmassággal járhat el az árak meghatározásában, hogy többletárbevételt érjen el az áruk vagy szolgáltatások más felek által a vevőknek való nyújtásának a megszervezésére vonatkozó szolgáltatásából.
B37A. A B37. bekezdésben bemutatott jelzések az ellenőrzés értékelése során többé vagy kevésbé relevánsak lehetnek, a meghatározott áru vagy szolgáltatás jellegétől és a szerződés feltételeitől függően. A különböző szerződések esetében továbbá különböző jelzések szolgálhatnak meggyőzőbb bizonyítékkal.
B38. Ha egy másik gazdálkodó egység oly módon veszi át a gazdálkodó egységnek a szerződésben lévő teljesítési kötelmeit és szerződéses jogait, hogy a gazdálkodó egység már nem köteles kielégíteni a meghatározott áru vagy szolgáltatás vevőnek való átadására vonatkozó teljesítési kötelmet (vagyis a gazdálkodó egység már nem saját javára eljáró félként jár el), akkor a gazdálkodó egységnek ezen teljesítési kötelemre vonatkozóan nem szabad megjelenítenie árbevételt. A gazdálkodó egységnek ehelyett azt kell értékelnie, hogy a szerződésnek a másik fél számára való megszerzésével kapcsolatos teljesítési kötelem kielégítésére vonatkozóan jelenítsen-e meg árbevételt (azaz a gazdálkodó egység ügynökként jár-e el).
További árukra vagy szolgáltatásokra vonatkozó vevői opciók
B39. A jövőbeli áruk vagy szolgáltatások ingyenes vagy kedvezménnyel történő megszerzésére vonatkozó vevői opciók számos formát ölthetnek, ideértve az értékesítési ösztönzőket, a vevői jutalom-jóváírásokat (vagy pontokat), a szerződésmegújítási opciókat vagy a jövőbeli árukra vagy szolgáltatásokra vonatkozó egyéb kedvezményeket.
B40. Ha a gazdálkodó egység a szerződésben opciót biztosít a vevőnek további áruk vagy szolgáltatások megszerzésére, ez az opció csak akkor hoz létre szerződéses teljesítési kötelmet, ha az opció olyan lényeges jogot biztosít a vevőnek, amelyet az nem kapott volna meg ezen szerződés megkötése nélkül (például olyan kedvezményt, amely nagyobb az ezen áruk vagy szolgáltatások esetében az adott földrajzi területen vagy piacon az adott vevőcsoportnak jellemzően adott kedvezményeknél). Ha az opció lényeges jogot biztosít a vevőnek, akkor a vevő gyakorlatilag előre fizet a gazdálkodó egységnek a jövőbeli árukért vagy szolgáltatásokért, és a gazdálkodó egység árbevételt a jövőbeli áruk vagy szolgáltatások átadásakor, vagy az opció lejáratakor jelenít meg.
B41. Ha a vevő olyan opcióval rendelkezik, hogy a további árut vagy szolgáltatást az adott áru vagy szolgáltatás egyedi eladási árát tükröző áron szerezheti meg, akkor az opció nem biztosít lényeges jogot a vevő számára, még akkor sem, ha az opció lehívásának feltétele a korábbi szerződés megkötése. A gazdálkodó egység ilyen esetben marketingajánlatot tett, amelyet csak akkor szabad a jelen standardnak megfelelően elszámolnia, amikor a vevő lehívja a további áru vagy szolgáltatás megvásárlására vonatkozó opciót.
B42. A 74. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység az ügyleti árat a teljesítési kötelmekhez a relatív egyedi eladási árak alapján allokálja. Ha a további áruk vagy szolgáltatások megszerzésére vonatkozó vevői opció egyedi eladási ára nem közvetlenül megfigyelhető, a gazdálkodó egységnek azt meg kell becsülnie. Ennek a becslésnek azt a kedvezményt kell tükröznie, amelyet a vevő az opció lehívásakor kapna, kiigazítva az alábbi mindkét tényezővel:
a) minden olyan kedvezmény, amelyet a vevő az opció lehívása nélkül is megkaphatna; valamint
b) annak valószínűsége, hogy az opciót lehívják.
B43. Ha a vevőnek lényeges joga van jövőbeli áruk vagy szolgáltatások megszerzéséhez, és ezen áruk vagy szolgáltatások hasonlóak a szerződésben szereplő eredeti árukhoz vagy szolgáltatásokhoz, és azokat az eredeti szerződés feltételeinek megfelelően nyújtják, akkor a gazdálkodó egység az opció egyedi eladási ára becslésének gyakorlati alternatívájaként az ügyleti árat az opcionális árukhoz vagy szolgáltatásokhoz a várhatóan nyújtandó árukra vagy szolgáltatásokra és a kapcsolódó várható ellenértékre való hivatkozással is allokálhatja. Az ilyen típusú opciók a szerződésmegújításokra jellemzőek.
Vevők nem gyakorolt jogai
B44. A gazdálkodó egységnek a vevő által fizetett előleg átvételekor a 106. bekezdésnek megfelelően az előleg összegének megfelelő szerződéses kötelezettséget kell megjelenítenie az áruk vagy szolgáltatások jövőbeli átadására vagy az azok átadásával kapcsolatos készen állásra vonatkozó teljesítési kötelmére vonatkozóan. A gazdálkodó egységnek akkor kell ezt a szerződéses kötelezettséget kivezetnie (és árbevételt megjelenítenie), amikor ezen árukat vagy szolgáltatásokat átadja, és ezért a teljesítési kötelmét kielégíti.
B45. A vevő által a gazdálkodó egységnek fizetett vissza nem térítendő előleg jogot ad a vevőnek arra, hogy a jövőben egy árut vagy szolgáltatást kapjon (és a gazdálkodó egységet kötelezi, hogy készen álljon egy áru vagy szolgáltatás átadására). Előfordulhat azonban, hogy a vevők nem minden szerződéses jogukat gyakorolják. Az ilyen nem gyakorolt jogokat gyakran "breakage"-ként említik.
B46. Ha a gazdálkodó egység egy szerződéses kötelezettség kapcsán várakozása szerint jogosult lesz egy "breakage" összegre, akkor a gazdálkodó egységnek a várható "breakage" összeget a vevő által gyakorolt jogok mintájának arányában kell árbevételként megjelenítenie. Ha a gazdálkodó egység várakozása szerint nem lesz jogosult "breakage" összegre, akkor a gazdálkodó egységnek a várható "breakage" összeget akkor kell árbevételként megjelenítenie, amikor annak a valószínűsége, hogy a vevő gyakorolja a fennmaradó jogait, távolivá válik. Annak megállapítása céljából, hogy a gazdálkodó egység várakozása szerint jogosult lesz-e egy "breakage" összegre, a gazdálkodó egységnek a változó ellenértékre vonatkozó becslések korlátozásáról szóló 56-58. bekezdés követelményeit kell figyelembe vennie.
B47. A gazdálkodó egységnek kötelezettséget (és nem árbevételt) kell megjelenítenie minden olyan kapott ellenértékre vonatkozóan, amely a vevő olyan nem gyakorolt jogainak tulajdonítható, amelyekre vonatkozóan előírás, hogy a gazdálkodó egység egy másik félnek átutalást teljesítsen, például egy kormányzati szervnek a nem követelt vagyonra vonatkozó alkalmazandó jogszabályok értelmében.
Vissza nem térítendő kezdeti díjak (és egyes kapcsolódó költségek)
B48. A gazdálkodó egység egyes szerződéseknél a szerződés létrejöttekor vagy ahhoz közeli időpontban vissza nem térítendő kezdeti díjakat számít fel a vevőnek. Erre példa a fitneszklubok által felszámított csatlakozási díj, a távközlési szerződésekből ismert aktiválási díj, az egyes szolgáltatási szerződéseknél alkalmazott beállítási díj és egyes szállítási szerződések kezdeti díja.
B49. A gazdálkodó egységnek a teljesítési kötelmek ilyen szerződésekben való azonosításához azt kell értékelnie, hogy a díj egy ígért áru vagy szolgáltatás átadásával kapcsolatos-e. Sok esetben annak ellenére, hogy a vissza nem térítendő kezdeti díj olyan tevékenységgel kapcsolatos, amelyet a gazdálkodó egységnek a szerződés létrejöttekor vagy ahhoz közeli időpontban el szükséges végeznie a szerződés teljesítése érdekében, ez a tevékenység nem eredményezi egy ígért áru vagy szolgáltatás vevőnek való átadását (lásd a 25. bekezdést). A kezdeti díj ehelyett a jövőbeli árukért vagy szolgáltatásokért fizetett előleg, és ezért árbevételként akkor jelenítenék meg, amikor ezeket a jövőbeli árukat vagy szolgáltatásokat nyújtják. Az árbevétel-megjelenítés időszaka túlnyúlna az eredeti szerződéses időszakon, ha a gazdálkodó egység a vevő számára szerződésmegújítási opciót ad és ez az opció a B40. bekezdésnek megfelelően lényeges jogot biztosít a vevőnek.
B50. Ha a vissza nem térítendő kezdeti díj áruhoz vagy szolgáltatáshoz kapcsolódik, a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy az árut vagy a szolgáltatást a 22-30. bekezdésnek megfelelően elkülönült teljesítési kötelemként kell-e elszámolnia.
B51. A gazdálkodó egység a vissza nem térítendő díjat részben a szerződés létrehozásakor felmerült költségek (vagy a 25. bekezdésben említett egyéb adminisztratív feladatok) kompenzációjaként is felszámíthatja. Ha ezek a létrehozási tevékenységek nem elégítenek ki teljesítési kötelmet, akkor a gazdálkodó egységnek ezeket a tevékenységeket (és a kapcsolódó költségeket) figyelmen kívül kell hagynia az előrehaladásnak a B19. bekezdés szerinti mérésekor. Ez azért van, mert a létrehozási tevékenységek költségei nem ábrázolják a szolgáltatások vevőnek való átadását. A gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy a szerződés létrehozásakor felmerült költségek eredményeztek-e a 95. bekezdésnek megfelelően megjelenítendő eszközt.
Licencadás
B52. A licenc jogot biztosít a vevőnek a gazdálkodó egység szellemi tulajdonához. A szellemi tulajdon licencei magukban foglalhatják az alábbiak licenceit, de nem korlátozódnak azokra:
a) szoftverek és technológia;
b) film, zene és egyéb formájú média és szórakoztatás;
c) franchise-ok; valamint
d) szabadalmak, védjegyek és szerzői jogok.
B53. A gazdálkodó egység a licenc (vagy licencek) adására vonatkozó ígéret mellett egyéb áruk vagy szolgáltatások átadására is ígéretet tehet a vevőnek. Az ilyen ígéreteket a szerződés kifejezetten rögzítheti, vagy azok következhetnek a gazdálkodó egység szokásos üzleti gyakorlatából, közzétett politikáiból vagy konkrét nyilatkozataiból (lásd a 24. bekezdést). Ha a vevővel kötött szerződés az egyéb ígért áruk vagy szolgáltatások mellett licenc (vagy licencek) adására vonatkozó ígéretet is tartalmaz, a gazdálkodó egység - csakúgy, mint más típusú szerződések esetében - a 22-30. bekezdést alkalmazza a szerződésben szereplő minden egyes teljesítési kötelem azonosítására.
B54. Ha a licencadási ígéret a 26-30. bekezdés szerint nem különálló a szerződésben ígért egyéb áruktól vagy szolgáltatásoktól, akkor a gazdálkodó egységnek a licencadási ígéretet és ezeket az árukat vagy szolgáltatásokat együtt, egyetlen teljesítési kötelemként kell elszámolnia. A szerződésben ígért egyéb áruktól vagy szolgáltatásoktól nem különálló licencek például az alábbiak:
a) olyan licenc, amely egy tárgyiasult áru komponense, és amely az áru funkcionalitásának integrált része; valamint
b) olyan licenc, amelyet a vevő csak a kapcsolódó szolgáltatással összefüggésben tud hasznosítani (például a gazdálkodó egység által nyújtott olyan online szolgáltatás, amely licencadás révén lehetővé teszi, hogy a vevő hozzáférjen bizonyos tartalmakhoz).
B55. Ha a licenc nem különálló, akkor a gazdálkodó egységnek a 31-38. bekezdést kell alkalmaznia annak megállapítása céljából, hogy a teljesítési kötelem (amely tartalmazza az ígért licencet) időtartam alatt vagy adott időpontban kielégített teljesítési kötelem-e.
B56. Ha a licencadási ígéret a szerződésben ígért egyéb áruktól vagy szolgáltatásoktól különálló, és ezért a licencadási ígéret elkülönült teljesítési kötelem, akkor a gazdálkodó egységnek meg kell állapítania, hogy a licenc vevőnek való átadására időtartam alatt vagy adott időpontban kerül-e sor. Ennek meghatározásakor a gazdálkodó egységnek azt kell mérlegelnie, hogy a gazdálkodó egység által a licenc vevőnek való átadására tett ígéret jellege szerint az, hogy a vevőnek nyújtsa a következők valamelyikét:
a) a gazdálkodó egység szellemi tulajdonához való hozzáférés joga, ahogy a szellemi tulajdon létezik az egész licencidőszak alatt; vagy
b) a gazdálkodó egység szellemi tulajdonának használati joga, ahogy a szellemi tulajdon létezik a licencadás időpontjában;
A gazdálkodó egység által tett ígéret jellegének meghatározása
B57. [Törölve]
B58. A gazdálkodó egység licencadási ígéretének jellege ígéret arra, hogy hozzáférést biztosítson a gazdálkodó egység szellemi tulajdonához, ha az alábbi összes kritérium teljesül:
a) a szerződés előírja, vagy a vevő észszerűen azt várja, hogy a gazdálkodó egység olyan tevékenységeket fog végezni, amelyek jelentősen befolyásolják azt a szellemi tulajdont, amelyhez a vevő jogokkal rendelkezik (lásd a B59. és B59A. bekezdést);
b) a licenc által adott jogok a vevőt közvetlenül kiteszik a gazdálkodó egység B58. bekezdés a) pontja szerinti tevékenységeivel járó pozitív vagy negatív hatásoknak; valamint
c) ezek a tevékenységek nem eredményezik áru vagy szolgáltatás vevőnek való átadását, amint ezek a tevékenységek bekövetkeznek (lásd a 25. bekezdést).
B59. Azok a tényezők, amelyek jelezhetik, hogy a vevő észszerűen várhatná azt, hogy a gazdálkodó egység olyan tevékenységeket fog végezni, amelyek jelentősen befolyásolják a szellemi tulajdont, magukban foglalják a gazdálkodó egység szokásos üzleti gyakorlatát, közzétett politikáit vagy konkrét nyilatkozatait. Noha nem döntő tényező, a vevő annak alapján is észszerűen várhatná azt, hogy a gazdálkodó egység ilyen tevékenységeket fog végezni, ha a gazdálkodó egységet és a vevőt megosztott gazdasági érdek (például árbevétel-alapú jogdíj) köti össze azon szellemi tulajdon kapcsán, amelyhez a vevő jogokkal rendelkezik.
B59A. A gazdálkodó egység tevékenységei jelentősen érintik azt a szellemi tulajdont, amelyhez a vevő jogokkal rendelkezik, amennyiben:
a) az ilyen tevékenységek várhatóan jelentősen módosítják a szellemi tulajdon formáját (például kialakítás vagy tartalom) vagy funkcionalitását (például egy adott funkció vagy feladat végrehajtásának képessége); vagy
b) a vevő azon képessége, hogy hasznot szerezzen a szellemi tulajdonból, jelentős mértékben az ilyen tevékenységekből fakad, vagy azoktól függ. Például, egy márka haszna gyakran a gazdálkodó egységnek a szellemi tulajdon értékének támogatását vagy fenntartását célzó folyamatos tevékenységéből fakad, vagy attól függ.
Ennek megfelelően, ha a szellemi tulajdon, amelyhez a vevő jogokkal rendelkezik, jelentős önálló funkcionalitással rendelkezik, az ezen szellemi tulajdonból származó haszon számottevő része ebből a funkcionalitásból fakad. Következésképpen a vevő azon képességére, hogy hasznot szerezzen ezen szellemi tulajdonból, nincsenek jelentős hatással a gazdálkodó egység tevékenységei, kivéve, ha ezen tevékenységek jelentősen módosítják annak formáját vagy funkcionalitását. A szellemi tulajdon azon típusai, amelyek gyakran rendelkeznek jelentős önálló funkcionalitással, tartalmazzák a szoftvereket, a biológiai vegyületeket vagy gyógyszerképleteket, valamint az elkészült médiatartalmakat (például filmeket, televíziós műsorokat és zenei felvételeket).
B60. Ha teljesülnek a B58. bekezdésben szereplő kritériumok, a gazdálkodó egységnek a licencadási ígéretet időtartam alatt kielégített teljesítési kötelemként kell elszámolnia, mivel a vevő megkapja és elfogyasztja a, a szellemi tulajdonhoz való hozzáférés biztosításának gazdálkodó egység általi teljesítéséből származó hasznot (lásd a 35. bekezdés a) pontját), amint a teljesítés bekövetkezik. A gazdálkodó egységnek a 39-45. bekezdést kell alkalmaznia azon megfelelő módszer kiválasztásához, amellyel mérni tudja a hozzáférés biztosítására irányuló adott teljesítési kötelem teljes kielégítése felé való előrehaladását.
B61. Ha nem teljesülnek a B58. bekezdésben szereplő kritériumok, a gazdálkodó egység ígérete jellege szerint az, hogy a gazdálkodó egység szellemi tulajdona használatának jogát biztosítsa úgy, ahogy ez a szellemi tulajdon a licenc vevőnek való megadásának időpontjában létezik (forma és funkcionalitás szempontjából). Ez azt jelenti, hogy a vevő a licenc átadásának időpontjában képes a licenc használatának irányítására és lényegében a licencből származó fennmaradó hasznok egészének megszerzésére. A gazdálkodó egységnek a gazdálkodó egység szellemi tulajdona használatának joga biztosítására irányuló ígéretet adott időpontban kielégített teljesítési kötelemként kell elszámolnia. A gazdálkodó egységnek a 38. bekezdést kell alkalmaznia annak az adott időpontnak a meghatározásához, amikor sor kerül a licenc vevőnek való átadására. A gazdálkodó egység szellemi tulajdonához használati jogot biztosító licenc kapcsán azonban nem jeleníthető meg árbevétel azon időszak kezdete előtt, amely alatt a vevő képes a licencet használni és abból hasznot szerezni. Például ha egy szoftverlicenc időszaka azelőtt kezdődik, hogy a gazdálkodó egység a vevőnek átadja (vagy más módon rendelkezésére bocsátja) azt a kódot, amely képessé teszi a vevőt a szoftver azonnali használatára, akkor a gazdálkodó egység nem jelenítene meg árbevételt azelőtt, hogy ezt a kódot átadták (vagy más módon rendelkezésre bocsátották).
B62. A gazdálkodó egységnek az alábbi tényezőket figyelmen kívül kell hagynia annak meghatározásakor, hogy egy licenc a gazdálkodó egység szellemi tulajdonához való hozzáférés jogát vagy gazdálkodó egység szellemi tulajdona használatának jogát biztosítja-e:
a) Időbeli, földrajzi vagy használati korlátozások - e korlátozások az ígért licenc jellemzőit határozzák meg, és nem azt, hogy a gazdálkodó egység időtartam alatt vagy adott időpontban elégíti-e ki teljesítési kötelmét.
b) A gazdálkodó egység garanciavállalása arra, hogy érvényes szabadalommal rendelkezik a szellemi tulajdon vonatkozásában, és hogy ezt a szabadalmat meg fogja védeni a jogosulatlan felhasználással szemben - a szabadalom védelmére tett ígéret nem teljesítési kötelem, mivel a szabadalom védelme a gazdálkodó egység szellemitulajdon-eszközének értékét óvja, valamint bizonyosságot nyújt a vevőnek a tekintetben, hogy az átadott licenc megfelel a szerződésben ígért specifikációnak.
Árbevétel-alapú vagy használatalapú jogdíjak
B63. Az 56-59. bekezdés követelményei ellenére a gazdálkodó egységnek a szellemi tulajdon licencéért ígért árbevétel-alapú vagy használatalapú jogdíj kapcsán csak akkor kell árbevételt megjelenítenie, amikor (vagy amint) a következő két esemény közül a későbbi bekövetkezik:
a) a későbbi értékesítés vagy használat bekövetkezik; valamint
b) kielégítetté (vagy részben kielégítetté) válik az a teljesítési kötelem, amelyhez az árbevétel-alapú vagy használatalapú jogdíjat részben vagy egészben felosztották.
B63A. A B63. bekezdésben szereplő, az árbevétel-alapú vagy használatalapú jogdíjra vonatkozó követelmény akkor alkalmazandó, ha a jogdíj csak a szellemi tulajdon licencéhez kapcsolódik, vagy a szellemi tulajdon licence túlsúlyos elem azokon belül, amelyekhez a jogdíj kapcsolódik (például a szellemi tulajdon licence túlsúlyos elem lehet azokon belül, amelyekhez a jogdíj kapcsolódik, amennyiben a gazdálkodó egység észszerűen azt várja, hogy a vevő jelentősen több értéket tulajdonít a licencnek, mint azon egyéb áruknak vagy szolgáltatásoknak, amelyekhez a jogdíj kapcsolódik).
B63B. Ha a B63A. bekezdésben szereplő követelmény teljesül, az árbevétel-alapú vagy használatalapú jogdíjból származó árbevételt teljes mértékben a B63. bekezdéssel összhangban kell elszámolni. Ha a B63A. bekezdésben szereplő követelmény nem teljesül, az 50-59. bekezdésben szereplő, a változó ellenértékre vonatkozó követelmények vonatkoznak az árbevétel-alapú vagy használatalapú jogdíjra.
Visszavásárlási megállapodások
B64. A visszavásárlási megállapodás olyan szerződés, amelynek keretében a gazdálkodó egység elad egy eszközt, és (ugyanazon szerződés vagy egy másik szerződés alapján) ígéretet tesz vagy opciója van az eszköz visszavásárlására. A visszavásárolt eszköz lehet az eredetileg a vevőnek értékesített eszköz, az eszközzel lényegében azonos eszköz, vagy egy olyan eszköz, amelynek az eredetileg értékesített eszköz egy komponense.
B65. A visszavásárlási megállapodások általában háromféle formát ölthetnek:
a) a gazdálkodó egység kötelme az eszköz visszavásárlására (egy forward);
b) a gazdálkodó egység joga az eszköz visszavásárlására (egy vételi opció); valamint
c) a gazdálkodó egység kötelme az eszköz visszavásárlására, ha a vevő ezt kéri (egy eladási opció).
Forward vagy vételi opció
B66. Ha a gazdálkodó egységnek kötelme vagy joga van az eszköz visszavásárlására (forward vagy vételi opció), akkor a vevő nem szerzi meg az eszköz ellenőrzését, mivel a vevő korlátozva van az eszköz használatának irányításában és lényegében az eszközből származó fennmaradó hasznok egészének megszerzésében még akkor is, ha az eszközt fizikailag birtokolja. Következésképpen a gazdálkodó egységnek a következő módok valamelyikén kell elszámolnia a szerződést:
a) az IFRS 16 Lízingek standardnak megfelelően lízingként, ha a gazdálkodó egység az eredeti eladási árnál alacsonyabb áron képes vagy köteles az eszközt visszavásárolni, kivéve akkor, ha a szerződés visszlízingügylet részét képezi. Ha a szerződés visszlízingügylet részét képezi, a gazdálkodó egységnek továbbra is meg kell jelenítenie az eszközt, és a vevőtől kapott bármely ellenértéket pénzügyi kötelezettségként kell megjelenítenie. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi kötelezettséget az IFRS 9 standard szerint kell elszámolnia; vagy
b) a B68. bekezdésnek megfelelően finanszírozási megállapodásként, ha a gazdálkodó egység az eredeti eladási árral azonos vagy annál magasabb áron képes vagy köteles az eszközt visszavásárolni;
B67. A visszavásárlási árnak az eladási árral való összehasonlításakor a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a pénz időértékét.
B68. Ha a visszavásárlási megállapodás finanszírozási megállapodás, a gazdálkodó egységnek továbbra is meg kell jelenítenie az eszközt, és a vevőtől kapott bármely ellenértékre vonatkozóan egy pénzügyi kötelezettséget is meg kell jelenítenie. A vevőtől kapott ellenérték és a vevőnek fizetendő ellenérték különbségét a gazdálkodó egységnek kamatként kell megjelenítenie, továbbá adott esetben feldolgozási vagy tartási költségként (például biztosítás esetében).
B69. Ha az opció lehívás nélkül lejár, a gazdálkodó egységnek ki kell vezetnie a kötelezettséget, és árbevételt kell megjelenítenie.
Eladási opció
B70. Ha a gazdálkodó egység kötelemmel rendelkezik arra, hogy a vevő kérésére visszavásárolja az eszközt (eladási opció) az eredeti eladási árnál alacsonyabb áron, a gazdálkodó egységnek a szerződés létrejöttekor mérlegelnie kell, hogy a vevőnek jelentős gazdasági ösztönzője van-e arra, hogy gyakorolja ezt a jogot. Ha a vevő gyakorolja ezt a jogát, az azt eredményezi, hogy a vevő gyakorlatilag az eszköz adott ideig történő használatának jogáért fizet ellenértéket a gazdálkodó egységnek. Ezért ha a vevőnek jelentős gazdasági ösztönzője van arra, hogy gyakorolja ezt a jogot, a gazdálkodó egységnek a megállapodást az IFRS 16 standardnak megfelelően lízingként kell elszámolnia, kivéve akkor, ha a szerződés visszlízingügylet részét képezi. Ha a szerződés visszlízingügylet részét képezi, a gazdálkodó egységnek továbbra is meg kell jelenítenie az eszközt, és a vevőtől kapott bármely ellenértéket pénzügyi kötelezettségként kell megjelenítenie. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi kötelezettséget az IFRS 9 standard szerint kell elszámolnia.
B71. A gazdálkodó egységnek annak megállapítása céljából, hogy a vevőnek jelentős gazdasági ösztönzője van-e arra, hogy a jogát gyakorolja, számos tényezőt kell mérlegelnie, beleértve a visszavásárlási ár és az eszköz a visszavásárlás időpontjában várható piaci értéke közötti kapcsolatot, továbbá a jog lejáratáig hátralévő idő hosszát. Ha például a visszavásárlási ár várhatóan jelentősen meghaladja az eszköz piaci értékét, az azt jelezheti, hogy a vevőnek jelentős gazdasági ösztönzője van arra, hogy lehívja az eladási opciót.
B72. Ha a vevőnek nincs jelentős gazdasági ösztönzője arra, hogy jogát az eszköz eredeti eladási áránál alacsonyabb ár mellett gyakorolja, a gazdálkodó egységnek a megállapodást a B20-B27. bekezdésnek megfelelően kell elszámolnia, mintha az a termék visszaküldési joggal történő értékesítése lenne.
B73. Ha az eszköz visszavásárlási ára az eredeti eladási árral egyenlő vagy annál magasabb, és meghaladja az eszköz várható piaci értékét, a szerződés gyakorlatilag egy finanszírozási megállapodás, és ezért azt a B68. bekezdésnek megfelelően kell elszámolni.
B74. Ha az eszköz visszavásárlási ára az eredeti eladási árral egyenlő vagy annál magasabb, és alacsonyabb az eszköz várható piaci értékénél vagy azzal egyenlő, továbbá a vevőnek nincs jelentős gazdasági ösztönzője arra, hogy jogát gyakorolja, akkor a gazdálkodó egységnek a megállapodást a B20-B27. bekezdésnek megfelelően kell elszámolnia, mintha az a termék visszaküldési joggal történő értékesítése lenne.
B75. A visszavásárlási árnak az eladási árral való összehasonlításakor a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a pénz időértékét.
B76. Ha az opció lehívás nélkül lejár, a gazdálkodó egységnek ki kell vezetnie a kötelezettséget, és árbevételt kell megjelenítenie.
Bizományi szerződések
B77. Ha a gazdálkodó egység a végfelhasználónak történő értékesítés céljából másik félnek (például kereskedőnek vagy forgalmazónak) szállítja le a terméket, akkor értékelnie kell, hogy a másik fél az adott időpontban megszerezte-e a termék ellenőrzését. Azt a terméket, amelyet egy másik félnek leszállítottak, bizományosi megállapodás keretében tarthatják, ha a másik fél nem szerezte meg a termék ellenőrzését. Ennek megfelelően a gazdálkodó egységnek nem szabad megjelenítenie árbevételt egy terméknek egy másik félnek történő leszállításakor, ha a leszállított terméket bizományban tartják.
B78. Azon jelzések, amelyek arra utalnak, hogy a megállapodás bizományosi megállapodás, magukban foglalják az alábbiakat, de nem korlátozódnak azokra:
a) a terméket egy meghatározott esemény - például a kereskedő vevője számára történő termékértékesítés - bekövetkeztéig vagy egy meghatározott időszak leteltéig a gazdálkodó egység ellenőrzi;
b) a gazdálkodó egység képes megkövetelni a termék visszaküldését vagy a termék harmadik fél (például másik kereskedő) számára való átadását; valamint
c) a kereskedőnek nincsen feltétel nélküli kötelme arra, hogy fizessen a termékért (noha köteles lehet egy letétet fizetni).
Számlázás és tartás megállapodások
B79. A számlázás és tartás megállapodás olyan szerződés, amelynek keretében a gazdálkodó egység számláz egy termékért a vevőnek, de a gazdálkodó egység megtartja a termék fizikai birtoklását addig, amíg azt átadják a vevőnek egy jövőbeni időpontban. A vevő például azért kérheti a gazdálkodó egységet ilyen szerződés megkötésére, mert nincs elég raktárkapacitása a termék számára, vagy mert gyártási ütemterveiben késedelem van.
B80. Azt, hogy mikor elégítette ki a termék átadására vonatkozó teljesítési kötelmét, a gazdálkodó egységnek annak értékelésével kell meghatároznia, hogy a vevő mikor szerzi meg a termék ellenőrzését (lásd a 38. bekezdést). Egyes szerződések esetében az ellenőrzés átadására vagy a terméknek a vevő telephelyére való leszállításakor, vagy a termék szállításakor kerül sor, a szerződés feltételeitől függően (ideértve a leszállítási és a szállítási feltételeket). Egyes szerződések esetében azonban a vevő annak ellenére is megszerezheti a termék ellenőrzését, hogy a termék fizikailag a gazdálkodó egység birtokában marad. A vevő ebben az esetben képes az eszköz használatának az irányítására és lényegében az eszközből származó fennmaradó hasznok egészének megszerzésére, annak ellenére, hogy úgy döntött, hogy nem gyakorolja a termék fizikai birtokbavételére vonatkozó jogát. Következésképpen a gazdálkodó egység nem ellenőrzi a terméket. Ehelyett a gazdálkodó egység a vevő eszközére vonatkozó megőrzési szolgáltatásokat nyújt a vevőnek.
B81. Ahhoz, hogy a vevő számlázás és tartás megállapodás keretében megszerezze egy termék ellenőrzését, a 38. bekezdésben szereplő követelmények mellett az alábbi összes kritériumnak is teljesülnie kell:
a) a számlázás és tartás megállapodás okának ténylegesnek kell lennie (például azt a vevőnek kell kérnie);
b) szükséges, hogy a terméket elkülönülten azonosítsák mint a vevőhöz tartozó terméket;
c) szükséges, hogy a termék aktuálisan a vevőnek való átadásra kész állapotban legyen; valamint
d) a gazdálkodó egység nem lehet képes a termék használatára vagy más vevőnek való átirányítására.
B82. Ha a gazdálkodó egység árbevételt jelenít meg egy termék "számlázás és tartás" alapon történő eladására vonatkozóan, akkor mérlegelnie kell, hogy vannak-e olyan, a 22-30. bekezdésnek megfelelő fennmaradó teljesítési kötelmei (például megőrzési szolgáltatásokkal kapcsolatban), amelyekhez a 73-86. bekezdésnek megfelelően hozzá kell rendelnie az ügyleti ár egy részét.
Vevő általi elfogadás
B83. A 38. bekezdés e) pontjának megfelelően egy eszköz vevő általi elfogadása jelezheti, hogy a vevő megszerezte az eszköz ellenőrzését. A vevő általi elfogadásra vonatkozó kikötések megengedik, hogy a vevő elálljon a szerződéstől, vagy a gazdálkodó egységet helyrehozó intézkedésre kötelezze, ha az áru vagy szolgáltatás nem felel meg a megállapodott specifikációnak. A gazdálkodó egységnek az ilyen kikötéseket mérlegelnie kell annak értékelésekor, hogy a vevő mikor szerzi meg az áru vagy szolgáltatás ellenőrzését.
B84. Ha a gazdálkodó egység objektíven meg tudja állapítani, hogy egy áru vagy szolgáltatás ellenőrzése a szerződésben foglalt specifikációnak megfelelően átadásra került a vevő számára, akkor a vevő általi elfogadás csak formaság, amely nem befolyásolná a gazdálkodó egységet annak meghatározásában, hogy a vevő mikor szerezte meg az áru vagy szolgáltatás ellenőrzését. Ha például a vevő általi elfogadásra vonatkozó kikötés meghatározott méretre és súlyra vonatkozó jellemzőknek való megfelelésen alapul, a gazdálkodó egység már a vevő általi elfogadás megerősítésének kézhezvétele előtt meg tudná állapítani, hogy ezek a kritériumok teljesültek-e. A gazdálkodó egység hasonló árukra vagy szolgáltatásokra vonatkozó szerződésekkel kapcsolatos tapasztalatai bizonyítékul szolgálhatnak arra, hogy a vevőnek nyújtott áru vagy szolgáltatás megfelel a szerződésben megállapodott specifikációnak. Ha árbevételt a vevő általi elfogadást megelőzően jelenítenek meg, a gazdálkodó egység még köteles mérlegelni, hogy vannak-e fennmaradó teljesítési kötelmek (például berendezés üzembe helyezése), és köteles értékelni, hogy azokat elkülönülten számolják-e el.
B85. Ha azonban a gazdálkodó egység nem tudja objektíven megállapítani, hogy a vevőnek nyújtott áru vagy szolgáltatás megfelel a szerződésben megállapodott specifikációnak, akkor a vevő általi elfogadás kézhezvételéig nem tudna arra következtetni, hogy a vevő megszerezte a termék ellenőrzését. Ez azért van, mert a gazdálkodó egység ilyen körülmények között nem tudja megállapítani, hogy a vevő képes irányítani az áru vagy szolgáltatás használatát, és megszerezni lényegében az áruból vagy szolgáltatásból származó fennmaradó hasznok egészét.
B86. Ha a gazdálkodó egység próba vagy értékelés céljából szállít le termékeket egy vevőnek és a vevő a próbaidő végéig nem köteles semmilyen ellenértéket fizetni, akkor a termék ellenőrzését nem adják át a vevőnek addig, amíg a terméket a vevő el nem fogadja vagy a próbaidő le nem jár.
Alábontott árbevétel közzététele
B87. A 114. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység a vevőkkel kötött szerződések kapcsán megjelenített árbevételeket alábontsa olyan kategóriákba, amelyek ábrázolják, hogy a gazdasági tényezők miként befolyásolják az árbevételek és cash flow-k jellegét, összegét, ütemezését és bizonytalanságát. Következésképpen az, hogy a gazdálkodó egység árbevételét az ilyen célú közzététel érdekében milyen mértékben bontják alá, azoktól a tényektől és körülményektől függ, amelyek a gazdálkodó egység vevőkkel kötött szerződéseit jellemzik. Egyes gazdálkodó egységeknek egynél több kategóriatípust lehet szükséges alkalmazniuk a 114. bekezdésben foglalt árbevétel-alábontási cél teljesítéséhez. Más gazdálkodó egységek teljesíthetik a célt úgy, hogy csak egy kategóriatípust alkalmaznak az árbevétel alábontására.
B88. A gazdálkodó egységnek az árbevétel alábontásához használt kategóriatípus(ok) kiválasztásakor mérlegelnie kell, hogy más célokra miként mutatták be a gazdálkodó egység árbevételeire vonatkozó információkat, ideértve az alábbiak összességét:
a) a pénzügyi kimutatásokon kívül bemutatott közzétételek (például nyereség-előrejelzésekben, éves jelentésekben vagy befektetői tájékoztatókban);
b) az operatív szegmensek pénzügyi teljesítményének értékelése céljából a legfőbb működési döntéshozó által rendszeresen áttekintett információk; valamint
c) a B88. bekezdés a) és b) pontjában azonosított információtípusokhoz hasonló egyéb információk, amelyeket a gazdálkodó egység vagy a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásainak felhasználói használnak a gazdálkodó egység pénzügyi teljesítményének értékeléséhez vagy erőforrás-allokációs döntések meghozatalához.
B89. A megfelelő kategóriák például tartalmazzák az alábbiakat, de nem korlátozódnak azokra:
a) áru vagy szolgáltatás típusa (például főbb termékcsoportok);
b) földrajzi régió (például ország vagy régió);
c) piac vagy vevő típusa (például kormányzati és nem kormányzati vevők);
d) szerződés típusa (például rögzített áras szerződések és idő- és alapanyagigényen alapuló szerződések);
e) szerződéses időtartam (például rövid és hosszú távú szerződések);
f) az áruk vagy szolgáltatások átadásának ütemezése (például a vevőnek adott időpontban átadott árukból vagy szolgáltatásokból származó árbevételek és a vevőnek időtartam alatt átadott árukból vagy szolgáltatásokból származó árbevételek); valamint
g) értékesítési csatornák (például közvetlenül a fogyasztóknak eladott áruk és közvetítőkön keresztül eladott áruk).
C. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék a standard szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint a standard egyéb részei.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
C1. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen standardot korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
C1A. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 Lízingek standard módosította az 5., a 97. a B66. és a B70. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
C1B. A 2016 áprilisában kiadott, Pontosítások az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standardhoz megjelölésű módosítás módosította a 26., 27., 29., B1., B34-B38., B52-B53., B58., C2., C5. és a C7. bekezdést, törölte a B57. bekezdést és hozzáadta a B34A., B35A., B35B., B37A., B59A., B63A., B63B., C7A.és C8A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
C1C. A 2017 májusában kiadott IFRS 17 standard módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 17 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
ÁTTÉRÉS
C2. A C3-C8A. bekezdésben foglalt áttérési követelmények alkalmazásában:
a) az első alkalmazás időpontja azon beszámolási időszak kezdete, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a jelen standardot; valamint
b) a teljesített szerződés olyan szerződés, amelyre vonatkozóan a gazdálkodó egység átadott minden, az IAS 11 Beruházási szerződések és az IAS 18 Árbevételek standardnak, valamint a kapcsolódó értelmezéseknek megfelelően azonosított árut vagy szolgáltatást.
C3. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot az alábbi két módszer egyikével kell alkalmaznia:
a) minden bemutatott beszámolási időszak tekintetében visszamenőlegesen, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően, a C5. bekezdés szerinti megoldásoktól függően; vagy
b) visszamenőlegesen, a jelen standard első alkalmazásának halmozott hatását az első alkalmazás időpontjában megjelenítve, a C7-C8. bekezdésnek megfelelően.
C4. Az IAS 8 standard 28. bekezdésének előírásai ellenére, a gazdálkodó egységnek a jelen standard első alkalmazásakor az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt mennyiségi információt csak a jelen standard alkalmazásának első éves időszakát közvetlenül megelőző éves időszakra (a továbbiakban: közvetlenül megelőző időszak) szükséges bemutatnia, és csak akkor, ha a gazdálkodó egység a jelen standardot a C3. bekezdés a) pontjának megfelelően alkalmazza visszamenőlegesen. A gazdálkodó egység bemutathatja ezt az információt a tárgyidőszak vagy korábbi összehasonlító időszakok vonatkozásában is, de nem köteles ezt megtenni.
C5. A gazdálkodó egység a jelen standardnak a C3. bekezdés a) pontjának megfelelő visszamenőleges alkalmazásakor az alábbi gyakorlati megoldások közül egyet vagy többet használhat:
a) a gazdálkodó egységnek a teljesített szerződésekre vonatkozóan nem szükséges újramegállapítania azokat a szerződéseket, amelyek
i. azonos éves beszámolási időszakban kezdődnek és végződnek; vagy
ii. teljesített szerződések a legkorábbi bemutatott időszak kezdetén.
b) a gazdálkodó egység változó ellenértékkel rendelkező teljesített szerződések esetében az összehasonlító beszámolási időszakok változó ellenértékösszegeinek becslése helyett használhatja a szerződés teljesítésének időpontjában érvényes ügyleti árat is.
c) a legkorábbi bemutatott időszak kezdetét megelőzően módosított szerződések esetén a gazdálkodó egységnek nem szükséges visszamenőlegesen újramegállapítást végezni ezekre a szerződésmódosításokra vonatkozóan a 20-21. bekezdésekkel összhangban. Ehelyett a gazdálkodó egységnek a legkorábbi bemutatott időszak kezdete előtt történt összes módosítás összesített hatását kell bemutatnia, amikor:
i. azonosítja a kielégített és nem kielégített teljesítési kötelmeket;
ii. meghatározza az ügyleti árat; valamint
iii. allokálja az ügyleti árat a kielégített és nem kielégített teljesítési kötelmekre.
d) a gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontja előtt bemutatott összes beszámolási időszak esetében nem szükséges közzétennie a fennmaradó teljesítési kötelmekhez allokált ügyleti árat és annak ismertetését, hogy a gazdálkodó egység várakozása szerint mikor fogja ezt az összeget árbevételként megjeleníteni (lásd a 120. bekezdést).
C6. A gazdálkodó egység által használt, a C5. bekezdés szerinti bármely gyakorlati megoldásra vonatkozóan a gazdálkodó egységnek ezt a megoldást a bemutatott beszámolási időszakok mindegyikében fennálló szerződések mindegyikére következetesen kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek emellett közzé kell tennie a következő információk mindegyikét:
a) a használt gyakorlati megoldásokat; valamint
b) az észszerűen lehetséges mértékben az egyes használt megoldások alkalmazásának becsült hatására vonatkozó kvalitatív értékelést.
C7. Ha a gazdálkodó egység a jelen standardnak a C3. bekezdés b) pontjának megfelelő visszamenőleges alkalmazását választja, akkor a gazdálkodó egységnek a jelen standard első alkalmazásának halmozott hatását a felhalmozott eredménynek (vagy a saját tőke más megfelelő komponensének) az első alkalmazás időpontját magában foglaló éves beszámolási időszaki nyitóegyenlegének kiigazításaként kell megjelenítenie. A gazdálkodó egység ezen áttérési módszer keretében csak azokra a szerződésekre választhatja a jelen standard visszamenőleges alkalmazását, amelyek még nem teljesített szerződések az első alkalmazás időpontjában (december 31-i évzárást alkalmazó gazdálkodó egység esetében például 2018. január 1-jén).
C7A. Az a gazdálkodó egység, amely a jelen standardot a C3. bekezdés b) pontjának megfelelően alkalmazza visszamenőlegesen, alkalmazhatja a C5. bekezdés c) pontjában bemutatott gyakorlati megoldást is az alábbiakra:
a) a legkorábbi bemutatott időszak kezdete előtt bekövetkezett összes szerződésmódosítás; vagy
b) az első alkalmazás időpontja előtt bekövetkezett összes szerződésmódosítás.
Ha a gazdálkodó egység alkalmazza ezt a gyakorlati megoldást, a gazdálkodó egységnek a megoldást következetesen kell alkalmaznia minden szerződésre, és közzé kell tennie a C6. bekezdésben előírt információkat.
C8. Ha a jelen standardot a C3. bekezdés b) pontjának megfelelően alkalmazzák visszamenőlegesen, a gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontját magukban foglaló beszámolási időszakok tekintetében mindkét további közzétételt is meg kell tennie:
a) az az összeg, amellyel a jelen standard alkalmazása hatással van a tárgyidőszakban a pénzügyi kimutatások egyes tételsoraira a változás előtt hatályban lévő IAS 11 és az IAS 18 standard, valamint a kapcsolódó értelmezések alkalmazásához képest; valamint
b) a C8. bekezdés a) pontjában azonosított jelentős változások okainak ismertetése.
C8A. A gazdálkodó egységnek a Pontosítások az IFRS 15 standardhoz dokumentumot (lásd C1B. bekezdés) visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 standarddal összhangban. A módosítások visszamenőleges alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek úgy kell alkalmaznia a módosításokat, mintha azok az első alkalmazás időpontjában az IFRS 15 standard részét képezték volna. Következésképpen, a gazdálkodó egység nem alkalmazza a módosításokat azokra a beszámolási időszakokra vagy szerződésekre, amelyekre az IFRS 15 standard követelményeit a C2-C8. bekezdésekkel összhangban nem alkalmazzák. Például, ha a gazdálkodó egység a C3. bekezdés b) pontjával összhangban az IFRS 15 standardot csak az első alkalmazás időpontjában még nem teljesített szerződésekre alkalmazza, akkor a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a teljesített szerződéseket az IFRS 15 standard első alkalmazásának időpontjában ezen módosítások hatására vonatkozóan.
Hivatkozások az IFRS 9 standardra
C9. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a jelen standardot, de még nem alkalmazza az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardot, akkor a jelen standardban szereplő, az IFRS 9 standardra való bármely hivatkozást az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
EGYÉB STANDARDOK VISSZAVONÁSA
C10. A jelen standard az alábbi standardok helyébe lép:
a) IAS 11 Beruházási szerződések;
b) IAS 18 Árbevétel;
c) IFRIC 13 Ügyfélhűségprogramok;
d) IFRIC 15 Ingatlan építésére vonatkozó megállapodások;
e) IFRIC 18 Ügyfelektől származó eszközátadások; valamint
f) SIC-31 Árbevétel - reklámszolgáltatást tartalmazó barterügyletek.
IFRS 16 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Lízingek
CÉL
1. A jelen standard meghatározza a lízingek megjelenítésére, értékelésére, bemutatására és közzétételére vonatkozó elveket. A cél annak biztosítása, hogy a lízingbevevők és a lízingbeadók olyan módon nyújtsanak releváns információkat, amely ezeket az ügyleteket hűen mutatja be. Ezek az információk biztosítanak alapot a pénzügyi kimutatások felhasználói számára annak a hatásnak az értékeléséhez, amelyet a lízingek gyakorolnak a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira.
2. A gazdálkodó egységnek a jelen standard alkalmazásakor a szerződések feltételeit és az összes releváns tényt és körülményt mérlegelnie kell. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a hasonló jellemzőkkel rendelkező szerződésekre és hasonló körülmények között következetesen kell alkalmaznia.
HATÓKÖR
3. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot minden lízingre alkalmaznia kell, ideértve a használatijog-eszközök lízingjét egy allízingben, kivéve a következőket:
a) az ásványkincsek, kőolaj-, földgáz és hasonló, nem megújuló erőforrások feltárására vagy használatára vonatkozó lízingek;
b) a lízingbevevő által tartott, az IAS 41 Mezőgazdaság standard hatókörébe tartozó biológiai eszközökre vonatkozó lízingek;
c) az IFRIC 12 Szolgáltatási koncessziós megállapodások értelmezés hatókörébe tartozó szolgáltatási koncessziós megállapodások;
d) a lízingbeadó által rendelkezésre bocsátott, az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard hatókörébe tartozó szellemitulajdon-licencek; valamint
e) a lízingbevevő által licencszerződések keretében tartott, az IAS 38 Immateriális eszközök standard hatókörébe tartozó olyan tételekhez fűződő jogok, mint például a mozifilmek, videofelvételek, színdarabok, forgatókönyvek, szabadalmak és szerzői jogok.
4. A lízingbevevő a jelen standardot a 3. bekezdés e) pontjában említetteken kívüli immateriális eszközökre is alkalmazhatja, de arra nem köteles.
MEGJELENÍTÉSI MENTESSÉGEK (B3-B8. BEKEZDÉS)
5. A lízingbevevő választhatja, hogy a 22-49. bekezdés követelményeit nem alkalmazza a következőkre:
a) rövid futamidejű lízingek; valamint
b) olyan lízingek, amelyek esetében a mögöttes eszköz kis értékű (ahogy azt a B3-B8. bekezdés leírja)
6. Ha a lízingbevevő azt választja, hogy a 22-49. bekezdés követelményeit nem alkalmazza a rövid futamidejű lízingekre vagy az olyan lízingekre, amelyek esetében a mögöttes eszköz kis értékű, a lízingbevevőnek az ezen lízingekhez kapcsolódó lízingfizetéseket ráfordításként a lízingfutamidő alatt lineáris módszerrel vagy más szisztematikus módszerrel elszámolva kell megjelenítenie. A lízingbevevőnek más szisztematikus módszert kell alkalmaznia, ha az jobban tükrözi a lízingbevevő hasznának eloszlását.
7. Ha a lízingbevevő a rövid futamidejű lízingeket a 6. bekezdés alkalmazásával számolja el, akkor a lízingbevevőnek a lízinget a jelen standard alkalmazásában új lízingnek kell tekintenie, ha:
a) lízingmódosításra kerül sor; vagy
b) a lízingfutamidő megváltozik (például, ha a lízingbevevő a lízingfutamidő általa történő meghatározásakor előzőleg figyelembe nem vett opciót hív le).
8. A rövid futamidejű lízingekre vonatkozó választást a használati jog tárgyát képező mögöttes eszközök csoportjai szerint kell megtenni. A mögöttes eszközök csoportja a gazdálkodó egység tevékenysége szempontjából hasonló jellegű és rendeltetésű mögöttes eszközök csoportosítása. Az olyan lízingekre vonatkozó választást, amelyek esetében a mögöttes eszköz kis értékű, lízingenkénti alapon lehet megtenni.
A LÍZING AZONOSÍTÁSA (B9-B33. BEKEZDÉS)
9. A szerződés létrejöttekor a gazdálkodó egységnek értékelnie kell, hogy a szerződés lízing-e, vagy lízinget tartalmaz-e. A szerződés lízing, vagy lízinget tartalmaz, ha egy időszakra ellenértékért cserében átruházza egy azonosított eszköz használata ellenőrzésének jogát. Annak értékelésével kapcsolatban, hogy a szerződés lízing-e, vagy lízinget tartalmaz-e, a B9-B31. bekezdés ad útmutatást.
10. Egy időszak leírható az azonosított eszköz használatának összegében (például azon termelési egységek száma, amelyeket egy berendezés használatával elő fognak állítani).
11. A gazdálkodó egységnek csak akkor kell felülvizsgálnia, hogy a szerződés lízing-e, vagy lízinget tartalmaz-e, ha a szerződés feltételei megváltoznak.
A szerződés komponenseinek elkülönítése
12. A gazdálkodó egységnek egy olyan szerződés esetében, amely lízing, vagy lízinget tartalmaz, a szerződés minden egyes lízingkomponensét a szerződés nem-lízing komponenseitől elkülönítve, lízingként kell elszámolnia, kivéve, ha a gazdálkodó egység a 15. bekezdés szerinti gyakorlati megoldást alkalmazza. A szerződés komponenseinek elkülönítésével kapcsolatban a B32-B33. bekezdés ad útmutatást.
Lízingbevevő
13. A lízingbevevőnek egy olyan szerződés esetében, amely tartalmaz egy lízingkomponenst és egy vagy több további lízing- vagy nem-lízing komponenst, a szerződésben meghatározott ellenértéket a lízingkomponens relatív egyedi ára és a nem-lízing komponensek összesített egyedi ára alapján kell allokálnia az egyes lízingkomponensekhez.
14. A lízing-és a nem-lízing komponensek relatív egyedi árát azon ár alapján kell meghatározni, amelyet a lízingbeadó vagy egy hasonló szállító elkülönülten számítana fel a gazdálkodó egységnek az adott komponensért vagy egy hasonló komponensért. Ha megfigyelhető egyedi ár nem érhető el könnyen, a lízingbevevőnek az egyedi árat a megfigyelhető információk maximális felhasználásával kell megbecsülnie.
15. A lízingbevevő gyakorlati megoldásként - a mögöttes eszköz csoportjai szerint - választhatja, hogy a nem-lízing komponenseket nem különíti el a lízingkomponensektől, és ehelyett az egyes lízingkomponenseket és bármely kapcsolódó nem-lízing komponenst egyetlen lízingkomponensként számolja el. A lízingbevevőnek ezt a gyakorlati megoldást nem szabad alkalmaznia az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard 4.3.3. bekezdésében szereplő kritériumokat teljesítő beágyazott származékos termékekre.
16. A lízingbevevőnek, kivéve ha alkalmazza a 15. bekezdés szerinti gyakorlati megoldást, a nem-lízing komponenseket az egyéb vonatkozó standardok alkalmazásával kell elszámolnia.
Lízingbeadó
17. A lízingbeadónak egy olyan szerződés esetében, amely tartalmaz egy lízingkomponenst és egy vagy több további lízing vagy nem-lízing komponenst, a szerződésben meghatározott ellenértéket az IFRS 15 standard 73-90. bekezdését alkalmazva kell allokálnia.
LÍZINGFUTAMIDŐ (B34-B41. BEKEZDÉS)
18. A gazdálkodó egységnek a lízing futamidejét a lízing fel nem mondható időszakaként kell meghatároznia, mindkét alábbival együtt:
a) lízinghosszabbítási opció által lefedett időszakok, ha észszerűen biztos, hogy a lízingbevevő lehívja az opciót; valamint
b) lízingmegszüntetési opció által lefedett időszakok, ha észszerűen biztos, hogy a lízingbevevő nem hívja le az opciót;
19. A gazdálkodó egységnek annak értékelésekor, hogy észszerűen biztos-e, hogy a lízingbevevő lehívja a lízinghosszabbítási opciót, vagy hogy nem hívja le a lízingmegszüntetési opciót, a B37-B40. bekezdésnek megfelelően minden olyan releváns tényt és körülményt mérlegelnie kell, amely gazdasági ösztönzőt hoz létre a lízingbevevő számára a lízinghosszabbítási opció lehívására vagy a lízingmegszüntetési opció le nem hívására.
20. A lízingbevevőnek újra kell értékelnie, hogy észszerűen biztos-e, hogy lehívja a hosszabbítási opciót, vagy hogy nem hívja le a megszüntetési opciót, amint olyan jelentős esemény vagy a körülmények olyan jelentős változása következik be, amely:
a) a lízingbevevő ellenőrzése alatt áll; valamint
b) befolyásolja azt, hogy észszerűen biztos-e, hogy a lízingbevevő lehívja a lízingfutamidő általa történő meghatározásakor előzőleg figyelembe nem vett opciót, vagy hogy nem hívja le a lízingfutamidő meghatározásában előzőleg szereplő opciót (a B41. bekezdésnek megfelelően).
21. A gazdálkodó egységnek a lízingfutamidőt felül kell vizsgálnia, ha megváltozik a lízing fel nem mondható időszaka. A lízing fel nem mondható időszaka megváltozik például, ha:
a) a lízingbevevő lehív egy opciót, amelyet a lízingfutamidő gazdálkodó egység általi meghatározása korábban nem tartalmazott;
b) a lízingbevevő nem hív le egy opciót, amelyet a lízingfutamidő gazdálkodó egység általi meghatározása korábban tartalmazott;
c) bekövetkezik egy esemény, amely a lízingbevevőt szerződéses alapon kötelezi egy olyan opció lehívására, amelyet a lízingfutamidő gazdálkodó egység általi meghatározása korábban nem tartalmazott; vagy
d) bekövetkezik egy esemény, amely szerződéses alapon megtiltja a lízingbevevőnek, hogy lehívjon egy olyan opciót, amelyet a lízingfutamidő gazdálkodó egység általi meghatározása korábban tartalmazott.
LÍZINGBEVEVŐ
Megjelenítés
22. A lízingbevevőnek a kezdőidőpontban egy használatijog-eszközt és egy lízingkötelezettséget kell megjelenítenie.
Értékelés
Kezdeti értékelés
A használatijog-eszköz kezdeti értékelése
23. A lízingbevevőnek a kezdőidőpontban a használatijog-eszközt bekerülési értéken kell értékelnie.
24. A használatijog-eszköz bekerülési értékének a következőket kell tartalmaznia:
a) a lízingkötelezettség kezdeti értékelésének összege a 26. bekezdésnek megfelelően;
b) a kezdőidőpontban vagy azt megelőzően történt bármely lízingfizetés, csökkentve bármely kapott lízingösztönzővel;
c) a lízingbevevőnél felmerült bármely kezdeti közvetlen költség; valamint
d) a lízingbevevőnél a mögöttes eszköz leszerelésével, elszállításával és a helyszín helyreállításával, vagy a mögöttes eszköz lízingfeltételekben előírt állapotának helyreállításával kapcsolatban várhatóan felmerülő költségek becslése, kivéve, ha ezek a költségek készletek előállítása érdekében merülnek fel. A lízingbevevőnél az ezen költségekre vonatkozó kötelem vagy a kezdőidőpontban, vagy a mögöttes eszköz meghatározott időszak alatti használatának következményeként merül fel.
25. A lízingbevevőnek a 24. bekezdés d) pontjában ismertetett költségeket a használatijog-eszköz bekerülési értékének részeként akkor kell megjelenítenie, amikor az ezen költségekre vonatkozó kötelme felmerül. A lízingbevevő a használatijog-eszköz meghatározott időszak alatti, készletek előállítása érdekében történő használatának következményeként felmerülő költségekre az IAS 2 Készletek standardot alkalmazza. A jelen standard vagy az IAS 2 standard alkalmazásával elszámolt költségekre vonatkozó kötelmeket az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alkalmazásával jelenítik meg és értékelik.
A lízingkötelezettség kezdeti értékelése
26. A lízingbevevőnek a kezdőidőpontban a lízingkötelezettséget az addig a napig ki nem fizetett lízingfizetések jelenértékeként kell értékelnie. A lízingfizetéseket a lízing implicit kamatlábával kell diszkontálni, amennyiben az könnyen meghatározható. Ha ez a kamatláb nem határozható meg könnyen, a lízingbevevőnek a járulékos lízingbevevői kamatlábat kell használnia.
27. A kezdőidőpontban a lízingkötelezettség értékelésében figyelembe vett lízingfizetések a mögöttes eszköz lízingfutamidő alatti használatának jogáért járó azon fizetésekből állnak, amelyek a kezdőidőpontban még nincsenek kifizetve:
a) fix díjak (ideértve a tartalmilag fix díjakat, ahogy azokat a B42. bekezdés leírja), csökkentve az esedékes lízingösztönzőkkel;
b) változó lízingfizetések, amelyek valamely indextől vagy rátától függenek, kezdetben a kezdőidőpontban érvényes index vagy ráta használatával értékelve (ahogy azt a 28. bekezdés leírja);
c) a lízingbevevő által a maradványérték-garanciák keretében várhatóan kifizetendő összegek;
d) a vételi opció lehívási ára, ha észszerűen biztos, hogy a lízingbevevő lehívja ezt az opciót (a B37-B40. bekezdésben ismertetett tényezők figyelembevételével megbecsülve); valamint
e) a lízing megszüntetése miatti kötbérek, ha a lízing futamideje azt tükrözi, hogy a lízingbevevő le fog hívni egy opciót a lízing megszüntetésére.
28. A 27. bekezdés b) pontjában ismertetett, indexen vagy rátán alapuló változó lízingfizetések közé tartoznak például a fogyasztói árindexhez kötött fizetések, a referencia-kamatlábhoz (például a LIBOR-hoz) kötött fizetések, vagy az olyan fizetések, amelyek a piaci bérleti díjak változásának tükrözése érdekében változnak.
Későbbi értékelés
A használatijog-eszköz későbbi értékelése
29. A lízingbevevőnek a kezdőidőpont után a használatijog-eszközt a bekerülésiérték-modell alkalmazásával kell értékelnie, kivéve, ha a 34. és a 35. bekezdésben ismertetett értékelési modellek valamelyikét alkalmazza.
Bekerülésiérték-modell
30. A lízingbevevőnek bekerülésiérték-modell alkalmazásához a használatijog-eszközt bekerülési értéken kell értékelnie:
a) csökkentve bármely halmozott értékcsökkenéssel és bármely halmozott értékvesztés miatti veszteséggel; valamint
b) kiigazítva a lízingkötelezettségnek a 36. bekezdés c) pontja szerinti bármely újraértékelésével.
31. A lízingbevevőnek a használatijog-eszköz értékcsökkenésének elszámolásakor az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardban szereplő értékcsökkenéssel kapcsolatos követelményeket kell alkalmaznia, a 32. bekezdés szerinti követelményektől függően.
32. Ha a lízing átadja a mögöttes eszköz tulajdonjogát a lízingfutamidő végéig a lízingbevevőnek, vagy ha a használatijog-eszköz bekerülési értéke azt tükrözi, hogy a lízingbevevő le fog hívni egy vételi opciót, akkor a lízingbevevőnek a használatijog-eszközt a kezdőidőponttól a mögöttes eszköz hasznos élettartamának végéig kell értékcsökkentenie. Egyébként a lízingbevevőnek a használatijog-eszközt a kezdőidőponttól a használatijog-eszköz hasznos élettartamának vége és a lízingfutamidő vége közül a korábbi időpontig kell értékcsökkentenie.
33. A lízingbevevőnek az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardot kell alkalmaznia annak megállapításához, hogy a használatijog-eszköz értékvesztett-e, valamint az azonosított bármely értékvesztés miatti veszteség elszámolásához.
Egyéb értékelési modellek
34. Ha a lízingbevevő a befektetési célú ingatlanokra az IAS 40 Befektetési célú ingatlan standardban szereplő valósérték-modellt alkalmazza, a lízingbevevőnek ezt a valósérték-modellt kell alkalmaznia azokra a használatijog-eszközökre is, amelyek megfelelnek a befektetési célú ingatlanok IAS 40 standard szerinti fogalmának.
35. Ha a használatijog-eszközök az ingatlanok, gépek és berendezések olyan csoportjához tartoznak, amelyre a lízingbevevő az IAS 16 standardban szereplő átértékelési modellt alkalmazza, akkor a lízingbevevő választhatja, hogy ezt az átértékelési modellt alkalmazza az ingatlanok, gépek és berendezések ezen csoportjához tartozó összes használatijog-eszközre is.
A lízingkötelezettség későbbi értékelése
36. A lízingbevevőnek a kezdőidőpont után a lízingkötelezettséget a következőképpen kell értékelnie:
a) a könyv szerinti értéknek a lízingkötelezettségen felmerülő kamatot tükröző növelésével;
b) a könyv szerinti értéknek a teljesített lízingfizetéseket tükröző csökkentésével; valamint
c) a könyv szerinti értéknek a 39-46. bekezdésben ismertetett újraértékelést vagy lízingmódosítást tükröző vagy a felülvizsgált tartalmilag fix lízingfizetéseket tükröző újraértékelésével (lásd a B42. bekezdést).
37. A lízingfutamidő alatt az egyes időszakokban a lízingkötelezettségen felmerülő kamatnak annak az összegnek kell lennie, amely a lízingkötelezettség fennmaradó egyenlegére vetítve állandó időszaki kamatlábat eredményez. Az időszaki kamatláb a 26. bekezdésben ismertetett diszkontráta vagy adott esetben a 41. bekezdés, a 43. bekezdés vagy a 45. bekezdés c) pontja szerinti felülvizsgált diszkontráta.
38. A lízingbevevőnek - kivéve, ha a költségeket más vonatkozó standardok alkalmazása miatt egy másik eszköz könyv szerinti értéke tartalmazza - a kezdőidőpont után az eredményben kell megjelenítenie egyaránt:
a) a lízingkötelezettség kamatát; valamint
b) azokat a változó lízingfizetéseket, amelyeket a lízingkötelezettség értékelése nem tartalmaz abban az időszakban, amelyben az ezen fizetéseket kiváltó esemény vagy körülmény felmerül.
A lízingkötelezettség újraértékelése
39. A lízingbevevőnek a kezdőidőpont után a 40-43. bekezdést kell alkalmaznia a lízingkötelezettségnek a lízingfizetésekben bekövetkező változások tükrözéséhez szükséges újraértékelésére. A lízingbevevőnek a lízingkötelezettség újraértékelésének összegét a használatijog-eszköz módosításaként kell megjelenítenie. Ha azonban a használatijog-eszköz könyv szerinti értéke nullára csökken és a lízingkötelezettség értékelésében további csökkenés van, a lízingbevevőnek az újraértékelés bármely fennmaradó összegét az eredményben kell megjelenítenie.
40. A lízingbevevőnek a lízingkötelezettséget a felülvizsgált lízingfizetések felülvizsgált diszkontrátával való diszkontálásával újra kell értékelnie, ha:
a) változás van a lízingfutamidőben, ahogy azt a 20-21. bekezdés leírja. A lízingbevevőnek a felülvizsgált lízingfizetéseket a felülvizsgált lízingfutamidő alapján kell meghatároznia; vagy
b) változás van a mögöttes eszköz megvásárlására vonatkozó opció értékelésében, egy vételi opció összefüggésében a 20-21. bekezdésben ismertetett események és körülmények mérlegelésével értékelve. A lízingbevevőnek a felülvizsgált lízingfizetéseket úgy kell meghatároznia, hogy azok tükrözzék a vételi opció keretében fizetendő összegek változását.
41. A 40. bekezdés alkalmazásakor a lízingbevevőnek felülvizsgált diszkontrátaként a lízingfutamidő fennmaradó részére érvényes implicit lízingkamatlábat kell meghatároznia, ha az könnyen meghatározható, vagy az újraértékelés időpontjában érvényes járulékos lízingbevevői kamatlábat, ha az implicit lízingkamatláb nem könnyen meghatározható.
42. A lízingbevevőnek a lízingkötelezettséget a felülvizsgált lízingfizetések diszkontálásával újra kell értékelnie, ha:
a) változás van a maradványérték-garancia keretében várhatóan kifizetendő összegekben. A lízingbevevőnek a felülvizsgált lízingfizetéseket úgy kell meghatároznia, hogy azok tükrözzék a maradványérték-garancia keretében várhatóan fizetendő összegek változását.
b) változás van a jövőbeli lízingfizetésekben az ezen fizetések meghatározásához használt index vagy ráta változásának eredményeként, ideértve például a piaci bérleti díjak miatti felülvizsgálatot követően a piaci bérleti díjak változásainak tükrözéséhez szükséges változást. A lízingbevevő csak akkor értékelheti újra a lízingkötelezettséget ezeknek a felülvizsgált lízingfizetéseknek a tükrözéséhez, amikor változás van a cash flow-kban (vagyis amikor hatályba lép a lízingfizetések módosítása). A lízingbevevőnek a lízingfutamidő hátralévő részére érvényes felülvizsgált lízingfizetéseket a felülvizsgált szerződéses kifizetések alapján kell meghatároznia.
43. A 42. bekezdés alkalmazásakor a lízingbevevőnek változatlan diszkontrátát kell használnia, kivéve, ha a lízingfizetések változása a változó kamatlábak változásából ered. Ebben az esetben a lízingbevevőnek a kamatláb változását tükröző felülvizsgált diszkontrátát kell használnia.
Lízingmódosítások
44. A lízingbevevőnek a lízingmódosítást elkülönült lízingként kell elszámolnia, ha egyaránt fennáll, hogy:
a) a módosítás egy vagy több mögöttes eszköz használata jogának a hozzáadásával növeli a lízing hatókörét; valamint
b) a lízing ellenértéke a hatókör-növekedés egyedi árával és ennek az egyedi árnak az adott szerződés körülményeit tükröző megfelelő módosításával arányban álló összeggel növekedik.
45. A nem elkülönült lízingként elszámolt lízingmódosítás esetében a lízingbevevőnek a módosítás hatálybalépésének időpontjában:
a) a 13-16. bekezdés alkalmazásával allokálnia kell a módosított szerződésből származó ellenértéket;
b) a 18-19. bekezdés alkalmazásával meg kell határoznia a módosított lízing futamidejét; valamint
c) a felülvizsgált lízingfizetések felülvizsgált diszkontrátával való diszkontálásával újra kell értékelnie a lízingkötelezettséget. A felülvizsgált diszkontrátát a lízingfutamidő fennmaradó részére érvényes implicit lízingkamatlábként határozzák meg, ha az könnyen meghatározható, vagy a módosítás hatálybalépésének időpontjában érvényes járulékos lízingbevevői kamatlábként, ha az implicit lízingkamatláb nem könnyen meghatározható.
46. A nem elkülönült lízingként elszámolt lízingmódosítások esetében a lízingbevevőnek a lízingkötelezettség újraértékelését a következőképpen kell elszámolnia:
a) a lízing hatókörét csökkentő lízingmódosítások esetében a használatijog-eszköz könyv szerinti értékének a lízing részbeni vagy teljes megszüntetését tükröző csökkentésével. A lízingbevevőnek a lízing részbeni vagy teljes megszüntetésével kapcsolatos nyereséget vagy veszteséget az eredményben kell megjelenítenie;
b) minden egyéb lízingmódosítás esetében a használatijog-eszköz megfelelő módosításával.
46A. A lízingbevevő gyakorlati megoldásként választhatja, hogy nem értékeli, hogy a 46B. bekezdés szerinti feltételeknek megfelelő bérleti könnyítés a lízing módosítása-e. Az ezt választó lízingbevevőnek ugyanolyan módon kell elszámolnia a lízingfizetésekben a bérleti könnyítésből eredően bekövetkező változásokat, ahogyan a változást elszámolná a jelen standard alkalmazásával akkor, ha a változás nem lenne lízingmódosítás.
46B. A 46A. bekezdés szerinti gyakorlati megoldás kizárólag azokra a bérleti könnyítésekre vonatkozik, amelyek a Covid19-világjárvány közvetlen következményeként következtek be, és kizárólag akkor, ha az összes alábbi feltétel teljesül:
a) a lízingfizetésekben bekövetkező változás a lízing olyan felülvizsgált ellenértékét eredményezi, amely lényegében megegyezik a módosítást közvetlenül megelőző lízingfizetéssel, vagy kevesebb annál;
b) a lízingfizetések bármely csökkentése csak az eredetileg 2022. június 30-án vagy azt megelőzően esedékes fizetéseket érinti (egy bérleti könnyítés például megfelelne ennek a feltételnek, ha az a 2022. június 30-án vagy azt megelőzően fizetendő lízingfizetések csökkentését, és az azt követően fizetendő lízingfizetések emelkedését eredményezné); valamint
c) nincs lényeges változás a lízing egyéb feltételeiben.
Bemutatás
47. A lízingbevevőnek vagy be kell mutatnia a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban vagy közzé kell tennie a megjegyzésekben:
a) a használatijog-eszközöket a többi eszköztől elkülönítve. Ha a lízingbevevő a használatijog-eszközöket nem mutatja be elkülönítve a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, a lízingbevevőnek:
i. a használatijog-eszközöket ugyanazon a tételsoron kell szerepeltetnie, mint amelyiken a mögöttes eszközöket bemutatná, ha azokat tulajdonolná; valamint
ii. közzé kell tennie, hogy ezeket a használatijog-eszközöket a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás mely tételsorai tartalmazzák;
b) a lízingkötelezettségeket a többi kötelezettségtől elkülönítve. Ha a lízingbevevő a lízingkötelezettségeket nem mutatja be elkülönítve a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, a lízingbevevőnek közzé kell tennie, hogy ezeket a kötelezettségeket a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatás mely tételsorai tartalmazzák.
48. A 47. bekezdés a) pontjában szereplő követelmény nem vonatkozik a befektetési célú ingatlan fogalmának megfelelő használatijog-eszközökre, amelyeket a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban befektetési célú ingatlanként kell bemutatni.
49. Az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban a lízingbevevőnek a lízingkötelezettségből eredő kamatráfordításokat a használatijog-eszköz értékcsökkenési leírásától elkülönítve kell bemutatnia. A lízingkötelezettségből eredő kamatráfordítás a pénzügyi ráfordítások egy komponense, amely az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard 82. bekezdésének b) pontja értelmében elkülönítve mutatandó be az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban.
50. A cash flow-kimutatásban a lízingbevevőnek:
a) a lízingkötelezettség tőkerészére vonatkozó kifizetéseket a finanszírozási tevékenységek közé kell besorolnia;
b) a lízingkötelezettség kamatrészére vonatkozó kifizetéseket az IAS 7 Cash flow-k kimutatása standard fizetett kamatokra vonatkozó követelményeit alkalmazva kell besorolnia; valamint
c) a rövid futamidejű lízingfizetéseket, a kis értékű eszközökkel kapcsolatos lízingfizetéseket és a lízingkötelezettség értékelésében figyelmen kívül hagyott változó lízingfizetéseket a működési tevékenységek közé kell besorolnia.
Közzététel
51. A közzétételek célja a lízingbevevők esetében az, hogy olyan információt tegyenek közzé a megjegyzésekben, amely a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, az eredménykimutatásban és a cash flow-k kimutatásában közzétett információkkal együtt alapot ad a pénzügyi kimutatások felhasználói számára a lízingeknek a lízingbevevő pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira gyakorolt hatásának az értékeléséhez. Az ezen cél eléréséhez szükséges követelményeket az 52-60. bekezdés határozza meg.
52. A lízingbevevőnek azon lízingjeiről, amelyben lízingbevevő, egyetlen megjegyzésben vagy pénzügyi kimutatásai elkülönült szakaszában kell információkat közzétennie. A lízingbevevőnek ugyanakkor nem kell megismételnie a pénzügyi kimutatásokban máshol már bemutatott információkat, feltéve, hogy az információt kereszthivatkozás által belefoglalják a lízingre vonatkozó egyetlen megjegyzésbe vagy elkülönült szakaszba.
53. A lízingbevevőnek a beszámolási időszakra vonatkozóan közzé kell tennie a következő összegeket:
a) a használatijog-eszközök értékcsökkenési leírása a mögöttes eszköz csoportjai szerint;
b) a lízingkötelezettségből eredő kamatráfordítás;
c) a 6. bekezdés alkalmazásával elszámolt rövid futamidejű lízingekkel kapcsolatos ráfordítás. Ezen ráfordítás nem szükséges, hogy tartalmazza a legfeljebb egy hónapos futamidejű lízingekkel kapcsolatos ráfordításokat;
d) a kis értékű eszközöknek a 6. bekezdés alkalmazásával elszámolt lízingjeivel kapcsolatos ráfordítás. Ezen ráfordításnak nem szabad tartalmaznia a kis értékű eszközök rövid futamidejű lízingjeivel kapcsolatos, az 53. bekezdés c) pontjában szereplő ráfordítást;
e) a lízingkötelezettségek értékelésében figyelembe nem vett változó lízingfizetésekkel kapcsolatos ráfordítás;
f) a használatijog-eszközök allízingjéből származó bevétel;
g) a lízingekre vonatkozó teljes pénzkiáramlás;
h) a használatijog-eszközök növelései;
i) visszlízingügyletekből eredő nyereségek vagy veszteségek; valamint
j) a használatijog-eszközök könyv szerinti értéke a beszámolási időszak végén a mögöttes eszköz csoportjai szerint.
54. A lízingbevevőnek az 53. bekezdésben meghatározott közzétételeket táblázatos formában kell bemutatnia, kivéve, ha egy másik formátum megfelelőbb. A közzétett összegeknek tartalmazniuk kell azokat a költségeket is, amelyeket a lízingbevevő a beszámolási időszak alatt más eszköz könyv szerinti értékébe foglalt bele.
55. A lízingbevevőnek közzé kell tennie a 6. bekezdés alkalmazásával elszámolt rövid futamidejű lízingekre vonatkozó lízingelkötelezettségek összegét, ha a beszámolási időszak végén az elkötelezettséggel érintett rövid futamidejű lízingek portfóliója eltér azon rövid futamidejű lízingek portfóliójától, amelyekhez az 53. bekezdés c) pontja alkalmazásával közzétett rövid távú lízingráfordítás kötődik.
56. Ha a használatijog-eszközök megfelelnek a befektetési célú ingatlanok fogalmának, a lízingbevevőnek alkalmaznia kell az IAS 40 standard közzétételi követelményeit. Ebben az esetben a lízingbevevő számára nem előírás, hogy ezekre a használatijog-eszközökre vonatkozóan bemutassa az 53. bekezdés a), f), h) vagy j) pontja szerinti közzétételeket.
57. Ha a lízingbevevő a használatijog-eszközöket az IAS 16 standard alkalmazásával átértékelt értéken értékeli, a lízingbevevőnek ezekre a használatijog-eszközökre vonatkozóan közzé kell tennie az IAS 16 standard 77. bekezdésében előírt információkat.
58. A lízingbevevőnek a lízingkötelezettségek lejárati elemzését az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standard 39. és B11. bekezdésének alkalmazásával, a többi pénzügyi kötelezettség lejárati elemzésétől elkülönítve kell közzétennie.
59. A lízingbevevőnek az 53-58. bekezdésben előírt közzétételek mellett az 51. bekezdésben foglalt közzétételi cél (ahogy azt a B48. bekezdés leírja) eléréséhez szükséges további kvalitatív és kvantitatív információkat kell közzétennie lízingtevékenységeiről. Ezen további információ olyan információkat foglalhat magában, amelyek segítségével a pénzügyi kimutatások felhasználói értékelni tudják a következőket, de nem korlátozódik ezekre:
a) a lízingbevevő lízingtevékenységeinek jellege;
b) a lízingkötelezettségek értékelésében figyelembe nem vett olyan jövőbeli pénzkiáramlások, amelyeknek a lízingbevevő potenciálisan ki van téve. Ide tartoznak a következőkből származó kitettségek:
i. változó lízingfizetések (ahogy azokat a B49. bekezdés leírja);
ii. hosszabbítási opciók és megszüntetési opciók (ahogy azokat a B50. bekezdés leírja);
iii. maradványérték-garanciák (ahogy azokat a B51. bekezdés leírja); valamint
iv. olyan, még el nem kezdődött lízingek, amelyek mellett a lízingbevevő elkötelezte magát;
c) lízingekből fakadó korlátozások vagy biztosítékok; valamint
d) visszlízingügyletek (ahogy azokat a B52. bekezdés leírja).
60. Annak a lízingbevevőnek, amely a rövid futamidejű lízingeket vagy a kis értékű eszközök lízingjeit a 6. bekezdés alkalmazásával számolja el, közzé kell tennie ezt a tényt.
60A. Ha a lízingbevevő a 46A. bekezdésben szereplő gyakorlati megoldást alkalmazza, a lízingbevevőnek közzé kell tennie:
a) hogy a gyakorlati megoldást alkalmazza a 46B. bekezdés szerinti feltételeknek megfelelő valamennyi bérleti könnyítésre, vagy ha azt nem minden ilyen bérleti könnyítésre alkalmazza, azon szerződések jellegére vonatkozó információkat, amelyek esetében a gyakorlati megoldást alkalmazza (lásd a 2. bekezdést); valamint
b) a beszámolási időszakra vonatkozóan az eredményben megjelenített, a lízingfizetésekben azon bérleti könnyítésekből eredően bekövetkező változásokat tükröző összegeket, amelyek tekintetében a lízingbevevő a 46A. bekezdés szerinti gyakorlati megoldást alkalmazza.
LÍZINGBEADÓ
A lízingek minősítése (B53-B58. bekezdés)
61. A lízingbeadónak a lízingeket vagy operatív lízingnek vagy pénzügyi lízingnek kell minősítenie.
62. Egy lízing akkor minősül pénzügyi lízingnek, ha lényegében a mögöttes eszköz tulajdonlásával járó összes kockázatot és hasznot átadja. Egy lízing akkor minősül operatív lízingnek, ha nem adja át lényegében a mögöttes eszköz tulajdonlásával járó összes kockázatot és hasznot.
63. Az, hogy egy lízing pénzügyi vagy operatív lízing-e, az ügylet tényleges tartalmától, és nem a szerződés formájától függ. Példák olyan helyzetekre, amelyek önmagukban vagy kombinációban szokásosan a lízing pénzügyi lízingként történő minősítéséhez vezetnének:
a) a lízing a mögöttes eszköz tulajdonjogát a lízing futamidejének végéig átadja a lízingbevevőnek;
b) a lízingbevevőnek opciója van a mögöttes eszköz megvásárlására olyan áron, amely az opció lehívhatóvá válásának időpontjában érvényes valós értékhez képest megfelelően alacsony ahhoz, hogy a létrejövetel időpontjában észszerűen biztos legyen, hogy az opciót le fogják hívni;
c) a lízing futamideje lefedi a mögöttes eszköz gazdasági élettartamának jelentős részét, még akkor is, ha a tulajdonjog nem száll át;
d) a létrejövetel időpontjában a lízingfizetések jelenértéke kiteszi legalább a mögöttes eszköz valós értékének lényegében az összességét; valamint
e) a mögöttes eszköz annyira speciális jellegű, hogy jelentősebb változtatás nélkül csak a lízingbevevő tudja azt használni.
64. Azon helyzetek jellemzői, amelyek önmagukban vagy kombinációban szintén ahhoz vezethetnek, hogy egy lízing pénzügyi lízingnek minősül, a következők:
a) ha a lízingbevevő felmondhatja a lízinget, a lízingbeadónak a felmondással kapcsolatos veszteségeit a lízingbevevő viseli;
b) a maradványérték valós értékének ingadozásaiból származó nyereségek vagy veszteségek a lízingbevevőt illetik (pl. olyan bérletidíj-engedmény formájában, amely a futamidő végén egyenlő lesz az értékesítés bevételének nagy részével); valamint
c) a lízingbevevő képes egy másodlagos időszakra folytatni a lízinget egy olyan lízingdíj mellett, amely lényegesen alacsonyabb a piaci lízingdíjnál.
65. A 63-64. bekezdésben felsorolt példák és jellemzők nem mindig döntőek. Amennyiben egyéb jellemzők alapján egyértelmű, hogy a lízing nem adja át lényegében a mögöttes eszköz tulajdonlásával járó összes kockázatot és hasznot, a lízing operatív lízingnek minősül. Erre példa lehet az az eset, amikor a mögöttes eszköz tulajdonjoga a lízingfutamidő végén egy olyan változó összegű kifizetésért cserében száll át, amely az eszköz akkori valós értékével megegyező, vagy ha vannak változó lízingfizetések, amelyek eredményeként a lízingbeadó nem adja át lényegében az összes kockázatot és hasznot.
66. A lízing minősítése a létrejövetel időpontjában történik és azt csak lízingmódosítás esetén értékelik újra. A becslések változásai (például a mögöttes eszköz gazdasági élettartamára vagy maradványértékére vonatkozó becslésekben bekövetkező változások) vagy a körülményekben bekövetkező változások (például a lízingbevevő általi nemteljesítés) nem eredményezik számviteli szempontból a lízing újraminősítését.
Pénzügyi lízingek
Megjelenítés és értékelés
67. A kezdőidőpontban a lízingbeadónak a pénzügyi lízing keretében tartott eszközöket a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban meg kell jelenítenie, és azokat követelésként kell bemutatnia a nettó lízingbefektetéssel egyenlő összegben.
Kezdeti értékelés
68. A lízingbeadónak a nettó lízingbefektetés értékeléséhez a lízing implicit kamatlábát kell használnia. Allízing esetében, ha az allízing implicit kamatlába nem könnyen meghatározható, a közbenső lízingbeadó a fő lízinghez használt diszkontrátát használhatja (az allízinghez kapcsolódó kezdeti közvetlen költségekkel kiigazítva) a nettó allízingbefektetés értékeléséhez.
69. A kezdeti közvetlen költségeket - a gyártó vagy kereskedő lízingbeadók kezdeti közvetlen költségeit kivéve -a nettó lízingbefektetés kezdeti értékelése tartalmazza, és azok csökkentik a lízing futamideje alatt elszámolt bevételt. A lízing implicit kamatlába úgy van definiálva, hogy a kezdeti közvetlen költségeket automatikusan tartalmazza a nettó lízingbefektetés; nincs szükség arra, hogy azokat elkülönülten hozzáadják.
A nettó lízingbefektetés részét képező lízingdíjak kezdeti értékelése
70. A kezdőidőpontban a nettó lízingbefektetés értékelésében figyelembe vett lízingfizetések a mögöttes eszköz lízingfutamidő alatti használati jogáért járó, a kezdőidőpontban meg nem kapott következő összegekből állnak:
a) fix fizetések (ideértve a tartalmilag fix fizetéseket, ahogy azokat a B42. bekezdés leírja), csökkentve az esetleges kifizetendő lízingösztönzőkkel;
b) változó lízingfizetések, amelyek valamely indextől vagy rátától függenek, kezdetben a kezdőidőpontban érvényes index vagy ráta használatával értékelve;
c) bármely maradványérték-garancia, amelyet a lízingbeadó számára a lízingbevevő, a lízingbevevővel kapcsolt viszonyban álló fél vagy olyan, a lízingbeadóval kapcsolt viszonyban nem álló harmadik fél nyújt, aki pénzügyileg képes teljesíteni a garancia alapján vállalt kötelmeit;
d) a vételi opció lehívási ára, ha észszerűen biztos, hogy a lízingbevevő lehívja az opciót (a B37. bekezdésben ismertetett tényezők mérlegelésével értékelve); valamint
e) a lízing megszüntetése miatti kötbérek, ha a lízing futamideje azt tükrözi, hogy a lízingbevevő le fog hívni egy opciót a lízing megszüntetésére.
Gyártó vagy kereskedő lízingbeadók
71. A kezdőidőpontban a gyártó vagy kereskedő lízingbeadónak minden pénzügyi lízingjére vonatkozóan meg kell jelenítenie a következőket:
a) árbevételt, amely a mögöttes eszköz valós értéke, vagy, ha az alacsonyabb, a lízingbeadót illető lízingfizetések piaci kamatlábbal diszkontált jelenértéke;
b) értékesítési költséget, amely a mögöttes eszköznek - a nem garantált maradványérték jelenértékével csökkentett - bekerülési értéke vagy - ha ez eltérő - könyv szerinti értéke; valamint
c) értékesítési nyereséget vagy veszteséget (amely az árbevétel és az értékesítési költség különbsége), az IFRS 15 standard hatókörébe tartozó készpénzes értékesítésekre vonatkozó politikájának megfelelően. A gyártó vagy kereskedő lízingbeadónak a pénzügyi lízingen értékesítési nyereséget vagy veszteséget kell megjelenítenie a kezdőidőpontban, függetlenül attól, hogy a lízingbeadó átadja-e a mögöttes eszközt, ahogyan azt az IFRS 15 standard leírja.
