62021CO0188[1]

A Bíróság végzése (hetedik tanács), 2022. június 3. Megatherm-Csillaghegy Kft. kontra Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága. Kúria által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem. Előzetes döntéshozatal - A hozzáadottérték-adó (héa) közös rendszere - 2006/112/EK irányelv - Héalevonási jog - A jog gyakorlásának szabályai - Adóalany adószámának törlése, majd újbóli megállapítása - Az e törlést megelőző időszakban teljesített ügyletek után felszámított héa levonásához való jog megvonása - Az arányosság elve. C-188/21. sz. ügy.

A BÍRÓSÁG VÉGZÉSE (hetedik tanács)

2022. június 3. ( *1 )

"Előzetes döntéshozatal - A hozzáadottérték-adó (héa) közös rendszere - 2006/112/EK irányelv - Héalevonási jog - A jog gyakorlásának szabályai - Adóalany adószámának törlése, majd újbóli megállapítása - Az e törlést megelőző időszakban teljesített ügyletek után felszámított héa levonásához való jog megvonása - Az arányosság elve"

A C-188/21. sz. ügyben,

az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Kúria (Magyarország) a Bírósághoz 2021. március 25-én érkezett, 2021. február 25-i határozatával terjesztett elő

a Megatherm-Csillaghegy Kft.

és

a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

között folyamatban lévő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (hetedik tanács),

tagjai: J. Passer tanácselnök, F. Biltgen és M. L. Arastey Sahún (előadó) bírák,

főtanácsnok: L. Medina,

hivatalvezető: A. Calot Escobar,

tekintettel az írásbeli szakaszra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

- magyar kormány képviseletében Fehér M. Z. és Kissné Berta R., meghatalmazotti minőségben,

- az Európai Bizottság képviseletében Béres B. és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,

tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint a Bíróság az eljárási szabályzatának 99. cikke alapján, indokolt végzéssel határoz,

meghozta a következő

Végzést

1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2010. július 13-i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel (HL 2010. L 189., 1. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 63. cikkének, 167. cikkének, 168. cikkének, 178-180. cikkének, 182. cikkének és 273. cikkének, valamint a hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa) semlegessége elvének az értelmezésére vonatkozik.

2 E kérelmet a Megatherm-Csillaghegy Kft. és a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Magyarország) között az utóbbi azon határozata tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelyben megvonta a Megatherm-Csillaghegytől az adószámának törlését, majd újbóli megállapítását megelőzően megfizetett héa levonásához való jogot.

Jogi háttér

Az uniós jog

3 A héairányelv (30) preambulumbekezdése értelmében "[a]z adó semlegességének megőrzése érdekében a tagállamok által alkalmazott adómértékeknek általános szabályként lehetővé kell tenniük az előzetesen felszámított adó levonását".

4 Ezen irányelv 63. cikke a következőképpen rendelkezik:

"Az adóztatandó tényállás akkor valósul meg és az adófizetési kötelezettség abban az időpontban keletkezik, amikor a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás teljesítése megtörténik."

5 Az említett irányelv 167. cikke értelmében:

"Az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik."

6 Ugyanezen irányelv 168. cikke a következőképpen szól: "Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket: [...]"

a) a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az ebben a tagállamban fizetendő vagy megfizetett HÉA-t;

b) a 18. cikk a) pontja és 27. cikk értelmében termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősülő tevékenység után fizetendő HÉA-t;

7 A héairányelv 178. cikke kimondja: "Az adóalanynak adólevonási joga gyakorlásához az alábbi feltételeket kell teljesítenie: [...]"

a) a 168. cikk a) pontjában említett, termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó adólevonáshoz a XI. cím 3. fejezete 3-6. szakaszának megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie;

b) a 168. cikk b) pontjában említett, termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősülő tevékenységhez kapcsolódó adólevonáshoz az egyes tagállamok által előírt alaki követelményeknek kell megfelelnie;

8 Ezen irányelv 179. cikke előírja:

"Az adó levonását az adóalany összesítve végzi, úgy, hogy az adott adómegállapítási időszakban fizetendő összes adó összegéből levonja azt a HÉA-összeget, amelyre nézve ugyanazon időszak alatt keletkezett adólevonási joga, amelyet a 178. cikk értelmében gyakorol.

A tagállamok azonban megkövetelhetik, hogy a 12. cikkben említett eseti ügyleteket lebonyolító adóalanyok adólevonási jogukat csak az értékesítés időpontjában gyakorolják."

