EH 2005.1255 Az ellenőrzéssel érintett időszakra vonatkozó hatályos jogszabályi rendelkezések alapján kell eldönteni, hogy az üzemanyag-megtakarítás címén munkáltató által kifizetett összeg mikor minősül adómentes juttatásnak [1995. évi CXVII. tv. 24-25. §; 1990. évi XCI. tv. 1/A. §; 1987. évi XI. tv. 12. § (2) bek., 18. § (2) bek.].[1]

Az adóhatóság a felperesnél 1998-2000. évekre vonatkozóan - általános forgalmi adónem kivételével - költségvetési kapcsolatok átfogó vizsgálatát végezte el. Az ellenőrzés eredményeként hozott elsőfokú módosított határozatot az alperes megváltoztatta. A felperes terhére 8 762 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, kötelezte 6 668 000 Ft adóhiánynak, 3 315 000 Ft adóbírságnak, 2 977 000 Ft késedelmi pótléknak a megfizetésére.

Az adóhatóság 4 496 000 Ft-ot azért írt elő a felperes terhére, mert jogi álláspontja szerint üzemanyag-megtakarítás jogcímén adómentes juttatásban csak azok a dolgozók részesíthetők, akik a munkáltató gépjárműveit ténylegesen használták, akiknél az üzemanyag-megtakarítás keletkezett. Mivel a felperes az üzemanyag-megtakarításban adómentesen részesítendő személyek körét tévesen határozta meg, adó- és járulék bevallási, valamint befizetési kötelezettségeit nem teljesítette. Döntését az 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja. tv.) 4. § (1) és (2) bekezdésében, 24. § (1) és (2) bekezdésében, 25. § (1) és (2) bekezdésében, 3. § 22. pontjában, az 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: Art.) 1/A. § (1) bekezdésében, 1. § (7) bekezdésében foglaltakra alapította. Késedelmi pótlékot nem számított fel, bírsággal sem sújtotta a felperest.

A felperes keresetében az üzemanyag-megtakarítással kapcsolatos határozati döntések hatályon kívül helyezését kérte. Azzal érvelt, hogy a vizsgált időszakra irányadó hatályos jogszabály nem szűkítette le azoknak a személyeknek a körét, akik részére adómentes üzemanyag-megtakarítás kifizethető.

A megyei bíróság jogerős ítéletében a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja szerint a felperes tévesen hivatkozott arra, hogy az alperes 2001. január 1-jétől hatályos jogszabályi rendelkezéseket alkalmazta volna visszamenőlegesen. A jogalkotó a határozatokkal érintett időszakokra vonatkozóan is csak a gépjárműt ténylegesen használó személyeket kívánta adómentes juttatásban részesíteni. Az alperes határozata a perben vitatott körben jogszerű és megalapozott döntést tartalmaz.

A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát. Érvelése szerint a jogerős ítélet nem felel meg a perrel érintett időszakban hatályos Szja. tv. 25. § (2) bekezdése szerinti rendelkezésnek, az APEH iránymutatás és tájékoztatás alapján is követett joggyakorlatnak, a Pp. 221. § (1) bekezdésébe, az 1987. évi XI. törvény (továbbiakban: Jat.) 12. § (2) bekezdésébe, 18. § (2) bekezdésébe ütközik. Kérte a Legfelsőbb Bíróság döntését abban a jogkérdésben, hogy a munkáltató által üzemanyag-megtakarítás címén kifizetett összeg mikor minősül adómentes juttatásnak, illetve, mikor lehet adóztatni összevonandó jövedelemként.

A Legfelsőbb Bíróság elrendelte a felülvizsgálati eljárást.

A Legfelsőbb Bíróság az e perbelihez hasonló ténybeli és jogi megítélésű ügyekben már hozott döntést, ezen ítéletekben kifejtett jogi álláspontot az e perben eljáró tanács is osztja (Kfv. 35.202/2003/6., 35.199/2003.).

A felülvizsgálati kérelmet az alábbiak miatt találta alaposnak a Legfelsőbb Bíróság:

A Szja. tv. 25. § (2) bekezdésének a) pontja 1996. január 1-jétől több alkalommal is módosításra került.