72. A gyártók és kereskedők gyakran kínálnak vásárlóiknak választási lehetőséget egy eszköz megvásárlása vagy lízingelése között. Egy eszköznek egy gyártó vagy kereskedő lízingbeadó általi pénzügyi lízingje a mögöttes eszköz normál eladási árakon és a vonatkozó mennyiségi vagy kereskedelmi kedvezmények figyelembevételével történő készpénzes értékesítéséből származó nyereséggel vagy veszteséggel egyenértékű nyereséget vagy veszteséget keletkeztet.
73. A gyártó vagy kereskedő lízingbeadók néha mesterségesen alacsony kamatokat kínálnak, hogy megnyerjék a vevőket. Egy ilyen kamatláb alkalmazása azt eredményezné, hogy a lízingbeadó az ügyletből származó teljes bevétel túlzó hányadát számolná el a kezdőidőpontban. Ha mesterségesen alacsony kamatlábakat kínálnak, a gyártó vagy kereskedő lízingbeadónak az értékesítés nyereségét arra a szintre kell korlátoznia, amely akkor vonatkozna, ha piaci kamatlábat számítanának fel.
74. A gyártó vagy a kereskedő lízingbeadónak a kezdőidőpontban a pénzügyi lízing megszerzésével kapcsolatban felmerült költségeket ráfordításként kell elszámolnia, mivel azok főként a gyártó vagy kereskedő értékesítési nyereségének a megszolgálásához kapcsolódnak. A gyártó vagy kereskedő lízingbeadónak a pénzügyi lízing megszerzésével kapcsolatban felmerült költségei ki vannak zárva a kezdeti közvetlen költségek fogalmából, és így ki vannak zárva a nettó lízingbefektetésből.
Későbbi értékelés
75. A lízingbeadónak a pénzügyi bevételt a lízing futamideje alatt kell megjelenítenie oly módon, hogy az a lízingbeadó nettó lízingbefektetésére vetítve állandó időszaki megtérülési rátát eredményezzen.
76. A lízingbeadó célja, hogy a pénzügyi bevételt a lízing időtartama során szisztematikus és racionális alapon allokálja. A lízingbeadónak az időszakhoz tartozó lízingfizetéseket el kell számolnia a bruttó lízingbefektetéssel szemben, csökkentve ezáltal mind a tőke összegét, mind pedig a meg nem szolgált pénzügyi bevételt.
77. A lízingbeadónak a nettó lízingbefektetésre alkalmaznia kell az IFRS 9 standard kivezetésre és értékvesztésre vonatkozó követelményeit. A lízingbeadónak rendszeresen felül kell vizsgálnia a bruttó lízingbefektetés kiszámításához használt becsült nem garantált maradványértéket. Amennyiben a becsült nem garantált maradványérték csökkent, a lízingbeadónak felül kell vizsgálnia a bevételnek a lízing futamideje alatti allokálását, és azonnal meg kell jelenítenie a járó összegek bármely csökkenését.
78. Annak a lízingbeadónak, amely a pénzügyi lízing keretében tartott eszközt az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard alkalmazásával értékesítésre tartottnak minősíti (vagy belefoglalja azt egy értékesítésre tartottá minősített elidegenítési csoportba), az eszközt azon standardnak megfelelően kell elszámolnia.
Lízingmódosítások
79. A lízingbeadónak a pénzügyi lízing módosítását elkülönült lízingként kell elszámolnia, ha egyaránt fennáll, hogy:
a) a módosítás egy vagy több mögöttes eszköz használata jogának a hozzáadásával növeli a lízing hatókörét; valamint
b) a lízing ellenértéke a hatókör-növekedés egyedi árával és ennek az egyedi árnak az adott szerződés körülményeit tükröző megfelelő módosításával arányban álló összeggel növekedik.
80. A pénzügyi lízing nem elkülönült lízingként elszámolt módosítása esetén a lízingbeadónak a módosítást a következőképpen kell elszámolnia:
a) ha a lízing operatív lízingnek minősült volna, ha a módosítás a létrejövetel időpontjában hatályban lett volna, a lízingbeadónak:
i. a lízingmódosítást a módosítás hatálybalépésének időpontjától új lízingként kell elszámolnia; valamint
ii. a mögöttes eszköz könyv szerinti értékét a közvetlenül a lízingmódosítás hatálybalépésének időpontja előtti nettó lízingbefektetésként kell értékelnie;
b) egyébként a lízingbeadónak az IFRS 9 standard követelményeit kell alkalmaznia.
Operatív lízingek
Megjelenítés és értékelés
81. A lízingbeadónak az operatív lízingből származó lízingfizetéseket vagy lineáris módszerrel vagy más szisztematikus módszerrel kell bevételként megjelenítenie. A lízingbeadónak más szisztematikus módszert kell alkalmaznia, ha az jobban tükrözi a mögöttes eszköz használatából eredő haszon csökkenését.
82. A lízingbeadónak a lízingbevétel megszolgálásakor felmerült, az értékcsökkenési leírást is magukban foglaló költségeket ráfordításként kell megjelenítenie.
83. A lízingbeadónak az operatív lízing megszerzésével kapcsolatban felmerült kezdeti közvetlen költségeket hozzá kell adnia a mögöttes eszköz könyv szerinti értékéhez, és ezeket a költségeket a lízingbevétellel azonos alapon kell a lízing futamideje alatt ráfordításként megjelenítenie.
84. Az operatív lízing tárgyát képező, értékcsökkenthető mögöttes eszközökre vonatkozó értékcsökkentési politikának összhangban kell lennie a lízingbeadó hasonló eszközökre alkalmazott szokásos értékcsökkentési politikájával. A lízingbeadónak az értékcsökkenést az IAS 16 és az IAS 38 standard alapján kell kiszámítania.
85. A lízingbeadónak az IAS 36 standardot kell alkalmaznia annak megállapításához, hogy az operatív lízing tárgyát képező mögöttes eszköz értékvesztett-e, és az azonosított bármely értékvesztés miatti veszteség elszámolásához.
86. A gyártó vagy a kereskedő lízingbeadó nem számol el értékesítési nyereséget az operatív lízing kötésekor, mivel az nem egyenértékű az értékesítéssel.
Lízingmódosítások
87. A lízingbeadónak az operatív lízing módosítását a módosítás hatálybalépésének napjától új lízingként kell elszámolnia, az eredeti lízinghez kapcsolódó előre kifizetett vagy járó lízingfizetéseket az új lízingre vonatkozó lízingfizetések részeként véve figyelembe.
Bemutatás
88. A lízingbeadónak az operatív lízingek tárgyát képező mögöttes eszközöket a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban azok jellegének megfelelően kell bemutatnia.
Közzététel
89. A közzétételek célja a lízingbeadók esetében az, hogy olyan információt tegyenek közzé a megjegyzésekben, amely a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, az eredménykimutatásban és a cash flow-k kimutatásában közzétett információkkal együtt alapot ad a pénzügyi kimutatások felhasználói számára a lízingeknek a lízingbeadó pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira gyakorolt hatásának az értékeléséhez. Az ezen cél eléréséhez szükséges követelményeket a 90-97. bekezdés határozza meg.
90. A lízingbeadónak a beszámolási időszakra vonatkozóan közzé kell tennie a következő összegeket:
a) pénzügyi lízingek esetében:
i. az értékesítési nyereség vagy veszteség;
ii. a nettó lízingbefektetésből származó pénzügyi bevétel; valamint
iii. a nettó lízingbefektetés értékelésében figyelembe nem vett változó lízingfizetésekkel kapcsolatos bevétel;
b) operatív lízingekre vonatkozóan a lízingbevétel, elkülönítve közzétéve az olyan változó lízingfizetésekhez kapcsolódó bevételeket, amelyek nem egy indextől vagy rátától függenek.
91. A lízingbeadónak a 90. bekezdésben meghatározott közzétételeket táblázatos formában kell bemutatnia, kivéve, ha egy másik formátum megfelelőbb.
92. A lízingbeadónak a 89. bekezdésben foglalt közzétételi cél eléréséhez szükséges további kvalitatív és kvantitatív információkat kell közzétennie lízingtevékenységeiről. Ezen további információ olyan információkat foglal magában, amelyek segítségével a pénzügyi kimutatások felhasználói értékelni tudják a következőket, de nem korlátozódik ezekre:
a) a lízingbeadó lízingtevékenységeinek jellege; valamint
b) az, hogy a lízingbeadó hogyan kezeli az általa a mögöttes eszközökben megtartott jogokkal kapcsolatos kockázatot. A lízingbeadónak közzé kell tennie különösen a mögöttes eszközökben általa megtartott jogokra vonatkozó kockázatkezelési stratégiáját, ideértve a kockázat csökkentéséhez általa használt bármely eszközt is. Az ilyen eszközök tartalmazhatnak például visszavételi megállapodásokat, maradványérték-garanciákat vagy a meghatározott korlát feletti használatért felszámított változó lízingfizetéseket.
Pénzügyi lízingek
93. A lízingbeadónak kvalitatív és kvantitatív magyarázatot kell adnia a nettó pénzügyilízing-befektetés könyv szerinti értékében bekövetkező jelentős változásokra.
94. A lízingbeadónak közzé kell tennie a lízingfizetési követelések lejárati elemzését, bemutatva az éves alapon járó diszkontálatlan lízingfizetéseket legalább az első öt év mindegyikére vonatkozóan és az összesített összegeket a hátralévő évekre vonatkozóan. A lízingbeadónak a diszkontálatlan lízingfizetéseket egyeztetnie kell a nettó lízingbefektetéssel. Az egyeztetésnek azonosítania kell a lízingfizetési követelésekhez és a diszkontálatlan nem garantált maradványértékekhez kapcsolódó meg nem szolgált pénzügyi bevételeket.
Operatív lízingek
95. A lízingbeadónak az operatív lízing tárgyát képező ingatlanok, gépek és berendezések tételeire alkalmaznia kell az IAS 16 standard közzétételi követelményeit. Az IAS 16 standard közzétételi követelményeinek alkalmazásakor a lízingbeadónak az ingatlanok, gépek és berendezések egyes csoportjait alá kell bontania az operatív lízing tárgyát képező eszközökre és az operatív lízing tárgyát nem képező eszközökre. A lízingbeadónak ennek megfelelően az IAS 16 standard által előírt közzétételeket az operatív lízing tárgyát képező eszközökre vonatkozóan (a mögöttes eszköz csoportjai szerint), a lízingbeadó által birtokolt és használt, tulajdonolt eszközöktől elkülönülten kell rendelkezésre bocsátania.
96. A lízingbeadónak az operatív lízing tárgyát képező eszközök tekintetében alkalmaznia kell az IAS 36, az IAS 38, az IAS 40 és az IAS 41 standardban előírt közzétételi követelményeket.
97. A lízingbeadónak közzé kell tennie a lízingfizetések lejárati elemzését, bemutatva az éves alapon járó diszkontálatlan lízingfizetéseket legalább az első öt év mindegyikére vonatkozóan és az összesített összegeket a hátralévő évekre vonatkozóan.
VISSZLÍZINGÜGYLETEK
98. Ha egy gazdálkodó egység (az eladó-lízingbevevő) egy eszközt átad egy másik gazdálkodó egységnek (a vevő-lízingbeadónak), és azt visszalízingeli a vevő-lízingbeadótól, akkor az átadási szerződést és a lízinget az eladó-lízingbevevőnek és a vevő-lízingbeadónak egyaránt a 99-103. bekezdés alkalmazásával kell elszámolnia.
Annak megítélése, hogy az eszköz átadása értékesítés-e
99. A gazdálkodó egységnek annak meghatározásához, hogy az eszköz átadását az eszköz értékesítéseként számolják-e el, az IFRS 15 standardban szereplő, annak meghatározására vonatkozó követelményeket kell alkalmaznia, hogy egy teljesítési kötelmet mikor elégítenek ki.
Az eszköz átadása értékesítés
100. Ha az eszköz eladó-lízingbevevő általi átadása teljesíti az IFRS 15 standardban szereplő követelményeket az eszköz értékesítéseként való elszámoláshoz, akkor:
a) az eladó-lízingbevevőnek a visszlízingből származó használatijog-eszközt az eszköz korábbi könyv szerinti értékének azon arányában kell értékelnie, amely az eladó-lízingbevevő által megtartott használati joghoz kapcsolódik. Az eladó-lízingbevevő ennek megfelelően a nyereségnek vagy veszteségnek csak azon összegét jelenítheti meg, amely a vevő-lízingbeadónak átadott joghoz kapcsolódik;
b) a vevő-lízingbeadónak az eszköz megvásárlását a vonatkozó standardok alkalmazásával és a lízinget a jelen standardban szereplő, a lízingbeadókra vonatkozó követelmények alkalmazásával kell elszámolnia.
101. Ha az eszköz eladására vonatkozó ellenérték valós értéke nem egyezik meg az eszköz valós értékével, vagy ha a lízingre vonatkozó fizetések nem a piaci árakon vannak, a gazdálkodó egységnek az értékesítési bevétel valós értéken történő értékeléséhez a következő kiigazításokat kell elvégeznie:
a) bármely piaci szint alatti feltételt a lízingfizetések előrefizetéseként kell elszámolnia; valamint
b) bármely piaci szint feletti feltételt a vevő-lízingbeadó által az eladó-lízingbevevőnek nyújtott további finanszírozásként kell elszámolnia.
102. A gazdálkodó egységnek a 101. bekezdésben előírt potenciális kiigazítást a következők közül a könnyebben meghatározható alapján kell értékelnie:
a) az eszköz eladására vonatkozó ellenérték valós értékének és az eszköz valós értékének a különbsége; valamint
b) a lízingre vonatkozó szerződéses fizetések jelenértékének és a lízingre vonatkozó piaci áron számított fizetések jelenértékének a különbsége.
102A. Az eladó-lízingbevevőnek a kezdőnap után a visszlízingből származó használatijog-eszközre a 29-35. bekezdést, a visszlízingből eredő lízingkötelezettségre pedig a 36-46. bekezdést kell alkalmaznia. Amikor az eladó-lízingbevevő a 36-46. bekezdés alkalmazásában meghatározza a "lízingfizetéseket" vagy a "felülvizsgált lízingfizetéseket", nem jelenítheti meg az általa megtartott használati joghoz kapcsolódó nyereség vagy veszteség semmilyen összegét. E bekezdés követelményeinek alkalmazása nem akadályozza meg az eladó-lízingbevevőt abban, hogy a 46. bekezdés a) pontjában előírtak szerint a lízing részbeni vagy teljes megszüntetésével kapcsolatos nyereséget vagy veszteséget az eredményben megjelenítse.
Ha az eszköz átadása nem értékesítés
103. Ha az eszköz eladó-lízingbevevő általi átadása nem teljesíti az IFRS 15 standardban szereplő követelményeket az eszköz értékesítéseként való elszámoláshoz, akkor:
a) az eladó-lízingbevevőnek továbbra is meg kell jelenítenie az átadott eszközt, és az átadásból származó ellenértékkel egyenlő pénzügyi kötelezettséget kell megjelenítenie. A pénzügyi kötelezettséget az IFRS 9 standard alkalmazásával kell elszámolnia;
b) a vevő-lízingbeadónak nem szabad megjelenítenie az átadott eszközt, és az átadásból származó ellenértékkel egyenlő pénzügyi eszközt kell megjelenítenie. A pénzügyi eszközt az IFRS 9 standard alkalmazásával kell elszámolnia.
A REFERENCIA-KAMATLÁB REFORMJÁBÓL ADÓDÓ IDEIGLENES KIVÉTEL
104. A lízingbevevőnek a 105-106. bekezdést kell alkalmaznia minden olyan lízingmódosításra, amely a referencia-kamatláb reformja következtében változtatja meg a jövőbeli lízingfizetések meghatározásának az alapját (lásd az IFRS 9 standard 5.4.6. és 5.4.8. bekezdését). Ezek a bekezdések csak az ilyen lízingmódosításokra vonatkoznak. E célból a "referencia-kamatláb reformja" kifejezés a referencia-kamatláb piaci szintű reformját jelenti, ahogy azt az IFRS 9 standard 6.8.2. bekezdése leírja.
105. Gyakorlati megoldásként a lízingbevevőnek a 42. bekezdést kell alkalmaznia a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges lízingmódosítás elszámolására. Ez a gyakorlati megoldás csak az ilyen módosításokra vonatkozik. E célból a lízingmódosítás akkor és csak akkor a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges, ha mindkét alábbi feltétel teljesül:
a) a módosítás a referencia-kamatláb reformjának közvetlen következményeként szükséges; valamint
b) a lízingfizetések meghatározásának új alapja gazdaságilag egyenértékű a korábbi alappal (azaz a módosítást közvetlenül megelőző alappal).
106. Mindazonáltal ha a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges lízingmódosításokon felül is sor kerül lízingmódosításokra, a lízingbevevőnek a jelen standardban szereplő vonatkozó követelményeket kell alkalmaznia az egy időben végrehajtott valamennyi lízingmódosítás elszámolására, beleértve a referencia-kamatláb reformja miatt szükséges módosításokat is.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék a standard szerves részét képezi.
lízing kezdetének időpontja (kezdőidőpont)
Az az időpont, amikor a lízingbeadó használatra elérhetővé teszi a mögöttes eszközt a lízingbevevőnek.
gazdasági élettartam
Vagy az az időszak, amely alatt egy eszköz egy vagy több használó számára várhatóan gazdaságilag használható, vagy azoknak a termelési vagy hasonló teljesítményegységeknek a száma, amelyeket egy eszközből egy vagy több használó várhatóan megszerezhet.
módosítás hatálybalépésének időpontja
Az az időpont, amikor a felek megállapodnak a lízingmódosításban.
valós érték
A jelen standard lízingbeadóra vonatkozó számviteli követelményeinek alkalmazása céljából az az összeg, amelyért jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében egy eszközt el lehet cserélni vagy egy kötelezettséget rendezni lehet.
pénzügyi lízing
Olyan lízing, amely lényegében átadja a mögöttes eszköz tulajdonlásával járó lényegében összes kockázatot és hasznot.
fix fizetések
Egy mögöttes eszköz lízingfutamidő alatti használati jogáért a lízingbevevő által a lízingbeadónak teljesített fizetések, kivéve a változó lízingfizetéseket.
bruttó lízingbefektetés
Az alábbiak összege: a)
a lízingbeadó pénzügyi lízingből eredő lízingfizetési követelése; valamint b)
a lízingbeadót illető bármely nem garantált maradványérték.
lízing létrejöttének időpontja (létrejövetel időpontja)
A lízingmegállapodás időpontja vagy a feleknek a lízing fő feltételeire vonatkozó elkötelezettségének az időpontja közül a korábbi.
kezdeti közvetlen költségek
A lízing megszerzésével járó olyan pótlólagos költségek, amelyek nem merültek volna fel, ha a lízinget nem szerzik meg, kivéve a gyártó vagy kereskedő lízingbeadók pénzügyi lízinggel kapcsolatban felmerült ilyen költségeit.
a lízing implicit kamatlába
Az a kamatláb, amely mellett a) a lízingfizetéseknek és b) a nem garantált maradványértéknek a jelenértéke megegyezik i. a mögöttes eszköz valós értékének és ii. a lízingbeadó kezdeti közvetlen költségeinek összegével.
lízing
Olyan szerződés vagy egy szerződés olyan része, amely egy időszakra ellenértékért cserében átruházza egy eszköz (a mögöttes eszköz) használatának jogát.
lízingösztönzők
A lízingbeadó által egy lízinggel kapcsolatban a lízingbevevő számára teljesített kifizetések vagy a lízingbevevő költségeinek a lízingbeadó általi megtérítése vagy átvállalása.
lízingmódosítás
A lízing hatókörében vagy a lízingre vonatkozó ellenértékben bekövetkező olyan változás, amely nem volt része az eredeti lízingfeltételeknek (például egy vagy több mögöttes eszköz használati jogának hozzáadása vagy megszüntetése vagy a szerződéses lízingfutamidő meghosszabbítása vagy lerövidítése).
lízingfizetések
Egy mögöttes eszköz lízingfutamidő alatti használati jogáért a lízingbevevő által a lízingbeadónak teljesített fizetések, amelyek a következőkből állnak: a)
fix fizetések (ideértve a tartalmilag fix fizetéseket is), csökkentve az esetleges lízingösztönzőkkel; b)
változó lízingfizetések, amelyek valamely indextől vagy rátától függenek; c)
a vételi opció lehívási ára, ha észszerűen biztos, hogy a lízingbevevő lehívja az opciót; valamint d)
a lízing megszüntetése miatti kötbérek, ha a lízing futamideje azt tükrözi, hogy a lízingbevevő le fog hívni egy opciót a lízing megszüntetésére.
A lízingbevevő esetében a lízingfizetések az általa a maradványérték-garanciák keretében várhatóan kifizetendő összegeket is tartalmazzák. A lízingfizetések nem tartalmazzák a szerződés nem-lízing komponenseihez allokált kifizetéseket, kivéve, ha a lízingbevevő azt választja, hogy a nem-lízing komponenseket egy lízingkomponenssel kombinálja és azokat egyetlen lízingkomponensként számolja el.
A lízingbeadó esetében a lízingfizetések tartalmazzák azt a maradványérték-garanciát is, amelyet a lízingbeadónak a lízingbevevő, a lízingbevevővel kapcsolt viszonyban álló fél vagy olyan, a lízingbeadóval kapcsolt viszonyban nem álló harmadik fél nyújt, aki pénzügyileg képes teljesíteni a garancia alapján vállalt kötelmeit. A lízingfizetések nem tartalmazzák a szerződés nem-lízing komponenseihez allokált kifizetéseket.
lízing futamideje (lízingfutamidő)
Az a fel nem mondható időszak, amelynek tekintetében a lízingbevevő rendelkezik a mögöttes eszköz használatának jogával, a következő időszakokkal együtt: a)
lízinghosszabbítási opció által lefedett időszakok, ha észszerűen biztos, hogy a lízingbevevő lehívja az opciót; valamint b)
lízingmegszüntetési opció által lefedett időszakok, ha észszerűen biztos, hogy a lízingbevevő nem hívja le az opciót;
lízingbevevő
Olyan gazdálkodó egység, amely egy időszakra vonatkozóan ellenértékért cserébe megszerzi egy mögöttes eszköz használatának jogát.
lízingbevevő járulékos kamatlába
Az a kamatláb, amelyet a lízingbevevőnek hasonló gazdasági környezetben, hasonló futamidő és hasonló biztosíték mellett kellene fizetnie azon pénzeszközök kölcsönvételéért, amelyek a használatijog-eszközéhez hasonló értékű eszköz megszerzéséhez lennének szükségesek.
lízingbeadó
Olyan gazdálkodó egység, amely egy időszakra vonatkozóan ellenértékért cserében rendelkezésre bocsátja egy mögöttes eszköz használatának jogát.
nettó lízingbefektetés
A bruttó lízingbefektetés a lízing implicit kamatlábával diszkontálva.
operatív lízing
Olyan lízing, amely nem adja át a mögöttes eszköz tulajdonlásával járó lényegében összes kockázatot és hasznot.
opcionális lízingfizetések
Egy mögöttes eszköznek a lízing meghosszabbítására vagy megszüntetésére vonatkozó opció által lefedett olyan időszakok alatti használatának jogáért a lízingbevevő által a lízingbeadónak fizetendő fizetések, amelyeket a lízingfutamidő nem tartalmaz.
használat időszaka
Az a teljes időszak, amelyben az eszközt egy vevővel kötött szerződés teljesítéséhez használják (ideértve a nem egymásra következő időszakokat is).
maradványérték-garancia
A lízingbeadónak a lízingbeadóval kapcsolt viszonyban nem álló fél által adott garancia arra, hogy a mögöttes eszköz értéke (vagy értékének egy része) a lízing végén legalább egy meghatározott összeg lesz.
használatijog-eszköz
Olyan eszköz, amely a lízingbevevőnek a mögöttes eszköz lízingfutamidő alatti használatára vonatkozó jogát testesíti meg.
rövid futamidejű lízing
Olyan lízing, amelynél a lízingfutamidő a kezdőidőpontban legfeljebb 12 hónap. A vételi opciót tartalmazó lízing nem rövid futamidejű lízing.
allízing
Olyan ügylet, amelynél a lízingbevevő ("közbenső lízingbeadó") a mögöttes eszközt harmadik félnek továbblízingeli, és a fő lízingbeadó és a lízingbevevő közötti lízing (a "fő lízing)" hatályban marad.
mögöttes eszköz
A lízing tárgyát képező eszköz, amelyre vonatkozóan ezen eszköz használatának jogát a lízingbeadó a lízingbevevő rendelkezésére bocsátja.
meg nem szolgált pénzügyi bevételek
A következők közötti különbség: a)
a bruttó lízingbefektetés; valamint b)
a nettó lízingbefektetés.
nem garantált maradványérték
A mögöttes eszköz maradványértékének az a része, amelynek a lízingbeadó általi realizálása nem biztosított, vagy kizárólag egy, a lízingbeadóval kapcsolt viszonyban álló fél által garantált.
változó lízingfizetések
Egy mögöttes eszköz lízingfutamidő alatti használatának jogáért a lízingbevevő által a lízingbeadónak teljesített fizetések azon része, amely a tényekben vagy körülményekben a kezdőidőpont után bekövetkező változások miatt változik, az idő múlását nem ideértve.
Más standardokban definiált, a jelen standardban azonos értelemben használt fogalmak
szerződés
Két vagy több fél közötti megállapodás, amely kikényszeríthető jogokat és kötelmeket keletkeztet.
hasznos élettartam
Az az időszak, amely alatt egy eszköz a gazdálkodó egység általi használatra várhatóan rendelkezésre áll; vagy azon termékek vagy hasonló teljesítményegységek száma, amelyeket az eszköz révén a gazdálkodó egység várhatóan kinyerhet.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék a standard szerves részét képezi. Leírja az 1-103. bekezdés alkalmazását, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint a standard egyéb részei.
Portfólióra való alkalmazás
B1. A jelen standard a különálló lízingekre vonatkozó elszámolást határozza meg. A gazdálkodó egység azonban a jelen standardot gyakorlati megoldásként lízingek hasonló jellemzőkkel rendelkező portfóliójára is alkalmazhatja, ha a gazdálkodó egység észszerűen azt várja, hogy a jelen standardnak a portfólióra való alkalmazásának a pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatása nem lenne lényegesen eltérő a jelen standardnak a portfóliót alkotó különálló lízingekre való alkalmazásától. A gazdálkodó egységnek egy portfólió elszámolásakor a portfólió méretét és összetételét tükröző becsléseket és feltételezéseket kell használnia.
Szerződések kombinálása
B2. A jelen standard alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek az azonos szerződéses féllel (vagy a szerződéses fél kapcsolt feleivel) azonos vagy közel azonos időpontban kötött két vagy több szerződést kombinálnia kell, és a szerződéseket egyetlen szerződésként kell elszámolnia, ha egy vagy több kritérium teljesül az alábbiak közül:
a) a szerződéseket csomagban, olyan átfogó kereskedelmi céllal kötik, amely a szerződések együttes figyelembevétele nélkül nem értelmezhető;
b) az ellenérték egyik szerződés szerint fizetendő összege a másik szerződés árától vagy teljesítésétől függ; vagy
c) a mögöttes eszközök használatára vonatkozó, a szerződésekben átruházott jogok (vagy a mögöttes eszközök használatára vonatkozó, minden egyes szerződésben átruházott bizonyos használati jogok) egyetlen lízingkomponenst képeznek, ahogy azt a B32. bekezdés leírja.
Megjelenítési mentesség: az olyan lízingek, amelyek esetében a mögöttes eszköz kis értékű (5-8. bekezdés)
B3. A B7. bekezdésben meghatározottak kivételével a jelen standard megengedi, hogy a lízingbevevő a 6. bekezdést alkalmazza azon lízingek elszámolására, amelyek esetében a mögöttes eszköz kis értékű. A lízingbevevőnek a mögöttes eszköz értékét az eszköz újkori értéke alapján kell értékelnie, függetlenül a lízingelt eszköz korától.
B4. Annak értékelését, hogy a mögöttes eszköz kis értékű-e, abszolút alapon végzik. A kis értékű eszközök lízingjei attól függetlenül alkalmasak a 6. bekezdés szerinti számviteli kezelésre, hogy lényegesek-e a lízingbevevő számára. Az értékelésre nincsen hatása a lízingbevevő méretének, jellegének vagy körülményeinek. Ennek megfelelően várható, hogy a különböző lízingbevevők ugyanarra a következtetésre jussanak a tekintetben, hogy egy adott eszköz kis értékű-e.
B5. Egy mögöttes eszköz csak akkor lehet kis értékű, ha:
a) a lízingbevevő a mögöttes eszközt vagy önmagában vagy a számára könnyen elérhető más erőforrásokkal együtt használni tudja; valamint
b) a mögöttes eszköz nem függ erősen más eszközöktől, vagy azokhoz nem kötődik szorosan.
B6. A mögöttes eszköz lízingje nem minősül kis értékű eszköz lízingjének, ha az eszköz jellege olyan, hogy az eszköz új korában jellemzően nem kis értékű. Az autólízingek például nem minősülnének kis értékű eszköz lízingjének, mivel egy új autó jellemzően nem lenne kis értékű.
B7. Ha a lízingbevevő allízingbe ad egy eszközt, vagy várhatóan allízingbe ad egy eszközt, akkor a fő lízing nem minősül kis értékű eszköz lízingjének.
B8. Kis értékű mögöttes eszközök lehetnek például a táblagépek, a személyi számítógépek, a kisebb irodai berendezések és a telefonok.
A lízing azonosítása (9-11. bekezdés)
B9. A gazdálkodó egységnek annak értékeléséhez, hogy a szerződés egy időszakra átruházza-e az azonosított eszköz (lásd a B13-B20. bekezdést) használata ellenőrzésének a jogát, azt kell megvizsgálnia, hogy a használati időszak egésze alatt a vevő rendelkezik-e a következő mindkét joggal:
a) az azonosított eszköz használatából eredő gazdasági hasznok lényegében teljességének a megszerzésére vonatkozó jog (ahogy azt a B21-B23. bekezdés leírja); valamint
b) az azonosított eszköz használatának irányítására vonatkozó jog (ahogy azt a B24-B30. bekezdés leírja).
B10. Ha a vevő a szerződés futamidejének csak egy részében rendelkezik az azonosított eszköz használata ellenőrzésének jogával, akkor a szerződés a futamidő ezen része tekintetében tartalmaz lízinget.
B11. Egy áruk vagy szolgáltatások átvételére vonatkozó szerződést köthet egy közös szerveződés vagy köthetnek egy közös szerveződés nevében, ahogy azt az IFRS 11 Közös szerveződések standard definiálja. Ebben az esetben a közös szerveződés minősül a szerződés vevőjének. Ennek megfelelően a gazdálkodó egységnek annak értékelésekor, hogy a szerződés tartalmaz-e lízinget, azt kell értékelnie, hogy a közös szerveződés a használati időszak egésze alatt rendelkezik-e az azonosított eszköz használata ellenőrzésének jogával.
B12. A gazdálkodó egységnek minden egyes potenciális elkülönült lízingkomponens tekintetében értékelnie kell, hogy a szerződés tartalmaz-e lízinget. Az elkülönült lízingkomponensekre vonatkozó útmutatással kapcsolatban lásd a B32. bekezdést.
Azonosított eszköz
B13. Egy eszköz jellemzően azáltal van azonosítva, hogy a szerződésben explicit módon meg van határozva. Az eszköz azonban azonosítva lehet azáltal is, hogy implicit módon van meghatározva abban az időpontban, amikor az eszközt a vevő általi használatra rendelkezésre bocsátják.
Tényleges helyettesítési jogok
B14. Annak ellenére, hogy az eszköz meg van határozva, a vevő nem rendelkezik egy azonosított eszköz használatának jogával, ha a szállítónak a használati időszak egésze alatt az eszköz tekintetében tényleges helyettesítési joga van. A szállító eszközhelyettesítési joga csak akkor tényleges, ha mindkét következő feltétel fennáll:
a) a szállító a használati időszak egésze alatt gyakorlatilag képes az alternatív eszközökkel való helyettesítésre (például, ha a vevő nem tudja megakadályozni, hogy a szállító helyettesítse az eszközt, és a szállító könnyen elérhető alternatív eszközökkel rendelkezik vagy azokat észszerű időn belül beszerezhetné); valamint
b) a szállítónak gazdasági haszna keletkezne az eszközhelyettesítési jogának gyakorlásából (vagyis az eszköz helyettesítéséből származó gazdasági hasznok várhatóan meghaladják az eszköz helyettesítésével járó költségeket).
B15. Ha a szállítónak csak egy adott időpontban vagy egy meghatározott esemény bekövetkeztével vagy azt követően van joga vagy kötelme az eszköz helyettesítésére, akkor a szállító helyettesítési joga nem tényleges, mivel a használati időszak egésze alatt gyakorlatilag nem képes az alternatív eszközökkel való helyettesítésre.
B16. A gazdálkodó egység arra vonatkozó értékelése, hogy a szállító helyettesítési joga tényleges-e, a szerződés létrejöttekor meglévő tényeken és körülményeken alapul, és annak nem szabad figyelembe vennie olyan jövőbeli eseményeket, amelyek bekövetkezését a szerződés létrejöttekor nem tartják valószínűnek. Példák olyan jövőbeli eseményekre, amelyek bekövetkezését a szerződés létrejöttekor nem tartanák valószínűnek, és ezért nem lennének figyelembevehetők az értékelésben:
a) egy jövőbeni vevő beleegyezik abba, hogy az eszköz használatáért a piaci szint feletti árat fizet;
b) egy olyan új technológia bevezetése, amely a szerződés létrejöttekor lényegében még nincs kifejlesztve;
c) az eszköz vevő általi használata vagy az eszköz teljesítménye és a szerződés létrejöttekor valószínűnek tartott használat vagy teljesítmény közötti lényeges különbség; valamint
d) az eszköz használat időszaka alatti piaci ára és a szerződés létrejöttekor valószínűnek tartott piaci ár közötti lényeges különbség.
B17. Ha az eszköz a vevő telephelyén vagy máshol található, a helyettesítéssel járó költségek általában magasabbak, mint ha az eszköz a szállító telephelyén lenne, és ezért valószínűbb, hogy meghaladják az eszköz helyettesítéséből származó hasznokat.
B18. A szállítónak a joga vagy kötelme arra, hogy helyettesítse az eszközt javítás és karbantartás céljából, ha az eszköz nem működik megfelelően vagy ha egy műszaki korszerűsítés elérhetővé válik, nem akadályozza meg a vevőt abban, hogy rendelkezzen az azonosított eszköz használatának jogával.
B19. Ha a vevő nem tudja könnyen meghatározni, hogy a szállítónak van-e tényleges helyettesítési joga, a vevőnek azt kell feltételeznie, hogy az esetleges helyettesítési jog nem tényleges.
Eszközök részei
B20. Egy eszköz kapacitásrésze azonosított eszköz, ha az fizikailag különálló (például egy épület egy szintje). Az eszköz olyan kapacitásrésze vagy olyan más része, amely fizikailag nem különálló (például egy üvegszálas kábel kapacitásrésze), nem azonosított eszköz, kivéve, ha lényegében az eszköz összes kapacitását megtestesíti, és ezáltal átruházza a vevőre az eszköz használatából eredő gazdasági hasznok lényegében teljességének a megszerzésére vonatkozó jogot.
A használatból eredő gazdasági hasznok megszerzésének joga
B21. Egy azonosított eszköz használatának ellenőrzéséhez szükséges, hogy a vevő a használat időszakának egésze alatt rendelkezzen az eszköz használatából eredő gazdasági hasznok lényegében teljességének a megszerzésére vonatkozó joggal (például azáltal, hogy ezen időszak egésze alatt kizárólagosan használja az eszközt). A vevő közvetlenül vagy közvetve sokféleképpen megszerezheti az eszköz használatából eredő gazdasági hasznokat, például az eszköz használatával, tartásával vagy allízingjével. Az eszköz használatából eredő gazdasági hasznok tartalmazzák az elsődleges outputját és a melléktermékeit (beleértve az ezen tételekből származó potenciális cash flow-kat) és az eszköz használatából eredő egyéb gazdasági hasznokat, amelyeket egy harmadik féllel kötött kereskedelmi ügyletből realizálni lehetne.
B22. Az eszköz használatából eredő gazdasági hasznok lényegében teljességének a megszerzésére vonatkozó jog értékelésekor a gazdálkodó egységnek azokat a gazdasági hasznokat kell mérlegelnie, amelyeket az eszköznek a vevő eszközhasználati jogának meghatározott hatókörén belüli használata eredményez (lásd a B30. bekezdést). Például:
a) ha a szerződés egy gépjármű használatát a használati időszak alatt egy adott térségre korlátozza, a gazdálkodó egységnek csak a gépjárműnek ezen területen való használatából eredő gazdasági hasznokat kell mérlegelnie, azon túl nem;
b) ha a szerződés meghatározza, hogy a vevő a használati időszak alatt legfeljebb adott számú mérföldet vezetheti a gépjárművet, a gazdálkodó egységnek csak a gépjárműnek a megengedett mérföldre vonatkozó használatából eredő gazdasági hasznokat kell mérlegelnie, azon túl nem.
B23. Ha a vevő a szerződés értelmében az eszköz használatából származó cash flow-k egy részét köteles ellenértékként a szállítónak vagy egy másik félnek kifizetni, akkor az ellenértékként kifizetett cash flow-kat a vevő által az eszköz használatából megszerzett gazdasági hasznok részének kell tekinteni. Például ha a vevő egy kiskereskedelmi terület használatából eredő árbevétel bizonyos százalékát köteles a használat ellenértékeként a szállítónak kifizetni, akkor ezen követelmény nem akadályozza meg a vevőt abban, hogy rendelkezzen a kereskedelmi terület használatából eredő gazdasági hasznok lényegében teljességének a megszerzésére vonatkozó joggal. Ez azért van, mert az ezen értékesítésekből származó cash flow-k a vevő által a kereskedelmi terület használatából megszerzett gazdasági hasznoknak minősülnek, amelyek egy részét a vevő később a terület használata jogának ellenértékeként kifizet a szállítónak.
A használat irányítására vonatkozó jog
B24. A vevőnek csak akkor van joga egy azonosított eszköz használatának az irányítására a használat időszakának egésze alatt, ha vagy:
a) a vevőnek joga van irányítani azt, hogy az eszközt hogyan és milyen célra használják a használat időszakának egésze alatt (ahogy azt a B25-B30. bekezdés leírja) vagy
b) előre meghozottak az arra vonatkozó releváns döntések, hogy az eszközt hogyan és milyen célra használják és:
i. a vevőnek joga van az eszközt a használat időszakának egésze alatt üzemeltetni (vagy arra, hogy másokat az eszköz általa meghatározott módon történő üzemeltetésére utasítson), anélkül, hogy a szállítónak joga lenne megváltoztatni ezeket az üzemeltetési utasításokat; vagy
ii. a vevő alakította ki az eszközt (vagy az eszköz sajátos jellemzőit) oly módon, amely előre meghatározza azt, hogy az eszközt a használat időszakának egésze alatt hogyan és milyen célra fogják használni.
Hogyan és milyen célra használják az eszközt
B25. A vevőnek akkor van joga irányítani azt, hogy az eszközt a használat időszaka alatt hogyan és milyen célra használják, ha a szerződésben meghatározott joga hatókörén belül megváltoztathatja azt, hogy az eszközt a használat időszakának egésze alatt hogyan és milyen célra használják. A gazdálkodó egység ennek értékelésekor azokat a döntéshozatali jogokat mérlegeli, amelyek a legrelevánsabbak annak megváltoztatása tekintetében, hogy az eszközt a használat időszakának egésze alatt hogyan és milyen célra használják. A döntéshozatali jogok akkor relevánsak, ha befolyásolják a használatból származtatandó gazdasági hasznokat. Az eszköz jellegétől és a szerződés feltételeitől függően a legrelevánsabb döntéshozatali jogok valószínűleg szerződésenként eltérőek.
B26. Példák olyan döntéshozatali jogokra, amelyek a körülményektől függően jogot adnak arra, hogy megváltoztassák azt, hogy az eszközt a használat időszaka alatt hogyan és milyen célra használják a vevő használati jogának meghatározott hatókörén belül:
a) jogok az eszközzel előállított output típusának megváltoztatására (például annak eldöntésére, hogy egy szállítókonténert áruk szállítására vagy tárolására használják-e, vagy a kiskereskedelmi területről árusított termékmix eldöntésére);
b) jogok annak megváltoztatására, hogy az outputot mikor állítják elő (például annak eldöntésére, hogy egy gép vagy egy erőmű mikor lesz használva);
c) jogok annak megváltoztatására, hogy az outputot hol állítják elő (például egy kamion vagy hajó rendeltetési helyének az eldöntésére vagy annak eldöntésére, hogy egy berendezés egy tételét hol használják); valamint
d) jogok annak megváltoztatására, hogy az outputot előállítják-e és jogok az output mennyiségének megváltoztatására (például annak eldöntésére, hogy termeljenek-e energiát egy erőművel, és hogy mennyi energiát termeljenek ezzel az erőművel).
B27. A példák olyan döntéshozatali jogokra, amelyek nem adnak jogot arra, hogy megváltoztassák azt, hogy az eszközt hogyan és milyen célra használják, olyan jogokat tartalmaznak, amelyek az eszköz üzemeltetésére vagy karbantartására korlátozódnak. Ilyen joggal a vevő vagy a szállító is rendelkezhet. Noha az olyan jogok, mint az eszköz üzemeltetésére vagy karbantartására vonatkozók, gyakran alapvetőek az eszköz hatékony használatához, ezek nem jogok arra, hogy irányítsák, hogy az eszközt hogyan és milyen célra használják és gyakran függnek az arra vonatkozó döntésektől, hogy az eszközt hogyan és milyen célra használják. Egy eszköz üzemeltetésére vonatkozó jogok azonban jogot adhatnak a vevőnek az eszköz használatának az irányítására, ha előre meghozottak az arra vonatkozó releváns döntések, hogy az eszközt hogyan és milyen célra használják (lásd a B24. bekezdés b) pontjának i. alpontját).
A használat időszaka alatt és előtt hozott döntések
B28. Az arra vonatkozó releváns döntések, hogy az eszközt hogyan és milyen célra használják, többféleképpen lehetnek előre meghozottak. A releváns döntések például előre meghozottak lehetnek az eszköz kialakítása vagy az eszköz használatára vonatkozó szerződéses korlátozások által.
B29. Annak értékelésekor, hogy a vevő rendelkezik-e az eszköz használatának irányítására vonatkozó joggal, a gazdálkodó egységnek csak az eszköznek a használat időszaka alatti használatára vonatkozó döntéshozatali jogokat szabad mérlegelnie, kivéve, ha a vevő alakította ki az eszközt (vagy az eszköz sajátos jellemzőit), ahogy azt a B24. bekezdés b) pontjának ii. alpontja leírja. Következésképpen a gazdálkodó egységnek nem szabad figyelembe vennie azokat a döntéseket, amelyek előre meghozottak a használat időszaka előtt, kivéve, ha teljesülnek a B24. bekezdés b) pontjának ii. alpontjában szereplő feltételek. Például ha a vevő csak a használat időszaka előtt képes az eszköz outputjának meghatározására, a vevő nem rendelkezik az eszköz használatának irányítására vonatkozó joggal. Az eszköz outputjának a használat időszaka előtti szerződéses meghatározására vonatkozó jog - az eszköz használatára vonatkozó egyéb döntéshozatali jogok nélkül - ugyanazokat a jogokat biztosítja a vevőnek, mint bármely vevőnek, amely árukat vagy szolgáltatásokat vásárol.
Védelmet nyújtó jogok
B30. A szerződés olyan feltételeket is tartalmazhat, amelyek célja, hogy védjék a szállítónak az eszközhöz vagy más eszközökhöz fűződő érdekeit, védjék az alkalmazottait, vagy biztosítsák a szállító jogszabályoknak és szabályozásoknak való megfelelését. Ezek a védelmet nyújtó jogok példái. A szerződés például i. meghatározhatja az eszköz használatának maximális mértékét, vagy korlátozhatja, hogy a vevő hol vagy mikor használhatja az eszközt, ii. megkövetelheti, hogy a vevő egy adott üzemeltetési gyakorlatot kövessen, vagy iii. megkövetelheti, hogy a vevő tájékoztassa a szállítót az abban bekövetkező változásokról, hogy az eszközt hogyan fogják használni. A védelmet nyújtó jogok jellemzően a vevő jogának hatókörét definiálják, de önmagukban nem akadályozzák meg azt, hogy a vevő rendelkezzen az eszköz használatának irányítására vonatkozó joggal.
B31. A következő folyamatábra segítheti a gazdálkodó egységeket annak értékelésében, hogy a szerződés lízing-e, vagy lízinget tartalmaz-e:
A szerződés komponenseinek elkülönítése (12-17. bekezdés)
B32. A mögöttes eszköz használati joga elkülönült lízingkomponens, ha egyaránt fennáll, hogy:
a) a lízingbevevő a mögöttes eszközt vagy önmagában vagy a számára könnyen elérhető más erőforrásokkal együtt használni tudja. A könnyen elérhető erőforrások (a lízingbeadó vagy más szállító által) elkülönülten értékesített vagy lízingelt áruk vagy szolgáltatások, vagy pedig olyan erőforrások, amelyeket a lízingbevevő már megszerzett (a lízingbeadótól vagy egyéb ügylet vagy esemény révén); valamint
b) a mögöttes eszköz nem függ erősen a szerződésben szereplő más mögöttes eszközöktől, és azokhoz nem kötődik szorosan. Például az a tény, hogy a lízingbevevő anélkül dönthet a mögöttes eszköz lízingjétől való elállás mellett, hogy az jelentősen érintené a szerződésben szereplő más mögöttes eszközökkel kapcsolatos használati jogait, azt jelezheti, hogy a mögöttes eszköz nem függ erősen ezektől a más mögöttes eszközöktől, vagy azokhoz nem kötődik szorosan.
B33. Egy szerződés tartalmazhat a lízingbevevő által olyan tevékenységekért és költségekért fizetendő összegeket, amelyek nem adnak át árut vagy szolgáltatást a lízingbevevőnek. A lízingbeadó például a teljes fizetendő összegbe belefoglalhat adminisztratív feladatok miatti díjakat vagy egyéb olyan költségeket, amelyek nála a lízinggel kapcsolatban felmerülnek, amelyek nem adnak át árut vagy szolgáltatást a lízingbevevőnek. Az ilyen fizetendő összegek nem hozzák létre a szerződés elkülönült komponensét, hanem a szerződés elkülönülten azonosított komponenseihez allokált teljes ellenérték részének tekintik azokat.
A lízing futamideje (18-21. bekezdés)
B34. A gazdálkodó egységnek a lízingfutamidő meghatározásakor és a lízing fel nem mondható időszaka hosszának értékelésekor a szerződés fogalmát kell alkalmaznia, és meg kell állapítania azt az időszakot, amelyre vonatkozóan a szerződés kikényszeríthető. A lízing már nem kikényszeríthető, ha a lízingbevevőnek és a lízingbeadónak is joga van a lízinget a másik fél engedélye nélkül, legfeljebb jelentéktelen büntetés mellett megszüntetni.
B35. Ha csak a lízingbevevőnek van joga a lízing megszüntetésére, ez a jog a lízingbevevő olyan lízingmegszüntetési opciójának minősül, amelyet a gazdálkodó egység a lízingfutamidő meghatározásakor mérlegel. Ha csak a lízingbeadónak van joga a lízing megszüntetésére, akkor a lízing fel nem mondható időszaka magában foglalja a lízingmegszüntetési opció által lefedett időszakot.
B36. A lízing futamideje a kezdőidőpontban kezdődik, és magában foglalja a lízingbeadó által a lízingbevevő számára biztosított bármely díjmentes időszakot.
B37. A kezdőidőpontban a gazdálkodó egység értékeli, hogy észszerűen biztos-e, hogy a lízingbevevő lehívja a lízing meghosszabbítására vagy a mögöttes eszköz megvásárlására vonatkozó opciót, vagy hogy nem hívja le a lízingmegszüntetési opciót. A gazdálkodó egység minden olyan releváns tényt és körülményt mérlegel, amely gazdasági ösztönzőt hoz létre a lízingbevevő számára a lízinghosszabbítási opció lehívásához vagy le nem hívásához, ideértve a tényekben és körülményekben a kezdőidőponttól az opció lehívásának időpontjáig várhatóan bekövetkező változásokat is. A mérlegelendő tényezők tartalmazzák a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) az opcionális időszakokra vonatkozó szerződéses feltételek a piaci árakkal összehasonlítva, mint például:
i. a lízingre vonatkozó kifizetések összege bármely opcionális időszakban;
ii. a lízingre vonatkozó bármely változó kifizetés vagy más függő kifizetések, mint például a megszüntetési kötbérekből és a maradványérték-garanciákból származó kifizetések; valamint
iii. a kezdeti opcionális időszakok után lehívható bármely opció feltételei (például egy vételi opció, amely a meghosszabbítás időszakának végén a piaci árnál alacsonyabb áron hívható le);
b) a bérlemény végrehajtott (vagy várhatóan végrehajtandó) jelentős fejlesztései a szerződés futamideje alatt, amelyek a lízing meghosszabbítására vagy megszüntetésére vagy a mögöttes eszköz megvásárlására vonatkozó opció lehívhatóvá válásakor várhatóan jelentős gazdasági haszonnal bírnak a lízingbevevő számára;
c) a lízing megszüntetésével kapcsolatos olyan költségek, mint a tárgyalási költségek, az áthelyezési költségek, a lízingbevevő igényeinek megfelelő másik mögöttes eszköz azonosításának költségei, egy új eszköznek a lízingbevevő tevékenységeibe való integrálásával kapcsolatos költségek vagy a megszüntetési kötbérek és hasonló költségek, ideértve a mögöttes eszköznek a szerződésben meghatározott állapotban vagy szerződésben meghatározott helyen való visszaadásával kapcsolatos költségeket is;
d) az adott mögöttes eszköznek a lízingbevevő tevékenységei szempontjából vett fontossága, mérlegelve például azt, hogy a mögöttes eszköz speciális eszköz-e, a mögöttes eszköz helyét és a megfelelő alternatívák rendelkezésre állását; valamint
e) az opció lehívásához társuló feltételesség (vagyis az, ha az opció csak egy vagy több feltétel teljesülése mellett hívható le), és annak valószínűsége, hogy ezek a feltételek fenn fognak állni.
B38. A lízinghosszabbítási vagy -megszüntetési opció kombinálva lehet egy vagy több más szerződéses jellemzővel (például maradványérték-garanciával) oly módon, hogy a lízingbevevő az opció lehívásától függetlenül lényegében azonos nagyságú minimum vagy fix hozamot garantál a lízingbeadó számára. A gazdálkodó egységnek az ilyen esetekben - a tartalmilag fix díjakra vonatkozó, B42. bekezdés szerinti útmutatás ellenére - feltételeznie kell, hogy észszerűen biztos, hogy a lízingbevevő lehívja a lízinghosszabbítási opciót, vagy hogy nem hívja le a lízingmegszüntetési opciót.
B39. Minél rövidebb a lízing fel nem mondható időszaka, annál valószínűbb, hogy a lízingbevevő lehívja a lízinghosszabbítási opciót, vagy hogy nem hívja le a lízingmegszüntetési opciót. Ez azért van, mert a helyettesítő eszköz megszerzésével kapcsolatos költségek valószínűleg annál magasabbak, minél rövidebb a fel nem mondható időszak.
B40. A lízingbevevő múltbeli gyakorlata azon időszak tekintetében, amely alatt jellemzően használta az eszközök (akár lízingelt, akár tulajdonolt) bizonyos típusait, és az erre vonatkozó gazdasági indokai hasznos információt adhatnak annak értékeléséhez, hogy észszerűen biztos-e, hogy a lízingbevevő az opciót lehívja vagy nem hívja le. Például ha a lízingbevevő az eszközök bizonyos típusait jellemzően egy bizonyos időszakra használta, vagy ha a lízingbevevőnek gyakorlata van a mögöttes eszközök bizonyos típusainak lízingjei tekintetében az opciók gyakori lehívására, a lízingbevevőnek mérlegelnie kell e múltbeli gyakorlatának gazdasági indokait annak értékelésekor, hogy észszerűen biztos-e, hogy ezen eszközök lízingjeire vonatkozóan lehív egy opciót.
B41. A 20. bekezdés meghatározza, hogy a lízingbevevő a kezdőidőpont után újraértékeli a lízingfutamidőt egy olyan jelentős esemény vagy a körülményekben történő olyan jelentős változás bekövetkezésekor, amely a lízingbevevő ellenőrzése alatt áll, és amely befolyásolja azt, hogy észszerűen biztos-e, hogy a lízingbevevő lehívja a lízingfutamidő általa történő meghatározásakor előzőleg figyelembe nem vett opciót, vagy hogy nem hívja le a lízingfutamidő meghatározásában előzőleg figyelembe vett lízingmegszüntetési opciót. Jelentős esemény vagy a körülményekben történő változás lehet például:
a) a bérlemény kezdőidőpontban nem várt jelentős fejlesztései, amelyek a lízing meghosszabbítására vagy megszüntetésére vagy a mögöttes eszköz megvásárlására vonatkozó opció lehívhatóvá válásakor várhatóan jelentős gazdasági haszonnal bírnak a lízingbevevő számára;
b) a mögöttes eszköz kezdőidőpontban nem várt jelentős módosítása vagy testre szabása;
c) a mögöttes eszköz allízingjének létrehozása egy olyan időszakra vonatkozóan, amely túlmutat a korábban meghatározott lízingfutamidőn; valamint
d) a lízingbevevő olyan üzleti döntése, amely közvetlenül releváns az opció lehívása vagy le nem hívása szempontjából (például döntés egy kiegészítő eszköz lízingjének meghosszabbításáról, egy alternatív eszköz elidegenítéséről, vagy egy olyan üzleti tevékenység elidegenítéséről, amelyen belül a használatijog-eszközt használják).
Tartalmilag fix lízingfizetések (a 27. bekezdés a) pontja, a 36. bekezdés c) pontja és a 70. bekezdés a) pontja)
B42. A lízingfizetések magukban foglalják a tartalmilag fix lízingfizetéseket. A tartalmilag fix lízingfizetések olyan fizetések, amelyek formailag változékonyságot tartalmazhatnak, de tartalmilag elkerülhetetlenek. Tartalmilag fix lízingfizetések állnak fenn például, ha:
a) a fizetések változó lízingfizetésként vannak strukturálva, de nem tartalmaznak valódi változékonyságot. Ezek a fizetések olyan változékonysági rendelkezéseket tartalmaznak, amelyeknek nincs valós gazdasági tartalma. Ilyen típusú fizetések lehetnek például a következők:
i. olyan fizetések, amelyeket csak akkor kell teljesíteni, ha az eszköz bizonyítottan üzemelni képes a lízing alatt, vagy egy olyan esemény bekövetkezésekor, amely be nem következésének nincs valódi valószínűsége; vagy
ii. olyan fizetések, amelyek kezdetben a mögöttes eszköz használatához kötődő változó lízingfizetésekként vannak strukturálva, de amelyek változékonysága egy, a kezdőidőpont utáni időpontban úgy szűnik meg, hogy a fizetések a lízing hátralévő futamidejére fix fizetésekké válnak. Ezek a fizetések a változékonyság megoldódásakor tartalmilag fix fizetésekké válnak;
b) a lízingbevevő többféle fizetéscsomagot fizethet, de ezek közül a csomagok közül csak egy realisztikus. A gazdálkodó egységnek ebben az esetben a realisztikus csomagot kell lízingfizetéseknek tekintenie;
c) a lízingbevevő többféle fizetéscsomagot fizethet, de ezen fizetéscsomagok közül legalább az egyiket köteles kifizetni. A gazdálkodó egységnek ebben az esetben azt a fizetéscsomagot kell lízingfizetéseknek tekintenie, amelyik (diszkontált alapon) a legalacsonyabb összértékű.
A lízingbevevő kezdőidőpont előtti részvétele a mögöttes eszközben
A lízingbevevőnek a mögöttes eszköz előállításával vagy kialakításával kapcsolatos költségei
B43. A gazdálkodó egység a lízinget még azelőtt letárgyalhatja, mielőtt a mögöttes eszköz a lízingbevevő általi használatra rendelkezésre állna. Egyes lízingeknél szükséges lehet, hogy a mögöttes eszközt a lízingbevevő általi használatnak megfelelően előállítsák vagy átalakítsák. A szerződés feltételeitől függően a lízingbevevő az eszköz előállításával vagy kialakításával kapcsolatban fizetéseket lehet köteles teljesíteni.
B44. Ha a lízingbevevőnek a mögöttes eszköz előállításával vagy kialakításával kapcsolatban költségei merülnek fel, a lízingbevevőnek ezeket a költségeket más vonatkozó standardok, például az IAS 16 standard alkalmazásával kell elszámolnia. A mögöttes eszköz előállításával vagy kialakításával kapcsolatos költségek nem tartalmaznak a lízingbevevő által a mögöttes eszköz használata jogáért történő kifizetéseket. A mögöttes eszköz használata jogáért történő fizetések a lízingre vonatkozó kifizetések az ezen fizetések ütemezésétől függetlenül.
A mögöttes eszköz tulajdonjoga
B45. A lízingbevevő azelőtt megszerezheti a mögöttes eszköz tulajdonjogát, mielőtt ezt a tulajdonjogot átadják a lízingbeadónak és az eszközt a lízingbevevőnek lízingbe adják. A tulajdonjog megszerzése önmagában nem határozza meg az ügylet elszámolásának módját.
B46. Ha a lízingbevevő a mögöttes eszközt azelőtt ellenőrzi (vagy azelőtt megszerzi annak ellenőrzését), mielőtt ezt az eszközt átadják a lízingbeadónak, akkor az ügylet visszlízingügylet, amelyet a 98-103. bekezdés alkalmazásával számolnak el.
B47. Ha azonban a lízingbevevő nem szerzi meg a mögöttes eszköz ellenőrzését azelőtt, mielőtt az eszközt átadják a lízingbeadónak, akkor az ügylet nem visszlízingügylet. Ez az eset állhat fenn például akkor, ha a gyártó, a lízingbeadó és a lízingbevevő ügyletet köt egy olyan eszköznek a gyártótól a lízingbeadó általi megvásárlására, amelyet ezt követően lízingbe adnak a lízingbevevőnek. A lízingbevevő a tulajdonjog lízingbeadóra való átszállása előtt megszerezheti a mögöttes eszköz tulajdonjogát. Ebben az esetben, ha a lízingbevevő megszerzi a mögöttes eszköz tulajdonjogát, de nem szerzi meg az eszköz ellenőrzését, mielőtt azt átadják a lízingbeadónak, az ügyletet nem visszlízingügyletként, hanem lízingként számolják el.
A lízingbevevő közzétételei (59. bekezdés)
B48. Annak meghatározásakor, hogy az 51. bekezdésben foglalt közzétételi cél eléréséhez szükség van-e további információra a lízingtevékenységekről, a lízingbevevőnek mérlegelnie kell, hogy:
a) ez az információ releváns-e a pénzügyi kimutatások felhasználói számára. A lízingbevevőnek csak akkor kell rendelkezésre bocsátania az 59. bekezdés szerinti további információt, ha az várhatóan releváns a pénzügyi kimutatások felhasználói számára. Ebben az összefüggésben valószínűleg ez a helyzet, ha az segíti ezeket a felhasználókat a következők megértésében:
i. a lízing által biztosított rugalmasság. A lízing például akkor biztosít rugalmasságot, ha a lízingbevevő a lízing megszüntetésére vagy kedvező feltételű meghosszabbítására vonatkozó opciók lehívásával csökkenteni tudja kitettségét;
ii. a lízingek által támasztott korlátozások. A lízingek például annak előírása által támaszthatnak korlátozásokat, hogy a lízingbevevő fenntartson bizonyos pénzügyi arányokat;
iii. a közölt információk kulcsváltozókkal szembeni érzékenysége. A jelentett információ érzékeny lehet például a jövőbeli változó lízingfizetésekkel szemben;
iv. a lízingekből fakadó egyéb kockázatoknak való kitettség;
v. az ágazati gyakorlattól való eltérések. Az ilyen eltérések tartalmazhatnak például olyan szokatlan vagy egyedi lízingfeltételeket, amelyek befolyásolják a lízingbevevő lízingportfólióját;
b) ez az információ nyilvánvaló-e az elsődleges pénzügyi kimutatásokban bemutatott vagy a megjegyzésekben közzétett információkból. A lízingbevevőnek nem kell megismételnie a pénzügyi kimutatásokban máshol már bemutatott információkat.
B49. A változó lízingfizetésekkel kapcsolatos olyan további információk közé, amelyek a körülményektől függően szükségesek lehetnek az 51. bekezdésben foglalt közzétételi cél eléréséhez, olyan információk tartozhatnak, amelyek segítik a pénzügyi kimutatások felhasználóit például a következők értékelésében:
a) a lízingbevevő indokai a változó lízingfizetések alkalmazására és ezen fizetések előfordulási gyakorisága;
b) a változó lízingfizetések fix fizetésekhez viszonyított relatív nagysága;
c) azok a kulcsváltozók, amelyektől a változó lízingfizetések függenek és az, hogy a fizetések várhatóan miként változnak az ezen kulcsváltozókban bekövetkező változásokra válaszul; valamint
d) a változó lízingfizetések egyéb működési és pénzügyi hatásai.
B50. A hosszabbítási vagy megszüntetési opciókkal kapcsolatos olyan további információk közé, amelyek a körülményektől függően szükségesek lehetnek az 51. bekezdésben foglalt közzétételi cél eléréséhez, olyan információk tartozhatnak, amelyek segítik a pénzügyi kimutatások felhasználóit például a következők értékelésében:
a) a lízingbevevő indokai a hosszabbítási vagy megszüntetési opciók alkalmazására és ezen opciók előfordulási gyakorisága;
b) az opcionális lízingfizetések lízingfizetésekhez viszonyított relatív nagysága;
c) a lízingkötelezettségek értékelésében figyelembe nem vett opciók lehívásának gyakorisága; valamint
d) ezen opciók egyéb működési és pénzügyi hatásai.
B51. A maradványérték-garanciákkal kapcsolatos olyan további információk közé, amelyek a körülményektől függően szükségesek lehetnek az 51. bekezdésben foglalt közzétételi cél eléréséhez, olyan információk tartozhatnak, amelyek segítik a pénzügyi kimutatások felhasználóit például a következők értékelésében:
a) a lízingbevevő indokai a maradványérték-garanciák nyújtására és ezen garanciák előfordulási gyakorisága;
b) a lízingbevevő maradványérték-kockázattal szembeni kitettségének nagysága;
c) azon mögöttes eszközök jellege, amelyekre ezeket a garanciákat nyújtják; valamint
d) ezen garanciák egyéb működési és pénzügyi hatásai.
B52. A visszlízingügyletekkel kapcsolatos olyan további információk közé, amelyek a körülményektől függően szükségesek lehetnek az 51. bekezdésben foglalt közzétételi cél eléréséhez, olyan információk tartozhatnak, amelyek segítik a pénzügyi kimutatások felhasználóit például a következők értékelésében:
a) a lízingbevevő indokai a visszlízingügyletekre és ezen ügyletek előfordulási gyakorisága;
b) a különálló visszlízingügyletek fő feltételei;
c) a lízingkötelezettségek értékelésében figyelembe nem vett fizetések; valamint
d) a visszlízingügyletek cash flow-hatása a beszámolási időszakban.
A lízing lízingbeadó általi minősítése (61-66. bekezdés)
B53. A jelen standardban a lízingbeadók számára előírt lízingminősítés azon alapul, hogy a lízing milyen mértékben adja át a mögöttes eszköz tulajdonlásával járó kockázatokat és hasznokat. A kockázatok közé tartoznak a kapacitáskihasználatlanságból vagy műszaki avulásból származó veszteségek, valamint a gazdasági körülmények változásából eredő hozammódosulások lehetősége. A hasznokat képviselheti a mögöttes eszköz gazdasági élettartama alatt történő nyereséges működésre, valamint értékének növekedéséből vagy a maradványérték realizálásából származó nyereségre vonatkozó várakozás.
B54. A lízingszerződés tartalmazhat feltételeket a lízingfizetéseknek a létrejövetel időpontja és a kezdőidőpont között bekövetkező bizonyos változásoknak megfelelő módosítására (mint például a mögöttes eszköz lízingbeadónál felmerült bekerülési értékének változása, vagy a lízingbeadó lízingfinanszírozási költségeinek változása). Ilyen esetben a lízing minősítése céljából úgy kell tekinteni, mintha bármely ilyen változás hatása a létrejövetel időpontjában következett volna be.
B55. Ha egy lízing telek- és épületkomponenseket egyaránt tartalmaz, a lízingbeadónak az egyes komponenseket elkülönülten kell pénzügyi vagy operatív lízingnek minősítenie a 62-66. és a B53-B54. bekezdés alkalmazásával. Annak meghatározásakor, hogy a telekkomponens operatív lízing vagy pénzügyi lízing-e, egy fontos szempont, hogy a telek normál körülmények között határozatlan gazdasági élettartammal rendelkezik.
B56. Ha egy telek és épület lízingjének a minősítéséhez és elszámolásához szükséges, a lízingbeadónak a lízingfizetéseket (beleértve az előre egy összegben megfizetett összegeket is) a lízing telekkomponensében és épületkomponensében lévő lízingérdekeltségek létrejövetel időpontjában érvényes valós értékeinek egymáshoz viszonyított arányában kell allokálnia a telekelem és az épületelem között. Amennyiben a lízingfizetéseket nem lehet megbízhatóan allokálni ezen két komponens között, a teljes lízing pénzügyi lízingnek minősül, kivéve, ha egyértelmű, hogy mindkét komponens operatív lízing, amely esetben a teljes lízing operatív lízingnek minősül.
B57. A lízingbeadó a telek és épület olyan lízingjénél, amelynél a telekkomponens értéke nem lényeges, a telket és az épületeket a lízingminősítés céljából összevontan, egy egységként kezelheti és pénzügyi lízingnek vagy operatív lízingnek minősítheti a 62-66. és a B53-B54. bekezdés alkalmazásával. A lízingbeadónak ilyen esetben az épületek gazdasági élettartamát kell a teljes mögöttes eszköz gazdasági élettartamának tekintenie.
Az allízing minősítése
B58. Allízing minősítésekor a közbenső lízingbeadónak az allízinget a következőképpen kell pénzügyi lízingnek vagy operatív lízingnek minősítenie:
a) ha a fő lízing olyan rövid futamidejű lízing, amelyet a lízingbevevő a 6. bekezdés alkalmazásával számolt el, akkor az allízinget operatív lízingnek kell minősíteni;
b) egyébként az allízinget a fő lízingből származó használatijog-eszközre való hivatkozással kell minősíteni, nem pedig a mögöttes eszközre való hivatkozással (például az ingatlanok, gépek vagy berendezések egy lízing tárgyát képező tétele).
C. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék a standard szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint a standard egyéb részei.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
C1. A gazdálkodó egységnek a jelen standardot a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett azon gazdálkodó egységek számára, amelyek az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standardot a jelen standard első alkalmazásának időpontjában vagy azt megelőzően már alkalmazzák. Ha a gazdálkodó egység a jelen standardot korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
C1A. A 2020 májusában kiadott, A Covid19-re tekintettel nyújtott bérleti könnyítések című dokumentum hozzáadta a 46A, 46B., 60A., C20A. és C20B. bekezdést. A lízingbevevőnek ezt a módosítást a 2020. június 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett, beleértve a 2020. május 28-án közzétételre nem engedélyezett pénzügyi kimutatásokat is.
C1B. A 2020 augusztusában kiadott, A referencia-kamatláb reformja - 2. szakasz című dokumentum - amely módosította az IFRS 9, az IAS 39, az IFRS 7, az IFRS 4 és az IFRS 16 standardot - hozzáadta a 104-106. és a C20C-C20D. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2021. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
C1C. A 2021 márciusában kiadott, A Covid19-re tekintettel nyújtott bérleti könnyítések 2021. június 30. után című dokumentum módosította a 46B. bekezdést, és hozzáadta a C20BA-C20BC. bekezdést. A lízingbevevőnek ezt a módosítást a 2021. április 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett, beleértve a 2021. március 31-én közzétételre nem engedélyezett pénzügyi kimutatásokat is.
C1D. A 2022 szeptemberében kiadott, Lízingkötelezettség visszlízing esetén megjelölésű módosítás módosította a C2. bekezdést, és a standardot kiegészítette a 102A. és a C20E. bekezdéssel. Az eladó-lízingbevevőnek ezeket a módosításokat a 2024. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat egy korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
ÁTTÉRÉS
C2. A C1-C20E. bekezdés követelményei szempontjából az első alkalmazás időpontja azon éves beszámolási időszak kezdete, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a jelen standardot.
A lízing fogalma
C3. Az első alkalmazás időpontjában a gazdálkodó egységnek gyakorlati megoldásként nem kell újraértékelnie, hogy a szerződés lízing-e, vagy lízinget tartalmaz-e. A gazdálkodó egység számára ehelyett megengedett, hogy:
a) a jelen standardot azokra a szerződésekre alkalmazza, amelyeket az IAS 17 Lízingek standard és az IFRIC 4 Annak meghatározása, hogy egy megállapodás tartalmaz-e lízinget értelmezés alkalmazásával korábban lízingként azonosítottak. A gazdálkodó egységnek ezekre a lízingekre a C5-C18. bekezdés áttérési követelményeit kell alkalmaznia;
b) a jelen standardot ne alkalmazza azokra a szerződésekre, amelyeket az IAS 17 standard és az IFRIC 4 értelmezés alkalmazásával korábban nem azonosítottak lízinget tartalmazóként.
C4. Ha a gazdálkodó egység a C3. bekezdés szerinti gyakorlati megoldást választja, közzé kell tennie ezt a tényt, és a gyakorlati megoldást minden szerződésére alkalmaznia kell. Ennek eredményeként a gazdálkodó egységnek a 9-11. bekezdés követelményeit csak az első alkalmazás időpontjában vagy azt követően létrejött (vagy megváltoztatott) szerződésekre kell alkalmaznia.
Lízingbevevők
C5. A lízingbevevőnek a jelen standardot a következőképen kell alkalmaznia lízingjeire: vagy
a) minden korábbi bemutatott beszámolási időszak tekintetében visszamenőlegesen, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard alkalmazásával; vagy
b) visszamenőlegesen, a jelen standard első alkalmazásának halmozott hatását az első alkalmazás időpontjában megjelenítve, a C7-C13. bekezdésnek megfelelően.
C6. A lízingbevevőnek a C5. bekezdésben leírt választást következetesen minden olyan lízingre alkalmaznia kell, amelyben lízingbevevő.
C7. Ha a lízingbevevő a jelen standardnak a C5. bekezdés b) pontjának megfelelő alkalmazását választja, a lízingbevevőnek nem szabad újramegállapítania az összehasonlító információkat. A lízingbevevőnek ehelyett a jelen standard első alkalmazásának halmozott hatását a felhalmozott eredmény (vagy a saját tőke egyéb megfelelő komponense) nyitóegyenlegének kiigazításaként kell megjelenítenie az első alkalmazás időpontjában.
Korábban operatív lízingnek minősített lízingek
C8. Ha a lízingbevevő a jelen standardnak a C5. bekezdés b) pontjának megfelelő alkalmazását választja, a lízingbevevőnek:
a) a korábban az IAS 17 standard alkalmazásával operatív lízingnek minősített lízingekre vonatkozóan az első alkalmazás időpontjában meg kell jelenítenie egy lízingkötelezettséget. A lízingbevevőnek ezt a lízingkötelezettséget a hátralévő lízingfizetések jelenértékén kell értékelnie, az első alkalmazás időpontjában érvényes járulékos lízingbevevői kamatlábbal diszkontálva;
b) a korábban az IAS 17 standard alkalmazásával operatív lízingnek minősített lízingekre vonatkozóan az első alkalmazás időpontjában meg kell jelenítenie egy használatijog-eszközt. A lízingbevevőnek lízingenkénti alapon választania kell, hogy ezt a használatijog-eszközt értékelje:
i. annak könyv szerinti értékén, mintha a jelen standardot alkalmazta volna a kezdőidőpont óta, de az első alkalmazás időpontjában érvényes járulékos lízingbevevői kamatlábbal diszkontálva; vagy
ii. a lízingkötelezettséggel egyenlő összegen, kiigazítva az adott lízing kapcsán a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban közvetlenül az első alkalmazás időpontját megelőzően megjelenített előre kifizetett vagy járó lízingfizetések összegével;
c) alkalmaznia kell a használatijog-eszközökre az első alkalmazás időpontjában az IAS 36 Eszközök értékvesztése standardot, kivéve, ha a lízingbevevő alkalmazza a C10. bekezdés b) pontja szerinti gyakorlati megoldást.
C9. A C8. bekezdés követelményei ellenére a lízingbevevőnek a korábban az IAS 17 standard alkalmazásával operatív lízingnek minősített lízingek esetében:
a) áttéréskor nem szükséges kiigazítást végeznie az olyan lízingek kapcsán, amelyek esetében a mögöttes eszköz kis értékű (ahogy azt a B3-B8. bekezdés leírja), és amelyek a 6. bekezdés alkalmazásával lesznek elszámolva. A lízingbevevőnek az ilyen lízingeket az első alkalmazás időpontjától kell a jelen standardnak megfelelően elszámolnia;
b) áttéréskor nem szükséges kiigazítást végeznie az olyan lízingek kapcsán, amelyeket korábban befektetési célú ingatlanként számolt el az IAS 40 Befektetési célú ingatlan standardban szereplő valósérték-modell használatával. A lízingbevevőnek az ilyen lízingekből származó használatijog-eszközt és lízingkötelezettséget az első alkalmazás időpontjától kell az IAS 40 standard és a jelen standard alkalmazásával elszámolnia.
c) az első alkalmazás időpontjában valós értéken kell értékelnie a használatijog-eszközt az olyan lízingek kapcsán, amelyeket korábban az IAS 17 standard alkalmazásával operatív lízingként számolt el és amelyek az első alkalmazás időpontjától befektetési célú ingatlanként lesznek elszámolva az IAS 40 standardban szereplő valósérték-modell használatával. A lízingbevevőnek az ilyen lízingekből származó használatijog-eszközt és lízingkötelezettséget az első alkalmazás időpontjától kell az IAS 40 standard és a jelen standard alkalmazásával elszámolnia.
C10. Ha a lízingbevevő a jelen standardot a C5. bekezdés b) pontjának megfelelően alkalmazza visszamenőlegesen a korábban az IAS 17 standard alkalmazásával operatív lízingnek minősített lízingekre, az alábbi gyakorlati megoldások közül egyet vagy többet is alkalmazhat. A lízingbevevő számára megengedett, hogy ezeket a gyakorlati megoldásokat lízingenkénti alapon alkalmazza:
a) a lízingbevevő az észszerűen hasonló jellemzőkkel rendelkező lízingek (például a mögöttes eszköz hasonló csoportjára vonatkozó, hasonló fennmaradó lízingfutamidővel rendelkező lízingek egy hasonló gazdasági környezetben) portfóliójára egyetlen diszkontrátát alkalmazhat;
b) a lízingbevevő az értékvesztési felülvizsgálat alternatívájaként támaszkodhat az arra vonatkozó értékelésére, hogy közvetlenül az első alkalmazás időpontját megelőzően a lízingek az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard alkalmazásával hátrányosak-e. Ha a lízingbevevő ezt a gyakorlati megoldást választja, akkor a használatijog-eszközt az első alkalmazás időpontjában ki kell igazítania a hátrányos lízingek kapcsán a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban közvetlenül az első alkalmazás időpontját megelőzően megjelenített bármely céltartalék összegével;
c) a lízingbevevő választhatja, hogy a C8. bekezdés követelményeit nem alkalmazza az olyan lízingekre, amelyek futamideje az első alkalmazás időpontját követő 12 hónapon belül véget ér. Ebben az esetben a lízingbevevőnek:
i. ezeket a lízingeket ugyanúgy kell elszámolnia, mint a rövid futamidejű lízingeket, ahogy azokat a 6. bekezdés leírja; valamint
ii. az ezen lízingekkel kapcsolatos költségeket az első alkalmazás időpontját magában foglaló éves beszámolási időszakban a rövid futamidejű lízingekre vonatkozó közzétételben kell szerepeltetnie;
d) a lízingbevevő az első alkalmazás időpontjában a használatijog-eszköz értékeléséből kizárhatja a kezdeti közvetlen költségeket;
e) a lízingbevevő visszatekintést alkalmazhat, például a lízingfutamidő meghatározásakor, ha a szerződés a lízing meghosszabbítására vagy megszüntetésére vonatkozó opciót tartalmaz.
Korábban pénzügyi lízingnek minősített lízingek
C11. Ha a lízingbevevő azt választja, hogy a jelen standardot a C5. bekezdés b) pontjának megfelelően alkalmazza a korábban az IAS 17 standard alkalmazásával pénzügyi lízingnek minősített lízingekre, akkor az első alkalmazás időpontjában a használatijog-eszköz és a lízingkötelezettség könyv szerinti értéke a lízingeszköznek és a lízingkötelezettségnek közvetlenül az ezen időpont előtt az IAS 17 standard alkalmazásával értékelt könyv szerinti értéke kell legyen. A lízingbevevőnek az ilyen lízingek esetében a használatijog-eszközt és a lízingkötelezettséget az első alkalmazás időpontjától kell a jelen standard alkalmazásával elszámolnia.
Közzététel
C12. Ha a lízingbevevő azt választja, hogy a jelen standardot a C5. bekezdés b) pontjának megfelelően alkalmazza, a lízingbevevőnek közzé kell tennie az IAS 8 standard 28. bekezdése által előírt, az első alkalmazásra vonatkozó információkat, az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában meghatározott információk kivételével. Az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában meghatározott információk helyett a lízingbevevőnek a következőket kell közzétennie:
a) az első alkalmazás időpontjában a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített lízingkötelezettségekre alkalmazott súlyozott átlagos járulékos lízingbevevői kamatláb; valamint
b) az alábbiak közötti bármely különbség magyarázata:
i. az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves beszámolási időszak végén az IAS 17 standard alkalmazásával közzétett, operatív lízinggel kapcsolatos elkötelezettségek, az első alkalmazás időpontjában érvényes járulékos kamatlábbal diszkontálva, ahogy azt a C8. bekezdés a) pontja leírja; valamint
ii. az első alkalmazás időpontjában a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített lízingkötelezettségek.
C13. Ha a lízingbevevő egy vagy több, a C10. bekezdésben meghatározott gyakorlati megoldást alkalmaz, közzé kell tennie ezt a tényt.
Lízingbeadók
C14. A C15. bekezdésben leírtak kivételével a lízingbeadó áttéréskor semmilyen kiigazítást nem köteles végezni az olyan lízingek kapcsán, amelyekben lízingbeadó, és azokat az első alkalmazás időpontjától kell a jelen standard alkalmazásával elszámolnia.
C15. A közbenső lízingbeadónak:
a) újra kell értékelnie az IAS 17 standard alkalmazásával operatív lízingnek minősített és az első alkalmazás időpontjában folyamatban lévő allízingeket, annak meghatározása céljából, hogy az egyes allízingeket a jelen standard alkalmazásával operatív vagy pénzügyi lízingnek kellene-e minősíteni. A közbenső lízingbeadónak ezt az értékelést az első alkalmazás időpontjában a fő lízing és az allízing abban az időpontban érvényes fennmaradó szerződéses feltételei alapján kell elvégeznie;
b) az IAS 17 standard alkalmazásával operatív lízingnek, a jelen standard alkalmazásával viszont pénzügyi lízingnek minősített allízingek esetében az allízinget az első alkalmazás időpontjában létrejött új pénzügyi lízingként kell elszámolnia.
Az első alkalmazás időpontját megelőző visszlízingügyletek
C16. A gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontját megelőzően létrejött visszlízingügyleteket nem szabad újraértékelnie annak meghatározása céljából, hogy a mögöttes eszköz átadása megfelel-e az IFRS 15 standardban szereplő, az értékesítésként való elszámolásra vonatkozó követelményeknek.
C17. Ha egy visszlízingügylet az IAS 17 standard alkalmazásával értékesítésként és pénzügyi lízingként volt elszámolva, az eladó-lízingbevevőnek:
a) a visszlízinget ugyanúgy kell elszámolnia, mint az első alkalmazás időpontjában meglévő bármely más pénzügyi lízinget; valamint
b) a lízingfutamidő alatt folytatnia kell az értékesítés nyereségének amortizálását.
C18. Ha egy visszlízingügylet az IAS 17 standard alkalmazásával értékesítésként és operatív lízingként volt elszámolva, az eladó-lízingbevevőnek:
a) a visszlízinget ugyanúgy kell elszámolnia, mint az első alkalmazás időpontjában meglévő bármely más operatív lízinget; valamint
b) a visszlízinggel kapcsolatos használatijog-eszközt ki kell igazítania a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban közvetlenül az első alkalmazás időpontját megelőzően megjelenített, nem piaci feltételekkel kapcsolatos bármely halasztott nyereséggel vagy veszteséggel.
Üzleti kombinációk tekintetében korábban megjelenített összegek
C19. Ha a lízingbevevő korábban egy üzleti kombináció részeként megszerzett operatív lízing kedvező vagy kedvezőtlen feltételeivel kapcsolatban az IFRS 3 Üzleti kombinációk standard alkalmazásával eszközt vagy kötelezettséget jelenített meg, a lízingbevevőnek ezt az eszközt vagy kötelezettséget az első alkalmazás időpontjában ki kell vezetnie, és a használatijog-eszköz könyv szerinti értékét a kapcsolódó összeggel ki kell igazítania.
Hivatkozások az IFRS 9 standardra
C20. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a jelen standardot, de még nem alkalmazza az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardot, akkor a jelen standardban szereplő, az IFRS 9 standardra való bármely hivatkozást az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
A lízingbevevők számára a Covid19-re tekintettel nyújtott bérleti könnyítések
C20A. A lízingbevevőnek visszamenőlegesen kell alkalmaznia A Covid19-re tekintettel nyújtott bérleti könnyítések című dokumentumot (lásd a C1A. bekezdést), a felhalmozott eredmény nyitóegyenlegének helyesbítéseként (vagy adott esetben a saját tőke egyéb megfelelő komponenseként) jelenítve meg e módosítás első alkalmazásának halmozott hatását azon éves beszámolási időszak kezdetén, amelyben a lízingbevevő először alkalmazza a módosítást.
C20B. Abban a beszámolási időszakban, amelyben a lízingbevevő először alkalmazza a Covid19-re tekintettel nyújtott bérleti könnyítések című dokumentumot, a lízingbevevő nem köteles közzétenni az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt információkat.
C20BA. A lízingbevevőnek visszamenőlegesen kell alkalmaznia A Covid19-re tekintettel nyújtott bérleti könnyítések 2021. június 30. után című dokumentumot (lásd a C1C. bekezdést), a felhalmozott eredmény (vagy adott esetben a saját tőke más megfelelő komponense) nyitóegyenlegének helyesbítéseként jelenítve meg e módosítás első alkalmazásának halmozott hatását azon éves beszámolási időszak kezdetén, amelyben a lízingbevevő először alkalmazza a módosítást.
C20BB. Abban a beszámolási időszakban, amelyben a lízingbevevő először alkalmazza A Covid19-re tekintettel nyújtott bérleti könnyítések 2021. június 30. után című dokumentumot, a lízingbevevő nem köteles közzétenni az IAS 8 standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt információkat.
C20BC. A jelen standard 2. bekezdésének alkalmazása során a lízingbevevőnek a 46A. bekezdésben foglalt gyakorlati megoldást az arra alkalmas, hasonló jellegű szerződésekre hasonló körülmények között következetes módon kell alkalmaznia, függetlenül attól, hogy a szerződés A Covid19-re tekintettel nyújtott bérleti könnyítések (lásd a C1A. bekezdést) vagy A Covid19-re tekintettel nyújtott bérleti könnyítések 2021. június 30. után (lásd a C1C. bekezdést) című dokumentum lízingbevevő által történő alkalmazásának eredményeként vált-e alkalmassá a gyakorlati megoldásra.
A referencia-kamatláb reformja - 2. szakasz
C20C. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 standardnak megfelelően, kivéve ahogy azt a C20D. bekezdés meghatározza.
C20D. A gazdálkodó egység nem köteles újramegállapítani a korábbi időszakokat ezen módosítások alkalmazásának tükrözése érdekében. A gazdálkodó egység akkor és csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges. Ha a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat, a korábbi könyv szerinti érték és az e módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak kezdetén fennálló könyv szerinti érték közötti bármely különbséget az e módosítások első alkalmazásának időpontját magában foglaló éves beszámolási időszak nyitó felhalmozott eredményében (vagy a saját tőke egyéb megfelelő komponensében) kell megjelenítenie.
Lízingkötelezettség visszlízing esetén
C20E. Az eladó-lízingbevevőnek a Lízingkötelezettség visszlízing esetén megjelölésű módosítást (lásd a C1D. bekezdést) az első alkalmazás időpontja után kötött visszlízingügyletekre visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 standardnak megfelelően.
EGYÉB STANDARDOK VISSZAVONÁSA
C21. A jelen standard az alábbi standardok és értelmezések helyébe lép:
a) IAS 17 Lízingek;
b) IFRIC 4 Annak meghatározása, hogy egy megállapodás tartalmaz-e lízinget;
c) SIC-15 Operatív lízingek - ösztönzők; valamint
d) SIC-27 A lízing jogi formáját magában foglaló tranzakciók tartalmi megítélése.
