16/1996. (V. 3.) AB határozat

a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény egyes rendelkezései alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában

A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!

Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló eljárásban - dr. Ádám Antal, dr. Lábady Tamás, dr. Sólyom László és dr. Tersztyánszky Ödön alkotmánybírók különvéleményével - meghozta a következő

határozatot:

Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény 11. §-a alkotmányellenes, ezért azt 1996. július 1. napjával, 1995. január 1-jére visszamenőleges hatállyal megsemmisíti.

Az Alkotmánybíróság a törvény 9. §-a alkotmányellenességének megállapítására vonatkozó indítvány vizsgálatát 1996. december 31-ig felfüggeszti.

Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.

INDOKOLÁS

I.

1. Indítványozók beadványukban a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény (a továbbiakban: Ta. tv.) 9. § és 11. §-ának a törvény módosításáról szóló 1994. évi LXXXIII. törvény (a továbbiakban: TaM. tv.) 5. § és 7. §-ával megállapított szövege megsemmisítését kérték.

1.1. A külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló 1988. évi XXIV. törvény (a továbbiakban: Kb. tv.), illetve az azt módosító 1990. évi XCVIII. törvény (a továbbiakban: KbM. tv.) a külföldi részvétellel működő gazdasági társaságok számára adókedvezményeket vezetett be, amely kedvezményeket az adórendszer időközbeni változása folytán a Ta. tv. (annak 12. §-ában) változatlan formában átvette.

Ezeknek a rendelkezéseknek a jelen ügy elbírálása szempontjából figyelembe veendő szabályai a következők. A külföldi részvételű gazdasági társaságot, különböző feltételek (például meghatározott gazdasági tevékenységek gyakorlása, elegendő tőkenagyság stb.) megléte esetén a feltételek együttes meglététől számított első öt évben száz (más esetekben hatvan), a második öt évben hatvan (más esetekben negyven) százalékos adókedvezmény illeti meg.

1.2. Ezt a kedvezményt csökkentette a TaM. tv. által megállapított egyik megtámadott jogszabályi rendelkezés (Ta. tv. 11. §) oly módon, hogy az adókedvezmény igénybevételének lehetőségét az adóévben már nem a társasági adó egészére, hanem annak csak meghatározott, a másik megtámadott jogszabályi rendelkezés által [Ta. tv. 9. § (1) bek.] meghatározott (az ún. számított adóra kiterjedő) részére biztosította. A társasági adó fennmaradó részét (az ún. kiegészítő adót) a külföldi részvétellel működő gazdasági társaságoknak ugyanúgy fizetniük kell, mint a többi adóalanynak. Az adónak erre a részére nézve tehát a korábban biztosított adókedvezményt a rendelkezés megszüntette.

2. Indítványozók véleménye szerint a kedvezmények ily módon való utólagos megvonása, illetőleg csökkentése a következők miatt alkotmányellenes:

2.1. Indítványozók előadták, hogy a Ta. tv.-nek a TaM. tv. által történt módosítása álláspontjuk szerint ellentétes az Alkotmánynak a jogbiztonságot - mint a jogállamiság [Alkotmány 2. § (1) bek.] szerves részét képező alkotmányos intézményt - deklaráló rendelkezéseivel. Véleményük szerint a jogszabály utólag von meg olyan adókedvezményeket - és azokra is kiterjedően, akik a kedvezmények folyamatos, tehát a jelen időszak alatt is érvényes voltában bízva kezdtek kedvezményre jogosító tevékenységhez -, amelyeknek a jogszabályban meghatározott változatlan tartalommal való meglétét az eredeti jogszabály biztosította eme jogalanyok számára.

2.2. Indítványozók álláspontja szerint a jogalkotónak különbséget kellett volna tennie aszerint, hogy az adóalanyok mikor szereztek adókedvezményre jogosultságot.

Amennyiben ugyanis a jogosultságot abban az időszakban szerezték, amikor egységes volt a társaságokat terhelő adó, akkor őket a már megkezdett tízéves időszak teljes tartama alatt a mindenkor hatályos mértékű társasági adó egészének vonatkozásában megilleti az adókedvezmény. A kedvezményeknek csak meghatározott társaságiadó-részre való szorítása, azaz azon kedvezménynek a részleges megvonása, amelynek igénybevételét már megkezdték, indítványozók szerint alkotmányellenes. Indítványozók álláspontjának értelmében a jogszabályi rendelkezések azon adójogviszonyok vonatkozásában, amelyek még a kedvezmények megléte idején jöttek létre, szerzett jogok utólagos megvonása okából alkotmányellenesek.