Az 1998. január 1-jétől 2000. december 31. napjáig hatályos törvényi rendelkezés a következő volt: "a jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni azt a bevételt, amelyet a munkáltatótól az alkalmazottja, a társas vállalkozástól a társas vállalkozás tevékenységében személyesen közreműködő tagja üzemanyag-megtakarítás címén kap a munkáltató, a társas vállalkozás által üzemeltetett gépjármű használatára tekintettel, azzal, hogy üzemanyag-megtakarításnak minősül az az összeg, amely nem több, mint a gépjármű által futott, útnyilvántartással (menetlevéllel) igazolt kilométer alapján az üzemanyag-fogyasztási norma és az APEH által közzétett üzemanyagár figyelembevételével kiszámított összegnek a munkáltató által, a társas vállalkozás által számla alapján elszámolt összeget meghaladó része". Az 1999/127. sz. APEH iránymutatás tartalmazza, hogy "az Szja. tv. nem határozza meg az üzemanyag-megtakarítás címén elérhető, a munkavállalók részére adómentesen kifizethető összegek jogosultját. Ennek eldöntése a munkáltató hatáskörébe tartozik". A 2000/65. sz. APEH iránymutatás, amely "a 127/1999. sz. APEH iránymutatás kiegészítése, az üzemanyag-megtakarításra jogosult magánszemélyek körének meghatározásához" címet viseli, a következőket rögzíti: "A munkáltató az üzemanyag-megtakarításban részesülők körének meghatározásához azokat a munkavállalókat veheti figyelembe, akik a járműveket használják, és olyan mértékű megtakarítást fizethet ki számukra adómentesen, amekkora az adott járműnél (kinek-kinek az általa használtnál) mutatkozik".

A felperes Pénzügyminisztériumnak címzett megkeresésére az APEH Adónemek Főosztálya az 1998. szeptember 11. napján kelt tájékoztatásban azt fejtette ki, hogy az Szja. tv. 25. § (2) bekezdése csak a jogviszonyt (munkáltató-alkalmazott, társas vállalkozás-személyesen közreműködő tag) határozza meg, és nem rendelkezik részletesen azon magánszemélyek köréről, akiknél a jogszabály szerint üzemanyag-megtakarításból származó összeg, a jövedelem megállapításánál nem minősül bevételnek. Ezért a megkeresésben foglalt esetekben a munkáltató jogosult arra, hogy a törvényi feltételeknek megfelelő üzemanyag-megtakarítás összegéből részesülő alkalmazottait meghatározza.

2000. január 1-jétől hatályos szabályozás csupán az üzemanyag-megtakarítás fogalmát pontosította.

A 2001. január 1-jétől hatályos szabályozás értelmében azonban a jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni azt a bevételt, "amelyet a munkáltatótól az alkalmazottja, a társas vállalkozástól a társas vállalkozás tevékenységében személyesen közreműködő tagja, a munkáltató, a társas vállalkozás által üzemeltetett gépjármű vezetőjeként - az általa teljesített kilométer-távolság (futásteljesítmény) alapulvételével - üzemanyag-megtakarítás címén kap, azzal, hogy üzemanyag-megtakarításnak minősül az az összeg, amely nem több, mint a gépjármű által futott, útnyilvántartással (menetlevéllel, fuvarlevéllel) igazolt kilométer alapján a közúti gépjárművek üzemanyag- és kenőanyag-fogyasztásának igazolás nélkül elszámolható mértékéről szóló kormányrendelet szerinti - korrekciós tényezőkkel módosított - alapnorma, és az APEH által közzétett üzemanyagár figyelembevételével kiszámított összegnek a munkáltató által - a társas vállalkozás által - számla (számlák) alapján elszámolt üzemanyag-mennyiség és az APEH által közzétett üzemanyagár figyelembevételével meghatározott összeget meghaladó része". Az Szja. tv. 25. § (2) bekezdését a 2000. évi CXIII. törvény 12. §-a módosította. Az ehhez fűzött indokolás mindössze annyit rögzít, hogy a módosítással adómentessé válik az üzemanyag-megtakarítás címén kapott bevétel, aminek alapja az útnyilvántartással igazolt futásteljesítmény szerinti alapnorma figyelembevételével kiszámított üzemanyag-megtakarítás.

Nemcsak a többszöri módosítás tényéből, hanem az ismertetett törvényi szövegekből is következik - az alperes érvelésével ellentétben -, hogy az Szja. tv. 25. § (2) bekezdésének a) pontja az egyes időszakokat illetően nem azonos tartalmú szabályozást rögzített, és a módosítások nemcsak az üzemanyag-megtakarítás fogalmát, számításának módját, hanem a személyi kört is érintették. Ha a jogalkotó a törvény szövegét - a személyi kört érintően - változatlanul kívánta volna hagyni, akkor nem lett volna szükség e körben módosításra, illetve a módosítás során használt szövegezésnek - a törvényhely egyéb rendelkezéseivel egybevetve - ugyanazt a normatív tartalmat kellett volna rögzítenie a személyi kört érintően is, mint a korábbi szabálynak.