D. függelék
Más standardok módosításai
Ez a függelék a jelen standard IASB általi kibocsátása következtében más standardokban szükségessé vált módosításokat tartalmazza. A gazdálkodó egységnek a módosításokat a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a jelen standardot, ezeket a módosításokat is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
A gazdálkodó egység számára nem megengedett, hogy az IFRS 16 standardot az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard alkalmazását megelőzően alkalmazza (lásd a C1. bekezdést).
Következésképpen, a 2016. január 1-jén hatályban lévő standardok esetében az e függelékben szereplő módosítások a standardok 2016. január 1-jén hatályos, az IFRS 15 által módosított szövegén alapulnak. Ezen standardoknak a jelen függelékben szereplő szövege semmilyen egyéb, 2016. január 1-jén hatályban nem lévő módosítást nem tartalmaz.
A 2016. január 1-jén hatályban nem lévő standardok esetében az e függelékben szereplő módosítások a standardok eredetileg közzétett, az IFRS 15 által módosított szövegén alapulnak. Ezen standardoknak a jelen függelékben szereplő szövege semmilyen egyéb, 2016. január 1-jén hatályban nem lévő módosítást nem tartalmaz.
IFRS 17 NEMZETKÖZI PÉNZÜGYI BESZÁMOLÁSI STANDARD
Biztosítási szerződések
CÉL
1. Az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard megállapítja a hatókörébe tartozó biztosítási szerződések megjelenítésének, értékelésének, bemutatásának és közzétételének alapelveit. Az IFRS 17 standard célja azt biztosítani, hogy a gazdálkodó egység olyan releváns információkat nyújtson, amelyek ezeket a szerződéseket hűen mutatják be. Ezek az információk biztosítanak alapot a pénzügyi kimutatások felhasználói számára annak a hatásnak az értékeléséhez, amelyet a biztosítási szerződések gyakorolnak a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira.
2. A gazdálkodó egységnek az IFRS 17 standard alkalmazásakor a tényleges - akár szerződésből, akár jogszabályból vagy egyéb szabályozásból eredő - jogait és kötelmeit kell mérlegelnie. A szerződés két vagy több fél közötti megállapodás, amely kikényszeríthető jogokat és kötelmeket keletkeztet. A szerződésben szereplő jogok és a kötelmek kikényszeríthetősége jogi kérdés. Szerződés köthető írásban, szóban vagy a gazdálkodó egység szokásos üzleti gyakorlatából következő módon. A szerződéses feltételek a szerződés összes - explicit vagy implicit - feltételét magukban foglalják, de a gazdálkodó egységnek figyelmen kívül kell hagynia azokat a feltételeket, amelyeknek nincs kereskedelmi tartalma (vagyis nincs érzékelhető hatása a szerződés gazdaságosságára). A szerződés implicit feltételei magukban foglalják a jogszabályban vagy egyéb szabályozásban előírt feltételeket. A vevőkkel kötött szerződések létrehozásának gyakorlatai és eljárásai eltérnek az egyes joghatóságok, iparágak és gazdálkodó egységek között. Ezen felül eltérhetnek a gazdálkodó egységen belül is (például függhetnek a vevőcsoporttól vagy az ígért áruk vagy szolgáltatások jellegétől).
HATÓKÖR
3. A gazdálkodó egységnek az IFRS 17 standardot kell alkalmaznia a következőkre:
a) az általa kibocsátott biztosítási szerződések, ideértve a viszontbiztosítási szerződéseket;
b) az általa tartott viszontbiztosítási szerződések; valamint
c) az általa kibocsátott, diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződések, amennyiben a gazdálkodó egység biztosítási szerződéseket is kibocsát.
4. Az IFRS 17 standardban a biztosítási szerződésekre tett hivatkozások a következőkre is vonatkoznak:
a) a tartott viszontbiztosítási szerződések, kivéve:
i. a kibocsátott biztosítási szerződésekre tett hivatkozásokat; valamint
ii. a 60-70A. bekezdésben említetteket;
b) a 3. bekezdés c) pontjában meghatározott, diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződések, kivéve a 3. bekezdés c) pontjában a biztosítási szerződésekre tett hivatkozást és a 71. bekezdés szerint.
5. Az IFRS 17 standardban a kibocsátott biztosítási szerződésekre tett hivatkozások vonatkoznak a gazdálkodó egység által biztosítási szerződések átruházása vagy üzleti kombináció útján megszerzett biztosítási szerződésekre is, a tartott viszontbiztosítási szerződések kivételével.
6. Az A. függelék definiálja a biztosítási szerződést, és a B. függelék B2-B30. bekezdése útmutatást ad a biztosítási szerződés fogalmára vonatkozóan.
7. A gazdálkodó egységnek az IFRS 17 standardot nem szabad alkalmaznia:
a) a gyártó, forgalmazó vagy kiskereskedő által áruinak vagy szolgáltatásainak vevő számára való értékesítésekor nyújtott garanciákra (lásd az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standardot);
b) a munkáltatók munkavállalói juttatási programból származó eszközeire és kötelezettségeire (lásd az IAS 19 Munkavállalói juttatások és az IFRS 2 Részvényalapú kifizetés standardot), valamint a meghatározott nyugdíjazási juttatási programok által jelentett nyugdíjazási juttatási kötelmekre (lásd az IAS 26 Nyugdíjazási juttatási programok elszámolása és beszámolása standardot);
c) az olyan szerződéses jogokra és kötelmekre, amelyek egy nem pénzügyi tétel jövőbeni használatától vagy használatának jogától függőek (például egyes licencdíjak, jogdíjak, változó és függő lízingfizetések és hasonló tételek (lásd az IFRS 15, az IAS 38 Immateriális eszközök és az IFRS 16 Lízingek standardot);
d) a gyártó, forgalmazó vagy kiskereskedő által nyújtott maradványérték-garanciára és a lízingbevevő lízingbe beágyazott maradványérték-garanciájára (lásd az IFRS 15 és az IFRS 16 standardot);
e) a pénzügyi garanciaszerződésekre, kivéve, ha a kibocsátó korábban kifejezetten kijelentette, hogy ezeket a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti, és azokra a biztosítási szerződésekre vonatkozó elszámolást alkalmazta. A kibocsátónak választania kell, hogy az ilyen pénzügyi garanciaszerződésekre vagy az IFRS 17 standardot, vagy az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás, az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek és az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardot alkalmazza. A kibocsátó ezt a választást szerződésenként teheti meg, de az egyes szerződésekre vonatkozó választás visszavonhatatlan;
f) egy üzleti kombinációban fizetendő vagy járó függő ellenértékre (lásd az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardot);
g) az olyan biztosítási szerződésekre, amelyeknél a gazdálkodó egység a kötvénytulajdonos, kivéve, ha ezek a szerződések tartott viszontbiztosítási szerződések (lásd a 3. bekezdés b) pontját).
h) a hitelkártya-szerződésekre és a hitel- vagy fizetési megállapodásokat nyújtó hasonló szerződésekre, amelyek akkor, és csak akkor felelnek meg a biztosítási szerződés fogalmának, ha a gazdálkodó egység egy egyedi vevővel kötött szerződés árának meghatározásakor nem veszi figyelembe az adott vevőhöz kapcsolódó biztosítási kockázat értékelését (lásd az IFRS 9 standardot és az egyéb alkalmazandó IFRS standardokat). Mindazonáltal akkor, és csak akkor, ha az IFRS 9 előírja, hogy a gazdálkodó egység különítse el az ilyen szerződésbe beágyazott biztosítási fedezeti komponenst (lásd az IFRS 9 standard 2.1. bekezdése e) pontjának iv. alpontját), a gazdálkodó egységnek erre a komponensre az IFRS 17 standardot kell alkalmaznia.
8. Egyes szerződések megfelelnek a biztosítási szerződés fogalmának, de elsődleges céljuk a szolgáltatások rögzített áron történő nyújtása. A gazdálkodó egységnek akkor és csak akkor szabad azt választania, hogy az általa kibocsátott ilyen szerződésekre az IFRS 17 standard helyett az IFRS 15 standardot alkalmazza, ha bizonyos feltételek teljesülnek. A gazdálkodó egység ezt a választást szerződésenként teheti meg, de az egyes szerződésekre vonatkozó választás visszavonhatatlan. Ezek a feltételek a következők:
a) a gazdálkodó egység egy egyedi vevővel kötött szerződés árának meghatározásakor nem veszi figyelembe az adott vevőhöz kapcsolódó kockázat értékelését;
b) a szerződés a vevőt szolgáltatásnyújtással kompenzálja, nem pedig a vevőnek történő pénzeszköz kifizetéssel; valamint
c) a szerződéssel átruházott biztosítási kockázat elsődlegesen a szolgáltatások vevő általi igénybevételéből ered, nem pedig ezen nyújtott szolgáltatások költségével kapcsolatos bizonytalanságból.
8A. Egyes szerződések megfelelnek a biztosítási szerződés fogalmának, de a biztosítási eseményekre vonatkozó kompenzációt a kötvénytulajdonos szerződésből eredő kötelmének rendezéséhez egyébként szükséges összegre korlátozzák (például a haláleseti elengedést tartalmazó hitelek esetében). A gazdálkodó egységnek választania kell, hogy az általa kibocsátott ilyen szerződésekre vagy az IFRS 17 standardot vagy az IFRS 9 standardot alkalmazza, kivéve, ha az ilyen szerződéseket a 7. bekezdés kizárja az IFRS 17 standard hatóköréből. A gazdálkodó egységnek ezt a választást minden egyes biztosítási szerződésportfólióra vonatkozóan meg kell tennie, és az egyes portfóliókra vonatkozó választás visszavonhatatlan.
Biztosítási szerződések kombinálása
9. Előfordulhat, hogy ugyanazon vagy kapcsolt szerződő féllel kötött biztosítási szerződések egy halmaza vagy sorozata átfogó gazdasági hatást érhet el, vagy azt e célból alakították ki. Az ilyen szerződések tartalmának jelentése érdekében szükséges lehet a szerződéshalmaz vagy -sorozat egészként való kezelése. Például ha az egyik szerződésben foglalt jogok vagy kötelmek nem eredményeznek mást, csak az ugyanazon szerződő féllel azonos időben kötött másik szerződésben foglalt jogok és kötelmek teljes hatálytalanítását, akkor a kombinált hatás az, hogy nem áll fenn semmilyen jog vagy kötelem.
Komponenseknek a biztosítási szerződéstől való elkülönítése (B31-B35. bekezdés)
10. Egy biztosítási szerződés tartalmazhat egy vagy több olyan komponenst, amely elkülönült szerződésként egy másik standard hatókörébe tartozna. Például egy biztosítási szerződés tartalmazhat befektetési komponenst vagy a biztosítási szerződési szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatásokra vonatkozó komponenst (vagy mindkettőt). A gazdálkodó egységnek a szerződés komponenseinek azonosítására és elszámolására a 11-13. bekezdést kell alkalmaznia.
11. A gazdálkodó egységnek:
a) az IFRS 9 standardot kell alkalmaznia annak meghatározására, hogy van-e elkülönítendő beágyazott származékos termék, és ha igen, hogyan számolandó el ez a származékos termék;
b) az alap biztosítási szerződéstől akkor kell, és csak akkor szabad elkülönítenie egy befektetési komponenst, ha a befektetési komponens különálló (lásd a B31-B32. bekezdést). A gazdálkodó egységnek az elkülönített befektetési komponenst az IFRS 9 standard alkalmazásával kell elszámolnia, kivéve ha az az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó, diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződés (lásd a 3. bekezdés c) pontját).
12. Miután a 11. bekezdést alkalmazták a beágyazott származékos termékekkel és a különálló befektetési komponensekkel kapcsolatos cash flow-k elkülönítésére, a gazdálkodó egységnek el kell különítenie az alap biztosítási szerződéstől az IFRS 15 standard 7. bekezdését alkalmazva bármely olyan ígéretet, amely különálló áruknak vagy biztosítási szerződési szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatásoknak a kötvénytulajdonosnak való átadására vonatkozik. A gazdálkodó egységnek az ilyen ígéreteket az IFRS 15 standard alkalmazásával kell elszámolnia. A gazdálkodó egységnek az IFRS 15 standard 7. bekezdésének az ígéret elkülönítése céljából való alkalmazásakor az IFRS 17 standard B33-B35. bekezdését kell alkalmaznia, és a kezdeti megjelenítéskor:
a) az IFRS 15 standardot kell alkalmaznia a pénzbeáramlásoknak a biztosítási komponenshez és a különálló áruk vagy biztosítási szerződési szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatások nyújtására vonatkozó ígéretekhez való hozzárendelésére; valamint
b) a pénzkiáramlásokat úgy kell hozzárendelnie a biztosítási komponenshez és az IFRS 15 standard alkalmazásával elszámolt, ígért árukhoz vagy biztosítási szerződési szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatásokhoz, hogy:
i. az egyes komponensekkel közvetlenül kapcsolatos pénzkiáramlásokat az adott komponensekhez rendelik; valamint
ii. bármely fennmaradó pénzkiáramlást szisztematikusan és racionálisan rendelik hozzá, tükrözve azokat a várható pénzkiáramlásokat, amelyek a gazdálkodó egység várakozása szerint akkor merülnének fel, ha az adott komponens elkülönült szerződés lenne.
13. A gazdálkodó egységnek a 11-12. bekezdés alkalmazása után az IFRS 17 standardot kell alkalmaznia az alap biztosítási szerződés összes fennmaradó komponensére. A továbbiakban az IFRS 17 standardban a beágyazott származékos termékekre tett összes hivatkozás az olyan származékos termékeket jelöli, amelyeket nem különítettek el az alap biztosítási szerződéstől, valamint a befektetési komponensekre tett összes hivatkozás az olyan befektetési komponenseket jelöli, amelyeket nem különítettek el az alap biztosítási szerződéstől (kivéve a B31-B32. bekezdésben szereplő ilyen hivatkozásokat).
A BIZTOSÍTÁSI SZERZŐDÉSEK ÖSSZESÍTÉSI SZINTJE
14. A gazdálkodó egységnek biztosítási szerződésportfóliókat kell azonosítania. A portfólió hasonló kockázatoknak kitett és együtt kezelt szerződésekből áll. Egy adott termékvonalhoz tartozó szerződések a várakozások szerint hasonló kockázatoknak lennének kitéve, és ezért a várakozások szerint ugyanazon portfólióban lennének, ha együtt vannak kezelve. A különböző termékvonalakhoz tartozó szerződések (például az egyszeri díjas rögzített járadékok a szokásos futamidejű életbiztosításokkal összehasonlítva) a várakozások szerint nem lennének hasonló kockázatoknak kitéve, és ezért a várakozások szerint különböző portfóliókban lennének.
15. A 16-24. bekezdés vonatkozik a kibocsátott biztosítási szerződésekre. A tartott viszontbiztosítási szerződések összesítési szintjére vonatkozó követelményeket a 61. bekezdés határozza meg.
16. A gazdálkodó egységnek a kibocsátott biztosítási szerződések egy portfólióját legalább a következő csoportokra kell bontania:
a) azon szerződések csoportja, amelyek a kezdeti megjelenítéskor hátrányosak (ha vannak ilyenek);
b) azon szerződések csoportja, amelyek esetében a kezdeti megjelenítéskor nincs jelentős lehetősége annak, hogy a későbbiekben hátrányossá válnak (ha vannak ilyenek); valamint
c) a portfólió fennmaradó szerződéseinek csoportja (ha vannak ilyenek).
17. Ha a gazdálkodó egység észszerű és alátámasztható információkkal rendelkezik annak megállapításához, hogy a 16. bekezdést alkalmazva egy szerződéshalmaz összes szerződése egy csoportba fog tartozni, értékelheti a szerződéshalmazt annak meghatározásához, hogy a szerződések hátrányosak-e (lásd a 47. bekezdést), és értékelheti a szerződéshalmazt annak meghatározásához, hogy a szerződések esetében nincs jelentős lehetősége annak, hogy a későbbiekben hátrányossá válnak (lásd a 19. bekezdést). Ha a gazdálkodó egység nem rendelkezik észszerű és alátámasztható információkkal annak megállapításához, hogy egy szerződéshalmaz összes szerződése egy csoportba fog tartozni, azt, hogy a szerződések melyik csoporthoz tartoznak, az egyedi szerződések alapján kell meghatároznia.
18. Az olyan kibocsátott szerződések esetében, amelyekre a gazdálkodó egység a díjallokációs módszert alkalmazza (lásd az 53-59. bekezdést), a gazdálkodó egységnek azt kell feltételeznie, hogy a portfólióban kezdeti megjelenítéskor nincsenek hátrányos szerződések, kivéve ha a tények és körülmények mást jeleznek. A gazdálkodó egységnek azt, hogy fennáll-e, hogy a kezdeti megjelenítéskor nem hátrányos szerződések esetében nincs jelentős lehetősége annak, hogy a későbbiekben hátrányossá válnak, a vonatkozó tényekben és körülményekben történő változások valószínűsége alapján kell értékelnie.
19. Az olyan kibocsátott szerződések esetében, amelyekre a gazdálkodó egység nem alkalmazza a díjallokációs módszert (lásd az 53-54. bekezdést), a gazdálkodó egységnek a következőképpen kell értékelnie, hogy fennáll-e, hogy a kezdeti megjelenítéskor nem hátrányos szerződések esetében nincs jelentős lehetősége annak, hogy hátrányossá válnak:
a) a feltételezésekben bekövetkező azon változások valószínűsége alapján, amelyek ha bekövetkeznének, azt eredményeznék, hogy a szerződések hátrányossá válnak;
b) a gazdálkodó egység belső beszámolásából származó, becslésekre vonatkozó információk felhasználásával. Vagyis annak értékelésekor, hogy fennáll-e, hogy a kezdeti megjelenítéskor nem hátrányos szerződések esetében nincs jelentős lehetősége annak, hogy hátrányossá válnak:
i. a gazdálkodó egységnek nem szabad figyelmen kívül hagynia a belső beszámolásából származó információkat arról a hatásról, amelyet a különböző szerződésekre vonatkozó feltételezésekben bekövetkező változások gyakorolnak a szerződések hátrányossá válásának lehetőségére; de
ii. a gazdálkodó egység nem köteles többletinformációkat gyűjteni azon túl, amit a különböző szerződésekre vonatkozó feltételezésekben bekövetkező változások által gyakorolt hatás tekintetében a gazdálkodó egység belső beszámolása biztosít.
20. Ha a 14-19. bekezdést alkalmazva egy portfólióban lévő szerződések csak azért kerülnének külön csoportokba, mert valamely konkrét jogszabály vagy egyéb szabályozás korlátozza a gazdálkodó egység gyakorlati képességét arra, hogy különböző árat vagy juttatási szintet határozzon meg a különböző tulajdonságokkal rendelkező kötvénytulajdonosok számára, a gazdálkodó egység ezeket a szerződéseket azonos csoportba foglalhatja bele. A gazdálkodó egységnek ezt a bekezdést nem szabad analóg módon más tételekre alkalmaznia.
21. A gazdálkodó egység számára megengedett, hogy a 16. bekezdésben ismertetett csoportokat alábontsa. Például a gazdálkodó egység választhatja azt, hogy a portfóliókat alábontja:
a) több olyan csoportra, amelyek a kezdeti megjelenítéskor nem hátrányosak - ha a gazdálkodó egység belső beszámolása olyan információkat biztosít, amelyek megkülönböztetik:
i. a különböző nyereségességi szinteket; vagy
ii. a szerződések kezdeti megjelenítés utáni hátrányossá válásának különböző lehetőségeit; valamint
b) a kezdeti megjelenítéskor hátrányos szerződések egynél több csoportjára - ha a gazdálkodó egység belső beszámolása részletesebb szinten biztosít információkat a szerződések hátrányosságának mértékéről.
22. A gazdálkodó egységnek az egy évnél nagyobb különbséggel kibocsátott szerződéseket nem szabad azonos csoportba belefoglalnia. Ennek érdekében a gazdálkodó egységnek szükség esetén tovább kell bontania a 16-21. bekezdésben ismertetett csoportokat.
23. A biztosítási szerződéscsoportnak egyetlen szerződésből kell állnia, ha a 14-22. bekezdés alkalmazásából ez következik.
24. A gazdálkodó egységnek a 14-23. bekezdés alkalmazásával meghatározott szerződéscsoportokra kell alkalmaznia az IFRS 17 standard megjelenítési és értékelési követelményeit. A gazdálkodó egységnek a csoportokat a kezdeti megjelenítéskor kell létrehoznia, és a csoportokhoz a 28. bekezdés alkalmazásával kell hozzáadnia szerződéseket. A gazdálkodó egységnek a csoportok összetételét a későbbiekben nem szabad újraértékelnie. A gazdálkodó egység egy szerződéscsoport értékelésekor a teljesítési cash flow-kat a csoportnál vagy a portfóliónál magasabb összesítési szinten is becsülheti, feltéve, hogy a gazdálkodó egység a csoport értékelésében képes figyelembe venni a megfelelő teljesítési cash flow-kat, a 32. bekezdés a) pontját, a 40. bekezdés a) pontjának i. alpontját és a 40. bekezdés b) pontját alkalmazva, az ilyen becsléseknek a szerződéscsoportokhoz való allokálásával.
MEGJELENÍTÉS
25. A gazdálkodó egységnek az általa kibocsátott biztosítási szerződéscsoportot a következő időpontok legkorábbikától kell megjelenítenie:
a) a szerződéscsoport fedezett időszakának kezdete;
b) azon időpont, amikor a csoportban lévő valamely kötvénytulajdonostól származó első befizetés esedékessé válik; valamint
c) hátrányos szerződéscsoport esetében a csoport hátrányossá válásának időpontja.
26. Ha nincs szerződéses esedékességi időpont, a kötvénytulajdonostól származó első befizetés esedékességének vélelmezett időpontja annak a beérkezésének az időpontja. A gazdálkodó egység számára előírás, hogy meghatározza, hogy a 25. bekezdés a) pontjában és a 25. bekezdés b) pontjában meghatározott időpontok közül a korábbi előtt a 16. bekezdést alkalmazva bármely szerződések hátrányos szerződéscsoportot alkotnak-e, ha a tények és körülmények arra utalnak, hogy létezik ilyen csoport.
27. [Törölve]
28. Egy biztosítási szerződéscsoportnak a beszámolási időszakban való megjelenítésekor a gazdálkodó egységnek csak azokat a szerződéseket szabad belefoglalnia, amelyek egyedileg megfelelnek a 25. bekezdésben meghatározott kritériumok egyikének, továbbá meg kell becsülnie a kezdeti megjelenítés időpontjában érvényes diszkontrátákat (lásd a B73. bekezdést) és a beszámolási időszakban nyújtott fedezeti egységeket (lásd a B119. bekezdést). A gazdálkodó egység a beszámolási időszak vége után - a 14-22. bekezdéstől függően - további szerződéseket foglalhat bele a csoportba. A gazdálkodó egységnek a szerződést abban a beszámolási időszakban kell hozzáadnia a csoporthoz, amelyben ez a szerződés megfelel a 25. bekezdésben meghatározott kritériumok egyikének. Ennek eredményeként a B73. bekezdést alkalmazva megváltozhatnak a kezdeti megjelenítés időpontjában érvényes diszkontráták. A gazdálkodó egységnek a felülvizsgált rátákat annak a beszámolási időszaknak a kezdetétől kell alkalmaznia, amelyben az új szerződéseket a csoporthoz hozzáadják.
Biztosításszerzési cash flow-k (B35A-B35D. bekezdés)
28A. A gazdálkodó egységnek a biztosításszerzési cash flow-kat a B35A-B35B. bekezdés alkalmazásával, szisztematikus és racionális módszer használatával kell hozzárendelnie a biztosítási szerződéscsoportokhoz, kivéve, ha azt választja, hogy az 59. bekezdés a) pontját alkalmazva ráfordításként jeleníti meg azokat.
28B. Az 59. bekezdés a) pontját nem alkalmazó gazdálkodó egységnek a kapcsolódó biztosítási szerződéscsoport megjelenítését megelőzően kifizetett biztosításszerzési cash flow-kat (vagy az olyan biztosításszerzési cash flow-kat, amelyek tekintetében egy másik IFRS standard alapján a kapcsolódó biztosítási szerződéscsoport megjelenítését megelőzően kötelezettséget jelenítettek meg) eszközként kell megjelenítenie. A gazdálkodó egységnek minden egyes kapcsolódó biztosítási szerződéscsoport tekintetében meg kell jelenítenie egy ilyen eszközt.
28C. A gazdálkodó egységnek akkor kell kivezetnie a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszközt, amikor a biztosításszerzési cash flow-kat a 38. bekezdés c) pontjának i. alpontját vagy az 55. bekezdés a) pontjának iii. alpontját alkalmazva figyelembe veszik a kapcsolódó biztosítási szerződéscsoport értékelésében.
28D. Ha a 28. bekezdés alkalmazandó, a gazdálkodó egységnek a 28B-28C. bekezdést a B35C. bekezdéssel összhangban kell alkalmaznia.
28E. A gazdálkodó egységnek minden beszámolási időszak végén értékelnie kell a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszköz megtérülését, ha a tények és körülmények azt jelzik, hogy az eszköz értékvesztett lehet (lásd a B35D. bekezdést). Ha a gazdálkodó egység értékvesztés miatti veszteséget azonosít, a gazdálkodó egységnek módosítania kell az eszköz könyv szerinti értékét, és az értékvesztés miatti veszteséget az eredményben kell megjelenítenie.
28F. A gazdálkodó egységnek a 28E. bekezdés alapján korábban megjelenített értékvesztés miatti veszteség egy részét vagy egészét visszaírásként meg kell jelenítenie az eredményben, és meg kell növelnie az eszköz könyv szerinti értékét olyan mértékben, amennyiben az értékvesztést okozó feltételek már nem állnak fenn, vagy javultak.
ÉRTÉKELÉS (B36-B119F. BEKEZDÉS)
29. A gazdálkodó egységnek a 30-52. bekezdést az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó összes biztosítási szerződéscsoportra alkalmaznia kell, a következő kivételekkel:
a) a gazdálkodó egység az 53. bekezdésben meghatározott kritériumok bármelyikének megfelelő biztosítási szerződéscsoportok esetében a csoport értékelését az 55-59. bekezdés szerinti díjallokációs módszer használatával egyszerűsítheti;
b) a gazdálkodó egységnek a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoportok esetében a 32-46. bekezdést úgy kell alkalmaznia, ahogy azt a 63-70A. bekezdés előírja. A 45. bekezdés (a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződésekről) és a 47-52. bekezdés (a hátrányos szerződésekről) a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoportokra nem alkalmazandó;
c) a gazdálkodó egységnek a diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződéscsoportok esetében a 32-52. bekezdést a 71. bekezdés által módosított formában kell alkalmaznia.
30. Az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standardnak egy deviza cash flow-kat generáló biztosítási szerződéscsoportra való alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek a szerződéscsoportot - ideértve a szerződéses szolgáltatási árrést is - monetáris tételként kell kezelnie.
31. A biztosítási szerződéseket kibocsátó gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban a teljesítési cash flow-knak nem szabad tükrözniük az ezen gazdálkodó egység nemteljesítési kockázatát (a nemteljesítési kockázatot az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard definiálja).
Értékelés a kezdeti megjelenítéskor (B36-B95F. bekezdés)
32. A gazdálkodó egységnek a kezdeti megjelenítéskor a biztosítási szerződéscsoportot a következők összesített összegén kell értékelnie:
a) a teljesítési cash flow-k, amelyek a következőkből állnak:
i. a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslések (33-35. bekezdés);
ii. egy kiigazítás, hogy tükrözzék a pénz időértékét és a jövőbeni cash flow-kkal kapcsolatos pénzügyi kockázatokat, amennyiben a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslések nem tartalmazzák a pénzügyi kockázatokat (36. bekezdés); valamint
iii. a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás (37. bekezdés);
b) a szerződéses szolgáltatási árrés, a 38-39. bekezdés alkalmazásával értékelve.
Jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslések (B36-B71. bekezdés)
33. A gazdálkodó egységnek egy biztosítási szerződéscsoport értékelésekor a csoportba tartozó egyes szerződések határán belüli összes jövőbeni cash flow-t figyelembe kell vennie (lásd a 34. bekezdést). A gazdálkodó egység a 24. bekezdés alkalmazásakor a jövőbeni cash flow-kat magasabb összesítési szinten is becsülheti, és az eredményül kapott teljesítési cash flow-kat az egyedi szerződéscsoportokhoz allokálhatja. A jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becsléseknek:
a) tárgyilagosan be kell építeniük az aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információt ezen jövőbeni cash flow-k összegéről, ütemezéséről és bizonytalanságáról (lásd a B37-B41. bekezdést). A gazdálkodó egységnek e célból az összes lehetséges kimenetel várható értékét (vagyis a valószínűséggel súlyozott középértékét) kell megbecsülnie;
b) a gazdálkodó egység perspektíváját kell tükrözniük, feltéve, hogy a releváns piaci változókra vonatkozó becslések konzisztensek ezen változók megfigyelhető piaci áraival (lásd a B42-B53. bekezdést);
c) aktuálisnak kell lenniük - a becsléseknek az értékelés időpontjában fennálló feltételeket kell tükrözniük, ideértve az ezen időpontban érvényes, jövőre vonatkozó feltételezéseket is (lásd a B54-B60. bekezdést);
d) explicitnek kell lenniük - a gazdálkodó egységnek a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kiigazítást az egyéb becslésektől elkülönítetten kell becsülnie (lásd a B90. bekezdést). A gazdálkodó egységnek továbbá a cash flow-kat a pénz időértékével és a pénzügyi kockázattal kapcsolatos kiigazítástól elkülönítetten kell becsülnie, kivéve, ha a legmegfelelőbb értékelési technika kombinálja ezeket a becsléseket (lásd a B46. bekezdést).
34. A cash flow-k akkor vannak a biztosítási szerződés határán belül, ha az azon beszámolási időszakban fennálló tényleges jogokból és kötelmekből erednek, amelyben a gazdálkodó egység a kötvénytulajdonost díjak fizetésére kényszerítheti vagy amelyben a gazdálkodó egységnek tényleges kötelme van biztosítási szerződési szolgáltatásoknak a kötvénytulajdonos számára való nyújtására (lásd a B61-B71. bekezdést). A biztosítási szerződési szolgáltatások nyújtására vonatkozó tényleges kötelem akkor ér véget, amikor:
a) a gazdálkodó egységnek gyakorlati képessége van az adott kötvénytulajdonos kockázatainak újraértékelésére, és ennek eredményeként meghatározhat az ezen kockázatokat teljes mértékben tükröző árat vagy juttatási szintet; vagy
b) teljesül mindkét következő kritérium:
i. a gazdálkodó egységnek gyakorlati képessége van a szerződést tartalmazó biztosítási szerződésportfólió kockázatainak újraértékelésére, és ennek eredményeként meghatározhat az ezen portfólió kockázatait teljes mértékben tükröző árat vagy juttatási szintet; valamint
ii. a díjaknak a kockázat újraértékelésének időpontjáig érvényes árazása nem veszi figyelembe az újraértékelési időpont utáni időszakokkal kapcsolatos kockázatokat.
35. A gazdálkodó egységnek nem szabad kötelezettségként vagy eszközként megjelenítenie bármely olyan összeget, amely a biztosítási szerződés határán kívüli várható díjakkal vagy várható kárigényekkel kapcsolatosak. Az ilyen összegek jövőbeli biztosítási szerződésekkel kapcsolatosak.
Diszkontráták (B72-B85. bekezdés)
36. A gazdálkodó egységnek a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becsléseket ki kell igazítania a pénz időértékének és az ezen cash flow-kkal kapcsolatos pénzügyi kockázatoknak a tükrözése érdekében, amennyiben a cash flow-kra vonatkozó becslések nem tartalmazzák a pénzügyi kockázatokat. A jövőbeni cash flow-kra vonatkozó - 33. bekezdésben ismertetett - becslésekre alkalmazott diszkontrátáknak:
a) tükrözniük kell a pénz időértékét, a cash flow-k jellemzőit és a biztosítási szerződések likviditási jellemzőit;
b) konzisztensnek kell lenniük olyan pénzügyi instrumentumok megfigyelhető aktuális piaci áraival (ha vannak ilyenek), amelyek cash flow-inak jellemzői konzisztensek a biztosítási szerződések jellemzőivel, például az ütemezés, a pénznem és a likviditás tekintetében; valamint
c) ki kell zárniuk az olyan tényezők hatását, amelyek ezeket a megfigyelhető piaci árakat befolyásolják, de nincsenek hatással a biztosítási szerződések jövőbeni cash flow-ira.
A nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás (B86-B92. bekezdés)
37. A gazdálkodó egységnek a jövőbeni cash flow-k jelenértékére vonatkozó becslést ki kell igazítania annak a kompenzációnak a tükrözése érdekében, amelyet a gazdálkodó egység a cash flow-k összegével és ütemezésével kapcsolatos, nem pénzügyi kockázatokból eredő bizonytalanság viselése miatt megkövetel.
Szerződéses szolgáltatási árrés
38. A szerződéses szolgáltatási árrés a biztosítási szerződéscsoporthoz tartozó eszköz vagy kötelezettség egy komponense, amely azt a meg nem szolgált nyereséget képviseli, amelyet a gazdálkodó egység biztosítási szerződési szolgáltatások jövőbeni nyújtásakor fog megjeleníteni. A gazdálkodó egységnek a szerződéses szolgáltatási árrést a biztosítási szerződéscsoport kezdeti megjelenítésekor olyan összegen kell értékelnie, amely - kivéve, ha a (hátrányos szerződésekről szóló) 47. bekezdés vagy a (38. bekezdés c) pontjának ii. alpontjával kapcsolatos biztosítási árbevételről szóló) B123A. bekezdés alkalmazandó - nem eredményez a következőkből felmerülő bevételt vagy ráfordítást:
a) a teljesítési cash flow-kra vonatkozó összeg kezdeti megjelenítése, a 32-37. bekezdés alkalmazásával értékelve;
b) az ezen időpontban a csoportba tartozó szerződésekből eredő bármely cash flow;
c) a következők kivezetése a kezdeti megjelenítés időpontjában:
i. a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó bármely eszköz, a 28C. bekezdés alkalmazásával; valamint
ii. bármely más, a szerződéscsoporthoz kapcsolódó cash flow-k tekintetében korábban megjelenített eszköz vagy kötelezettség, ahogy azt a B66A. bekezdés meghatározza.
39. A biztosítási szerződések átruházásával vagy az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációval megszerzett biztosítási szerződések esetében a gazdálkodó egységnek a 38. bekezdést a B93-B95F. bekezdésnek megfelelően kell alkalmaznia.
Későbbi értékelés
40. A biztosítási szerződéscsoport könyv szerinti értékének az egyes beszámolási időszakok végén a következők összegének kell lennie:
a) a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség, amely a következőkből áll:
i. a csoporthoz allokált jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódó teljesítési cash flow-k ezen időpontban, a 33-37. és a B36-B92. bekezdés alkalmazásával értékelve;
ii. a csoport szerződéses szolgáltatási árrése ezen időpontban, a 43-46. bekezdés alkalmazásával értékelve; valamint
b) a felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettség, amely az ezen időpontban a csoporthoz allokált múltbeli szolgáltatáshoz kapcsolódó teljesítési cash flow-kból áll, a 33-37. és a B36-B92. bekezdés alkalmazásával értékelve.
41. A gazdálkodó egységnek bevételt és ráfordítást kell megjelenítenie a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség könyv szerinti értékében bekövetkező következő változások esetén:
a) biztosítási árbevétel - a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségnek az időszakban nyújtott szolgáltatások miatti csökkentésére, a B120-B124. bekezdés alkalmazásával értékelve;
b) biztosítási szolgáltatási ráfordítások - a hátrányos szerződéscsoportok veszteségeire, és az ilyen veszteségek visszaírásaira (lásd a 47-52. bekezdést); valamint
c) biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások - a pénz időértékének hatására és a pénzügyi kockázat hatására, ahogy azt a 87. bekezdés meghatározza.
42. A gazdálkodó egységnek bevételt és ráfordítást kell megjelenítenie a felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettség könyv szerinti értékében bekövetkező következő változásokra vonatkozóan:
a) biztosítási szolgáltatási ráfordítások - a kötelezettségben az időszakban felmerült kárigények és ráfordítások miatt bekövetkező növekedésre, ide nem értve a befektetési komponenseket;
b) biztosítási szolgáltatási ráfordítások - a felmerült kárigényekkel és felmerült ráfordításokkal kapcsolatos teljesítési cash flow-kban bekövetkező bármely későbbi változásra; valamint
c) biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások - a pénz időértékének hatására és a pénzügyi kockázat hatására, ahogy azt a 87. bekezdés meghatározza.
Szerződéses szolgáltatási árrés (B96-B119B. bekezdés)
43. A szerződéses szolgáltatási árrés a beszámolási időszak végén a biztosítási szerződéscsoport azon nyereségét testesíti meg, amelyet még nem jelenítettek meg az eredményben, mivel a csoportba tartozó szerződések alapján nyújtandó jövőbeni szolgáltatásokhoz kapcsolódik.
44. A közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések esetében a szerződéscsoport szerződéses szolgáltatási árrésének könyv szerinti értéke a beszámolási időszak végén a beszámolási időszak eleji könyv szerinti értékkel egyenlő, kiigazítva a következőkkel:
a) a csoporthoz hozzáadott új szerződések hatása (lásd a 28. bekezdést);
b) a szerződéses szolgáltatási árrés könyv szerinti értékére a beszámolási időszakban felírt kamat, a B72. bekezdés b) pontjában meghatározott diszkontrátával értékelve;
c) a teljesítési cash flow-kban bekövetkező, jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódó változások, ahogy azt a B96-B100. bekezdés meghatározza, kivéve azt a mértéket, amennyiben:
i. a teljesítési cash flow-kban bekövetkező ilyen növekedés meghaladja a szerződéses szolgáltatási árrés könyv szerinti értékét, veszteséget eredményezve (lásd a 48. bekezdés a) pontját); vagy
ii. a teljesítési cash flow-kban bekövetkező ilyen csökkenést az 50. bekezdés b) pontjának alkalmazásával a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponenséhez allokálják;
d) a szerződéses szolgáltatási árrésen felmerülő bármely devizaárfolyam-különbözet hatása; valamint
e) az adott időszakban biztosítási szerződési szolgáltatások átruházása miatt biztosítási árbevételként megjelenített összeg, a beszámolási időszak végén (minden más allokáció előtt) fennmaradó szerződéses szolgáltatási árrésnek az aktuális és a fennmaradó fedezett időszakra való allokációjával meghatározva, a B119. bekezdés alkalmazásával.
45. A közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések esetében (lásd a B101-B118. bekezdést) a szerződéscsoport szerződéses szolgáltatási árrésének könyv szerinti értéke a beszámolási időszak végén a beszámolási időszak eleji könyv szerinti értékkel egyenlő, kiigazítva az alábbi a)-e) albekezdésben meghatározott összegekkel. A gazdálkodó egység nem köteles elkülönítetten azonosítani ezeket a kiigazításokat. Ehelyett kombinált összeg is meghatározható bizonyos kiigazításokra vagy az összes kiigazításra vonatkozóan. A kiigazítások a következők:
a) a csoporthoz hozzáadott új szerződések hatása (lásd a 28. bekezdést);
b) a mögöttes tételek valós értékéből a gazdálkodó egységre jutó részesedés összegében bekövetkező változás (lásd a B104. bekezdés b) pontjának i. alpontját), kivéve azt a mértéket, amennyiben:
i. a (kockázatmérséklésről szóló) B115. bekezdés alkalmazandó;
ii. a mögöttes tételek valós értékéből a gazdálkodó egységre jutó részesedés összegében bekövetkező csökkenés meghaladja a szerződéses szolgáltatási árrés könyv szerinti értékét, veszteséget eredményezve (lásd a 48. bekezdést); vagy
iii. a mögöttes tételek valós értékéből a gazdálkodó egységre jutó részesedés összegében bekövetkező növekedés visszafordítja a ii. alpontban szereplő összeget;
c) a teljesítési cash flow-kban bekövetkező, jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódó változások, ahogy azt a B101-B118. bekezdés meghatározza, kivéve azt a mértéket, amennyiben:
i. a (kockázatmérséklésről szóló) B115. bekezdés alkalmazandó;
ii. a teljesítési cash flow-k ilyen növekedése meghaladja a szerződéses szolgáltatási árrés könyv szerinti értékét, veszteséget eredményezve (lásd a 48. bekezdést); vagy
iii. a teljesítési cash flow-k ilyen csökkenéseit az 50. bekezdés b) pontja alkalmazásával a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponenséhez allokálják;
d) a szerződéses szolgáltatási árrésen keletkező bármely devizaárfolyam-különbözet hatása; valamint
e) az adott időszakban biztosítási szerződési szolgáltatások átruházása miatt biztosítási árbevételként megjelenített összeg, a beszámolási időszak végén (minden más allokáció előtt) fennmaradó szerződéses szolgáltatási árrésnek az aktuális és a fennmaradó fedezett időszakra való allokációjával meghatározva, a B119. bekezdés alkalmazásával.
46. A szerződéses szolgáltatási árrésben bekövetkező bizonyos változások ellentételezik a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség teljesítési cash flow-iban bekövetkező változásokat, azt eredményezve, hogy a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség teljes könyv szerinti értéke nem változik. Abban a mértékben, amennyiben a szerződéses szolgáltatási árrés változásai nem ellentételezik a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség teljesítési cash flow-inak változásait, a gazdálkodó egységnek ezen változások tekintetében a 41. bekezdés alkalmazásával bevételt és ráfordítást kell megjelenítenie.
Hátrányos szerződések
47. Egy biztosítási szerződés a kezdeti megjelenítés időpontjában hátrányos, ha a szerződéshez allokált teljesítési cash flow-k, bármely korábban megjelenített biztosításszerzési cash flow-k és a szerződésből a kezdeti megjelenítés időpontjában eredő bármely cash flow-k összességében nettó kiáramlások. A gazdálkodó egységnek az ilyen szerződéseket a 16. bekezdés a) pontját alkalmazva a nem hátrányos szerződésektől elkülönítetten kell csoportosítania. Amennyiben a 17. bekezdés alkalmazandó, a gazdálkodó egység a hátrányos szerződéscsoportot az egyedi szerződések helyett egy szerződéshalmaz értékelésével is azonosíthatja. A gazdálkodó egységnek a hátrányos szerződéscsoportra vonatkozó nettó kiáramlásra egy veszteséget kell megjelenítenie az eredményben, aminek eredményeként a csoporthoz tartozó kötelezettség könyv szerinti értéke a teljesítési cash flow-k értékével lesz egyenlő és a csoport szerződéses szolgáltatási árrése nulla lesz.
48. A biztosítási szerződéscsoport későbbi értékeléskor akkor válik hátrányossá (vagy hátrányosabbá), ha a következő összegek meghaladják a szerződéses szolgáltatási árrés könyv szerinti értékét:
a) a csoporthoz allokált teljesítési cash flow-kban a jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódóan bekövetkező kedvezőtlen változások, amelyek a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslésekben és a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező változásokból erednek; valamint
b) közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések csoportja esetében a mögöttes tételek valós értékéből a gazdálkodó egységre jutó részesedés összegében bekövetkező csökkenés.
A gazdálkodó egységnek a 44. bekezdés c) pontja i. alpontjának, a 45. bekezdés b) pontja ii. alpontjának és a 45. bekezdés c) pontja ii. alpontjának alkalmazásakor az eltérés mértékének megfelelő veszteséget kell megjelenítenie az eredményben.
49. A gazdálkodó egységnek a 47-48. bekezdés alkalmazásával megjelenített veszteségek ábrázolása céljából létre kell hoznia (vagy meg kell növelnie) a hátrányos csoportra vonatkozóan a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponensét. A veszteségkomponens azokat az összegeket határozza meg, amelyek az eredményben a hátrányos csoportokkal kapcsolatos veszteség visszaírásaiként vannak bemutatva, és ezért nincsenek figyelembe véve a biztosítási árbevétel meghatározásában.
50. Miután a gazdálkodó egység a hátrányos biztosítási szerződéscsoportra egy veszteséget jelenített meg, allokálnia kell:
a) a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség teljesítési cash flow-iban bekövetkezett, az 51. bekezdésben meghatározott későbbi változásokat szisztematikusan az alábbiak között:
i. a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponense; valamint
ii. a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség a veszteségkomponens nélkül;
b) kizárólag a veszteségkomponenshez a következőket, amíg ez a komponens nullára nem csökken:
i. a csoporthoz allokált teljesítési cash flow-kban a jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódóan bekövetkező bármely későbbi csökkenés, amely a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslésekben és a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező változásokból ered; valamint
ii. a mögöttes tételek valós értékéből a gazdálkodó egységre jutó részesedés összegében bekövetkező bármely későbbi növekedés.
A gazdálkodó egységnek a 44. bekezdés c) pontjának ii. alpontjának, a 45. bekezdés b) pontjának iii. alpontjának és a 45. bekezdés c) pontjának iii. alpontjának alkalmazásakor a szerződéses szolgáltatási árrést csak a veszteségkomponenshez allokált összegen felüli csökkenés tekintetében szabad kiigazítania.
51. A fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség teljesítési cash flow-iban bekövetkező későbbi változások, amelyek az 50. bekezdés a) pontjának alkalmazásával allokálandók, a következők:
a) a kárigényekre vonatkozó jövőbeni cash flow-k jelenértékére vonatkozó becslések, valamint a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségből a felmerült biztosítási szolgáltatási ráfordítások miatt feloldott ráfordítások;
b) a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban a kockázat alóli mentesülés miatt bekövetkező, az eredményben megjelenített változások; valamint
c) a biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások.
52. Az 50. bekezdés a) alpontjában előírt szisztematikus allokációnak azt kell eredményeznie, hogy a 48-50. bekezdésnek megfelelően a veszteségkomponenshez allokált teljes összeg a szerződéscsoport fedezett időszakának végén nullával egyenlő.
Díjallokációs módszer
53. A gazdálkodó egység egy biztosítási szerződéscsoport értékelését az 55-59. bekezdésben meghatározott díjallokációs módszer használatával akkor és csak akkor egyszerűsítheti le, ha a csoport létrejöttekor:
a) a gazdálkodó egység észszerűen azt várja, hogy az ilyen egyszerűsítés a csoport fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségének olyan értékeléséhez vezet, amely nem különbözne lényegesen a 32-52. bekezdés követelményeinek alkalmazásával készülttől; vagy
b) a csoportba tartozó egyes szerződések fedezett időszaka (ideértve azon biztosítási szerződési szolgáltatásokat, amelyek a 34. bekezdés alkalmazásával az említett időpontban meghatározott szerződéshatáron belüli összes díjból erednek) egy év vagy annál rövidebb.
54. Az 53. bekezdés a) pontjában szereplő kritérium nem teljesül, ha a csoport létrejöttekor a gazdálkodó egység a teljesítési cash flow-k olyan jelentős változékonyságát várja, amely a kárigény felmerülése előtti időszakban befolyásolná a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség értékelését. A teljesítési cash flow-k változékonysága növekszik például:
a) a szerződésekbe beágyazott bármely származékos termékhez kapcsolódó jövőbeni cash flow-k mértékével; valamint
b) a szerződéscsoport fedezett időszakának hosszával.
55. A díjallokációs módszer használatakor a gazdálkodó egységnek a következőképpen kell értékelnie a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettséget:
a) a kezdeti megjelenítéskor a kötelezettség könyv szerinti értéke a következőkből áll:
i. a kezdeti megjelenítéskor kapott díjak (ha vannak ilyenek);
ii. mínusz a biztosításszerzési cash flow-k ebben az időpontban, kivéve, ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a kifizetéseket az 59. bekezdés a) pontját alkalmazva ráfordításként jeleníti meg; valamint
iii. plusz vagy mínusz a következőknek az ebben az időpontban való kivezetéséből eredő bármely összeg:
1. a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó bármely eszköz, a 28C. bekezdés alkalmazásával; valamint
2. bármely más, a szerződéscsoporthoz kapcsolódó cash flow-k tekintetében korábban megjelenített eszköz vagy kötelezettség, ahogy azt a B66A. bekezdés meghatározza.
b) az egyes későbbi beszámolási időszakok végén a kötelezettség könyv szerinti értéke a beszámolási időszak eleji könyv szerinti érték:
i. plusz az időszakban kapott díjak;
ii. mínusz a biztosításszerzési cash flow-k; kivéve, ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a kifizetéseket az 59. bekezdés a) pontját alkalmazva ráfordításként jeleníti meg;
iii. plusz a beszámolási időszakban a biztosításszerzési cash flow-k amortizációjával kapcsolatban ráfordításként megjelenített összegek; kivéve, ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a biztosításszerzési cash flow-kat az 59. bekezdés a) pontját alkalmazva ráfordításként jeleníti meg;
iv. plusz a finanszírozási komponensnek az 56. bekezdés alkalmazásával történő bármely kiigazítása;
v. mínusz az ebben az időszakban nyújtott szolgáltatásokra vonatkozóan biztosítási árbevételként megjelenített összeg (lásd a B126. bekezdést); valamint
vi. mínusz a felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettségbe fizetett vagy áthelyezett bármely befektetési komponens.
56. Ha a csoportba tartozó biztosítási szerződések jelentős finanszírozási komponenst tartalmaznak, a gazdálkodó egységnek a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség könyv szerinti értékét a pénz időértékének és a pénzügyi kockázat hatásának a tükrözése érdekében a 36. bekezdésben meghatározott - a kezdeti megjelenítéskor megállapított - diszkontráták használatával ki kell igazítania. A gazdálkodó egység nem köteles kiigazítani a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség könyv szerinti értékét a pénz időértékének és a pénzügyi kockázat hatásának a tükrözése érdekében, ha a kezdeti megjelenítéskor a gazdálkodó egység azt várja, hogy a szolgáltatások egyes részeinek nyújtása és a kapcsolódó díjesedékességi időpont közötti idő legfeljebb egy év.
57. Ha a fedezett időszak alatt bármikor a tények és körülmények azt jelzik, hogy a biztosítási szerződéscsoport hátrányos, a gazdálkodó egységnek ki kell számítania a következők közötti különbséget:
a) a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségnek az 55. bekezdés alapján kiszámított könyv szerinti értéke; valamint
b) a csoport fennmaradó fedezetéhez kapcsolódó teljesítési cash flow-k, a 33-37. és a B36-B92. bekezdést alkalmazva. Amennyiben azonban a gazdálkodó egység az 59. bekezdés b) pontját alkalmazva nem igazítja ki a felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettséget a pénz időértékével és a pénzügyi kockázat hatásával, a teljesítési cash flow-kban sem szabad figyelembe vennie ilyen kiigazításokat.
58. Amennyiben az 57. bekezdés b) pontjában ismertetett teljesítési cash flow-k meghaladják az 57. bekezdés a) pontjában ismertetett könyv szerinti értéket, akkor a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie egy veszteséget az eredményben, és növelnie kell a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettséget.
59. A díjallokációs módszer alkalmazásakor a gazdálkodó egység:
a) választhatja azt, hogy a biztosításszerzési cash flow-kat a költségek felmerülésekor ráfordításként jeleníti meg, feltéve, hogy a csoportba tartozó szerződések fedezett időszaka a kezdeti megjelenítéskor legfeljebb egy év;
b) a biztosítási szerződéscsoporttal kapcsolatos, felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettséget a felmerült kárigényekkel kapcsolatos teljesítési cash flow-k értékén kell értékelnie, a 33-37. és a B36-B92. bekezdés alkalmazásával. A gazdálkodó egység azonban nem köteles a jövőbeni cash flow-kat a pénz időértékével és a pénzügyi kockázat hatásával kiigazítani, ha ezeket a cash flow-kat várhatóan a kárigény felmerülésének időpontjától számított legfeljebb egy éven belül kifizetik vagy megkapják.
Tartott viszontbiztosítási szerződések
60. Az IFRS 17 standardban szereplő követelmények a tartott viszontbiztosítási szerződések tekintetében a 61-70A. bekezdésnek megfelelően módosulnak.
61. A gazdálkodó egységnek a tartott viszontbiztosítási szerződésportfóliókat a 14-24. bekezdésnek megfelelően csoportokra kell bontania, kivéve, hogy az ezekben a bekezdésekben szereplő, a hátrányos szerződésekre tett hivatkozásokat ki kell cserélni az olyan szerződésekre vonatkozó hivatkozással, amelyeken a kezdeti megjelenítéskor nettó nyereség van. Egyes tartott viszontbiztosítási szerződések esetében a 14-24. bekezdés alkalmazása olyan csoportot eredményez, amely egyetlen szerződésből áll.
Megjelenítés
62. A gazdálkodó egységnek a 25. bekezdés alkalmazása helyett a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoportot a következő időpontok korábbikától kell megjelenítenie:
a) a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport fedezett időszakának kezdete; valamint
b) az az időpont, amikor a gazdálkodó egység a 25. bekezdés c) pontját alkalmazva megjelenít egy hátrányos mögöttes biztosítási szerződéscsoportot, amennyiben a gazdálkodó egység a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoportban tartott kapcsolódó viszontbiztosítási szerződést ebben az időpontban vagy azt megelőzően megkötötte.
62A. A 62. bekezdés a) pontja ellenére a gazdálkodó egységnek el kell halasztania az arányos fedezetet nyújtó tartott viszontbiztosítási szerződések csoportjának megjelenítését addig az időpontig, amíg bármely mögöttes biztosítási szerződést kezdetben megjelenítenek, ha ez az időpont későbbi, mint a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport fedezeti időszakának kezdete.
Értékelés
63. A 32-36. bekezdés értékelési követelményeinek a tartott viszontbiztosítási szerződésekre való alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek - amennyiben a mögöttes szerződéseket is ezen bekezdések alkalmazásával értékelik - következetes feltételezéseket kell használnia a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport jövőbeni cash flow-inak jelenértékére vonatkozó becslések és a mögöttes biztosítási szerződéscsoport(ok) jövőbeni cash flow-inak jelenértékére vonatkozó becslések értékeléséhez. Továbbá a gazdálkodó egységnek a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport jövőbeni cash flow-inak jelenértékére vonatkozó becslésekben figyelembe kell vennie a viszontbiztosítási szerződés kibocsátója általi nemteljesítés bármely kockázatának hatását, ideértve a biztosítékok és a jogvitákból származó veszteségek hatásait.
64. A gazdálkodó egységnek a 37. bekezdés alkalmazása helyett úgy kell meghatároznia a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást, hogy az a viszontbiztosítási szerződéscsoport tartója által az ezen szerződések kibocsátójára átruházott kockázat összegét testesítse meg.
65. A 38. bekezdés követelményei, amelyek a szerződéses szolgáltatási árrés kezdeti megjelenítéskor való meghatározásához kapcsolódnak, módosulnak, hogy tükrözzék annak tényét, hogy egy tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport esetében nincs meg nem szolgált nyereség, de helyette van a viszontbiztosítás megvásárlásának nettó költsége vagy nettó nyeresége. Ezért - kivéve, ha a 65A. bekezdés alkalmazandó - a kezdeti megjelenítéskor a gazdálkodó egységnek a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport megvásárlásával kapcsolatos bármely nettó költséget vagy nettó nyereséget kell megjelenítenie szerződéses szolgáltatási árrésként, az alábbiak összegével megegyező összegen értékelve:
a) a teljesítési cash flow-k;
b) a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporthoz kapcsolódó cash flow-k tekintetében korábban megjelenített eszközöknek vagy kötelezettségeknek az ebben az időpontban kivezetett összege;
c) az ebben az időpontban felmerülő bármely cash flow; valamint
d) a 66A. bekezdés alkalmazásával az eredményben megjelenített bármely bevétel.
65A. Ha a viszontbiztosítási fedezet megvásárlásának nettó költsége a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport megvásárlása előtt bekövetkezett eseményekhez kötődik, akkor a gazdálkodó egységnek a B5. bekezdés követelményei ellenére az ilyen költséget azonnal az eredményben kell megjelenítenie ráfordításként.
66. A gazdálkodó egységnek a 44. bekezdés alkalmazása helyett a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoportra vonatkozó szerződéses szolgáltatási árrést a beszámolási időszak végén a beszámolási időszak elején meghatározott könyv szerinti értéken kell értékelnie, a következőkkel kiigazítva:
a) a csoporthoz hozzáadott új szerződések hatása (lásd a 28. bekezdést);
b) a szerződéses szolgáltatási árrés könyv szerinti értékére felírt kamat, a B72. bekezdés b) pontjában meghatározott diszkontrátával értékelve;
ba) a 66A. bekezdés alkalmazásával a beszámolási időszakban az eredményben megjelenített bevétel;
bb) a veszteségmegtérülési komponensnek a 66B. bekezdés alkalmazásával megjelenített visszaírásai (lásd a B119F. bekezdést), amennyiben ezek a visszaírások nem a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport teljesítési cash flow-iban bekövetkező változások;
c) a teljesítési cash flow-kban bekövetkező változások, a B72. bekezdés c) pontjában meghatározott diszkontrátán értékelve, amennyiben a változás jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódik, kivéve, ha:
i. a változás egy mögöttes biztosítási szerződéscsoporthoz allokált teljesítési cash flow-kban bekövetkező olyan változás eredménye, amely nem igazítja ki a mögöttes biztosítási szerződéscsoportra vonatkozó szerződéses szolgáltatási árrést; vagy
ii. a változás a (hátrányos szerződésekre vonatkozó) 57-58. bekezdés alkalmazásának eredménye, ha a gazdálkodó egység a díjallokációs módszer alkalmazásával értékeli a mögöttes biztosítási szerződéscsoportot;
d) a szerződéses szolgáltatási árrésen keletkező bármely devizaárfolyam-különbözet hatása; valamint
e) az adott időszakban kapott szolgáltatások miatt az eredményben megjelenített összeg, amelyet a beszámolási időszak végén (bármilyen allokáció előtt) fennmaradó szerződéses szolgáltatási árrésnek a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport aktuális és fennmaradó fedezett időszakára való allokációjával határoznak meg, a B119. bekezdés alkalmazásával.
66A. A gazdálkodó egységnek ki kell igazítania a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport szerződéses szolgáltatási árrését, és ennek eredményeként bevételt kell megjelenítenie, amikor a gazdálkodó egység a hátrányos mögöttes biztosítási szerződéscsoport kezdeti megjelenítésekor vagy hátrányos mögöttes biztosítási szerződéseknek egy csoporthoz való hozzáadásakor veszteséget jelenít meg (lásd a B119C-B119E. bekezdést).
66B A gazdálkodó egységnek a 66. bekezdés c) pontjának i-ii. alpontja és a 66A. bekezdés alkalmazásával megjelenített veszteségmegtérülések ábrázolása céljából létre kell hoznia (vagy ki kell igazítania) a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport fennmaradó fedezetre vonatkozó eszközének veszteségmegtérülési komponensét. A veszteségmegtérülési komponens határozza meg azokat az összegeket, amelyeket az eredményben a tartott viszontbiztosítási szerződésekből származó veszteségek megtérüléseinek visszaírásaiként mutatják be, és ezért ki vannak zárva a viszontbiztosítónak fizetett díjak allokációjából (lásd a B119F. bekezdést).
67. A teljesítési cash flow-k azon változásai, amelyek a tartott viszontbiztosítási szerződés kibocsátója általi nemteljesítés kockázatában bekövetkező változásokból erednek, nem kapcsolódnak jövőbeni szolgáltatáshoz, és azoknak nem szabad kiigazítaniuk a szerződéses szolgáltatási árrést.
68. A tartott viszontbiztosítási szerződések nem lehetnek hátrányosak. Következésképpen a 47-52. bekezdés követelményei nem alkalmazandók.
Díjallokációs módszer a tartott viszontbiztosítási szerződésekre vonatkozóan
69. A gazdálkodó egység a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport értékelésének egyszerűsítésére akkor használhatja az 55-56. és 59. bekezdésben meghatározott díjallokációs módszert (azt úgy módosítva, hogy tükrözze a tartott viszontbiztosítási szerződéseknek a kibocsátott biztosítási szerződésektől eltérő jellemzőit, például a ráfordítások generálását vagy a ráfordítások csökkenését, nem pedig az árbevételét), ha a csoport létrejöttekor:
a) a gazdálkodó egység észszerűen azt várja, hogy az eredményül kapott értékelés nem különbözne lényegesen a 63-68. bekezdésben szereplő követelmények alkalmazásának eredményétől; vagy
b) a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoportba tartozó minden egyes szerződés fedezett időszaka (ideértve azon biztosítási fedezetet, amely a 34. bekezdés alkalmazásával az említett időpontban meghatározott szerződéshatáron belüli összes díjból ered) egy év vagy annál rövidebb.
70. A gazdálkodó egység nem tud megfelelni a 69. bekezdés a) pontjában szereplő feltételnek, ha a csoport létrejöttekor a gazdálkodó egység a teljesítési cash flow-k olyan jelentős változékonyságát várja, amely a kárigény felmerülése előtti időszakban befolyásolná a fennmaradó fedezetre vonatkozó eszköz értékelését. A teljesítési cash flow-k változékonysága növekszik például:
a) a szerződésekbe beágyazott bármely származékos termékhez kapcsolódó jövőbeni cash flow-k mértékével; valamint
b) a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport fedezett időszakának hosszával.
70A. Ha a gazdálkodó egység a díjallokációs módszert alkalmazva értékeli a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoportot, a gazdálkodó egységnek a 66A. bekezdést úgy kell alkalmaznia, hogy a szerződéses szolgáltatási árrés módosítása helyett a fennmaradó fedezetre vonatkozó eszköz könyv szerinti értékét módosítja.
Diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződések
71. A diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződés nem tartalmazza jelentős biztosítási kockázat átruházását. Következésképpen az IFRS 17 standardban szereplő, a biztosítási szerződésekre vonatkozó követelmények a diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződések esetében a következőképp módosulnak:
a) a kezdeti megjelenítés időpontja (lásd a 25. és a 28. bekezdést) az az időpont, amikor a gazdálkodó egység a szerződés felévé válik;
b) a szerződéshatár (lásd a 34. bekezdést) úgy módosul, hogy a cash flow-k akkor vannak a szerződés határán belül, ha a gazdálkodó egység pénzeszköz jelenbeli vagy jövőbeni időpontban történő átadására vonatkozó tényleges kötelmének eredményei. A gazdálkodó egységnek nincs tényleges kötelme pénzeszköz átadására, ha van gyakorlati képessége olyan árat meghatározni a pénzeszköz átadására vonatkozó ígéret tekintetében, amely teljes mértékben tükrözi az ígért pénzeszköz összegét és a kapcsolódó kockázatokat;
c) a szerződéses szolgáltatási árrés allokációja (lásd a 44. bekezdés e) pontját és a 45. bekezdés e) pontját) úgy módosul, hogy a gazdálkodó egységnek a szerződéses szolgáltatási árrést a szerződéscsoport időtartama alatt olyan szisztematikus módszerrel kell megjelenítenie, amely tükrözi a befektetési szolgáltatások szerződés szerinti átruházását.
MÓDOSÍTÁS ÉS KIVEZETÉS
Biztosítási szerződés módosítása
72. Ha módosulnak a biztosítási szerződés feltételei, például a szerződő felek megállapodása vagy szabályozási változás révén, a gazdálkodó egységnek akkor kell, és csak akkor szabad kivezetnie az eredeti szerződést és megjelenítenie a módosított szerződést új szerződésként - az IFRS 17 standard vagy más vonatkozó standard alkalmazásával -, ha teljesül az a)-c) pontban szereplő kritériumok valamelyike. A szerződési feltételekben szereplő jog gyakorlása nem módosítás. A feltételek a következők:
a) ha a módosított szerződési feltételekben a szerződés létrejöttekor állapodtak volna meg, akkor:
i. a módosított szerződés a 3-8A. bekezdés alkalmazásával nem tartozott volna az IFRS 17 standard hatókörébe;
ii. a gazdálkodó egység a 10-13. bekezdést alkalmazva az alap biztosítási szerződésből más komponenseket különített volna el, ami egy eltérő biztosítási szerződést eredményezett volna, amelyre az IFRS 17 standard lett volna alkalmazandó;
iii. a módosított szerződés lényegében eltérő szerződéshatárral rendelkezett volna a 34. bekezdés alkalmazásával; vagy
iv. a módosított szerződés a 14-24. bekezdés alkalmazásával eltérő szerződéscsoportba tartozott volna;
b) az eredeti szerződés megfelelt a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések fogalmának, de a módosított szerződés már nem, vagy fordítva; vagy
c) a gazdálkodó egység az 53-59. bekezdésben vagy a 69-70. bekezdésben szereplő díjallokációs módszert alkalmazta az eredeti szerződésre, de a módosítások azt jelentik, hogy a szerződés már nem felel meg az ezen módszerre vonatkozó, az 53. vagy a 69. bekezdésben foglalt alkalmassági kritériumoknak.
73. Ha a szerződésmódosítás nem felel meg a 72. bekezdés egyik feltételének sem, a gazdálkodó egységnek a cash flow-kban a módosítás által okozott változásokat a 40-52. bekezdést alkalmazva a teljesítési cash flow-kra vonatkozó becslésekben bekövetkező változásokként kell kezelnie.
Kivezetés
74. Egy gazdálkodó egységnek egy biztosítási szerződést ki kell vezetnie akkor, és csak akkor szabad kivezetnie, amikor:
a) az megszűnik, vagyis amikor a biztosítási szerződésben meghatározott kötelem lejár, azt teljesítik vagy törlik; vagy
b) a 72. bekezdésben szereplő bármely feltétel teljesül.
75. Amikor a biztosítási szerződés megszűnik, a gazdálkodó egység már nincs kockázatban, és ezért már nem köteles gazdasági erőforrásokat átruházni a biztosítási szerződés teljesítéséhez. Például amikor a gazdálkodó egység viszontbiztosítást vásárol, a mögöttes biztosítási szerződés(eke)t ki kell vezetnie akkor, és csak akkor szabad kivezetnie, ha a mögöttes biztosítási szerződés(ek) megszűnt(ek).
76. A gazdálkodó egység az IFRS 17 standardban szereplő következő követelmények alkalmazásával vezeti ki a biztosítási szerződést a szerződéscsoportból:
a) a 40. bekezdés a) pontjának i. alpontját és a 40. bekezdés b) pontját alkalmazva kiigazítják a csoporthoz allokált teljesítési cash flow-kat annak érdekében, hogy megszüntessék a csoportból kivezetett jogokhoz és kötelmekhez kapcsolódó jövőbeni cash flow-k és nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás jelenértékét;
b) a teljesítési cash flow-k a) pontban ismertetett változása miatt a 44. bekezdés c) pontjában és a 45. bekezdés c) pontjában előírt mértékben kiigazítják a csoport szerződéses szolgáltatási árrését, kivéve, ha a 77. bekezdés alkalmazandó; valamint
c) a csoportból kivezetett fedezeti egységek tükrözése érdekében kiigazítják a várható fennmaradó biztosítási szerződési szolgáltatásokra vonatkozó fedezeti egységek számát, és az időszak eredményében megjelenített szerződéses szolgáltatási árrés összege ezen a kiigazított számon alapul, a B119. bekezdést alkalmazva.
77. Ha a gazdálkodó egység a biztosítási szerződést a szerződés harmadik félre való átruházása miatt vezeti ki, vagy ha a 72. bekezdést alkalmazva a biztosítási szerződést kivezeti és egy új szerződést jelenít meg, a gazdálkodó egységnek a 76. bekezdés b) pontjának alkalmazása helyett:
a) a 44. bekezdés c) pontjában és a 45. bekezdés c) pontjában előírt mértékben ki kell igazítania azon csoport szerződéses szolgáltatási árrését, amelyből a szerződést kivezeti - harmadik félre átruházott szerződés esetében az i. és a ii. alpont, a 72. bekezdés alkalmazásával kivezetett szerződés esetében pedig az i. és a iii. alpont különbségével:
i. a biztosítási szerződéscsoport könyv szerinti értékében a szerződés kivezetésének eredményeként bekövetkező változás a 76. bekezdés a) pontját alkalmazva;
ii. a harmadik fél által felszámított díj;
iii. az a díj, amelyet akkor számított volna fel a gazdálkodó egység, ha a szerződésmódosítás időpontjában az új szerződéssel egyenértékű feltételekkel kötött volna szerződést, mínusz a módosításért felszámított bármely további díj;
b) a megjelenített új szerződést a 72. bekezdés alkalmazásával kell értékelnie, azt feltételezve, hogy a gazdálkodó egység a módosítás időpontjában megkapta az a) pont iii. alpontjában említett díjat.
BEMUTATÁS A PÉNZÜGYI HELYZETRE VONATKOZÓ KIMUTATÁSBAN
78. A gazdálkodó egységnek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban elkülönítetten kell bemutatnia a következők könyv szerinti értékét:
a) a kibocsátott biztosítási szerződések azon portfóliói, amelyek eszközök;
b) a kibocsátott biztosítási szerződések azon portfóliói, amelyek kötelezettségek;
c) a tartott viszontbiztosítási szerződések azon portfóliói, amelyek eszközök; valamint
d) a tartott viszontbiztosítási szerződések azon portfóliói, amelyek kötelezettségek.
79. A gazdálkodó egységnek a biztosításszerzési cash flow-k tekintetében a 28B. bekezdés alkalmazásával megjelenített bármely eszközt a kapcsolódó kibocsátott biztosítási szerződésportfóliók könyv szerinti értékében kell szerepeltetnie, és a tartott viszontbiztosítási szerződésportfóliókkal kapcsolatos cash flow-k tekintetében (lásd a 65. bekezdés b) pontját) megjelenített bármely eszközt vagy kötelezettséget a tartott viszontbiztosítási szerződésportfóliók könyv szerinti értékében.
MEGJELENÍTÉS ÉS BEMUTATÁS A PÉNZÜGYI TELJESÍTMÉNYRE VONATKOZÓ KIMUTATÁS(OK)BAN (B120-B136. BEKEZDÉS)
80. A gazdálkodó egységnek a 41. és a 42. bekezdés alkalmazásakor az alábbiakra alá kell bontania az eredményre és az egyéb átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatás(ok)ban (a továbbiakban: a pénzügyi teljesítményre vonatkozó kimutatás(ok)ban) megjelenített összegeket:
a) biztosítási szolgáltatási eredmény (83-86. bekezdés), amely a biztosítási árbevételből és a biztosítási szolgáltatási ráfordításokból áll; valamint
b) biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások (87-92. bekezdés).
81. A gazdálkodó egység a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező változást nem köteles alábontani a biztosítási szolgáltatási eredmény és a biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások között. Ha a gazdálkodó egység nem végzi el ezt az alábontást, akkor a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás teljes változását a biztosítási szolgáltatási eredmény részeként kell szerepeltetnie.
82. A gazdálkodó egységnek a tartott viszontbiztosítási szerződésekből származó bevételeket vagy ráfordításokat a kibocsátott biztosítási szerződésekből származó ráfordításoktól vagy bevételektől elkülönítetten kell bemutatnia.
Biztosítási szolgáltatási eredmény
83. A gazdálkodó egységnek az eredményben kell bemutatnia a kibocsátott biztosítási szerződéscsoportokból származó biztosítási árbevételt. A biztosítási árbevételnek olyan összegben kell ábrázolnia a biztosítási szerződéscsoportból eredő szolgáltatások nyújtását, amely azt az ellenértéket tükrözi, amelyre a gazdálkodó egység ezen szolgáltatásokért cserébe várhatóan jogosult lesz. A B120-B127. bekezdés meghatározza, hogy a gazdálkodó egység miként értékeli a biztosítási árbevételt.
84. A gazdálkodó egységnek az eredményben kell bemutatnia a kibocsátott biztosítási szerződéscsoportból eredő biztosítási szolgáltatási ráfordításokat, amelyek a felmerült kárigényekből (ide nem értve a befektetési komponensek visszafizetéseit), az egyéb felmerült biztosítási szolgáltatási ráfordításokból és a 103. bekezdés b) pontjában ismertetett egyéb összegekből állnak.
85. Az eredményben bemutatott biztosítási árbevételnek és biztosítási szolgáltatási ráfordításoknak nem szabad tartalmazniuk semmilyen befektetési komponenst. A gazdálkodó egységnek az eredményben nem szabad bemutatnia díjra vonatkozó információkat, ha ezek az információk nem konzisztensek a 83. bekezdéssel.
86. A gazdálkodó egység a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoportból származó, a biztosítási pénzügyi bevételektől vagy ráfordításoktól eltérő bevételeket vagy ráfordításokat (lásd a 60-70A. bekezdést) egyetlen összegként mutathatja be; vagy a gazdálkodó egység bemutathatja elkülönítetten a viszontbiztosítótól kapott összegeket és a fizetett díjak allokációját, amelyek együttesen ezzel az egyetlen összeggel egyenlő nettó értéket tesznek ki. Ha a gazdálkodó egység elkülönítetten mutatja be viszontbiztosítótól kapott összegeket és a fizetett díjak allokációját, akkor:
a) a mögöttes szerződéseken felmerülő kárigényektől függő viszontbiztosítási cash flow-kat a tartott viszontbiztosítási szerződés alapján várhatóan megtérítendő kárigények részeként kell kezelnie;
b) a viszontbiztosítótól várhatóan kapott azon összegeket, amelyek nem függenek a mögöttes szerződéseken felmerülő kárigényektől (ilyenek például a viszontbiztosítási jutalékok egyes típusai) a viszontbiztosítónak fizetendő díjak csökkenéseként kell kezelnie;
ba) a 66. bekezdés c) pontjának i-ii. alpontja és a 66A-66B. bekezdés alkalmazásával veszteségmegtérüléssel kapcsolatban megjelenített összegeket a viszontbiztosítótól megtérülő összegekként kell kezelnie; valamint
c) a fizetett díjak allokációját nem szabad az árbevétel csökkenéseként bemutatnia.
Biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások (lásd a B128-B136. bekezdést)
87. A biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások a biztosítási szerződéscsoport könyv szerinti értékében bekövetkező, a következőkből eredő változást tartalmazzák:
a) a pénz időértékének hatása és a pénz időértékében bekövetkező változások; valamint
b) a pénzügyi kockázat hatása és a pénzügyi kockázatban bekövetkező változások; de
c) ide nem értve a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződéscsoportokra vonatkozó ilyen változásokat, amelyek a szerződéses szolgáltatási árrést igazítanák ki, de a 45. bekezdés b) pontjának ii. alpontját, a 45. bekezdés b) pontjának iii. alpontját, a 45. bekezdés c) pontjának ii. alpontját vagy a 45. bekezdés c) pontjának iii. alpontját alkalmazva erre nem kerül sor. Ezek a biztosítási szolgáltatási ráfordításokban szerepelnek.
87A. A gazdálkodó egységnek:
a) a B117A. bekezdést kell alkalmaznia a B115. bekezdés (kockázatmérséklés) alkalmazásából eredő biztosítási pénzügyi bevételekre vagy ráfordításokra; valamint
b) a 88. és 89. bekezdést kell alkalmaznia az összes egyéb biztosítási pénzügyi bevételre vagy ráfordításra.
88. A 87A. bekezdés b) pontjának alkalmazásakor - kivéve, ha a 89. bekezdés alkalmazandó - a gazdálkodó egységnek számviteli politikai választást kell tennie a következők között:
a) az időszakra vonatkozó biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat az eredményben szerepeltetni; vagy
b) a B130-B133. bekezdést alkalmazva az időszakra vonatkozó biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások megosztásával egy olyan összeget szerepeltetni az eredményben, amelyet a várható teljes biztosítási pénzügyi bevételeknek vagy ráfordításoknak a szerződéscsoport időtartama alatti szisztematikus allokációjával határoznak meg.
89. A 87A. bekezdés b) pontjának alkalmazásakor a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések esetében - amelyeknél a gazdálkodó egység tartja a mögöttes tételeket - a gazdálkodó egységnek számviteli politikai választást kell tennie a következők között:
a) az időszakra vonatkozó biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat az eredményben szerepeltetni; vagy
b) a B134-B136. bekezdést alkalmazva az időszakra vonatkozó biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások megosztásával egy olyan összeget szerepeltetni az eredményben, amely megszünteti a tartott mögöttes tételeken felmerülő, az eredményben szerepeltetett bevételekkel vagy ráfordításokkal való számviteli meg nem felelést.
90. Ha a gazdálkodó egység a 88. bekezdés b) pontjában vagy a 89. bekezdés b) pontjában meghatározott számviteli politikát választja, akkor az egyéb átfogó jövedelemben kell szerepeltetnie az ezen bekezdésekben meghatározott alapon értékelt biztosítási pénzügyi bevételeknek vagy ráfordításoknak és az időszakra vonatkozó teljes biztosítási pénzügyi bevételeknek vagy ráfordításoknak a különbségét.
91. Ha a gazdálkodó egység átruház egy biztosítási szerződéscsoportot vagy a 77. bekezdést alkalmazva kivezet egy biztosítási szerződést, akkor:
a) átsorolási módosításként (lásd az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standardot) az eredménybe át kell sorolnia a csoporthoz (vagy szerződéshez) kapcsolódó azon fennmaradó összegeket, amelyeket amiatt jelenítettek meg korábban az egyéb átfogó jövedelemben, mert a gazdálkodó egység a 88. bekezdés b) pontjában meghatározott számviteli politikát választotta;
b) átsorolási módosításként (lásd az IAS 1 standardot) nem szabad átsorolnia az eredménybe a csoporthoz (vagy szerződéshez) kapcsolódó azon fennmaradó összegeket, amelyeket amiatt jelenítettek meg korábban az egyéb átfogó jövedelemben, mert a gazdálkodó egység a 89. bekezdés b) pontjában meghatározott számviteli politikát választotta.
92. A 30. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység a biztosítási szerződést a devizában denominált tételeknek a gazdálkodó egység funkcionális pénznemére való átváltása céljából az IAS 21 standard szerinti monetáris tételként kezelje. A gazdálkodó egység a biztosítási szerződéscsoportok könyv szerinti értékében bekövetkező változásokon felmerülő árfolyam-különbözeteket az eredményben szerepelteti, kivéve, ha azok a biztosítási szerződéscsoportok könyv szerinti értékében bekövetkező olyan változásokkal kapcsolatosak, amelyeket a 90. bekezdést alkalmazva az egyéb átfogó jövedelemben számolnak el, amely esetben ezeket a különbözeteket az egyéb átfogó jövedelemben kell szerepeltetnie.
KÖZZÉTÉTEL
93. A közzétételi követelmények célja, hogy a gazdálkodó egység olyan információt tegyen közzé a megjegyzésekben, amely a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban, a pénzügyi teljesítményre vonatkozó kimutatás(ok)ban és a cash flow-k kimutatásában közzétett információkkal együtt alapot biztosítanak a pénzügyi kimutatások felhasználói számára annak a hatásnak az értékeléséhez, amelyet az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződések gyakorolnak a gazdálkodó egység pénzügyi helyzetére, pénzügyi teljesítményére és cash flow-ira. Ezen cél elérése érdekében a gazdálkodó egységnek kvalitatív és kvantitatív információkat kell közzétennie a következőkről:
a) az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződések tekintetében a pénzügyi kimutatásaiban megjelenített összegek (lásd a 97-116. bekezdést);
b) az IFRS 17 standard alkalmazásakor tett jelentős megítélések és az ezen megítélésekben bekövetkező változások (lásd a 117-120. bekezdést); valamint
c) az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő kockázatok jellege és mértéke (lásd a 121-132. bekezdést).
94. A gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell, hogy milyen szintű részletességre van szükség a közzétételi cél teljesítéséhez, és hogy mekkora hangsúlyt helyezzenek az egyes követelményekre. Ha a 97-132. bekezdés alkalmazásával szolgáltatott közzétételek nem elegendők a 93. bekezdésben szereplő cél eléréséhez, a gazdálkodó egységnek további, az ezen cél eléréséhez szükséges információkat kell közzétennie.
95. A gazdálkodó egységnek össze kell vonnia vagy alá kell bontania az információkat úgy, hogy hasznos információ ne legyen elfedve nagy mennyiségű jelentéktelen részlet belefoglalása vagy különböző tulajdonságú tételek összevonása által.
96. Az információk lényegességére és összesítésére vonatkozó követelményeket az IAS 1 standard 29-31. bekezdése határozza meg. A biztosítási szerződésekről közzétett információk összevonása szempontjából megfelelő alap lehet például:
a) a szerződés típusa (például a főbb termékvonalak);
b) a földrajzi régió (például ország vagy régió); vagy
c) bemutatandó szegmens, ahogy azt az IFRS 8 Működési szegmensek standard definiálja.
A megjelenített összegek magyarázata
97. A 98-109A. bekezdésben előírt közzétételek közül csak a 98-100., a 102-103., a 105-105B. és a 109A. bekezdésben szereplők vonatkoznak azokra a szerződésekre, amelyekre a díjallokációs módszert alkalmazták. Ha a gazdálkodó egység a díjallokációs módszert használja, közzé kell tennie továbbá:
a) hogy melyiket teljesítette az 53. és a 69. bekezdésben szereplő kritériumok közül;
b) hogy az 56. bekezdést, az 57. bekezdés b) pontját és az 59. bekezdés b) pontját alkalmazva végez-e kiigazítást a pénz időértéke és a pénzügyi kockázat hatása tekintetében; valamint
c) azt a módszert, amelyet választott a biztosításszerzési cash flow-k megjelenítéséhez az 59. bekezdés a) pontjának alkalmazva.
98. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan egyeztetéseket, amelyek mutatják, hogy az időszakban hogyan változtak az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződések nettó könyv szerinti értékei a cash flow-k és a pénzügyi teljesítményre vonatkozó kimutatás(ok)ban megjelenített bevételek és ráfordítások miatt. A kibocsátott biztosítási szerződések és a tartott viszontbiztosítási szerződések tekintetében elkülönült egyeztetéseket kell közzétenni. A gazdálkodó egységnek módosítania kell a 100-109. bekezdés követelményeit annak érdekében, hogy tükrözze a tartott viszontbiztosítási szerződéseknek a kibocsátott biztosítási szerződésektől eltérő jellemzőit; például a ráfordítások generálását vagy a ráfordítások csökkenését, nem pedig az árbevételét.
99. A gazdálkodó egységnek az egyeztetésekben elegendő információt kell biztosítania ahhoz, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználóit képessé tegye arra, hogy azonosítsák a cash flow-kból és a pénzügyi teljesítményre vonatkozó kimutatás(ok)ban megjelenített összegekből eredő változásokat. E követelmény teljesítéséhez a gazdálkodó egységnek:
a) egy táblázatban közzé kell tennie a 100-105B. bekezdésben meghatározott egyeztetéseket; valamint
b) minden egyes egyeztetés esetében be kell mutatnia azokat a nettó könyv szerinti értékeket az időszak elején és az időszak végén, amelyek megegyeznek a 78. bekezdés alkalmazásával a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban bemutatott összegekkel, alábontva az azon szerződésportfóliókra vonatkozó összesen értékre, amelyek eszközök, valamint az azon szerződésportfóliókra vonatkozó összesen értékre, amelyek kötelezettségek.
100. A gazdálkodó egységnek a nyitó egyenleg és a záró egyenleg közötti egyeztetéseket kell közzétennie elkülönítetten a következők mindegyikére:
a) a fennmaradó fedezeti komponensre vonatkozó nettó kötelezettségek (vagy eszközök), ide nem értve bármely veszteségkomponenst;
b) bármely veszteségkomponens (lásd a 47-52. és az 57-58. bekezdést);
c) a felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettségek. Azon biztosítási szerződések esetében, amelyekre az 53-59. vagy a 69-70A. bekezdésben ismertetett díjallokációs módszert alkalmazták, a gazdálkodó egységnek elkülönült egyeztetést kell közzétennie a következőkre vonatkozóan:
i. a jövőbeni cash flow-k jelenértékére vonatkozó becslések; valamint
ii. a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás.
101. Azon biztosítási szerződések esetében, amelyekre nem alkalmazták az 53-59. vagy a 69-70A. bekezdésben ismertetett díjallokációs módszert, a gazdálkodó egységnek a nyitó egyenleg és a záró egyenleg közötti egyeztetéseket kell közzétennie elkülönítetten a következők mindegyikére is:
a) a jövőbeni cash flow-k jelenértékére vonatkozó becslések;
b) a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás; valamint
c) a szerződéses szolgáltatási árrés.
102. A 100-101. bekezdés szerinti egyeztetések célja, hogy különböző típusú információkat nyújtsanak a biztosítási szolgáltatási eredményről.
103. Adott esetben a gazdálkodó egységnek a 100. bekezdésben előírt egyeztetésekben elkülönítetten kell közzétennie a szolgáltatásokkal kapcsolatos következő összegek mindegyikét:
a) biztosítási árbevétel;
b) biztosítási szolgáltatási ráfordítások, elkülönítetten mutatva a következőket:
i. a felmerült kárigények (ide nem értve a befektetési komponenseket) és más felmerült biztosítási szolgáltatási ráfordítások;
ii. a biztosításszerzési cash flow-k amortizációja;
iii. múltbeli szolgáltatáshoz kapcsolódó változások, azaz a felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettséggel kapcsolatos teljesítési cash flow-kban bekövetkező változások; valamint
iv. jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódó változások, azaz a hátrányos szerződéscsoportokon felmerült veszteségek és az ilyen veszteségek visszaírásai;
c) a biztosítási árbevételből és a biztosítási szolgáltatási ráfordításokból kizárt befektetési komponensek (a díjvisszatérítésekkel kombinálva, kivéve, ha a díjvisszatérítéseket a 105. bekezdés a) pontjának i. alpontja szerint, az időszak cash flow-inak részeként mutatják be).