9 Az említett irányelv 180. cikke a következőképpen szól:

"A tagállamok engedélyezhetik az adóalany számára, hogy - amennyiben ez nem történt meg - később éljen a 178. és 179. cikk szerinti adólevonási jogával."

10 Ugyanezen irányelv 182. cikke a következőképpen rendelkezik:

"A 180. és 181. cikk alkalmazására vonatkozó feltételeket és részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg."

11 A héairányelv 250. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

"Minden adóalanynak HÉA-bevallást kell benyújtania, amely tartalmaz minden olyan adatot, amely a fizetendő adó, valamint az érvényesítendő adólevonás összegének megállapításához szükséges, beleértve - amennyiben ez az adóalap megállapításához szükséges - az adó és a levonások alapjául szolgáló ügyletek összértékét, továbbá az adómentes ügyletek értékét is."

12 Ezen irányelv 273. cikke kimondja:

"A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a HÉA pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.

Az első albekezdésben [helyesen: bekezdésben] említett lehetőséget nem lehet a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni."

A magyar jog

13 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvénynek (a Magyar Közlöny 2007. évi 155. száma [XI. 16.], a továbbiakban: áfatörvény) a 2015. január 1. és 2017. december 31. közötti időszakban alkalmazandó változata szerinti 137. §-a (3) bekezdése a következőképpen rendelkezett:

"Abban az esetben, ha az állami adóhatóság - az Art. rendelkezései alapján - az adóalany adószámának felfüggesztését úgy szünteti meg, hogy egyúttal törli az adóalany adószámát, az adóalany adólevonási joga az adószám törlését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjával elenyészik. Elenyészik az adóalany adólevonási joga az adószám törlését elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjával abban az esetben is, ha az adóhatóság az adóalany adószámát annak felfüggesztése nélkül törli."

14 Az áfatörvénynek a 2018. január 1. és 2020. november 26. közötti időszakban hatályos változata szerinti 137. §-a kimondta:

"Ha az állami adó- és vámhatóság az adóalany adószámát törli, az adóalany adólevonási joga az adószám törlését elrendelő határozat véglegessé válásának napjával elenyészik."

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

15 2015. április 8-i határozatával a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Pest Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Magyarország) (a továbbiakban: adó- és vámhatóság) törölte az alapeljárás felperesének adószámát, mivel ez utóbbi annak ellenére sem tett eleget a 2013. évre vonatkozó számviteli beszámolója letétbe helyezésére és elektronikus közzétételére vonatkozó kötelezettségének, hogy erre több alkalommal felszólították, és vele szemben e mulasztásra tekintettel mulasztási bírságokat szabtak ki. Az alapeljárás felperese 2015. június 10-én pótolta az említett mulasztást, ezért az adó- és vámhatóság e nappal kezdődő hatállyal ismételten megállapította az adószámát.

16 2015. január 20-án az alapeljárás felperese benyújtotta a 2014. októberre vonatkozó adóbevallását. Az adó- és vámhatóság azonban e bevallást az abban szereplő számadatok rögzítése nélkül irattározta azzal az indokkal, hogy azt negyedéves, nem pedig havi bevallásként nyújtották be. 2016. augusztus 8-án az alapeljárás felperese a megkövetelt gyakorisággal nyújtott be új adóbevallást. Ezt az új adóbevallást önellenőrzés keretében több helyesbítés követte, amelyek közül az utolsó 2016. december 6-án került benyújtásra. Az adó- és vámhatóság az említett új adóbevallást hibásnak minősítette, mivel ez utóbbiban levonható adót tüntettek fel, miközben az alapeljárás felperese adószámának törlése miatt az nem foglalhatott volna magában ilyen adót. Az adó- és vámhatóság így e bevallás kijavítására hívta fel az alapeljárás felperesét. Mivel e javításra nem került sor, az adó- és vámhatóság az említett bevallás érdemi feldolgozás nélküli irattározásáról tájékoztatta az alapeljárás felperesét.

17 Az adó- és vámhatósághoz 2016. december 22-én benyújtott kérelmében az alapeljárás felperese többek között az adószámának ismételt megállapítását megelőző időszakban előzetesen felszámított áfának megfelelő összeg, azaz 75889000 forint (HUF) (hozzávetőleg 242844,80 euró) jóváírását vagy visszafizetését kérte. Ezen összeg egy része az e szám törlését megelőző időszakban előzetesen felszámított áfa összegének felelt meg.