Az előzőekben ismertetett szabályozásból megállapíthatóan a jogalkotó a törvényben, egyes időszakokban a személyi körhöz tartozó konkrét személyeket kifejezetten megjelölte, vagy oly módon írta körül, hogy a szövegezés alapján e körbe tartozónak csak meghatározott személyeket lehetett tekinteni. (1996-tól 1998. január 1-jéig és 2001. január 1-jétől hatályos törvényi szabályozás.) Ezekben ugyanis bár alkalmazottról és tagról beszél, egyértelmű, hogy csak az üzemanyag-megtakarításban, a gépjármű-használatban ténylegesen résztvevő személy tartozik e körbe, mert a törvényhely az ő elszámolásához köti alkalmazhatóságát. A 2001. január 1-jétől hatályos szabályozás pedig kifejezetten rögzíti, hogy nem minden alkalmazott, illetőleg tag, hanem a gépjármű vezetője jogosult egyéb feltételek megléte esetén arra, hogy az üzemanyag-megtakarítás címén kapott összeget ne vegye figyelembe a jövedelem megállapításánál.

Ettől eltér az 1998. január 1-jétől 2000. december 31. napjáig hatályos szabályozás, mert nem határozza meg konkrétan azon magánszemélyek körét, akiknél az üzemanyag-megtakarításból származó összeg nem minősül bevételnek, és az üzemanyag-megtakarítás fogalmának, az elszámolás módjának meghatározásánál is olyan szövegezést használ, amelyből nem következik a konkrét személyhez, valamilyen alkalmazotti minőséghez, foglalkozáshoz való kötöttség.

A perben vitatott időszakra vonatkozó tételes jogot nemcsak a felperes, hanem maga az alperes is - a tájékoztatásból és az iránymutatásból megállapíthatóan - akként értelmezte, hogy az Szja. tv. 25. § (2) bekezdés a) pontja csak a jogviszonyt határozza meg, illetve, hogy az alkalmazottat és a személyesen közreműködő tagot tekinti jogosultnak. Ilyen körülmények mellett téves az alperesnek az Art. 1/A. § (1) bekezdése szerinti szabály megszegésére alapított döntése. Nem lehet szó rendeltetésellenes joggyakorlásról abban az esetben, ha a tételes jog lehetővé teszi azt az értelmezést, amit az alperes magára nézve is irányadónak tekint. A 2000/65. sz. APEH iránymutatás kapcsán megjegyzi a Legfelsőbb Bíróság, hogy az nem tekinthető a 127/1999. sz. APEH iránymutatás kiegészítésének, mivel attól teljesen eltérő rendelkezéseket tartalmaz. Anélkül semmisíti meg továbbá az ún. "élő jogot", hogy a normatartalom korábbitól eltérő értelmezésének tételes jogi rendelkezésekkel alátámasztott indokát adná. A jogi norma értelmezésére a bíróság jogosult, az egységes jogalkalmazás érdekében iránymutató döntések meghozata­lára pedig a Legfelsőbb Bíróság (1997. évi LXVI. törvény 27. §). Ezért is került sor e perben a felülvizsgálati eljárás elrendelésére. A Legfelsőbb Bíróság úgy foglal állást, hogy 1998. január 1-jétől 2000. december 31-éig hatályos Szja. tv. 25. § (2) bekezdés a) pontja alapján nemcsak a gépjárművet ténylegesen használó alkalmazottat, tagot (gépkocsivezetőt) lehetett üzemanyag-megtakarítás címén adómentes jövedelemben részesíteni.

Megjegyzi egyben, hogy az alperes határozata és a jogerős ítélet nem ütközik a Jat. 12. § (2) bekezdésébe, 18. § (2) bekezdésébe. Az Szja. törvény kihirdetését megelőző időre ugyanis nem állapít meg kötelezettséget, és nem nyilvánít magatartást visszamenőlegesen jogellenessé, a határozatok csupán téves jogértelmezésen illetve téves jogalkalmazáson alapulnak. Az a tény, hogy az elsőfokú bíróság ítéletének indokolásában nem minden kereseti érvelés tekintetében rögzítette részletesen az álláspontját még nem elegendő alap egy új eljárás elrendelésére. Az ügy érdemi eldöntéséhez szükséges tények a felülvizsgálati bíróság rendelkezésére állnak, a perben a jogerős ítéletben megállapított tényállás alapján a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő határozat meghozható volt.

A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a Pp. 275. § (4) bekezdése, 339. § (1) bekezdése alapján a jogerős ítéletet és az alperes határozatát az elsőfokú módosított határozatra is kiterjedően az üzemanyag-megtakarításra vonatkozó rendelkezés tekintetében hatályon kívül helyezte.

(Legf. Bír. Kfv. I. 35.278/2003. sz.)