104. Adott esetben a gazdálkodó egységnek a 101. bekezdésben előírt egyeztetésekben elkülönítetten kell közzétennie a szolgáltatásokkal kapcsolatos következő összegek mindegyikét:
a) jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódó változások, a B96-B118. bekezdés alkalmazásával, elkülönítetten mutatva a következőket:
i. a becslésekben bekövetkező olyan változások, amelyek a szerződéses szolgáltatási árrést igazítják ki;
ii. a becslésekben bekövetkező olyan változások, amelyek nem igazítják ki a szerződéses szolgáltatási árrést, vagyis a hátrányos szerződéscsoportokon felmerült veszteségek és az ilyen veszteségek visszaírásai; valamint
iii. az időszakban kezdetben megjelenített szerződések hatásai;
b) aktuális szolgáltatással kapcsolatos változások, vagyis:
i. a szolgáltatások átruházásának tükrözése érdekében az eredményben megjelenített szerződéses szolgáltatási árrés összege;
ii. a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező azon változás, amely nem kapcsolódik jövőbeni szolgáltatáshoz vagy múltbeli szolgáltatáshoz; valamint
iii. tapasztalati módosítások (lásd a B97. bekezdés c) pontját és a B113. bekezdés a) pontját), ide nem értve a ii. alpontban szereplő, a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításhoz kapcsolódó összegeket;
c) múltbeli szolgáltatáshoz kapcsolódó változások, vagyis a felmerült kárigényekkel kapcsolatos teljesítési cash flow-kban bekövetkező változások (lásd a B97. bekezdés b) pontját és a B113. bekezdés a) pontját).
105. Adott esetben a gazdálkodó egységnek a 100-101. bekezdés szerinti egyeztetések kiteljesítése érdekében elkülönítetten kell közzétennie továbbá az időszakban nyújtott szolgáltatásokkal nem kapcsolatos következő összegek mindegyikét:
a) az időszak cash flow-i, ideértve a következőket:
i. a kibocsátott biztosítási szerződésekért kapott (vagy tartott viszontbiztosítási szerződésekért fizetett) díjak;
ii. a biztosításszerzési cash flow-k; valamint
iii. a kifizetett felmerült kárigények és a kibocsátott biztosítási szerződésekre vonatkozóan fizetett (vagy tartott viszontbiztosítási szerződések alapján megtérített) egyéb biztosítási szolgáltatási ráfordítások, ide nem értve a biztosításszerzési cash flow-kat;
b) a tartott viszontbiztosítási szerződések kibocsátója általi nemteljesítés kockázatában bekövetkező változások hatása;
c) a biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások; valamint
d) bármely olyan további tétel, amely szükséges lehet a biztosítási szerződések nettó könyv szerinti értékében bekövetkezett változás megértéséhez.
105A. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a biztosításszerzési cash flow-k tekintetében a 28B. bekezdés alkalmazásával megjelenített eszközök nyitó és záró egyenlege közötti egyeztetést. A gazdálkodó egységnek a 98. bekezdés alkalmazásával olyan szinten kell összesítenie az egyeztetéshez az információkat, amely konzisztens a biztosítási szerződések egyeztetéséhez használt szinttel.
105B A gazdálkodó egységnek a 105A. bekezdés által előírt egyeztetésben elkülönítve kell közzétennie a 28E-28F. bekezdés alkalmazásával megjelenített bármely értékvesztés miatti veszteséget és az értékvesztés miatti veszteségek bármely visszaírását.
106. Azon kibocsátott biztosítási szerződések esetében, amelyekre nem alkalmazták az 53-59. bekezdésben ismertetett díjallokációs módszert, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az időszakban megjelenített biztosítási árbevétel elemzését, amely a következőkből áll:
a) a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségben bekövetkező változásokkal kapcsolatos összegek, ahogy azt a B124. bekezdés meghatározza, elkülönítetten közzétéve a következőket:
i. az időszakban felmerült biztosítási szolgáltatási ráfordítások, ahogy azokat a B124. bekezdés a) pontja meghatározza;
ii. a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező változás, ahogy azt a B124. bekezdés b) pontja meghatározza;
iii. az adott időszakban a biztosítási szerződési szolgáltatások átruházása miatt az eredményben megjelenített szerződéses szolgáltatási árrés összege, ahogy azt a B124. bekezdés c) pontja meghatározza; valamint
iv. bármely egyéb összeg, például a jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódóktól eltérő kapott díjakra vonatkozó tapasztalati módosítások, ahogy azt a B124. bekezdés d) pontja meghatározza;
b) a díjak azon részének allokációja, amelyek a biztosításszerzési cash flow-k megtérülésével kapcsolatosak (lásd a B125. bekezdést).
107. Azon biztosítási szerződések esetében, amelyekre nem alkalmazták az 53-59. vagy a 69-70A. bekezdésben ismertetett díjallokációs módszert, a gazdálkodó egységnek elkülönítetten közzé kell tennie az időszakban kezdetben megjelenített kibocsátott biztosítási szerződéseknek és tartott viszontbiztosítási szerződéseknek a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásra gyakorolt hatását, bemutatva a kezdeti megjelenítéskor a következőkre gyakorolt hatásukat:
a) a jövőbeni pénzkiáramlások jelenértékére vonatkozó becslések, elkülönítetten mutatva a biztosításszerzési cash flow-k összegét;
b) a jövőbeni pénzbeáramlások jelenértékére vonatkozó becslések;
c) a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás; valamint
d) a szerződéses szolgáltatási árrés.
108. A 107. bekezdés által előírt közzétételekben a gazdálkodó egységnek elkülönítetten kell közzétennie a következők eredményeként felmerülő összegeket:
a) a más gazdálkodó egységektől átruházás vagy üzleti kombinációk útján szerzett biztosítási szerződések; valamint
b) azon szerződések csoportjai, amelyek hátrányosak.
109. Azon biztosítási szerződések esetében, amelyekre nem alkalmazták az 53-59. vagy a 69-70A. bekezdésben ismertetett díjallokációs módszert, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie, hogy várhatóan mikor jeleníti meg az eredményben a beszámolási időszak végén fennmaradó szerződéses szolgáltatási árrést, kvantitatív módon, megfelelő idősávokban. A kibocsátott biztosítási szerződések és a tartott viszontbiztosítási szerződések tekintetében elkülönítetten kell közzétenni az ilyen információkat.
109A. A gazdálkodó egységnek kvantitatív módon, megfelelő idősávokban közzé kell tennie, hogy a 28C. bekezdést alkalmazva várhatóan mikor vezeti ki a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszközt.
Biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások
110. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie és ismertetnie kell a beszámolási időszak biztosítási pénzügyi bevételeinek vagy ráfordításainak teljes összegét. A gazdálkodó egységnek ismertetnie kell különösen a biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások és a eszközein képződő befektetési hozam kapcsolatát, hogy a pénzügyi kimutatásainak felhasználóit képessé tegye az eredményben és az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített pénzügyi bevételek vagy ráfordítások forrásainak értékelésére.
111. Közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó szerződések esetében a gazdálkodó egységnek ismertetnie kell a mögöttes tételek összetételét, és közzé kell tennie azok valós értékét.
112. Közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó szerződések esetében, ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a B115. bekezdést alkalmazva a teljesítési cash flow-kban bekövetkező bizonyos változások tekintetében nem igazítja ki a szerződéses szolgáltatási árrést, akkor közzé kell tennie ezen választásnak a szerződéses szolgáltatási árrés tárgyidőszakban való kiigazítására gyakorolt hatását.
113. Közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó szerződések esetében, ha a gazdálkodó egység a B135. bekezdést alkalmazva megváltoztatja a biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások eredmény és egyéb átfogó jövedelem közötti alábontásának alapját, akkor abban az időszakban, amikor a változás a megközelítésben bekövetkezik, közzé kell tennie a következőket:
a) annak oka, hogy a gazdálkodó egységnek miért kellett megváltoztatnia az alábontás alapját;
b) a pénzügyi kimutatások minden egyes érintett tétele kiigazításának összege; valamint
c) azon biztosítási szerződéscsoport könyv szerinti értéke, amelyre a változtatás a változtatás időpontjában alkalmazandó volt.
Áttérési összegek
114. A gazdálkodó egységnek olyan közzétételeket kell nyújtania, amelyek képessé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználóit annak a hatásnak az azonosítására, amelyet az áttérés időpontjában a módosított visszamenőleges módszer (lásd a C6-C19A. bekezdést) vagy a valósérték-módszer (lásd a C20-C24B. bekezdést) alkalmazásával értékelt biztosítási szerződéscsoportok gyakorolnak a szerződéses szolgáltatási árrésre és a biztosítási árbevételre a későbbi időszakokban. Ezért a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a szerződéses szolgáltatási árrés egyeztetését a 101. bekezdés c) pontját alkalmazva, valamint a biztosítási árbevétel összegét a 103. bekezdés a) pontját alkalmazva, a következők tekintetében elkülönítetten:
a) az áttérés időpontjában létező azon biztosítási szerződések, amelyekre a gazdálkodó egység a módosított visszamenőleges módszert alkalmazta;
b) az áttérés időpontjában létező azon biztosítási szerződések, amelyekre a gazdálkodó egység a valósérték-módszert alkalmazta; valamint
c) minden egyéb biztosítási szerződés.
115. Annak érdekében, hogy a pénzügyi kimutatások felhasználói megértsék az áttérési összegek meghatározásakor használt módszerek és alkalmazott megítélések jellegét és jelentőségét, a gazdálkodó egységnek minden olyan időszak tekintetében, amelyben a 114. bekezdés a) pontjának vagy a 114. bekezdés b) pontjának alkalmazásával közzétételekre kerül sor, ismertetnie kell, hogy miként határozta meg a biztosítási szerződések értékelését az áttérés időpontjában.
116. Az a gazdálkodó egység, amely a biztosítási pénzügyi bevételeknek vagy ráfordításoknak az eredmény és az egyéb átfogó jövedelem közötti alábontását választja, a C18. bekezdés b) pontját, a C19. bekezdés b) pontját, a C24. bekezdés b) pontját és a C24. bekezdés c) pontját alkalmazza arra, hogy a azon biztosítási szerződéscsoportok tekintetében, amelyekre vonatkozik az alábontás, az áttérés időpontjában meghatározza az egyébként az eredményben megjelenítendő biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások és a teljes biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások halmozott különbségét. Minden olyan időszak tekintetében, amelyben léteznek az ezen bekezdések alkalmazásával meghatározott összegek, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a nyitó egyenleg és a záró egyenleg közötti egyeztetést a biztosítási szerződéscsoportokhoz kapcsolódó azon pénzügyi eszközök egyéb átfogó jövedelemben elszámolt halmozott összegeiről, amelyeket az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelnek. Az egyeztetésnek tartalmaznia kell például az időszakban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített nyereségeket vagy veszteségeket és a korábbi időszakokban az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített, de az időszakban az eredménybe átsorolt nyereségeket vagy veszteségeket.
Az IFRS 17 standard alkalmazásakor tett jelentős megítélések
117. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az IFRS 17 standard alkalmazásakor tett jelentős megítéléseket és a megítélésekben bekövetkező változásokat. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie különösen a felhasznált inputokat, feltételezéseket és becslési technikákat, ideértve a következőket:
a) az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó biztosítási szerződések értékeléséhez használt módszerek és az e módszerek inputjainak becslésére szolgáló eljárások. Hacsak nem kivitelezhetetlen, a gazdálkodó egységnek az említett inputokról kvantitatív információkat is rendelkezésre bocsát;
b) a szerződések értékeléséhez használt, az inputok becslésére szolgáló módszerekben és eljárásokban bekövetkező változások, az egyes változások okai és az érintett szerződések típusai;
c) olyan mértékben, amennyiben az a) pontban nincsenek lefedve, az alkalmazott megközelítések arra, hogy:
i. megkülönböztessék a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslésekben a mérlegelési jogkör gyakorlásából bekövetkező változásokat a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslésekben bekövetkező egyéb változásoktól a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó szerződések esetében (lásd a B98. bekezdést);
ii. meghatározzák a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást, ideértve azt, hogy a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező változásokat alábontják-e egy biztosítási szolgáltatási komponensre és egy biztosítási pénzügyi komponensre, vagy teljes egészükben a biztosítási szolgáltatási eredményben mutatják-e be azokat;
iii. meghatározzák a diszkontrátákat;
iv. meghatározzák a befektetési komponenseket; valamint
v. meghatározzák a biztosítási fedezet és a befektetésihozam-szolgáltatás vagy a biztosítási fedezet és a befektetéshez kapcsolódó szolgáltatás által nyújtott juttatások relatív súlyát (lásd a B119-B119B. bekezdést).
118. Ha a gazdálkodó egység a 88. bekezdés b) pontját vagy a 89. bekezdés b) pontját alkalmazva azt választja, hogy a biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat alábontja az eredményben bemutatott összegekre és az egyéb átfogó jövedelemben bemutatott összegekre, akkor a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie azon módszerek ismertetését, amelyeket az eredményben megjelenített biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások meghatározására használnak.
119. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás meghatározásához használt konfidenciaszintet. Ha a gazdálkodó egység a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás meghatározásához a konfidenciaszint technikájától eltérő technikát használ, akkor közzé kell tennie a használt technikát és az azzal kapott eredményeknek megfelelő konfidenciaszintet.
120. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie az azon cash flow-k diszkontálásához használt hozamgörbét (vagy hozamgörbék tartományát), amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján, a 36. bekezdést alkalmazva. Amikor a gazdálkodó egység ezt a közzétételt több biztosítási szerződéscsoportra összesítve adja meg, akkor az ilyen közzétételt súlyozott átlagok vagy viszonylag szűk tartományok formájában kell megadnia.
Az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő kockázatok jellege és mértéke
121. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie olyan információkat, amelyek lehetővé teszik pénzügyi kimutatásaik felhasználói számára, hogy értékeljék az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő jövőbeni cash flow-k jellegét, összegét, ütemezését és bizonytalanságát. Az ezen követelmény teljesítéséhez általában szükséges közzétételi követelményeket a 122-132. bekezdés tartalmazza.
122. Ezek a közzétételek a biztosítási szerződésekből eredő biztosítási és pénzügyi kockázatokra összpontosítanak, és arra, hogy azokat hogyan kezelték. A pénzügyi kockázatok rendszerint a hitelkockázatot, a likviditási kockázatot és a piaci kockázatot foglalják magukban, de nem korlátozódnak ezekre.
123. Ha a gazdálkodó egység beszámolási időszak végi kockázati kitettségéről közzétett információ az időszak alatti kockázati kitettség tekintetében nem reprezentatív, a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie ezt a tényt, annak okát, hogy az időszak végi kitettség miért nem reprezentatív, és azokat a további információkat, amelyek az időszak alatti kockázati kitettség tekintetében reprezentatívak.
124. Az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő egyes kockázattípusok tekintetében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket:
a) a kockázatoknak való kitettségeket és azt, hogy azok hogyan merülnek fel;
b) a gazdálkodó egység kockázatkezelésre vonatkozó célkitűzéseit, politikáit és eljárásait, valamint a kockázatok értékelésére használt módszereket; valamint
c) az a) és b) pontban foglaltak bármely változását az előző időszakhoz képest.
125. Az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő egyes kockázattípusok tekintetében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket:
a) összefoglaló kvantitatív információk az adott kockázatnak való kitettségéről a beszámolási időszak végén. Ezen közzétételeknek azokon információkon kell alapulniuk, amelyeket a gazdálkodó egység kulcspozícióban lévő vezetői számára belső források biztosítanak;
b) a 127-132. bekezdés által előírt közzétételek olyan mértékben, amennyiben ezen bekezdés a) pontját alkalmazva még nem lettek rendelkezésre bocsátva.
126. A gazdálkodó egységnek információkat kell közzétennie a működési környezetére vonatkozó szabályozási keretek hatásáról; például a minimális tőkeszükségletről vagy az előírt kamatláb-garanciákról. Ha a gazdálkodó egység a 20. bekezdést alkalmazza azon biztosítási szerződéscsoportok meghatározására, amelyekre az IFRS 17 standard megjelenítési és értékelési követelményeit alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
Minden kockázattípus - kockázatkoncentráció
127. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie információkat az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő kockázat koncentrációiról, ideértve annak ismertetését, hogy a gazdálkodó egység hogyan határozza meg a koncentrációkat és az egyes koncentrációk azonosítására szolgáló megosztott jellemző (például a biztosítási esemény típusa, iparág, földrajzi terület vagy pénznem) ismertetését. A pénzügyi kockázat koncentrációi például olyan kamatláb-garanciák miatt merülhetnek fel, amelyek nagy számú szerződésnél ugyanazon a szinten lépnek hatályba. A pénzügyi kockázat koncentrációi felmerülhetnek a nem pénzügyi kockázat koncentrációi miatt is; például ha a gazdálkodó egység termékfelelősségi védelmet nyújt gyógyszeripari társaságoknak és befektetéseket is tart ezekben a társaságokban.
Biztosítási és piaci kockázatok - érzékenységvizsgálat
128. A gazdálkodó egységnek információkat kell közzétennie a kockázati változókban bekövetkező változásokra való, az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő érzékenységekről. Ezen követelmény teljesítéséhez a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket:
a) érzékenységvizsgálat, amely mutatja, hogy hogyan érintették volna az eredményt és a saját tőkét a kockázati változókban bekövetkező azon változások, amelyek a beszámolási időszak végén észszerűen lehetségesek voltak:
i. a biztosítási kockázat esetében - mutatva a hatást a kibocsátott biztosítási szerződések tekintetében, a tartott viszontbiztosítási szerződések általi kockázatmérséklés előtt és után; valamint
ii. a piaci kockázat minden egyes típusa esetében - oly módon, amely ismerteti a kapcsolatot a kockázati változókban bekövetkező változásokra való, a biztosítási szerződésekből eredő érzékenységek és a gazdálkodó egység által tartott pénzügyi eszközökből eredőek között;
b) az érzékenységvizsgálat elkészítésére használt módszereket és feltételezéseket; valamint
c) az érzékenységvizsgálat elkészítésére használt módszerekben és feltételezésekben a korábbi időszakhoz képest bekövetkezett változások, valamint az ilyen változások okai.
129. Ha a gazdálkodó egység olyan érzékenységvizsgálatot készít, amely azt mutatja be, hogy a kockázati változókban bekövetkező változások miként hatnak a 128. bekezdés a) pontjában meghatározottaktól eltérő összegekre, és ezt az érzékenységvizsgálatot használja az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő kockázatok kezelésére, akkor használhatja ezt az érzékenységvizsgálatot a 128. bekezdés a) pontjában meghatározott vizsgálat helyett. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie továbbá:
a) az ilyen érzékenységvizsgálat elkészítése során használt módszer ismertetését, valamint a rendelkezésre bocsátott információk alapját képező fő paraméterek és feltételezések ismertetését; valamint
b) a használt módszer céljának és bármely olyan korlátnak az ismertetését, amely a rendelkezésre bocsátott információkban ennek eredményeként jelen lehet.
Biztosítási kockázat - a kárigények alakulása
130. A gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a tényleges kárigények és a kárigények diszkontálatlan összegére vonatkozó korábbi becslések összehasonlítását (vagyis a kárigények alakulását). A kárigények alakulására vonatkozó közzétételnek azon legkorábbi időszakkal kell kezdődnie, amikor az első olyan lényeges kárigény(ek) bekövetkezett(bekövetkeztek), és amelyre vonatkozóan a beszámolási időszak végén még mindig bizonytalanság áll fenn a kárkifizetések összegével és ütemezésével kapcsolatban; de nem előírás, hogy a közzététel a beszámolási időszak vége előtt 10 évnél korábban kezdődjön. A gazdálkodó egység nem köteles információkat közzétenni az olyan kárigények alakulásáról, amelyek esetében a kárkifizetések összegével és ütemezésével kapcsolatos bizonytalanság jellemzően egy éven belül megszűnik. A gazdálkodó egységnek a kárigények alakulására vonatkozó közzétételt egyeztetnie kell a biztosítási szerződéscsoportok azon összesített könyv szerinti értékével, amelyet a gazdálkodó egység a 100. bekezdés c) pontját alkalmazva tesz közzé.
Hitelkockázat - egyéb információk
131. Az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő hitelkockázat tekintetében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket:
a) az az összeg, amely a legjobban megtestesíti a hitelkockázatnak való maximális kitettségét a beszámolási időszak végén, elkülönítetten a kibocsátott biztosítási szerződések és a tartott viszontbiztosítási szerződések tekintetében; valamint
b) információk azon tartott viszontbiztosítási szerződések hitelminőségéről, amelyek eszközök.
Likviditási kockázat - egyéb információk
132. Az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekből eredő likviditási kockázat tekintetében a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a következőket:
a) annak ismertetése, hogy hogyan kezeli a likviditási kockázatot;
b) olyan elkülönített lejárati elemzések a kibocsátott biztosítási szerződésportfóliók tekintetében, amelyek kötelezettségek, és a tartott viszontbiztosítási szerződésportfóliók tekintetében, amelyek kötelezettségek, amelyek mutatják legalább a beszámolási fordulónapot követő első öt év esetében külön-külön és az első öt év utáni időszak tekintetében összesítve a portfóliók nettó cash flow-it. A gazdálkodó egység ezekben az elemzésekben nem köteles szerepeltetni az 55-59. bekezdés és a 69-70A. bekezdés alkalmazásával értékelt fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettséget. Az elemzések a következők formáját ölthetik:
i. a fennmaradó szerződéses diszkontálatlan nettó cash flow-k elemzése a becsült ütemezés szerint; vagy
ii. a jövőbeni cash flow-k jelenértékére vonatkozó becslések elemzése a becsült ütemezés szerint;
c) a felhívásra fizetendő összegek, ismertetve az ilyen összegek és a kapcsolódó szerződésportfóliók könyv szerinti értéke közötti kapcsolatot, ha azok ezen bekezdés b) pontját alkalmazva nincsenek közzétéve.
A. függelék
Meghatározott fogalmak
Ez a függelék az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard szerves részét képezi.
szerződéses szolgáltatási árrés
Biztosítási szerződéscsoporthoz tartozó eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értékének komponense, amely azt a meg nem szolgált nyereséget képviseli, amelyet a gazdálkodó egység akkor fog megjeleníteni, amikor a csoportba tartozó biztosítási szerződések alapján biztosítási szerződési szolgáltatásokat nyújt.
fedezett időszak
Az az időszak, amely alatt a gazdálkodó egység biztosítási szerződési szolgáltatásokat nyújt. Ez az időszak azokat a biztosítási szerződési szolgáltatásokat foglalja magában, amelyek a biztosítási szerződés határán belüli összes díjhoz kapcsolódnak.
tapasztalati módosítás
A következők különbsége: a)
a kapott díjak (és bármely kapcsolódó cash flow-k, például a biztosításszerzési cash flow-k és a biztosítási díjak adói) esetében: az időszakban várt összegek időszak eleji becslése és az időszak tényleges cash flow-i; vagy b)
a biztosítási szolgáltatási ráfordítások (a biztosítás szerzési ráfordítások nélkül) esetében: az időszakban várhatóan felmerülő összegek időszak eleji becslése és az időszakban felmerült tényleges összegek.
pénzügyi kockázat
Egy vagy több meghatározott kamatlábban, pénzügyi instrumentum árában, tőzsdei áru árában, devizaárfolyamban, árindexben vagy kamatindexben, hitelminősítésben vagy hitelindexben, vagy más változóban bekövetkező, lehetséges jövőbeli változás kockázata - nem pénzügyi változó esetében feltéve, hogy a változó egyik szerződő félre sem jellemző.
teljesítési cash flow-k
A biztosítási szerződések gazdálkodó egység általi teljesítése során felmerülő jövőbeni pénzkiáramlások jelenértékének explicit, tárgyilagos és valószínűséggel súlyozott becslése (vagyis a várható érték), csökkentve a kapcsolódó jövőbeli pénzbeáramlások jelenértékével, beleértve a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást.
biztosítási szerződéscsoport
Biztosítási szerződések egy halmaza, amely egy biztosítási szerződésportfólió - minimumként - olyan szerződésekre való bontásának eredménye, amelyeket legfeljebb egy éven belül bocsátottak ki és a kezdeti megjelenítéskor: a)
amelyek hátrányosak (ha vannak ilyenek); b)
amelyek esetében nincs jelentős valószínűsége annak, hogy a későbbiekben hátrányossá válnak (ha vannak ilyenek); vagy c)
amelyek sem az a), sem a b) pont alá nem tartoznak (ha vannak ilyenek).
biztosításszerzési cash flow-k
(Kibocsátott vagy várhatóan kibocsátásra kerülő) biztosítási szerződések egy csoportja értékesítésének, megkötésének és megkezdésének költségeiből eredő olyan cash flow-k, amelyek közvetlenül annak a biztosítási szerződésportfóliónak tulajdoníthatók, amelyhez a csoport tartozik. Az ilyen cash flow-k magukban foglalják azokat a cash flow-kat, amelyek közvetlenül nem tulajdoníthatók a portfólión belüli egyedi szerződéseknek vagy biztosítási szerződéscsoportoknak.
biztosítási szerződés
Olyan szerződés, amely szerint az egyik fél (a kibocsátó) jelentős biztosítási kockázatot vállal át a másik féltől (a kötvénytulajdonostól) azáltal, hogy vállalja a kötvénytulajdonos kompenzálását abban az esetben, ha valamely bizonytalan jövőbeli esemény (a biztosítási esemény) hátrányosan érinti a kötvénytulajdonost.
biztosítási szerződési szolgáltatások
A következő szolgáltatások, amelyeket a gazdálkodó egység nyújt a biztosítási szerződés kötvénytulajdonosának: a)
biztosítási eseményre vonatkozó fedezet (biztosítási fedezet); b)
közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések esetében - adott esetben - befektetési hozam generálása a kötvénytulajdonos számára (befektetésihozam-szolgáltatás); valamint c)
közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések esetében a mögöttes tételek kezelése a kötvénytulajdonos nevében (befektetéshez kapcsolódó szolgáltatás).
közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződés
Olyan biztosítási szerződés, amelyre vonatkozóan a létrejövetelkor: a)
a szerződéses feltételek rögzítik, hogy a kötvénytulajdonos részesedik a mögöttes tételek egy egyértelműen azonosított pooljában; b)
a gazdálkodó egység azt várja, hogy a mögöttes tételeken keletkező valósérték-hozam lényeges részével egyenlő összeget fog fizetni a kötvénytulajdonosnak; valamint c)
a gazdálkodó egység azt várja, hogy a kötvénytulajdonosnak fizetendő összegekben bekövetkező bármely változás lényeges része a mögöttes tételek valós értékében bekövetkező változással változik.
közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződés
Olyan biztosítási szerződés, amely nem közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződés.
biztosítási kockázat
A szerződés tulajdonosától a kibocsátóra átruházott, a pénzügyi kockázattól eltérő kockázat.
biztosítási esemény
Biztosítási szerződéssel fedezett bizonytalan jövőbeli esemény, amely biztosítási kockázatot hoz létre.
befektetési komponens
Azon összegek, amelyek esetében a biztosítási szerződés előírja, hogy azokat a gazdálkodó egység minden körülmények között visszafizesse a kötvénytulajdonosnak, függetlenül attól, hogy egy biztosítási esemény bekövetkezik-e.
diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződés
Olyan pénzügyi instrumentum, amely az adott befektető számára szerződéses jogot biztosít a kibocsátó döntésétől független összeget kiegészítő olyan további összegek átvételére: a)
amelyek várhatóan jelentős részét alkotják a teljes szerződéses juttatásoknak; b)
amelyek ütemezése vagy összege a szerződés alapján a kibocsátó rendelkezésétől függ; valamint c)
amelyek szerződéses alapját a következők képezik: i.
a szerződések egy meghatározott poolja vagy egy meghatározott szerződéstípus hozamai; ii.
a kibocsátó által tartott eszközök meghatározott poolján realizált és/vagy nem realizált befektetési hozamok; vagy iii.
a szerződést kibocsátó gazdálkodó egység vagy alap eredménye.
felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettség
A gazdálkodó egység következőkre vonatkozó kötelme: a)
a már bekövetkezett biztosítási eseményekre vonatkozó érvényes kárigények kivizsgálása és kifizetése, ideértve a már bekövetkezett eseményekkel kapcsolatos, de még be nem jelentett kárigényeket és más felmerült biztosítási ráfordításokat is; valamint b)
az a) pontban nem szereplő, következőkkel kapcsolatos összegek kifizetése: i.
már nyújtott biztosítási szerződési szolgáltatások; vagy ii.
bármely befektetési komponens vagy más olyan összeg, amely nem kapcsolódik biztosítási szerződési szolgáltatások nyújtásához, és amely benne a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségben.
fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség
A gazdálkodó egység következőkre vonatkozó kötelme: a)
még be nem következett biztosítási eseményekre vonatkozó, a meglévő biztosítási szerződések alapján érvényes kárigények kivizsgálása és kifizetése (vagyis a biztosítási fedezet le nem járt részére vonatkozó kötelem); valamint b)
az a) pontban nem szereplő, a meglévő biztosítási szerződések szerinti, következőkkel kapcsolatos összegek kifizetése: i.
még nem nyújtott biztosítási szerződési szolgáltatások (vagyis a biztosítási szerződési szolgáltatások jövőbeli nyújtására vonatkozó kötelmek); vagy ii.
bármely befektetési komponens vagy más olyan összeg, amely nem kapcsolódik biztosítási szerződési szolgáltatások nyújtásához, és amelyet nem vezettek át a felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettségbe.
kötvénytulajdonos
Az a fél, amelynek a biztosítási szerződés alapján kompenzációhoz van joga, ha egy biztosítási esemény bekövetkezik.
biztosítási szerződések portfóliója
Hasonló kockázatoknak kitett és együtt kezelt biztosítási szerződések.
viszontbiztosítási szerződés
Valamely gazdálkodó egység (a viszontbiztosító) által kibocsátott biztosítási szerződés egy másik gazdálkodó egységnek az ezen másik gazdálkodó egység által kibocsátott egy vagy több biztosítási szerződésből (mögöttes szerződésből) eredő kárigényekre vonatkozó kompenzálására.
nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás
Az a kompenzáció, amelyet a gazdálkodó egység a cash flow-k összegével és ütemezésével kapcsolatos azon bizonytalanság viselése miatt igényel, amely a nem pénzügyi kockázatokból ered a biztosítási szerződések teljesítése során.
mögöttes tételek
A kötvénytulajdonosnak fizetendő összeg egy részét meghatározó tételek. A mögöttes tételek bármilyen tételt magukban foglalhatnak: például az eszközök referenciaportfólióját, a gazdálkodó egység nettó eszközeit, vagy a gazdálkodó egység nettó eszközeinek meghatározott alcsoportját.
B. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard szerves részét képezi.
B1. Ez a függelék a következőkről ad útmutatást:
a) a biztosítási szerződés fogalma (lásd a B2-B30. bekezdést);
b) komponenseknek a biztosítási szerződéstől való elkülönítése (lásd a B31-B35. bekezdést);
ba) a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszköz (lásd a B35A-B35D. bekezdést);
c) értékelés (lásd a B36-B119F. bekezdést);
d) biztosítási árbevétel (lásd a B120-B127. bekezdést);
e) biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások (lásd a B128-B136. bekezdést); valamint
f) évközi pénzügyi kimutatások (lásd a B137. bekezdést).
A BIZTOSÍTÁSI SZERZŐDÉS FOGALMA (A. FÜGGELÉK)
B2. Ez a szakasz útmutatást ad a biztosítási szerződés fogalmára vonatkozóan, ahogy azt az A. függelék meghatározza. Ez a következőkkel foglalkozik:
a) bizonytalan jövőbeni esemény (lásd a B3-B5. bekezdést);
b) természetbeni kifizetések (lásd a B6. bekezdést);
c) a biztosítási kockázat és az egyéb kockázatok közötti megkülönböztetés (lásd a B7-B16. bekezdést);
d) jelentős biztosítási kockázat (lásd a B17-B23. bekezdést);
e) a biztosítási kockázat szintjében bekövetkező változások (lásd a B24-B25. bekezdést); valamint
f) biztosítási szerződések példái (lásd a B26-B30. bekezdést).
Bizonytalan jövőbeni esemény
B3. A bizonytalanság (vagy a kockázat) a biztosítási szerződés lényege. Ennek megfelelően a következők közül legalább az egyik bizonytalan a biztosítási szerződés létrejöttekor:
a) a biztosítási esemény bekövetkezésének valószínűsége;
b) az, hogy a biztosítási esemény mikor fog bekövetkezni; vagy
c) az, hogy a gazdálkodó egységnek mennyit lesz szükséges fizetnie, ha a biztosítási esemény bekövetkezik.
B4. Egyes biztosítási szerződéseknél a biztosítási esemény egy veszteség felfedezése a szerződés futamideje alatt, még akkor is, ha a veszteség olyan eseményből keletkezett, amely a szerződés létrejötte előtt következett be. Más biztosítási szerződéseknél a biztosítási esemény olyan esemény, amely a szerződés futamideje alatt következik be, még akkor is, ha az annak eredményeként bekövetkező veszteséget csak a szerződés futamideje után fedezik fel.
B5. Egyes biztosítási szerződések olyan eseményekre vonatkoznak, amelyek már megtörténtek, de amelyeknek a pénzügyi hatása még bizonytalan. Erre példa az olyan biztosítási szerződés, amely egy olyan esemény kedvezőtlen alakulásával szemben nyújt biztosítási fedezetet, amely már megtörtént. Az ilyen szerződéseknél a biztosítási esemény az ezen kárigények végső költségének a meghatározása.
Természetbeni kifizetések
B6. Egyes biztosítási szerződések előírják vagy megengedik, hogy a kifizetés természetben történjen. Ilyen esetekben a gazdálkodó egység árukat vagy szolgáltatásokat nyújt a kötvénytulajdonosnak, hogy teljesítse a gazdálkodó egység arra vonatkozó kötelmét, hogy a kötvénytulajdonost a biztosítási eseményekre vonatkozóan kompenzálja. Erre példa az, amikor a gazdálkodó egység pótol egy ellopott tárgyat ahelyett, hogy a kötvénytulajdonos számára a veszteségének az összegét megtérítené. Egy másik példa az, amikor a gazdálkodó egység saját kórházát és egészségügyi személyzetét használja a biztosítási szerződés által lefedett orvosi szolgáltatások nyújtására. Az ilyen szerződések annak ellenére is biztosítási szerződések, hogy a kárigényeket természetben rendezik. A 8. bekezdésben meghatározott feltételeknek megfelelő fix összegű szolgáltatási szerződések szintén biztosítási szerződések, de a gazdálkodó egység a 8. bekezdést alkalmazva megválaszthatja, hogy elszámolásukra az IFRS 17 standardot vagy az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standardot alkalmazza.
A biztosítási kockázat és az egyéb kockázatok közötti megkülönböztetés
B7. A biztosítási szerződés fogalma megköveteli, hogy az egyik fél jelentős biztosítási kockázatot vállaljon át a másik féltől. Az IFRS 17 standard úgy definiálja a biztosítási kockázatot, mint a "szerződés tulajdonosától a kibocsátóra átruházott kockázat, amely nem pénzügyi kockázat". Az olyan szerződés, amely a kibocsátót pénzügyi kockázatnak teszi ki jelentős biztosítási kockázat nélkül, nem biztosítási szerződés.
B8. A pénzügyi kockázat A. függelékben szereplő fogalma utal pénzügyi és nem pénzügyi változókra. Az egyik szerződő félre sem jellemző nem pénzügyi változók közé tartozik például egy adott régió földrengési veszteségindexe vagy egy adott város hőmérsékletei. A pénzügyi kockázatok körébe nem tartoznak bele az olyan nem pénzügyi változókból eredő kockázatok, amelyek valamely szerződő félre jellemzők, például olyan tűzeset bekövetkezése vagy be nem következése, amely az adott fél eszközeit megrongálja vagy elpusztítja. Ezen túlmenően egy nem pénzügyi eszköz valós értékében bekövetkező változások kockázata nem pénzügyi kockázat, amennyiben a valós érték az ilyen eszközök piaci áraiban bekövetkező változásokat (vagyis egy pénzügyi változót) és az egy szerződő fél birtokában lévő konkrét nem pénzügyi eszköz állapotát (vagyis egy nem pénzügyi változót) tükrözi. Például amennyiben egy olyan konkrét autó maradványértékére vonatkozó garancia, amelyben a kötvénytulajdonosnak biztosítható érdeke van, a garanciavállalót az autó fizikai állapotában bekövetkező változások kockázatának teszi ki, ez a kockázat biztosítási kockázat, és nem pénzügyi kockázat.
B9. Egyes szerződések a jelentős biztosítási kockázaton túl pénzügyi kockázatnak teszik ki a kibocsátót. Például számos életbiztosítási szerződés egy minimális megtérülési rátát garantál a kötvénytulajdonosnak, pénzügyi kockázatot hozva létre, és ezzel egyidőben ígéretet tesz olyan halál esetére szóló szolgáltatásokra, amelyek jelentősen meghaladhatják a kötvénytulajdonos számlaegyenlegét, halandósági kockázat formájában biztosítási kockázatot hozva létre. Az ilyen szerződések biztosítási szerződések.
B10. Egyes szerződéseknél a biztosítási esemény egy árindexhez kötött összeg megfizetését váltja ki. Az ilyen szerződések biztosítási szerződések, feltéve, hogy a biztosítási eseménytől függő kifizetés jelentős lehet. Például egy, a megélhetési költségek indexéhez kapcsolt életjáradék biztosítási kockázatot ruház át, mivel a kifizetést egy bizonytalan jövőbeni esemény váltja ki - a járadékot kapó személy túlélése. Az árindexhez kapcsolás egy származékos termék, amely azonban biztosítási kockázatot is átruház, mivel az indextől függő kifizetések száma a járadékos túlélésétől függ. Amennyiben az ennek eredményeként létrejövő biztosítási kockázatátruházás jelentős, a származékos termék megfelel a biztosítási szerződés fogalmának, amely esetben azt nem szabad elkülöníteni az alapszerződéstől (lásd a 11. bekezdés a) pontját).
B11. A biztosítási kockázat az a kockázat, amelyet a gazdálkodó egység átvállal a kötvénytulajdonostól. Ez azt jelenti, hogy a gazdálkodó egységnek egy olyan kockázatot szükséges átvállalnia a kötvénytulajdonostól, amelynek a kötvénytulajdonos már ki volt téve. A szerződés által a gazdálkodó egység vagy a kötvénytulajdonos számára létrehozott új kockázat nem biztosítási kockázat.
B12. A biztosítási szerződés fogalma a kötvénytulajdonost érintő kedvezőtlen hatásra utal. Ez a fogalom nem korlátozza a gazdálkodó egység általi kifizetést egy olyan összegre, amely egyenlő a kedvezőtlen hatású esemény pénzügyi hatásával. Például a fogalom magában foglalja az "újat a régiért" biztosítási fedezetet, amely a kötvénytulajdonosnak elegendő összeget fizet ahhoz, hogy lehetővé tegye a megsérült használt eszköz új eszközzel való pótlását. Hasonlóképpen a fogalom nem korlátozza az életbiztosítási szerződés alapján történő kifizetést az elhunyt által eltartott személyek által elszenvedett pénzügyi veszteség mértékére, és nem zárja ki azokat a szerződéseket sem, amelyek a halál vagy baleset által okozott veszteség számszerűsítésére előre meghatározott összegek megfizetését határozzák meg.
B13. Egyes szerződések akkor írnak elő kifizetést, ha egy meghatározott bizonytalan jövőbeni esemény bekövetkezik, ugyanakkor nem írják elő a kifizetés előfeltételeként egy, a kötvénytulajdonosra nézve kedvezőtlen hatás bekövetkezését. Az ilyen típusú szerződés még akkor sem minősül biztosítási szerződésnek, ha a tulajdonos azt valamely mögöttes kockázati kitettség mérséklésére használja. Például, amennyiben a tulajdonos egy olyan származékos terméket használ fel egy mögöttes, a gazdálkodó egység egyik eszközéből származó cash flow-kal korreláló pénzügyi vagy nem pénzügyi változó fedezésére, a származékos termék nem biztosítási szerződés, mivel a kifizetés nem attól függ, hogy a tulajdonost kedvezőtlenül érinti-e az eszközből eredő cash flow-k csökkenése. A biztosítási szerződés fogalma egy olyan bizonytalan jövőbeni eseményre hivatkozik, amelynél a kifizetés szerződéses előfeltétele, hogy a kötvénytulajdonost kedvezőtlen hatás érje. A szerződéses előfeltétel nem követeli meg a gazdálkodó egységtől annak vizsgálatát, hogy az esemény ténylegesen okozott-e kedvezőtlen hatást, ugyanakkor megengedi, hogy a gazdálkodó egység megtagadja a kifizetést, amennyiben nincs meggyőződve arról, hogy az esemény kedvezőtlen hatást okozott.
B14. A törlési vagy megtartási kockázat (vagyis annak kockázata, hogy a kötvénytulajdonos a kibocsátó által a szerződés árazásakor várt időponttól korábban vagy később törli a szerződést) nem biztosítási kockázat, mivel a kötvénytulajdonosnak történő kifizetésben ennek eredményeként keletkező változékonyság nem függ egy olyan bizonytalan jövőbeni eseménytől, amely kedvezőtlenül érinti a kötvénytulajdonost. Hasonlóképpen a költségkockázat (vagyis a szerződés kiszolgálásával kapcsolatos adminisztrációs költségekben, nem pedig a biztosítási eseményekkel kapcsolatos költségekben bekövetkező, nem várt növekedések kockázata) nem biztosítási kockázat, mivel az ilyen költségekben bekövetkező, nem várt növekedés nem érinti kedvezőtlenül a kötvénytulajdonost.
B15. Következésképpen az olyan szerződés, amely a gazdálkodó egységet törlési kockázatnak, megtartási kockázatnak vagy költségkockázatnak teszi ki, nem biztosítási szerződés, kivéve, ha a gazdálkodó egységet jelentős biztosítási kockázatnak is kiteszi. Ha azonban a gazdálkodó egység mérsékli a kockázatát egy olyan második szerződés használatával, hogy a nem biztosítási kockázat egy részét átruházza egy másik félre, a második szerződés a másik felet biztosítási kockázatnak teszi ki.
B16. A gazdálkodó egység csak akkor képes jelentős biztosítási kockázatot átvállalni a kötvénytulajdonostól, ha a gazdálkodó egység elkülönül a kötvénytulajdonostól. Egy önsegélyező gazdálkodó egység esetében az önsegélyező gazdálkodó egység kockázatot vállal át az egyes kötvénytulajdonosoktól, és ezen kockázatot megosztja. Bár a kötvénytulajdonosok ezt a megosztott kockázatot közösen viselik, mivel a gazdálkodó egységben maradványérdekeltséget tartanak, az önsegélyező gazdálkodó egység elkülönült gazdálkodó egység, amely átvállalta a kockázatot.
Jelentős biztosítási kockázat
B17. Egy szerződés csak akkor biztosítási szerződés, ha jelentős biztosítási kockázatot ruház át. A biztosítási kockázat fogalmát a B7-B16. bekezdés tárgyalja. Annak értékelését, hogy a biztosítási kockázat jelentős-e, a B18-B23. bekezdés tárgyalja.
B18. A biztosítási kockázat akkor és csak akkor jelentős, ha egy biztosítási esemény azt okozhatja, hogy a kibocsátónak olyan pótlólagos összegeket szükséges kifizetnie, amelyek bármely egyedi forgatókönyv esetén jelentősek, kivéve azokat a forgatókönyveket, amelyeknek nincs kereskedelmi tartalma (vagyis nincs érzékelhető hatása az ügylet gazdaságosságára). Ha a biztosítási esemény miatt jelentős többletösszegek lennének fizetendőek bármely kereskedelmi tartalommal rendelkező forgatókönyv esetén, az előző mondatban meghatározott feltétel akkor is teljesülhet, ha a biztosítási esemény rendkívül valószínűtlen, vagy ha a függő cash flow-k várható (vagyis valószínűséggel súlyozott) jelenértéke csak kis része a biztosítási szerződésből eredő fennmaradó cash flow-k várható jelenértékének.
B19. Emellett, a szerződés csak akkor ruház át jelentős biztosítási kockázatot, ha létezik olyan kereskedelmi tartalommal bíró forgatókönyv, amelyben a kibocsátónak jelenértékalapon vesztesége keletkezhet. Azonban még akkor is, ha egy viszontbiztosítási szerződés a kibocsátót nem teszi ki jelentős veszteség lehetőségének, vélelmezett, hogy ez a szerződés jelentős biztosítási kockázatot ruház át, ha lényegében a mögöttes biztosítási szerződések viszontbiztosított részeivel kapcsolatos összes biztosítási kockázatot átruházza a viszontbiztosítóra.
B20. A B18. bekezdésben ismertetett pótlólagos összegeket jelenértékalapon határozzák meg. Ha a biztosítási szerződés bizonytalan ütemezésű esemény bekövetkezésekor követel meg kifizetést, és a kifizetés nincs kiigazítva a pénz időértékével, lehetnek olyan forgatókönyvek, amelyekben a kifizetés jelenértéke nő akkor is, ha annak névleges értéke fix. Erre példa az olyan biztosítás, amely fix, halál esetére szóló szolgáltatást fizet, amikor a kötvénytulajdonos meghal úgy, hogy a fedezetnek nincs lejárati időpontja (gyakran fix összegre vonatkozó, egész életre szóló - "Whole Life" - életbiztosításként utalnak rá). Biztos, hogy a kötvénytulajdonos meg fog halni, de a halál időpontja bizonytalan. Előfordulhat, hogy a kifizetésekre az adott kötvénytulajdonos vártnál korábbi halálakor kerül sor. Mivel az említett kifizetések nincsenek kiigazítva a pénz időértékével, jelentős biztosítási kockázat akkor is fennállhat, ha a szerződésportfólió összességében nem veszteséges. Ehhez hasonlóan az olyan szerződéses feltételek, amelyek késleltetik a kötvénytulajdonosnak járó kifizetést, megszüntethetik a jelentős biztosítási kockázatot. A gazdálkodó egységnek a pótlólagos összegek jelenértékének meghatározásához a 36. bekezdésben előírt diszkontrátákat kell használnia.
B21. A B18. bekezdésben ismertetett pótlólagos összegek az olyan összegek jelenértékére hivatkoznak, amelyek meghaladják azokat, amelyek akkor lennének fizetendők, ha nem következne be biztosítási esemény (kivéve a kereskedelmi tartalommal nem rendelkező forgatókönyveket). Ezen pótlólagos összegek tartalmazzák a kárrendezési és -felmérési költségeket, de nem tartalmazzák az alábbiakat:
a) azon képesség elvesztése, hogy a kötvénytulajdonos felé jövőbeni szolgáltatásért díj kerülhessen felszámításra. Például egy befektetéshez kapcsolt életbiztosítási szerződésben a kötvénytulajdonos halála azt jelenti, hogy a gazdálkodó egység a továbbiakban már nem tud befektetéskezelési szolgáltatásokat nyújtani, és ezért díjat beszedni. Ugyanakkor a gazdálkodó egység ezen gazdasági vesztesége nem biztosítási kockázatból ered, mint ahogy egy kölcsönös befektetési alap kezelője sem vállal biztosítási kockázatot az ügyfél lehetséges halálával kapcsolatban. Következésképpen a jövőbeni befektetéskezelési díjak lehetséges elvesztése nem releváns annak értékelésében, hogy a szerződés mennyi biztosítási kockázatot ruház át;
b) a törlés vagy visszavásároltatás esetén járó díjak elengedése halál esetén. Mivel ezeket a díjakat a szerződés keletkeztette, az elengedésük nem egy korábban létező kockázatra vonatkozóan kompenzálja a kötvénytulajdonost. Következésképpen ezek nem relevánsak annak értékelésében, hogy a szerződés mennyi biztosítási kockázatot ruház át;
c) az olyan eseménytől függő kifizetés, amely nem okoz jelentős veszteséget a szerződés tulajdonosa számára. Például vegyünk egy olyan szerződést, amely előírja, hogy a kibocsátó 1 millió CU-t ( 62 ) fizessen, ha egy eszközben fizikai kár következik be, amely 1 CU-nyi jelentéktelen gazdasági veszteséget okoz a tulajdonos számára. Ebben a szerződésben a tulajdonos a kibocsátóra az 1 CU veszteség jelentéktelen kockázatát ruházza át. Ugyanakkor a szerződés létrehozza azt a nem biztosítási kockázatot, hogy a kibocsátónak szükséges lesz 999 999 CU-t fizetnie, ha a meghatározott esemény bekövetkezik. Mivel nincs olyan forgatókönyv, amelyben a biztosítási esemény jelentős veszteséget okozna a szerződés tulajdonosának, a kibocsátó nem vállal át jelentős biztosítási kockázatot a tulajdonostól, és ez a szerződés nem biztosítási szerződés;
d) a lehetséges viszontbiztosítási megtérülések. A gazdálkodó egység ezeket elkülönítetten számolja el.
B22. A gazdálkodó egységnek a biztosítási kockázat jelentőségét szerződésenként kell értékelnie. Következésképpen a biztosítási kockázat akkor is lehet jelentős, ha a jelentős veszteségek valószínűsége a szerződésportfólióra vagy -csoportra vetítve minimális.
B23. A B18-B22. bekezdésből következik, hogy amennyiben egy szerződés olyan halál esetére szóló szolgáltatást fizet, amely meghaladja a túlélés esetén fizetendő összeget, a szerződés biztosítási szerződés, kivéve, ha a pótlólagos, halál esetére szóló szolgáltatás nem jelentős (a szerződés alapján, nem pedig a teljes szerződésportfólió alapján megítélve). Amint azt a B21. bekezdés b) pontja említi, a törlési vagy visszavásároltatási díjak halál esetén történő elengedése nincs figyelembe véve ebben az értékelésben, ha ez az elengedés a kötvénytulajdonost nem egy korábban létező kockázatra vonatkozóan kompenzálja. Hasonlóképpen egy olyan járadékszerződés, amely rendszeres összegeket fizet egy kötvénytulajdonos életének a hátralévő részében, biztosítási szerződés, kivéve, ha az élettől függő kifizetések összessége jelentéktelen.
A biztosítási kockázat szintjében bekövetkező változások
B24. Egyes szerződéseknél a biztosítási kockázat kibocsátóra való átruházása egy adott időszak után történik. Például vegyünk egy olyan szerződést, amely meghatározott befektetési megtérülést biztosít, és a benne foglalt opció alapján a kötvénytulajdonos a befektetésből annak lejáratakor származó bevételekből ugyanakkora díjak mellett vásárolhat életjáradékot, mint amekkorákat a gazdálkodó egység más új járadékosoknak számít fel abban az időpontban, amikor a kötvénytulajdonos lehívja az opciót. Az ilyen szerződés csak az opció lehívása után ruház át biztosítási kockázatot a kibocsátóra, mivel addig a gazdálkodó egység szabad marad arra, hogy olyan alapon határozza meg a járadék árát, amely tükrözi azt a biztosítási kockázatot, amely az adott időpontban a gazdálkodó egységre át lesz ruházva. Következésképpen az opció lehívásakor bekövetkező cash flow-k kívül esnek a szerződés határán, és a lehívás előtt nincsenek a szerződés határán belüli biztosítási cash flow-k. Ugyanakkor amennyiben a szerződés meghatározza a járadék mértékét (vagy a járadék mértéke megállapításának a piaci díjaktól eltérő alapját), a szerződés biztosítási kockázatot ruház át a kibocsátóra, mivel a kibocsátó ki van téve annak a kockázatnak, hogy a járadék mértéke a kibocsátó számára kedvezőtlen lesz akkor, amikor a kötvénytulajdonos lehívja az opciót. Ebben az esetben az opció lehívásakor bekövetkező cash flow-k a szerződés határán belül vannak.
B25. A biztosítási szerződés fogalmának megfelelő szerződés mindaddig biztosítási szerződés marad, ameddig minden jog és kötelem meg nem szűnik (vagyis azokat teljesítik, törlik vagy azok lejárnak), kivéve, ha a szerződést a 74-77. bekezdést alkalmazva a szerződés módosítása miatt kivezetik.
Biztosítási szerződések példái
B26. Az alábbiak példák olyan szerződésekre, amelyek biztosítási szerződések, amennyiben a biztosítási kockázat átruházása jelentős:
a) lopás vagy vagyoni kár elleni biztosítás;
b) termékfelelősség-, szakmai felelősség-, polgári felelősség- vagy jogvédelmi biztosítás;
c) életbiztosítás és kegyeleti biztosítás (bár a halál biztos, az azonban bizonytalan, hogy a halál mikor fog bekövetkezni, vagy - egyes életbiztosítások esetében - hogy a biztosítás által lefedett időtartam alatt be fog-e következni);
d) életjáradékok és nyugdíjbiztosítások, vagyis olyan szerződések, amelyek bizonytalan jövőbeni eseményre - a járadékos vagy nyugdíjas túlélésére - nyújtanak kompenzációt, hogy ezáltal olyan szintű jövedelmet biztosítsanak a járadékos vagy nyugdíjas számára, amelyet egyébként a saját túlélése kedvezőtlenül érintene. (A munkavállalói juttatási programokból és meghatározott nyugdíjazási juttatási programok nyugdíjazási juttatási kötelmeiből származó munkáltatói kötelezettségek a 7. bekezdés b) pontját alkalmazva nem tartoznak az IFRS 17 standard hatókörébe);
e) rokkantsági és orvosiköltség-biztosítás;
f) kezességi kötvények, kezesi kötvények, teljesítési biztosítékok és ajánlati garanciák, vagyis olyan szerződések, amelyek kompenzálják a tulajdonost, amennyiben egy másik fél nem teljesíti a szerződéses kötelmét; például egy épület felépítésére vonatkozó kötelmet;
g) termékszavatosság. A gyártó, forgalmazó vagy kiskereskedő által értékesített áruk tekintetében egy másik fél által nyújtott termékszavatosság az IFRS 17 standard hatókörébe tartozik. Ugyanakkor a közvetlenül a gyártó, forgalmazó, vagy kiskereskedő által nyújtott termékszavatosság a 7. bekezdés a) pontját alkalmazva nem az IFRS 17 standard hatókörébe, hanem az IFRS 15 standard vagy az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard hatókörébe tartozik;
h) tulajdonlási jogcímre vonatkozó biztosítás (földterület vagy épület olyan tulajdonlási jogcímbeli hiányosságának felfedezése elleni biztosítás, amely nem volt ismert a biztosítási szerződés kibocsátásakor). Ebben az esetben a biztosítási esemény a tulajdonlás jogcímében található hiányosság felfedezése, és nem maga a hiányosság;
i) utazási biztosítás (pénzeszközben vagy természetben nyújtott kompenzáció a kötvénytulajdonosok részére az utazás előtt vagy alatt elszenvedett veszteségekért);
j) katasztrófakötvények, amelyek a tőkeösszeg, a kamat vagy mindkettő csökkentett kifizetését biztosítják, ha egy meghatározott esemény kedvezőtlenül érinti a kötvény kibocsátóját (kivéve, ha a meghatározott esemény nem hoz létre jelentős biztosítási kockázatot; például ha az esemény valamely kamatlábban vagy devizaárfolyamban bekövetkező változás);
k) biztosítási swapok, és más olyan szerződések, amelyek éghajlati, geológiai vagy egyéb olyan fizikai változókban bekövetkező változásoktól függően követelnek meg kifizetést, amelyek jellemzők valamely szerződő félre.
B27. Az alábbiak példák olyan tételekre, amelyek nem biztosítási szerződések:
a) az olyan befektetési szerződések, amelyek jogi formájuk szerint biztosítási szerződések, de nem ruháznak át jelentős biztosítási kockázatot a kibocsátóra. Például az olyan életbiztosítási szerződések, amelyekben a gazdálkodó egység nem visel jelentős halandósági vagy megbetegedési kockázatot, nem biztosítási szerződések: az ilyen szerződések pénzügyi instrumentumok vagy szolgáltatási szerződések - lásd a B28. bekezdést. A diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződések nem felelnek meg a biztosítási szerződés fogalmának; ugyanakkor a 3. bekezdés c) pontját alkalmazva az IFRS 17 standard hatókörébe tartoznak, feltéve, hogy kibocsátójuk olyan gazdálkodó egység, amely biztosítási szerződéseket is kibocsát;
b) az olyan szerződések, amelyek jogi formájuk szerint biztosítási szerződések, de minden jelentős biztosítási kockázatot visszaadnak a kötvénytulajdonosnak olyan nem felmondható és kikényszeríthető mechanizmusok útján, amelyek a kötvénytulajdonos által a kibocsátónak teljesített jövőbeni kifizetéseket módosítják a biztosított veszteségek közvetlen következményeként. Például egyes pénzügyi viszontbiztosítási szerződések vagy egyes csoportos szerződések minden jelentős biztosítási kockázatot visszaadnak a kötvénytulajdonosnak; az ilyen szerződések általában pénzügyi instrumentumok vagy szolgáltatási szerződések (lásd a B28. bekezdést);
c) az önbiztosítás (vagyis egy olyan kockázat megtartása, amely biztosítható lett volna). Ilyen helyzetekben nincs biztosítási szerződés, mivel nincs egy másik féllel kötött megállapodás. Tehát ha a gazdálkodó egység biztosítási szerződést bocsát ki anyavállalatának, leányvállalatának vagy társvállalatának, akkor a konszolidált pénzügyi kimutatásokban nincs biztosítási szerződés, mivel nincs egy másik féllel kötött szerződés. Ugyanakkor a kibocsátó vagy a tulajdonos egyedi vagy különálló pénzügyi kimutatásaiban van biztosítási szerződés;
d) az olyan szerződések (pl. szerencsejáték-szerződés), amelyek akkor követelnek meg kifizetést, ha egy meghatározott bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezik, de nem követelik meg a kifizetés szerződéses előfeltételeként, hogy az esemény kedvezőtlenül érintse a kötvénytulajdonost. Ugyanakkor ez nem zárja ki a biztosítási szerződések fogalmából azokat a szerződéseket, amelyek előre meghatározott kifizetést írnak elő egy meghatározott esemény, például halál vagy baleset által okozott veszteség számszerűsítésére (lásd a B12. bekezdést);
e) az olyan származékos termékek, amelyek valamelyik felet pénzügyi kockázatnak teszik ki, de biztosítási kockázatnak nem, mivel a származékos termékek azt írják elő, hogy az adott fél a kifizetést kizárólag egy vagy több meghatározott kamatláb, pénzügyi instrumentum ára, tőzsdei áru ára, árfolyam, árindex vagy ráták, hitelminősítés vagy hitelindex, vagy egyéb változó változásai alapján teljesítse (vagy feljogosítják az adott felet ilyen kifizetés fogadására), feltéve, hogy nem pénzügyi változó esetében a változó nem jellemző valamely szerződő félre;
f) hitelképességgel kapcsolatos garanciák, amelyek akkor is előírják a kifizetést, ha a tulajdonosnál nem merült fel veszteség az esedékes kifizetések teljesítésének adós általi elmulasztásakor; az ilyen szerződéseket az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standard alkalmazásával számolják el (lásd a B29. bekezdést);
g) az olyan szerződések, amelyek olyan kifizetést írnak elő, amely egy éghajlati, geológiai vagy bármely egyéb olyan fizikai változótól függ, amely nem jellemző valamely szerződő félre (ezeket általában időjárási származékos termékeknek nevezik);
h) az olyan szerződések, amelyek a tőkeösszegre, a kamatra vagy mindkettőre vonatkozó csökkentett kifizetéseket nyújtanak, amelyek valamely éghajlati, geológiai vagy bármely egyéb olyan fizikai változótól függnek, amelynek hatása nem jellemző valamely szerződő félre (ezeket általában katasztrófakötvényeknek nevezik).
B28. A gazdálkodó egységnek a B27. bekezdésben ismertetett szerződésekre az egyéb alkalmazandó standardokat, mint például az IFRS 9 és az IFRS 15 standardot kell alkalmaznia.
B29. A B27. bekezdés f) pontjában tárgyalt, hitelképességgel kapcsolatos garanciák és hitelbiztosítási szerződések jogi formája különböző lehet, mint például garancia, a hitellevél néhány típusa, hitel-nemteljesítési szerződés vagy biztosítási szerződés. Ezek a szerződések biztosítási szerződések, ha a kibocsátónak meghatározott kifizetések teljesítését írják elő a tulajdonos abból adódó veszteségének megtérítésére, hogy egy meghatározott adós az adósságinstrumentum eredeti vagy módosított feltételei szerinti esedékességi időpontban elmulasztja a kötvénytulajdonosnak való kifizetést. Ugyanakkor az ilyen biztosítási szerződések ki vannak zárva az IFRS 17 standard hatóköréből, kivéve, ha a kibocsátó korábban kifejezetten kijelentette, hogy ezeket a szerződéseket biztosítási szerződéseknek tekinti, és azokra a biztosítási szerződésekre vonatkozó elszámolást alkalmazta (lásd a 7. bekezdés e) pontját).
B30. Azok a hitelképességgel kapcsolatos garanciák vagy hitelbiztosítási szerződések, amelyek akkor is előírják a kifizetést, ha a kötvénytulajdonosnál nem merült fel veszteség az esedékes kifizetések teljesítésének adós általi elmulasztásakor, kívül vannak az IFRS 17 standard hatókörén, mivel nem ruháznak át jelentős biztosítási kockázatot. Az ilyen szerződések közé tartoznak azok, amelyek a kifizetést:
a) attól függetlenül előírják, hogy a szerződő fél tulajdonosa-e a mögöttes adósságinstrumentumnak; vagy
b) a hitelminősítés vagy a hitelindex változásakor írják elő, nem pedig az esedékes kifizetések teljesítésének meghatározott adós általi elmulasztásakor.
KOMPONENSEKNEK A BIZTOSÍTÁSI SZERZŐDÉSTŐL VALÓ ELKÜLÖNÍTÉSE (10-13. BEKEZDÉS)
Befektetési komponensek (11. bekezdés b) pont)
B31. A 11. bekezdés b) pontja előírja, hogy a gazdálkodó egység különítse el a különálló befektetési komponenst az alap biztosítási szerződéstől. A befektetési komponens akkor, és csak akkor különálló, ha teljesül mindkét következő feltétel:
a) a befektetési komponens és a biztosítási komponens nem kötődik szorosan egymáshoz;
b) a biztosítási szerződéseket kibocsátó gazdálkodó egységek vagy más felek ugyanazon a piacon vagy ugyanazon joghatóságban elkülönítetten értékesítenek vagy értékesíthetnének egyenértékű feltételekkel rendelkező szerződéseket. A gazdálkodó egységnek ennek meghatározásakor minden észszerűen rendelkezésre álló információt figyelembe kell vennie. A gazdálkodó egységnek nem szükséges kimerítő kutatást végeznie annak azonosítására, hogy a befektetési komponenst értékesítik-e elkülönítetten.
B32. A befektetési komponens és a biztosítási komponens akkor, és csak akkor kötődik szorosan egymáshoz, ha:
a) a gazdálkodó egység nem képes értékelni az egyik komponenst a másik komponens figyelembevétele nélkül. Következésképpen ha az egyik komponens értéke a másik komponens értékének megfelelően változik, akkor a gazdálkodó egységnek az IFRS 17 standardot kell alkalmaznia a kombinált befektetési és biztosítási komponens elszámolására; vagy
b) a kötvénytulajdonos nem képes hasznot húzni az egyik komponensből, kivéve ha a másik is jelen van. Következésképpen ha a szerződés egyik komponensének törlése vagy lejárata a másik komponens törlését vagy lejáratát okozza, akkor a gazdálkodó egységnek az IFRS 17 standardot kell alkalmaznia a kombinált befektetési és biztosítási komponens elszámolására.
Ígéretek különálló áru vagy biztosítási szerződési szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatás átruházására (12. bekezdés)
B33. A 12. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység különítse el a biztosítási szerződéstől azt az ígéretet, amely különálló áru vagy a biztosítási szerződési szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatás kötvénytulajdonosnak való átadására vonatkoznak. Az elkülönítés céljából a gazdálkodó egységnek nem szabad figyelembevennie azokat a tevékenységeket, amelyeket a gazdálkodó egységnek a szerződés teljesítéséhez szükséges vállalnia, kivéve, ha amint ezek a tevékenységek bekövetkeznek, a gazdálkodó egység árut vagy biztosítási szerződési szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatást ad át a kötvénytulajdonosnak. Például lehet, hogy a gazdálkodó egységnek különböző adminisztratív feladatokat szükséges elvégeznie egy szerződés létrehozásához. Ezeknek a feladatoknak az elvégzése nem ad át egy szolgáltatást a kötvénytulajdonosnak, amint a feladatokat elvégzik.
B34. A kötvénytulajdonosnak ígért áru vagy a biztosítási szerződési szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatás különálló, ha a kötvénytulajdonos az áruból vagy szolgáltatásból vagy önmagában vagy a számára könnyen elérhető más erőforrásokkal együtt hasznokra tehet szert. A könnyen elérhető erőforrások olyan áruk vagy szolgáltatások, amelyeket (a gazdálkodó egység vagy más gazdálkodó egység által) elkülönülten értékesítenek, vagy olyan erőforrások, amelyeket a kötvénytulajdonos már megszerzett (a gazdálkodó egységtől vagy más ügyletekből vagy eseményekből).
B35. A kötvénytulajdonosnak ígért áru vagy biztosítási szerződési szolgáltatásoktól eltérő szolgáltatás nem különálló, ha:
a) az áruval vagy szolgáltatással kapcsolatos cash flow-k és kockázatok szorosan kötődnek a szerződés biztosítási komponensével kapcsolatos cash flow-khoz és kockázatokhoz; valamint
b) a gazdálkodó egység jelentős szolgáltatást nyújt az árunak vagy szolgáltatásnak a biztosítási komponensekkel való integrálásában.
BIZTOSÍTÁSSZERZÉSI CASH FLOW-K (28A-28F. BEKEZDÉS)
B35A. A gazdálkodó egységnek a 28A. bekezdés alkalmazásához szisztematikus és racionális módszert kell használnia, hogy allokálja:
a) a biztosítási szerződéscsoportnak közvetlenül tulajdonítható biztosításszerzési cash flow-kat:
i. ezen csoporthoz; valamint
ii. az ebben a csoportban lévő biztosítási szerződések megújításaiból várhatóan eredő biztosítási szerződéseket tartalmazó csoportokhoz;
b) az a) pontban szereplőtől eltérő, valamely biztosítási szerződésportfóliónak közvetlenül tulajdonítható biztosításszerzési cash flow-kat a portfólióban lévő szerződéscsoportokhoz.
B35B. A gazdálkodó egységnek a használt allokációs módszer inputjait meghatározó feltételezésekben bekövetkező esetleges változások tükrözése érdekében minden beszámolási időszak végén felül kell vizsgálnia a B35A. bekezdésben meghatározottak szerint allokált összegeket. A gazdálkodó egységnek nem szabad megváltoztatnia a biztosítási szerződéscsoporthoz allokált összegeket azután, hogy az összes szerződést hozzáadták a csoporthoz(lásd a B35C. bekezdést).
B35C. A gazdálkodó egység több beszámolási időszakon keresztül adhat hozzá biztosítási szerződéseket egy biztosítási szerződéscsoporthoz (lásd a 28. bekezdést). A gazdálkodó egységnek ilyen esetekben ki kell vezetnie a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszköz azon részét, amely a csoporthoz az adott időszakban hozzáadott biztosítási szerződésekhez kapcsolódik, és annyiban továbbra is meg kell jelenítenie a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszközt, amennyiben az olyan biztosítási szerződésekhez kapcsolódik, amelyeket várhatóan egy jövőbeni beszámolási időszakban fognak hozzáadni a csoporthoz.
B35D. A 28E. bekezdés alkalmazásához:
a) a gazdálkodó egységnek értékvesztés miatti veszteséget kell megjelenítenie az eredményben, és a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszköz könyv szerinti értékét le kell csökkentenie úgy, hogy az eszköz könyv szerinti értéke ne haladja meg a kapcsolódó biztosítási szerződéscsoport 32. bekezdés a) pontja szerint meghatározott várható nettó pénzbeáramlását;
b) amikor a gazdálkodó egység a B35A. bekezdés a) pontjának ii. alpontját alkalmazva biztosításszerzési cash flow-kat rendel a biztosítási szerződéscsoportokhoz, a gazdálkodó egységnek értékvesztés miatti veszteséget kell megjelenítenie az eredményben, és annyiban csökkentenie kell a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó kapcsolódó eszközök könyv szerinti értékét, amennyiben:
i. a gazdálkodó egység várakozásai szerint ezek a biztosításszerzési cash flow-k meghaladják a várható megújításokra vonatkozó, a 32. bekezdés a) pontja szerint meghatározott nettó pénzbeáramlást; valamint
ii. a b) pont i. alpontja szerint meghatározott többletet még nem jelenítették meg az a) pont alkalmazásával értékvesztés miatti veszteségként.
ÉRTÉKELÉS (29-71. BEKEZDÉS)
A jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslések (33-35. bekezdés)
B36. Ez a szakasz a következőkkel foglalkozik:
a) minden, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információ tárgyilagos használata (lásd a B37-B41. bekezdést);
b) piaci változók és nem piaci változók (lásd a B42-B53. bekezdést);
c) aktuális becslések használata (lásd a B54-B60. bekezdést); valamint
d) a szerződés határán belüli cash flow-k (lásd a B61-B71. bekezdést).
Minden, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információ tárgyilagos használata (lásd a 33. bekezdés a) pontját)
B37. A jövőbeni cash flow-k becslésének az a célja, hogy minden, a beszámolási fordulónapon aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információ mérlegelésével meghatározzák az összes lehetséges kimenetel várható értékét, vagy a valószínűséggel súlyozott középértékét. A beszámolási fordulónapon aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információ a múltbeli eseményekre és az aktuális feltételekre vonatkozó információkat és a jövőbeni feltételekre vonatkozó előrejelzéseket foglalja magában (lásd a B41. bekezdést). A gazdálkodó egység saját információs rendszereiből rendelkezésre álló információ aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre állónak minősül.
B38. A cash flow-k becslésének kiindulópontja a forgatókönyvek azon tartománya, amely a lehetséges kimenetelek teljes tartományát tükrözi. Minden egyes forgatókönyv meghatározza egy adott kimenetelre vonatkozó cash flow-k összegét és ütemezését, és az adott kimenetel becsült valószínűségét. A várható jelenérték levezetése céljából az egyes forgatókönyvekhez tartozó cash flow-kat diszkontálják, és az adott kimenetel becsült valószínűségével súlyozzák. Következésképpen a cél nem az, hogy a jövőbeni cash flow-kra vonatkozóan egy legvalószínűbb kimenetelt vagy egy "valószínűbb, mint nem" kimenetelt határozzanak meg.
B39. A lehetséges kimenetelek teljes tartományának mérlegelésekor a cél nem az, hogy az összes lehetséges forgatókönyvet azonosítsák, hanem hogy minden, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információt tárgyilagosan beépítsenek. A gyakorlatban nem szükséges konkrét forgatókönyveket kidolgozni, ha az eredményül kapott becslés konzisztens az értékelés azon céljával, hogy a középérték meghatározásakor minden, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információt mérlegeljenek. Például ha a gazdálkodó egység becslése szerint a kimenetelek valószínűségi eloszlása nagyjából konzisztens egy olyan valószínűségi eloszlással, amely kis számú paraméterrel teljes mértékben leírható, akkor elegendő lesz ezen kisebb számú paramétert becsülni. Hasonlóképpen, egyes esetekben egy relatív egyszerű modellezés a pontosság elfogadható tartományán belüli választ adhat anélkül, hogy sok részletes szimulációt lenne szükséges végezni. Egyes esetekben azonban a cash flow-kat összetett mögöttes tényezők irányíthatják, és lehet, hogy azok nem lineáris módon reagálnak a gazdasági feltételekben bekövetkező változásokra. Ez például akkor fordulhat elő, ha a cash flow-k egymáshoz szorosan kötődő implicit vagy explicit opciók sorozatát tükrözik. Ilyen esetekben valószínűleg kifinomultabb sztochasztikus modellezésre lesz szükség az értékelési cél teljesítéséhez.
B40. A kidolgozott forgatókönyveknek tartalmazniuk kell a meglévő szerződésekből eredő katasztrófa miatti veszteségek valószínűségére vonatkozó tárgyilagos becsléseket. Ezek a forgatókönyvek nem tartalmaznak lehetséges jövőbeni szerződésekből eredő lehetséges kárigényeket.
B41. A gazdálkodó egységnek a meglévő szerződésekből eredő jövőbeni kifizetések valószínűségeit és összegeit a beszerzett információk alapján kell becsülnie, beleértve a következőket:
a) a kötvénytulajdonosok által már bejelentett kárigényekre vonatkozó információk;
b) a biztosítási szerződések ismert vagy becsült jellemzőire vonatkozó egyéb információk;
c) a gazdálkodó egység saját tapasztalatával kapcsolatos múltbeli adatok, szükség esetén kiegészítve más forrásokból származó múltbeli adatokkal. A múltbeli adatokat az aktuális feltételek tükrözése érdekében kiigazítják, például akkor, ha:
i. a biztosított sokaság jellemzői eltérnek (vagy el fognak térni, például kontraszelekció miatt) azon sokaság jellemzőitől, amelyet a múltbeli adatok alapjául használtak;
ii. jelzések vannak arra, hogy múltbeli trendek nem folytatódnak, hogy új trendek alakulnak ki, vagy hogy gazdasági, demográfiai és más változások befolyásolhatják a meglévő biztosítási szerződésekből eredő cash flow-kat; vagy
iii. bizonyos elemek változásai, például a szerződéskötési eljárások és a kárigénykezelési eljárások változásai befolyásolhatják a múltbeli adatok biztosítási szerződésekkel kapcsolatos relevanciáját;
d) az aktuális árinformációk - ha rendelkezésre állnak - a hasonló kockázatokat fedező viszontbiztosítási szerződésekről és egyéb pénzügyi instrumentumokról (ha vannak ilyenek), mint például a katasztrófakötvényekről és az időjárási származékos termékekről; valamint a biztosítási szerződések átruházására vonatkozó közelmúltbeli piaci árak. Ezeket az információkat ki kell igazítani a viszontbiztosítási szerződésekből és egyéb pénzügyi instrumentumokból eredő cash flow-k és az azon cash flow-k közötti különbség tükrözése érdekében, amelyek a kötvénytulajdonossal kötött mögöttes szerződések gazdálkodó egység általi teljesítésével merülnének fel.
Piaci változók és nem piaci változók
B42. Az IFRS 17 standard a változók két típusát azonosítja:
a) a piaci változókat -olyan változók, amelyek a piacokon megfigyelhetők vagy a piacokból közvetlenül származtathatók (például a nyilvánosan forgalmazott értékpapírok árai vagy a kamatlábak); valamint
b) a nem piaci változókat -az összes egyéb változó (például a biztosítási kárigények gyakorisága és súlyossága, valamint a halandóság).
B43. A piaci változók általában pénzügyi kockázat felmerülését fogják eredményezni (például a megfigyelhető kamatlábak), valamint a nem piaci változók általában nem pénzügyi kockázat felmerülését fogják eredményezni (például a halandósági ráták). De nem mindig ez az eset áll fenn. Például lehetnek olyan pénzügyi kockázatokkal kapcsolatos feltételezések, amelyek esetében nincsenek a piacokon megfigyelhető vagy a piacokból közvetlenül származtatható változók (például a piacokon nem megfigyelhető vagy a piacokból közvetlenül nem származtatható kamatlábak).
Piaci változók (a33. bekezdés b) pontja)
B44. A piaci változókra vonatkozó becsléseknek konzisztenseknek kell lenniük az értékelés időpontjában megfigyelhető piaci árakkal. A gazdálkodó egységnek maximalizálnia kell a megfigyelhető inputok használatát, és a megfigyelhető piaci adatokat az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard 79. bekezdésében leírtakon kívül nem szabad saját becsléseivel helyettesítenie. Az IFRS 13 standarddal összhangban, ha a változókat származtatni szükséges (például azért, mert nincsenek megfigyelhető piaci változók), azoknak amennyire lehet, konzisztensnek kell lenniük a megfigyelhető piaci változókkal.
B45. A piaci árak a lehetséges jövőbeni kimenetelekről alkotott vélemények egy tartományát olvasztják egybe, és tükrözik a piaci szereplők kockázati preferenciáit is. Következésképpen egy-pontos előrejelzései a jövőbeni kimenetelnek. Ha a tényleges kimenetel eltér a korábbi piaci ártól, az nem jelenti, hogy a piaci ár "rossz" volt.
B46. A piaci változók egy fontos alkalmazása a replika eszköz vagy a replika eszközportfólió elgondolása. A replika eszköz olyan, amelynek cash flow-i - összegük, ütemezésük és bizonytalanságuk tekintetében - minden forgatókönyv szerint pontosan megegyeznek egy biztosítási szerződéscsoport szerződéses cash flow-ival. Egyes esetekben a replika eszköz a biztosítási szerződéscsoportból eredő cash flow-k egy részére vonatkozóan létezik. Ennek az eszköznek a valós értéke tükrözi az eszközből eredő cash flow-k jelenértékét és az ezen cash flow-kkal kapcsolatos kockázatot egyaránt. Ha egy replika eszközportfólió a biztosítási szerződéscsoportból eredő bizonyos cash flow-kra vonatkozóan létezik, akkor a gazdálkodó egység a releváns teljesítési cash flow-k értékelésére a cash flow-k és a diszkontráta explicit becslése helyett használhatja ezen eszközök valós értékét.
B47. Az IFRS 17 standard nem kötelezi a gazdálkodó egységet egy replika portfólió technika használatára. Ugyanakkor, ha a biztosítási szerződésekből eredő cash flow-k egy része tekintetében létezik egy replika eszköz vagy eszközportfólió, és a gazdálkodó egység más technikát használatát választja, akkor a gazdálkodó egységnek meg kell győződnie arról, hogy nem valószínű, hogy egy replika portfólió technika az érintett cash flow-k lényegében különböző értékeléséhez vezetne.
B48. A replika portfólió technikától eltérő technikák, mint például a sztochasztikus modellezési technikák robusztusabbak vagy könnyebben bevezethetők lehetnek akkor, ha az eszközhozamok függvényében változó cash flow-k és az egyéb cash flow-k kölcsönösen függnek egymástól. Megítélésre van szükség annak a technikának a meghatározásához, amelyik az adott körülmények között a legalkalmasabb a megfigyelhető piaci változókkal való konzisztencia céljának eléréséhez. Különösen fontos, hogy a használt technika azt eredményezze, hogy a biztosítási szerződésekben foglalt bármely opció és garancia értékelése az ilyen opciókra és garanciákra vonatkozó megfigyelhető piaci árakkal (ha vannak ilyenek) konzisztens.
Nem piaci változók
B49. A nem piaci változókra vonatkozó becsléseknek tükrözniük kell minden, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható - külső és belső - bizonyítékot.
B50. A nem piaci külső adatok (például a nemzeti halandósági statisztikák) a körülményektől függően nagyobb vagy kisebb relevanciával bírhatnak, mint a belső adatok (például a belsőleg kidolgozott halandósági statisztikák). Például az életbiztosítási szerződéseket kibocsátó gazdálkodó egységnek nem szabad kizárólag a nemzeti halandósági statisztikákra hagyatkoznia, hanem mérlegelnie kell az aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló egyéb észszerű és alátámasztható információk minden belső és külső forrását akkor, amikor a halandósági forgatókönyvek valószínűségére vonatkozó tárgyilagos becsléseket dolgoz ki biztosítási szerződései tekintetében. Ezen valószínűségek kidolgozásakor a gazdálkodó egység nagyobb súlyt ad a meggyőzőbb információknak. Például:
a) a belső halandósági statisztikák meggyőzőbbek lehetnek a nemzeti halandósági adatoknál, ha a nemzeti adatokat olyan nagy sokaságból származtatták, amely a biztosított sokaság szempontjából nem reprezentatív. Ez azért lehet, mert például a biztosított sokaság demográfiai jellemzői jelentősen eltérhetnek a nemzeti sokaság jellemzőitől, ami azt jelenti, hogy a gazdálkodó egységnek nagyobb súlyt lenen szükséges helyezni a belső adatokra, és kisebbet a nemzeti statisztikákra;
b) fordítva, ha a belső statisztikákat olyan kis sokaságból származtatják, amelynek jellemzői vélhetően közel állnak a nemzeti sokaság jellemzőihez, és a nemzeti statisztikák aktuálisak, akkor a gazdálkodó egységnek nagyobb súlyt kell helyeznie a nemzeti statisztikákra.
B51. A nem piaci változók valószínűségeire vonatkozó becslések nem állhatnak ellentmondásban a megfigyelhető piaci változókkal. Például a jövőbeni inflációs rátával kapcsolatos forgatókönyvek valószínűségeire vonatkozó becsléseknek, amennyire lehet, konzisztensnek kell lenniük a piaci kamatlábakból következő valószínűségekkel.
B52. Egyes esetekben a gazdálkodó egység arra a következtetésre juthat, hogy a piaci változók a nem piaci változóktól függetlenül változnak. Ilyen esetekben a gazdálkodó egységnek olyan forgatókönyveket kell mérlegelnie, amelyek tükrözik a nem piaci változók kimeneteleinek tartományát, minden egyes forgatókönyvben a piaci változó ugyanazon megfigyelt értékét használva.
B53. Más esetekben a piaci változók és a nem piaci változók korrelálhatnak. Például bizonyíték lehet arra, hogy a törlési ráták (nem piaci változó) korrelálnak a kamatlábakkal (piaci változó). Hasonlóképpen bizonyíték lehet arra, hogy a lakás- vagy autóbiztosítások kárigényszintjei korrelálnak a gazdasági ciklusokkal, és ezért a kamatlábakkal és a ráfordítási összegekkel. A gazdálkodó egységnek biztosítania kell, hogy a forgatókönyvek valószínűségei és a piaci változókkal kapcsolatos nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítások konzisztensek legyenek az ezen piaci változóktól függő megfigyelt piaci árakkal.
Aktuális becslések használata (lásd a 33. bekezdés c) pontját)
B54. Az egyes cash flow forgatókönyvek és valószínűségük becslésekor a gazdálkodó egységnek fel kell használnia minden, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információt. A gazdálkodó egységnek át kell tekintenie és aktualizálnia kell a korábbi beszámolási időszak végén tett becsléseket. Ennek során a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell, hogy:
a) az aktualizált becslések valósághűen mutatják-e be a beszámolási időszak végén fennálló feltételeket;
b) a becslések változásai valósághűen mutatják-e be a feltételekben az időszak alatt bekövetkező változásokat. Tegyük fel például, hogy a becslések az időszak elején egy észszerű tartomány egyik végén voltak. Ha a feltételek nem változtak, a becsléseknek az időszak végén a tartomány másik végére való elmozdítása nem mutatná be valósághűen azt, ami az időszakban történt. Ha a gazdálkodó egység legutolsó becslései eltérnek a korábbi becsléseitől, de a feltételek nem változtak, akkor a értékelnie kell, hogy az egyes forgatókönyvekhez rendelt új valószínűségek indokoltak-e. Az ezen valószínűségekre vonatkozó becsléseinek az aktualizálásakor a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell a korábbi becsléseit alátámasztó bizonyítékokat és az újonnan rendelkezésre álló bizonyítékokat egyaránt, nagyobb súlyt adva a meggyőzőbb bizonyítékoknak.
B55. Az egyes forgatókönyvekhez rendelt valószínűségeknek a beszámolási időszak végén fennálló feltételeket kell tükrözniük. Következésképpen, az IAS 10 A beszámolási időszak vége utáni események standardot alkalmazva, a beszámolási időszak vége után bekövetkező azon esemény, amely megszüntet egy a beszámolási időszak végén fennálló valamely bizonytalanságot, nem nyújtja azoknak a feltételeknek a bizonyítékát, amelyek abban az időpontban fennálltak. Például a beszámolási időszak végén 20 százalék lehet a valószínűsége annak, hogy a biztosítási szerződés hátralévő hat hónapja alatt egy nagy vihar fog bekövetkezni. A beszámolási időszak vége után, de a pénzügyi kimutatások közzétételre való jóváhagyása előtt bekövetkezik egy nagy vihar. Az érintett szerződés teljesítési cash flow-inak nem szabad tükrözniük a vihart, amely - visszatekintve - tudvalevőleg bekövetkezett. Ehelyett az értékelésben szereplő cash flow-k a beszámolási időszak végén ismert 20 százalékos valószínűségen alapulnak (az IAS 10 standardot alkalmazva egy olyan közzététellel, hogy a beszámolási időszak vége után egy nem módosító esemény következett be).
B56. A várható cash flow-kra vonatkozó aktuális becslések nem szükségszerűen egyeznek meg a legutolsó tényleges tapasztalatokkal. Például tegyük fel, hogy a beszámolási időszakban tapasztalt halandóság 20 százalékkal rosszabb volt a korábban tapasztalt halandóságnál és a tapasztalt halandóságon alapuló korábbi várakozásoknál. A tapasztalatokban bekövetkező hirtelen változást több tényező is okozhatta, például:
a) a halandóság tartós változásai;
b) a biztosított sokaság jellemzőinek változásai (például a szerződéskötésben vagy a forgalmazásban bekövetkező változások, vagy a szokatlanul jó egészségben lévő kötvénytulajdonosok által végrehajtott szelektív törlések);
c) véletlenszerű fluktuációk; vagy
d) azonosítható egyszeri okok.