18 Az adó- és vámhatóság tájékoztatta a felperest, hogy kérelmének nem lehet helyt adni, és hogy az adószáma törlése előtti időszakra vonatkozó áfalevonási joga elenyészett. Az alapeljárás felperese kérte a felügyeleti szervet, hogy foglaljon állást erről a kérdésről. Ennek eredménytelenségét követően keresettel fordult a bírósághoz, amelyben kérte, hogy az elsőfokú hatóságot, azaz az adó- és vámhatóságot kötelezzék arra, hogy hozzon határozatot a 2016. december 22-i kérelméről. A Fővárosi Törvényszék (Magyarország) által hozott eljárásra kötelező végzés alapján az adó- és vámhatóság e kérelmet a bevallási időszakok szerint külön-külön, összesen öt határozatban bírálta el.

19 Közelebbről, az adó- és vámhatóság 2019. április 3-i határozatával elutasította az alapeljárás felperesének a 2014. október 1-jétől 31-éig terjedő időszakra áfa adónemre vonatkozóan benyújtott önellenőrzésben feltüntetett levonható adó adófolyószámlán történő jóváírására és visszatérítésére irányuló kérelmét. E határozatot, amellyel szemben közigazgatási jogorvoslatot nyújtottak be, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága a 2019. június 3-i határozatával helybenhagyta.

20 Ez utóbbi határozatból kitűnik, hogy az alapeljárás felperese 2014. október hónapra vonatkozóan feldolgozásra alkalmas áfabevallást csak az adószáma törlését, majd ismételt megállapítását követően nyújtott be, és hogy az áfatörvény 2015. január 1-je és 2017. december 31. közötti időszakban alkalmazandó változata szerinti 137. cikke (3) bekezdésének megfelelően az adószámának törlése előtti időszakra vonatkozó adólevonási joga elenyészett.

21 Az alapeljárás felperese keresetet nyújtott be a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóságának 2019. június 3-i határozatával szemben, amelyet az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével elutasított.

22 Az alapeljárás felperese ezen ítélettel szemben felülvizsgálati kérelmet terjesztett a kérdést előterjesztő bíróság, vagyis a Kúria (Magyarország) elé. E fellebbezés keretében többek között arra hivatkozik, hogy az említett ítélet ellentétes a héairányelv 167., 168., 176. és 177. cikkével, és sérti a héasemlegesség elvét, amennyiben abban megállapításra kerül, hogy az adószámának törlése előtti időszakra vonatkozó adólevonási joga elenyészett. Másfelől az alapeljárás felperese előadja, hogy a héairányelv 176. és 177. cikke nem biztosít lehetőséget a tagállamok számára, hogy valamely adóalany adószámának törléséhez kapcsolódóan megvonják a megfizetett héa levonásához való jogot.

23 A kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy az alapeljárás felperese tényleges gazdasági tevékenységet végzett 2014 októberében, és hogy eleget kívánt tenni az ezen időszak tekintetében őt terhelő bevallási kötelezettségnek, azonban azt nem a megfelelő gyakorisággal tette, majd azt csak az adószám törlését és újbóli megállapítását követően nyújtotta be. Másfelől az e bíróság által tett megállapítások szerint a rendelkezésére álló iratokban semmi nem enged arra következtetni, hogy az alapeljárás felperese adólevonási jogát csalárd módon kívánta gyakorolni.

24 Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság a Bíróság ítélkezési gyakorlatából azt a következtetést vonja le, hogy a héalevonási jog alaki követelményeinek be nem tartása csak akkor vonhatja maga után e jog megtagadását, amennyiben az akadályozza az érintett adóhatóságot az adó összegének megállapításában, illetve gátolja a héacsalás elleni hatékony küzdelmet. Ily módon úgy véli, hogy az adóalany adószámának törlése önmagában nem alapozza meg, hogy ez utóbbitól megvonják a megfizetett héa levonásához való jogát, mivel a héalevonási jog ilyen megvonására csak akkor kerülhet sor, amennyiben héakijátszásra vonatkozó tények kerülnek megállapításra.

25 E körülmények között a Kúria úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

"1) [A] héa-semlegesség elvét, illetve a Héa-irányelv [(30) preambulumbekezdését], 63., 167-168., 178-180., 182., 273. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az [áfatörvény] 2015. január 1-től 2017. december 31-ig hatályos 137. §[-a] (3) bekezdésének utolsó mondata [...], valamint a 2018. január 1-től 2020. november 26-ig hatályos 137. §-a[?]

2) [A] Héa-irányelv 273. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy az adólevonási jog elenyészése, mint kötelezően alkalmazandó jogkövetkezmény túllép az adó behajtása és az adócsalás elleni küzdelem, mint cél megvalósításához szükséges mértéken (aránytalan)[?]"