B57. A gazdálkodó egységnek meg kell vizsgálnia a tapasztalatokban bekövetkező változások okait, és a legutolsó tapasztalatok, a korábbi tapasztalatok és az egyéb információk fényében új becsléseket kell kidolgoznia a cash flow-k és a valószínűségek vonatkozásában. A B56. bekezdés szerinti példa esetében az eredmény jellemzően az lenne, hogy a halál esetére szóló szolgáltatások várható jelenértéke változik, de kevesebb, mint 20 százalékkal. A B56. bekezdés szerinti példában, ha a halandósági ráták továbbra is jelentősen magasabbak a korábbi becsléseknél olyan okokból, amelyek várhatóan a továbbiakban is fennállnak, akkor a magas halandósággal jellemzett forgatókönyvekhez rendelt becsült valószínűség nőni fog.
B58. A nem piaci változókra vonatkozó becsléseknek magukban kell foglalniuk a biztosítási események aktuális szintjére és a trendekre vonatkozó információkat. Például a halandósági ráták sok országban hosszú időszakon át folyamatosan csökkentek. A teljesítési cash flow-k meghatározása azokat a valószínűségeket tükrözi, amelyeket az egyes lehetséges trendforgatókönyvekhez rendelnének, minden, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információ figyelembevételével.
B59. Hasonlóképpen, ha a biztosítási szerződéscsoporthoz allokált cash flow-k érzékenyek az inflációra, a teljesítési cash flow-k meghatározásának tükröznie kell a lehetséges jövőbeni inflációs rátákra vonatkozó aktuális becsléseket. Mivel az inflációs ráták valószínűleg korrelálnak a kamatlábakkal, a teljesítési cash flow-k értékelésének oly módon kell tükröznie az egyes inflációs forgatókönyvek valószínűségét, amely konzisztens a diszkontráta becslésénél használt piaci kamatlábakból következő valószínűségekkel (lásd a B51. bekezdést).
B60. A cash flow-k becslésekor a gazdálkodó egységnek figyelembe kell vennie az azon jövőbeni eseményekkel kapcsolatos aktuális várakozásokat, amelyek befolyásolhatják ezeket a cash flow-kat. A gazdálkodó egységnek ki kell dolgoznia az ezen jövőbeni eseményeket tükröző cash flow forgatókönyveket, valamint az egyes forgatókönyvek valószínűségére vonatkozó tárgyilagos becsléseket. Ugyanakkor a gazdálkodó egységnek nem szabad figyelembevennie a jogszabályokban bekövetkező jövőbeni olyan változásokkal kapcsolatos azon aktuális várakozásokat, amelyek a jogszabályváltozás lényegi hatályba helyezéséig megváltoztatnák vagy teljesítenék a meglévő kötelmet, vagy új kötelmeket hoznának létre a meglévő biztosítási szerződés alapján.
A szerződés határán belüli cash flow-k (lásd a 34. bekezdést)
B61. A forgatókönyvben lévő cash flow-kra vonatkozó becsléseknek a meglévő szerződés határán belüli összes cash flow-t magukban kell foglalniuk, más cash flow-kat viszont nem szabad magukban foglalniuk. A meglévő szerződés határának meghatározásához a gazdálkodó egységnek a 2. bekezdést kell alkalmaznia.
B62. Sok biztosítási szerződés rendelkezik olyan jellemzőkkel, amelyek képessé teszik a kötvénytulajdonosokat olyan cselekvésekre, amelyek megváltoztatják azon összegek összegét, ütemezését, jellegét vagy bizonytalanságát, amelyeket kapni fognak. Az ilyen jellemzők közé tartoznak a megújítási opciók, a visszavásároltatási opciók, az átváltási opciók és a díjfizetés megszüntetését a szerződések alapján járó juttatások folytatása mellett engedő opciók. A biztosítási szerződéscsoport értékelésének tükröznie kell - várhatóérték-alapon - a gazdálkodó egység aktuális becsléseit arra vonatkozóan, hogy a csoporthoz tartozó kötvénytulajdonosok miként fogják lehívni a rendelkezésre álló opciókat, és a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításnak tükröznie kell a gazdálkodó egység aktuális becsléseit arra vonatkozóan, hogy a kötvénytulajdonosok tényleges magatartása miként térhet el a várható magatartástól. A várható érték meghatározására vonatkozó ezen követelmény a csoportba tartozó szerződések számától függetlenül alkalmazandó; például akkor is alkalmazandó, ha a csoport egyetlen szerződésből áll. Következésképpen, a biztosítási szerződéscsoport értékelésének nem szabad 100 százalékos valószínűséggel feltételeznie, hogy a kötvénytulajdonosok:
a) visszavásároltatják szerződéseiket, ha van valamekkora valószínűsége annak, hogy egyes kötvénytulajdonosok nem fognak így tenni; vagy
b) folytatják szerződéseiket, ha van valamekkora valószínűsége annak, hogy egyes kötvénytulajdonosok nem fognak így tenni.
B63. Ha a biztosítási szerződés kibocsátóját a szerződés a szerződés megújítására vagy más módon történő folytatására kötelezi, akkor a 34. bekezdést kell alkalmaznia annak értékelésére, hogy a megújított szerződésből eredő díjak és kapcsolódó cash flow-k az eredeti szerződés határán belül vannak-e.
B64. A 34. bekezdés a gazdálkodó egység arra vonatkozó gyakorlati képességére hivatkozik, hogy egy jövőbeli időpontban (a megújítási időpontban) egy olyan árat határozzon, amely attól az időponttól teljes mértékben tükrözi a szerződés kockázatait. A gazdálkodó egység az olyan korlátozások hiányában rendelkezik ezzel a gyakorlati képességgel, amelyek megakadályozzák a gazdálkodó egységet abban, hogy az adott időpontban olyan árat határozzon meg, mint amelyet a meglévő szerződés jellemzőivel bíró új szerződés esetében határozna meg, vagy hogy a juttatásokat úgy tudja módosítani, hogy azok konzisztensek legyenek az általa meghatározott árral. Hasonlóképpen, a gazdálkodó egység rendelkezik ezzel a gyakorlati képességgel az ár meghatározására, ha a meglévő szerződést át tudja árazni úgy, hogy az ár tükrözze a biztosítási szerződésportfólió kockázataiban bekövetkező átfogó változásokat, még akkor is, ha az egyes kötvénytulajdonosok esetében egyedileg meghatározott ár nem tükrözi az adott kötvénytulajdonosra vonatkozó kockázatban bekövetkező változást. Annak értékelésekor, hogy a gazdálkodó egység rendelkezik-e gyakorlati képességgel egy olyan ár meghatározására, amely teljes mértékben tükrözi a szerződésben vagy a portfólióban lévő kockázatokat, mérlegelnie kell minden olyan kockázatot, amelyet akkor mérlegelne, ha a megújítás időpontjában egyenértékű szerződéseket kötne a fennmaradó szolgáltatásra. A jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becsléseknek a beszámolási időszak végén való meghatározásakor a gazdálkodó egységnek újra kell értékelnie a biztosítási szerződés határát annak érdekében, hogy figyelembe vegye a körülményekben bekövetkező változásoknak a gazdálkodó egység tényleges jogaira és kötelmeire gyakorolt hatását.
B65. A biztosítási szerződés határán belüli cash flow-k azok, amelyek közvetlenül kapcsolódnak a szerződés teljesítéséhez, ideértve azokat a cash flow-kat, amelyek esetében a gazdálkodó egység rendelkezhet az összeg vagy ütemezés felett. A határon belüli cash flow-k a következőket foglalják magukban:
a) a kötvénytulajdonostól származó díjak (ideértve a díjmódosításokat és a díjrészleteket is) és az ezen díjakból eredő bármely további cash flow-k;
b) a kötvénytulajdonos számára (vagy nevében) teljesítendő kifizetések, ideértve a már bejelentett, de még kifizetetlen kárigényeket (vagyis a bejelentett kárigényeket), az olyan események miatt felmerült kárigényeket, amelyek már bekövetkeztek, de amelyekre vonatkozóan kárigényeket még nem jelentettek be, és minden olyan jövőbeni kárigényt, amelynek tekintetében a gazdálkodó egységnek tényleges kötelme van (lásd a 34. bekezdést);
c) a kötvénytulajdonos számára (vagy nevében) teljesítendő olyan kifizetések, amelyek a mögöttes tételek hozamaitól függően változnak;
d) a kötvénytulajdonos számára (vagy nevében) teljesítendő olyan kifizetések, amelyek származékos termékekből, például a szerződésbe beágyazott opciókból és garanciákból erednek, amennyiben ezeket az opciókat és garanciákat nem különítik el a biztosítási szerződéstől (lásd a 11. bekezdés a) pontját);
e) a biztosításszerzési cash flow-k azon portfóliónak tulajdonítható allokációja, amelyhez a szerződés tartozik;
f) a kárrendezési költségek (vagyis azok a költségek, amelyek fel fognak merülni a gazdálkodó egységnél a meglévő biztosítási szerződésekhez tartozó kárigények vizsgálatával, feldolgozásával és kielégítésével kapcsolatosan, ideértve a jogi és a kárszakértői díjakat, valamint a kárigények vizsgálatával és a kárigény-kifizetések feldolgozásával kapcsolatos belső költségeket);
g) azok a költségek, amelyek a gazdálkodó egységnél a természetben nyújtott szerződéses juttatásokkal kapcsolatban fognak felmerülni;
h) a kötvényekkel kapcsolatos igazgatási és fenntartási költségek, például a díjszámlázással és a szerződésmódosítások kezelésével (például átváltásokkal és reaktiválásokkal) kapcsolatos költségek. Az ilyen költségek szintén tartalmazzák azokat a rendszeres jutalékokat, amelyek várhatóan fizetendőek a közvetítőknek a biztosítási szerződés határán belül, ha az adott kötvénytulajdonos továbbra is fizeti a díjakat;
i) az ügyletalapú adók (például a biztosítási díjak adói, a hozzáadottérték-adók, és az áruk és szolgáltatások adói) és illetékek (például tűzoltósági illetékek és garanciaalap-hozzájárulások), amelyek közvetlenül a meglévő biztosítási szerződésekből erednek, vagy amelyek észszerű és konzisztens alapon azoknak tulajdoníthatók;
j) a biztosító által vagyonkezelői minőségében teljesített kifizetések a kötvénytulajdonos adókötelmeinek teljesítése érdekében, és a kapcsolódó bevételek;
k) potenciális pénzbeáramlások a meglévő biztosítási szerződésekkel fedezett jövőbeni kárigények megtérüléseiből (mentés és engedményezés), és, amennyiben azok nem felelnek meg az elkülönült eszközként való megjelenítés feltételeinek, potenciális pénzbeáramlások a múltbeli kárigények megtérüléseiből;
ka) azok a költségek, amelyek a gazdálkodó egységnél a következők során fognak felmerülni:
i. befektetési tevékenység végzése, amennyiben a gazdálkodó egység ezt a tevékenységet a kötvénytulajdonosok biztosítási fedezetből származó juttatásainak növelése érdekében végzi. A befektetési tevékenységek akkor növelik a biztosítási fedezetből származó juttatásokat, ha a gazdálkodó egység ezeket a tevékenységeket olyan befektetési hozamra irányuló várakozással végzi, amelyekből a biztosítási esemény bekövetkezésekor a kötvénytulajdonosok részesülnek;
ii. befektetésihozam-szolgáltatások nyújtása a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések kötvénytulajdonosai számára (lásd a B119B. bekezdést);
iii. befektetéshez kapcsolódó szolgáltatás nyújtása a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések kötvénytulajdonosai számára.
l) az állandó és a változó általános költségek (például a számvitellel, az emberi erőforrásokkal, az információs technológiával és támogatással, az épületek értékcsökkenésével, bérletével, karbantartásával és üzemeltetésével kapcsolatos költségek) azon allokációja, amely közvetlenül a biztosítási szerződések teljesítésének tulajdonítható. Az ilyen általános költségeket olyan módszerek használatával allokálják a szerződéscsoportokhoz, amelyek szisztematikusak és racionálisak, és amelyeket konzisztensen alkalmaznak minden költségre, amelynek hasonló jellemzői vannak;
m) bármely olyan egyéb költség, amely a szerződés feltételei alapján konkrétan felszámítható a kötvénytulajdonosnak.
B66. A következő cash flow-kat nem szabad figyelembe venni azon cash flow-k becslésekor, amelyek a meglévő biztosítási szerződés gazdálkodó egység általi teljesítésével fognak felmerülni:
a) befektetési hozamok. A befektetéseket elkülönítetten jelenítik meg, értékelik és mutatják be;
b) a tartott viszontbiztosítási szerződésekből eredő cash flow-k (kifizetések vagy bevételek). A tartott viszontbiztosítási szerződéseket elkülönítetten jelenítik meg, értékelik és mutatják be;
c) a jövőbeli biztosítási szerződésekből esetlegesen eredő cash flow-k, vagyis a meglévő szerződések határán kívüli cash flow-k (lásd a 34-35. bekezdést);
d) az olyan költségekkel kapcsolatos cash flow-k, amelyek közvetlenül nem tulajdoníthatók annak a biztosítási szerződésportfóliónak, amely tartalmazza a szerződést, mint például bizonyos termékfejlesztési és képzési költségek. Az ilyen költségeket felmerülésük időpontjában az eredményben jelenítik meg;
e) a szerződés teljesítéséhez felhasznált munkaerő vagy más erőforrások szokatlan mértékű veszteségeiből eredő cash flow-k. Az ilyen költségeket felmerülésük időpontjában az eredményben jelenítik meg;
f) olyan nyereségadó-kifizetések és -bevételek, amelyeket a biztosító nem vagyonkezelői minőségében fizet vagy kap, vagy amelyek a szerződés feltételei alapján konkrétan nem számíthatók fel a kötvénytulajdonosnak;
g) a beszámolót készítő gazdálkodó egység különböző komponensei - például a kötvénytulajdonosi alapok és a részvényesi alapok - közötti cash flow-k, ha ezek a cash flow-k nem módosítják azt az összeget, amelyet a kötvénytulajdonosnak fognak fizetni;
h) a biztosítási szerződéstől elkülönített és más vonatkozó standardok alkalmazásával elszámolt komponensekből eredő cash flow-k (lásd a 10-13. bekezdést).
B66A. A gazdálkodó egység számára előírás lehet, hogy a biztosítási szerződéscsoport megjelenítése előtt eszközt vagy kötelezettséget jelenítsen meg a biztosítási szerződéscsoporttal kapcsolatos, a biztosításszerzési cash flow-któl eltérő cash flow-kra vonatkozóan, akár ezen cash flow-k felmerülése, akár egy másik IFRS-standard előírásai miatt. A cash flow-k akkor kapcsolódnak a biztosítási szerződéscsoporthoz, ha a csoport kezdeti megjelenítésének időpontjában a teljesítési cash flow-k közé tartoztak volna, ha kifizetésükre vagy beérkezésükre ezen időpontot követően került volna sor. A 38. bekezdés c) pontjának ii. alpontja alkalmazásához a gazdálkodó egységnek annyiban kell kivezetnie az ilyen eszközt vagy kötelezettséget, amennyiben azt nem jelenítené meg a biztosítási szerződéscsoporttól elkülönítve, ha a cash flow vagy az IFRS standard alkalmazása a biztosítási szerződéscsoport kezdeti megjelenítésének időpontjában merült volna fel.
Szerződések olyan cash flow-kkal, amelyek hatással vannak a más szerződések kötvénytulajdonosainak járócash flow-kra, vagy amelyekre hatással vannak a más szerződések kötvénytulajdonosainak járó cash flow-k
B67. Egyes biztosítási szerződések hatással vannak a más szerződések kötvénytulajdonosainak járó cash flow-kra azáltal, hogy előírják, hogy:
a) a kötvénytulajdonos ossza meg más szerződések kötvénytulajdonosaival a mögöttes tételek ugyanazon meghatározott pooljának hozamait; valamint
b) vagy
i. a kötvénytulajdonos viselje el a mögöttes tételek hozamaiban való részesedésének csökkenését azon kifizetések miatt, amelyeket más szerződéseknek az adott poolban részesedő kötvénytulajdonosai kapnak, ideértve az ezen más szerződések kötvénytulajdonosainak nyújtott garanciák keretében teljesített kifizetéseket; vagy
ii. más szerződések kötvénytulajdonosai viseljék el a mögöttes tételek hozamaiban való részesedésük csökkenését azon kifizetések miatt, amelyeket a kötvénytulajdonos kap, ideértve a kötvénytulajdonosnak nyújtott garanciák keretében teljesített kifizetéseket.
B68. Az ilyen szerződések néha hatással lesznek a más csoportba tartozó szerződések kötvénytulajdonosainak járó cash flow-kra. Az egyes csoportok teljesítési cash flow-i tükrözik, hogy a gazdálkodó egység a csoportba tartozó szerződések miatt milyen mértékben lesz kitéve a várható cash flow-k hatásának, akár az adott csoporthoz tartozó kötvénytulajdonosok, akár egy másik csoporthoz tartozó kötvénytulajdonosok irányában. Ezért a csoporthoz tartozó teljesítési cash flow-k:
a) magukban foglalják a más csoportokhoz tartozó kötvénytulajdonosoknak a meglévő szerződések feltételei alapján járó kifizetéseket, függetlenül attól, hogy e kifizetések várhatóan az aktuális vagy a jövőbeni kötvénytulajdonosoknak teljesítendők-e; valamint
b) nem foglalják magukban a csoporthoz tartozó kötvénytulajdonosoknak járó azon kifizetéseket, amelyek az a) pont alkalmazása miatt egy másik csoport teljesítési cash flow-iban szerepelnek.
B69. Például, ha a mögöttes tételek hozamában való részesedésből 350 CU-ról 250 CU-ra csökkentik az egyik csoporthoz tartozó kötvénytulajdonosoknak járó kifizetéseket - egy másik csoporthoz tartozó kötvénytulajdonosoknak járó garantált összeg kifizetése miatt -, akkor az első csoport teljesítési cash flow-i magukban foglalnák a 100 CU összegű kifizetést (vagyis ez 350 CU lenne), a második csoport teljesítési cash flow-i pedig nem foglalnának magukban 100 CU nagyságú garantált összeget.
B70. Különböző gyakorlati megközelítések használhatók a szerződéscsoportok azon teljesítési cash flow-inak meghatározásához, amelyek hatással vannak a más szerződések kötvénytulajdonosainak járó cash flow-kra, vagy amelyekre hatással vannak a más szerződések kötvénytulajdonosainak járó cash flow-k. Egyes esetekben a gazdálkodó egység csak a csoportoknál magasabb összesítési szinten lehet képes azonosítani a mögöttes tételekben bekövetkező változást és a cash flow-kban ennek eredményeként bekövetkező változást. Ilyen esetekben a gazdálkodó egységnek a mögöttes tételek változása miatti hatást szisztematikus és racionális alapon kell allokálnia az egyes csoportokhoz.
B71. A teljesítési cash flow-k azután is tartalmazhatnak más csoportok aktuális kötvénytulajdonosainak vagy jövőbeni kötvénytulajdonosoknak járó várható kifizetéseket, hogy a csoporthoz tartozó szerződések keretében sor került minden biztosítási szerződési szolgáltatás nyújtására. A gazdálkodó egység az ilyen teljesítési cash flow-kat a továbbiakban már nem köteles konkrét csoportokhoz allokálni, hanem ehelyett megjeleníthet és értékelhet egy az összes csoportból felmerülő ilyen teljesítési cash flow-kra vonatkozó kötelezettséget.
Diszkontráták (36. bekezdés)
B72. A gazdálkodó egységnek az IFRS 17 standard alkalmazásakor a következő diszkontrátákat kell használnia:
a) a teljesítési cash flow-k értékeléséhez - az aktuális diszkontrátákat a 36. bekezdést alkalmazva;
b) a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések esetében, a 44. bekezdés b) pontját alkalmazva, a szerződéses szolgáltatási árrésre felírt kamat meghatározásához - a szerződéscsoport kezdeti megjelenítésének időpontjában meghatározott diszkontrátákat, a 36. bekezdést alkalmazva azon nominális cash flow-kra, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján;
c) a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések esetében, a B96. bekezdés a)-b) és d) pontját alkalmazva, a szerződéses szolgáltatási árrés változásainak értékeléséhez - a kezdeti megjelenítéskor a 36. bekezdést alkalmazva meghatározott diszkontrátákat;
d) a díjallokációs módszert alkalmazó olyan szerződéscsoportok esetében, amelyek jelentős finanszírozási komponenssel rendelkeznek, az 56. bekezdést alkalmazva, a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség könyv szerinti értékének kiigazításához - a kezdeti megjelenítéskor a 36. bekezdést alkalmazva meghatározott diszkontrátákat;
e) ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat alábontja az eredmény és az egyéb átfogó jövedelem között (lásd a 88. bekezdést), a biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások eredményben szereplő összegének meghatározásához:
i. az olyan biztosítási szerződéscsoportok esetében, amelyeknél a feltételezésekben a pénzügyi kockázattal kapcsolatosan bekövetkező változások nincsenek lényeges hatással a kötvénytulajdonosoknak fizetett összegekre, a B131. bekezdést alkalmazva - a szerződéscsoport kezdeti megjelenítésének időpontjában meghatározott diszkontrátákat, a 36. bekezdést alkalmazva azon nominális cash flow-kra, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján;
ii. az olyan biztosítási szerződéscsoportok esetében, amelyeknél a feltételezésekben a pénzügyi kockázattal kapcsolatosan bekövetkező változások lényeges hatással vannak a kötvénytulajdonosoknak fizetett összegekre, a B132. bekezdés a) pontjának i. alpontját alkalmazva - olyan diszkontrátákat, amelyek a fennmaradó felülvizsgált várható pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat egy állandó rátával allokálják a szerződéscsoport fennmaradó időtartamára; valamint
iii. a díjallokációs módszert alkalmazó szerződéscsoportok esetében, az 59. bekezdés b) pontját és a B133. bekezdést alkalmazva - a felmerült kárigény időpontjában meghatározott diszkontrátákat, a 36. bekezdést alkalmazva azon nominális cash flow-kra, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján.
B73. A B72. bekezdés b)-e) pontjában ismertetett diszkontrátáknak a szerződéscsoport kezdeti megjelenítésének időpontjában való meghatározásához a gazdálkodó egység használhat súlyozott átlagos diszkontrátákat a csoportba tartozó szerződések kibocsátási időszaka alatt, amely a 22. bekezdést alkalmazva nem haladhatja meg az egy évet.
B74. A diszkontrátákra vonatkozó becsléseknek a kétszeri elszámolás vagy a kihagyások elkerülése érdekében konzisztenseknek kell lenniük a biztosítási szerződések értékeléséhez használt egyéb becslésekkel; például:
a) azon cash flow-kat, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján, olyan rátákkal kell diszkontálni, amelyek nem tükröznek ilyen változékonyságot;
b) a pénzügyi mögöttes tételek hozamai alapján változó cash flow-kat:
i. az ilyen változékonyságot tükröző rátákkal kell diszkontálni; vagy
ii. ki kell igazítani e változékonyság hatásával és olyan rátával kell diszkontálni, amely tükrözi a megtett kiigazítást;
c) a nominális (vagyis az infláció hatását tartalmazó) cash flow-kat az infláció hatását tartalmazó rátával kell diszkontálni; valamint
d) a reál (vagyis az infláció hatását nem tartalmazó) cash flow-kat az infláció hatását nem tartalmazó rátával kell diszkontálni.
B75. A B74. bekezdés b) pontja előírja, hogy a mögöttes tételek hozamai alapján változó cash flow-kat az ilyen változékonyságot tükröző rátákkal diszkontálják, vagy igazítsák ki e változékonyság hatásával és olyan rátával kell diszkontálják, amely tükrözi a megtett kiigazítást. A változékonyság releváns tényező függetlenül attól, hogy a szerződéses feltételekből merül-e fel, vagy azért, mert a gazdálkodó egység gyakorolja a rendelkezési jogát, és attól is függetlenül, hogy a mögöttes tételeket a gazdálkodó egység tartja-e.
B76. Az olyan cash flow-k, amelyek változó hozamú mögöttes tételek hozamai alapján változnak, de amelyek minimumhozam-garancia hatálya alá tartoznak, még akkor sem kizárólag a mögöttes tételek hozamai alapján változnak, ha a garantált összeg a mögöttes tételek várható hozamánál alacsonyabb. Ezért a gazdálkodó egységnek a garancia hatásával még akkor is ki kell igazítania a mögöttes tételek hozamának változékonyságát tükröző rátát, ha a garantált összeg a mögöttes tételek várható hozamánál alacsonyabb.
B77. Az IFRS 17 standard nem írja elő, hogy a gazdálkodó egység a becsült cash flow-kat bontsa fel a mögöttes tételek hozamai alapján változó és nem változó cash flow-kra. Ha a gazdálkodó egység nem bontja így fel a becsült cash flow-kat, akkor a gazdálkodó egységnek a becsült cash flow-k egésze tekintetében megfelelő diszkontrátákat kell alkalmaznia; például sztochasztikus modellezési technikák vagy kockázatsemleges értékelési technikák használatával.
B78. A diszkontrátáknak csak a releváns tényezőket, vagyis a pénz időértékéből, a cash flow-k jellemzőiből és a biztosítási szerződések jellemzőiből eredő tényezőket szabad tartalmazniuk. Lehet, hogy az ilyen diszkontráták a piacon közvetlenül nem megfigyelhetők. Ezért ha ugyanolyan jellemzőkkel rendelkező instrumentumra vonatkozóan nem állnak rendelkezésre megfigyelhető piaci ráták, vagy ha a hasonló instrumentumra vonatkozóan rendelkezésre állnak megfigyelhető piaci ráták, de azok nem azonosítják elkülönítetten azokat a tényezőket, amelyek az instrumentumot megkülönböztetik a biztosítási szerződésektől, akkor a gazdálkodó egységnek becsülnie kell a megfelelő rátákat. Az IFRS 17 standard nem ír elő konkrét becslési technikát a diszkontráták meghatározásához. A becslési technika alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek:
a) maximalizálnia kell a megfigyelhető inputok használatát (lásd a B44. bekezdést), és tükröznie kell minden, aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható - külső és belső - információt a nem piaci változókról (lásd a B49. bekezdést). A használt diszkontrátáknak nem szabad ellentmondásban lenniük a rendelkezésre álló és releváns piaci adatokkal, és a használt nem piaci változóknak nem szabad ellentmondásban lenniük a megfigyelhető piaci változókkal;
b) az aktuális piaci feltételeket a piaci résztvevők perspektívájából kell tükröznie;
c) megítélést kell alkalmaznia, hogy értékelje az éppen értékelt biztosítási szerződések jellemzői és a megfigyelhető piaci árakkal rendelkező eszköz jellemzői közötti hasonlóság szintjét, és ezeket az árakat a közöttük lévő különbségek tükrözése érdekében ki kell igazítania.
B79. A biztosítási szerződések olyan cash flow-i esetében, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján, a diszkontráta azon instrumentumokra vonatkozóan, a megfelelő pénznemben lévő hozamgörbét tükrözi, amelyek a tulajdonost nulla vagy elhanyagolható hitelkockázatnak teszik ki, kiigazítva a biztosítási szerződéscsoport likviditási jellemzőinek a tükrözése érdekében. Ennek a kiigazításnak tükröznie kell a biztosítási szerződéscsoport likviditási jellemzői és a hozamgörbe meghatározásához használt eszközök likviditási jellemzői közötti különbséget. A hozamgörbék az aktív piacokon kereskedett olyan eszközöket tükröznek, amelyeket a tulajdonos jellemzően bármikor, jelentős költségek nélkül könnyen értékesíthet. Ezzel szemben bizonyos biztosítási szerződések esetében a gazdálkodó egység nem kényszeríthető arra, hogy a biztosítási esemény bekövetkezésénél vagy a szerződésben meghatározott időpontoknál korábban teljesítsen kifizetéseket.
B80. Ezért a biztosítási szerződések olyan cash flow-i esetében, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján, a gazdálkodó egység a diszkontrátákat meghatározhatja úgy, hogy egy likvid kockázatmentes hozamgörbét kiigazít annak érdekében, hogy tükrözze a piacon megfigyelt ráták mögöttes pénzügyi instrumentumainak likviditási jellemzői és a biztosítási szerződések likviditási jellemzői közötti különbségeket (alulról felfele megközelítés).
B81. Alternatív megoldásként a gazdálkodó egység meghatározhatja a biztosítási szerződésekre vonatkozó megfelelő diszkontrátákat egy olyan hozamgörbe alapján, amely tükrözi az eszközök referenciaportfóliójának valós értéken történő értékelésében bennefoglalt aktuális piaci hozamrátákat (felülről lefele megközelítés). A gazdálkodó egységnek ezt a hozamgörbét ki kell igazítania annak érdekében, hogy kiszűrje a biztosítási szerződések szempontjából nem releváns bármely tényezőt, de a biztosítási szerződések és a referenciaportfólió likviditási jellemzői közötti különbségek tekintetében nem köteles kiigazítani a hozamgörbét.
B82. A B81. bekezdésben ismertetett hozamgörbe becslésekor:
a) ha a referenciaportfólióban lévő eszközökre vonatkozóan vannak megfigyelhető piaci árak aktív piacokon, akkor a gazdálkodó egységnek azokat az árakat kell használnia (összhangban az IFRS 13 standard 69. bekezdésével);
b) ha a piac nem aktív, a gazdálkodó egységnek a hasonló eszközökre vonatkozó megfigyelhető piaci árakat kell kiigazítania annak érdekében, hogy azokat összehasonlíthatóvá tegye az éppen értékelt eszközökre vonatkozó piaci árakkal (összhangban az IFRS 13 standard 83. bekezdésével);
c) ha a referenciaportfólióban lévő eszközöknek nincs piaca, a gazdálkodó egységnek becslési technikát kell alkalmaznia. Az ilyen eszközök esetében (összhangban az IFRS 13 standard 89. bekezdésével) a gazdálkodó egységnek:
i. az adott körülmények között rendelkezésre álló legjobb információk felhasználásával kell kidolgoznia a nem megfigyelhető inputokat. Az ilyen inputok tartalmazhatják a gazdálkodó egység saját adatait, valamint a gazdálkodó egység az IFRS 17 standarddal összefüggésben nagyobb súlyt helyezhet a hosszú távú becslésekre, mint a rövid távú fluktuációkra; valamint
ii. ezeket az adatokat ki kell igazítania annak érdekében, hogy az összes észszerűen rendelkezésre álló információt figyelembe vegye a piaci szereplők feltételezéseiről.
B83. A hozamgörbe kiigazításakor a gazdálkodó egységnek a hasonló jellemzőkkel rendelkező instrumentumok legújabb ügyleteinél megfigyelt piaci rátákat kell kiigazítania a piaci tényezőkben az ügylet időpontja óta bekövetkezett változásokkal, továbbá a megfigyelt piaci rátákat ki kell igazítania annak érdekében, hogy tükrözze az éppen értékelt instrumentum és a megfigyelhető ügyleti árakkal rendelkező instrumentum közötti különbségek mértékét. A biztosítási szerződések olyan cash flow-i esetében, amelyek nem változnak a referenciaportfólióban lévő eszközök hozamai alapján, az ilyen kiigazítások magukban foglalják:
a) a portfólióban lévő eszközök cash flow-inak összege, ütemezése és bizonytalansága és a biztosítási szerződések cash flow-inak összege, ütemezése és bizonytalansága közötti különbségek miatti kiigazítást; valamint
b) a hitelkockázatra vonatkozó azon kockázati prémiumok kizárását, amelyek csak a referenciaportfólióban lévő eszközök tekintetében relevánsak.
B84. A biztosítási szerződések olyan cash flow-i esetében, amelyek nem változnak a referenciaportfólió eszközeinek hozamai alapján, elvileg kellene lennie egy olyan, illikvid kockázatmentes hozamgörbének, amely kiszűr minden bizonytalanságot a cash flow-k összege és ütemezése kapcsán. A gyakorlatban azonban a felülről lefele megközelítés és az alulról felfele megközelítés különböző hozamgörbéket eredményezhet, még azonos pénznemben is. Ez az egyes megközelítések alapján tett kiigazítások becslésének eredendő korlátai és a felülről lefele megközelítésben az eltérő likviditási jellemzőkre vonatkozó kiigazítás lehetséges hiánya miatt van. A gazdálkodó egység nem köteles egyeztetni az általa választott megközelítéssel meghatározott diszkontrátát és azt a diszkontrátát, amelyet a másik megközelítés alapján meghatározott volna.
B85. Az IFRS 17 standard nem ír elő korlátozásokat az eszközöknek a B81. bekezdés alkalmazásakor használt referenciaportfóliója tekintetében. Ugyanakkor a biztosítási szerződések szempontjából nem releváns tényezők kiszűréséhez kevesebb kiigazításra van szükség, ha az eszközök referenciaportfóliója hasonló jellemzőkkel bír. Például ha a biztosítási szerződésekből eredő cash flow-k nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján, kevesebb kiigazításra lenne szükség, ha a gazdálkodó egység adósságinstrumentumokat használ kiindulópontként, nem pedig tőkeinstrumentumokat. Adósságinstrumentumok esetében a cél az lenne, hogy a teljes kötvényhozamból kiszűrjék a hitelkockázat és az egyéb olyan tényezők hatását, amelyek a biztosítási szerződések szempontjából nem relevánsak. A hitelkockázat hatásának becslésére egy mód, hogy valamely hitelderivatíva piaci árát használják hivatkozási pontként.
A nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás (37. bekezdés)
B86. A nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás a biztosítási szerződésekből eredő, a pénzügyi kockázatoktól eltérő kockázatokkal kapcsolatos. A pénzügyi kockázatot a jövőbeni cash flow-kra vagy a cash flow-k kiigazítására használt diszkontrátákra vonatkozó becslések tartalmazzák. A nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás által fedezett kockázatok a biztosítási kockázat és az egyéb nem pénzügyi kockázatok, mint a törlési kockázat és a költségkockázat (lásd a B14. bekezdést).
B87. A biztosítási szerződésekre vonatkozó nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás azt a kompenzációt értékeli, amelyet a gazdálkodó egység megkövetelne, hogy a gazdálkodó egység számára egyenértékűvé váljanak a következők:
a) egy olyan kötelezettség teljesítése, amelynek esetében a nem pénzügyi kockázatból eredő lehetséges kimeneteleknek egy tartománya van; valamint
b) egy olyan kötelezettség teljesítése, amely a biztosítási szerződésekével azonos várható jelenértékű fix összegű cash flow-kat fog generálni.
Például a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás azt a kompenzációt értékelné, amelyet a gazdálkodó egység megkövetelne ahhoz, hogy a gazdálkodó egység számára egyenértékűvé váljon azon kötelezettség teljesítése, amelynek összege - nem pénzügyi kockázat következtében - 50 százalék valószínűséggel 90 CU, 50 százalék valószínűséggel pedig 110 CU, és azon kötelezettség teljesítése, amelynek fix összege 100 CU. A nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás így lényegében arról ad információt a pénzügyi kimutatások felhasználóinak, hogy a gazdálkodó egység mekkora összeget számít fel a cash flow-k összegével és ütemezésével kapcsolatos nem pénzügyi kockázatból eredő bizonytalanság miatt.
B88. Mivel a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás azt a kompenzációt tükrözi, amelyet a gazdálkodó egység a cash flow-k bizonytalan összegéből és ütemezéséből eredő nem pénzügyi kockázat viseléséért megkövetelne, a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás tükrözi a következőket is:
a) a diverzifikációs előny azon mértékét, amelyet a gazdálkodó egység az említett kockázat viseléséért kért kompenzáció meghatározásakor figyelembe vesz; valamint
b) a kedvező és a kedvezőtlen kimeneteleket egyaránt, oly módon, ami tükrözi a gazdálkodó egység kockázatkerülésének mértékét.
B89. A nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás célja, hogy értékelje a biztosítási szerződésekből eredő cash flow-kban lévő, a pénzügyi kockázatból eredő bizonytalanságtól eltérő bizonytalanságok hatását. Következésképpen a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításnak tükröznie kell minden, a biztosítási szerződésekkel kapcsolatos nem pénzügyi kockázatot. Nem szabad tükröznie viszont az olyan kockázatokat, amelyek nem a biztosítási szerződésekből erednek, például az általános működési kockázatot.
B90. A nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást explicit módon kell szerepeltetni az értékelésben. A nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás koncepcionálisan elkülönül a jövőbeni cash flow-kra és az ezen cash flow-kat kiigazító diszkontrátákra vonatkozó becslésektől. A gazdálkodó egységnek nem szabad kétszer elszámolnia a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást, például azáltal, hogy a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást implicit módon figyelembe veszi a jövőbeni cash flow-kra vagy a diszkontrátákra vonatkozó becslések meghatározásakor. A 120. bekezdésnek való megfelelés érdekében közzétett diszkontrátáknak nem szabad semmilyen implicit kiigazítást tartalmazniuk a nem pénzügyi kockázatra vonatkozóan.
B91. Az IFRS 17 standard nem határozza meg a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás meghatározásához használt becslési techniká(ka)t. Ugyanakkor azon kompenzáció tükrözése érdekében, amelyet a gazdálkodó egység a nem pénzügyi kockázat viseléséért megkövetelne, a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításnak a következő jellemzőkkel kell rendelkeznie:
a) az kis gyakoriságú és nagy súlyosságú kockázatok nagyobb nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást fognak eredményezni, mint a nagy gyakoriságú és kis súlyosságú kockázatok;
b) a hasonló kockázatok esetében a hosszabb időtartamú szerződések nagyobb nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást fognak eredményezni, mint a rövidebb időtartamú szerződések;
c) a tágabb valószínűségi eloszlású kockázatok nagyobb nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást fognak eredményezni, mint a szűkebb eloszlású kockázatok;
d) minél kevesebb az, amit tudnak az aktuális becslésről és annak trendjéről, annál nagyobb lesz a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás; valamint
e) olyan mértékben, amilyen mértékben az újabb tapasztalatok csökkentik a cash flow-k összegével és ütemezésével kapcsolatos bizonytalanságot, a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás csökkennie fog, és fordítva.
B92. A gazdálkodó egységnek megítélést kell alkalmaznia a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás megfelelő becslési technikájának meghatározásakor. Ezen megítélés alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek azt is mérlegelnie kell, hogy a technika olyan tömör és informatív közzétételt nyújt-e, amelynek alapján a pénzügyi kimutatások felhasználói a gazdálkodó egység teljesítményét más gazdálkodó egységek teljesítményéhez mérhetik. A 119. bekezdés előírja, hogy az a gazdálkodó egység, amely a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás meghatározásához a megbízhatósági szint technikájától eltérő technikát használ, tegye közzé a használt technikát és az ezen technika eredményeinek megfelelő megbízhatósági szintet.
A biztosítási szerződések átruházásának és az üzleti kombinációknak a kezdeti megjelenítése (39. bekezdés)
B93. Ha a gazdálkodó egység valamely kibocsátott biztosítási szerződéseket vagy tartott viszontbiztosítási szerződéseket üzleti tevékenységnek nem minősülő biztosítási szerződések átruházásával vagy az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációban szerez meg, akkor a gazdálkodó egységnek a 14-24. bekezdést úgy kell alkalmaznia a megszerzett szerződéscsoportok azonosítására, mintha az ügylet időpontjában kötötte volna a szerződéseket.
B94. A gazdálkodó egységnek a szerződésekért kapott vagy fizetett ellenértéket kell használnia a kapott díjak helyettesítőjeként. A szerződésekért kapott vagy fizetett ellenérték nem tartalmazza az ugyanazon ügylet során megszerzett egyéb eszközökért vagy kötelezettségekért kapott vagy fizetett ellenértéket. Az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombináció esetében a kapott vagy fizetett ellenérték a szerződések adott időpontbeli valós értéke. Ezen valós érték meghatározásához a gazdálkodó egységnek nem szabad alkalmaznia az IFRS 13 standard 47. bekezdését (a látra szóló jellemzőkről).
B95. Kivéve, ha a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség tekintetében az 55-59. és a 69-70A. bekezdés szerinti díjallokációs módszert alkalmazzák, a kezdeti megjelenítéskor a szerződéses szolgáltatási árrést a megszerzett kibocsátott biztosítási szerződések esetében a 38. bekezdés alkalmazásával és a megszerzett tartott viszontbiztosítási szerződések esetében a 65. bekezdés alkalmazásával számítják ki, a kezdeti megjelenítéskor kapott vagy fizetett díjak helyettesítőjeként a szerződésekért kapott vagy fizetett ellenértéket használva.
B95A. Ha a megszerzett kibocsátott biztosítási szerződések a 47. bekezdés alkalmazásával hátrányosak, akkor a gazdálkodó egységnek a teljesítési cash flow-knak a kapott vagy fizetett ellenértéken felüli többletét az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációban megszerzett szerződések esetében a goodwill vagy az előnyös vétel nyeresége részeként kell megjelenítenie vagy az átruházás keretében megszerzett szerződések esetében veszteségként az eredményben. A gazdálkodó egységnek erre a többletre vonatkozóan létre kell hoznia a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponensét, és a teljesítési cash flow-kban bekövetkező későbbi változásokat a 49-52. bekezdést alkalmazva kell allokálnia ehhez a veszteségkomponenshez.
B95B. A 66A-66B. bekezdés alkalmazási körébe tartozó tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport esetében a gazdálkodó egységnek az ügylet időpontjában a fennmaradó fedezetre vonatkozó eszköz veszteségmegtérülési komponensét az alábbiak szorzataként kell meghatároznia:
a) a mögöttes biztosítási szerződések fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségének veszteségkomponense az ügylet időpontjában; valamint
b) a mögöttes biztosítási szerződésekkel kapcsolatos azon kárigények százalékos aránya, amelyek tekintetében a gazdálkodó egység az ügylet időpontjában a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport révén megtérülést vár.
B95C. A gazdálkodó egységnek a B95B. bekezdés alkalmazásával meghatározott veszteségmegtérülési komponens összegét az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációban megszerzett tartott viszontbiztosítási szerződések esetében a goodwill vagy az előnyös vétel nyeresége részeként kell megjelenítenie vagy az átruházás keretében megszerzett szerződések esetében nyereségként az eredményben.
B95D. A gazdálkodó egység az ügylet időpontjában a 14-22. bekezdés alkalmazásakor a hátrányos biztosítási szerződéscsoportba bevonhat a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal fedezett hátrányos biztosítási szerződéseket és a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal nem fedezett hátrányos szerződéseket egyaránt. A B95B. bekezdés ilyen esetekben történő alkalmazásához a gazdálkodó egységnek az allokálás szisztematikus és racionális alapját kell alkalmaznia arra, hogy meghatározza a biztosítási szerződéscsoport veszteségkomponensének azon részét, amely a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal fedezett biztosítási szerződésekhez kapcsolódik.
A biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszköz
B95E. Ha a gazdálkodó egység valamely kibocsátott biztosítási szerződéseket üzleti tevékenységnek nem minősülő biztosítási szerződések átruházásával vagy az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációban szerez meg, akkor a gazdálkodó egységnek az ügylet időpontjában egy biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszközt kell megjelenítenie valós értéken a következők megszerzésére irányuló jogok tekintetében:
a) azok a jövőbeli biztosítási szerződések, amelyek az ügylet időpontjában megjelenített biztosítási szerződések megújításai; valamint
b) az a) pontban szereplőktől eltérő jövőbeli biztosítási szerződések az ügylet időpontja után, amelyekre nem fizetnek újra a felvásárolt által már kifizetett, a kapcsolódó biztosítási szerződésportfóliónak közvetlenül tulajdonítható biztosításszerzési cash flow-kat.
B95F. Az ügylet időpontjában a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó bármely eszköz összegét nem szabad figyelembevenni a megszerzett biztosítási szerződéscsoportnak a B93-B95A. bekezdés alkalmazásával történő értékelésekor.
A szerződéses szolgáltatási árrés könyv szerinti értékének változásai a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések esetében (44. bekezdés)
B96. A közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések esetében a 44. bekezdés c) pontja előírja a biztosítási szerződéscsoport szerződéses szolgáltatási árrésének a teljesítési cash flow-kban a jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódóan bekövetkező változásokra vonatkozó kiigazítását. Ezek a változások a következőkből állnak:
a) az időszakban kapott, jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódó díjak és a kapcsolódó cash flow-k, például a biztosításszerzési cash flow-kból és a díjalapú adókból eredő tapasztalati módosítások, a B72. bekezdés c) pontjában meghatározott diszkontrátákkal értékelve;
b) a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség jövőbeni cash flow-inak jelenértékére vonatkozó becslések változásai - kivéve a B97. bekezdés a) pontjában ismertetetteket -, a B72. bekezdés c) pontjában meghatározott diszkontrátákkal értékelve;
c) az időszakban fizetendővé válónak várt befektetési komponens és az időszakban fizetendővé váló aktuális befektetési komponens közötti különbségek. Ezeket a különbségeket úgy határozzák meg, hogy összehasonlítják i. az aktuális befektetési komponenst, amely az időszakban fizetendővé válik és ii. azt az időszaki kifizetést, amelyet az időszak elején vártak, növelve a fizetendővé válását megelőzően az ehhez a várt kifizetéshez kapcsolódó biztosítási pénzügyi bevételekkel vagy ráfordításokkal;
ca) a kötvénytulajdonosnak nyújtott, az időszakban visszafizetendővé válónak várt hitelek és a kötvénytulajdonosnak nyújtott, az időszakban visszafizetendővé váló aktuális hitelek közötti különbségek. Ezeket a különbségeket úgy határozzák meg, hogy összehasonlítják i. a kötvénytulajdonosnak nyújtott aktuális hitelt, amely az időszakban visszafizetendővé válik és ii. azt a visszafizetést az időszakban, amelyet az időszak elején vártak, növelve a fizetendővé válását megelőzően az ehhez a várt visszafizetéshez kapcsolódó biztosítási pénzügyi bevételekkel vagy ráfordításokkal;
d) a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban a jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódóan bekövetkező változások. A gazdálkodó egység a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező változást nem köteles alábontani i. a nem pénzügyi kockázathoz kapcsolódó változás, valamint ii. a pénz időértékének és a pénz időértékében bekövetkező változásoknak a hatása között. Ha a gazdálkodó egység elvégzi ezt az alábontást, a nem pénzügyi kockázattal kapcsolatos változás tekintetében ki kell igazítania a szerződéses szolgáltatási árrést, a B72. bekezdés c) pontjában meghatározott diszkontrátákkal értékelve.
B97. A gazdálkodó egységnek a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződéscsoport szerződéses szolgáltatási árrését nem szabad kiigazítania a teljesítési cash flow-k következő változásai tekintetében, mivel azok nem kapcsolódnak jövőbeni szolgáltatáshoz:
a) a pénz időértékének és a pénz időértékében bekövetkező változásoknak a hatása, valamint a pénzügyi kockázat és a pénzügyi kockázatban bekövetkező változásoknak a hatása. Ezek a hatások a következőkből állnak:
i. a becsült jövőbeni cash flow-kra gyakorolt hatás, ha van ilyen;
ii. a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításra gyakorolt hatás, ha alá van bontva; valamint
iii. a diszkontrátában bekövetkező változás hatása;
b) a felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettség teljesítési cash flow-ira vonatkozó becslésekben bekövetkező változások;
c) a tapasztalati módosítások, kivéve a B96. bekezdés a) pontjában ismertetetteket.
B98. A gazdálkodó egység egyes közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések feltételei alapján mérlegelési jogkörrel rendelkezik a kötvénytulajdonosoknak fizetendő cash flow-k felett. A diszkrecionális cash flow-kban bekövetkező változás jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódónak minősül, és azzal ennek megfelelően kiigazítják a szerződéses szolgáltatási árrést. Annak meghatározása érdekében, hogy hogyan azonosítsák a diszkrecionális cash flow-kban bekövetkező változást, a gazdálkodó egységnek a szerződés létrejöttekor rögzítenie kell azt az alapot, amely alapján várhatóan meg fogja határozni a szerződésből szerinti elkötelezettségét; például fix kamatlábak alapján vagy olyan hozamok alapján, amelyek egy meghatározott eszköz hozamai alapján változik.
B99. A gazdálkodó egységnek ezt a meghatározást kell használnia arra, hogy különbséget tegyen az adott elkötelezettség pénzügyi kockázatával kapcsolatos feltételezésekben bekövetkező változások hatása (amely nem igazítja ki a szerződéses szolgáltatási árrést) és az adott elkötelezettség diszkrecionális változásainak hatása (amely kiigazítja a szerződéses szolgáltatási árrést) között.
B100. Ha a gazdálkodó egység a szerződés létrejöttekor nem képes meghatározni, hogy mit tekint a szerződés szerinti elkötelezettségének és mit tekint diszkrecionálisnak, akkor a szerződés létrejöttekor a teljesítési cash flow-kra vonatkozó becslésekben foglalt hozamokat kell elkötelezettségének tekintenie, a pénzügyi kockázattal kapcsolatos aktuális feltételezéseknek megfelelően aktualizálva.
A szerződéses szolgáltatási árrés könyv szerinti értékének változásai a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések esetében (45. bekezdés)
B101. A közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések olyan biztosítási szerződések, amelyek lényegében befektetéssel kapcsolatos szolgáltatási szerződések, amelyek keretében a gazdálkodó egység mögöttes tételeken alapuló befektetési hozamot ígér. Ezért ezeket olyan biztosítási szerződésként definiálják, amelyek esetében:
a) a szerződéses feltételek rögzítik, hogy a kötvénytulajdonos részesedik a mögöttes tételek egy egyértelműen azonosított pooljában (lásd a B105-B106. bekezdést);
b) a gazdálkodó egység azt várja, hogy a mögöttes tételeken keletkező valósérték-hozam lényeges részével egyenlő összeget fog fizetni a kötvénytulajdonosnak (lásd a B107. bekezdést); valamint
c) a gazdálkodó egység azt várja, hogy a kötvénytulajdonosnak fizetendő összegekben bekövetkező bármely változás lényeges része a mögöttes tételek valós értékében bekövetkező változással változik (lásd a B107. bekezdést).
B102. A gazdálkodó egységnek a szerződés létrejöttekor meglévő várakozásai használatával kell értékelnie, hogy teljesülnek-e a B101. bekezdésben szereplő feltételek, és a feltételeket ezt követően nem szabad újraértékelnie, kivéve, ha a szerződést módosítják a 72. bekezdés alkalmazásával.
B103. Olyan mértékben, amilyen mértékben a csoportba tartozó biztosítási szerződések hatással vannak a más csoportokba tartozó szerződések kötvénytulajdonosainak járó cash flow-kra (lásd a B67-B71. bekezdést), a gazdálkodó egységnek a B101. bekezdésben szereplő feltételek teljesülését azon cash flow-k mérlegelésével kell értékelnie, amelyeket a gazdálkodó egység várhatóan fizet a kötvénytulajdonosoknak, a B68-B70. bekezdés alkalmazásával meghatározva.
B104. A B101. bekezdésben szereplő feltételek biztosítják, hogy a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések olyan szerződések legyenek, amelyek keretében a gazdálkodó egység kötvénytulajdonossal szembeni kötelme a következők nettó összege:
a) a mögöttes tételek valós értékével egyenlő összegnek a kötvénytulajdonosnak való megfizetésére irányuló kötelem; valamint
b) az a változó díj (lásd a B110-B118. bekezdést), amelyet a gazdálkodó egység az a) pont szerinti összegből levon a biztosítási szerződés keretében nyújtott jövőbeni szolgáltatásokért, amely a következőkből áll:
i. a gazdálkodó egységnek a mögöttes tételek valós értékéből való részesedésének az összege; mínusz
ii. azon teljesítési cash flow-k, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján.
B105. A B101. bekezdés a) pontjában hivatkozott részesedés nem zárja ki azt, hogy a gazdálkodó egység rendelkezési joga a kötvénytulajdonosnak fizetendő összegek megváltoztatására létezzen. A mögöttes tételekkel való kapcsolatnak azonban kikényszeríthetőnek kell lennie (lásd a 2. bekezdést).
B106. A mögöttes tételeknek a B101. bekezdés a) pontjában hivatkozott poolja bármely tételt tartalmazhat, például az eszközök referenciaportfólióját, a gazdálkodó egység nettó eszközeit, vagy a gazdálkodó egység nettó eszközeinek meghatározott alhalmazát, mindaddig, amíg ezeket a szerződés egyértelműen azonosítja. A gazdálkodó egységnek nem szükséges tartania a mögöttes tételek azonosított poolját. A mögöttes tételek egy egyértelműen azonosított poolja azonban nem létezik akkor, ha:
a) a gazdálkodó egység visszamenőleges hatállyal megváltoztathatja a gazdálkodó egység kötelmének összegét meghatározó mögöttes tételeket; vagy
b) nincsenek azonosított mögöttes tételek, még akkor sem, ha a kötvénytulajdonosnak olyan hozamot adhatnak, amely általában tükrözi a gazdálkodó egység átfogó teljesítményét és várakozásait, vagy a gazdálkodó egység által tartott eszközök egy részének teljesítményét és várakozásait. Az ilyen hozamra példa az azon időszak végén rögzített jóváírási ráta vagy osztalékfizetés, amelyhez az kapcsolódik. Ebben az esetben a kötvénytulajdonossal szembeni kötelem tükrözi a gazdálkodó egység által már rögzített jóváírási rátát vagy osztalékösszegeket, és nem tükröz azonosított mögöttes tételeket.
B107. A B101. bekezdés b) pontja előírja, hogy a gazdálkodó egység azt várja, hogy a mögöttes tételeken keletkező valósérték-hozam lényeges részével egyenlő összeget fog fizetni a kötvénytulajdonosnak, valamint a B101. bekezdés c) pontja előírja, hogy a gazdálkodó egység azt várja, hogy a kötvénytulajdonosnak fizetendő összegekben bekövetkező bármely változás lényeges része a mögöttes tételek valós értékében bekövetkező változással változik. A gazdálkodó egységnek:
a) a "lényeges" szót mindkét bekezdésben a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések céljával összefüggésben kell értelmeznie, vagyis, hogy ezek olyan szerződések, amelyek keretében a gazdálkodó egység befektetéssel kapcsolatos szolgáltatásokat nyújt, és a szolgáltatásokért olyan díjjal kompenzálják, amelyet a mögöttes tételekre való hivatkozással határoznak meg; valamint
b) értékelnie kell a B101. bekezdés b) és c) pontjában szereplő összegek változékonyságát:
i. a biztosítási szerződés időtartama alatt; valamint
ii. valószínűséggel súlyozott átlagos jelenérték-alapon, nem pedig a legjobb vagy legrosszabb kimenetel alapján (lásd a B37-B38. bekezdést).
B108. Például ha a gazdálkodó egység azt várja, hogy a mögöttes tételeken keletkező valósérték-hozam lényeges részét ki fogja fizetni, egy minimális hozamra vonatkozó garancia függvényében, akkor lesznek forgatókönyvek, amelyekben:
a) a gazdálkodó egység várakozása szerint a kötvénytulajdonosnak fizetendő cash flow-k a mögöttes tételek valós értékében bekövetkező változásokat követik, mivel a garantált hozam és az egyéb olyan cash flow-k, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján, nem haladják meg a mögöttes tételeken keletkező valósérték-hozamot; valamint
b) a gazdálkodó egység várakozása szerint a kötvénytulajdonosnak fizetendő cash flow-k nem követik a mögöttes tételek valós értékében bekövetkező változást, mivel a garantált hozam és az egyéb olyan cash flow-k, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján, meghaladják a mögöttes tételeken keletkező valósérték-hozamot.
Ebben a példában a gazdálkodó egységnek a B101. bekezdés c) pontjában szereplő változékonyságra vonatkozó értékelése az összes ilyen forgatókönyv valószínűséggel súlyozott átlagos jelenértékét fogja tükrözni.
B109. A kibocsátott viszontbiztosítási szerződések és a tartott viszontbiztosítási szerződések nem lehetnek közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések az IFRS 17 standard céljaira.
B110. A közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések esetében a szerződéses szolgáltatási árrést kiigazítják, hogy tükrözze a díj változó jellegét. Ezért a B104. bekezdésben meghatározott összegekben bekövetkező változásokat a B111-B114. bekezdésben meghatározott módon kezelik.
B111. A mögöttes tételek valós értékével egyenlő összeg kötvénytulajdonosnak való megfizetésére irányuló kötelemben (a B104. bekezdés a) pontja) bekövetkező változások nem kapcsolódnak jövőbeni szolgáltatáshoz, és nem igazítják ki a szerződéses szolgáltatási árrést.
B112. A gazdálkodó egységnek a mögöttes tételek valós értékéből való részesedésének összegében (a B104. bekezdés b) pontjának i. alpontja) bekövetkező változások jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódnak, és a 45. bekezdés b) pontjának alkalmazásával kiigazítják a szerződéses szolgáltatási árrést.
B113. Azon teljesítési cash flow-kban bekövetkező változások, amelyek nem változnak a mögöttes tételek hozamai alapján (a B104. bekezdés b) pontjának ii. alpontja), a következőkből állnak:
a) a teljesítési cash flow-kban bekövetkező, a b) pontban meghatározottaktól eltérő változások. A gazdálkodó egységnek a B96-B97. bekezdést kell alkalmaznia, a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződésekkel konzisztens módon annak meghatározására, hogy ezek a változások milyen mértékben kapcsolódnak jövőbeni szolgáltatáshoz, és a 45. bekezdés c) pontját alkalmazva milyen mértékben igazítják ki a szerződéses szolgáltatási árrést. Az összes kiigazítást az aktuális diszkontráták használatával értékelik;
b) a pénz időértékének és a nem a mögöttes tételekből eredő pénzügyi kockázatoknak a hatásában; például a pénzügyi garanciák hatásában bekövetkező változások. Ezek jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódnak, és a 45. bekezdés c) pontját alkalmazva kiigazítják a szerződéses szolgáltatási árrést - kivéve abban a mértékben, amennyiben a B115. bekezdés alkalmazandó.
B114. A gazdálkodó egység nem köteles elkülönítetten azonosítani a szerződéses szolgáltatási árrés B112. és B113. bekezdés által előírt kiigazításait. Ehelyett meghatározható néhány - vagy akár az összes - kiigazítás esetében kombinált összeg.
Kockázatmérséklés
B115. Olyan mértékben, amennyiben a gazdálkodó egység teljesíti a B116. bekezdésben szereplő feltételeket, választhatja azt, hogy nem jeleníti meg a szerződéses szolgáltatási árrésben bekövetkező változást, hogy tükrözze a pénz időértékének és a pénzügyi kockázatnak a hatásában bekövetkezett változások egy részét vagy egészét a következők tekintetében:
a) a gazdálkodó egységnek a mögöttes tételekből való részesedésének az összege (lásd a B112. bekezdést), ha a gazdálkodó egység származékos termékek vagy tartott viszontbiztosítási szerződések révén mérsékli a pénzügyi kockázatnak az adott összegre gyakorolt hatását; valamint
b) a B113. bekezdés b) pontjában meghatározott teljesítési cash flow-k, ha a gazdálkodó egység a pénzügyi kockázatnak ezen teljesítési cash flow-kra gyakorolt hatását származékos termékek, eredménnyel szemben valós értéken értékelt nem származékos pénzügyi eszközök vagy tartott viszontbiztosítási szerződések használatával mérsékli.
B116. A gazdálkodó egységnek a B115. bekezdés alkalmazásához rendelkeznie szükséges egy korábban dokumentált kockázatkezelési célkitűzéssel és stratégiával a pénzügyi kockázat B115. bekezdésben leírtak szerinti mérséklésére. E célkitűzés és stratégia alkalmazása során:
a) a biztosítási szerződések és a származékos termék, eredménnyel szemben valós értéken értékelt nem származékos pénzügyi eszköz vagy tartott viszontbiztosítási szerződés között gazdasági ellentételező hatás áll fenn (azaz a biztosítási szerződéseknek és ezeknek a kockázatmérséklő tételeknek az értékei általában ellentétes irányokba mozognak, mivel hasonló módon reagálnak a mérsékelt kockázat változásaira). A gazdálkodó egységnek a gazdasági ellentételező hatás értékelésekor nem szabad figyelembevennie a számviteli értékelésbeli különbségeket;
b) a hitelkockázat nem domináns a gazdasági ellentételező hatásban.
B117. A gazdálkodó egységnek a B115. bekezdés hatálya alá tartozó csoport teljesítési cash flow-it minden beszámolási időszakban konzisztens módon kell meghatároznia.
B117A. Ha a gazdálkodó egység a pénzügyi kockázat hatását származékos termék vagy eredménnyel szemben valós értéken értékelt nem származékos pénzügyi eszköz használatával mérsékli, az időszakban a B115. bekezdés alkalmazásából eredő biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat az eredményben kell szerepeltetnie. Ha a gazdálkodó egység a pénzügyi kockázat hatását tartott viszontbiztosítási szerződések használatával mérsékli, a B115. bekezdés alkalmazásából eredő biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások bemutatására ugyanazt a számviteli politikát kell alkalmaznia, mint amelyet a gazdálkodó egység a 88. és 90. bekezdés alkalmazásával a tartott viszontbiztosítási szerződésekre alkalmaz.
B118. Akkor, és csak akkor, ha a B116. bekezdésben foglalt feltételek bármelyike már nem teljesül, a gazdálkodó egységnek ettől az időponttól kezdve fel kell hagynia a B115. bekezdés alkalmazásával. A gazdálkodó egységnek az eredményben korábban megjelenített változásokra vonatkozóan miatt nem szabad semmilyen kiigazítást tennie.
A szerződéses szolgáltatási árrés megjelenítése az eredményben
B119. A biztosítási szerződéscsoportra vonatkozó szerződéses szolgáltatási árrés egy összegét az egyes időszakokban megjelenítik az eredményben, hogy a biztosítási szerződéscsoport keretében az adott időszakban nyújtott biztosítási szerződési szolgáltatásokat tükrözzék (lásd a 44. bekezdés e) pontját, a 45. bekezdés e) pontját és a 66. bekezdés e) pontját). Az összeget a következők által határozzák meg:
a) a csoportban lévő fedezeti egységek azonosítása. A csoportban lévő fedezeti egységek száma a csoportba tartozó szerződések által nyújtott biztosítási szerződési szolgáltatások mennyisége, az egyes szerződések által nyújtott juttatások mennyiségének és a várható fedezeti időszaknak a mérlegelésével meghatározva;
b) a szerződéses szolgáltatási árrés allokálása az időszak végén (azelőtt, hogy az időszakban nyújtott biztosítási szerződési szolgáltatások tükrözése érdekében bármely összeget elszámolnak az eredményben) a tárgyidőszakban nyújtott és a jövőben várhatóan nyújtandó minden egyes fedezeti egységre egyenlően;
c) az időszakban nyújtott fedezeti egységekre allokált összegnek az eredményben való megjelenítése.
B119A. A B119. bekezdés alkalmazásához a befektetésihozam-szolgáltatás vagy a befektetéshez kapcsolódó szolgáltatás időszaka abban az időpontban vagy azt megelőzően végződik, amikor az e szolgáltatásokkal kapcsolatban a jelenlegi kötvénytulajdonosoknak járó valamennyi összeget kifizették, ide nem értve a jövőbeli kötvénytulajdonosoknak járó, a B68. bekezdés alkalmazásával a teljesítési cash flow-kban szereplő kifizetéseket.
B119B. A közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések akkor és csak akkor nyújthatnak befektetésihozam-szolgáltatást, ha:
a) létezik egy befektetési komponens, vagy a kötvénytulajdonosnak joga van egy összeget visszavonni;
b) a gazdálkodó egység várakozása szerint a befektetési komponens vagy a kötvénytulajdonos által visszavonható összeg befektetési hozamot tartalmaz (a befektetési hozam lehet nulla alatti, például negatív kamatláb-környezetben); valamint
c) a gazdálkodó egység a várakozása szerint befektetési tevékenységet fog végezni ezen befektetési hozam megteremtése érdekében.
Tartott viszontbiztosítási szerződések - a mögöttes biztosítási szerződésekkel kapcsolatos veszteségek megtérülésének megjelenítése (66A-66B. bekezdés)
B119C. A 66A. bekezdés akkor és csak akkor alkalmazandó, ha a tartott viszontbiztosítási szerződést a hátrányos mögöttes biztosítási szerződések megjelenítése előtt vagy azzal egy időben kötötték.
B119D. A gazdálkodó egységnek a 66A. bekezdés alkalmazásához a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport szerződéses szolgáltatási árrésének kiigazítását és az ennek eredményeként adódó bevételt az alábbiak szorzataként kell meghatároznia:
a) a mögöttes biztosítási szerződések tekintetében megjelenített veszteség; valamint
b) a mögöttes biztosítási szerződésekkel kapcsolatos azon kárigények százalékos aránya, amelyek tekintetében a gazdálkodó egység a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport révén megtérülését várja.
B119E. A gazdálkodó egység a 14-22. bekezdés alkalmazásakor a hátrányos biztosítási szerződéscsoportba bevonhat tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal fedezett hátrányos biztosítási szerződéseket és tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal nem fedezett hátrányos biztosítási szerződéseket egyaránt. A 66. bekezdés c) pontjának i-ii. alpontja és a 66A. bekezdés ilyen esetekben történő alkalmazásához a gazdálkodó egységnek az allokáció szisztematikus és racionális módszerét kell alkalmaznia, hogy meghatározza a biztosítási szerződéscsoport tekintetében megjelenített veszteségek azon részét, amely a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal fedezett biztosítási szerződésekhez kapcsolódik.
B119F. A gazdálkodó egységnek a veszteségmegtérülési komponens 66B. bekezdés szerinti meghatározása után módosítania kell a veszteségmegtérülési komponenst annak érdekében, hogy tükrözze a hátrányos mögöttes biztosítási szerződéscsoport veszteségkomponensében bekövetkezett változásokat (lásd az 50-52. bekezdést). A veszteségmegtérülési komponens könyv szerinti értékének nem szabad meghaladnia a hátrányos mögöttes biztosítási szerződéscsoport veszteségkomponense könyv szerinti értékének azon részét, amelynek tekintetében a gazdálkodó egység a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport révén megtérülést vár.
BIZTOSÍTÁSI ÁRBEVÉTEL (83. ÉS 85. BEKEZDÉS)
B120. A biztosítási szerződéscsoport teljes biztosítási árbevétele a szerződésekért járó ellenérték, vagyis a gazdálkodó egységnek fizetett díjak összege:
a) kiigazítva a finanszírozási hatással; valamint
b) az esetleges befektetési komponensek nélkül.
B121. A 83. bekezdés előírja, hogy az időszakban megjelenített biztosítási árbevétel olyan összegben ábrázolja az ígért szolgáltatások átruházását, amely azt az ellenértéket tükrözi, amelyre a gazdálkodó egység ezen szolgáltatásokért cserébe várhatóan jogosult lesz. A szerződéscsoport teljes ellenértéke a következő összegeket fedi le:
a) a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó összegek, amely a következőkből áll:
i. a biztosítási szolgáltatási ráfordítások a ii. alpontban foglalt, a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításhoz kapcsolódó összegek és a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponenséhez allokált összegek nélkül;
ia. a kifejezetten a kötvénytulajdonosnak felszámítható, jövedelemadóhoz kapcsolódó összegek;
ii. a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítás, a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponenséhez allokált összegek nélkül; valamint
iii. a szerződéses szolgáltatási árrés;
b) a biztosításszerzési cash flow-kkal kapcsolatos összegek.
B122. A B121. bekezdés a) pontjában ismertetett összegekkel kapcsolatos, az időszakra vonatkozó biztosítási árbevételt a B123-B124. bekezdésben előírt módon határozzák meg. A B121. bekezdés b) pontjában ismertetett összegekkel kapcsolatos, az időszakra vonatkozó biztosítási árbevételt a B125. bekezdésben előírt módon határozzák meg.
B123. Az IFRS 15 standardot alkalmazva, amikor a gazdálkodó egység szolgáltatásokat nyújt, kivezeti az ezen szolgáltatásokra vonatkozó teljesítési kötelmet, és árbevételt jelenít meg. Ezzel összhangban az IFRS 17 standardot alkalmazva, amikor a gazdálkodó egység az időszakban szolgáltatásokat nyújt, a nyújtott szolgáltatásokra vonatkozóan csökkenti a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettséget, és biztosítási árbevételt jelenít meg. A fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség csökkentése - amely biztosítási árbevételt eredményez - nem foglalja magában a kötelezettségben bekövetkező olyan változásokat, amelyek nem kapcsolódnak a gazdálkodó egység által kapott ellenérték által várhatóan fedezett szolgáltatásokhoz. Ezek a változások a következők:
a) olyan változások, amelyek nem az időszakban nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódnak, például:
i. a kapott díjakból származó pénzbeáramlásokból eredő változások;
ii. az időszaki befektetési komponensekkel kapcsolatos változások;
iia. a kötvénytulajdonosoknak nyújtott hitelekből származó cash flow-kból eredő változások;
iii. a harmadik felek nevében beszedett ügyletalapú adókkal (például a biztosítási díjak adóival, a hozzáadottérték-adókkal, és az áruk és szolgáltatások adóival) kapcsolatos változások (lásd a B65. bekezdés i) pontját);
iv. a biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások;
v. a biztosításszerzési cash flow-k (lásd a B125. bekezdést); valamint
vi. a harmadik felekre átruházott kötelezettségek kivezetése;
b) azok a változások, amelyek szolgáltatásokhoz kapcsolódnak, de amelyekért a gazdálkodó egység nem vár ellenértéket, vagyis a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponensének növekedései és csökkenései (lásd a 47-52. bekezdést).
B123A. Olyan mértékben, amilyen mértékben a gazdálkodó egység a biztosítási szerződéscsoport kezdeti megjelenítésének időpontjában kivezet egy, a biztosításszerzési cash flow-któl eltérő cash flow-k tekintetében megjelenített eszközt (lásd a 38. bekezdés c) pontjának ii. alpontját és a B66A. bekezdést), az adott időpontban kivezetett összegre vonatkozóan biztosítási árbevételt és ráfordításokat kell megjelenítenie.
B124. Következésképpen az időszakra vonatkozó biztosítási árbevétel úgy is elemezhető, mint a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségben az adott időszakban bekövetkező azon változások összessége, amely olyan szolgáltatásokhoz kötődik, amelyekért a gazdálkodó egység ellenértéket vár. Ezek a változások a következők:
a) az időszakban felmerült biztosítási szolgáltatási ráfordítások (az időszak elején várt összegeken értékelve), ide nem értve a következőket:
i. az 51. bekezdés a) pontja alkalmazásával a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponenséhez allokált összegek;
ii. a befektetési komponensek visszafizetései;
iii. a harmadik felek nevében beszedett ügyletalapú adókkal (például a biztosítási díjak adóival, a hozzáadottérték-adókkal, és az áruk és szolgáltatások adóival) kapcsolatos összegek (lásd a B65. bekezdés i) pontját);
iv. a biztosítás szerzési ráfordítások (lásd a B125. bekezdést); valamint
v. a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításhoz kapcsolódó összeg (lásd a b) pontot);
b) a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező változás, ide nem értve a következőket:
i. a 87. bekezdés alkalmazásával a biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások részét képező változások;
ii. azok a változások, amelyek a 44. bekezdés c) pontjának és a 45. bekezdés c) pontjának az alkalmazásával kiigazítják a szerződéses szolgáltatási árrést, mivel jövőbeni szolgáltatással kapcsolatosak; valamint
iii. az 51. bekezdés b) pontjának alkalmazásával a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponenséhez allokált összegek;
c) a 44. bekezdés e) pontjának és a 45. bekezdés e) pontjának az alkalmazásával az időszakban az eredményben megjelenített szerződéses szolgáltatási árrés összege;
d) bármely egyéb összeg, például a jövőbeni szolgáltatáshoz kapcsolódóktól eltérő kapott díjakra vonatkozó tapasztalati módosítások (lásd a B96. bekezdés a) pontját).
B125. A gazdálkodó egységnek a biztosításszerzési cash flow-kkal kapcsolatos biztosítási árbevételt úgy kell meghatároznia, hogy a díjaknak az említett cash flow-k megtérülésével kapcsolatos részét szisztematikus módszerrel az idő múlása alapján az egyes beszámolási időszakokhoz allokálja. A gazdálkodó egységnek biztosítási szolgáltatási ráfordításokként azonos összeget kell megjelenítenie.
B126. Ha a gazdálkodó egység az 55-58. bekezdésben szereplő díjallokációs módszert alkalmazza, az időszakra vonatkozó biztosítási árbevétel a várható kapott díjaknak (a befektetési komponens nélkül, továbbá adott esetben a pénz időértékének és a pénzügyi kockázat hatásának tükrözése érdekében az 56. bekezdés alapján kiigazítva) az időszakhoz allokált összege. A gazdálkodó egységnek a várható kapott díjakat a következő módon kell allokálnia a biztosítási szerződési szolgáltatások egyes időszakaihoz:
a) az idő múlása alapján; de
b) ha a fedezett időszakban a kockázat alóli mentesülés várható mintája jelentősen eltér az idő múlásától, akkor a felmerült biztosítási szolgáltatási ráfordítások várható ütemezése alapján.
B127. A gazdálkodó egységnek a B126. bekezdés a) és b) pontja közötti allokáció alapját szükség esetén meg kell változtatnia, ha a tények és körülmények megváltoznak.
BIZTOSÍTÁSI PÉNZÜGYI BEVÉTELEK VAGY RÁFORDÍTÁSOK (87-92. BEKEZDÉS)
B128. A 87. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység a biztosítási pénzügyi bevételekben vagy ráfordításokban vegye figyelembe a pénz időértékének és a pénzügyi kockázatnak a hatását és az azokban bekövetkező változásokat. Az IFRS 17 standard alkalmazásában:
a) az árindexen, rátákon vagy inflációhoz kötött hozamú eszközök árain alapuló inflációs feltételezések olyan feltételezések, amelyek pénzügyi kockázattal kapcsolatosak;
b) a gazdálkodó egység egyedi árváltozásokkal kapcsolatos várakozásain alapuló inflációs feltételezések nem olyan feltételezések, amelyek pénzügyi kockázattal kapcsolatosak; valamint
c) a biztosítási szerződéscsoport értékelésében bekövetkező azon változások, amelyek a mögöttes tételek értékének (a tételek hozzáadásától és kivonásától eltérő) változásaira vezethetők vissza, olyan változások, mint amelyek a pénz időértékének és a pénzügyi kockázatnak a hatásából és az azokban bekövetkező változásokból erednek.
B129. A 88-89. bekezdés előírja, hogy a gazdálkodó egység számviteli politikai választást tegyen arra, hogy az időszakra vonatkozó biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat alábontja-e az eredmény és az egyéb átfogó jövedelem között. A gazdálkodó egységnek a számviteli politikai választását a biztosítási szerződésportfóliókra kell alkalmaznia. A biztosítási szerződésportfólióra vonatkozó megfelelő számviteli politika értékelésekor a gazdálkodó egységnek - az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard 13. bekezdését alkalmazva - minden egyes portfólió esetében mérlegelnie kell a gazdálkodó egység által tartott eszközöket és azt, hogy azokat hogyan számolja el.
B130. Ha a 88. bekezdés b) pontja alkalmazandó, akkor a gazdálkodó egységnek egy olyan összeget kell elszámolnia az eredményben, amelyet a várható teljes biztosítási pénzügyi bevételeknek vagy ráfordításoknak a biztosítási szerződéscsoport időtartamára való szisztematikus allokációjával határoz meg. Ezzel összefüggésben a szisztematikus allokáció a biztosítási szerződéscsoport várható teljes biztosítási pénzügyi bevételeinek vagy ráfordításainak a csoport időtartamára való olyan allokációja, amely:
a) a szerződések jellemzőin alapul, és nem hivatkozik olyan tényezőkre, amelyek nincsenek hatással a szerződésekből eredő várható cash flow-kra. Például a pénzügyi bevételek vagy ráfordítások allokációjának nem szabad az eszközök várható megjelenített hozamain alapulnia, ha ezek a várható megjelenített hozamok nincsenek hatással a csoportba tartozó szerződések cash flow-ira;
b) azt eredményezi, hogy a szerződéscsoport időtartama alatt az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt összegek végösszege nulla. Az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt halmozott összeg bármely időpontban megegyezik a szerződéscsoport könyv szerinti értékének és annak az összegnek a különbségével, amelyen a csoportot a szisztematikus allokáció alkalmazásával értékelnék.
B131. Az olyan biztosítási szerződéscsoportok esetében, amelyeknél a pénzügyi kockázattal kapcsolatos feltételezésekben bekövetkező változások nincsenek lényeges hatással a kötvénytulajdonosnak fizetett összegekre, a szisztematikus allokációt a B72. bekezdés e) pontjának i. alpontjában meghatározott diszkontrátákkal határozzák meg.
B132. Az olyan biztosítási szerződéscsoportok esetében, amelyeknél a pénzügyi kockázattal kapcsolatos feltételezésekben bekövetkező változások lényeges hatással vannak a kötvénytulajdonosnak fizetett összegekre:
a) a jövőbeni cash flow-kra vonatkozó becslésekből eredő pénzügyi bevételek vagy ráfordítások szisztematikus allokációja a következő módok valamelyikével határozható meg:
i. egy olyan ráta használatával, amely a fennmaradó felülvizsgált várható pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat egy állandó rátával allokálja a szerződéscsoport fennmaradó időtartamára; vagy
ii. a kötvénytulajdonosoknak járó összegeket jóváírási ráta használatával meghatározó szerződések esetében - egy olyan allokáció használatával, amely az időszakban jóváírt és a jövőbeni időszakokban várhatóan jóváírandó összegeken alapul;
b) a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításból eredő pénzügyi bevételek vagy ráfordítások szisztematikus allokációját - amennyiben azt a 81. bekezdés alkalmazásával elkülönítetten szétválasztják a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező egyéb változásoktól - egy olyan allokáció használatával határozzák meg, amely konzisztens a jövőbeni cash flow-kból eredő pénzügyi bevételek vagy ráfordítások allokációjához használttal;
c) a szerződéses szolgáltatási árrésből eredő pénzügyi bevételek vagy ráfordítások szisztematikus allokációját a következőképpen határozzák meg:
i. a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések esetében a B72. bekezdés b) pontjában meghatározott diszkontráták használatával; valamint
ii. a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések esetében egy olyan allokáció használatával, amely konzisztens a jövőbeni cash flow-kból eredő pénzügyi bevételek vagy ráfordítások allokációjához használttal.
B133. Az 53-59. bekezdésben ismertetett díjallokációs módszernek a biztosítási szerződésekre való alkalmazása megkövetelheti a gazdálkodó egységtől vagy a gazdálkodó egység azt választhatja, hogy diszkontálja a felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettséget. Ilyen esetekben választhatja azt, hogy a biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat a 88. bekezdés b) pontját alkalmazva alábontja. Ha a gazdálkodó egység ezt választja, akkor az eredményben elszámolt biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat a B72. bekezdés e) pontjának iii. alpontjában meghatározott diszkontráta használatával kell meghatároznia.
B134. A 89. bekezdés alkalmazandó, ha a gazdálkodó egység - választás alapján vagy a rá vonatkozó előírás miatt - tartja a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések mögöttes tételeit. Ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a 89. bekezdés b) pontját alkalmazva alábontja a biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat, akkor az eredményben olyan bevételeket vagy ráfordításokat kell szerepeltetnie, amelyek pontosan megfelelnek a mögöttes tételekre vonatkozóan az eredményben szerepeltetett bevételeknek vagy ráfordításoknak, ezzel azt eredményezve, hogy az elkülönítetten bemutatott tételek nettó összege nulla.
B135. A gazdálkodó egység egyes időszakokban megfelelhet a 89. bekezdésben szereplő számviteli politikai választás feltételeinek, más időszakokban viszont nem, az abban bekövetkező változástól függően, hogy tartja-e a mögöttes tételeket. Ha egy ilyen változás bekövetkezik, a gazdálkodó egység számára rendelkezésre álló számviteli politikai választás a 88. bekezdésben meghatározottról a 89. bekezdésben meghatározottra változik, és fordítva. Ezért a gazdálkodó egység a számviteli politikáját a 88. bekezdés b) pontjában meghatározott és a 89. bekezdés b) pontjában meghatározott számviteli politika között megváltoztathatja. Ilyen változás végrehajtása esetén a gazdálkodó egységnek:
a) az egyéb átfogó jövedelemben korábban elszámolt halmozott összeget a változás időpontjában átsorolás miatti módosításként a változással érintett időszak és a jövőbeni időszakok eredményében kell szerepeltetnie a következő módon:
i. ha a gazdálkodó egység korábban a 88. bekezdés b) pontját alkalmazta - a gazdálkodó egységnek a változás előtt az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt halmozott összeget úgy kell szerepeltetnie az eredményben, mintha a közvetlenül a változás előtt érvényes feltételezések alapján folytatná a 88. bekezdés b) pontja szerinti módszer alkalmazását; valamint
ii. ha a gazdálkodó egység korábban a 89. bekezdés b) pontját alkalmazta - a gazdálkodó egységnek a változás előtt az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt halmozott összeget úgy kell szerepeltetnie az eredményben, mintha a közvetlenül a változás előtt érvényes feltételezések alapján folytatná a 89. bekezdés b) pontja szerinti módszer alkalmazását;
b) nem szabad újramegállapítania az előző időszakokra vonatkozó összehasonlító információkat.
B136. A B135. bekezdés a) pontjának alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek nem szabad újraszámítania a korábban az egyéb átfogó jövedelemben szerepeltetett halmozott összeget úgy, mintha mindig is az új alábontást alkalmazták volna; és a változás időpontja után nem szabad aktualizálnia a jövőbeni időszakokban végzett átsorolásokhoz használt feltételezéseket sem.
AZ ÉVKÖZI PÉNZÜGYI KIMUTATÁSOKBAN SZEREPLŐ SZÁMVITELI BECSLÉSEK HATÁSA
B137. Ha a gazdálkodó egység az IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás standardot alkalmazva évközi pénzügyi kimutatásokat készít, akkor a gazdálkodó egységnek egy számviteli politikai választást kell tennie, hogy az IFRS 17 standard alkalmazásakor a későbbi évközi pénzügyi kimutatások és az éves beszámolási időszak tekintetében megváltoztatja-e a korábbi évközi pénzügyi kimutatásokban szereplő számviteli becslések kezelését. A gazdálkodó egységnek a számviteli politikai választását az általa kibocsátott összes biztosítási szerződéscsoportra és az általa tartott összes viszontbiztosítási szerződéscsoportra alkalmaznia kell.
C. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék az IFRS 17 Biztosítási szerződések standard szerves részét képezi.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
C1. A gazdálkodó egységnek az IFRS 17 standardot a 2023. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység az IFRS 17 standardot korábban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A korai alkalmazás megengedett azon gazdálkodó egységek számára, amelyek az IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok standardot az IFRS 17 standard első alkalmazásának időpontjában vagy azt megelőzően már alkalmazzák.
C2. A C1. és a C3-C33. bekezdésben foglalt áttérési követelmények alkalmazásában:
a) az első alkalmazás időpontja annak az éves beszámolási időszaknak a kezdete, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza az IFRS 17 standardot; valamint
b) az áttérés időpontja az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves beszámolási időszak kezdete.
C2A. A 2021 decemberében kiadott Az IFRS 17 és IFRS 9 standard első alkalmazása - Összehasonlító információk hozzáadta a C28A-C28E. és C33A. bekezdést. Annak a gazdálkodó egységnek, amely a C28A-C28E. és C33A. bekezdés alkalmazását választja, ezeket az IFRS 17 standard első alkalmazásakor kell alkalmaznia.
ÁTTÉRÉS
C3. Kivéve, ha kivitelezhetetlen vagy ha a C5A. bekezdés alkalmazandó, a gazdálkodó egységnek az IFRS 17 standardot visszamenőleg kell alkalmaznia, kivéve, hogy:
a) a gazdálkodó egység nem köteles bemutatni az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standard 28. bekezdésének f) pontjában előírt kvantitatív információkat; valamint
b) a gazdálkodó egységnek a B115. bekezdésben szereplő opciót nem szabad alkalmaznia az áttérés időpontját megelőző időszakokra. A gazdálkodó egység az áttérés időpontjában vagy azt követően akkor és csak akkor alkalmazhatja a B115. bekezdésben szereplő opciót a jövőre nézve, ha ezen opció alkalmazásának időpontjában vagy azt megelőzően kockázatmérséklési kapcsolatokat jelöl meg.
C4. Az IFRS 17 standard visszamenőleges alkalmazásához a gazdálkodó egységnek az áttérés időpontjában:
a) úgy kell azonosítania, megjelenítenie és értékelnie az egyes biztosítási szerződéscsoportokat, mintha az IFRS 17 standardot mindig alkalmazták volna;
aa) úgy kell azonosítania, megjelenítenie és értékelnie a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszközöket, mintha az IFRS 17 standardot mindig alkalmazták volna (kivéve, hogy a gazdálkodó egység az áttérés időpontja előtt nem köteles alkalmazni a 28E. bekezdésben szereplő megtérülésértékelést);
b) ki kell vezetnie bármely olyan fennálló egyenleget, amely nem állna fenn, ha az IFRS 17 standardot mindig alkalmazták volna; valamint
c) az eredményként létrejövő bármely nettó különbséget a saját tőkében kell megjelenítenie.
C5. A gazdálkodó egységnek akkor kell, és csak akkor szabad a következő megközelítéseket alkalmaznia a C4. bekezdés a) pontjának alkalmazása helyett, ha számára egy biztosítási szerződéscsoport esetében kivitelezhetetlen a C3. bekezdés alkalmazása:
a) a C6. bekezdés a) pontjától függően a C6-C19A. bekezdésben szereplő módosított visszamenőleges módszer; vagy
b) a C20-C24B. bekezdésben szereplő valósérték-módszer.
C5A. A C5. bekezdés ellenére a gazdálkodó egység akkor, és csak akkor választhatja, hogy a C20-C24B. bekezdés szerinti valósérték-módszert alkalmazza azon, közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződéscsoportra, amelyre visszamenőleg alkalmazhatná az IFRS 17 standardot, ha:
a) azt választja, hogy a biztosítási szerződéscsoportra az áttérés időpontjától a jövőre nézve alkalmazza a B115. bekezdésben szereplő kockázatmérséklési opciót; valamint
b) az áttérés időpontja előtt származékos termékeket, eredménnyel szemben valós értéken értékelt nem származékos pénzügyi eszközöket vagy tartott viszontbiztosítási szerződéseket használt a biztosítási szerződéscsoportból eredő pénzügyi kockázat mérséklésére, ahogy azt a B115. bekezdés meghatározza.
C5B. A gazdálkodó egységnek akkor kell, és csak akkor szabad a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszköz értékelésére a következő megközelítéseket alkalmaznia, ha számára a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszköz esetében kivitelezhetetlen a C4. bekezdés aa) pontjának alkalmazása:
a) a C6. bekezdés a) pontjától függően a C14B-C14D. és a C17A. bekezdésben foglalt módosított visszamenőleges módszer; vagy
b) a C24A-C24B. bekezdésben foglalt valósérték-módszer.
Módosított visszamenőleges módszer
C6. A módosított visszamenőleges módszer célja, hogy az aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információk felhasználásával a visszamenőleges alkalmazást a lehető legjobban közelítő eredményt érjen el. Ennek megfelelően a gazdálkodó egységnek ezen módszer alkalmazásakor:
a) észszerű és alátámasztható információkat kell használnia. Ha a gazdálkodó egység nem tudja beszerezni a módosított visszamenőleges módszer alkalmazásához szükséges észszerű és alátámasztható információkat, akkor a valósérték-módszert kell alkalmaznia;
b) maximalizálnia kell az olyan információk használatát, amelyeket a teljesen visszamenőleges módszer alkalmazásakor használtak volna, de csak az aránytalanul magas költség vagy erőfeszítés nélkül rendelkezésre álló információkat szükséges használnia.
C7. A C9-C19A. bekezdés a visszamenőleges alkalmazás engedélyezett módosításait határozza meg a következő területeken:
a) a biztosítási szerződések vagy biztosítási szerződéscsoportok azon értékelései, amelyeket a létrejövetel időpontjában vagy a kezdeti megjelenítéskor végeztek volna el;
b) a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések szerződéses szolgáltatási árrésével vagy veszteségkomponensével kapcsolatos összegek;
c) a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések szerződéses szolgáltatási árrésével vagy veszteségkomponensével kapcsolatos összegek; valamint
d) a biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások.
C8. A módosított visszamenőleges módszer céljának eléréséhez a gazdálkodó egység számára csak annyiban megengedett a C9-C19A. bekezdés szerinti egyes módosítások alkalmazása, amennyiben nem rendelkezik észszerű és alátámasztható információval a visszamenőleges módszer alkalmazásához.
Értékelések a létrejövetelkor vagy a kezdeti megjelenítéskor
C9. A C8. bekezdés által megengedett mértékben a gazdálkodó egységnek a következő kérdéseket az áttérés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján kell meghatároznia:
a) az, hogy hogyan azonosítják a biztosítási szerződéscsoportokat a 14-24. bekezdés alkalmazásával;
b) hogy egy biztosítási szerződés megfelel-e a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződés fogalmának a B101-B109. bekezdés alkalmazásával;
c) az, hogy hogyan azonosítják a diszkrecionális cash flow-kat a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések esetében a B98-B100. bekezdés alkalmazásával; valamint
d) hogy egy befektetési szerződés a 71. bekezdést alkalmazva megfelel-e az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződés fogalmának.
C9A. A C8. bekezdés által megengedett mértékben a gazdálkodó egységnek felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettségként kell besorolnia az azon kárigények kielégítésére vonatkozó kötelezettségeket, amelyek a biztosítási szerződés üzleti tevékenységnek nem minősülő biztosítási szerződések átruházásával vagy az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációban való megszerzése előtt merültek fel.
C10. A C8. bekezdés által megengedett mértékben, a gazdálkodó egységnek nem kell a 22. bekezdést alkalmazva olyan csoportokra bontania a csoportokat, amelyek nem tartalmaznak egy évnél nagyobb különbséggel kibocsátott szerződéseket.
A közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződéscsoportok szerződéses szolgáltatási árrésének vagy veszteségkomponensének meghatározása
C11. A C8. bekezdés által megengedett mértékben a gazdálkodó egységnek a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó szerződések esetében a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség szerződéses szolgáltatási árrését vagy veszteségkomponensét (lásd a 49-52. bekezdést) az áttérés időpontjában a C12-C16C. bekezdés alkalmazásával kell meghatároznia.
C12. A C8. bekezdés által megengedett mértékben, a gazdálkodó egységnek a biztosítási szerződéscsoport kezdeti megjelenítésének időpontjában várt jövőbeni cash flow-kat a jövőbeni cash flow-k áttérés időpontjában (vagy, ha egy korábbi időpont szerinti cash flow-k a C4. bekezdés a) pontjának alkalmazásával visszamenőleg meghatározhatók, a korábbi időpontban) várt összegében kell megbecsülnie, kiigazítva azon cash flow-kkal, amelyek tudvalevőleg a biztosítási szerződéscsoport kezdeti megjelenítésének időpontja és az áttérés időpontja (vagy egy korábbi időpont) között következtek be. A tudvalevőleg bekövetkezett cash flow-k magukban foglalják az azon szerződésekből származó a cash flow-kat, amelyek az áttérés időpontja előtt megszűntek.
C13. A C8. bekezdés által megengedett mértékben a gazdálkodó egységnek a következőképpen kell meghatároznia a biztosítási szerződéscsoport kezdeti megjelenítésének időpontjában (vagy a későbbiekben) érvényes diszkontrátákat:
a) egy olyan megfigyelhető hozamgörbe használatával, amely közvetlenül az áttérés időpontja előtti legalább három évben közelítőleg becsüli a 36. és a B72-B85. bekezdés alkalmazásával becsült hozamgörbét, ha létezik ilyen megfigyelhető hozamgörbe;
b) ha az a) pontban szereplő megfigyelhető hozamgörbe nem létezik, akkor a kezdeti megjelenítés időpontjában (vagy a későbbiekben) érvényes diszkontrátákat valamely megfigyelhető hozamgörbe és a 36. és a B72-B85. bekezdés alkalmazásával becsült hozamgörbe közötti átlagos rés meghatározásával és ezen résnek az ezen megfigyelhető hozamgörbére való alkalmazásával kell megbecsülnie. Ennek a résnek a közvetlenül az áttérés időpontja előtti legalább három év átlagának kell lennie.
C14. A C8. bekezdés által megengedett mértékben a gazdálkodó egységnek a biztosítási szerződéscsoport kezdeti megjelenítési időpontjában (vagy a későbbiekben) érvényes, nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást úgy kell meghatároznia, hogy az áttérés időpontja szerinti nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazítást kiigazítja a kockázat alóli várható mentesülésnek az áttérés időpontja előtti értékével. A kockázat alóli várható mentesülést a gazdálkodó egység által az áttérés időpontjában kibocsátott hasonló biztosítási szerződésekkel kapcsolatos kockázat alóli mentesülés alapján kell meghatározni.
C14A. A gazdálkodó egység a B137. bekezdést alkalmazva választhatja azt, hogy nem változtatja meg a korábbi évközi pénzügyi kimutatásokban szereplő számviteli becslések kezelését. A C8. bekezdés által megengedett mértékben az ilyen gazdálkodó egységnek az áttérés időpontjában úgy kell meghatároznia a szerződéses szolgáltatási árrést vagy a veszteségkomponenst, mintha a gazdálkodó egység az áttérés időpontja előtt nem készített volna évközi pénzügyi kimutatásokat.
C14B. A C8. bekezdés által megengedett mértékben a gazdálkodó egységnek ugyanazt a szisztematikus és racionális módszert kell alkalmaznia az áttérés időpontja előtt kifizetett (vagy másik IFRS standard alapján kötelezettség megjelenítésével elszámolt) biztosításszerzési cash flow-knak a következőkre való allokációjára (kivéve az áttérés időpontja előtt megszűnő biztosítási szerződésekkel kapcsolatos összegeket), mint amelyet várhatóan az áttérés időpontját követően fog használni a 28A. bekezdés alkalmazásakor:
a) az áttérés időpontjában megjelenített biztosítási szerződéscsoportok; valamint
b) az áttérés időpontja után várhatóan megjelenítésre kerülő biztosítási szerződéscsoportok.
C14C. Az áttérés időpontja előtt kifizetett azon biztosításszerzési cash flow-k, amelyeket az áttérés időpontjában megjelenített biztosítási szerződéscsoporthoz allokálnak, az adott csoport szerződéses szolgáltatási árrését igazítják ki olyan mértékben, amennyiben a várhatóan a csoportba tartozó biztosítási szerződéseket az adott időpontban megjelenítették (lásd a 28C. és a B35C. bekezdést). Az áttérés időpontja előtt kifizetett egyéb biztosításszerzési cash flow-kat, beleértve azokat is, amelyeket az áttérés időpontja után várhatóan megjelenítésre kerülő biztosítási szerződéscsoporthoz allokálnak, eszközként kell megjeleníteni, a 28B. bekezdést alkalmazva.
C14D. Ha a gazdálkodó egység nem rendelkezik észszerű és alátámasztható információkkal a C14B. bekezdés alkalmazásához, akkor a gazdálkodó egységnek a következő összegeket az áttérés időpontjában nullában kell megállapítania:
a) az áttérés időpontjában megjelenített biztosítási szerződéscsoport szerződéses szolgáltatási árrésének a kiigazítása és az adott csoport biztosításszerzési cash flow-i tekintetében megjelenített eszköz; valamint
b) az áttérés időpontja után várhatóan megjelenítésre kerülő biztosítási szerződéscsoportok biztosításszerzési cash flow-i tekintetében megjelenített eszköz.
C15. Ha a C12-C14D. bekezdés alkalmazása a kezdeti megjelenítés időpontjában szerződéses szolgáltatási árrést eredményez, akkor a gazdálkodó egységnek az áttérés időpontjában érvényes szerződéses szolgáltatási árrés meghatározásához:
a) ha a gazdálkodó egység a C13. bekezdést alkalmazza a kezdeti megjelenítéskor érvényes diszkontráták becsléséhez, akkor ezeket a rátákat kell használnia a kamatnak a szerződéses szolgáltatási árrésre történő felírásához; valamint
b) a C8. bekezdés által megengedett mértékben a szerződéses szolgáltatási árrésnek - a szolgáltatások áttérési időpont előtti átruházása miatt - az eredményben megjelenített összegét úgy kell meghatároznia, hogy az ebben az időpontban fennmaradó fedezeti egységeket összehasonlítja a szerződéscsoport keretében az áttérés időpontja előtt nyújtott fedezeti egységekkel (lásd a B119. bekezdést).
C16. Ha a C12-C14D. bekezdés alkalmazása a kezdeti megjelenítés időpontjában a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség veszteségkomponensét eredményezi, akkor a gazdálkodó egységnek az áttérés időpontja előtt a veszteségkomponenshez allokált bármely összeget a C12-C14D. bekezdés alkalmazásával és az allokáció szisztematikus alapjának használatával kell meghatároznia.
C16A. A gazdálkodó egységnek a hátrányos biztosítási szerződéscsoportra fedezetet nyújtó, a biztosítási szerződések kibocsátása előtt vagy azzal egy időben létrejött tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport esetében az áttérés időpontjában létre kell hoznia a fennmaradó fedezetre vonatkozó eszköz veszteségmegtérülési komponensét (lásd a 66A-66B. bekezdést). A C8. bekezdés által megengedett mértéken a gazdálkodó egységnek a veszteségmegtérülési komponenst a következők szorzataként kell meghatároznia:
a) a mögöttes biztosítási szerződésekre vonatkozó fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségnek a veszteségkomponense az áttérés időpontjában (lásd a C16. és a C20. bekezdést); valamint
b) a mögöttes biztosítási szerződésekkel kapcsolatos azon kárigények százalékos aránya, amelyek tekintetében a gazdálkodó egység a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport révén megtérülést vár.
C16B. A gazdálkodó egység az áttérés időpontjában a 14-22. bekezdés alkalmazásakor a hátrányos biztosítási szerződéscsoportba belefoglalhat a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal fedezett hátrányos biztosítási szerződéseket és a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal nem fedezett hátrányos biztosítási szerződéseket egyaránt. A C16A. bekezdés ilyen esetekben történő alkalmazásához a gazdálkodó egységnek az allokálás szisztematikus és racionális alapját kell használnia, hogy meghatározza a biztosítási szerződéscsoport veszteségkomponensének azon részét, amely a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal fedezett biztosítási szerződésekhez kapcsolódik.
C16C. Ha a gazdálkodó egység nem rendelkezik észszerű és alátámasztható információkkal a C16A. bekezdés alkalmazásához, akkor a gazdálkodó egységnek nem szabad veszteségmegtérülési komponenst meghatároznia a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoportra vonatkozóan.
A közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződéscsoportok szerződéses szolgáltatási árrésének vagy veszteségkomponensének meghatározása
C17. A C8. bekezdés által megengedett mértékben a gazdálkodó egységnek a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó szerződések esetében a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség szerződéses szolgáltatási árrését vagy veszteségkomponensét az áttérés időpontjában a következőképpen kell meghatároznia:
a) a mögöttes tételek teljes valós értéke ebben az időpontban; mínusz
b) a teljesítési cash flow-k ebben az időpontban; plusz vagy mínusz
c) a következők miatti kiigazítás:
i. az ezen időpont előtt a gazdálkodó egység által a kötvénytulajdonosoknak felszámított összegek (ideértve a mögöttes tételekből elvont összegeket is);
ii. az ezen időpont előtt kifizetett azon összegek, amelyek nem változtak volna a mögöttes tételek alapján;
iii. a nem pénzügyi kockázatra vonatkozó kockázati kiigazításban bekövetkező azon változás, amelyet a kockázat alóli mentesülés okozott ezen időpont előtt. A gazdálkodó egységnek ezt az összeget a gazdálkodó egység által az áttérés időpontjában kibocsátott hasonló biztosítási szerződésekkel kapcsolatos kockázat alóli mentesülés alapján kell becsülnie;
iv. az áttérés időpontja előtt kifizetett (vagy másik IFRS standard alapján kötelezettség megjelenítésével elszámolt) biztosításszerzési cash flow-k, amelyeket a csoporthoz allokáltak (lásd a C17A. bekezdést).
d) ha az a)-c) pont szerződéses szolgáltatási árrést eredményez - mínusz a szerződéses szolgáltatási árrésnek az ezen időpont előtt nyújtott szolgáltatásokkal kapcsolatos összege. Az a)-c) pont összege a szerződéscsoport keretében nyújtandó összes szolgáltatás teljes szerződéses szolgáltatási árrésének közelítő értéke, azaz bármely olyan összeg előtti, amelyet a nyújtott szolgáltatások tekintetében az eredményben megjelenítettek volna. A gazdálkodó egységnek azokat az összegeket, amelyeket a nyújtott szolgáltatások tekintetében az eredményben megjelenítettek volna, úgy kell megbecsülnie, hogy az áttérés időpontjában fennmaradó fedezeti egységeket összehasonlítja a szerződéscsoport keretében az áttérés időpontja előtt nyújtott fedezeti egységekkel; vagy
e) ha az a)-c) pont veszteségkomponenst eredményez - a veszteségkomponenst nullára kell kiigazítania és a fennmaradó fedezetre vonatkozó, a veszteségkomponens nélküli kötelezettséget azonos összeggel meg kell növelnie.
C17A. C8. bekezdés által megengedett mértékben a gazdálkodó egységnek a C14B-C14D. bekezdést kell alkalmaznia a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszköz megjelenítésére, valamint a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződéscsoport szerződéses szolgáltatási árrésének a biztosításszerzési cash flow-k tekintetében való bármely kiigazítására (lásd a C17. bekezdés c) pontjának iv. alpontját).
Biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások
C18. Az olyan biztosítási szerződéscsoportok esetében, amelyek a C10. bekezdés alkalmazásával egy évnél nagyobb különbséggel kibocsátott szerződéseket tartalmaznak:
a) a gazdálkodó egység számára megengedett, hogy a B72. bekezdés b)-e)ii. pontjában meghatározott valamely csoport kezdeti megjelenítési időpontja szerinti diszkontrátákat és a B72. bekezdés e) pontjának iii. alpontjában meghatározott felmerült kárigény időpontja szerinti diszkontrátákat a kezdeti megjelenítés vagy a felmerült kárigény időpontja helyett az áttérés időpontjában határozza meg;
b) ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat a 88. bekezdés b) pontjának vagy a 89. bekezdés b) pontjának alkalmazásával alábontja az eredményben elszámolt összegek és az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt összegek között, akkor a gazdálkodó egységnek az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások halmozott összegét meg szükséges határoznia az áttérés időpontjában ahhoz, hogy a jövőbeni időszakokban a 91. bekezdés a) pontját alkalmazza. A gazdálkodó egység számára megengedett, hogy ezt a halmozott összeget vagy a C19. bekezdés b) pontjának alkalmazásával határozza meg, vagy:
i. nullaként, kivéve, ha a ii. alpont alkalmazandó; valamint
ii. az olyan közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések esetében, amelyekre a B134. bekezdés alkalmazandó, az egyéb átfogó jövedelemben a mögöttes tételeken megjelenített halmozott összeggel egyenlő összegként.
C19. Az olyan biztosítási szerződéscsoportok esetében, amelyek nem tartalmaznak egy évnél nagyobb különbséggel kibocsátott szerződéseket:
a) ha a gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítéskor (vagy a későbbiekben) érvényes diszkontráták becsléséhez a C13. bekezdést alkalmazza, akkor a B72. bekezdés b)-e) pontjában említett diszkontrátákat is a C13. bekezdés alkalmazásával kell meghatároznia; valamint
b) ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat a 88. bekezdés b) pontjának vagy a 89. bekezdés b) pontjának alkalmazásával alábontja az eredményben elszámolt összegek és az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt összegek között, akkor a gazdálkodó egységnek az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások halmozott összegét meg kell határoznia az áttérés időpontjában ahhoz, hogy a jövőbeni időszakokban a 91. bekezdés a) pontját alkalmazza. A gazdálkodó egységnek ezt a halmozott összeget a következőképpen kell meghatároznia:
i. az olyan biztosítási szerződések esetében, amelyekre a gazdálkodó egység a B131. bekezdésben meghatározott szisztematikus allokációs módszereket fogja alkalmazni - ha a gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítéskori diszkontráták becslésére a C13. bekezdést alkalmazza - a kezdeti megjelenítés időpontjában érvényes diszkontráták használatával, szintén a C13. bekezdést alkalmazva;
ii. az olyan biztosítási szerződések esetében, amelyekre a gazdálkodó egység a B132. bekezdésben meghatározott szisztematikus allokációs módszereket fogja alkalmazni - azon az alapon, hogy a kezdeti megjelenítés időpontjában érvényes pénzügyi kockázattal kapcsolatos feltételezések azonosak az áttérés időpontjában érvényes feltételezésekkel, vagyis nullaként;
iii. az olyan biztosítási szerződések esetében, amelyekre a gazdálkodó egység a B133. bekezdésben meghatározott szisztematikus allokációs módszereket fogja alkalmazni - ha a gazdálkodó egység a kezdeti megjelenítéskori (vagy a későbbi) diszkontráták becslésére a C13. bekezdést alkalmazza - a felmerült kárigény időpontjában érvényes diszkontráták használatával, szintén a C13. bekezdést alkalmazva; valamint
iv. az olyan közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések esetében, amelyekre a B134. bekezdés alkalmazandó - az egyéb átfogó jövedelemben a mögöttes tételeken megjelenített halmozott összeggel egyenlő összegként.
C19A. A gazdálkodó egység a B137. bekezdést alkalmazva választhatja azt, hogy nem változtatja meg a korábbi évközi pénzügyi kimutatásokban szereplő számviteli becslések kezelését. A C8. bekezdés által megengedett mértékben az ilyen gazdálkodó egységnek az áttérés időpontjában úgy kell meghatároznia a biztosítási pénzügyi bevételekkel vagy ráfordításokkal kapcsolatos összegeket, mintha az áttérés időpontja előtt nem készített volna évközi pénzügyi kimutatásokat.
Valósérték-módszer
C20. A valósérték-módszer alkalmazásához a gazdálkodó egységnek a fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettség szerződéses szolgáltatási árrését vagy veszteségkomponensét az áttérés időpontjában a biztosítási szerződéscsoport ezen időpontban érvényes valós értékének és az ezen időpontban értékelt teljesítési cash flow-knak a különbségeként kell meghatároznia. Ezen valós érték meghatározásakor a gazdálkodó egységnek nem szabad alkalmaznia az IFRS 13 Valós értéken történő értékelés standard 47. bekezdését (a látra szóló jellemzőkről).
C20A. Azon tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport esetében, amelyre a 66A-66B. bekezdés alkalmazandó (anélkül, hogy a B119C. bekezdésben szereplő feltételeknek szükséges lenne teljesülniük), a gazdálkodó egységnek az áttérés időpontjában a fennmaradó fedezetre vonatkozó eszköz veszteségmegtérülési komponensét az alábbiak szorzataként kell meghatároznia:
a) a mögöttes biztosítási szerződésekre vonatkozó fennmaradó fedezetre vonatkozó kötelezettségnek a veszteségkomponense az áttérés időpontjában (lásd a C16. és a C20. bekezdést); valamint
b) a mögöttes biztosítási szerződésekkel kapcsolatos azon kárigények százalékos aránya, amelyek tekintetében a gazdálkodó egység a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoport révén megtérülést vár.
C20B. A gazdálkodó egység az áttérés időpontjában a 14-22. bekezdés alkalmazásakor a hátrányos biztosítási szerződéscsoportba belefoglalhat a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal fedezett hátrányos biztosítási szerződéseket és a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal nem fedezett hátrányos biztosítási szerződéseket egyaránt. A C20A. bekezdés ilyen esetekben történő alkalmazásához a gazdálkodó egységnek az allokálás szisztematikus és racionális alapját kell használnia, hogy meghatározza a biztosítási szerződéscsoport veszteségkomponensének azon részét, amely a tartott viszontbiztosítási szerződéscsoporttal fedezett biztosítási szerződésekhez kapcsolódik.
C21. A valósérték-módszer alkalmazásakor a gazdálkodó egység a C22. bekezdést alkalmazhatja a következők meghatározásához:
a) az, hogy hogyan azonosítják a biztosítási szerződéscsoportokat a 14-24. bekezdés alkalmazásával;
b) hogy egy biztosítási szerződés megfelel-e a közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződés fogalmának a B101-B109. bekezdés alkalmazásával;
c) az, hogy hogyan azonosítják a diszkrecionális cash flow-kat a közvetlen nyereségrészesedést nem tartalmazó biztosítási szerződések esetében a B98-B100. bekezdés alkalmazásával; valamint
d) hogy egy befektetési szerződés a 71. bekezdést alkalmazva megfelel-e az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó diszkrecionális nyereségrészesedést tartalmazó befektetési szerződés fogalmának.
C22. A gazdálkodó egység választhatja azt, hogy a C21. bekezdésben említett kérdéseket a következők használatával határozza meg:
a) észszerű és alátámasztható információ a tekintetben, hogy a gazdálkodó egység mit állapított volna meg a létrejövetel időpontjában, vagy - értelemszerűen - a kezdeti megjelenítés időpontjában érvényes szerződéses és piaci feltételek alapján; vagy
b) az áttérés időpontjában rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információk.
C22A. A valósérték-módszer alkalmazásakor a gazdálkodó egység választhatja azt, hogy felmerült kárigényekre vonatkozó kötelezettségként sorolja be az azon kárigények kielégítésére vonatkozó kötelezettségeket, amelyek a biztosítási szerződés üzleti tevékenységnek nem minősülő biztosítási szerződések átruházásával vagy az IFRS 3 standard hatókörébe tartozó üzleti kombinációban való megszerzése előtt merültek fel.
C23. A gazdálkodó egység a valósérték-módszer alkalmazásakor nem köteles alkalmazni a 22. bekezdést, és a szerződéscsoportba egy évnél nagyobb különbséggel kibocsátott szerződéseket is belefoglalhat. A gazdálkodó egységnek csak akkor szabad a csoportokat kizárólag egy éven (vagy rövidebb időn) belül kibocsátott szerződéseket tartalmazó csoportokra bontania, ha észszerű és alátámasztható információkkal rendelkezik ezen felbontás elvégzésére. Akár alkalmazza a gazdálkodó egység a 22. bekezdést, akár nem, megengedett számára, hogy a B72. bekezdés b)-e)ii. pontjában meghatározott valamely csoport kezdeti megjelenítésének időpontja szerinti diszkontrátákat és a B72. bekezdés e) pontjának iii. alpontjában meghatározott felmerült kárigény időpontja szerinti diszkontrátákat a kezdeti megjelenítés vagy a felmerült kárigény időpontja helyett az áttérés időpontjában határozza meg.
C24. A valósérték-módszer alkalmazásakor, ha a gazdálkodó egység azt választja, hogy a biztosítási pénzügyi bevételeket vagy ráfordításokat alábontja az eredmény és az egyéb átfogó jövedelem között, akkor számára megengedett, hogy az áttérés időpontjában az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített biztosítási pénzügyi bevételek vagy ráfordítások halmozott összegét a következőképpen határozza meg:
a) visszamenőleg - de csak ha ehhez észszerű és alátámasztható információkkal rendelkezik; vagy
b) nullaként, kivéve, ha a c) pont alkalmazandó; valamint
c) az olyan közvetlen nyereségrészesedést tartalmazó biztosítási szerződések esetében, amelyekre a B134. bekezdés alkalmazandó - az egyéb átfogó jövedelemben a mögöttes tételekből megjelenített halmozott összeggel egyenlő összegként.
A biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszköz
C24A. A gazdálkodó egységnek az áttérés időpontjában a valósérték-módszernek a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszközre való alkalmazásakor (lásd a C5B. bekezdés b) pontját) a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó eszközt egy olyan összegben kell meghatároznia, amely egyenlő azon biztosításszerzési cash flow-kkal, amelyek a gazdálkodó egységnél az áttérés időpontjában felmerülnének a következők megszerzésére irányuló jogok tekintetében:
a) biztosításszerzési cash flow-k megtérülései az áttérés időpontja előtt kibocsátott, de az áttérés időpontjában meg nem jelenített biztosítási szerződések díjaiból;
b) azok a jövőbeli biztosítási szerződések, amelyek az áttérés időpontjában megjelenített biztosítási szerződések megújításai, valamint az a) pontban ismertetett biztosítási szerződések; valamint
c) a b) pontban szereplőktől eltérő jövőbeli biztosítási szerződések az áttérés időpontja után, amelyekre nem fizetnek újra a gazdálkodó egység által már kifizetett, a kapcsolódó biztosítási szerződésportfóliónak közvetlenül tulajdonítható biztosításszerzési cash flow-kat.
C24B. A gazdálkodó egységnek az áttérés időpontjában bármely biztosítási szerződéscsoport értékeléséből ki kell zárnia a biztosításszerzési cash flow-kra vonatkozó bármely eszköz összegét.
Összehasonlító információk
C25. A C2. bekezdés b) pontjában szereplő, az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves beszámolási időszakra tett hivatkozás ellenére a gazdálkodó egység az IFRS 17 standardot alkalmazva bemutathat módosított összehasonlító információkat bármely korábbi bemutatott időszak vonatkozásában is, de nem köteles ezt megtenni. Ha a gazdálkodó egység bemutat módosított összehasonlító információkat bármely korábbi időszak vonatkozásában, a C2. bekezdés b) pontjában "az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves beszámolási időszak kezdete" hivatkozás alatt "a bemutatott legkorábbi módosított összehasonlító időszak kezdete" értendő.
C26. A gazdálkodó egység nem köteles rendelkezésre bocsátani a 93-132. bekezdésben előírt közzétételeket az első alkalmazás időpontját közvetlenül megelőző éves beszámolási időszak kezdete előtt bemutatott bármely időszakra.
C27. Amennyiben a gazdálkodó egység módosítatlan összehasonlító információkat és közzétételeket mutat be bármely korábbi időszak vonatkozásában, egyértelműen azonosítania kell az információt, amely nem lett módosítva, közzé kell tennie, hogy azt eltérő alapon készítették, és ismertetnie kell ezt az alapot.
C28. A gazdálkodó egységnek nem szükséges közzétennie korábban nyilvánosságra nem hozott információkat a kárigények olyan alakulásáról, amely több mint öt évvel annak az éves beszámolási időszaknak a vége előtt történt, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza az IFRS 17 standardot. Ha azonban a gazdálkodó egység nem teszi közzé ezt az információt, közzé kell tennie ezt a tényt.
Az IFRS 17 és az IFRS 9 standardot egyidejűleg először alkalmazó gazdálkodó egységek
C28A. Az IFRS 17 standardot és az IFRS 9 standardot egyidejűleg először alkalmazó gazdálkodó egység akkor alkalmazhatja a C28B-C28E. bekezdést (besorolási felülírást) a pénzügyi eszközre vonatkozó összehasonlító információk bemutatása céljából, ha az adott pénzügyi eszközre vonatkozó összehasonlító információkat nem állapították meg újra az IFRS 9 standard tekintetében. A pénzügyi eszközre vonatkozó összehasonlító információkat az IFRS 9 esetében nem kell újramegállapítani, ha a gazdálkodó egység úgy dönt, hogy nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat (lásd az IFRS 9 standard 7.2.15. bekezdését), vagy ha a gazdálkodó egység újramegállapítja a korábbi időszakokat, de a pénzügyi eszközt az említett korábbi időszakokban már kivezette (lásd az IFRS 9 standard 7.2.1. bekezdését).
C28B. A besorolási felülírást a pénzügyi eszközre alkalmazó gazdálkodó egységnek az összehasonlító információkat úgy kell bemutatnia, mintha az IFRS 9 standard besorolási és értékelési követelményeit alkalmazták volna az adott pénzügyi eszközre A gazdálkodó egységnek az áttérés időpontjában rendelkezésre álló észszerű és alátámasztható információkat (lásd a C2. bekezdés b) pontját) kell felhasználnia annak meghatározására, hogy a gazdálkodó egység várhatóan hogyan fogja besorolni és értékelni a pénzügyi eszközt az IFRS 9 standard első alkalmazásakor (például a gazdálkodó egység felhasználhatja az IFRS 9 standard első alkalmazásának előkészítéséhez elvégzett előzetes értékeléseket).
C28C. A besorolási felülírás pénzügyi eszközre történő alkalmazásakor a gazdálkodó egységnek nem kell alkalmaznia az IFRS 9 standard 5.5. szakaszában foglalt értékvesztési követelményeket. Ha a C28B. bekezdés alkalmazásával meghatározott besorolás alapján a pénzügyi eszköz az IFRS 9 standard 5.5. szakaszában foglalt értékvesztési követelmények hatálya alá tartozna, de a gazdálkodó egység a besorolási felülírás alkalmazásakor nem alkalmazza ezeket a követelményeket, a gazdálkodó egységnek az előző időszakban elismert összeget az értékvesztéssel kapcsolatban továbbra is az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standarddal összhangban kell bemutatnia. Ellenkező esetben az ilyen összegeket vissza kell írni.
C28D. A pénzügyi eszköz korábbi könyv szerinti értéke és az áttérés időpontjában érvényes könyv szerinti érték közötti, a C28B-C28C. bekezdés alkalmazásából eredő bármely különbséget az áttérés időpontjában a nyitó felhalmozott eredményben (vagy adott esetben a saját tőke más komponensében) kell megjeleníteni.
C28E. A C28B-C28D. bekezdést alkalmazó gazdálkodó egység:
a) köteles közzétenni azon kvalitatív információkat, amelyek lehetővé teszik a pénzügyi kimutatások felhasználói számára a következők megértését:
i. a besorolási felülírás alkalmazásának mértékét (például azt, hogy azt az összehasonlító időszakban kivezetett összes pénzügyi eszközre alkalmazta-e);
ii. azt, hogy alkalmazta-e az IFRS 9 standard 5.5. szakaszában foglalt értékvesztési követelményeket, és ha igen, milyen mértékben (lásd a C28C. bekezdést);
b) csak az említett bekezdéseket alkalmazza az IFRS 17 standardra való áttérés időpontja és az IFRS 17 standard első alkalmazásának időpontja közötti beszámolási időszakokra vonatkozó összehasonlító információkra (lásd a C2. és a C25. bekezdést); valamint
c) az IFRS 9 első alkalmazásának időpontjában alkalmazza az IFRS 9 standard áttérési követelményeit (lásd az IFRS 9 standard 7.2. szakaszát).
A pénzügyi eszközök újramegjelölése
C29. Az IFRS 17 standard első alkalmazásának időpontjában az a gazdálkodó egység, amelyik az IFRS 9 standardot már az IFRS 17 standard első alkalmazása előtt alkalmazta éves beszámolási időszakokra:
a) újraértékelheti, hogy egy alkalmas pénzügyi eszköz teljesíti-e az IFRS 9 standard 4.1.2. bekezdésének a) pontjában vagy 4.1.2A. bekezdésének a) pontjában szereplő feltételt. A pénzügyi eszköz csak akkor alkalmas, ha nem olyan tevékenységgel kapcsolatban tartják, amely nem kötődik az IFRS 17 standard hatókörébe tartozó szerződésekhez. Az újraértékelésre nem alkalmas pénzügyi eszközök közé tartoznak például a banki tevékenységekkel kapcsolatban tartott eszközök vagy az IFRS 17 standard hatókörén kívül eső, befektetési szerződésekkel kapcsolatos alapokban tartott pénzügyi eszközök;
b) köteles visszavonni a pénzügyi eszköz eredménnyel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését, ha az IFRS 9 standard 4.1.5. bekezdésében szereplő feltétel az IFRS 17 standard alkalmazása miatt már nem teljesül;
c) pénzügyi eszközét az eredménnyel szemben valós értéken értékeltnek jelölheti meg, ha teljesül az IFRS 9 standard 4.1.5. bekezdésében szereplő feltétel;
d) az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdését alkalmazva tőkeinstrumentum-befektetését az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként jelölheti meg;
e) az IFRS 9 standard 5.7.5. bekezdését alkalmazva tőkeinstrumentum-befektetésének az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékeltként való korábbi megjelölését visszavonhatja.
C30. A gazdálkodó egységnek a C29. bekezdést az IFRS 17 standard első alkalmazásának időpontjában érvényes tények és körülmények alapján kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek ezeket a megjelöléseket és besorolásokat visszamenőlegesen kell alkalmaznia. Ennek során a gazdálkodó egységnek az IFRS 9 standard áttérésre vonatkozó releváns követelményeit kell alkalmaznia. Az első alkalmazás időpontjának e célból az IFRS 17 standard első alkalmazásának időpontját kell vélelmezni.
C31. A C29. bekezdést alkalmazó gazdálkodó egység nem köteles újramegállapítani a korábbi időszakokat a megjelölések és besorolások ilyen változásainak tükrözése érdekében. A gazdálkodó egység csak akkor állapíthatja meg újra a korábbi időszakokat, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges. Ha a gazdálkodó egység újramegállapítja a korábbi időszakokat, akkor az újramegállapított pénzügyi kimutatásoknak tükrözniük szükséges az IFRS 9 standardnak az érintett pénzügyi eszközökre vonatkozó összes követelményét. Ha a gazdálkodó egység nem állapítja meg újra a korábbi időszakokat, akkor a gazdálkodó egységnek az első alkalmazás időpontjában a nyitó felhalmozott eredményben (vagy értelemszerűen a saját tőke más komponensében) kell megjelenítenie a következők bármely különbségét:
a) ezen pénzügyi eszközök korábbi könyv szerinti értéke; valamint
b) ezen pénzügyi eszközök könyv szerinti értéke az első alkalmazás időpontjában.
C32. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a C29. bekezdést, akkor ezen pénzügyi eszközök tekintetében az adott éves beszámolási időszakban eszközcsoportonként közzé kell tennie:
a) ha a C29. bekezdés a) pontja vonatkozik - az alkalmas pénzügyi eszközök meghatározására vonatkozó alapját;
b) ha a C29. bekezdés a)-e) pontjainak bármelyike vonatkozik:
i. az érintett pénzügyi eszközök értékelési kategóriáját és könyv szerinti értékét közvetlenül az IFRS 17 standard első alkalmazásának időpontja előtt meghatározva; valamint
ii. az érintett pénzügyi eszközök új értékelési kategóriáját és könyv szerinti értékét a C29. bekezdés alkalmazása után meghatározva;
c) ha a C29. bekezdés b) pontja vonatkozik - a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban szereplő azon pénzügyi eszközök könyv szerinti értékét, amelyek korábban az IFRS 9 standard 4.1.5. bekezdését alkalmazva az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként voltak megjelölve, és amelyek már nincsenek ilyenként megjelölve.
C33. Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a C29. bekezdést, a gazdálkodó egységnek abban az éves beszámolási időszakban olyan kvalitatív információkat kell közzétennie, amelyek képessé tennék a pénzügyi kimutatások felhasználóit arra, hogy megértsék:
a) hogy miként alkalmazta a C29. bekezdést azokra a pénzügyi eszközökre, amelyek besorolása az IFRS 17 standard első alkalmazásakor megváltozott;
b) annak okait, hogy az IFRS 9 standard 4.1.5. bekezdésének alkalmazásával miért jelölt meg pénzügyi eszközöket az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként, vagy miért vonta vissza az ilyen megjelölést; valamint
c) hogy az új értékelés során az IFRS 9 standard 4.1.2. bekezdésének a) pontját vagy 4.1.2A. bekezdésének a) pontját alkalmazva miért jutott eltérő következtetésekre.
C33A. Az áttérés időpontja és az IFRS 17 standard első alkalmazásának időpontja között kivezetett pénzügyi eszközök esetében a gazdálkodó egység alkalmazhatja az összehasonlító információk bemutatására a C28B-C28E. bekezdést (besorolási felülírás) úgy, mintha az adott eszközre a C29. bekezdést alkalmazták volna. Az ilyen gazdálkodó egységnek úgy kell módosítania a C28B-C28E. bekezdés előírásait, hogy a besorolási felülírás a gazdálkodó egység azon várakozásán alapuljon, hogy az IFRS 17. első alkalmazásának időpontjában hogyan jelölik meg a pénzügyi eszközt a C29. bekezdést alkalmazva.
EGYÉB IFRS STANDARDOK VISSZAVONÁSA
C34. Az IFRS 17 standard a 2020-ban módosított IFRS 4 Biztosítási szerződések standard helyébe lép.
IFRIC 1 ÉRTELMEZÉS
Változások a meglévő leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségekben
HIVATKOZÁSOK
- IFRS 16 Lízingek
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása (2007-ben felülvizsgált)
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések (2003-ban felülvizsgált)
- IAS 23 Hitelfelvételi költségek
- IAS 36 Eszközök értékvesztése (2004-ben felülvizsgált)
- IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések
HÁTTÉR
1. Számos gazdálkodó egységnek kötelmei állnak fenn az ingatlanok, gépek és berendezések egyes elemeinek szétszedésére, eltávolítására és helyreállítására. A jelen értelmezés ezekre a kötelmekre "leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségekként" hivatkozik. Az IAS 16 standard alapján az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének bekerülési értéke tartalmazza az eszköz szétszedésének, eltávolításának és a helyszín helyreállításának előzetesen becsült költségeit, amelyre a gazdálkodó egység kötelme az eszköz megszerzésekor, vagy annak meghatározott időn keresztül, a készletek előállításától eltérő célra történő felhasználása miatt keletkezik. Az IAS 37 standard arra vonatkozóan tartalmaz előírásokat, hogy hogyan kell értékelni a leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségeket. A jelen értelmezés útmutatást nyújt arra vonatkozóan, hogy a meglévő leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségek értékelésében bekövetkező változások hatásait hogyan számolják el.
HATÓKÖR
2. A jelen értelmezés a meglévő leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettségek értékelésében bekövetkező azon változásokra vonatkozik, amelyeket:
a) az ingatlanok, gépek és berendezések egy tételének bekerülési értéke részeként jelenítettek meg az IAS 16 standardnak megfelelően, vagy a használatijog-eszköz bekerülési értékének részeként jelenítettek meg az IFRS 16 standardnak megfelelően; valamint
b) kötelezettségként jelenítettek meg az IAS 37 standardnak megfelelően.
Például leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettség állhat fenn valamely termelőüzem leszerelésére, egy környezeti kár helyreállítására a kitermelő iparágakban, vagy egy berendezés eltávolítására vonatkozóan.
KÉRDÉS
3. A jelen értelmezés azzal foglalkozik, hogy hogyan kell elszámolni az alábbi olyan események hatásait, amelyek megváltoztatják a meglévő leszerelési, helyreállítási és hasonló kötelezettséget:
a) a kötelem rendezéséhez szükséges gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások becsült kiáramlásában (pl. cash flow-kban) bekövetkező változás;
b) az IAS 37 standard 47. bekezdésében meghatározott aktuális piaci alapú diszkontráta megváltozása (ebbe beleértendők a pénz időértékében, valamint a kötelezettségre jellemző kockázatokban bekövetkező változások is); valamint
c) az a növekedés, amely az idő múlását tükrözi (ezt a diszkont lebontásának is nevezik).
KONSZENZUS
4. Egy meglévő leszerelési, helyreállítási vagy hasonló kötelezettség értékelésében bekövetkező olyan változásokat, amelyek egy kötelem rendezéséhez szükséges gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlásai becsült ütemezésének vagy összegének megváltozása, vagy a diszkontrátában bekövetkező változás miatt következtek be, az alábbi 5-7. bekezdéssel összhangban kell elszámolni.
5. Amennyiben a kapcsolódó eszközt a bekerülésiérték-modell alkalmazásával értékelik:
a) a b) bekezdést is figyelembe véve a kötelezettségben bekövetkező változásokat a kapcsolódó eszköz bekerülési értékéhez a tárgyidőszakban hozzá kell adni, vagy abból azt le kell vonni;
b) az eszköz bekerülési értékéből levont összeg nem haladhatja meg az eszköz könyv szerinti értékét. Amennyiben a kötelezettség csökkenésének mértéke meghaladja az eszköz könyv szerinti értékét, a többletet azonnal az eredményben kell elszámolni;
c) amennyiben a módosítás eredményeként az eszköz bekerülési értéke növekszik, a gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell, hogy ez arra utaló jelzés-e, hogy az eszköz új könyv szerinti értéke esetleg nem fog teljes mértékben megtérülni. Amennyiben ez egy ilyen jelzés, a gazdálkodó egységnek el kell végeznie az eszköz értékvesztés szempontjából történő vizsgálatát, megbecsülve annak megtérülő értékét, és bármely értékvesztés miatti veszteséget az IAS 36 standard szerint kell elszámolnia.
6. Amennyiben a kapcsolódó eszközt az átértékelési modell alkalmazásával értékelik:
a) a kötelezettségben bekövetkező változások a korábban az adott eszközre vonatkozóan elszámolt átértékelési többletet vagy hiányt módosítják oly módon, hogy:
i. a kötelezettségben bekövetkező csökkenést (a b) bekezdés figyelembevételével) az egyéb átfogó jövedelemben kell elszámolni, és az növeli a saját tőkén belüli átértékelési többletet, kivéve, hogy azt az eredményben kell elszámolni olyan mértékig, amennyiben az egy korábban az eszközre vonatkozóan az eredményben elszámolt átértékelési hiányt ír vissza;
ii. a kötelezettségben bekövetkező növekedést az eredményben kell elszámolni, kivéve, hogy azt az egyéb átfogó jövedelemben kell elszámolni és az csökkenti a saját tőkén belüli átértékelési többletet az adott eszközre vonatkozó átértékelési többlet követel egyenlege mértékéig;
b) abban az esetben, ha a kötelezettségben bekövetkező csökkenés mértéke meghaladja azt a könyv szerinti értéket, amelyet akkor mutattak volna ki, ha az eszköz értékét a bekerülésiérték-modell alapján határozták volna meg, a többletet azonnal az eredményben kell elszámolni;
c) a kötelezettség mértékében bekövetkező változás arra utaló jelzés, hogy szükséges lehet átértékelni az eszközt annak érdekében, hogy a könyv szerinti érték ne térjen el lényegesen attól az összegtől, amelyet a beszámolási időszak végén a valós érték alkalmazásával állapítottak volna meg. Bármely ilyen átértékelést az a) albekezdés alapján az eredményben vagy az egyéb átfogó jövedelemben megjelenítendő összeg meghatározásánál kell figyelembe venni. Amennyiben szükséges az átértékelés, az abba a csoportba tartozó minden eszközt át kell értékelni;
d) Az IAS 1 standard előírja, hogy az átfogó jövedelemre vonatkozó kimutatásban az egyéb átfogó bevétel vagy ráfordítás minden egyes tételét közzé kell tenni. Az ezen előírásnak való megfelelés során az átértékelési többletnek a kötelezettség változásából eredő változását elkülönülten kell azonosítani, és mint ilyet kell közzétenni.
7. Az eszköz korrigált értékcsökkenthető értékét az eszköz hasznos élettartama alatt értékcsökkentik. Ily módon, amint a kapcsolódó eszköz elérte hasznos élettartama végét, a kötelezettségben bekövetkező valamennyi későbbi változást azok felmerülése időpontjában, az eredményben kell elszámolni. Ez a bekerülésiérték-modellre és az átértékelési modellre egyaránt vonatkozik.
8. A diszkont időszakonként történő lebontását annak felmerülése időpontjában, az eredményben kell elszámolni finanszírozási költségként. Az IAS 23 szerinti aktiválás nem megengedett.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
9. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2004. szeptember 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység az értelmezést 2004. szeptember 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
9A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot korábbi időszakra alkalmazza, akkor a módosításokat is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
9B. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította a 2. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
ÁTTÉRÉS
10. A számviteli politikákban bekövetkező változásokat az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák ( 63 ) standard előírásai alapján kell elszámolni
IFRIC 2 ÉRTELMEZÉS
Tagi részesedések szövetkezeti gazdálkodó egységekben és hasonló instrumentumok
HIVATKOZÁSOK
- IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok
- IFRS 13 Valós értéken történő értékelés
- IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: közzététel és bemutatás (2003-ban felülvizsgált) ( 64 ).
HÁTTÉR
1. Szövetkezeteket és más hasonló gazdálkodó egységeket közös gazdasági vagy társadalmi igények kielégítése céljából alapítanak. A törvények általában olyan társulásként határozzák meg a szövetkezetet, amelynek célja a tagok gazdasági fejlődésének elősegítése, közös üzleti tevékenység útján (az önsegítés elve). A tagok érdekeltségeit a szövetkezetben gyakran tagi részesedésekként, egységekként vagy hasonló módon jellemzik, és azokra az alábbiak "tagi részesedésként" hivatkoznak.
2. Az IAS 32 standard határozza meg a pénzügyi instrumentumok pénzügyi kötelezettségként vagy saját tőkeként való besorolásának elveit. Ezek az elvek különösen vonatkoznak az olyan eladható instrumentumok besorolására, amelyek tulajdonosa eladhatja azokat a kibocsátónak, pénzeszköz vagy más pénzügyi instrumentum ellenében. Ezen elvek alkalmazása a szövetkezeti egységekben lévő tagi részesedésekre és hasonló instrumentumokra nehéz. A Nemzetközi Számviteli Standard Testület támogatói segítséget kértek annak megértésében, hogyan vonatkoznak az IAS 32 standard elvei az olyan tagi részesedésekre és hasonló instrumentumokra, amelyek bizonyos tulajdonságokkal rendelkeznek, valamint azokra a körülményekre vonatkozóan, amelyek fennállásakor ezek a tulajdonságok befolyásolják a kötelezettségként vagy saját tőkeként való besorolást.
HATÓKÖR
3. A jelen értelmezés az IAS 32 standard hatókörébe tartozó pénzügyi instrumentumokra vonatkozik, beleértve a szövetkezeti egységek tagjai részére kibocsátott olyan pénzügyi instrumentumokat is, amelyek bizonyítékul szolgálnak a tagoknak a gazdálkodó egységben lévő tulajdoni érdekeltségeire. A jelen értelmezés nem vonatkozik a gazdálkodó egység saját tőkeinstrumentumaiban teljesítendő vagy teljesíthető pénzügyi instrumentumokra.
KÉRDÉS
4. Számos pénzügyi instrumentum, beleértve a tagi részesedéseket is, tőketulajdonságokkal rendelkezik, mint például szavazati jog vagy részvételi jog az osztalék felosztásban. Bizonyos pénzügyi instrumentumok biztosítják a tulajdonos számára a jogot, hogy pénzeszközre vagy más pénzügyi eszközre váltsa vissza őket, de visszaváltásuk korlátozott lehet. Hogyan kellene értékelni ezeket a visszaváltási feltételeket annak meghatározásakor, hogy a pénzügyi instrumentumokat kötelezettségként vagy saját tőkeként kellene-e besorolni?
KONSZENZUS
5. A pénzügyi instrumentum (beleértve a szövetkezeti egységekben lévő tagi részesedéseket is) tulajdonosának a visszaváltásra vonatkozó szerződéses joga önmagában nem követeli meg, hogy a pénzügyi instrumentum pénzügyi kötelezettségként legyen besorolva. Ehelyett a gazdálkodó egységnek a pénzügyi instrumentumra vonatkozó minden feltételt szükséges mérlegelnie annak meghatározásához, hogy az pénzügyi kötelezettségnek vagy saját tőkének minősül-e. E feltételek közé tartoznak a vonatkozó helyi törvények és szabályozások, valamint a gazdálkodó egységnek a besorolás időpontjában érvényes irányítási alapszerződése, viszont nem tartoznak ide az ilyen törvények, szabályozások vagy az alapszerződés várható jövőbeni módosításai.
6. Azok a tagi részesedések, amelyek saját tőkének minősülnének, ha a tagoknak nem lenne joguk a visszaváltásra, saját tőkének számítanak abban az esetben, ha a 7. és 8. bekezdésben foglalt feltételek bármelyike fennáll, vagy a tagi részesedések rendelkeznek az IAS 32 standard 16A. és 16B., vagy 16C. és 16D. bekezdése szerinti valamennyi tulajdonsággal és megfelelnek az azokban foglalt valamennyi feltételnek. A látra szóló betétek, ezek között a folyószámlák, a letéti számlák és a tagok vevőként folytatott tevékenysége során létrejövő hasonló szerződések, a gazdálkodó egység pénzügyi kötelezettségei.
7. A tagi részesedések saját tőkének számítanak, ha a gazdálkodó egységnek feltétel nélküli joga van a tagi részesedések visszaváltásának visszautasítására.
8. A helyi törvények és szabályozások, valamint a gazdálkodó egység irányítási alapszerződése többféle tilalmat határozhat meg a tagi részesedések visszaváltására vonatkozóan, pl. feltétel nélküli tilalmakat vagy likviditási kritériumokon alapuló tilalmakat. Ha a visszaváltást helyi törvény, szabályozás vagy a gazdálkodó egység irányítási alapszerződése feltétel nélkül tiltja, akkor a tagi részesedések saját tőkének számítanak. Ugyanakkor a helyi törvény, szabályozás vagy a gazdálkodó egység irányítási alapszerződésének olyan kikötései, amelyek csak bizonyos feltételek - pl. likviditási korlátok - teljesülésekor (vagy nem teljesülésekor) tiltják a visszaváltást, nem eredményezik azt, hogy a tagi részesedések saját tőkének minősülnek.
9. A feltétel nélküli tilalom lehet abszolút érvényű, ha mindennemű visszaváltást tilt. A feltétel nélküli tilalom lehet részleges, ha tiltja a tagi részesedéseknek a visszaváltását abban az esetben, ha a visszaváltás a tagi részesedések darabszámának vagy a tagi részesedésekből befizetett tőke összegének meghatározott szint alá esését okozná. A tagi részesedéseknek a visszaváltási tilalom alá eső részt meghaladó része kötelezettség, kivéve, ha a gazdálkodó egységnek a 7. bekezdésben meghatározott feltétel nélküli joga van a visszaváltás visszautasítására, vagy a tagi részesedések rendelkeznek az IAS 32 standard 16A. és 16B., vagy 16C. és 16D. bekezdése szerinti valamennyi tulajdonsággal és megfelelnek az azokban foglalt valamennyi feltételnek. Bizonyos esetekben a visszaváltási tilalom alá eső részesedések száma vagy a visszaváltási tilalom alá eső befizetett tőkeösszeg időről időre változhat. A visszaváltási tilalom ilyen változása a pénzügyi kötelezettségek és a saját tőke közötti átsoroláshoz vezet.
10. A kezdeti megjelenítéskor a gazdálkodó egységnek valós értéken kell értékelnie a visszaváltásra vonatkozó pénzügyi kötelezettségét. Visszaváltási tulajdonsággal rendelkező tagi részesedések esetén a gazdálkodó egység a visszaváltásra vonatkozó pénzügyi kötelezettség valós értékét nem határozhatja meg alacsonyabb értéken, mint az irányítási alapszerződése visszaváltási rendelkezései vagy a vonatkozó jogszabályok alapján maximálisan fizetendő összeg, attól az első időponttól diszkontálva, amikortól az összeg kifizetése igényelhető (lásd a 3. példa).
11. Ahogy azt az IAS 32 standard 35. bekezdése megköveteli, a tőkeinstrumentumok tulajdonosainak történő felosztásokat közvetlenül a saját tőkében számolják el. A pénzügyi kötelezettségként besorolt pénzügyi instrumentumokhoz kapcsolódó kamatok, osztalékok és más megtérülések ráfordítások, függetlenül attól, hogy ezek a kifizetett összegek jogilag osztaléknak, kamatnak vagy másnak minősülnek-e.
12. A függelék, amely a konszenzus szerves részét képezi, példákat hoz a konszenzus alkalmazására.
KÖZZÉTÉTEL
13. Ha a visszaváltási tilalom változása a pénzügyi kötelezettségek és a saját tőke közötti átsoroláshoz vezet, a gazdálkodó egységnek elkülönítetten közzé kell tennie az átsorolás összegét, időzítését és okát.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
14. A jelen értelmezés hatálybalépésének napja és áttérési követelményei megegyeznek a (2003-ban felülvizsgált) IAS 32 standardra vonatkozókkal. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2005. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A jelen értelmezést visszamenőlegesen kell alkalmazni.
14A. A gazdálkodó egységnek a 6., 9., A1. és A12. bekezdés módosításait a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a 2008 februárjában kiadott Visszaadható pénzügyi instrumentumok és felszámoláskor felmerülő kötelmek (az IAS 32 és az IAS 1 standard módosításai) című dokumentumot korábbi időszakra alkalmazza, akkor a 6., 9., A1. és A12. bekezdés módosításait is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
15. [Törölve]
16. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította az A8. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
17. A 2012 májusában kiadott Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus módosította a 11. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőleg, a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység az IAS 32 standardnak a (2012 májusában kiadott) Éves javítások: 2009-2011. évi ciklus részét képező módosítását korábbi időszakra alkalmazza, akkor a 11. bekezdés módosítását is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
18. [Törölve]
19. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította az A8. és A10. bekezdést, és törölte a 15. és a 18. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
Függelék
A konszenzus alkalmazásának példái
Ez a függelék az értelmezés szerves részét képezi.
A1. A jelen függelék az IFRIC-konszenzus alkalmazásának hét példáját mutatja be. Ezek a példák nem alkotnak teljes körű listát; más tényállások is előfordulhatnak. Minden példa arra a feltételezésre épül, hogy a példában szereplő tényeken kívül nincsenek olyan egyéb feltételek, amelyek a pénzügyi instrumentumnak a pénzügyi kötelezettségek közé történő besorolását írnák elő, valamint hogy a pénzügyi instrumentum nem rendelkezik az IAS 32 standard 16A. és 16B., vagy 16C. és 16D. bekezdései szerinti valamennyi tulajdonsággal és nem felel meg az azokban foglalt valamennyi feltételnek.
FELTÉTEL NÉLKÜLI JOG A VISSZAVÁLTÁS VISSZAUTASÍTÁSÁRA (7. bekezdés)
1. példa
Tények
A2. A gazdálkodó egység alapszerződése kimondja, hogy a visszaváltásról egyedül a gazdálkodó egység dönt. Az alapszerződés nem tartalmaz ezen döntésre vonatkozó további kifejtést vagy korlátozást. Mind ez idáig a gazdálkodó egység sohasem tagadta meg a tagi részesedések visszaváltását, bár az irányító testület rendelkezik az ehhez szükséges joggal.
Besorolás
A3. A gazdálkodó egységnek feltétel nélküli joga van a visszaváltás visszautasítására és a tagi részesedések saját tőkének számítanak. Az IAS 32 standard állítja fel a besorolásnak az alapelveit, amelyek a pénzügyi instrumentum feltételein alapulnak, és megjegyzi, hogy a diszkrecionális kifizetések múltbeli gyakorlata vagy szándéka nem váltja ki a kötelezettségkénti besorolást. Az IAS 32 standard AG26. bekezdése kimondja:
Amikor az elsőbbségi részvények nem visszaválthatók, a megfelelő besorolást a hozzájuk kapcsolt egyéb jogok határozzák meg. A besorolás a szerződéses megállapodások tartalmának értékelésén és a pénzügyi kötelezettség és a tőkeinstrumentum fogalmain alapul. Amikor az elsőbbségi részvények halmozódó vagy nem halmozódó kifizetései a kibocsátó rendelkezésétől függnek, a részvények tőkeinstrumentumok. Az elsőbbségi részvények tőkeinstrumentumként vagy pénzügyi kötelezettségként való besorolására nincs hatással például:
a) a múltbeli nyereségfelosztási gyakorlat;
b) a jövőbeni nyereségfelosztásra vonatkozó szándék;
c) a kibocsátó törzsrészvényeinek árára gyakorolt esetleges negatív hatás, amennyiben nem kerül sor nyereségfelosztásra (a törzsrészvények utáni osztalékkifizetésre vonatkozó korlátozás miatt, ha az elsőbbségi részvények után nem történik osztalékkifizetés);
d) a kibocsátó tartalékainak összege;
e) a kibocsátó valamely időszakra vonatkozó eredményvárakozása; vagy
f) a kibocsátó arra való képessége vagy képtelensége, hogy az adott időszak eredményének összegét befolyásolja.
2. példa
Tények
A4. A gazdálkodó egység alapszerződése kimondja, hogy a visszaváltásról egyedül a gazdálkodó egység dönt. Az alapszerződés azonban kijelenti, hogy a visszaváltási kérelem jóváhagyása automatikus, kivéve, ha a gazdálkodó egység nem képes a likviditásra vagy a tartalékolásra vonatkozó helyi szabályozás megsértése nélkül fizetni.
Besorolás
A5. A gazdálkodó egységnek nincs feltétel nélküli joga a visszaváltás visszautasítására és a tagi részesedések pénzügyi kötelezettségek. A fent részletezett korlátozások a gazdálkodó egységnek a kötelezettsége rendezésére vonatkozó képességén alapulnak. A visszaváltást csak akkor korlátozzák, ha a likviditási vagy tartalékolási követelmények nem teljesülnek, és abban az esetben is csak a teljesülés időpontjáig. Ebből következően az IAS 32 standard által lefektetett elveknek megfelelően nem eredményezik a pénzügyi instrumentum saját tőkeként való besorolását. Az IAS 32 standard AG25. bekezdése kimondja:
Elsőbbségi részvényeket különféle jogokkal lehet kibocsátani. Az elsőbbségi részvény pénzügyi kötelezettségként vagy saját tőkeként történő besorolására vonatkozó döntés meghozatalakor a gazdálkodó egység felméri a részvényhez kapcsolódó jogokat, hogy megállapítsa, a részvény mutatja-e a pénzügyi kötelezettségek alapvető jellegzetességét. Például egy meghatározott időpontban vagy a részvényes választása alapján visszaváltható elsőbbségi részvény megfelel a pénzügyi kötelezettség fogalmának, mivel a kibocsátónak kötelme áll fenn pénzügyi eszközöket átadni a részvény birtokosának. Annak lehetősége, hogy a kibocsátó a szerződésben megjelölt időpontban akár forráshiány, törvényi korlátozás vagy elegendő nyereség vagy tartalék rendelkezésre állása hiányában nem képes eleget tenni az elsőbbségi részvény törlesztésével kapcsolatos kötelmének, nem teszi semmissé a kötelmet. [Kiemelés hozzáadva]
A VISSZAVÁLTÁSRA VONATKOZÓ TILALMAK (8. és 9. bekezdés)
3. példa
Tények
A6. A szövetkezeti egység különböző időpontokban és különböző összegekre vonatkozóan az alábbi részesedéseket bocsátotta ki tagjai részére:
a) 20X1. január 1-jén 100 000 részesedés, egyenként 10 CU értékben (1 000 000 CU);
b) 20X2. január 1-jén 100 000 részesedés, egyenként 20 CU értékben (további 2 000 000 CU, így a kibocsátott részesedések teljes összege 3 000 000 CU).
A részvények a kibocsátási összegen látra szólóan visszaválthatók.
A7. A szövetkezet alapszerződése kimondja, hogy a kumulált visszaváltások nem haladhatják meg a bármikor forgalomban lévő tagi részesedések legmagasabb számának 20 százalékát. 20X2. december 31-én a gazdálkodó egység 200 000 forgalomban lévő részesedéssel rendelkezik. Ez mind ez idáig a forgalomban lévő részesedések legnagyobb száma, és eddig nem váltottak vissza részesedést. 20X3. január 1-jén a gazdálkodó egység módosítja irányítási alapszerződését, és felemeli a halmozódó visszaváltás határértékét a bármikor forgalomban lévő tagi részesedések legmagasabb számának 25 százalékára.
Besorolás
Az irányítási alapszerződés módosítását megelőzően
A8. A visszaváltási tilalmat meghaladó tagi részesedések pénzügyi kötelezettségnek számítanak. A gazdálkodó egység valós értéken értékeli ezt a pénzügyi kötelezettséget a kezdeti megjelenítéskor. Mivel ezek a részvények látra szólóan visszaválthatók, a szövetkezet az ilyen pénzügyi kötelezettségek valós értékét az IFRS 13 standard 47. bekezdésének megfelelően határozza meg: "A látra szóló pénzügyi kötelezettség (pl. látra szóló betét) valós értéke nem kevesebb, mint a látra szólóan megfizetendő összeg ...". Következésképpen a szövetkezet pénzügyi kötelezettségként sorolja be a visszaváltási rendelkezések értelmében fennálló, látra szólóan fizetendő maximális összeget.
A9. 20X1. január 1-jén a visszaváltási rendelkezések értelmében fizetendő maximális összeg 20 000 részesedés, egyenként 10 CU áron. Következésképpen a szövetkezet 200 000 CU-t pénzügyi kötelezettségként, 800 000 CU-t pedig saját tőkeként sorol be. A 20 CU értéken kibocsátott új részesedések miatt azonban 20X2. január 1-jén a visszaváltási rendelkezések értelmében fizetendő maximális összeg 40 000 részesedésre nőtt, egyenként 20 CU értékben. A 20 CU értékű további részesedések kibocsátása új kötelezettséget teremt, amelyet a kezdeti megjelenítéskor, valós értéken értékelnek. Ezen részesedések kibocsátása után a kötelezettség a teljes részesedéskibocsátás (200 000 ) 20 százaléka 20 CU értéken figyelembe véve, vagy 800 000 CU. Ez megköveteli további 600 000 CU kötelezettség megjelenítését. Ebben a példában nyereség vagy veszteség nem kerül megjelenítésre. Következésképpen a gazdálkodó egység most 800 000 CU-t sorol be pénzügyi kötelezettségként és 2 200 000 CU-t saját tőkeként. Ez a példa feltételezi, hogy 20X1. január 1-je és 20X2. december 31-e között ezek az összegek nem változnak.
Az irányítási alapszerződés módosítását követően
A10. Az irányítási alapszerződés módosítását követően a szövetkezeti egységtől most már maximum a forgalomban lévő részesedései 25 százalékának, vagy maximum 50 000 részesedésének a visszaváltása igényelhető, egyenként 20 CU értékben. Következésképpen 20X3. január 1-jén a szövetkezet 1 000 000 CU-t sorol be pénzügyi kötelezettségként, amely a visszaváltási rendelkezések értelmében a látra szólóan megfizetendő maximális összeg, az IFRS 13 standard 47. bekezdése értelmében. Azaz 20X3. január 1-jén a saját tőkéből a pénzügyi kötelezettségek közé vezet át 200 000 CU-t, és 2 000 000 CU saját tőkeként marad besorolva. Ebben a példában a gazdálkodó egység nem jelenít meg nyereséget vagy veszteséget az átvezetéskor.
4. példa
Tények
A11. A szövetkezetek működésére vonatkozó helyi törvény vagy a gazdálkodó egység irányítási alapszerződése megtiltja a tagi részesedések visszaváltását a gazdálkodó egység számára abban az esetben, ha a visszaváltás a tagi részesedésekből származó befizetett tőkét a tagi részesedésekből származó befizetett tőke legmagasabb értékének 75 százaléka alá csökkentené. Egy adott szövetkezet esetében a legnagyobb összeg 1 000 000 CU. A beszámolási időszak végén a befizetett tőke egyenlege 900 000 CU.
Besorolás
A12. Ebben az esetben 750 000 CU saját tőkeként, 150 000 CU pedig pénzügyi kötelezettségként kerülne besorolásra. A már idézett bekezdéseken felül az IAS 32 standard 18. bekezdésének b) pontja részben kimondja a következőt:
... az a pénzügyi instrumentum, amely birtokosa számára lehetővé teszi a pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért történő visszaadást ("visszaadható instrumentum") pénzügyi kötelezettség, azoknak az instrumentumoknak a kivételével, amelyeket a 16A. és 16B. bekezdésekkel, vagy a 16C. és 16D. bekezdésekkel összhangban a tőkeinstrumentumok közé soroltak be. A pénzügyi instrumentum még akkor is pénzügyi kötelezettség, ha a pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz összegének meghatározása index vagy egyéb olyan tétel alapján történik, amely növekedhet vagy csökkenhet. A birtokos számára biztosított azon lehetőség létezése, hogy a pénzügyi instrumentumot pénzeszközért vagy egyéb pénzügyi eszközért visszaadhatja, azt jelenti, hogy a visszaadható instrumentum megfelel a pénzügyi kötelezettség fogalmának, azoknak az instrumentumoknak a kivételével, amelyeket a 16A. és 16B. bekezdésekkel, vagy a 16C. és 16D. bekezdésekkel összhangban a tőkeinstrumentumok közé soroltak be.
A13. Az ebben a példában ismertetett visszaváltási tilalom különbözik az IAS 32 standard 19. és AG25. bekezdéseiben foglalt korlátozásoktól. Azok a korlátozások a gazdálkodó egység azon képességét korlátozzák, hogy megfizesse a pénzügyi kötelezettség miatt esedékes összeget, azaz csak akkor akadályozzák meg a kötelezettség kifizetését, ha bizonyos feltételek teljesülnek. Ezzel ellentétben ez a példa a bizonyos összeg feletti visszaváltás feltétel nélküli tilalmát írja le, függetlenül a gazdálkodó egységnek a tagi részesedések visszaváltására vonatkozó képességétől (pl. készpénzforrásai, nyeresége vagy felosztható tartalékai révén). Valójában a visszaváltás tilalma megakadályozza a gazdálkodó egységet abban, hogy bármilyen pénzügyi kötelezettséget vállaljon arra, hogy a befizetett tőke egy bizonyos meghatározott összegénél többet váltson vissza. Emiatt a visszaváltási tilalom alá eső részesedéshányad nem számít pénzügyi kötelezettségnek. Míg az egyes tagok részesedései külön-külön visszaválthatók, a forgalomban lévő teljes részesedésmennyiség bizonyos hányada, a gazdálkodó egység megszűnése esetét leszámítva, semmilyen körülmények között sem váltható vissza.
5. példa
Tények
A14. Az e példában szereplő tények megegyeznek a 4. példában ismertetettekkel. Ezenfelül a beszámolási időszak végén a helyi joghatóságban meghatározott likviditási követelmények megakadályozzák a gazdálkodó egységet a tagi részesedések visszaváltásában, ha az általa birtokolt pénzeszközök és rövid távú befektetések nem nagyobbak egy meghatározott összegnél. A beszámolási időszak végén e likviditási követelmények hatása, hogy a gazdálkodó egység nem fizethet ki 50 000 CU-nál nagyobb összeget a tagi részesedések visszaváltására.
Besorolás
A15. Akárcsak a 4. példában, a gazdálkodó egység 750 000 CU-t sorol be saját tőkeként, és 150 000 CU-t pénzügyi kötelezettségként. Ez azért van, mert a kötelezettségként besorolt összeg a gazdálkodó egységnek a visszaváltás visszautasítására vonatkozó feltétel nélküli jogán alapul, nem pedig olyan feltételes korlátozásokon, amelyek csak likviditási vagy más feltételek nem teljesülésekor akadályozzák meg a visszaváltást, és akkor is csak e feltételek teljesüléséig. Az IAS 32 standard 19. és AG25. bekezdései vonatkoznak erre az esetre.
6. példa
Tények
A16. A gazdálkodó egység irányítási alapszerződése megtiltja a tagi részesedések visszaváltását, kivéve a megelőző három évben új vagy meglévő tagok számára további tagi részesedések kibocsátásából befolyó bevétel mértékét. A tagi részesedések kibocsátásából származó bevételt azon részesedések visszaváltására szükséges fordítani, amelyeknek visszaváltását a tagok kérték. A megelőző három év folyamán a tagi részesedések kibocsátásából származó bevétel 12 000 CU volt, és nem váltottak vissza tagi részesedést.
Besorolás
A17. A gazdálkodó egység 12 000 CU értékű tagi részesedést sorol a pénzügyi kötelezettségek közé. A 4. példában levont következtetésekkel összhangban, a visszaváltás feltétel nélküli tilalma által érintett tagi részesedések nem pénzügyi kötelezettségek. Ilyen feltétel nélküli tilalom vonatkozik a megelőző három év előtt kibocsátott részesedésekből befolyó bevételnek megfelelő összegre, és ennek megfelelően ez az összeg saját tőkeként kerül besorolásra. A megelőző három éven belül kibocsátott részesedésekből származó bevételre azonban nem vonatkozik a visszaváltás feltétel nélküli tilalma. Következésképpen a megelőző három éven belül a tagi részesedések kibocsátásából származó bevétel pénzügyi kötelezettséget keletkeztet, egészen addig, amíg már nem használható fel a tagi részesedések visszaváltására. Ennek következtében a gazdálkodó egység a három megelőző év folyamán kibocsátott részvényekből befolyó bevételnek megfelelő pénzügyi kötelezettséggel rendelkezik, levonva belőle az ebben az időszakban megvalósított visszaváltásokat.
7. példa
Tények
A18. A gazdálkodó egység egy szövetkezeti bank. A szövetkezeti bankok tevékenységét szabályozó helyi törvény kimondja, hogy a gazdálkodó egység összes "nyitott kötelezettségének" (a szabályozásban meghatározott kifejezés magában foglalja a tagi részesedéseket is) legalább 50 %-a a tagok befizetett tőkéjének formájában szükséges lennie. A szabályozás hatása, hogy ha a szövetkezet összes nyitott kötelezettsége tagi részesedés formájában van, akkor a szövetkezet mindet vissza is válthatja. 20X1. december 31-én a szövetkezet összesen 200 000 CU értékű nyitott kötelezettséggel rendelkezik, amelyből 125 000 CU tagi részesedés. A tagi részesedésekre vonatkozó feltételek engedélyezik a tulajdonos számára a látra szóló visszaváltást, és a gazdálkodó egység alapszerződése sem korlátozza a visszaváltást.
Besorolás
A19. Ebben a példában a tagi részesedések pénzügyi kötelezettségként vannak besorolva. A visszaváltási tilalom hasonló az IAS 32 standard 19. és AG25. bekezdéseiben ismertetett korlátozásokhoz. A korlátozás feltételesen korlátozza a gazdálkodó egység azon képességét, hogy megfizesse a pénzügyi kötelezettség miatt esedékes összeget, azaz, csak ha bizonyos feltételek teljesülnek, akkor akadályozzák meg a kötelezettség kifizetését. Konkrétabban, a gazdálkodó egységtől követelhető lenne a tagi részesedések teljes összegének (125 000 CU) visszaváltása, ha az összes más kötelezettségét (75 000 CU) visszafizette. Következésképpen a visszaváltás tilalma nem akadályozza meg a gazdálkodó egységet abban, hogy pénzügyi kötelezettséget vállaljon fel a tagi részesedések meghatározott számát vagy a befizetett tőke meghatározott összegét meghaladó visszaváltásra. Ez csak addig teszi lehetővé a gazdálkodó szervezet számára a visszaváltás elhalasztását, amíg egy feltétel, azaz a többi kötelezettség visszafizetése, nem teljesül. Az ebben a példában szereplő tagi részesedések nem esnek a visszaváltás feltétel nélküli tilalma alá, és emiatt pénzügyi kötelezettségként vannak besorolva.
IFRIC 5 ÉRTELMEZÉS
A leszerelési, a helyreállítási és a környezetrehabilitációs pénzalapokból származó érdekeltségekre vonatkozó jogok
HIVATKOZÁSOK
- IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok
- IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások
- IFRS 11 Közös szerveződések
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 28 Társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő befektetések
- IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések
HÁTTÉR
1. A leszerelési, a helyreállítási és a környezetrehabilitációs pénzalapok (a továbbiakban leszerelési pénzalapok vagy pénzalapok) célja eszközök elkülönítése a gépek (pl. atomerőmű) vagy egyes berendezések (pl. gépjárművek) leszerelésére vonatkozó, vagy környezetrehabilitáció végzése (mint például a vízszennyezés megszüntetése vagy bányaművelés alá vont terület helyreállítása), a továbbiakban együttesen: "leszerelés", során felmerülő költségek egy részének vagy egészének fedezésére.
2. Az ezekhez a pénzalapokhoz való hozzájárulás lehet önkéntes vagy törvény által megkövetelt. A pénzalapok a következő szerkezetek valamelyikével rendelkezhetnek:
a) egy hozzájáruló által, a saját leszerelési kötelmeinek teljesítése érdekében létrehozott pénzalapok, egy konkrét helyszínre vagy számos, földrajzilag szétszórtan elhelyezkedő helyszínre vonatkozóan;
b) több hozzájáruló által, különálló vagy közös leszerelési kötelmeik teljesítése érdekében létrehozott pénzalapok, ha a hozzájárulók hozzájárulásuk mértékéig jogosultak a leszerelési költségek visszatérítésére és a hozzájárulásból keletkező minden tényleges eredményre, levonva a pénzalap adminisztrációjának költségeiből való részesedésüket. A hozzájárulók kötelesek lehetnek további hozzájárulásokat tenni, például abban az esetben, ha egy másik hozzájáruló csődbe megy;
c) több hozzájáruló által, különálló vagy közös leszerelési kötelmeik teljesítése érdekében létrehozott pénzalapok, amikor a hozzájárulás megkövetelt szintje a hozzájáruló aktuális tevékenységén alapul, és az adott hozzájáruló által szerzett haszon annak múltbeli tevékenységén alapul. Ilyen esetben eltérés lehet a hozzájáruló által adott (a tényleges tevékenységen alapuló) hozzájárulás összege és a pénzalapból realizálandó (a múltbeli tevékenységen alapuló) érték között.
3. Az ilyen pénzalapok általában a következő tulajdonságokkal rendelkeznek:
a) a pénzalapot független kurátorok különállóan adminisztrálják;
b) a gazdálkodó egységek (hozzájárulók) hozzájárulást adnak a pénzalapnak, amelyet különféle eszközökbe fektetnek be, amelyek között lehetnek adósság- és tőkebefektetések, és amelyek rendelkezésre állnak a hozzájárulók leszerelési költségei kifizetésének segítésére. A kurátorok határozzák meg, hogyan fektetik be a hozzájárulásokat, a pénzalap irányadó dokumentumai és a vonatkozó törvények és egyéb jogszabályok által meghatározott korlátozások figyelembevételével;
c) a hozzájárulók megtartják a leszerelési költségek megfizetésére vonatkozó kötelmet. A hozzájárulók azonban visszatérítést kaphatnak a leszerelési költségekre a pénzalapból a felmerült leszerelési költségek és a hozzájárulónak a pénzalap eszközeiben való részesedése közül az alacsonyabb összegéig;
d) a hozzájárulók korlátozottan vagy egyáltalán nem férhetnek hozzá a pénzalap eszközeinek többletéhez, a megfelelő leszerelési költségek teljesítésére felhasznált összegen felül.
HATÓKÖR
4. A jelen értelmezés az olyan leszerelési pénzalapokból származó érdekeltségeknek a hozzájáruló pénzügyi kimutatásaiban történő elszámolására vonatkozik, amely az alább felsorolt mindkét tulajdonsággal rendelkezik:
a) az eszközöket külön kezelik (akár azáltal, hogy azokat egy különálló jogi személy birtokolja, akár azáltal, hogy azokat egy másik gazdálkodó egységen belül, elkülönített eszközként tartják); valamint
b) a hozzájáruló korlátozott hozzáféréssel rendelkezik az eszközhöz.
5. Egy pénzalapban lévő maradványérdekeltség, amely túlmutat a visszatérítéshez való jogon, pl. az összes leszerelés elvégzését követően vagy a pénzalap megszüntetésekor érvényesíthető szerződéses felosztási jog, az IFRS 9 standard hatókörébe tartozó tőkeinstrumentumnak minősülhet, és így kívül esik a jelen értelmezés hatókörén.
KÉRDÉSEK
6. A jelen értelmezés a következő kérdésekkel foglalkozik:
a) hogyan kellene elszámolnia a hozzájárulónak a pénzalapban lévő érdekeltségét?
b) ha egy hozzájárulónak további hozzájárulások megtételére vonatkozó kötelme van, például egy másik hozzájáruló csődje esetén, hogyan kellene elszámolni ezt a kötelmet?
KONSZENZUS
Pénzalapban birtokolt érdekeltség elszámolása
7. A hozzájárulónak kötelezettségként kell megjelenítenie a leszerelési költségek fizetésére vonatkozó kötelmét, és elkülönülten kell megjelenítenie a pénzalapban lévő érdekeltségét, kivéve, ha a hozzájáruló akkor sem köteles a leszerelési költséget megfizetni, ha a pénzalap nem tud fizetni.
8. A hozzájárulónak meg kell határoznia, hogy ellenőrzést vagy közös ellenőrzést gyakorol-e a pénzalap felett, vagy hogy jelentős befolyással van-e rá, az IFRS 10, az IFRS 11 és az IAS 28 standard értelmében. Ha igen, akkor a hozzájárulónak ezen standardoknak megfelelően kell elszámolnia a pénzalapban lévő érdekeltségét.
9. Ha a hozzájáruló nem gyakorol ellenőrzést vagy közös ellenőrzést a pénzalap felett, vagy nincs jelentős befolyással rá, akkor a hozzájárulónak a pénzalaptól való visszatérítési jogot az IAS 37 standard szerinti visszatérítésként kell megjelenítenie. Ezt a visszatérítést az alábbiak közül az alacsonyabbik összegben kell értékelni:
a) a megjelenített leszerelési kötelem összege; valamint
b) a hozzájáruló részesedése a pénzalap hozzájárulókra jutó nettó eszközeinek valós értékéből.
A visszatérítési jog könyv szerinti értékének változásait, a pénzalaphoz való hozzájárulások és a pénzalapból kapott kifizetések kivételével, az eredményben kell megjeleníteni a változások felmerülésének időszakában.
További hozzájárulásokra vonatkozó kötelmek elszámolása
10. Ha a hozzájárulónak kötelme van további hozzájárulásokat tenni, például egy másik hozzájáruló csődje esetén, vagy ha a pénzalap által kezelt befektetési eszközök értéke olyan alacsony lesz, hogy már nem elegendő a pénzalap visszatérítési kötelmeinek teljesítésére, ez a kötelem egy, az IAS 37 standard hatókörébe tartozó függő kötelezettség. A hozzájárulónak csak akkor kell megjelenítenie a kötelezettséget, ha valószínű, hogy további hozzájárulások megtételére lesz szükség.
Közzététel
11. A hozzájárulónak közzé kell tennie a pénzalapban birtokolt érdekeltségének jellegét, és a pénzalapban lévő eszközökhöz való hozzáférés bárminemű korlátozását.
12. Ha a hozzájárulónak kötelme van potenciális további hozzájárulások megtételére, amely nincs kötelezettségként megjelenítve (lásd a 10. bekezdést), akkor az IAS 37 standard 86. bekezdésében meghatározottakat közzé kell tennie.
13. Ha a hozzájáruló a 9. bekezdés szerint számolja el egy pénzalapban meglévő érdekeltségét, akkor az IAS 37 standard 85. bekezdésének c) pontjában meghatározottakat közzé kell tennie.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
14. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2006. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést 2006. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
14A. [Törölve]
14B A 2011 májusában kiadott IFRS 10 és IFRS 11 standard módosította a 8. és a 9. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 10 és IFRS 11 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
14C. [Törölve]
14D. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította az 5. bekezdést és törölte a 14A. és a 14C. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
ÁTTÉRÉS
15. A számviteli politikák változásait az IAS 8 standard követelményei szerint kell elszámolni.
IFRIC 6 ÉRTELMEZÉS
Bizonyos piacon való részvételből eredő kötelezettségek - elektromos és elektronikus berendezések hulladékai
HIVATKOZÁSOK
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések
HÁTTÉR
1. Az IAS 37 standard 17. bekezdése rögzíti, hogy a kötelmet keletkeztető esemény egy olyan múltbeli esemény, amely olyan meglévő kötelemhez vezet, amely esetén a gazdálkodó egységnek nincs más reális alternatívája, mint annak a rendezése.
2. Az IAS 37 standard 19. bekezdése rögzíti, hogy céltartalékként csak a "múltbeli eseményekből eredő, a gazdálkodó egység jövőbeli cselekedeteitől függetlenül létező kötelmeket" jelenítik meg.
3. Az Európai Unió elektromos és elektronikus berendezések hulladékairól (E és EBH) szóló irányelve, amely a hulladék berendezések összegyűjtését, kezelését, hasznosítását és környezetvédelmi szempontból megfelelő ártalmatlanítását szabályozza, kérdéseket vetett fel a tekintetben, hogy az E és EBH leszerelésére vonatkozó kötelezettséget mikor kellene megjeleníteni. Az irányelv különbséget tesz az "új" és a "régebbi" hulladékok, valamint a magánháztartásokból, és a magánháztartásoktól eltérő egyéb forrásból származó hulladékok között. Az új hulladék a 2005. augusztus 13. után értékesített termékekhez kapcsolódik. Az irányelv alkalmazásában az ezen időpont előtt értékesített minden háztartási berendezés régebbi hulladékot keletkeztet.
4. Az irányelv előírja, hogy a régebbi háztartási berendezések hulladékkezelési költségeit az adott jellegű berendezés azon gyártóinak kellene viselniük, amelyek a piacon az egyes tagállamok alkalmazandó jogszabályaiban meghatározott időszakon (mérési időszakon) keresztül jelen vannak. Az irányelv előírja, hogy valamennyi tagállamnak olyan rendszert kell létrehoznia, amelyben a költségekhez minden gyártó arányosan, "pl. az adott berendezés jellegének megfelelő piaci részesedése arányában járul hozzá."
5. Az értelmezésben használt néhány kifejezés, mint például a "piaci részesedés" vagy a "mérési időszak" nagyon eltérő módon lehetnek meghatározva az egyes tagállamok vonatkozó jogszabályaiban. A mérési időszak hossza lehet például egy év, vagy mindössze egy hónap is. A piaci részesedés mérése és a kötelem kiszámítására alkalmazott képletek hasonlóképpen különbözhetnek a különböző nemzeti jogszabályokban. Ezek a példák azonban csupán a kötelezettség értékelésére vannak hatással, ami nem tartozik az értelmezés hatókörébe.
HATÓKÖR
6. A jelen értelmezés útmutatást nyújt a régebbi háztartási berendezések értékesítésével kapcsolatban felmerülő, a hulladékkezelésre az Európai Unió E és EHB irányelve szerint vonatkozó kötelezettségeknek a gyártók pénzügyi kimutatásaiban való megjelenítésére.
7. Az értelmezés nem foglalkozik sem az új hulladékokkal, sem a magánháztartásoktól eltérő egyéb forrásokból származó régebbi hulladékokkal. Az e hulladékok kezeléséhez kapcsolódó kötelezettségeket az IAS 37 standard megfelelőképpen lefedi. Mindazonáltal, amennyiben a nemzeti jogszabályok hasonlóképpen kezelik a magánháztartásokból származó új hulladékot, mint a magánháztartásokból származó régebbi hulladékot, az értelmezés alapelvei alkalmazandók az IAS 8 standard 10-12. bekezdéseiben szereplő hierarchiára való hivatkozással. Az IAS 8 standard hierarchiája más olyan rendelkezések esetében is releváns, amelyek a költségekhez való hozzájárulás EU-irányelvben meghatározott modelljéhez hasonló módon rónak ki kötelmeket.
KÉRDÉS
8. Az IFRIC felkérést kapott, hogy határozza meg az E és EHB leszerelése kontextusában, hogy az IAS 37 standard 14. bekezdésének a) pontjával összhangban mi minősül kötelmet keletkeztető eseménynek a hulladékkezelési költségekre képzett céltartalék megjelenítéséhez:
- a régebbi háztartási berendezések előállítása vagy értékesítése?
- a piacon való jelenlét a mérési időszakban?
- a költségek felmerülése a hulladékkezelési tevékenységek végzése során?