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

26 Eljárási szabályzatának 99. cikke értelmében a Bíróság, többek között ha az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a válasz egyértelműen levezethető az ítélkezési gyakorlatból, vagy ha az ilyen kérdésre adandó válasz nem enged teret semmilyen észszerű kétségnek, az előadó bíró javaslatára és a főtanácsnok meghallgatását követően az eljárás során bármikor indokolt végzéssel határozhat.

27 A jelen ügyben ezt a rendelkezést kell alkalmazni.

Az elfogadhatóságról

28 A magyar kormány - anélkül, hogy formálisan az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadhatatlanságára hivatkozna - lényegében azzal érvel, hogy az előterjesztett kérdések a magyar jog, és különösen azon következmények téves értelmezésén alapulnak, amelyek az adószám törléséből, majd ismételt megállapításából fakadóan az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben lévő adóalany héalevonási jogával összefüggésben állnak fenn.

29 Közelebbről, a magyar kormány kifejti, hogy az áfatörvény 137. §-ának (3) bekezdése - amelynek a héairányelvvel való összeegyeztethetőségét a kérdést előterjesztő bíróság megkérdőjelezi - módosításra került, amely módosítás 2020. november 27-én lépett hatályba, és amelynek értelmében az adóalany adólevonási joga az adószám törlését elrendelő határozat véglegessé válásának napjával nem enyészik el, ha az adó- és vámhatóság az adószámot annak törlését követően ismételten megállapítja, ily módon az adóalany adólevonási jogát az elévülési időre figyelemmel "önellenőrzés útján" érvényesítheti. E lehetőség az átmeneti szabályok értelmében azon adóalanyokra is alkalmazandó, akiknek az adószáma e módosítás hatálybalépését megelőzően került ismételten megállapításra. Másfelől az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetekben, bizonyos feltételek teljesülése esetén a 2020. január 1-jétől hatályos különös áfa-visszatérítés keretein belül lehetőség van az előzetesen felszámított áfa kérelemre történő visszatérítésére. A magyar kormány szerint e nemzeti rendelkezések biztosítják a héasemlegesség elvének tiszteletben tartását.

30 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 267. cikk szerinti eljárás - az állandó ítélkezési gyakorlat alapján - a nemzeti bíróságok és a Bíróság közötti egyértelmű feladatmegosztáson alapul, amelynek értelmében ez utóbbi kizárólag az e cikkben említett uniós jogszabályok értelmezéséről és érvényességéről határozhat. E kereteken belül a Bíróságnak nem feladata a nemzeti jog rendelkezéseinek értelmezéséről határozni, sem azt megítélni, hogy helyesen értelmezi-e e rendelkezéseket a nemzeti bíróság (2013. szeptember 26-iTexdata Software ítélet, C-418/11, EU:C:2013:588, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

31 Ebből az következik, hogy a Bíróságnak az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben meghatározott azon ténybeli és jogi hátteret kell figyelembe vennie, amelybe az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések illeszkednek (2013. szeptember 26-iTexdata Software ítélet, C-418/11, EU:C:2013:588, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Következésképpen a magyar jogszabályok azon értelmezését kell alapul venni, amely az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből következik, és amely a Bíróság elé terjesztett kérdések kiindulópontját képezi.

32 Következésképpen az előzetes döntéshozatal iránti kérelem elfogadható.

Az ügy érdeméről

33 Kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell-e értelmezni a héairányelv 63., 167. és 168., 178-180., 182. és 273. cikkét, valamint a héasemlegesség és az arányosság elvét, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti intézkedés, amelynek értelmében azon adóalanytól, akinek az adószámát az éves számviteli beszámolója letétbe helyezésének és elektronikus közzétételének elmulasztása miatt törölték, majd e mulasztás pótlását követően ismételten megállapították, megvonják az e törlést megelőző időszakban előzetesen felszámított héa levonásához való jogot.