KONSZENZUS
9. Az IAS 37 standard 14. bekezdésének a) pontjával összhangban a kötelmet keletkeztető esemény a piacon való jelenlét a mérési időszak során. Következésképpen a termék előállításakor és értékesítésekor nem keletkezik a régebbi háztartási berendezések hulladékkezelési költségeihez kapcsolódó kötelezettség. Mivel a régebbi háztartási berendezésekre vonatkozó kötelem a mérési időszak alatti piaci jelenléthez kapcsolódik, nem pedig a kivonandó termékek gyártásához vagy értékesítéséhez, nem áll fenn kötelem, hacsak és amíg a gyártónak nincs piaci részesedése a mérési időszakban. A kötelmet keletkeztető esemény időzítése független lehet attól az adott időszaktól is, amelyben a hulladékkezelési tevékenységet végzik, és amelyben a kapcsolódó költségek felmerülnek.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
10. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2005. december 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység az értelmezést 2005. december 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
ÁTTÉRÉS
11. A számviteli politikák változásait az IAS 8 standard követelményei szerint kell elszámolni.
IFRIC 7 ÉRTELMEZÉS
Az újramegállapítás megközelítésének alkalmazása az IAS 29 Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban standard szerint
HIVATKOZÁSOK
- IAS 12 Nyereségadók
- IAS 29 Pénzügyi beszámolás a hiperinflációs gazdaságokban
HÁTTÉR
1. A jelen értelmezés útmutatást nyújt arra nézve, hogy hogyan kell alkalmazni az IAS 29 standard követelményeit olyan beszámolási időszakban, amelyben a gazdálkodó egység hiperinfláció létezését állapítja meg ( 65 ) abban a funkcionális pénzneme szerinti gazdaságban, amely a megelőző időszakban nem volt hiperinflációs, és a gazdálkodó egység emiatt az IAS 29 standarddal összhangban újramegállapítja a pénzügyi kimutatásait.
KÉRDÉSEK
2. A jelen értelmezés a következő kérdésekkel foglalkozik:
a) hogyan kell az IAS 29 standard 8. bekezdésében szereplő "a beszámolási időszak végén érvényes értékelési egységben való megállapítás" követelményét értelmezni akkor, amikor a gazdálkodó egység a standardot alkalmazza;
b) hogyan kell a gazdálkodó egységnek elszámolnia a nyitó halasztott adótételeket az újramegállapított pénzügyi kimutatásaiban?
KONSZENZUS
3. Abban a beszámolási időszakban, amelyben a gazdálkodó egység hiperinfláció létezését állapítja meg a funkcionális pénzneme szerinti, a megelőző időszakban nem hiperinflációs gazdaságban, a gazdálkodó egységnek úgy kell alkalmaznia az IAS 29 standard követelményeit, mintha a gazdaság mindig is hiperinflációs lett volna. Emiatt az eredeti bekerülési értéken értékelt nem monetáris tételek vonatkozásában a gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásokban bemutatott legkorábbi időszak kezdő időpontjához tartozó nyitó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatását újra meg kell állapítani, hogy az tükrözze az infláció hatását az eszközök megszerzésének illetve a kötelezettségek felmerülésének vagy vállalásának időpontjától a beszámolási időszak végéig. A nyitó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban a megszerzés vagy felmerülés időpontjától eltérő időpontokban érvényes aktuális értékeken nyilvántartott nem monetáris tételek vonatkozásában ennek az újramegállapításnak ehelyett az infláció azon időszakban jelentkező hatását kell tükröznie, amely ezen könyv szerinti értékek meghatározásának időpontjától a beszámolási időszak végéig tart.
4. A beszámolási időszak végén a halasztott adótételek elszámolása és értékelése az IAS 12 standarddal összhangban történik. A beszámolási időszak nyitó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásának halasztott adóra vonatkozó számadatait azonban a következőképpen kell megállapítani:
a) a gazdálkodó egység az IAS 12 standarddal összhangban újraértékeli a halasztott adótételeket, miután újramegállapította a nem monetáris tételeinek a beszámolási időszak nyitó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásának fordulónapjára vonatkozó nominális könyv szerinti értékeit, e fordulónap értékelési egységének alkalmazásával;
b) az a) ponttal összhangban újraértékelt halasztott adótételeket újramegállapítják az értékelési egységnek a beszámolási időszak nyitó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásának fordulónapjától annak a beszámolási időszaknak a végéig történt változására nézve.
A gazdálkodó egység az a) és a b) pont megközelítését alkalmazza minden olyan összehasonlító időszak nyitó pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatása halasztott adótételeinek újramegállapításakor, amelyet azon beszámolási időszak újramegállapított pénzügyi kimutatásaiban mutatnak be, amelyben a gazdálkodó egység az IAS 29 standardot alkalmazza.
5. Miután a gazdálkodó egység újramegállapította a pénzügyi kimutatásait, a későbbi beszámolási időszak pénzügyi kimutatásaiban szereplő összes megfelelő értéket - ideértve a halasztott adótételeket is - újramegállapítja úgy, hogy a későbbi beszámolási időszakban az értékelési egység változását csak a megelőző beszámolási időszak újramegállapított pénzügyi kimutatásaira alkalmazzák.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
6. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2006. március 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést pénzügyi kimutatásaira 2006. március 1-je előtt kezdődő időszakban alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
IFRIC 10 ÉRTELMEZÉS
Évközi pénzügyi beszámolás és értékvesztés
HIVATKOZÁSOK
- IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok
- IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás
- IAS 36 Eszközök értékvesztése
HÁTTÉR
1. Az IAS 36 standarddal összhangban a gazdálkodó egységnek minden beszámolási időszak végén értékvesztés szempontjából értékelnie kell a goodwillt, és szükség esetén értékvesztés miatti veszteséget kell ezen időpontban elszámolnia. Egy későbbi beszámolási időszak végéig azonban úgy változhatnak a körülmények, hogy az értékvesztés miatti veszteség csökkent vagy fel sem merült volna, ha az értékvesztés szempontjából történő értékelést csak ebben az időpontban végezték volna el. A jelen értelmezés arra nézve ad útmutatást, hogy az ilyen értékvesztési veszteségeket vissza kell-e valamikor írni.
2. Az értelmezés az IAS 34 standard követelményei, valamint azon értékvesztés miatti veszteségek elszámolása közötti kölcsönhatást vizsgálja, amelyeket az IAS 36 standard szerint a goodwill után kell elszámolni, továbbá e kölcsönhatásnak a későbbi évközi és éves pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatását.
KÉRDÉS
3. Az IAS 34 standard 28. bekezdése előírja a gazdálkodó egységnek, hogy évközi pénzügyi kimutatásaiban ugyanazokat a számviteli politikákat alkalmazza, amelyeket az éves pénzügyi kimutatásaiban alkalmaz. Azt is előírja, hogy "a gazdálkodó egység beszámolásának gyakorisága - éves, féléves vagy negyedéves - nem befolyásolhatja éves eredményeinek értékelését. Ennek érdekében az évközi beszámolás céljaiból történő értékelésnek az évre kumulált alapon kell történnie."
4. Az IAS 36 standard 124. bekezdése szerint "[a] goodwillre elszámolt értékvesztés miatti veszteség egy későbbi időszakban nem írható vissza."
5. [Törölve]
6. [Törölve]
7. Ez az értelmezés a következő kérdéssel foglalkozik:
A gazdálkodó egységnek vissza kell-e írnia a goodwill után az évközi időszakban elszámolt értékvesztés miatti veszteségeket, amennyiben nem került volna sor veszteség megjelenítésére vagy kisebb veszteséget jelenítettek volna meg akkor, ha az értékvesztés szempontjából történő értékelést csak egy későbbi beszámolási időszak végén végezték volna el?
KONSZENZUS
8. A gazdálkodó egység nem írhatja vissza a goodwill után egy korábbi évközi időszakban megjelenített értékvesztés miatti veszteséget.
9. A gazdálkodó egység nem terjesztheti ki ezt a konszenzust analógia alapján olyan területekre, amelyekre nézve az IAS 34 standard és egyéb standardok között esetleg ellentmondás adódhat.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
10. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2006. november 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás javasolt. Ha a gazdálkodó egység az értelmezést 2006. november 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt. A gazdálkodó egység attól az időponttól kezdve alkalmazza a jövőre nézve ezt az értelmezést a goodwillre, amikor első ízben alkalmazta az IAS 36 standardot; a tőkeinstrumentumokba, illetve a bekerülési értéken nyilvántartott pénzügyi eszközökbe történő befektetésekre pedig attól az időponttól kezdve alkalmazza a jövőre nézve ezt az értelmezést, amikor első ízben alkalmazta az IAS 39 standard értékelési kritériumait.
11. [Törölve]
12. [Törölve]
13. [Törölve]
14. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította az 1., 2., 7. és 8. bekezdést, és törölte az 5., 6. és 11-13. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
IFRIC 12 ÉRTELMEZÉS
Szolgáltatási koncessziós megállapodások
HIVATKOZÁSOK
- Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó keretelvek ( 66 )
- IFRS 1 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok első alkalmazása
- IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek
- IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok
- IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel
- IFRS 16 Lízingek
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések
- IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele
- IAS 23 Hitelfelvételi költségek
- IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: Bemutatás
- IAS 36 Eszközök értékvesztése
- IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések
- IAS 38 Immateriális eszközök
- SIC-29 Szolgáltatási koncessziós megállapodások: közzétételek ( 67 )
HÁTTÉR
1. Számos országban a közszolgáltatási infrastruktúra - mint például az utak, hidak, alagutak, börtönök, kórházak, repülőterek, vízellátó létesítmények, energia- és telekommunikációs hálózatok - építését, üzemeltetését és karbantartását hagyományosan a közszféra végezte, és az állami költségvetés előirányzataiból finanszírozták.
2. Néhány országban a kormány szerződéses szolgáltatási megállapodásokat vezetett be, hogy bevonja a magánszférát az ilyen infrastruktúrák fejlesztésébe, finanszírozásába, üzemeltetésébe és karbantartásába. Esetenként az infrastruktúra már létezik, más esetben a szolgáltatási megállapodás ideje alatt kerül felépítésre. A jelen értelmezés hatálya alá tartozó megállapodások közös jellemzője, hogy részt vesz bennük egy magánszférabeli gazdálkodó egység (az üzemeltető), aki építi vagy - például a kapacitások bővítése révén - fejleszti a közszolgáltatás nyújtásához használt infrastruktúrát, és meghatározott időszakon keresztül üzemelteti és karbantartja azt. Az üzemeltető a nyújtott szolgáltatások ellentételezéseként a megállapodás ideje alatt díjazásban részesül. A megállapodást olyan szerződés szabályozza, amely rögzíti a teljesítendő normákat, az árkiigazítás mechanizmusait és a vitás helyzetek rendezésére vonatkozó megállapodásokat. Az ilyen megállapodásokat gyakran "épít-üzemeltet-átad", "rehabilitál-üzemeltet-átad" vagy közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodásnak nevezik.
3. E szolgáltatási megállapodások egyik jellemzője az üzemeltető által vállalt kötelem közszolgáltatás jellege. A közpolitika az infrastruktúrához kapcsolódó szolgáltatásoknak köz számára való nyújtására irányul, a szolgáltatásokat üzemeltető fél identitásától függetlenül. A szolgáltatási megállapodás szerződésesen kötelezi az üzemeltetőt, hogy a közszférabeli gazdálkodó egység nevében szolgáltatást nyújtson a köz számára. Egyéb közös jellemzők:
a) a szolgáltatási megállapodást odaítélő fél (az átengedő) közszférabeli gazdálkodó egység, ideértve a kormányzati szerveket, vagy olyan a magánszférabeli gazdálkodó egység, amelyre ráruházták a szolgáltatás felelősségét.
b) az üzemeltető legalább részben felelős az infrastruktúra és a kapcsolódó szolgáltatások menedzseléséért, és nem csupán az átengedő ügynökeként, annak nevében tevékenykedik.
c) a szerződés rögzíti az üzemeltető által kivethető kezdeti árakat, és szabályozza az áraknak a szolgáltatási megállapodás időszaka alatti felülvizsgálatait.
d) az üzemeltető a megállapodás időszakának végén az infrastruktúrát meghatározott állapotban csekély további ellenérték fejében vagy további ellenérték nélkül köteles átadni az átengedőnek, függetlenül attól, hogy eredetileg melyik fél finanszírozta azt.
HATÓKÖR
4. A jelen értelmezés a közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodások üzemeltetőjeként működő gazdálkodó egységek elszámolásaihoz nyújt iránymutatást.
5. A jelen értelmezés azokra a közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodásokra alkalmazandó, amelyek esetében:
a) az átengedő ellenőrzi vagy szabályozza, hogy az infrastruktúrával mely szolgáltatásokat, kinek és milyen áron kell nyújtania az üzemeltetőnek; valamint
b) a megállapodás időtartamának végén az átengedő ellenőrzi - tulajdonjog, kedvezményezetti jogosultságok révén vagy más módon - az infrastruktúrához kapcsolódó bármely jelentős maradványérdekeltséget.
6. Az az infrastruktúra, amelyet teljes hasznos élettartama alatt (az eszközök teljes élettartama alatt) a közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodások keretében használnak, a jelen értelmezés hatálya alá tartozik, ha teljesülnek az 5. bekezdés a) pontjának feltételei. Annak eldöntéséhez, hogy a közszférából magánszférába irányuló (public-to-private) szolgáltatási koncessziós megállapodások vajon a jelen értelmezés hatálya alá esnek-e, és ha igen, akkor milyen mértékben, az AG1-AG8. bekezdések nyújtanak iránymutatást.
7. A jelen értelmezés egyaránt vonatkozik:
a) az olyan infrastruktúrára, amelyet az üzemeltető a szolgáltatási megállapodás céljaira épít vagy szerez be harmadik féltől; valamint
b) az olyan meglévő infrastruktúrára, amelyhez az átengedő - a szolgáltatási megállapodás céljaira - hozzáférést biztosít az üzemeltetőnek.
8. A jelen értelmezés nem foglalkozik azon infrastruktúra elszámolásával, amelyet az üzemeltető a szolgáltatási megállapodás megkötése előtt ingatlanként, gépként vagy berendezésként birtokolt és jelenített meg. Ezen infrastruktúrákra az IFRS-ek - IAS 16 standardban rögzített - kivezetésre vonatkozó követelményei alkalmazandók.
9. A jelen értelmezés nem foglalkozik az átengedő elszámolásaival.
KÉRDÉSEK
10. A jelen értelmezés a szolgáltatási koncessziós megállapodásból eredő kötelmek és a kapcsolódó jogok megjelenítésének és értékelésének általános elveit rögzíti. A szolgáltatási koncessziós megállapodásokkal kapcsolatos információk közzétételére vonatkozó követelményeket a SIC-29 értelmezés tartalmazza. A jelen értelmezés a következő kérdésekkel foglalkozik:
a) az üzemeltető infrastruktúrára vonatkozó jogainak kezelése;
b) a megállapodás ellenértékének elszámolása és értékelése;
c) építési vagy fejlesztési szolgáltatások;
d) üzemeltetési szolgáltatások;
e) hitelfelvételi költségek;
f) a pénzügyi eszköz és az immateriális eszköz későbbi elszámolása; valamint
g) az átengedő által az üzemeltető részére átadott tételek.
KONSZENZUS
Az üzemeltető infrastruktúrára vonatkozó jogainak kezelése
11. A jelen értelmezés hatálya alá tartozó infrastruktúrát nem szabad megjeleníteni az üzemeltető ingatlanaként, gépeként vagy berendezéseként, mivel a szerződéses szolgáltatási megállapodás nem ruházza át a közszolgáltatást nyújtó infrastruktúra ellenőrzési jogát az üzemeltetőre. Az üzemeltető hozzáféréssel rendelkezik az infrastruktúra üzemeltetéséhez, hogy a szerződésben meghatározott feltételekkel összhangban, az átengedő nevében közszolgáltatást nyújtson.
A megállapodás ellenértékének megjelenítése és értékelése
12. A jelen értelmezés hatálya alá tartozó szerződéses megállapodások feltételei szerint az üzemeltető szolgáltatásnyújtóként tevékenykedik. Az üzemeltető felépíti vagy fejleszti a közszolgáltatás nyújtására használt infrastruktúrát (építési vagy fejlesztési szolgáltatások), és meghatározott ideig üzemelteti és karbantartja ezt az infrastruktúrát (üzemeltetési szolgáltatások).
13. Az üzemeltetőnek az általa teljesített szolgáltatásokból származó árbevételt az IFRS 15 standarddal összhangban kell megjelenítenie és értékelnie. Az ellenérték jellege határozza meg annak későbbi számviteli kezelését. A pénzügyi eszköz és immateriális eszköz formájában kapott ellenérték későbbi elszámolását az alábbi 23-26. bekezdés mutatja be részletesen.
Építési vagy fejlesztési szolgáltatások
14. Az üzemeltető az építési vagy fejlesztési szolgáltatásokat az IFRS 15 standarddal összhangban számolja el.
Az átengedő által az üzemeltető részére adott ellenérték
15. Ha az üzemeltető építési vagy fejlesztési szolgáltatásokat nyújt, az általa kapott vagy a neki járó ellenértéket az IFRS 15 standardnak megfelelően kell megjeleníteni. Az ellenérték az alábbiakra való jog lehet:
a) pénzügyi eszköz; vagy
b) immateriális eszköz.
16. Az üzemeltetőnek olyan mértékben kell megjelenítenie pénzügyi eszközt, amennyiben feltétlen szerződéses joga van arra, hogy az építési szolgáltatásokért az átengedőtől vagy annak utasítására pénzeszközt vagy egyéb pénzügyi eszközt kapjon; az átengedőnek nincs vagy igen csekély lehetősége van a fizetés elkerülésére, mivel a megállapodás általában törvény által kikényszeríthető. Az üzemeltetőnek akkor van feltétlen joga pénzeszközt kapni, ha az átengedő szerződéses garanciát vállal arra, hogy az üzemeltetőnek a) meghatározott vagy meghatározható összegeket fizet, vagy b) kifizeti a közszolgáltatás igénybevevőitől kapott és a meghatározott vagy meghatározható összegek közötti különbözetet még akkor is, ha ez a kifizetés attól függ, hogy az üzemeltető biztosítja-e, hogy az infrastruktúra megfelel bizonyos minőségi vagy hatékonysági követelményeknek.
17. Az üzemeltetőnek olyan mértékben kell megjelenítenie immateriális eszközt, amennyiben jogot (engedélyt) szerez arra, hogy díjat vethessen ki a közszolgáltatás igénybevevőire. A közszolgáltatás igénybevevőire történő díjkivetés joga nem minősül feltétlen jognak arra vonatkozóan, hogy az üzemeltető pénzeszközt kapjon, ugyanis az összegek attól függnek, hogy a köz milyen mértékben használja az adott szolgáltatást.
18. Ha az üzemeltető építési szolgáltatásait részben pénzügyi eszközzel, részben immateriális eszközzel fizetik ki, a kapott ellenérték egyes komponenseit elkülönítetten kell elszámolni. A kapott vagy járó ellenértéket kezdetben mindkét komponens esetében az IFRS 15 standardnak megfelelően kell megjeleníteni.
19. Az átengedő által az üzemeltető részére adott ellenérték jellegét a szerződéses feltételek, és amennyiben létezik, a szerződésre vonatkozó jog alapján kell meghatározni. Az ellenérték jellege a 23-26. bekezdésben leírtak alapján meghatározza a későbbi elszámolást. Ugyanakkor az építési vagy fejlesztési szakaszban mindkét típusú ellenértéket szerződéses eszközként kell besorolni az IFRS 15 standardnak megfelelően.
Üzemeltetési szolgáltatások
20. Az üzemeltetőnek az üzemeltetési szolgáltatásokat az IFRS 15 standarddal összhangban kell elszámolnia.
Szerződéses kötelmek az infrastruktúra meghatározott szintű szolgáltatási képességének helyreállítására
21. Az üzemeltetőnek az engedély feltételeként teljesítendő szerződéses kötelmei vonatkozhatnak a) az infrastruktúra meghatározott szintű szolgáltatási képességének fenntartására, vagy b) az infrastruktúra meghatározott állapotának a helyreállítására, mielőtt az infrastruktúrát a szolgáltatási megállapodás végén átadja az átengedőnek. Az infrastruktúra karbantartására vagy helyreállítására vonatkozó e szerződéses kötelmeket - a fejlesztési elemek kivételével (lásd a 14. bekezdést) - az IAS 37 standarddal összhangban kell megjeleníteni és értékelni, azaz a meglévő kötelemnek a beszámolási időszak végén történő teljesítéséhez szükséges kiadás legjobb becsült értékén.
Az üzemeltetőnél felmerülő hitelfelvételi költségek
22. Az IAS 23 standarddal összhangban, a megállapodásnak tulajdonítható hitelfelvételi költségeket abban az időszakban kell ráfordításként megjeleníteni, amelyben azok felmerültek, kivéve ha az üzemeltetőnek szerződéses joga van immateriális eszközt (a közszolgáltatás igénybevevőire történő díjkivetés jogát) kapni. Ez esetben a megállapodásnak tulajdonítható hitelfelvételi költségeket a megállapodás építési szakaszában azzal a standarddal összhangban aktiválni kell.
Pénzügyi eszköz
23. A 16. és 18. bekezdés szerint megjelenített pénzügyi eszközökre az IAS 32, valamint az IFRS 7 és 9 standard alkalmazandó.
24. Az átengedőtől vagy annak utasítására járó összeget az IFRS 9 standarddal összhangban számolják el az alábbiak egyikén értékeltként:
a) amortizált bekerülési értéken;
b) az egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken; vagy
c) az eredménnyel szemben valós értéken.
25. Amennyiben az átengedőtől járó összeget amortizált bekerülési értéken, vagy egyéb átfogó jövedelemmel szemben valós értéken értékelik, úgy az IFRS 9 standard előírja, hogy az eredményben az effektívkamatláb-módszerrel számított kamatot jelenítsenek meg.
Immateriális eszköz
26. A 17. és 18. bekezdés szerint megjelenített immateriális eszközre az IAS 38 standard alkalmazandó. A nem-monetáris eszközért vagy eszközökért, vagy a monetáris és nem-monetáris eszközök kombinációjáért cserébe kapott immateriális eszközök értékelésével kapcsolatban az IAS 38 standard 45-47. bekezdése nyújt iránymutatást.
Az átengedő által az üzemeltető részére átadott tételek
27. A 11. bekezdéssel összhangban, azon infrastruktúra-elemek, amelyekhez az átengedő a szolgáltatási megállapodás céljából hozzáférést biztosít az üzemeltetőnek, nem jeleníthetők meg az üzemeltető ingatlanaként, gépeként vagy berendezéseként. Az átengedő elláthatja az üzemeltetőt más tételekkel is, amelyeket az üzemeltető megtarthat vagy kívánsága szerint rendelkezhet velük. Amennyiben ezek az eszközök az átengedő által a szolgáltatásokért fizetendő ellenérték részét képezik, akkor azok nem minősülnek az IAS 20 standard szerinti állami támogatásnak. Ehelyett azokat az IFRS 15 standardban meghatározott ügyleti ár részeként kell elszámolni.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
28. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2008. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést 2008. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
28D. A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a "HIVATKOZÁSOK" szakaszt, valamint a 13-15., a 18-20. és a 27. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
28E. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 23-25. bekezdést, és törölte a 28A-28C. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
28F. A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította az AG8. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
ÁTTÉRÉS
29. Figyelemmel a 30. bekezdésre is, a számviteli politikák változásait az IAS 8 standarddal összhangban, azaz visszamenőlegesen számolják el.
30. Amennyiben az üzemeltető számára valamely szolgáltatási megállapodás esetében megvalósíthatatlan a jelen értelmezés visszamenőleges alkalmazása, akkor:
a) azon pénzügyi eszközöket és immateriális eszközöket kell megjelenítenie, amelyek a legkorábbi bemutatott időszak elején már megvoltak;
b) (a korábbi besorolástól függetlenül) a szóban forgó pénzügyi és immateriális eszközök korábbi könyv szerinti értékét kell használnia az arra az időpontra vonatkozó könyv szerinti értékükként; valamint
c) értékvesztési tesztet kell elvégeznie az arra az időpontra vonatkozóan megjelenített pénzügyi és immateriális eszközökre, hacsak ez nem kivitelezhetetlen (amely esetben az összegeket értékvesztés szempontjából a tárgyidőszak elejére vonatkozóan kell tesztelni).
A. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az értelmezés szerves részét képezi.
HATÓKÖR (5. bekezdés)
AG1. A jelen értelmezés 5. bekezdése rögzíti, hogy valamely infrastruktúra az értelmezés hatálya alá tartozik, ha az alábbi feltételek teljesülnek:
a) az átengedő ellenőrzi vagy szabályozza, hogy az infrastruktúrával mely szolgáltatásokat, kinek és milyen áron kell nyújtania az üzemeltetőnek; valamint
b) a megállapodás időtartamának végén az átengedő ellenőrzi - tulajdonjog, kedvezményezetti jogosultságok révén vagy más módon - az infrastruktúrához kapcsolódó bármely jelentős maradványérdekeltséget.
AG2. Az a) pontbeli feltételben említett ellenőrzés vagy szabályozás történhet szerződés révén vagy másként (például egy szabályozó révén), és magában foglalja azokat az eseteket, amelyekben az átengedő a teljes szolgáltatási teljesítményt felvásárolja, valamint azokat is, amelyekben a szolgáltatási teljesítmény egy részét vagy egészét más felhasználók vásárolják fel. E feltétel alkalmazása során az átengedőt és bármely kapcsolt felet együttesen kell tekinteni. Amennyiben az átengedő közszférabeli gazdálkodó egység, úgy a jelen értelmezés alkalmazásában a közszféra egésze, valamennyi, a köz érdekében tevékenykedő szabályozóval együtt az átengedővel kapcsolt viszonyban lévőnek tekintendő.
AG3. Az a) pontbeli feltétel teljesítéséhez nem szükséges, hogy az átengedő teljes ellenőrzést gyakoroljon az árak felett: elegendő, ha az árakat az átengedő, egy szerződés vagy szabályozó szabályozza, például ármaximáló mechanizmussal. A feltételnek azonban a megállapodás lényegi részére kell vonatkoznia. A nem lényegi jellemzőket, mint például a csupán esetleges körülmények között alkalmazandó ármaximáló mechanizmust, figyelmen kívül kell hagyni. Ugyanakkor például, ha a szerződés az üzemeltetőnek szabad kezet biztosít az ármeghatározásban, de minden extraprofitot visszaadnak az átengedőnek, akkor az üzemeltető megtérülései maximáltak, és az ellenőrzési teszt áreleme teljesül.
AG4. A b) pontbeli feltétel teljesítéséhez az átengedő bármely jelentős maradványérdekeltség feletti ellenőrzésének egyszerre kellene korlátoznia az üzemeltető gyakorlati képességét az infrastruktúra eladására vagy megterhelésére, és folyamatos használati jogot biztosítania az átengedő számára a megállapodás teljes időtartama alatt. Az infrastruktúrában lévő maradványérdekeltség az infrastruktúra olyanképp becsült aktuális értéke, mintha az infrastruktúra már a megállapodás időtartama végének megfelelő korú és állapotú lenne.
AG5. Az ellenőrzést meg kellene különböztetni a menedzseléstől. Ha az átengedő megtartja mind az ellenőrzés 5. bekezdés a) pontjában leírt szintjét, mind pedig az infrastruktúrára vonatkozó bármely jelentős maradványérdekeltséget, akkor az üzemeltető csupán menedzseli az infrastruktúrát az átengedő nevében, még ha sok esetben széleskörű menedzselési jogkörrel rendelkezhet.
AG6. Az a) és b) pontbeli feltételek együtt határozzák meg, hogy az infrastruktúra - minden szükséges cserét is beleértve (lásd a 21. bekezdést) - a teljes gazdasági élettartama alatt az átengedő ellenőrzése alatt áll-e. Ha például az üzemeltetőnek a megállapodás időtartama alatt ki kell cserélnie az infrastruktúra valamely elemének egy részét (pl. az út felső rétegét vagy egy épület tetejét), akkor az infrastruktúra elemét egészként kell tekinteni. Így a b) pontbeli feltétel akkor teljesül a teljes infrastruktúrára (beleértve a kicserélt részt is), ha az átengedő ellenőriz bármely jelentős maradványérdekeltséget ezen rész legutolsó kicserélésében.
AG7. Esetenként az infrastruktúra használata részben az 5. bekezdés a) pontjában foglaltak szerint kerül szabályozásra, részben pedig nem szabályozott. E megállapodások azonban különböző formákat ölthetnek:
a) minden olyan infrastruktúrát, amely fizikailag elkülöníthető és függetlenül üzemeltethető, valamint teljesíti a pénztermelő egység IAS 36 standardban rögzített definícióját, külön kell elemezni, ha kizárólag nem szabályozott célokra használják. Például, ez vonatkozhat egy kórház magánbetegek kezelésére használt szárnya esetében, ha a kórház többi részét közellátásban részesülő betegek ellátására használja az átengedő.
b) ha kizárólag a mellékes tevékenységek (mint például egy kórházban működő üzlet) nem szabályozottak, akkor az ellenőrzési tesztet úgy kell elvégezni, mintha ezek a szolgáltatások nem léteznének, mivel azokban az esetekben, amikor az átengedő az 5. bekezdésben rögzítettek szerint ellenőrzi a szolgáltatásokat, akkor a mellékes tevékenységek megléte nem csökkenti az átengedő infrastruktúra feletti ellenőrzését.
AG8. Az üzemeltetőnek joga lehet az AG7. bekezdés a) pontjában meghatározott, elkülöníthető infrastruktúra, vagy az AG7. bekezdés b) pontjában leírt, nem szabályozott mellékes szolgáltatások nyújtásához használt létesítmények használatára. Mindkét esetben tartalmilag lehet egy lízing az átengedő és az üzemeltető között; ilyen esetben ezt az IFRS 16 standarddal összhangban kell elszámolni.
IFRIC 14 ÉRTELMEZÉS
IAS 19 - A meghatározott juttatási eszközre vonatkozó korlát, a minimális alapképzési követelmények és azok kölcsönhatása
HIVATKOZÁSOK
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 19 Munkavállalói juttatások (2011-ben módosított)
- IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések
HÁTTÉR
1. Az IAS 19 standard 64. bekezdése a nettó meghatározott juttatási eszközök értékelését a meghatározott juttatási program többlete és az eszközértékhatár közül az alacsonyabbra korlátozza. Az IAS 19 standard 8. bekezdésének meghatározása szerint az eszközértékhatár "a programból történő visszatérítések formájában vagy a programhoz történő jövőbeli hozzájárulások csökkentéseként rendelkezésre álló gazdasági előnyök jelenértéke". Kérdések merültek fel azzal kapcsolatban, hogy a visszatérítések vagy a jövőbeni hozzájárulások csökkentései mikor tekintendők elérhetőnek, különösen ha vannak minimális alapképzési követelmények.
2. Számos országban léteznek minimális alapképzési követelmények, amelyek egy munkavállalói juttatási program tagjainak tett, a munkaviszony megszűnése utáni juttatási ígéret betartásának biztosítását szolgálják. Az ilyen követelmények általában meghatározzák a programhoz való hozzájárulás minimális összegét vagy szintjét, amelyet egy adott időszak alatt szükséges teljesíteni. Így a minimális alapképzési követelmény korlátozhatja a gazdálkodó egység jövőbeni hozzájárulások csökkentésére vonatkozó képességét.
3. Továbbá egy meghatározott juttatási eszköz értékelésének korlátozása a minimális alapképzési követelményt hátrányossá teheti. Egy programhoz való hozzájárulás követelménye általában nincs hatással a meghatározott juttatási eszköz vagy kötelezettség értékelésére. Ez azért van, mert a hozzájárulások, amint kifizették a program eszközeivé válnak, így a további nettó kötelezettségek értéke nulla. Ugyanakkor a minimális alapképzési követelmény kötelezettséget keletkeztethet, ha a szükséges hozzájárulások a kifizetésük után a gazdálkodó egység számára nem elérhetőek.
3A. A Nemzetközi Számviteli Standard Testület 2009 novemberében módosította az IFRIC 14 értelmezést, hogy megszüntessen egy nem szándékolt következményt, amely a jövőbeni hozzájárulások előlegeinek kezeléséből adódik bizonyos körülmények között minimális alapképzési követelmény létezése esetén.
HATÓKÖR
4. A jelen értelmezés minden munkaviszony megszűnése utáni meghatározott juttatásra és egyéb hosszú távú meghatározott munkavállalói juttatásra vonatkozik.
5. A jelen értelmezés vonatkozásában a minimális alapképzési követelmények a munkaviszony megszűnése utáni vagy egyéb hosszú távú meghatározott juttatási program finanszírozásának követelményeit jelentik.
KÉRDÉSEK
6. A jelen értelmezés a következő kérdésekkel foglalkozik:
a) mikor tekintendők elérhetőnek a visszatérítések vagy a jövőbeni hozzájárulások csökkentései, az eszközértékhatárnak az IAS 19 standard 8. bekezdésében szereplő fogalmának megfelelően?
b) hogyan befolyásolhatja egy minimális alapképzési követelmény a jövőbeni hozzájárulások csökkentésének elérhetőségét?
c) mikor keletkeztethet egy minimális alapképzési követelmény kötelezettséget?
KONSZENZUS
A visszatérítésnek vagy a jövőbeni hozzájárulások csökkentésének rendelkezésre állása
7. A visszatérítésnek vagy a jövőbeni hozzájárulások csökkentésének rendelkezésre állását a gazdálkodó egységnek a program feltételei és a program joghatóságában érvényes törvényi előírások alapján kell meghatároznia.
8. A visszatérítés vagy a jövőbeni hozzájárulások csökkentése formájában megjelenő gazdasági haszon akkor áll rendelkezésre, ha azt a gazdálkodó egység képes realizálni a program tartama alatt vagy akkor, amikor a program kötelezettségeit rendezik. Az ilyen a típusú gazdasági haszon akkor is rendelkezésre állhat, ha a beszámolási időszak végén azonnal nem realizálható.
9. A rendelkezésre álló gazdasági haszon nem függ attól, hogy a gazdálkodó egység milyen módon szándékozik felhasználni a többletet. A gazdálkodó egységnek meg kell határoznia a visszatérítésekből, a jövőbeni hozzájárulások csökkentéséből vagy a kettő kombinációjából rendelkezésre álló maximális gazdasági hasznot. A gazdálkodó egység nem jelenítheti meg a visszatérítések és a jövőbeni hozzájárulások csökkentései kombinációjából származó gazdasági hasznokat egymást kizáró feltételezések alapján.
10. Az IAS 1 standarddal összhangban a gazdálkodó egységnek közzé kell tennie a beszámolási időszak végén fennálló becslési bizonytalanságok azon fő forrásaival kapcsolatos információkat, amelyek esetében jelentős a kockázata annak, hogy lényeges módosítást okoznak a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásban megjelenített nettó eszköz vagy kötelezettség könyv szerinti értékében. Ez tartalmazhat közzétételt a többlet aktuális realizálhatóságára vonatkozó bármely megszorításra vagy közzétételt a rendelkezésre álló gazdasági haszon összege meghatározásának alapjára vonatkozóan.
A visszatérítésként rendelkezésre álló gazdasági haszon
A visszatérítéshez való jog
11. A visszatérítés csak akkor áll a gazdálkodó egység rendelkezésre, ha a visszatérítésre a gazdálkodó egységnek feltétel nélküli joga van:
a) a program élettartama alatt, annak feltételezése nélkül, hogy a visszatérítés elnyeréséhez a programmal kapcsolatos kötelezettségeket rendezni szükséges (egyes joghatóságokban például a gazdálkodó egységnek függetlenül attól hogy a programmal kapcsolatos kötelezettségek teljesültek-e joga lehet a visszatérítésre a program élettartama alatt); vagy
b) feltételezve, hogy a programmal kapcsolatos kötelezettségeket az idők folyamán fokozatosan teljesítik, amíg az összes tag ki nem lépett a programból; vagy
c) feltételezve, hogy a program kötelezettségeit egy művelettel teljes mértékben teljesítik (azaz a program megszüntetéseként).
Létezhet olyan feltétel nélküli visszatérítéshez való jogosultság, amely nem függ attól, hogy a program a beszámolási időszak végén milyen mértékben finanszírozott.
12. Amennyiben a gazdálkodó egység többlet visszatérítésére vonatkozó joga egy vagy több, nem teljesen a gazdálkodó egység ellenőrzése alatt álló, bizonytalan jövőbeli esemény bekövetkezésének vagy be nem következésének függvénye, a gazdálkodó egység nem rendelkezik feltétel nélküli joggal, és azt nem jelenítheti meg eszközként.
A gazdasági haszon értékelése
13. A gazdálkodó egységnek a visszatérítésként rendelkezésre álló gazdasági hasznot annak a többletnek a kapcsolódó költségekkel csökkentett, beszámolási időszak végi összegén kell értékelnie (amely a programmal kapcsolatos eszközöknek a meghatározott juttatási kötelem jelenértékével csökkentett valós értéke), amelyre a gazdálkodó egység visszatérítésként jogosult. Ha például a visszatérítést a jövedelemadón kívül más adó is terheli, akkor a gazdálkodó egységnek a visszatérítést az adóval csökkentett nettó összegén kell értékelnie.
14. A program megszüntetésekor (11. bekezdés c) pont) rendelkezésre álló visszatérítés összegének értékelésében a gazdálkodó egységnek szerepeltetnie kell a kötelezettségek rendezésekor és a visszatérítés végrehajtásakor a programra terhelt költségeket. Le kell például vonnia a szakértői költségeket, ha ezeket inkább a program, nem pedig a gazdálkodó egység fizeti, valamint bármely olyan biztosítás díjának a költségét is, amely a kötelezettség megszüntetés esetére való biztosításához szükséges lehet.
15. Ha a visszatérítés összege nem fix összegként, hanem a többlet teljes összegeként vagy annak egy részeként van meghatározva, a gazdálkodó egységnek azt nem kell a pénz időértékével korrigálnia, még akkor sem, ha a visszatérítés csak egy jövőbeni időpontban realizálható.
A hozzájárulás csökkentéseként rendelkezésre álló gazdasági haszon
16. Ha a jövőbeni szolgáltatással kapcsolatos hozzájárulások esetében nincsen minimális alapképzési követelmény, akkor a jövőbeni hozzájárulások csökkentéseként rendelkezésre álló gazdasági haszon a gazdálkodó egységre vonatkozó jövőbeni szolgálat költsége minden egyes időszakban, a program várható élettartama és a gazdálkodó egység várható élettartama közül a rövidebb alatt. A gazdálkodó egységre vonatkozó jövőbeni szolgálat költsége nem tartalmaz olyan összegeket, amelyeket az alkalmazottak fognak viselni.
17. A gazdálkodó egységnek a jövőbeni szolgálat költségét a meghatározott juttatási kötelem meghatározásához használt feltételezésekkel, valamint az IAS 19 standardban meghatározott beszámolási időszak végén fennálló helyzettel összhangban lévő feltételezések felhasználásával kell megállapítania. Ezért a gazdálkodó egység feltételezi, hogy mindaddig nem következik be változás a jövőben valamely program alapján nyújtandó juttatásokban, amíg a programot nem módosítják, és stabil jövőbeni munkaerőt feltételez, kivéve, ha a gazdálkodó egység csökkenti a program által fedezett munkavállalók számát. Utóbbi esetben a jövőbeni munkaerőre vonatkozó feltételezésnek magában kell foglalnia a csökkentést.
A minimális alapképzési követelmény hatása a jövőbeni hozzájárulások csökkentéseként rendelkezésre álló gazdasági haszonra
18. A gazdálkodó egységnek egy adott időpontban fennálló bármely minimális alapképzési követelményt a) a múltbeli szolgáltatás miatt a minimális alapképzési szemléletben keletkezett hiány fedezésére szolgáló hozzájárulásra és b) a jövőbeni szolgáltatás fedezésére szolgáló hozzájárulásra kell bontania.
19. A minimális alapképzési szemléletben fennálló hiány fedezésére szolgáló, a már igénybe vett szolgáltatások fejében adott hozzájárulások a jövőbeni szolgáltatásokért nyújtott jövőbeni hozzájárulásokra nincsenek hatással. E hozzájárulások a 23-26. bekezdéseknek megfelelően kötelezettséget keletkeztethetnek.
20. Ha a jövőbeni szolgáltatással kapcsolatos hozzájárulások esetében létezik minimális alapképzési követelmény, akkor a jövőbeni hozzájárulások csökkentéseként rendelkezésre álló gazdasági haszon az alábbiak összege:
a) minden olyan összeg, amely csökkenti a jövőbeni szolgáltatásra vonatkozó jövőbeni minimális alapképzési követelmény szerinti hozzájárulásokat, mert a gazdálkodó egység előleget fizetett (tehát az összeget azelőtt fizette ki, hogy erre kötelezett lett volna); valamint
b) a 16. és a 17. bekezdésnek megfelelően az egyes időszakokra vonatkozóan becsült jövőbeni szolgáltatási költség, csökkentve azokkal a becsült, minimális alapképzési követelmény szerinti hozzájárulásokkal, amelyek a jövőbeni szolgáltatásra vonatkozóan az adott időszakokban elő lennének írva, ha nem valósulna meg az a) pontban leírt előlegfizetés.
21. A gazdálkodó egységnek a jövőbeni szolgálatra vonatkozó jövőbeni, minimális alapképzési követelmény szerinti hozzájárulásokat a minimális alapképzési szemléletet felhasználva meghatározott fennálló többletek hatásának figyelembevételével kell becsülnie, de figyelmen kívül kell hagynia a 20. bekezdés a) pontjában leírt előlegfizetést. A gazdálkodó egységnek a minimális alapképzési szemlélettel összhangban álló feltételezéseket kell használnia, a nevezett szemlélet által meg nem határozott tényezők esetében pedig - az IAS 19 standard által meghatározottak szerint - olyan feltételezéseket, amelyek összhangban állnak a meghatározott juttatási kötelem meghatározásához használt feltételezésekkel és a beszámolási időszak végén fennálló helyzettel. A becslésnek tartalmaznia kell minden olyan változást, amely annak eredményeként várható, hogy a gazdálkodó egység a minimális hozzájárulásokat esedékességkor fizeti. A becslés ugyanakkor nem tartalmazhatja a minimális alapképzési szemlélet feltételeiben várható olyan változások hatásait, amelyek a beszámolási időszak végén nincsenek lényegileg jogszabályba foglalva vagy szerződésben elfogadva.
22. Amikor a gazdálkodó egység meghatározza a 20. bekezdés b) pontjában leírt összeget, akkor, ha a jövőbeni szolgálatra vonatkozó jövőbeni minimális alapképzési követelmény szerinti hozzájárulások bármely időszakban meghaladják az IAS 19 standard szerinti jövőbeni szolgálat költségét, akkor ez a többlet csökkenti a jövőbeni hozzájárulások csökkentéseként rendelkezésre álló gazdasági haszon értékét.
Amikor egy minimális alapképzési követelmény kötelezettséget keletkeztethet
23. Ha a gazdálkodó egységnek a hozzájárulások fizetésére vonatkozó minimális alapképzési követelménye értelmében fizetési kötelme áll fenn, hogy a már megkapott szolgálatok tekintetében a minimális alapképzési szemlélet szerint fennálló hiányát fedezze, a gazdálkodó egységnek kell meghatároznia, hogy a fizetendő hozzájárulások a programba való befizetés után elérhetőek lesznek-e visszatérítés vagy a jövőbeni hozzájárulások csökkentése formájában.
24. Amennyiben a fizetendő hozzájárulások nem lesznek elérhetők azt követően, hogy befizetésre kerülnek a programba, a gazdálkodó egységnek meg kell jelenítenie egy kötelezettséget, amikor a kötelem felmerül. A kötelezettségnek csökkentenie kell a nettó meghatározott juttatási eszközt, vagy növelnie kell a nettó meghatározott juttatási kötelezettséget, hogy az IAS 19 standard 64. bekezdésének alkalmazása alapján ne lehessen nyereségre vagy veszteségre számítani a hozzájárulások kifizetésekor.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
27. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2008. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett.
27A. A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította az 26. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot korábbi időszakra alkalmazza, akkor a módosításokat is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
27B A Minimális alapképzési követelmény előlegfizetései hozzáadta a 3A. bekezdést, és módosította a 16-18. és a 20-22. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2011. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység ezeket a módosításokat korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
27C. A (2011-ben módosított) IAS 19 standard módosította az 1., a 6., a 17. és a 24. bekezdést, valamint törölte a 25. és a 26. bekezdést. A gazdálkodó egységnek a (2011-ben módosított) IAS 19 standard alkalmazásakor alkalmaznia kell ezeket a módosításokat.
ÁTTÉRÉS
28. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést az első olyan pénzügyi kimutatásokban bemutatott első időszak kezdetétől kell alkalmaznia, amelyre a jelen értelmezés vonatkozik. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezés alkalmazásából eredő bármely kezdeti módosítást az említett időszak elején fennálló felhalmozott eredményben kell megjelenítenie.
29. A gazdálkodó egységnek a 3A., 16-18. és 20-22. bekezdésben szereplő módosításokat azon első pénzügyi kimutatásokban bemutatott legkorábbi összehasonlító időszak kezdetétől kell alkalmaznia, amelyekben először alkalmazza a jelen értelmezést. Ha a gazdálkodó egység már a módosítások alkalmazása előtt alkalmazta a jelen értelmezést, akkor a módosítások alkalmazásából eredő kiigazítást a legkorábbi bemutatott összehasonlító időszak kezdetére vonatkozó felhalmozott eredményben kell megjelenítenie.
IFRIC 16 ÉRTELMEZÉS
Külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletei
HIVATKOZÁSOK
- IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai
HÁTTÉR
1. Számos, beszámolót készítő gazdálkodó egységnek vannak befektetései (az IAS 21 standard 8. bekezdésének meghatározása szerinti) külföldi érdekeltségekben. Ilyen külföldi érdekeltségek lehetnek leányvállalatok, társult vállalkozások, közös vállalkozások vagy fióktelepek. Az IAS 21 standard megköveteli, hogy a gazdálkodó egység úgy határozza meg minden egyes külföldi érdekeltségének funkcionális pénznemét, mint az azon érdekeltség elsődleges gazdasági környezetének pénznemét. Amikor egy külföldi érdekeltség eredményeit és pénzügyi helyzetét a prezentálás pénznemére átszámítják, a gazdálkodó egység az árfolyamkülönbözeteket az egyéb átfogó jövedelemben köteles megjeleníteni mindaddig, amíg a külföldi érdekeltséget el nem idegeníti.
2. A külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés miatt keletkezett devizakockázat fedezeti elszámolása csak akkor alkalmazható, ha ennek a külföldi érdekeltségnek a nettó eszközei a pénzügyi kimutatásokban szerepelnek ( 68 ). A külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés miatt keletkezett devizakockázatra való tekintettel fedezett tétel értéke a külföldi érdekeltség nettó eszközeinek könyv szerinti értékével azonos vagy annál kisebb értékű nettó eszközök összege lehet.
3. Az IFRS 9 standard egy fedezeti elszámolási kapcsolatban megköveteli egy megfelelő fedezett tétel és megfelelő fedezeti instrumentumok megjelölését. Ha van egy megjelölt fedezeti kapcsolat, akkor egy nettó befektetés fedezeti ügylete esetében a nettó befektetés hatékony fedezeti ügyletének nyilvánított fedezeti instrumentumhoz kapcsolódó nyereséget vagy veszteséget az egyéb átfogó jövedelemben jelenítik meg, a külföldi érdekeltség eredményeinek és pénzügyi helyzetének átszámításából keletkezett árfolyam-különbözetekkel együtt.
4. Az olyan gazdálkodó egység, amelynek sok külföldi érdekeltsége van, számos devizakockázatnak lehet kitéve. A jelen értelmezés az olyan devizakockázatok azonosításához ad útmutatót, amelyek egy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletében fedezett kockázatnak minősülnek.
5. Az IFRS 9 standard lehetővé teszi, hogy a gazdálkodó egység egy származékos vagy egy nem származékos pénzügyi instrumentumot jelöljön meg (vagy származékos és nem származékos instrumentumok egy kombinációját jelölje meg) fedezeti instrumentumokként a devizakockázatra vonatkozóan. A jelen értelmezés arra ad útmutatást, hogy egy csoporton belül egy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletét jelentő fedezeti instrumentumok mikor lehetnek alkalmasak fedezeti elszámolásra.
6. Az IAS 21 és az IFRS 9 standardok megkövetelik, hogy az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített, halmozott összegeket - mind a külföldi érdekeltség eredményeinek és pénzügyi helyzetének átszámításakor keletkezett árfolyam-különbözeteket, mind a nettó befektetés hatékony fedezetének nyilvánított fedezeti instrumentumon keletkezett nyereséget vagy veszteséget - átsorolás miatti módosításként át kell sorolni a saját tőkéből az eredménybe, amikor az anyavállalat a külföldi érdekeltséget elidegeníti. A jelen értelmezés arra ad útmutatást, hogy hogyan kellene a gazdálkodó egységnek - mind a fedezeti instrumentumra, mind a fedezett tételre - meghatároznia a saját tőkéből az eredménybe átsorolandó összegeket.
HATÓKÖR
7. A jelen értelmezés az olyan gazdálkodó egységre vonatkozik, amely a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetésekből származó devizakockázatokat fedezi, és azt szeretné, ha azok megfelelnének az IFRS 9 standard szerinti fedezeti elszámolás feltételeinek. Az egyszerűség kedvéért a jelen értelmezés az ilyen gazdálkodó egységre anyavállalatként, azokra a pénzügyi kimutatásokra pedig, amelyekben a külföldi érdekeltségek nettó eszközei szerepelnek, konszolidált pénzügyi kimutatásokként hivatkozik. Minden, anyavállalatra történő utalás egyformán vonatkozik minden olyan gazdálkodó egységre, amely nettó befektetéssel rendelkezik egy olyan külföldi érdekeltségben, amely közös vállalkozás, társult vállalkozás vagy fióktelep.
8. A jelen értelmezés csak a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetések fedezeti ügyleteire vonatkozik; a fedezeti elszámolás más típusaira, analógia alapján, nem szabad alkalmazni.
KÉRDÉSEK
9. A külföldi érdekeltségekbe történt befektetések lehetnek közvetlenül egy anyavállalat vagy közvetve annak leányvállalata vagy leányvállalatai birtokában. A jelen értelmezés a következő kérdésekkel foglalkozik:
a) a fedezett kockázat jellege és a fedezett tétel összege, amelyre fedezeti kapcsolat jelölhető meg:
i. az anyavállalat fedezett kockázatként csak az anyavállalat és külföldi érdekeltségének funkcionális pénzneme közötti különbségből keletkező árfolyamkülönbözeteket jelölheti-e meg, vagy fedezett kockázatként jelölheti-e meg az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásainak prezentálási pénzneme és a külföldi érdekeltség funkcionális pénzneme közötti különbségből keletkező árfolyamkülönbözeteket is;
ii. ha az anyavállalat a külföldi érdekeltséget közvetve birtokolja, a fedezett kockázat csak a külföldi érdekeltségnek és közvetlen anyavállalatának funkcionális pénzneme közötti különbségekből keletkező árfolyamkülönbözeteket foglalja-e magában, vagy a fedezett kockázat magában foglalhatja-e a külföldi érdekeltség és bármely közbenső szintű vagy legfőbb anyavállalat funkcionális pénzneme közötti árfolyamkülönbözeteket is (vagyis az a tény, hogy a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetést egy közbenső szintű anyavállalaton keresztül birtokolják, hatással van-e a legfőbb anyavállalat gazdasági kockázatára);
b) hol birtokolható egy csoporton belül a fedezeti instrumentum:
i. megfelelő fedezeti elszámolási kapcsolat csak akkor hozható-e létre, ha a nettó befektetését fedező gazdálkodó egység szerződő fél a fedezeti instrumentumban, vagy a csoport bármely gazdálkodó egysége - funkcionális pénznemétől függetlenül - birtokolhatja-e a fedezeti instrumentumot;
ii. a fedezeti instrumentum jellege (származékos vagy nem származékos), vagy a konszolidáció módszere hatással van-e a fedezeti hatékonyság értékelésére;
c) mely összegeket szükséges átsorolni a saját tőkéből az eredménybe, átsorolás miatti módosításként a külföldi érdekeltség elidegenítésekor:
i. amikor egy olyan külföldi érdekeltséget idegenítenek el, amelyet fedeztek, az anyavállalat deviza-átszámítási tartalékából milyen összegeket szükséges átsorolni a fedezeti instrumentum tekintetében és a külföldi érdekeltség tekintetében az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a saját tőkéből az eredménybe;
ii. a konszolidáció módszere hatással van-e a saját tőkéből az eredménybe átsorolandó összegek meghatározására.
KONSZENZUS
A fedezett kockázat jellege és a fedezett tétel összege, amelyre fedezeti kapcsolat jelölhető meg
10. Fedezeti elszámolás csak a külföldi érdekeltség funkcionális pénzneme és az anyavállalat funkcionális pénzneme közötti árfolyamkülönbözetekre alkalmazható.
11. A külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetésből keletkező devizakockázatra való tekintettel fedezett tétel értéke a nettó eszközöknek a külföldi érdekeltség nettó eszközeinek az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban szereplő könyv szerinti értékével azonos vagy annál kisebb összege lehet. A külföldi érdekeltség nettó eszközeinek könyv szerinti értéke, amely az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban fedezett tételként jelölhető meg, függ attól, hogy a külföldi érdekeltség valamely alacsonyabb szintű anyavállalata alkalmazott-e fedezeti elszámolást a külföldi érdekeltség nettó eszközeinek egészére vagy egy részére, és hogy ezt az elszámolást megtartották-e az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban.
12. A fedezett kockázat megjelölhető a külföldi érdekeltség funkcionális pénzneme és bármely anyavállalat (a közvetlen, egy közbenső szintű vagy legfőbb anyavállalat) funkcionális pénzneme között keletkezett devizaátváltásból eredő kitettségként. Az a tény, hogy a nettó befektetést egy közbenső szintű anyavállalaton keresztül birtokolják, nincs hatással a devizaátváltásból eredő kitettség miatt a legfőbb anyavállalatnál keletkező gazdasági kockázat jellegére.
13. A külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés miatt keletkező devizakockázati kitettség a konszolidált pénzügyi kimutatásokban fedezeti elszámolásra csak egyszer felelhet meg. Ezért, ha egy külföldi érdekeltség ugyanazon nettó eszközeire a csoporton belül egy vagy több anyavállalatként szereplő gazdálkodó egység köt fedezeti ügyletet (például mind a közvetlen, mind a közvetett anyavállalatként szereplő gazdálkodó egység) ugyanarra a kockázatra, akkor a legfőbb anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban fedezeti elszámolásra csak egy fedezeti kapcsolat fog megfelelni. Egy olyan fedezeti kapcsolatot, amelyet egy anyavállalat a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban megjelöl, egy másik, magasabb szintű anyavállalatnak nem szükséges megtartania. Ha azonban azt a magasabb szintű anyavállalat nem tartotta meg, akkor az alacsonyabb szintű anyavállalat által alkalmazott fedezeti elszámolást szükséges visszaforgatni, mielőtt a magasabb szintű anyavállalat fedezeti elszámolását megjelenítik.
Hol birtokolható a fedezeti instrumentum
14. Egy származékos vagy egy nem származékos instrumentum (vagy a származékos és nem származékos instrumentumok egy kombinációja) megjelölhető fedezeti instrumentumként egy külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés fedezeti ügyletében. A fedezeti instrumentum(ok) a csoporton belül egy vagy több gazdálkodó egység birtokában lehetnek, mindaddig, amíg az IFRS 9 standard 6.4.1. bekezdésének a nettó befektetés fedezeti ügyletére vonatkozó megjelölési, dokumentálási és hatékonysági követelményei teljesülnek. Különösen a csoport fedezeti stratégiáját szükséges egyértelműen dokumentálni, mert lehetséges, hogy a csoport különböző szintjein a megjelölések eltérőek.
15. A hatékonyság értékelésének céljából a devizakockázatra vonatkozó fedezeti instrumentum értékében bekövetkezett változást annak az anyavállalatnak a funkcionális pénznemére vonatkoztatva kell kiszámítani, amelynek funkcionális pénznemében, a fedezeti elszámolás dokumentációjának megfelelően, a fedezett kockázatot értékelik. Attól függően, hogy a fedezeti instrumentumot hol birtokolják, fedezeti elszámolás hiányában a teljes értékváltozás az eredményben, az egyéb átfogó jövedelemben, vagy mindkettőben megjeleníthető. A hatékonyság értékelésére az azonban nincs hatással, hogy a fedezeti instrumentum értékváltozását az eredményben vagy az egyéb átfogó jövedelemben jelenítették-e meg. A fedezeti elszámolás alkalmazásának részeként a változás hatékony része teljes egészében az egyéb átfogó jövedelembe kerül. A hatékonyság értékelésére nincs hatással, hogy a fedezeti instrumentum származékos vagy nem származékos instrumentum, vagy az, hogy mi a konszolidáció módszere.
A fedezett külföldi érdekeltség elidegenítése
16. Amikor egy olyan külföldi érdekeltséget idegenítenek el, amelyet fedeztek, akkor az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a devizaátszámítási tartalékból, átsorolás miatti módosításként az eredménybe átsorolt összeg a fedezeti instrumentum tekintetében az az összeg, amelynek azonosítását az IFRS 9 standard 6.5.14. bekezdése előírja. Ez az összeg a hatékony fedezeti ügyletnek minősített fedezeti instrumentumon keletkezett halmozott nyereség vagy veszteség.
17. Az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban az adott külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés tekintetében a deviza-átszámítási tartalékból az eredménybe átsorolt összeg az IAS 21 standard 48. bekezdésének megfelelően az az összeg, amelyet ezen külföldi érdekeltségnek a tekintetében az anyavállalat deviza-átszámítási tartalékában szerepeltettek. A legfőbb anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a deviza-átszámítási tartalékban az összes külföldi érdekeltség tekintetében megjelenített, összevont nettó összegre a konszolidáció módszere nincs hatással. Az azonban, hogy a legfőbb anyavállalat a konszolidáció közvetlen vagy lépésről lépésre módszerét használja-e ( 69 ), hatással lehet egy adott külföldi érdekeltség tekintetében a deviza-átszámítási tartalékban szerepeltetett összegre A konszolidáció lépésről lépésre módszerének használata azt eredményezheti, hogy az eredménybe egy olyan összeget sorolnak át, amely a fedezeti hatékonyság meghatározására használttól eltér. Ez a különbség úgy szűrhető ki, hogy meghatározzák az adott külföldi érdekeltséghez kapcsolódó azon összeget, amely akkor keletkezett volna, ha a konszolidáció közvetlen módszerét használták volna. Ezt a módosítást az IAS 21 standard nem követeli meg. Ez azonban számviteli politikai választás, amelyet következetesen, minden nettó befektetésre alkalmazni kellene.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
18. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2008. október 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A gazdálkodó egységnek a 14. bekezdés a 2009 áprilisában kiadott IFRS-ek javításai általi módosítását a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Mindkét esetben a korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést 2008. október 1-je előtt, vagy a 14. bekezdés módosítását 2009. július 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
18B. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 3., 5-7., 14., 16., AG1. és AG8. bekezdést, valamint törölte a 18A. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
ÁTTÉRÉS
19. Az IAS 8 standard meghatározza, hogyan kell a gazdálkodó egységnek megvalósítania a számviteli politika olyan változását, amely egy értelmezés kezdeti alkalmazásából ered. A gazdálkodó egység az értelmezés első alkalmazásakor e követelményeknek nem köteles megfelelni. Ha egy gazdálkodó egység egy fedezeti instrumentumot egy nettó befektetés fedezeti ügyleteként jelölt meg, de a fedezeti ügylet a jelen értelmezés szerint a fedezeti elszámolás feltételeinek nem felel meg, akkor a gazdálkodó egységnek az IAS 39 standardot kell alkalmaznia a fedezeti elszámolásnak a jövőre nézve történő megszüntetésére.
Függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az értelmezés szerves részét képezi.
AG1. Ez a függelék bemutatja az értelmezés alkalmazását, az alábbiakban bemutatott vállalati struktúra felhasználásával. Az ismertetett fedezeti kapcsolatokat minden esetben az IFRS 9 standard szerint kell a hatékonyság szempontjából tesztelni, bár ezt a tesztelést ez a függelék nem tárgyalja. Az anyavállalat, amely legfőbb anyavállalatként szereplő gazdálkodó egység, konszolidált pénzügyi kimutatásait funkcionális pénznemében prezentálja, amely az euró (EUR). Mindegyik leányvállalat teljes egészében a tulajdonában van. Az anyavállalat 500 millió GBP összegű nettó befektetése B leányvállalatban (amelynek funkcionális pénzneme a font sterling (GBP)) tartalmazza a 159 millió GBP összeggel egyenértékű, a B leányvállalat által C leányvállalatba történt 300 millió USD összegű nettó befektetést (amelynek funkcionális pénzneme az USA dollár (USD)). Más szavakkal, B leányvállalatnak a C leányvállalatba történt befektetésén kívüli nettó eszközei 341 millió GBP összeget tesznek ki.
Az olyan fedezett kockázatok jellege, amelyekre fedezeti kapcsolat jelölhető meg (10-13. bekezdések)
AG2. Az anyavállalat köthet fedezeti ügyletet mindhárom, A, B és C leányvállalatába történt nettó befektetésére, azok vonatkozó funkcionális pénznemei (a japán jen (JPY), a font sterling és az USA dollár) és az euró közötti devizakockázatra. Ezenkívül az anyavállalat köthet fedezeti ügyletet a B leányvállalat és a C leányvállalat funkcionális pénznemei között fennálló USD/GBP devizakockázatra. A B leányvállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban köthet fedezeti ügyletet C leányvállalatba történt nettó befektetésére, funkcionális pénznemeik, az USA dollár és a font sterling közötti devizakockázatra. A következő példákban a megjelölt kockázat az azonnali (spot) devizakockázat, mert a fedezeti instrumentumok nem származékos termékek. Ha a fedezeti instrumentumok forwardszerződések lennének, az anyavállalat megjelölhetné a forward devizakockázatot.
Az olyan fedezett tétel összege, amelyre fedezeti kapcsolat jelölhető meg (10-13. bekezdések)
AG3. Az anyavállalat C leányvállalatba történt nettó befektetésének devizakockázatát kívánja fedezni. Tételezzük fel, hogy az A leányvállalatnak van egy 300 millió $ összegű külső hitelfelvétele. Az A leányvállalat nettó eszközei a beszámolási időszak kezdetekor 400 000 millió ¥ összeget tesznek ki, beleértve a 300 millió $ összegű külső hitelfelvételből befolyt összeget.
AG4. A fedezett tétel a nettó eszközök azzal megegyező vagy annál kisebb összege lehet, mint az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a C leányvállalatban történt nettó befektetésének (300 millió $) a könyv szerinti értéke. Az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban megjelölheti az A leányvállalat 300 millió $ összegű külső hitelfelvételét, mint a C leányvállalat 300 millió $ értékű nettó eszközeibe történt nettó befektetéséhez társuló EUR/USD azonnali (spot) devizakockázat fedezeti ügyletét. Ebben az esetben az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban mind az A leányvállalat 300 millió $ összegű külső hitelfelvételének EUR/USD árfolyamkülönbözete, mind a C leányvállalatba történt 300 millió $ összegű nettó befektetés EUR/USD árfolyamkülönbözete a deviza-átszámítási tartalékban szerepel a fedezeti elszámolás alkalmazását követően.
AG5. Fedezeti elszámolás hiányában az A leányvállalat 300 millió $ összegű külső hitelfelvételének teljes USD/EUR árfolyamkülönbözete az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a következőképpen jelenne meg:
- USD/JPY spot átváltási árfolyam változása, átszámítva euróra, az eredményben, és
- JPY/EUR spot átváltási árfolyam változása, az egyéb átfogó jövedelemben.
Az AG4. bekezdésben foglalt megjelölés helyett az anyavállalat a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban megjelölheti az A leányvállalat 300 millió $ összegű külső hitelfelvételét, mint a C leányvállalat és B leányvállalat között fennálló GBP/USD azonnali (spot) devizakockázat fedezeti ügyletét. Ebben az esetben viszont az A leányvállalat 300 millió $ összegű külső hitelfelvételének teljes USD/EUR árfolyamkülönbözete az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a következőképpen jelenne meg:
- a GBP/USD spot átváltási árfolyam változása a C leányvállalattal kapcsolatos deviza-átszámítási tartalékban,
- GBP/JPY spot átváltási árfolyam változása, átszámítva euróra, az eredményben, és
- JPY/EUR spot átváltási árfolyam változása, az egyéb átfogó jövedelemben.
AG6. Az anyavállalat nem jelölheti meg a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban az A leányvállalat 300 millió $ összegű külső hitelfelvételét, mint mind az EUR/USD azonnali (spot) devizakockázat, mind a GBP/USD azonnali (spot) devizakockázat fedezeti ügyletét. Egyetlen fedezeti instrumentum ugyanazt a megjelölt kockázatot csak egyszer fedezheti. A B leányvállalat a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban nem alkalmazhatja a fedezeti elszámolást, mert a fedezeti instrumentumot a B leányvállalatból és a C leányvállalatból álló csoporton kívül birtokolják.
Hol birtokolható egy csoporton belül a fedezeti instrumentum (14. és 15. bekezdés)?
AG7. Az AG5. bekezdés szerint az A leányvállalat 300 millió $ összegű külső hitelfelvételének devizakockázata tekintetében a teljes értékváltozás mind az eredményben (USD/JPY spot kockázatként), mind az egyéb átfogó jövedelemben (EUR/JPY spot kockázat) megjelenne az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban, amennyiben nincs fedezeti elszámolás. Az AG4. bekezdésben megjelölt fedezeti ügylet hatékonyságának értékelése céljából mindkét összeget figyelembe veszik, mert - a fedezeti dokumentációnak megfelelően - mind a fedezeti instrumentum, mind a fedezett tétel értékében bekövetkezett változásokat az euróra, az anyavállalat funkcionális pénznemére vonatkoztatva számítják ki, az USA dollárral, a C leányvállalat funkcionális pénznemével szemben. A konszolidáció módszere (vagyis a közvetlen módszer vagy a lépésről lépésre módszer) a fedezeti ügylet hatékonyságának értékelésére nincs hatással.
A külföldi érdekeltség elidegenítésekor az eredménybe átsorolt összegek (16. és 17. bekezdés)
AG8. Amikor a C leányvállalatot elidegenítik, az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a Devizaátszámítás tartalékból (DÁT) az eredménybe átsorolt összegek a következők:
a) az A leányvállalat 300 millió USD összegű külső hitelfelvétele tekintetében az az összeg, amelynek azonosítását az IFRS 9 standard megköveteli, vagyis az egyéb átfogó jövedelemben a fedezeti ügylet hatékony részeként megjelenített devizakockázat értékében bekövetkezett teljes változás; valamint
b) a C leányvállalatba történt 300 millió $ összegű nettó befektetés tekintetében a gazdálkodó egység konszolidációs módszere által meghatározott összeg. Ha az anyavállalat a közvetlen módszert használja, akkor a DÁT értékét a C leányvállalat tekintetében közvetlenül az EUR/USD átváltási árfolyam fogja meghatározni. Ha az anyavállalat a lépésről lépésre módszert használja, a DÁT értékét a C leányvállalat tekintetében a GBP/USD átváltási árfolyamot tükröző, a B leányvállalat által megjelenített DÁT határozza meg, amelyet az anyavállalat funkcionális pénznemére az EUR/GBP átváltási árfolyamot felhasználva számítanak át. Az, hogy az anyavállalat az előző időszakokban a konszolidáció lépésről lépésre módszerét használta, nem követeli meg tőle vagy nem zárja ki, hogy amikor a C leányvállalatot elidegeníti, a DÁT átsorolandó összegét úgy határozza meg, mint amely az az összeg, amelyet akkor jelenített volna meg, ha mindig is a közvetlen módszert használta volna saját számviteli politikájától függően.
Egynél több külföldi érdekeltségre vonatkozó fedezeti ügylet (11., 13. és 15. bekezdések)
AG9. A következő példák azt mutatják be, hogy az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a fedezhető kockázat mindig a funkcionális pénzneme (euró), valamint a B és C leányvállalatok funkcionális pénznemei közötti kockázat. Bárhogyan jelölik is meg a fedezeti ügyleteket, a maximális összegek, amelyek olyan hatékony fedezeti ügyletek lehetnek, amelyek az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban a deviza-átszámítási tartalékban szerepeltetendők, amikor mindkét külföldi érdekeltséget fedezetik, a 300 millió $ az EUR/USD kockázatra és a 341 millió £ az EUR/GBP kockázatra. Az átváltási árfolyamok változásai miatt az értékben bekövetkezett más változások az anyavállalat konszolidált eredményében szerepelnek. Természetesen az anyavállalat számára lehetséges lenne, hogy a 300 millió $ összeget csak az USD/GBP spot átváltási árfolyam változásaira, vagy az 500 millió £ összeget csak a GBP/EUR spot átváltási árfolyam változásaira jelölje meg.
Az anyavállalatnak USD és GBP fedezeti instrumentumok is vannak a birtokában
AG10. Lehet, hogy az anyavállalat a B leányvállalatba történt nettó befektetése és a C leányvállalatba történt befektetése kapcsán is fedezni kívánja a devizakockázatot. Tételezzük fel, hogy az anyavállalatnak birtokában vannak USA dollárban és font sterlingben denominált, alkalmas fedezeti instrumentumok, amelyeket fedezeti ügyletekként jelölhetne meg a B leányvállalatba és a C leányvállalatba történt nettó befektetéseire. Az anyavállalat által a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban tehető megjelölések magukban foglalják a következőket, de nem korlátozódnak azokra:
a) egy 300 millió $-t kitevő fedezeti instrumentum a C leányvállalatba történt 300 millió $ összegű nettó befektetés fedezeti ügyleteként megjelölve, ahol a kockázat az anyavállalat és a C leányvállalat közötti azonnali (spot) devizaátváltásból eredő kitettség (EUR/USD), és egy legfeljebb 341 millió £ összegű fedezeti instrumentum a B leányvállalatba történt 341 millió £ összegű nettó befektetés fedezeti ügyleteként megjelölve, ahol a kockázat az anyavállalat és B leányvállalat közötti azonnali (spot) devizaátváltásból eredő kitettség (EUR/GBP).
b) egy 300 millió $-t kitevő fedezeti instrumentum a C leányvállalatba történt 300 millió $ összegű nettó befektetés fedezeti ügyleteként megjelölve, ahol a kockázat a B leányvállalat és a C leányvállalat közötti azonnali (spot) devizaátváltásból eredő kitettség (GBP/USD), és egy legfeljebb 500 millió £ összegű fedezeti instrumentum a B leányvállalatba történt 500 millió £ összegű nettó befektetés fedezeti ügyleteként megjelölve, ahol a kockázat az anyavállalat és a B leányvállalat közötti azonnali (spot) devizaátváltásból eredő kitettség (EUR/GBP).
AG11. Az anyavállalat C leányvállalatba történt nettó befektetésének EUR/USD kockázata eltérő az anyavállalat B leányvállalatba történt nettó befektetésének EUR/GBP kockázatától. Az AG10. bekezdés a) pontjában ismertetett esetben azonban azáltal, hogy a birtokában lévő USD fedezeti instrumentumot megjelölte, az anyavállalat már teljesen fedezte a C leányvállalatba történt nettó befektetésének EUR/USD kockázatát. Ha az anyavállalat egy birtokában lévő GBP instrumentumot is fedezeti ügyletként jelölne meg a B leányvállalatba történt 500 millió £ összegű nettó befektetésére, akkor a nettó befektetésből 159 millió £ - a C leányvállalatba történt, USD-ben megvalósult nettó befektetésének GBP egyenértéke - kétszer lenne fedezve a GBP/EUR kockázattal szemben az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban.
AG12. Az AG10. bekezdés b) pontjában ismertetett esetben, ha az anyavállalat a fedezett kockázatot a B leányvállalat és a C leányvállalat közötti azonnali (spot) devizaátváltásból eredő kitettségként (GBP/USD) jelöli meg, akkor 300 millió $ összegű fedezeti instrumentumából csak az értékváltozás GBP/USD része szerepel az anyavállalat deviza-átszámítási tartalékában, a C leányvállalathoz kapcsolódóan. A változás fennmaradó része (a 159 millió £-hoz kapcsolódó GBP/EUR változásának egyenértéke) az anyavállalat konszolidált eredményében szerepel, az AG5. bekezdésben leírtak szerint. Mivel a B és C leányvállalatok közötti USD/GBP kockázat megjelölése a GBP/EUR kockázatot nem tartalmazza, így az anyavállalat a B leányvállalatba történt nettó befektetését is megjelölheti, akár 500 millió £ összegig, ahol a kockázat az azonnali (spot) devizaátváltásból eredő kitettség (GBP/EUR) az anyavállalat és B leányvállalat között.
A B leányvállalat birtokában van az USD fedezeti instrumentum
AG13. Tételezzük fel, hogy B leányvállalatnak van egy 300 millió $ összegű külső adóssága, amelyből a befolyt összeget átadta az anyavállalatnak, egy font sterlingben denominált csoporton belüli kölcsön révén. Mivel mind az eszközök, mind a kötelezettségek 159 millió £ összeggel nőttek, így a B leányvállalat nettó eszközei nem változtak. A B leányvállalat a külső adósságot megjelölhetné fedezeti ügyletként, a C leányvállalatba történt nettó befektetésének GBP/USD kockázatára, a konszolidált pénzügyi kimutatásaiban. Az anyavállalat fenntarthatná a B leányvállalat megjelölését erre a fedezeti instrumentumra, mint a C leányvállalatba történt 300 millió $ összegű nettó befektetésének fedezeti ügylete a GBP/USD kockázatra (lásd a 13. bekezdést), és az anyavállalat a birtokában lévő GBP fedezeti instrumentumot megjelölhetné a B leányvállalatba történt teljes, 500 millió £ összegű nettó befektetésének fedezeti ügyleteként. A B leányvállalat által megjelölt első fedezeti ügyletet a B leányvállalat funkcionális pénznemére (font sterlingre) vonatkoztatva értékelnék, és az anyavállalat által megjelölt második fedezeti ügyletet az anyavállalat funkcionális pénznemére (euróra) vonatkoztatva értékelnék. Ebben az esetben csak az anyavállalat C leányvállalatba történt nettó befektetéséből keletkezett GBP/USD kockázat van fedezve az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban - az USD fedezeti instrumentummal -, nem pedig a teljes EUR/USD kockázat. Ezért az anyavállalat B leányvállalatba történt 500 millió £ összegű nettó befektetése EUR/GBP kockázatának teljes egésze fedezet tárgyát képezheti az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban.
AG14. Azonban az anyavállalat 159 millió £ összegű, B leányvállalatnak fizetendő kölcsönének elszámolását is szükséges mérlegelni. Ha az anyavállalat által fizetendő kölcsönt nem a B leányvállalatba történt nettó befektetés részeként ítélik meg, mert az nem elégíti ki az IAS 21 standard 15. bekezdésében foglalt feltételeket, akkor az átszámításából keletkező GBP/EUR árfolyamkülönbözet szerepelne az anyavállalat konszolidált eredményében. Ha a B leányvállalatnak fizetendő 159 millió £ összegű kölcsönt az anyavállalat nettó befektetése részének ítélik meg, akkor a nettó befektetés csak 341 millió £ lenne, és az anyavállalat által a GBP/EUR kockázatra fedezett tételként megjelölhető összeg 500 millió £-ról ennek megfelelően 341 millió £-ra csökkenne.
AG15. Ha az anyavállalat visszaforgatta a B leányvállalat megjelölését a fedezeti kapcsolatra, akkor az anyavállalat a B leányvállalat birtokában lévő 300 millió $ összegű külső adósságot megjelölhetné fedezeti ügyletként a C leányvállalatba történt 300 millió $ összegű nettó befektetésének EUR/USD kockázatára, és a birtokában lévő GBP fedezeti instrumentumot a B leányvállalatba történt nettó befektetésének fedezeti ügyleteként csak legfeljebb 341 millió £ összegig jelölhetné meg. Ebben az esetben mindkét fedezeti ügylet hatékonyságát az anyavállalat funkcionális pénznemére (euróra) vonatkoztatva számolnák ki. Következésképpen az anyavállalat konszolidált pénzügyi kimutatásaiban mind a B leányvállalat birtokában lévő külső hitelfelvétel USD/GBP értékváltozása, mind az anyavállalat által B leányvállalatnak fizetendő kölcsön GBP/EUR értékváltozása (ami összességében az USD/EUR átváltással egyenértékű) a deviza-átszámítási tartalékban szerepelne. Mivel az anyavállalat a C leányvállalatba történt nettó befektetéséből keletkező EUR/USD kockázatot már teljes mértékben fedezte, a B leányvállalatba történt nettó befektetésének EUR/GBP kockázatát már csak 341 millió £ összegben fedezheti.
IFRIC 17 ÉRTELMEZÉS
Nem-pénzbeli eszközök tulajdonosok közötti felosztásai
HIVATKOZÁSOK
- IFRS 3 Üzleti kombinációk (2008-ban felülvizsgált)
- IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek
- IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek
- IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások
- IFRS 13 Valós értéken történő értékelés
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása (2007-ben felülvizsgált)
- IAS 10 A beszámolási időszak utáni események
HÁTTÉR
1. Néha egy gazdálkodó egység pénzeszköztől eltérő eszközöket (nem-pénzbeli eszközöket) oszt fel osztalékként a tulajdonosi minőségükben eljáró tulajdonosai ( 70 ) között Ezekben az esetekben, a gazdálkodó egység választási lehetőséget is biztosíthat a tulajdonosai számára, hogy nem-pénzbeli eszközöket vagy pénzeszköz-alternatívát kapjanak. Az IFRIC-től többen útmutatást kértek arról, hogy az ilyen felosztásokat a gazdálkodó egységnek hogyan kell elszámolnia.
2. A nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS-ek) nem adnak útmutatást arról, hogy egy gazdálkodó egységnek hogyan kell értékelnie a tulajdonosai közötti felosztásokat (amelyekre általában osztalékként utalnak). Az IAS 1 standard megköveteli, hogy a tulajdonosok közötti felosztásként megjelenített osztalékok részleteit a saját tőke változásainak kimutatásában vagy a pénzügyi kimutatásokhoz fűzött megjegyzésekben mutassa be a gazdálkodó egység.
HATÓKÖR
3. A jelen értelmezés az alábbi típusú, a gazdálkodó egység által a tulajdonosi minőségükben eljáró tulajdonosai közötti, nem visszterhes eszközfelosztásokra alkalmazandó:
a) nem-pénzbeli eszközök (pl. az ingatlanok, gépek és berendezések tételei, az IFRS 3 standardban meghatározott üzleti tevékenységek, egy másik gazdálkodó egységben lévő tulajdonosi érdekeltségek vagy az IFRS 5 standardban meghatározott elidegenítési csoportok) felosztásai; valamint
b) az olyan felosztások, amelyek választási lehetőséget biztosítanak a tulajdonosok számára, hogy nem-pénzbeli eszközöket vagy pénzeszköz-alternatívát kapjanak.
4. A jelen értelmezés csak az olyan felosztásokra vonatkozik, amelyeknél a tőkeinstrumentumok ugyanazon típusának tulajdonosait egyformán kezelik.
5. A jelen értelmezés nem vonatkozik az olyan, nem-pénzbeli eszköz felosztására, amely felett a legfőbb ellenőrzést gyakorló fél vagy felek a felosztás előtt és után is ugyanaz(ok). Ez a kizárás vonatkozik a felosztást végző gazdálkodó egység egyedi, különálló és konszolidált pénzügyi kimutatásaira.
6. Az 5. bekezdéssel összhangban, a jelen értelmezés nem vonatkozik az olyan, nem-pénzbeli eszköz felosztására, amely felett a legfőbb ellenőrzést gyakorló felek a felosztás előtt és után is ugyanazok. Az IFRS 3 standard B2. bekezdése megállapítja, hogy "Magánszemélyek egy csoportja akkor ellenőriz egy gazdálkodó egységet, ha szerződéses megállapodások alapján közösen rendelkeznek az adott gazdálkodó egység pénzügyi és működési politikája irányításának hatalmával az annak tevékenységeiből származó hasznok megszerzésére". Ezért ahhoz, hogy egy felosztás azon az alapon ne tartozzon a jelen értelmezés hatókörébe, mert ugyanazon felek gyakorolnak ellenőrzést az eszköz felett a felosztás előtt és után is, a magánszemély részvényesek azon csoportjának, amely a felosztásban részesül, szerződéses megállapodások alapján ilyen legfőbb, együttes hatalommal kell rendelkeznie a felosztást végző gazdálkodó egység felett.
7. Az 5. bekezdéssel összhangban, a jelen értelmezés nem vonatkozik arra, amikor a gazdálkodó egység egy leányvállalatban fennálló saját tulajdonosi érdekeltségeinek egy részét felosztja, de a leányvállalat feletti ellenőrzést megtartja. A leányvállalatban ellenőrzésre nem jogosító részesedés kimutatását eredményező felosztást végző gazdálkodó egység a felosztást az IFRS 10 standarddal összhangban számolja el.
8. A jelen értelmezés csak az olyan gazdálkodó egység elszámolásaira vonatkozik, amely nem-pénzbeli eszközfelosztást végez. Az ilyen felosztásban részesülő részvényesek elszámolásaival nem foglalkozik.
KÉRDÉSEK
9. Amikor egy gazdálkodó egység bejelent egy felosztást, és kötelme van arra, hogy az érintett eszközöket tulajdonosai között felossza, a fizetendő osztalékra vonatkozó kötelezettséget ki kell mutatnia. Következésképpen, a jelen értelmezés a következő kérdésekkel foglalkozik:
a) Mikor kell a gazdálkodó egységnek megjelenítenie a fizetendő osztalékot?
b) Hogyan kell a gazdálkodó egységnek értékelnie a fizetendő osztalékot?
c) Amikor a gazdálkodó egység a fizetendő osztalékot rendezi, hogyan kell elszámolnia a felosztott eszközök könyv szerinti értéke és a fizetendő osztalék könyv szerinti értéke közötti bármilyen különbözetet?
KONSZENZUS
Mikor kell megjeleníteni a fizetendő osztalékot?
10. Az osztalék fizetésére vonatkozó kötelezettséget akkor kell kimutatni, amikor az osztalék jóváhagyása a megfelelő módon megtörtént, és többé nem a gazdálkodó egység döntésétől függ, amely időpont:
a) az, amikor az osztalék (pl. a vezetés vagy az igazgatóság általi) bejelentését a megfelelő szerv (pl. a tulajdonosok) jóváhagyta, amennyiben a joghatóság ilyen jóváhagyást megkövetel, vagy
b) az, amikor az osztalékot bejelentették (pl. a vezetés vagy az igazgatóság), amennyiben a joghatóság további jóváhagyást nem követel meg.
A fizetendő osztalék értékelése
11. A gazdálkodó egységnek a nem-pénzbeli eszközök osztalékként történő, tulajdonosai közötti felosztására vonatkozó kötelezettségét a felosztandó eszközök valós értékén kell értékelnie.
12. Ha egy gazdálkodó egység választási lehetőséget biztosít a tulajdonosai számára, hogy egy nem-pénzbeli eszközt vagy pénzeszköz-alternatívát kapjanak, akkor a gazdálkodó egységnek úgy kell becsülnie a fizetendő osztalékot, hogy figyelembe veszi mind az egyes alternatívák valós értékét, mind pedig annak kapcsolódó valószínűségét, hogy a tulajdonosok az egyes alternatívákat választják.
13. Minden egyes beszámolási időszak végén és a rendezés időpontjában, a gazdálkodó egységnek felül kell vizsgálnia és módosítania kell a fizetendő osztalék könyv szerinti értékét a fizetendő osztalék könyv szerinti értékében bekövetkezett bármely változást a saját tőkében a felosztás összegének módosításaként jelenítve meg.
A felosztott eszközök könyv szerinti értéke és a fizetendő osztalék könyv szerinti értéke közötti bármilyen különbözet elszámolása, amikor egy gazdálkodó egység a fizetendő osztalékot rendezi
14. Amikor egy gazdálkodó egység a fizetendő osztalékot rendezi, a felosztott eszközök könyv szerinti értéke és a fizetendő osztalék könyv szerinti értéke közötti különbözetet - ha van ilyen - az eredményben kell elszámolnia
Bemutatás és közzétételek
15. A gazdálkodó egységnek a 14. bekezdésben ismertetett különbözetet az eredményben külön soron kell bemutatnia.
16. A gazdálkodó egységnek, amennyiben értelmezhető, a következő információkat kell közzétennie:
a) a fizetendő osztalék könyv szerinti értéke az időszak elején és végén; valamint
b) a felosztandó eszközök valós értékében bekövetkezett változás eredményeképpen, a 13. bekezdéssel összhangban az időszakban kimutatott könyv szerinti érték növekedése vagy csökkenése.
17. Ha egy gazdálkodó egység a beszámolási időszak végét követően, de a pénzügyi kimutatások közzétételre történő jóváhagyása előtt bejelenti, hogy nem-pénzbeli eszközt oszt fel osztalékként, akkor közzé kell tennie:
a) a felosztandó eszköz jellegét;
b) a felosztandó eszköz beszámolási időszak végi könyv szerinti értékét; valamint
c) a felosztandó eszköz beszámolási időszak végi valós értékét, amennyiben az különbözik a könyv szerinti értékétől, valamint az IFRS 13 standard 93. bekezdésének b), d), g) és i) pontja, valamint 99. bekezdése által megkövetelt, a valós érték értékeléséhez használt módszer(ek)re vonatkozó információkat.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
18. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a jövőre nézve, a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A visszamenőleges alkalmazás nem megengedett. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést 2009. július 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt, és alkalmaznia kell a (2008-ban felülvizsgált) IFRS 3 standardot, a (2008 májusában módosított) IAS 27 standardot és a (jelen értelmezéssel módosított) IFRS 5 standardot is.