34 E kérdések megválaszolása érdekében először is emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adóalanyok azon joga, hogy az általuk fizetendő héából levonják az általuk beszerzett árukat és igénybe vett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított vagy megfizetett héát, az uniós szabályozás által bevezetett közös héarendszer egyik alapelvét képezi. A héairányelv 167. és azt követő cikkeiben foglalt adólevonási jog a héa mechanizmusának szerves részét képezi, és főszabály szerint nem korlátozható. Közelebbről, e jog a teljesített ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül. Az adólevonások rendszerének az a célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse valamennyi gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett héa terhe alól, és a közös héarendszer valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a semlegességet, függetlenül azok céljától és eredményétől, feltéve hogy az említett tevékenységek főszabály szerint maguk is adókötelesek (2021. november 18-iPromexor Trade ítélet, C-358/20, EU:C:2021:936, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

35 A héalevonási jognak ugyanakkor feltétele mind az anyagi, mind az alaki követelmények vagy feltételek tiszteletben tartása (2018. szeptember 12-iSiemens Gamesa Renewable Energy România ítélet, C-69/17, EU:C:2017:703, 31. pont). E tekintetben pontosítani kell, hogy a levonási joghoz kapcsolódó anyagi jogi követelmények szabályozzák e jog alapját és alkalmazási körét, amint azt a héairányelv X. címének "Az adólevonási jog keletkezése és hatálya" címet viselő 1. fejezete előírja, miközben a fent említett joghoz kapcsolódó alaki követelmények, mint a nyilvántartás vezetésére, a számlázásra és a bevallásra vonatkozó kötelezettségek e jog gyakorlásának módjait és ellenőrzését, továbbá a héarendszer megfelelő működését szabályozzák (2016. július 28-iAstone ítélet, C-332/15, EU:C:2014:614, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

36 Ami különösen a levonási jog keletkezésének anyagi jogi követelményeit vagy feltételeit illeti, a héairányelv 168. cikkének a) pontjából kitűnik, hogy e jog érvényesítéséhez az szükséges, hogy egyrészt az érdekelt az ezen irányelv értelmében vett "adóalany" legyen, másrészt pedig hogy az említett jog keletkezését megalapozó termékeket és szolgáltatásokat az adóalany utóbb adóköteles tevékenységéhez használja fel, és hogy e termékeket és szolgáltatásokat előbb más adóalany értékesítse, illetve nyújtsa (2018. szeptember 12-iSiemens Gamesa Renewable Energy România ítélet, C-69/17, EU:C:2018:703, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

37 Ami ugyanezen jog alaki feltételeit illeti, a héairányelv XI. címe a héa alkalmazásával és az érintett adóhatóság általi ellenőrzésével összefüggésben felsorol bizonyos, az ezen adó megfizetésére köteles adóalanyokat terhelő olyan kötelezettségeket, mint többek között a különösen az ezen irányelv 193. és 206. cikkéből következő héafizetési kötelezettség, az említett irányelv 213. cikkében előírt, a tevékenység megkezdésének, módosításának vagy megszüntetésének bejelentésére vonatkozó kötelezettség, az ugyanezen irányelv 214. cikkében előírt héaalanyként történő nyilvántartásba vétel, a héairányelv 242. cikke szerinti megfelelő nyilvántartás vezetése, az ezen irányelv 244. cikkében előírt valamennyi számla megőrzésére vonatkozó kötelezettség és az említett irányelv 250. és 252. cikke szerinti héabevallás adott határidőn belül való benyújtásának kötelezettsége (2016. július 28-iAstone ítélet, C-332/15, EU:C:2016:614, 48. pont). Másfelől, ami az adólevonási jog gyakorlásának a szabályait illeti, amelyek az alaki követelmények és feltételek közé tartoznak, a héairányelv 178. cikkének a) pontja előírja, hogy az adóalanynak ezen irányelv 220-236., valamint a 238-240. cikkének megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie (2018. szeptember 12-iSiemens Gamesa Renewable Energy România ítélet, C-69/17, EU:C:2018:703, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

38 Amint azt a Bíróság több alkalommal kimondta, az adósemlegesség alapvető elve megköveteli, hogy az előzetesen felszámított héa levonása lehetséges legyen, ha az anyagi jogi követelmények teljesülnek, még ha egyes alaki követelményeknek nem is tesznek eleget az adóalanyok. Következésképpen, amennyiben az érintett adóhatóság rendelkezik az annak megállapításához szükséges adatokkal, hogy az anyagi jogi követelmények teljesültek-e, nem tagadhatja meg a levonáshoz való jog elismerését (lásd: 2021. november 18-iPromexor Trade ítélet, C-358/20, EU:C:2021:936, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

39 Ugyanakkor a levonási jog megtagadása igazolható, amennyiben az ilyen alaki követelmények megsértése azzal jár, hogy nem lehet egyértelműen bizonyítani az anyagi jogi követelményeknek való megfelelést (2021. november 18-iPromexor Trade ítélet, C-358/20, EU:C:2021:936, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A levonási jog ilyen megtagadása ugyanis többnyire az anyagi jogi követelmények teljesülésének megállapításához szükséges adatok hiányából, mintsem valamely alaki követelmény be nem tartásából fakad (2018. március 7-iDobre ítélet, C-159/17, EU:C:2018:161, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

40 Ugyanígy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a héalevonási jog megtagadható, ha objektív körülmények alapján bizonyítást nyer, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak. Az esetleges csalás és más visszaélések elleni küzdelem ugyanis olyan célkitűzés, amelyet a héairányelv elismer és támogat, és a jogalanyok nem hivatkozhatnak csalárd módon vagy visszaélésszerűen az uniós jogi normákra (2017. október 19-iPaper Consult ítélet, C-101/16, EU:C:2017:775, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

41 Mindazonáltal mivel a héalevonási jog megtagadása e jog általános elvének alkalmazása alóli kivételt képez, az illetékes adóhatóság feladata, hogy a jogilag megkövetelt módon bizonyítsa a csalás vagy visszaélés megállapításához szükséges objektív körülmények fennállását. Ezt követően a nemzeti bíróság feladata annak ellenőrzése, hogy az érintett adóhatóságok megállapították-e az ilyen objektív tényezők fennállását (2016. július 28-iAstone ítélet, C-332/15, EU:C:2016:614, 52. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

42 E vizsgálat keretében a nemzeti bíróságnak figyelembe kell vennie azt, hogy még ha a formai követelmények nemteljesítése nem is akadályozza meg annak bizonyítását, hogy teljesültek az előzetesen felszámított héa levonásához való jog keletkezésének anyagi jogi követelményei, e körülmények alapján megállapítható az adócsalás azon alapesetének fennállása, amikor az adóalany az adófizetés kikerülése érdekében szándékosan elmulasztja a rá háruló alaki követelmények teljesítését (2021. november 18-iPromexor Trade ítélet, C-358/20, EU:C:2021:936, 39. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

43 Másodszor, emlékeztetni kell arra, hogy jóllehet a héairányelv 167. cikke és 179. cikkének első bekezdése szerint a héalevonási jogot főszabály szerint ugyanazon időszak alatt kell gyakorolni, mint amelynek során e jog keletkezett, nevezetesen akkor, amikor az adófizetési kötelezettség keletkezett, ezen irányelv 180. és 182. cikke értelmében az adóalany számára engedélyezhető a héalevonás akkor is, ha jogát nem gyakorolta abban az időszakban, amelynek során e jog keletkezett, feltéve, hogy a nemzeti szabályozásban előírt feltételeket és eljárásokat betartja. A Bíróság e tekintetben elismerte, hogy a jogbiztonság elvének biztosítása érdekében a héalevonási jog gyakorlásának lehetősége jogvesztő határidőhöz köthető, amennyiben e határidő összhangban áll az egyenértékűség és a tényleges érvényesülés elvével (lásd ebben az értelemben: 2018. március 21-iVolkswagen ítélet, C-533/16, EU:C:2018:204, 44-47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

44 Ezzel összefüggésben a Bíróság pontosította, hogy az az időpont, amikor a héabevállást benyújtják vagy a számlát kiállítják, nincs szükségszerűen hatással a levonási jogot megalapozó alaki követelményekre (2018. szeptember 12-iSiemens Gamesa Renewable Energy România ítélet, C-69/17, EU:C:2018:703, 41. pont).

45 Harmadszor és utolsósorban emlékeztetni kell arra, hogy egy olyan társaságot érintő ügyben, amely az előzetesen felszámított héa levonásához való jogát abban az időszakban gyakorolta, amelynek során az adószámát amiatt törölték, hogy a törvényben előírt egyetlen bevallási kötelezettségének sem tett eleget, a Bíróság a jelen végzés előző pontjaiban hivatkozott ítélkezési gyakorlat alapján úgy ítélte meg, hogy a héairányelvet úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely lehetővé teszi az érintett adóhatóság számára, hogy egy olyan adóalanytól, aki beszerzéseket teljesített azon időszakban, amelynek során héa-azonosítószámát azon okból törölték, mert nem nyújtott be adóbevallásokat, kizárólag azért vonja meg azon jogát, hogy a héa-azonosítószámának reaktiválását követően benyújtott héabevallásai vagy kibocsátott számlák alapján levonja az e beszerzésekre vonatkozó héát, hogy ezekre a beszerzésekre a törléssel érintett időszak alatt került sor, jóllehet teljesültek az alaki követelmények, és a levonáshoz való jogra nem csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak (2018. szeptember 12-iSiemens Gamesa Renewable Energy România ítélet, C-69/17, EU:C:2018:703, 44. pont).