19. A 2011 májusában kiadott IFRS 10 standard módosította a 7. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 10 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
20. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a 17. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
IFRIC 19 ÉRTELMEZÉS
Pénzügyi kötelezettségek megszüntetése tőkeinstrumentumokkal
HIVATKOZÁSOK
- Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó keretelvek ( 71 )
- IFRS 2 Részvényalapú kifizetés
- IFRS 3 Üzleti kombinációk
- IFRS 9 Pénzügyi instrumentumok
- IFRS 13 Valós értéken történő értékelés
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: Bemutatás
HÁTTÉR
1. Egy pénzügyi kötelezettség feltételeinek újratárgyalásakor az adós és hitelezője megállapodhat abban, hogy az adós a hitelező részére kibocsátott tőkeinstrumentumokkal szünteti meg a kötelezettség egészét vagy egy részét. A szóban forgó ügyletekre néha "adósság-tőke csere (konverzió)" elnevezéssel hivatkoznak. Elszámolásukkal kapcsolatban többen is az IFRIC iránymutatását kérték.
HATÓKÖR
2. A jelen értelmezés a gazdálkodó egység elszámolásaival foglalkozik olyan esetek kapcsán, amikor egy pénzügyi kötelezettség feltételeinek újratárgyalása azt eredményezi, hogy a gazdálkodó egység a hitelező részére kibocsátott tőkeinstrumentumokkal szünteti meg a pénzügyi kötelezettség egészét vagy egy részét. Az értelmezés a hitelező elszámolásait nem tárgyalja.
3. A gazdálkodó egység a jelen értelmezést nem alkalmazhatja olyan ügyletekre, amelyekben:
a) a hitelező egyben közvetlen vagy közvetett részvényes és ebben a minőségében jár el;
b) a hitelezőt és a gazdálkodó egységet az ügylet előtt és után is ugyanaz a fél vagy felek ellenőrzik és az ügylet lényege magában foglal gazdálkodó egység általi tőkefelosztást vagy gazdálkodó egység tőkéjéhez való hozzájárulást;
c) a pénzügyi kötelezettség részvények kibocsátásával való megszüntetése a pénzügyi kötelezettség eredeti feltételeivel összhangban történik.
KÉRDÉSEK
4. A jelen értelmezés a következő kérdésekkel foglalkozik:
a) A gazdálkodó egység által egy pénzügyi kötelezettség egészének vagy egy részének megszüntetése céljából kibocsátott tőkeinstrumentumok az IFRS 9 standard 3.3.3. bekezdése szerinti "fizetett ellenértéknek" tekintendők-e?
b) A gazdálkodó egységnek kezdetben miként szükséges értékelnie az ilyen pénzügyi kötelezettség megszüntetése céljából kibocsátott tőkeinstrumentumokat?
c) A gazdálkodó egységnek miként szükséges elszámolnia a megszűnt pénzügyi kötelezettség könyv szerinti értéke és a kibocsátott tőkeinstrumentum kezdeti értékelése szerinti összeg közötti bármely különbözetet?
KONSZENZUS
5. A gazdálkodó egység által egy pénzügyi kötelezettség egy részének vagy egészének megszüntetése céljából a hitelező részére történő tőkeinstrumentum-kibocsátás az IFRS 9 standard 3.3.3. bekezdése szerinti fizetett ellenértéknek minősül. A gazdálkodó egységnek akkor kell, és csak akkor szabad eltávolítania a pénzügyi helyzetre vonatkozó kimutatásából egy pénzügyi kötelezettséget (vagy a pénzügyi kötelezettség egy részét), ha az az IFRS 9 standard 3.3.1. bekezdésének megfelelően megszűnt.
6. A pénzügyi kötelezettség egészének vagy egy részének megszüntetése céljából a hitelező számára kibocsátott tőkeinstrumentumok kezdeti megjelenítésekor a gazdálkodó egységnek a kibocsátott tőkeinstrumentumokat valós értéken kell értékelnie, kivéve ha a valós értéket nem lehet megbízhatóan meghatározni.
7. Ha a kibocsátott tőkeinstrumentumok valós értékét nem lehet megbízhatóan meghatározni, akkor a tőkeinstrumentumokat úgy kell értékelni, hogy az a megszűnt pénzügyi kötelezettség valós értékét tükrözze. Az olyan pénzügyi kötelezettség valós értékének meghatározásakor, amely látra szóló tulajdonsággal bír (pl. látra szóló betét), nem alkalmazható az IFRS 13 standard 47. bekezdése.
8. Ha a pénzügyi kötelezettségnek csak egy részét szüntetik meg, a gazdálkodó egységnek fel kell mérnie, hogy a fizetett ellenérték egy része nem a fennmaradó kötelezettség feltételeinek módosításához kapcsolódik-e. Ha a fizetett ellenérték egy része a kötelezettség fennmaradó részére vonatkozó feltételek módosításához kapcsolódik, akkor a gazdálkodó egységnek a kifizetett ellenértéket fel kell osztania a kötelezettség megszűnt része és fennmaradó része között. A felosztás során a gazdálkodó egységnek az ügylet minden releváns tényét és körülményét mérlegelnie kell.
9. A megszűnt pénzügyi kötelezettség (vagy annak egy része) könyv szerinti értéke és a kifizetett ellenérték közötti különbözetet az eredményben kell megjeleníteni, az IFRS 9 standard 3.3.3. bekezdésének megfelelően. A kibocsátott tőkeinstrumentumok kezdeti megjelenítését és értékelését arra az időpontra vonatkozóan kell elvégezni, amikor a pénzügyi kötelezettség (vagy annak egy része) megszűnik.
10. Amikor a pénzügyi kötelezettségnek csak egy része szűnik meg, az ellenértéket a 8. bekezdésnek megfelelően fel kell osztani. A fennmaradó kötelezettségre felosztott ellenértéket figyelembe kell venni annak értékelésekor, hogy lényegesen módosultak-e a fennmaradó kötelezettség feltételei. Ha a fennmaradó kötelezettség lényegesen módosult, akkor a gazdálkodó egységnek a módosítást az eredeti pénzügyi kötelezettség megszűnéseként és egy új pénzügyi kötelezettség megjelenítéseként kell elszámolnia, az IFRS 9 standard 3.3.2. bekezdésének előírása szerint.
11. A gazdálkodó egységnek a 9. és a 10. bekezdéssel összhangban megjelenített nyereséget vagy veszteséget az eredmény egy külön sorában vagy a megjegyzésekben közzé kell tennie.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA ÉS ÁTTÉRÉS
12. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2010. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést 2010. július 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
13. A gazdálkodó egységnek a számviteli politika változását az IAS 8 standarddal összhangban a legkorábbi bemutatott összehasonlító időszak kezdetétől kell alkalmaznia.
14. [Törölve]
15. A 2011 májusában kiadott IFRS 13 standard módosította a 7. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 13 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
16. [Törölve]
17. A 2014 júliusában kiadott IFRS 9 standard módosította a 4., 5., 7., 9. és 10. bekezdést, és törölte a 14. és 16. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat az IFRS 9 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
IFRIC 20 ÉRTELMEZÉS
Meddőeltakarítási költségek a külszíni bányák kitermelési szakaszában
HIVATKOZÁSOK
- Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei ( 72 )
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása
- IAS 2 Készletek
- IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések
- IAS 38 Immateriális eszközök
HÁTTÉR
1. A külszíni fejtési műveletek során a gazdálkodó egységek szükségesnek találhatják a bányászati hulladék ("fedőréteg") eltávolítását az ásványi ércek lelőhelyeihez való hozzáférés érdekében. Ez a hulladékeltávolítási tevékenység "meddőeltakarítás" néven ismert.
2. A bánya fejlesztési szakaszában (a kitermelés megkezdése előtt) a meddőeltakarítási költségeket általában a bánya megépítésével, fejlesztésével és kialakításával kapcsolatos értékcsökkenthető bekerülési érték részeként aktiválják. Ezeket az aktivált bekerülési értékeket szisztematikusan értékcsökkentik vagy amortizálják, általában a termelési egységek módszert felhasználva, miután a termelés megkezdődött.
3. A bányászattal foglalkozó gazdálkodó egység a bánya kitermelési szakaszában is folytathatja a fedőréteg eltávolítását, és továbbra is felmerülhetnek nála meddőeltakarítási költségek.
4. A kitermelési szakasz során elvégzett meddőeltakarítás körében eltávolított anyag nem feltétlenül lesz 100 %-ban hulladék; sok esetben érc és hulladék keveréke. Az érc hulladékhoz viszonyított aránya a nem gazdaságos alacsony szinttől a kifizetődő magas szintig terjedhet. Az alacsony arányban ércet tartalmazó anyag eltávolítása során keletkezhet némi hasznos anyag, amely felhasználható készlet létrehozásához. Ez az eltávolítás az olyan mélyebb rétegekhez való hozzáférést is lehetővé teheti, amelyekben magasabb az érc hulladékhoz viszonyított aránya. Ennek megfelelően a gazdálkodó egységnek kétféle előnye is származhat a meddőeltakarítási tevékenységből: hasznosítható érc, amely alapján készlet hozható létre, valamint jobb hozzáférés olyan anyagmennyiségekhez, amelyeket későbbi időszakokban bányásznak ki.
5. A jelen értelmezés azzal foglalkozik, hogy mikor és hogyan kell a meddőeltakarítási tevékenységből származó két említett előnyt elkülönítetten elszámolni, valamint hogy hogyan kell ezeket az előnyöket értékelni mind kezdetben, mind azt követően.
HATÓKÖR
6. A jelen értelmezés azokra a hulladékeltávolítási költségekre vonatkozik, amelyek a külszíni fejtési tevékenység körében, a bánya kitermelési szakaszában merülnek fel ("kitermelési meddőeltakarítási költségek").
KÉRDÉSEK
7. A jelen értelmezés a következő kérdésekkel foglalkozik:
a) a kitermelési meddőeltakarítási költségek eszközként történő megjelenítése;
b) a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz kezdeti értékelése; valamint
c) a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz későbbi értékelése.
KONSZENZUS
A kitermelési meddőeltakarítási költségek eszközként történő megjelenítése
8. Amennyiben a meddőeltakarítási tevékenységből származó előny készletek létrehozása formájában valósul meg, a gazdálkodó egység az adott meddőeltakarítási tevékenység költségeit az IAS 2 Készletek standard elvei szerint köteles elszámolni. Amennyiben az előny az érchez való jobb hozzáférés, a gazdálkodó egység ezeket a költségeket befektetett eszközként jeleníti meg, ha az alábbi 9. bekezdésben szereplő feltételek teljesülnek. A jelen értelmezés a befektetett eszközt "meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszközként" említi.
9. A gazdálkodó egységnek akkor kell, és csak akkor szabad megjelenítenie meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszközt, ha az alábbiak mindegyike teljesül:
a) valószínű, hogy a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos jövőbeli gazdasági előny (az érckészlethez való jobb hozzáférés) be fog folyni a gazdálkodó egységhez;
b) a gazdálkodó egység azonosítani tudja az érckészlet azon összetevőjét, amely könnyebben hozzáférhetővé vált; valamint
c) az adott összetevőhöz kapcsolódó, a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos költségek megbízhatóan mérhetők.
10. A meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszközt valamely meglévő eszköz kiegészítéseként vagy értéknöveléseként kell elszámolni. Más szóval a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz egy meglévő eszköz részeként kerül elszámolásra.
11. A meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz tárgyi eszközként vagy immateriális eszközként való besorolása megegyezik a meglévő eszközével. Vagyis a meglévő eszköz jellege határozza meg, hogy a gazdálkodó egységnek tárgyi eszközként vagy immateriális eszközként kell besorolnia a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszközt.
A meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz kezdeti értékelése
12. A gazdálkodó egységnek a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszközt kezdetben bekerülési értéken kell értékelni, ami egyrészt jelenti azoknak a költségeknek az összességét, amelyek közvetlenül kapcsolódnak azon meddőeltakarítási tevékenység elvégzéséhez, amely megkönnyíti a hozzáférést az azonosított ércösszetevőhöz, másrészt pedig a közvetlenül annak tulajdonítható általános költségek felosztását. Előfordulhat, hogy néhány eseti tevékenység, amely nem szükséges ahhoz, hogy a kitermelési meddőeltakarítási tevékenység a terv szerint folytatódjon, a kitermelési meddőeltakarítási tevékenységgel egyidejűleg megy végbe. Az ilyen eseti tevékenységekkel kapcsolatos költségeket nem szabad szerepeltetni a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz bekerülési értékében.
13. Ha a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz és a létrehozott készlet költségei elkülönítve nem azonosíthatók, a gazdálkodó egységnek a kitermelési meddőeltakarítási költségeket fel kell osztania a létrehozott készlet és a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz között, olyan felosztási alapon, amely valamely releváns kitermelési mérőszámon alapul. Ezt a kitermelési mérőszámot az érckészlet azonosított összetevőjére tekintettel kell kiszámítani, és viszonyítási alapként kell használni annak meghatározásakor, hogy milyen mértékben ment végbe a jövőbeli előny létrehozására irányuló kiegészítő tevékenység. A szóban forgó arányra példák az alábbiak:
a) a létrehozott készlet költsége a várt költséggel összevetve;
b) az eltávolított hulladék mennyisége a várt mennyiséggel összevetve, az érctermelés adott mennyiségére vonatkozóan; valamint
c) a kifejtett érc ásványianyag-tartalma a várt ásványianyag-tartalommal összevetve, adott mennyiségű kitermelt ércre vonatkozóan.
A meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz későbbi értékelése
14. A kezdeti megjelenítést követően a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszközt az értékcsökkenéssel vagy amortizációval és az értékvesztés miatti veszteségekkel csökkentett bekerülési értéken vagy átértékelt értéken kell nyilvántartani, ugyanúgy, mint azt a meglévő eszközt, amelynek részét képezi.
15. A meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszközt szisztematikus alapon kell értékcsökkenteni vagy amortizálni, azon érckészlet azonosított összetevőjének várható hasznos élettartama alatt, amely a meddőeltakarítási tevékenység eredményeként hozzáférhetőbbé válik. A termelési egységek módszert kell alkalmazni, kivéve, ha más módszer megfelelőbb.
16. Azon érckészlet azonosított összetevőjének várható hasznos élettartama, amelyet a meddőeltakarítási tevékenységgel kapcsolatos eszköz értékcsökkentésére vagy amortizálására használnak, eltér attól a várható hasznos élettartamtól, amelyet a bánya és a bánya élettartamához kapcsolódó eszközök értékcsökkentésére vagy amortizálására használnak. Ez alól kivételt képeznek azok a korlátozott körülmények, amikor a meddőeltakarítási tevékenység jobb hozzáférést biztosít a fennmaradó érckészlet teljes egészéhez. Ez előfordulhat például egy bánya hasznos élettartamának vége felé, amikor az azonosított összetevő a kitermelendő érckészlet utolsó részét jelenti.
A. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék az értelmezés szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az értelmezés többi része.
A1. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2013. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
A2. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a legkorábbi bemutatott időszak elején vagy azt követően felmerült kitermelési meddőeltakarítási költségekre kell alkalmaznia.
A3. A legkorábbi bemutatott időszak elején minden olyan korábban megjelenített eszközegyenleget, amely a kitermelési szakaszban megkezdett meddőeltakarítási tevékenységből ered ("jogelőd meddőeltakarítási eszköz"), át kell sorolni egy olyan meglévő eszköz részeként, amelyhez a meddőeltakarítási tevékenység kapcsolódott, amennyiben megmarad az érckészlet egy olyan azonosítható összetevője, amellyel a jogelőd meddőeltakarítási eszköz kapcsolatba hozható. Az ilyen egyenlegeket az érckészlet azon azonosítható összetevőjének fennmaradó várható hasznos élettartama alatt kell értékcsökkenteni vagy amortizálni, amelyhez az egyes jogelőd meddőeltakarítási eszközegyenlegek kapcsolódnak.
A4. Ha az érckészletnek nincs olyan azonosítható összetevője, amelyhez az adott jogelőd meddőeltakarítási eszköz kapcsolódik, a nyitó felhalmozott eredményben kell megjeleníteni a legkorábbi bemutatott időszak elején.
IFRIC 21 ÉRTELMEZÉS
Közterhek
HIVATKOZÁSOK
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 12 Nyereségadók
- IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele
- IAS 24 Kapcsolt felekre vonatkozó közzétételek
- IAS 34 Évközi pénzügyi beszámolás
- IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések
- IFRIC 6 Bizonyos piacon való részvételből eredő kötelezettségek - elektromos és elektronikus berendezések hulladékai
HÁTTÉR
1. Az állam közterhet vethet ki a gazdálkodó egységekre. Az IFRS Értelmezési Bizottságtól útmutatást kértek a közterheknek az azt megfizető gazdálkodó egység pénzügyi kimutatásaiban való elszámolásához. A kérdés arra irányul, hogy mikor kell megjeleníteni az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standardnak megfelelően elszámolandó közteher megfizetésére vonatkozó kötelezettséget.
HATÓKÖR
2. A jelen értelmezés az olyan közteherfizetési kötelezettség elszámolásával foglalkozik, amely az IAS 37 standard hatókörébe tartozik. Tisztázza továbbá a meghatározott időben esedékes és meghatározott összegű közteher megfizetésére vonatkozó kötelezettség elszámolását.
3. A jelen értelmezés nem foglalkozik a közteherfizetési kötelezettség megjelenítéséből származó költségek elszámolásával. A gazdálkodó egységeknek más standardokat szükséges alkalmazniuk annak eldöntésére, hogy a közteherfizetési kötelezettség megjelenítése eszközt vagy ráfordítást eredményez-e.
4. A jelen értelmezés alkalmazásában a közteher gazdasági hasznokat megtestesítő erőforrások kiáramlása, amelyet az állam jogszabályoknak (törvényeknek és/vagy rendeleteknek) megfelelően vet ki a gazdálkodó egységekre, kivéve:
a) a más standardok hatókörébe tartozó erőforrás-kiáramlásokat (például az IAS 12 Nyereségadók standard hatókörébe tartozó nyereségadókat); valamint
b) a jogszabályok megsértéséért kiszabott pénzbírságokat vagy egyéb büntetéseket.
Az "állam" kifejezés államokra, állami szervekre és hasonló, akár helyi, akár nemzeti vagy nemzetközi testületekre utal.
5. A gazdálkodó egység által egy eszköz beszerzése vagy szolgáltatás igénybevétele céljából az állammal kötött szerződéses megállapodás keretében teljesített kifizetés nem minősül köztehernek.
6. A gazdálkodó egység nem köteles alkalmazni a jelen értelmezést olyan kötelezettségekre, amelyek kibocsátáskereskedelmi rendszerekből származnak.
KÉRDÉSEK
7. A közteherfizetési kötelezettség elszámolásával kapcsolatos kérdések tisztázása érdekében a jelen értelmezés a következőkkel foglalkozik:
a) Mi az a kötelmet keletkeztető esemény, amely közteherfizetési kötelezettség megjelenítését eredményezi?
b) A működésnek egy jövőbeni időszakban való folytatására vonatkozó gazdasági kényszer keletkeztet-e olyan vélelmezett közteherfizetési kötelmet, amelynek kiváltó oka a szóban forgó jövőbeni időszakban való működés?
c) Következik-e a vállalkozás folytatásának feltételezéséből, hogy a gazdálkodó egységnek olyan meglévő közteherfizetési kötelme van, amelynek kiváltó oka a jövőbeni időszakban való működés?
d) A közteherfizetési kötelezettség megjelenítése egy adott időpontban vagy - bizonyos körülmények között - fokozatosan történik az idő előrehaladtával?
e) Mi az a kötelmet keletkeztető esemény, amely olyan adófizetési kötelezettség megjelenítését eredményezi, amelynek kiváltó oka egy határérték elérése?
f) A közteherfizetési kötelezettség megjelenítésének elvei azonosak az éves pénzügyi kimutatások és az évközi pénzügyi beszámoló esetében?
KONSZENZUS
8. A közteherfizetési kötelezettséget keletkeztető esemény az a tevékenység, amely a jogszabály meghatározása alapján kiváltó oka a közteher megfizetésének. Például ha a közteher megfizetésének kiváltó oka a tárgyidőszakbeli árbevétel-termelés, és a közteher kiszámítása a megelőző időszakban termelt árbevételen alapul, akkor a kötelmet keletkeztető esemény a szóban forgó közteher esetében a tárgyidőszaki árbevétel-termelés. Az előző időszakbeli árbevétel-termelés szükséges, de nem elégséges meglévő kötelem keletkeztetéséhez.
9. Abból, hogy a gazdálkodó egység gazdaságilag rákényszerül egy jövőbeni időszakban való működésre, nem következik, hogy a gazdálkodó egységnek olyan vélelmezett közteherfizetési kötelme keletkezik, amelynek kiváltó oka egy jövőbeni időszakban való működés.
10. Abból, hogy a pénzügyi kimutatásokat a vállalkozás folytatását feltételezve készítik el, nem következik, hogy a gazdálkodó egységnek olyan meglévő közteherfizetési kötelme van, amelynek kiváltó oka jövőbeni időszakban való működés.
11. A közteherfizetési kötelezettséget fokozatosan kell megjeleníteni, ha a kötelmet keletkeztető esemény egy adott időszak alatt történik (vagyis ha a közteher megfizetésének jogszabályban meghatározott kiváltó tevékenysége egy adott időszakra kiterjed). Például ha a kötelmet keletkeztető esemény az árbevétel adott időszakon át történő termelése, akkor a kapcsolódó kötelezettséget a szóban forgó árbevétel termelésekor kell megjeleníteni.
12. Ha a közteherfizetési kötelem kiváltó oka egy határérték elérése, a kötelemből eredő kötelezettség elszámolásának meg kell felelnie a jelen értelmezés 8-14. bekezdésében (különösen 8. és 11. bekezdésében) foglalt elveknek. Például, ha a kötelmet keletkeztető esemény egy tevékenységi határérték (például az árbevétel, az értékesítés vagy a termelés egy minimumösszege) elérése, a kapcsolódó kötelezettséget akkor kell megjeleníteni, amikor elérik az adott határértéket.
13. A gazdálkodó egységnek ugyanazon megjelenítési elveket kell alkalmaznia az évközi pénzügyi beszámoló esetében is, mint az éves pénzügyi kimutatások esetében. Ennek eredményeként az évközi pénzügyi beszámolóban a közteherfizetési kötelezettséget:
a) nem szabad megjeleníteni, ha az évközi beszámolási időszak végén nincs meglévő közteherfizetési kötelem; valamint
b) meg kell jeleníteni, ha az évközi beszámolási időszak végén létezik meglévő közteherfizetési kötelem.
14. A gazdálkodó egységnek eszközt kell megjelenítenie, ha előre megfizette a közterhet, de még nincs meglévő kötelme a közteher megfizetésére.
A. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék az értelmezés szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az értelmezés többi része.
A1. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2014. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
A2. A számviteli politikák a jelen értelmezés első alkalmazásából eredő változásait az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően, visszamenőlegesen kell elszámolni.
IFRIC 22 ÉRTELMEZÉS
Külföldi pénznemben denominált ügyletek és devizaelőlegek
HIVATKOZÁSOK
- Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei ( 73 )
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai
HÁTTÉR
1. Az IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai standard 21. bekezdése értelmében a gazdálkodó egységnek a külföldi pénznemben denominált ügyletet a kezdeti megjelenítéskor a funkcionális pénznemében kell rögzítenie, a külföldi pénznemben lévő összegre a funkcionális pénznemnek és a külföldi pénznemnek az ügylet időpontjában érvényes azonnali átváltási árfolyamát (az átváltási árfolyamot) alkalmazva. Az IAS 21 standard 22. bekezdése kimondja, hogy az ügylet időpontja az az időpont, amikor az ügylet először megfelel az IFRS standardok (a továbbiakban: a standardok) szerinti megjelenítési kritériumoknak.
2. Ha a gazdálkodó egység devizaelőleget fizet vagy kap, akkor a kapcsolódó eszköz, ráfordítás vagy bevétel megjelenítése előtt általában egy nem monetáris eszközt vagy egy nem monetáris kötelezettséget ( 74 ) jelenít meg. A kapcsolódó eszköz, ráfordítás vagy bevétel (vagy annak egy része) nem más, mint a vonatkozó standardoknak megfelelően megjelenített azon összeg, amely az előlegből eredő nem monetáris eszköz vagy nem monetáris kötelezettség kivezetéséből származik.
3. Az IFRS Értelmezési Bizottságot (a továbbiakban: az Értelmezési Bizottság) arról kérdezték, hogy az IAS 21 standard 21-22. bekezdését alkalmazva miként kell meghatározni az ügylet időpontját az árbevétel megjelenítéséhez. A kérdés konkrétan arra az esetre vonatkozik, amikor a gazdálkodó egység egy kapott előlegből eredő nem monetáris kötelezettséget jelenít meg a kapcsolódó árbevétel megjelenítése előtt. A kérdés megvitatásakor az Értelmezési Bizottság felismerte, hogy kapott vagy fizetett devizaelőleg nem csak árbevételi ügyletekkel kapcsolatban merülhet fel. Az Értelmezési Bizottság ezért úgy döntött, hogy a kapcsolódó eszköz, ráfordítás vagy bevétel kezdeti megjelenítéséhez használt átváltási árfolyam meghatározása céljából tisztázza az ügylet időpontjának fogalmát az olyan esetek vonatkozásában, amikor a gazdálkodó egység devizaelőleget kapott vagy fizetett.
HATÓKÖR
4. A jelen értelmezés a külföldi pénznemben denominált olyan ügyletre (vagy annak egy részére) vonatkozik, amely esetében a gazdálkodó egység a kapcsolódó eszköz, ráfordítás vagy bevétel (vagy annak egy része) megjelenítése előtt a kapott vagy fizetett előlegből eredő nem monetáris eszközt vagy nem monetáris kötelezettséget jelenít meg.
5. A jelen értelmezés nem alkalmazandó az olyan esetekre, amikor a gazdálkodó egység a kapcsolódó eszközt, ráfordítást vagy bevételt a kezdeti megjelenítéskor:
a) valós értéken; vagy
b) az előlegből eredő nem monetáris eszköz vagy nem monetáris kötelezettség kezdeti megjelenítésének időpontjától eltérő időpontban fizetett vagy kapott ellenérték valós értékén értékeli (például a goodwill értékelésekor az IFRS 3 Üzleti kombinációk standardot alkalmazva).
6. A gazdálkodó egység a jelen értelmezést nem köteles alkalmazni:
a) a nyereségadókra; vagy
b) az általa kibocsátott biztosítási szerződésekre (beleértve a viszontbiztosítási szerződéseket is) vagy az általa birtokolt viszontbiztosítási szerződésekre.
KÉRDÉS
7. A jelen értelmezés azt a kérdést válaszolja meg, hogy a kapott vagy fizetett devizaelőlegből eredő nem monetáris eszköz vagy nem monetáris kötelezettség kivezetésekor miként kell meghatározni az ügylet időpontját a kapcsolódó eszköz, ráfordítás vagy bevétel (vagy annak egy része) kezdeti megjelenítéséhez használt átváltási árfolyam meghatározása céljából.
KONSZENZUS
8. Az IAS 21 standard 21-22. bekezdését alkalmazva a kapcsolódó eszköz, ráfordítás vagy bevétel (vagy annak egy része) kezdeti megjelenítéséhez használt átváltási árfolyam meghatározása céljából az ügylet időpontja az az időpont, amikor a gazdálkodó egység először megjeleníti a kapott vagy fizetett devizaelőlegből eredő nem monetáris eszközt vagy nem monetáris kötelezettséget.
9. Több fizetett vagy kapott előleg esetén a gazdálkodó egység minden egyes fizetett vagy kapott előlegre külön-külön meghatározza az ügylet időpontját.
A. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék az IFRIC 22 értelmezés szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az értelmezés egyéb részei.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
A1. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
ÁTTÉRÉS
A2. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést annak első alkalmazásakor vagy:
a) visszamenőleges hatállyal, az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardot alkalmazva; vagy
b) a jövőre nézve kell alkalmaznia az értelmezés hatókörébe tartozó minden olyan eszközre, ráfordításra vagy bevételre, amelynek kezdeti megjelenítése a következő időpontban vagy azt követően történt:
i. azon beszámolási időszak kezdete, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a jelen értelmezést; vagy
ii. egy olyan korábbi beszámolási időszak kezdete, amely összehasonlító információként szerepel azon beszámolási időszak pénzügyi kimutatásában, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a jelen értelmezést.
A3. Az A2. bekezdés b) pontját alkalmazó gazdálkodó egység az első alkalmazáskor az értelmezést az A2. bekezdés b) pontjának i. vagy ii. alpontjában említett beszámolási időszak kezdetén vagy azt követően megjelenített azon eszközökre, ráfordításokra vagy bevételekre alkalmazza, amelyek esetében az említett időpont előtt előlegből eredő nem monetáris eszközt vagy nem monetáris kötelezettséget jelenített meg.
B. függelék
A jelen függelékben szereplő módosítás a 2018. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra alkalmazandó. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést korábbi időszakra alkalmazza, a módosítást is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
IFRIC 23 ÉRTELMEZÉS
Nyereségadó kezelésével kapcsolatos bizonytalanság
HIVATKOZÁSOK
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 10 A beszámolási időszak utáni események
- IAS 12 Nyereségadók
HÁTTÉR
1. Az IAS 12 Nyereségadók standard követelményeket határoz meg a tényleges és halasztott adókövetelésekre és -kötelezettségekre. A gazdálkodó egység az IAS 12 standard követelményeit az alkalmazandó adótörvények alapján alkalmazza.
2. Előfordulhat, hogy nem egyértelmű, az adótörvény miként alkalmazandó egy bizonyos ügyletre vagy körülményre. Előfordulhat, hogy egy bizonyos adóügyi kezelés adótörvény szerinti elfogadhatósága mindaddig nem ismert, amíg arról a releváns adóhatóság vagy egy bíróság döntést nem hoz a jövőben. Következésképpen egy bizonyos adóügyi kezelés adóhatóság általi vitatása vagy vizsgálata befolyásolhatja a gazdálkodó egység tényleges vagy halasztott adókövetelésekkel vagy -kötelezettségekkel kapcsolatos elszámolását.
3. A jelen értelmezésben:
a) "adóügyi kezelések": a gazdálkodó egység által a nyereségadó-bevallásában használt vagy használni tervezett kezelések,
b) "adóhatóság": azon szerv vagy szervek, amelyek eldöntik, hogy az adóügyi kezelések elfogadhatók-e az adótörvény szerint. Ilyen szerv bíróság is lehet,
c) "bizonytalan adóügyi kezelés": olyan adóügyi kezelés, amelynek esetében bizonytalan, hogy a releváns adóhatóság el fogja-e fogadni az adóügyi kezelést az adótörvény szerint. Bizonytalan adóügyi kezelés például a gazdálkodó egység azon döntése, hogy egy adójogrendszerben nem nyújt be nyereségadó-bevallást, vagy nem tüntet fel egy adott bevételt az adóköteles nyereségben, ha ennek adótörvény szerinti elfogadhatósága bizonytalan.
HATÓKÖR
4. A jelen értelmezés tisztázza, miként kell alkalmazni az IAS 12 standard megjelenítésre és értékelésre vonatkozó követelményeit akkor, amikor a nyereségadó kezelésével kapcsolatos bizonytalanság áll fenn. Ilyen körülmények között a gazdálkodó egységnek a tényleges vagy halasztott adóköveteléseit vagy -kötelezettségeit a jelen értelmezés alkalmazásával meghatározott adóköteles nyereség (negatív adóalap), adóalapok, fel nem használt negatív adóalapok, fel nem használt adókedvezmények és adókulcsok alapján, az IAS 12 standard követelményeit alkalmazva kell megjelenítenie és értékelnie.
KÉRDÉSEK
5. Ha a nyereségadó kezelésével kapcsolatos bizonytalanság áll fenn, a jelen értelmezés segít meghatározni, hogy:
a) a gazdálkodó egységnek a bizonytalan adóügyi kezeléseket elkülönítve kell-e mérlegelnie;
b) a gazdálkodó egységnek mely feltételezésekkel kell élnie az adóügyi kezelések adóhatóságok általi vizsgálata tekintetében;
c) a gazdálkodó egységnek miként kell meghatároznia az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot), az adóalapokat, a fel nem használt negatív adóalapokat, a fel nem használt adókedvezményeket és az adókulcsokat; valamint
d) a gazdálkodó egységnek miként kell mérlegelnie a tények és körülmények változását.
KONSZENZUS
A gazdálkodó egységnek a bizonytalan adóügyi kezeléseket elkülönítve kell-e mérlegelnie
6. A gazdálkodó egységnek az alapján kell meghatároznia, hogy az egyes bizonytalan adóügyi kezeléseket elkülönítve vagy egy vagy több más bizonytalan adóügyi kezeléssel együtt kell-e mérlegelnie, hogy melyik megközelítéstől várható jobban a bizonytalanság megszüntetése. Annak meghatározásához, hogy a bizonytalanság megszüntetése melyik megközelítéstől várható jobban, a gazdálkodó egység például mérlegelheti azt, hogy a) miként készíti el nyereségadó-bevallásait, és miként támasztja alá az adóügyi kezeléseket; vagy b) a gazdálkodó egység várakozásai szerint az adóhatóság hogyan fogja a vizsgálatát végezni, és hogyan fog határozni a vizsgálat nyomán esetlegesen felmerülő kérdésekről.
7. Ha a gazdálkodó egység a 6. bekezdést alkalmazva egynél több bizonytalan adóügyi kezelést mérlegel, akkor a jelen értelmezés "bizonytalan adóügyi kezelésre" való hivatkozásait az együtt figyelembe vett bizonytalan adóügyi kezelések csoportjára való hivatkozásként kell mérlegelnie.
Adóhatósági vizsgálat
8. Annak értékelésekor, hogy a bizonytalan adóügyi kezelés befolyásolja-e az adóköteles nyereség (negatív adóalap), az adóalapok, a fel nem használt negatív adóalapok, a fel nem használt adókedvezmények és az adókulcsok meghatározását - és ha igen, miként - a gazdálkodó egységnek feltételeznie kell, hogy az adóhatóság meg fogja vizsgálni azokat az összegeket, amelyek vizsgálatára joga van, és e vizsgálatok lefolytatásakor minden kapcsolódó információ teljeskörű birtokában lesz.
Az adóköteles nyereség (negatív adóalap), az adóalapok, a fel nem használt negatív adóalapok, a fel nem használt adókedvezmények és az adókulcsok meghatározása
9. A gazdálkodó egységnek mérlegelnie kell annak valószínűségét, hogy az adóhatóság elfogadja-e a bizonytalan adóügyi kezelést.
10. Ha a gazdálkodó egység úgy ítéli meg, hogy az adóhatóság valószínűleg el fogja fogadni a bizonytalan adóügyi kezelést, akkor az adóköteles nyereséget (negatív adóalapot), az adóalapokat, a fel nem használt negatív adóalapokat, a fel nem használt adókedvezményeket és az adókulcsokat a nyereségadó-bevallásokban használt vagy használni tervezett adóügyi kezeléssel összhangban kell meghatároznia.
11. Ha a gazdálkodó egység úgy ítéli meg, hogy az adóhatóság valószínűleg nem fogja elfogadni a bizonytalan adóügyi kezelést, akkor a bizonytalanság hatását tükröznie kell az érintett adóköteles nyereség (negatív adóalap), adóalapok, fel nem használt negatív adóalapok, fel nem használt adókedvezmények és adókulcsok meghatározásában. Az egyes bizonytalan adóügyi kezelések tekintetében a gazdálkodó egységnek a bizonytalanság hatását a következő módszerek egyikének használatával kell tükröznie, attól függően, hogy melyik módszertől várja jobban a bizonytalanság megszüntetését:
a) a legvalószínűbb összeg - az egyetlen legvalószínűbb összeg a lehetséges kimenetelek között. A legvalószínűbb összegtől akkor várható jobban a bizonytalanság megszüntetése, ha a lehetséges kimenetelek binárisak vagy egy értékre összpontosulnak,
b) a várható érték - a lehetséges kimenetelek közé tartozó, valószínűséggel súlyozott összegek összege. A várható értéktől akkor várható jobban a bizonytalanság megszüntetése, ha a lehetséges kimenetelek között vannak olyanok, amelyek nem egy értékre összpontosulnak és nem is binárisak.
12. Ha egy bizonytalan adóügyi kezelés befolyásolja a tényleges adót és a halasztott adót is (például egyaránt befolyásolja a tényleges adó meghatározásához használt adóköteles nyereséget és a halasztott adó meghatározásához használt adóalapokat), akkor a gazdálkodó egységnek következetes megfontolásokkal és becslésekkel kell élnie mind a tényleges adó, mind a halasztott adó esetében.
A tények és körülmények változása
13. A gazdálkodó egységnek újra kell értékelnie a jelen értelmezés által előírt megfontolást vagy becslést, ha a megfontolás vagy becslés alapjául szolgáló tények és körülmények változnak, vagy ha a megfontolást vagy becslést befolyásoló új információ merül fel. Például előfordulhat, hogy a tények és körülmények változása megváltoztatja az adóügyi kezelés elfogadhatóságának a gazdálkodó egység általi megítélését vagy a bizonytalanság hatásának gazdálkodó egység általi becslését, vagy mindkettőt. A tények és körülmények változásáról az A1-A3. bekezdés ad iránymutatást.
14. A gazdálkodó egységnek a tények és körülmények változása vagy az új információ miatti hatást az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardot alkalmazva a számviteli becslések változásaiként kell tükröznie. A gazdálkodó egységnek az IAS 10 A beszámolási időszak utáni események standardot kell alkalmaznia annak meghatározására, hogy a beszámolási időszak után bekövetkező változás módosító vagy nem módosító esemény-e.
A. függelék
Alkalmazási útmutató
Ez a függelék az IFRIC 23 értelmezés szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az értelmezés egyéb részei.
A TÉNYEK ÉS KÖRÜLMÉNYEK VÁLTOZÁSA (13. BEKEZDÉS)
A1. A jelen értelmezés 13. bekezdését alkalmazva a gazdálkodó egységnek az alkalmazandó adótörvényekkel összefüggésben értékelnie kell a tények és körülmények változásának vagy az új információnak a hatását és relevanciáját. Például egy bizonyos esemény az egyik adóügyi kezelés tekintetében a megfontolás vagy becslés újraértékelését eredményezheti, egy másik tekintetében viszont nem, ha ezek az adóügyi kezelések eltérő adótörvények hatálya alá tartoznak.
A2. A tények és körülmények olyan változására vagy olyan új információra, amely - a körülményektől függően - a jelen értelmezés által előírt megfontolás vagy becslés újraértékelését eredményezheti, többek között a következő példák hozhatók:
a) az adóhatóság általi vizsgálatok vagy intézkedések. Például:
i. az adóhatóság egyetértése vagy egyet nem értése a gazdálkodó egység által használt adóügyi kezeléssel vagy egy ahhoz hasonló adóügyi kezeléssel;
ii. információ arról, hogy az adóhatóság egyetértett vagy nem értett egyet egy másik gazdálkodó egység által használt hasonló adóügyi kezeléssel; valamint
iii. információ egy hasonló adóügyi kezelés kiegyenlítéséhez kapott vagy fizetett összegről,
b) az adóhatóság által megállapított szabályok változása,
c) az adóhatóság egy adóügyi kezelés vizsgálatára vagy újravizsgálatára vonatkozó jogának lejárata.
A3. Az adóhatóság egy adóügyi kezeléssel való egyetértésének vagy egyet nem értésének a hiánya önmagában valószínűleg nem tekinthető a tények és körülmények olyan változásának vagy olyan új információnak, amely befolyásolja a jelen értelmezés által előírt megfontolásokat vagy becsléseket.
KÖZZÉTÉTEL
A4. A nyereségadó kezelésével kapcsolatos bizonytalanság fennállásakor a gazdálkodó egységnek meg kell határoznia, hogy közzéteszi-e:
a) az adóköteles nyereség (negatív adóalap), az adóalapok, a fel nem használt negatív adóalapok, a fel nem használt adókedvezmények és az adókulcsok mérlegeléséhez használt, az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard 122. bekezdésének alkalmazásával tett mérlegeléseket; valamint
b) az adóköteles nyereség (negatív adóalap), az adóalapok, a fel nem használt negatív adóalapok, a fel nem használt adókedvezmények és az adókulcsok meghatározásához használt, az IAS 1 standard 125-129. bekezdésének alkalmazásával tett feltételezésekre és becslésekre vonatkozó információkat.
A5. Ha a gazdálkodó egység úgy ítéli meg, hogy az adóhatóság valószínűleg el fogja fogadni a bizonytalan adóügyi kezelést, akkor el kell döntenie, hogy közzéteszi-e a bizonytalan adóügyi kezelés potenciális hatását az IAS 12 standard 88. bekezdését alkalmazva adóhoz kapcsolódó függő eszközként vagy kötelezettségként.
B. függelék
Hatálybalépés napja és áttérés
Ez a függelék az IFRIC 23 értelmezés szerves részét képezi, és ugyanolyan érvénnyel bír, mint az értelmezés egyéb részei.
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
B1. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést a 2019. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves beszámolási időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett. Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést korábbi időszakra alkalmazza, közzé kell tennie ezt a tényt.
ÁTTÉRÉS
B2. A gazdálkodó egységnek a jelen értelmezést annak első alkalmazásakor vagy:
a) visszamenőlegesen kell alkalmaznia az IAS 8 standardot alkalmazva, ha ez az utólag ismertté vált tények felhasználása (visszatekintés) nélkül lehetséges; vagy
b) visszamenőlegesen kell alkalmaznia, az értelmezés első alkalmazásának halmozott hatását az első alkalmazás időpontjában megjelenítve. Ha a gazdálkodó egység ezt az áttérési megközelítést választja, nem szabad újramegállapítania az összehasonlító információkat. A gazdálkodó egységnek ehelyett az értelmezés első alkalmazásának halmozott hatását a felhalmozott eredmény (vagy adott esetben a saját tőke egyéb komponensei) nyitó egyenlegének kiigazításaként kell megjelenítenie. Az első alkalmazás időpontja annak az éves beszámolási időszaknak a kezdete, amelyben a gazdálkodó egység először alkalmazza a jelen értelmezést.
SIC-7 ÉRTELMEZÉS
Az euró bevezetése
HIVATKOZÁSOK
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása (2007-ben felülvizsgált)
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 10 A beszámolási időszak utáni események
- IAS 21 Az átváltási árfolyamok változásainak hatásai (2003-ban felülvizsgált)
- IAS 27 Konszolidált és egyedi pénzügyi kimutatások (2008-ban módosított)
KÉRDÉS
1. 1999. január 1-jétől, a Gazdasági és Monetáris Unió (Economic and Monetary Union - EMU) tényleges beindulásától kezdve az euró önálló pénznem lesz, és az átváltási árfolyamokat az euró és a részt vevő nemzeti pénznemek között visszavonhatatlanul rögzítik, tehát ettől az időponttól fogva ezeknél a pénznemeknél kiküszöbölődnek a későbbi árfolyam-különbözetekből adódó kockázatok.
2. Az a kérdés, hogyan kell alkalmazni az IAS 21 standardot az Európai Unió részt vevő tagállamainak nemzeti pénznemeiről az euróra történő átállás ("az átállás") esetében.
KONSZENZUS
3. Az átállásra szigorúan alkalmazni kell az IAS 21 standardnak a külföldi pénznemben kötött ügyleteknek és a külföldi érdekeltségek pénzügyi kimutatásainak átszámítására vonatkozó előírásait. Ugyanezt az érvelést kell alkalmazni az átváltási árfolyamok rögzítésére azoknak az országoknak az esetében is, amelyek egy későbbi időpontban csatlakoznak az EMU-hoz.
4. Ez konkrétan azt jelenti, hogy:
a) az ügyletekből származó, külföldi pénznemben lévő monetáris eszközöket és kötelezettségeket továbbra is a záró árfolyamon kell átszámítani a funkcionális pénznemre. Bármely ebből származó árfolyam-különbözetet azonnal bevételként vagy ráfordításként kell elszámolni, kivéve, hogy a gazdálkodó egységnek továbbra is alkalmaznia kell az olyan árfolyamnyereségekre és -veszteségekre vonatkozó meglévő számviteli politikáját, amelyek az előre jelzett ügylet devizakockázatának fedezeti ügyleteivel kapcsolatosak;
b) a külföldi érdekeltségek pénzügyi kimutatásainak átszámításával kapcsolatos, az egyéb átfogó jövedelemben elszámolt halmozott árfolyam-különbözeteket a saját tőkében kell felhalmozni, és csak a külföldi érdekeltségbe történt nettó befektetés elidegenítésekor vagy részleges elidegenítésekor kell átsorolni a saját tőkéből az eredménybe; valamint
c) a részt vevő pénznemekben megadott kötelezettségek átszámításából keletkező árfolyam-különbözeteket nem lehet a kapcsolódó eszközök könyv szerinti értékében figyelembe venni.
A KONSZENZUS IDŐPONTJA
1997. október
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
A jelen értelmezés 1998. június 1-jén lép hatályba. A számviteli politika változásait az IAS 8 standard követelményeinek megfelelően kell elszámolni.
A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította a 4. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot korábbi időszakra alkalmazza, akkor a módosításokat is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
A (2008-ban módosított) IAS 27 standard módosította a 4. bekezdés b) pontját. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2009. július 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység egy korábbi időszakra alkalmazza a (2008-ban módosított) IAS 27 standardot, akkor ezt a módosítást is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
SIC-10 ÉRTELMEZÉS
Állami közreműködés - nincs specifikus kapcsolat az üzleti tevékenységgel
HIVATKOZÁSOK
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 20 Állami támogatások elszámolása és az állami közreműködés közzététele
KÉRDÉS
1. Néhány országban a gazdálkodó egységeknek nyújtott állami közreműködés bizonyos régiókban, vagy iparágakban végzett üzleti tevékenységek ösztönzését, vagy hosszú távú támogatását célozhatja. Lehetséges, hogy az ilyen közreműködések megszerzéséhez előírt feltételek specifikusan nem a gazdálkodó egység működési tevékenységéhez kapcsolódnak. Ilyen közreműködés lehet például állami erőforrásoknak olyan gazdálkodó egységek részére történő átadása, amelyek:
a) egy bizonyos iparágban tevékenykednek;
b) nemrégiben privatizált iparágakban folytatják tevékenységüket; vagy
c) elmaradott területeken kezdik meg, vagy folytatják tevékenységüket.
2. A kérdés az, hogy az ilyen állami közreműködés az IAS 20 standard hatókörébe tartozó "állami támogatás"-e, és ezért ennek a standardnak megfelelően szükséges-e elszámolni.
KONSZENZUS
3. A gazdálkodó egységeknek adott állami közreműködés megfelel az állami támogatások IAS 20 standardban megadott fogalmának még akkor is, ha nincsen speciálisan a gazdálkodó egység üzleti tevékenységéhez kapcsolódó feltétel, csak az a követelmény áll fenn, hogy a gazdálkodó egységnek bizonyos régiókban, vagy iparágakban kell működnie. Ezért az ilyen támogatásokat nem szabad közvetlenül a tulajdonosi érdekeltségekben jóváírni.
A KONSZENZUS IDŐPONTJA
1998. január
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
A jelen értelmezés 1998. augusztus 1-jén lép hatályba. A számviteli politikák változásait az IAS 8 standard követelményei szerint kell elszámolni.
SIC-25 ÉRTELMEZÉS
Nyereségadók - a gazdálkodó egységnek vagy tulajdonosainak adózási státusában bekövetkező változások
HIVATKOZÁSOK
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása (2007-ben felülvizsgált)
- IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák
- IAS 12 Nyereségadók
KÉRDÉS
1. A gazdálkodó egység vagy tulajdonosai adózási státusában bekövetkezett változások következtében a gazdálkodó egység adókötelezettségei vagy adókövetelései nőhetnek vagy csökkenhetnek. Ez történhet például a gazdálkodó egység saját tőkéjét megtestesítő értékpapírok nyilvános jegyzésekor vagy a gazdálkodó egység saját tőkéjének átstrukturálásakor. Akkor is előfordulhat, ha az ellenőrző tulajdonos külföldre költözik. Ilyen események következményeként lehetséges, hogy a gazdálkodó egység másképp adóztatható; például adóösztönzőket kaphat vagy veszíthet el, vagy a jövőben más adókulcs vonatkozhat rá.
2. A gazdálkodó egység, vagy tulajdonosai adózási státusában bekövetkezett változásoknak azonnali kihatása lehet a gazdálkodó egység tényleges adókötelezettségeire vagy adóköveteléseire. A változás növelheti vagy csökkentheti a gazdálkodó egység által megjelenített halasztott adókötelezettségeket, és adóköveteléseket is attól függően, hogy milyen hatással van az adózási státusban bekövetkezett változás azokra az adókövetkezményekre, amelyek a gazdálkodó egység eszközei vagy kötelezettségei könyv szerinti értékének realizálásából vagy rendezéséből fognak származni.
3. A kérdés az, hogy hogyan kell elszámolni a gazdálkodó egység saját adózási státusában vagy a tulajdonosai adózási státusában bekövetkezett változások adókövetkezményeit.
KONSZENZUS
4. A gazdálkodó egység vagy tulajdonosai adózási státuszában bekövetkezett változások nem eredményeznek növekedést vagy csökkenést az eredményen kívül megjelenített összegek esetében. Az adózási státuszban bekövetkezett változás tényleges és halasztott adókövetkezményeit az időszak eredményében kell figyelembe venni, hacsak ezek a következmények nem olyan ügyletekhez és eseményekhez kapcsolódnak, amelyek elszámolása - ugyanabban vagy más időszakban - közvetlenül a saját tőke megjelenített összegének vagy az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített összegeknek a terhére vagy javára történik. Azokat az adókövetkezményeket, amelyek a saját tőke megjelenített összegének változásaihoz kapcsolódnak - ugyanabban, vagy más időszakban (amelyek nem képezik az eredmény részét) -, közvetlenül a saját tőke terhére vagy javára kell elszámolni. Azokat az adókövetkezményeket, amelyek az egyéb átfogó jövedelemben megjelenített összegekhez kapcsolódnak, az egyéb átfogó jövedelemben kell megjeleníteni.
A KONSZENZUS IDŐPONTJA
1999. augusztus
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
Ez a konszenzus 2000. július 15-én lép hatályba. A számviteli politikák változásait az IAS 8 standard követelményei szerint kell elszámolni.
A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította a 4. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot korábbi időszakra alkalmazza, akkor a módosításokat is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
SIC-29 ÉRTELMEZÉS
Szolgáltatási koncessziós megállapodások: közzétételek
HIVATKOZÁSOK
- IFRS 16 Lízingek
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása (2007-ben felülvizsgált)
- IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések (2003-ban felülvizsgált)
- IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések
- IAS 38 Immateriális eszközök (2004-ben felülvizsgált)
- IFRIC 12 Szolgáltatási koncessziós megállapodások
KÉRDÉS
1. A gazdálkodó egység (az üzemeltető) szerződéses viszonyba kerülhet egy másik gazdálkodó egységgel (átengedő) annak érdekében, hogy olyan tevékenységet fejtsen ki, amely által a lakosság fontos gazdasági és társadalmi létesítményekhez fér hozzá. Az átengedő lehet az államháztartási vagy a magánszektorban működő gazdálkodó egység, beleértve a kormányzati szervet is. A szolgáltatási koncessziós megállapodások irányulhatnak például a vízkezelési és -ellátási rendszerekre, utakra, gépkocsiparkolókra, alagutakra, hidakra, repülőterekre és telekommunikációs hálózatokra. Nem minősül szolgáltatási koncessziós megállapodásnak például az olyan megállapodás, amelynek keretében egy gazdálkodó egység egyes belső szolgáltatásait helyezi ki (pl. munkahelyi étterem, épület-karbantartás, számvitel vagy informatikai feladatok).
2. Egy szolgáltatási koncessziós megállapodás általában magában foglalja azt, hogy az átengedő átruházza az üzemeltetőre a koncessziós szerződés időtartamára:
a) annak jogát, hogy olyan szolgáltatásokat nyújtson, amelyek révén a lakosság fontos gazdasági és társadalmi létesítményekhez fér hozzá; valamint
b) egyes esetekben bizonyos meghatározott tárgyi, immateriális vagy pénzügyi eszközök használatának a jogát;
cserébe az üzemeltető:
c) bizonyos feltételek és kikötések alapján elkötelezi magát a koncesszió időtartama alatt a szolgáltatás nyújtására; valamint
d) amikor ez értelmezhető, elkötelezi magát arra nézve, hogy a koncesszió időtartamának végén az annak elején kapott és az annak folyamán szerzett jogokat visszaszármaztatja.
3. A szolgáltatási koncessziós megállapodások közös jellemzője az, hogy az üzemeltető egyrészről jogokat kap, másrészről kötelmet vállal közfeladatok ellátására.
4. A kérdés az, hogy milyen információkat kellene közzétenni az üzemeltető és az átengedő pénzügyi kimutatásainak kiegészítő megjegyzéseiben.
5. Néhány, a szolgáltatási koncessziós megállapodásra vonatkozó szempontot és közzétételt a már meglévő nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok tárgyalnak (például az IAS 16 standard vonatkozik az ingatlanok, gépek és berendezések beszerzéseire, az IFRS 16 standard vonatkozik az eszközök lízingjére és az IAS 38 standard vonatkozik az immateriális eszközök beszerzéseire). Ugyanakkor a szolgáltatási koncessziós megállapodások magukban foglalhatnak olyan jövőben teljesülő szerződéseket, amelyeket a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok nem tárgyalnak, kivéve, ha azok hátrányosak, mely esetben az IAS 37 standard alkalmazandó. A jelen értelmezés ezért a szolgáltatási koncessziós megállapodásokra vonatkozó további közzétételeket tárgyal.
KONSZENZUS
6. A szolgáltatási koncessziós megállapodások minden vonatkozását mérlegelni kell a pénzügyi kimutatásokhoz fűzött megjegyzésekben történő megfelelő közzétételek meghatározására. Az üzemeltetőnek és az átengedőnek minden időszakra vonatkozóan közzé kell tennie:
a) a megállapodás leírását;
b) a megállapodás jelentős feltételeit, amelyek befolyásolhatják a jövőbeni cash flow-k összegét, ütemezését és biztosságát (például a koncessziós időszak hossza, az átárazási időpontok és az átárazás vagy az újratárgyalás meghatározásának alapja);
c) a következők jellegét és mértékét (például mennyiségét, időszakát, vagy összegét, értelemszerűen):
i. a meghatározott eszközök használatára vonatkozó jog;
ii. a szolgáltatásra vonatkozó kötelmek vagy szolgáltatás nyújtásának elvárására vonatkozó jogok;
iii. ingatlanok, gépek és berendezések beszerzésére vagy építésére vonatkozó kötelmek;
iv. meghatározott eszközöknek a koncessziós időszak végén történő átadására vonatkozó kötelmek, vagy megszerzésére vonatkozó jogok;
v. megújítási, vagy megszüntetési opciók; valamint
vi. egyéb jogok és kötelmek (például alapvető nagyjavítások); valamint
d) a megállapodásban az időszak alatt bekövetkezett változásokat; valamint
e) a szolgáltatási megállapodás besorolásának módját.
6A. Az üzemeltetőnek közzé kell tennie az építési szolgáltatások ellenértékeként kapott pénzügyi eszközből vagy immateriális eszközből származó, az időszak során megjelenített árbevételének, valamint eredményének összegét.
7. A jelen értelmezés 6. bekezdése szerint megkövetelt közzétételeket minden egyes szolgáltatási koncessziós megállapodásra egyenként, vagy az egyes koncessziós megállapodáscsoportokra összesítve kell közzétenni. A csoport a hasonló jellegű mögöttes szolgáltatásokra (például autópálya-díjbeszedés, telekommunikációs, vagy vízkezelési szolgáltatások) vonatkozó szolgáltatási koncessziós megállapodások csoportja.
A KONSZENZUS IDŐPONTJA
2001. május
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
A jelen értelmezés 2001. december 31-én lép hatályba.
A gazdálkodó egységnek a 6. bekezdés e) pontja és a 6A. bekezdés módosításait a 2008. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység az IFRIC 12 értelmezést korábbi időszakra alkalmazza, a módosítást is alkalmazni kell erre a korábbi időszakra.
A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
SIC-32 ÉRTELMEZÉS
Immateriális eszközök - weboldal költségei
HIVATKOZÁSOK
- IFRS 3 Üzleti kombinációk
- IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel
- IFRS 16 Lízingek
- IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása (2007-ben felülvizsgált)
- IAS 2 Készletek (2003-ban felülvizsgált)
- IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések (2003-ban felülvizsgált)
- IAS 36 Eszközök értékvesztése (2004-ben felülvizsgált)
- IAS 38 Immateriális eszközök (2004-ben felülvizsgált)
KÉRDÉS
1. Egy gazdálkodó egységnél belső kiadás merülhet fel a belső vagy külső hozzáférésű saját weboldal kifejlesztése és működtetése kapcsán. A külső hozzáférésre kialakított weboldal különböző célokat szolgálhat, így például a gazdálkodó egység termékeinek és szolgáltatásainak promócióját és reklámozását, elektronikus szolgáltatások nyújtását, valamint termékek és szolgáltatások értékesítését. A belső hozzáférésre kialakított weboldalt a gazdálkodó egység irányelveinek és a vevők adatainak nyilvántartására, valamint releváns információk keresésére használhatják.
2. A weboldal kifejlesztésének lépései az alábbiak szerint írhatók le:
a) tervezés - amely magában foglalja a megvalósíthatósági tanulmányok készítését, célok és specifikációk meghatározását, alternatívák értékelését és preferenciák kiválasztását;
b) az alkalmazás és az infrastruktúra kifejlesztése - amely magában foglalja a domainnév megszerzését, a hardver és az operációs szoftver megvásárlását és kifejlesztését, a kifejlesztett alkalmazások telepítését és stressztesztelést;
c) grafikai kialakítás kifejlesztése - amely magában foglalja a weboldal megjelenésének kialakítását;
d) a tartalom kifejlesztése - amely magában foglalja a szöveges vagy grafikus jellegű információ létrehozását, megvásárlását, előkészítését és feltöltését a weboldalra a weboldal kifejlesztésének befejezése előtt. Ezeket az adatokat lehet külön, a weboldalba integrált (vagy arról hozzáférhető) adatbázisban tárolni, vagy közvetlenül a weboldalra kódolni.
3. A weboldal kifejlesztésének befejezését követően kezdődik a működtetési szakasz. Ebben a szakaszban a gazdálkodó egység karbantartja és bővíti a weboldal alkalmazásait, infrastruktúráját, grafikai kialakítását és tartalmát.
4. A belső vagy külső hozzáférésű saját weboldal kifejlesztése és működtetése kapcsán felmerülő belső kiadások elszámolásánál a kérdések a következők:
a) a weboldal az IAS 38 követelményei alá eső, saját előállítású immateriális eszköz-e; valamint
b) az ilyen kiadások megfelelő számviteli kezelése.
5. A jelen értelmezés nem vonatkozik a weboldal hardvere (pl. webszerverek, szerkesztői (staging) szerverek, production szerverek és internetkapcsolatok) megvásárlásának, kifejlesztésének és működtetésének kiadásaira. Az ilyen kiadásokat az IAS 16 standard előírásainak megfelelően számolják el. Ezen túlmenően, amikor a gazdálkodó egységnél a gazdálkodó egység weboldalát működtető internetszolgáltatóval kapcsolatban merül fel kiadás, a kiadást az IAS 1 standard 88. bekezdésének és a Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelveinek megfelelően ráfordításként számolják el a szolgáltatás igénybevételekor.
6. Az IAS 38 standard nem vonatkozik a gazdálkodó egység által a szokásos üzletmenet során történő értékesítés céljára tartott immateriális eszközökre (lásd az IAS 2 és IFRS 15 standardokat) vagy az IFRS 16 standard szerint elszámolt, immateriális eszközökre vonatkozó lízingügyletekre. Ennek megfelelően a jelen értelmezés nem vonatkozik valamely más gazdálkodó egység részére értékesítendő weboldal (vagy weboldalszoftver) kifejlesztése és működtetése kapcsán felmerülő kiadásokra.
KONSZENZUS
7. A gazdálkodó egységnek a fejlesztéssel létrehozott és belső vagy külső hozzáférésű saját weboldala egy saját előállítású immateriális eszköz, amely az IAS 38 standard követelményeinek hatálya alá esik.
8. A fejlesztéssel kialakított weboldalt akkor kell és csak akkor szabad megjeleníteni immateriális eszközként, ha az IAS 38 standard 21. bekezdésében leírt, a megjelenítésre és a kezdeti értékelésre vonatkozó általános követelményeknek való megfelelés mellett a gazdálkodó egység eleget tesz az IAS 38 standard 57. bekezdésében rögzített előírásoknak. Különösen, egy gazdálkodó egység akkor lehet képes teljesíteni az annak bizonyítására vonatkozó követelményt, hogy milyen módon tud a weboldal jövőbeni gazdasági hasznokat létrehozni az IAS 38 standard 57. bekezdésének d) pontja értelmében, ha például a weboldal képes árbevételt termelni, beleértve a megrendelések lehetővé tételéből származó közvetlen árbevételt. A gazdálkodó egység nem képes bizonyítani, hogy milyen módon tud a kizárólag vagy elsősorban a saját termékek és szolgáltatások promóciója és reklámozása céljából kifejlesztett weboldal valószínű jövőbeli gazdasági hasznokat létrehozni, ebből következően az ilyen weboldal kifejlesztésével kapcsolatos minden kiadást felmerüléskor ráfordításként kell elszámolni.
9. A gazdálkodó egység saját weboldalának kifejlesztésével és működtetésével kapcsolatos belső kiadásokat az IAS 38 standard előírásaival összhangban kell elszámolni. A kiadásokat eredményező valamennyi tevékenység jellegét (pl. munkatársak betanítása és a weboldal karbantartása) és a weboldal fejlesztésének szakaszát vagy a weboldal fejlesztését követő szakaszt értékelni kell a megfelelő számviteli kezelés meghatározásához (további útmutatást a jelen értelmezést kísérő szemléltető példa nyújt). Például:
a) a tervezési szakasz jellegében hasonlít az IAS 38 standard 54-56. bekezdéseiben leírt kutatási szakaszhoz. Az ebben a szakaszban felmerült kiadást felmerüléskor kell ráfordításként számolni;
b) az alkalmazás és az infrastruktúra kifejlesztésének, a grafikai kialakításnak és a tartalom kifejlesztésének szakaszai jellegükben hasonlók az IAS 38 standard 57-64. bekezdéseiben leírt fejlesztési szakaszhoz annyiban, amennyiben a tartalmat a gazdálkodó egység saját termékeinek és szolgáltatásainak reklámozásától és promóciójától eltérő célra fejlesztették ki. Az ezekben a szakaszokban felmerült kiadásokat a jelen értelmezés 8. bekezdésének értelmében az immateriális eszközként kimutatott weboldal bekerülési értékében kell figyelembe venni, amennyiben a kiadás közvetlenül a weboldal létrehozásának, elkészítésének vagy előkészítésének tulajdonítható és ehhez szükséges, annak érdekében, hogy a weboldal képes legyen a vezetés szándékai szerint működni. Például (a gazdálkodó egység saját termékeinek és szolgáltatásainak reklámozásától és promóciójától eltérő) tartalomnak külön a weboldalhoz történő vásárlására vagy létrehozására fordított kiadást vagy a tartalom weboldalon történő felhasználásának lehetővé tétele érdekében felmerült kiadást (pl. reprodukciós jog megszerzésének díja) e feltétel teljesülése esetén a fejlesztés bekerülési értékében kell figyelembe venni. Az IAS 38 standard 71. bekezdésének értelmében mindazonáltal valamely immateriális eszköznek a korábbi pénzügyi kimutatásokban ráfordításként elszámolt kiadását később nem lehet az immateriális eszköz bekerülési értékének részeként megjeleníteni (például, amikor a szerzői jog költsége teljes mértékben leírásra került, majd a tartalmat később weboldalon jelenítik meg);
c) a tartalom kifejlesztésének szakaszában felmerült kiadást az IAS 38 standard 69. bekezdésének c) pontja értelmében felmerüléskor ráfordításként kell megjeleníteni annyiban, amennyiben a tartalmat a gazdálkodó egység saját termékeinek és szolgáltatásainak reklámozására és promóciójára fejlesztették ki (pl. termékek digitális fényképei). Például a gazdálkodó egység saját termékeiről készített digitális fényképekkel és a termékek megjelenítésével kapcsolatos szakmai szolgáltatások kiadásainak elszámolása esetén a kiadásokat ráfordításként akkor kell elszámolni, amikor a szakmai szolgáltatást a folyamat során igénybe veszik, nem pedig akkor, amikor a digitális fényképeket megjelenítik a weboldalon;
d) a működtetési szakasz a weboldal kifejlesztésének befejezését követően kezdődik. Az ebben a szakaszban felmerült kiadást felmerüléskor ráfordításként kell megjeleníteni, kivéve, ha az IAS 38 standard 18. bekezdésében rögzített megjelenítési kritériumok teljesülnek.
10. A jelen értelmezés 8. bekezdése értelmében az immateriális eszközként kimutatott weboldalt a kezdeti megjelenítést követően az IAS 38 standard 72-87. bekezdéseinek megfelelően kell értékelni. A weboldal hasznos élettartama legjobb becslésének rövidnek kellene lennie.
A KONSZENZUS IDŐPONTJA
2001. május
HATÁLYBALÉPÉS NAPJA
A jelen értelmezés 2002. március 25-én lép hatályba. A jelen értelmezés alkalmazásának hatásait az IAS 38 standard 1998-ban kiadott változatában foglalt áttérési követelményeknek megfelelően kell kezelni. Ennek megfelelően, ha a weboldal nem felel meg az immateriális eszközként való megjelenítés feltételeinek, azonban korábban azt eszközként jelenítették meg, a tételt a jelen értelmezés hatálybalépésekor ki kell vezetni. Ha a weboldal létezik és a kifejlesztésére fordított kiadás eleget tesz az immateriális eszközként való megjelenítés feltételeinek, azonban korábban azt nem jelenítették meg eszközként, az immateriális eszközt a jelen értelmezés hatálybalépésekor nem szabad megjeleníteni. Ha a weboldal létezik és a kifejlesztésére fordított kiadás eleget tesz az immateriális eszközként való megjelenítés feltételeinek, korábban azt eszközként megjelenítették, és kezdetben bekerülési értéken értékelték, a kezdetben megjelenített összeg megfelelően meghatározottnak minősül.
A (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standard módosította az IFRS standardokban alkalmazott terminológiát. Ezenkívül módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezeket a módosításokat a 2009. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. Ha a gazdálkodó egység a (2007-ben felülvizsgált) IAS 1 standardot korábbi időszakra alkalmazza, akkor a módosításokat is alkalmaznia kell erre a korábbi időszakra.
A 2014 májusában kiadott IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard módosította a "HIVATKOZÁSOK" szakaszt és a 6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 15 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
A 2016 januárjában kiadott IFRS 16 standard módosította a 6. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást az IFRS 16 standard alkalmazásakor kell alkalmaznia.
A 2018-ban kiadott Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai módosította az 5. bekezdést. A gazdálkodó egységnek ezt a módosítást a 2020. január 1-jén vagy azt követően kezdődő éves időszakokra kell alkalmaznia. A korábbi alkalmazás megengedett, ha a gazdálkodó egység ezzel egy időben alkalmazza Az IFRS standardok fogalmi keretelvekre való hivatkozásainak módosításai által bevezetett összes többi módosítást is. A gazdálkodó egységnek a SIC-32 értelmezés módosítását az IAS 8 Számviteli politikák, a számviteli becslések változásai és hibák standardnak megfelelően visszamenőlegesen kell alkalmaznia. Ha azonban a gazdálkodó egység megállapítja, hogy a visszamenőleges alkalmazás kivitelezhetetlen, vagy aránytalanul nagy költséggel vagy erőfeszítéssel járna, akkor a SIC 32 értelmezés módosítását az IAS 8 standard 23-28., 50-53. és 54F. bekezdésére hivatkozva kell alkalmaznia.
( 1 ) Az IFRS-ek fogalma az IFRS Alapítvány felülvizsgált alapszabályában 2010-ben bevezetett névváltoztatásokat követően módosult.
( 2 ) 2007 szeptemberében az IASB az IAS 7 standard címét - az IAS 1 A pénzügyi kimutatások prezentálása standard 2007-es felülvizsgálata eredményeként - " Cash flow kimutatások "-ról a " Cash flow-k kimutatása " címre módosította
( 3 ) Az IFRS-ek fogalma az IFRS Alapítvány felülvizsgált alapszabályában 2010-ben bevezetett névváltoztatásokat követően módosult.
( 4 ) E követelmény szabályozói számlaegyenlegek esetében való módosításának mikéntjét az 54G. bekezdés fejti ki.
( 5 ) A hivatkozás a Testület által 2001-ben elfogadott Keretelvek a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására című IASC-dokumentumra vonatkozik.
[Szerkesztői megjegyzés: A Testület által 2001-ben elfogadott Keretelvek a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására című IASC-dokumentum kivonata elérhető az Alapítvány weboldalának "Supporting Implementation" részében, a "Supporting Implementation by IFRS Standard" cím IAS 8 standarddal foglalkozó szakaszában.]
( 6 ) Ebben a levezetésben nincs adóköteles átmeneti különbözet. Egy másik lehetséges levezetés az, hogy az elhatárolt osztalék követelés adóalapja nulla, és hogy nulla adókulcsot alkalmaznak a keletkező 100 értékű adóköteles átmeneti különbözetre. Egyik levezetésben sincs halasztott adókötelezettség.
( 7 ) Ebben a levezetésben nincs levonható átmeneti különbözet. Egy másik levezetés az, hogy az elhatárolt bírságok és büntetések adóalapja nulla, és hogy nulla adókulcsot alkalmaznak a keletkező 100 értékű levonható átmeneti különbözetre. Egyik levezetésben sincs halasztott adókövetelés.
( 8 ) A 91. bekezdés a hatálybalépési időpontok kifejezésére 1998-ban bevezetett kifejezőbb nyelvezettel összhangban az "éves pénzügyi kimutatások" kifejezést használja. A 89. bekezdés a "pénzügyi kimutatások" kifejezést használja.
( 9 ) A minősített biztosítási kötvény nem szükségszerűen egy, az IFRS 17 Biztosítási szerződések standardban meghatározott biztosítási szerződés.
( 10 ) A jelen standardban a pénzösszegek "pénznemegységben" (currency unitban, CU-ban) vannak megadva.
( 11 ) A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai részeként a Testület az alábbiak szerint módosította a jelen standardban használt terminológiát, hogy azt összhangba hozza más IFRS-ekkel:
a) b) c) d) ( 12 ) Lásd a még a SIC-10 Állami közreműködés - nincs specifikus kapcsolat a működési tevékenységgel értelmezést.
( 13 ) Lásd még a SIC-7 Az euró bevezetése értelmezést.
( 14 ) az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések standard meghatározása szerint a jövőben teljesülő szerződések olyan szerződések, amelyek alapján vagy egyik fél sem teljesítette egyetlen kötelmét sem, vagy mindkét fél részlegesen, egyenlő mértékben teljesítette kötelmeit.
( 15 ) A 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításainak részeként a Testület az alábbiak szerint módosította az IAS 29 standardban használt terminológiát, hogy összhangba hozza más IFRS standardokkal: a) a "piaci érték" kifejezés a "valós érték" kifejezésre módosul, és b) a "működés eredménye" és a "nettó eredmény" kifejezések az "eredmény" kifejezésre módosulnak.
( 16 ) A jelen standardban a pénzösszegek "pénznemegységben" (currency unitban, CU-ban) vannak megadva.
( 17 ) 2005 augusztusában az IASB a pénzügyi instrumentumokkal kapcsolatos összes közzétételi előírást áthelyezte az IFRS 7 Pénzügyi instrumentumok: közzétételek standardba.
( 18 ) A jelen útmutatóban a pénzösszegek "pénznemegységben" (currency unitban, CU-ban) vannak megadva.
( 19 ) Ez a legtöbb, bár nem minden származékos termékre igaz; például némely kétdevizás kamatswap (CCIRS) esetében például az ügylet kezdetén sor kerül a tőkeösszeg cseréjére (majd lejáratkor a visszacserélésre).
( 20 ) A jelen útmutatóban a pénzösszegek "pénznemegységben" (currency unitban, CU-ban) vannak megadva.
( 21 ) A Nemzetközi Számviteli Standardok Bizottságát felváltotta a Nemzetközi Számviteli Standard Testület, amely 2001-ben kezdte meg működését.
( 22 ) Ezt a bekezdést a 2008 májusában kiadott IFRS-ek javításai az IAS 34 standard hatókörének tisztázása végett módosította.
( 23 ) Egy immateriális eszköz esetében általában az "amortizáció" kifejezést használják az "értékcsökkenés" helyett. Mindkét kifejezés ugyanazt jelenti.
( 24 ) Amikor egy eszköz megfelel az értékesítésre tartott minősítés feltételeinek (vagy egy értékesítésre tartott elidegenítési csoport részévé válik), kikerül a jelen standard hatóköréből, és azt az IFRS 5 Értékesítésre tartott befektetett eszközök és megszűnt tevékenységek standard alapján számolják el.
( 25 ) A jelen standardban a pénzösszegek "pénznemegységben" (currency unitban, CU-ban) vannak megadva.
( 26 ) A kötelezettség jelen standard szerinti meghatározását nem vizsgálták felül a 2018-ban kiadott Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei szerinti kötelezettségdefiníció felülvizsgálatát követően.
( 27 ) A "valószínűnek" a jelen standardban való "valószínűbb, mint nem" értelmezése nem feltétlenül vonatkozik más standardokra.
( 28 ) Az eszköz jelen standardban szereplő meghatározását nem vizsgálták felül a 2018-ban kiadott Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelveiben szereplő eszközdefiníció felülvizsgálatát követően.
( 29 ) A jelen standardban a pénzösszegek "pénznemegységben" (currency unitban, CU-ban) vannak megadva.
( 30 ) "A fő referencia-kamatlábak reformja" című jelentés a következő internetcímen érhető el: http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf
( 31 ) Ebben az összefüggésben ugyanazokat a lényegességi megfontolásokat kell alkalmazni, mint amelyeket az IFRS standardok mindegyikében.
( 32 ) Lásd a 77. és az AG94. bekezdést.
( 33 ) Lásd a 75. bekezdést.
( 34 ) Ebben az összefüggésben ugyanazokat a lényegességi megfontolásokat kell alkalmazni, mint amelyeket az IFRS standardok mindegyikében.
( 35 ) Az IFRS-ek fogalma az IFRS Alapítvány felülvizsgált alapszabályában 2010-ben bevezetett névváltoztatásokat követően módosult.
( 36 ) Az ilyen változások magukban foglalják az immateriális eszközökből vagy eszközökbe történő átsorolásokat, ha a goodwillt a korábbi számviteli szabályozással összhangban nem jelenítették meg eszközként. Ez akkor merül fel, ha a korábbi számviteli szabályozással összhangban a gazdálkodó egység a) a goodwillt közvetlenül a saját tőkéből vonta le vagy b) az üzleti kombinációt nem akvizícióként kezelte.
( 37 ) Az IAS 32 standard címe 2005-ben módosult.
( 38 ) A jelen IFRS az "értékére való hivatkozással" kifejezést használja, nem pedig az "értékén" kifejezést, mivel az ügyletet végül a nyújtott tőkeinstrumentumoknak a 11. vagy 13. bekezdésekben (amelyik alkalmazandó) meghatározott időpontban mért valós értékének és a megszolgálttá váló tőkeinstrumentumok számának a szorzataként értékelik, ahogy azt a 19. bekezdés kifejti.
( 39 ) A jelen IFRS további részeiben a munkavállalókra való minden hivatkozás tartalmazza az egyéb, hasonló szolgáltatást nyújtókat is.
( 40 ) A 35-43. bekezdésben a pénzeszközre történő minden hivatkozás tartalmazza a gazdálkodó egység egyéb eszközeit is.
( 41 ) A 2018-ban kiadott Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei a kötelezettség fogalmát úgy definiálja, mint a gazdálkodó egység múltbeli eseményekből eredő meglévő kötelmét egy gazdasági erőforrás átadására.
( 42 ) A jelen függelékben a pénzegységek "pénznemegységben" (currency unitban, CU-ban) vannak megadva.
( 43 ) A "csoport" az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard A. függelékében úgy van definiálva, mint "egy anyavállalat és annak összes leányvállalata" a beszámolót készítő gazdálkodó egység legfőbb anyavállalatának szemszögéből.
( 44 ) A B56-B62. bekezdésben a "részvényalapú kifizetési juttatás" kifejezés a megszolgált vagy meg nem szolgált részvényalapú kifizetési ügyletekre utal.
( 45 ) A likviditás szerinti bemutatással összhangban csoportosított eszközök esetében a befektetett eszközök azok az eszközök, amelyek várhatóan a beszámolási időszakot követő 12 hónapon túl térülnek meg. A 3. bekezdés alkalmazandó az ilyen eszközök besorolására.
( 46 ) Ugyanakkor, amint egy eszközből vagy eszközcsoportból várhatóan elsődlegesen az értékesítésből, nem pedig a folyamatos használatból keletkeznek cash flow-k, azok kevésbé függenek az egyéb eszközökből származó cash flow-któl, és egy korábban egy pénztermelő egység részét alkotó elidegenítési csoport elkülönült pénztermelő egységgé válik.
( 47 ) A 18. és a 19. bekezdéstől eltérően, amelyek előírják, hogy a szóban forgó eszközöket más alkalmazandó IFRS-eknek megfelelően kell elszámolni.
( 48 ) A felosztás költségei a közvetlenül a felosztásnak tulajdonítható költségek, a pénzügyi költségek és a nyereségadó-ráfordítások nélkül.
( 49 ) Amennyiben a befektetett eszköz egy pénztermelő egység része, annak megtérülő értéke az a könyv szerinti érték, amelyet az adott pénztermelő egységre vonatkozó értékvesztés miatti veszteségnek az IAS 36 alapján történő felosztása után jelenítettek volna meg.
( 50 ) Kivéve, ha az eszköz olyan ingatlan, gép, vagy berendezés, vagy egy olyan immateriális eszköz, amit az IAS 16 standard vagy az IAS 38 standard alapján átértékeltek, mielőtt az értékesítésre tartottként történő besorolás megtörtént, amely esetben a módosítást átértékelési növekedésnek vagy csökkenésnek kell tekinteni.
( 51 ) A 2010 januárjában kiadott Az első alkalmazók korlátozott mentessége az IFRS 7 szerinti összehasonlító közzétételek alól (Az IFRS 1 módosítása) nyomán módosult a 44G. bekezdés. A Testület azért módosította a 44G. bekezdést, hogy tisztázza következtetéseit és a tervezett áttérést A pénzügyi instrumentumokra vonatkozó közzétételek javítása (az IFRS 7 standard módosításai) vonatkozásában.
( 52 ) A likviditás szerinti bemutatással összhangban csoportosított eszközök esetében a befektetett eszközök azok az eszközök, amelyek várhatóan a beszámolási időszakot követő tizenkét hónapon túl térülnek meg.
( 53 ) A likviditás szerinti bemutatással összhangban csoportosított eszközök esetében a befektetett eszközök azok az eszközök, amelyek várhatóan a beszámolási időszakot követő 12 hónapon túl térülnek meg.
( 54 ) A 7.2.21. bekezdéssel összhangban a gazdálkodó egység dönthet úgy, hogy számviteli politikájaként továbbra is az IAS 39 standardban rögzített fedezeti elszámolási követelményeket alkalmazza az e standard 6. fejezetében szereplő követelmények helyett. Amennyiben a gazdálkodó egység így döntött, az ezen standardban található, a 6. fejezetbeli konkrét fedezeti elszámolási követelményekre való hivatkozások nem relevánsak számára. Ezek helyett a gazdálkodó egység az IAS 39 standard vonatkozó fedezeti elszámolási követelményeit alkalmazza.
( 55 ) "A fő referencia-kamatlábak reformja" című jelentés a következő internetcímen érhető el: http://www.fsb.org/wp-content/uploads/r_140722.pdf
( 56 ) Ez a (IFRS 7 standard meghatározása szerinti) fogalom azon követelményekben szerepel, amelyek az eredménnyel szemben valós értéken értékeltként megjelölt kötelezettségekkel kapcsolatos hitelkockázat változásai okozta hatások bemutatását szabályozzák (lásd az 5.7.7. bekezdést).
( 57 ) Az IFRS 3 standard foglalkozik a beágyazott származékos termékeket tartalmazó szerződéseknek egy üzleti kombinációban történő megszerzésével.
( 58 ) A jelen standardban a monetáris értékek "pénznemegységben" (currency unit, CU), illetve "devizaegységben" (foreign currency unit, FC) vannak megadva.
( 59 ) Az IFRS 10 Konszolidált pénzügyi kimutatások standard C7. bekezdése szerint "Ha a gazdálkodó egység alkalmazza a jelen IFRS-t, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor a jelen IFRS-ben szereplő, az IFRS 9 standardra való bármely hivatkozást az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni".
( 60 ) Ha a gazdálkodó egység alkalmazza e módosításokat, de még nem alkalmazza az IFRS 9 standardot, akkor az e módosításokban szereplő, az IFRS 9 standardra való hivatkozásokat az IAS 39 Pénzügyi instrumentumok: megjelenítés és értékelés standardra való hivatkozásként kell értelmezni.
( 61 ) A jelen standardban a pénzösszegek "pénznemegységben" (currency unitban, CU-ban) vannak megadva.
( 62 ) CU = pénznemegység.
( 63 ) Ha a gazdálkodó egység a jelen értelmezést 2005. január 1-je előtt kezdődő időszakra alkalmazza, akkor az IAS 8 standard Az időszak nettó eredménye, alapvető hibák és a számviteli politikák változásai elnevezésű korábbi verziójának rendelkezéseit kell követnie, kivéve ha a gazdálkodó egység a standard felülvizsgált verzióját már egy korábbi időszakra alkalmazni kezdte
( 64 ) 2005 augusztusában az IAS 32 standard elnevezése IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: bemutatás elnevezésre változott. 2008 februárjában az IASB módosította az IAS 32 standardot. A módosítással előírta, hogy a tőkeinstrumentumok körébe sorolandók azok az instrumentumok, amelyek rendelkeznek az IAS 32 standard 16A. és 16B., vagy 16C. és 16D. bekezdése szerinti valamennyi tulajdonsággal és megfelelnek az azokban foglalt valamennyi feltételnek.
( 65 ) A hiperinfláció megállapítása a gazdálkodó egységnek az IAS 29 standard 3. bekezdésének kritériumaira vonatkozó megítélésén alapul.
( 66 ) A hivatkozás a Testület által 2001-ben elfogadott, az értelmezés kidolgozásakor hatályban lévő Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó keretelvek című IASC-dokumentumra vonatkozik.
( 67 ) A SIC-29 értelmezés korábbi címét (Közzététel - Szolgáltatási koncessziós megállapodások) az IFRIC 12 értelmezés módosította.
( 68 ) Ez lesz a helyzet a konszolidált pénzügyi kimutatásoknál, az olyan pénzügyi kimutatásoknál, amelyekben a befektetéseket - mint a társult vállalkozásokat vagy a közös vállalkozásokat - a tőkemódszer alkalmazásával számolták el, valamint az olyan pénzügyi kimutatásoknál, amelyekben fióktelep vagy az IFRS 11 Közös szerveződések standardban meghatározott közös tevékenység szerepel.
( 69 ) A közvetlen módszer az a konszolidációs módszer, amelyben a külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásait közvetlenül számítják át a legfőbb anyavállalat funkcionális pénznemére. A lépésről lépésre módszer az a konszolidációs módszer, amelyben a külföldi érdekeltség pénzügyi kimutatásait először valamely közbenső szintű anyavállalat(ok) funkcionális pénznemére számítják át, és aztán számítják át a legfőbb anyavállalat funkcionális pénznemére (vagy a prezentálás pénznemére, ha az attól különbözik).
( 70 ) Az IAS 1 standard 7. bekezdése a tulajdonosokat a saját tőkeként besorolt instrumentumok birtokosaiként határozza meg.
( 71 ) A hivatkozás a Testület által 2001-ben elfogadott, az értelmezés kidolgozásakor hatályban lévő Pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó keretelvek című IASC-dokumentumra vonatkozik.
( 72 ) A hivatkozás a 2010-ben kiadott, az értelmezés kidolgozásakor hatályban lévő Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei című dokumentumra vonatkozik.
( 73 ) A hivatkozás a 2010-ben kiadott, az értelmezés kidolgozásakor hatályban lévő Pénzügyi beszámolás fogalmi keretelvei című dokumentumra vonatkozik.
( 74 ) Például az IFRS 15 Vevőkkel kötött szerződésekből származó árbevétel standard 106. bekezdése szerint, ha a vevő ellenértéket fizet, vagy ha a gazdálkodó egységnek az ellenértékösszeghez való, feltétel nélküli joga (vagyis követelése) van, még mielőtt a gazdálkodó egység az árut vagy szolgáltatást a vevőnek átadná, akkor a gazdálkodó egységnek a szerződést a fizetéskor vagy a fizetés esedékességekor (amelyik korábbi) szerződéses kötelezettségként kell bemutatnia.
Lábjegyzetek:
[1] A dokumentum eredetije megtekinthető CELEX: 32023R1803 - https://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/ALL/?uri=CELEX:32023R1803&locale=hu Utolsó elérhető, magyar nyelvű konszolidált változat CELEX: 02023R1803-20240109 - https://eur-lex.europa.eu/legal-content/HU/ALL/?uri=CELEX:02023R1803-20240109&locale=hu