46 A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy az alapeljárás felperese 2014 októberében tényleges gazdasági tevékenységet végzett, amelynek során megfizette az előzetesen felszámított héát. Mivel az alapeljárás felperese nem tett eleget a 2013. évre vonatkozó számviteli beszámolója letétbe helyezésére és elektronikus közzétételére vonatkozó kötelezettségének, az adó- és vámhatóság 2015. április 8-án törölte az adószámát. Ezen mulasztás pótlását követően e hatóság június 10-én ismételten megállapította az alapeljárás felperesének adószámát. Az adószám ezen ismételt megállapítását követően ez utóbbi többek között a 2014 októberére vonatkozó előzetesen felszámított héa levonása iránti kérelmet nyújtott be. A Bíróság rendelkezésére álló iratokban semmi nem enged arra következtetni, hogy e kérelmet az adólevonási jog gyakorlása tekintetében az alapeljárás felperese számára nyitva álló határidő lejártát követően nyújtották be. Végül a kérdést előterjesztő bíróság megállapításai szerint semmi nem utal arra, hogy az alapeljárás felperese héalevonási jogát csalárd módon kívánta gyakorolni.

47 A jelen végzés 34-45. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatra tekintettel rá kell mutatni arra, hogy amennyiben megállapítást nyer, hogy teljesülnek az adóalany adószámának törlését megelőző időszakban megfizetett héa levonásához való jogot megalapozó anyagi jogi követelmények, valamint hogy nem csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak e jogra, az előző pontban leírtakhoz hasonló körülmények között ezen adóalany jogosult az említett jog azt követően való érvényesítésére, hogy a törlést eredményező alaki mulasztások pótlása következtében ez utóbbi adószáma ismételten megállapításra kerül.

48 Mindemellett az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy az áfatörvény 137. §-ának (3) bekezdése alapján az adóalany adószámának a számviteli beszámoló letétbe helyezésére és elektronikus közzétételére vonatkozóan őt terhelő kötelezettség elmulasztása miatt való törlése már önmagában az e törlést megelőző időszakban előzetesen felszámított héa levonásához való joga végleges megvonását eredményezi, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata. Így, amennyiben - mint a jelen ügyben is - e mulasztás pótlását követően ezen adóalany adószáma ismételten megállapításra kerül, az adóalany már akkor sem jogosult e jog érvényesítésére, ha megállapítást nyer, hogy az annak igénybevételéhez előírt anyagi jogi feltételek teljesülnek, és hogy e jogot nem csalárd módon vagy visszaélésszerűen gyakorolták.

49 Írásbeli észrevételeiben a magyar kormány kifejtette, hogy az adóalany adószámának törlése a feketegazdaság elleni fellépés egyik eszköze. Ezen intézkedés bevezetésének célja elsősorban a fiktív, vagy adóelkerülésre, adócsalásra törekvő, tényleges gazdasági tevékenységet nem végző adózók szankcionálása és gazdasági életből történő mihamarabbi kivezetése. Másfelől az említett intézkedés arra is szolgál, hogy a jogellenesen működő, de ténylegesen gazdasági tevékenységet folytató adózók jogszerű működésének helyreállítását elősegítse.

50 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnő körülményekre figyelemmel az alapeljárás felperesének helyzete az adóalany adószáma törlésének olyan esetei közé sorolható, amelyekben ez utóbbi tényleges gazdasági tevékenységet folytat ugyan, de annak működése jogellenes.

51 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy jóllehet - amint arra a magyar kormány helyesen rámutat - a héairányelv 273. cikkének megfelelően a tagállamok intézkedéseket, így például a héalevonási jog gyakorlására vonatkozó alaki feltételek be nem tartása esetén alkalmazandó szankciókat fogadhatnak el az adó helyes megállapítása és az adókijátszás elkerülése érdekében, ezen intézkedések nem haladhatják meg az e célok eléréséhez szükséges mértéket, és nem veszélyeztethetik a héa semlegességét (2016. szeptember 15-iSenatex ítélet, C-518/14, EU:C:2016:691, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

52 Márpedig, amennyiben az áfatörvény 137. §-ának (3) bekezdése értelmében az adóalany adószámának törlése az előzetesen felszámított héa levonásához való jogának megvonását eredményezi, emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság kimondta, hogy figyelemmel a levonási jognak a közös héarendszerben betöltött döntő jelentőségére, a levonási jog teljes egészében való megtagadásában álló szankció aránytalannak tűnik, amennyiben sem adócsalás elkövetése, sem az állami költségvetés sérelme nem bizonyítható (2012. július 12-iEMS-Bulgaria Transport ítélet, C-284/11, EU:C:2012:458, 70. pont).

53 Másfelől, amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, az, hogy az alaki követelmények megsértését a héalevonási jog megtagadásával szankcionálják, anélkül hogy figyelembe vennék az anyagi jogi követelményeket, és különösen anélkül, hogy megvizsgálnák, hogy ez utóbbi követelmények teljesülnek-e, meghaladja az adó pontos beszedésének biztosításához szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2021. november 18-iPromexor Trade ítélet, C-358/20, EU:C:2021:936, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

54 Végül a Bíróság kimondta, hogy az, hogy a nyilvántartási és bevallási kötelezettségek adóalany részéről való megszegését a héalevonási jog megtagadásával szankcionálják, egyértelműen meghaladja azt a mértéket, amely szükséges azon célkitűzés eléréséhez, hogy biztosítani lehessen e kötelezettségek megfelelő alkalmazását, mivel az uniós jog nem akadályozza meg a tagállamokat abban, hogy adott esetben a jogsértés súlyosságával arányos bírságot vagy pénzbüntetést szabjanak ki. A Bíróság ugyanakkor pontosította, hogy más lenne a helyzet, ha az ilyen alaki követelmények megsértése azzal járna, hogy nem lehetne bizonyítani az anyagi jogi követelményeknek való megfelelést (2018. szeptember 12-iSiemens Gamesa Renewable Energy România ítélet, C-69/17, EU:C:2018:703, 37. és 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

55 Ebből az következik, hogy az olyan nemzeti intézkedés, amely a héaalanyt terhelő alaki kötelezettségek általa való megsértését az adószáma törlésével és az előzetesen felszámított héa levonásához való jogának az e törlést megelőző időszak tekintetében való megvonásával szankcionálja oly módon, hogy ezen adóalany már akkor sem jogosult e jog gyakorlására, ha pótolta e mulasztást, és ennek következtében ismételten megállapították az adószámát, amennyiben az említett mulasztás nem tette lehetetlenné annak megállapítását, hogy az említett jog igénybevételének anyagi feltételei teljesültek-e, és ha az említett adóalany részéről semmilyen visszaélésszerű vagy csalárd magatartás nem került megállapításra, meghaladja az e kötelezettségek megfelelő alkalmazásának biztosításához, az adó pontos beszedéséhez és az adócsalás megakadályozásához szükséges mértéket.

56 Végső soron ugyanakkor a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak értékelése, hogy az érintett nemzeti szabályozás és annak az adó- és vámhatóság általi alkalmazása - az alapügy összes körülményére tekintettel - összeegyeztethető-e a jelen végzés 51. és 54. pontjában említett követelményekkel.

57 A fenti megfontolások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 63., 167. és 168., 178-180., 182. és 273. cikkét, valamint a héasemlegesség és az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti intézkedés, amelynek értelmében azon adóalanytól, akinek az adószámát az éves számviteli beszámolója letétbe helyezésének és elektronikus közzétételének elmulasztása miatt törölték, majd e mulasztás pótlását követően ismételten megállapították, még akkor is megvonják az e törlést megelőző időszakban előzetesen felszámított héa levonásához való jogot, ha teljesülnek az ezen adólevonáshoz való jog anyagi jogi követelményei, és ha az említett adóalany nem csalárd módon vagy visszaélésszerűen járt el a célból, hogy e jogban részesülhessen.

A költségekről

58 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:

A 2010. július 13-i 2010/45/EU tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 63., 167. és 168., 178-180., 182. és 273. cikkét, valamint a hozzáadottérték-adó (héa) semlegességének elvét és az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti intézkedés, amelynek értelmében azon adóalanytól, akinek az adószámát az éves számviteli beszámolója letétbe helyezésének és elektronikus közzétételének elmulasztása miatt törölték, majd e mulasztás pótlását követően ismételten megállapították, még akkor is megvonják az e törlést megelőző időszakban előzetesen felszámított héa levonásához való jogot, ha teljesülnek az ezen adólevonáshoz való jog anyagi jogi követelményei, és ha ezen adóalany nem csalárd módon vagy visszaélésszerűen járt el a célból, hogy e jogban részesülhessen.

Luxembourg, 2022. június 3.

A. Calot Escobar

hivatalvezető

J. Passer

a hetedik tanács elnöke

( *1 ) Az eljárás nyelve: magyar.