3. Az Alkotmánynak az indítványok által felhívott 2. § (1) bekezdése szerint a Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.

II.

Az indítványok részben megalapozottak.

Az Alkotmánybíróság az adókedvezményekkel és azok megvonásának módjával kapcsolatos elvi álláspontját 9/1994. (II. 25.) AB határozatában (ABH 1994, 74.) fejtette ki. Ebben a határozatában az Alkotmánybíróság összefoglalta a kiemelten az adókedvezményekkel foglalkozó [137/B/1991., ABH 1992, 456.], [182/B/1992., ABH 1992, 588.], valamint más, a kedvezményekkel érintőlegesen foglalkozó határozataiban található, az elvi álláspont kialakításához szükséges következtetéseit.

A szerzett jogok védelme vonatkozásában (a szociális biztonsághoz való jog, a szociális rendszerek biztonságának vizsgálata kapcsán) az Alkotmánybíróság elvi álláspontját a 43/1995 (VI. 30.) AB határozatban (ABK 1995, 252) összegezte. Az Alkotmánybíróság jelen határozatát a felsorolt ügyekben kialakított elvi álláspontjainak, a pénzügyminiszter álláspontjának, valamint több szakértői vélemény figyelembevételével hozta meg.

1. Az Alkotmánybíróság hivatkozott határozataiban megállapította, hogy az adókedvezményekre senkinek nincsen az Alkotmányon alapuló alanyi joga; az adókedvezmények megadása, illetőleg visszavonása a jogalkotó mérlegelési jogkörébe tartozik, önmagában alkotmányossági problémát nem képez. Az adókedvezményre vonatkozó jogszabályi rendelkezések vizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak a megállapítása tartozik, hogy a jogalkotó a mérlegelési jogkörében megállapított kedvezményekkel nem sért-e alkotmányos rendelkezést [1391/B/1992. AB határozat (ABH 1993, 629.)].

A kedvezmények megvonásának módja viszont az eset körülményeitől függően alapos okkal képezheti alkotmányossági vizsgálat tárgyát. Elképzelhető a kedvezmények oly módon történő megvonása, amely a kedvezményezetteknek - a jogszabály változásából adódó - megváltozott feltételekhez való alkalmazkodásához kellő felkészülési időt nem biztosít, és ez alkotmányellenességet eredményezhet [9/1994. (II. 25.) AB határozat, ABH 1994, 74.]. Mindig az adott ügyben, az eset összes körülményeire tekintettel kell az alkotmányossági vizsgálatnak eldöntenie, hogy az adott kedvezménymegvonási mód a megvonás céljára, és megvalósításának módjára tekintettel alkotmányos-e vagy sem.

A 9/1994. (II. 25.) AB határozat kifejtette továbbá, hogy az állam az általa a gazdasági élet szereplői részére időtartam szabása nélkül, azaz gyakorlatilag igen hosszú távra nyújtott garanciákat (amely körbe adott esetben a külföldi beruházásokat kifejezetten ösztönző adókedvezmények is beletartoznak) természetesen nem köteles örök időkre fenntartani. A jogszabály módosításának korlátja azonban az, hogy a módosítás hatálya általában ne terjedjen ki azokra, akik az állami garanciában bízva a kedvezményezett tevékenységhez a módosítás előtt kezdtek hozzá. "Az állam által vállalt garanciáknak e korlátozást figyelmen kívül hagyó önkényes és azokra is vonatkozó módosítása, akik tevékenységüket a módosítás előtt kezdték meg, ellentétes az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság szerves részét alkotó jogbiztonsággal, ezért alkotmányellenes." (ABH 1994, 76.)

Erre való tekintettel mondta ki az Alkotmánybíróság már hivatkozott, 9/1994. (II. 25.) AB határozatában, hogy a Ta. tv.-nek a jelen ügyben is szerepet játszó, adókedvezményt megállapító rendelkezései (12. §) vonatkozásában a korábban határidő nélkül (tehát eredetileg határozatlan időre) biztosított kedvezményeknek időbeli korlátozás kimondása általi szűkítése (a kedvezmények igénybevétele határidő nélküliségének tízéves határidőre változtatása) alkotmányos. A megvonás alkotmányoskénti elfogadásának indoka emellett az is volt, hogy a jogalkotó nem visszaható hatállyal, hanem a jövőre nézve korlátozta az adókedvezmény igénybevételének lehetőségét, és a változáshoz való alkalmazkodásra is kellő felkészülési időt (tíz évet) biztosított.

2. A szerzett jogok védelmének elvi alapja - a szociális biztonsághoz való jog, a szociális rendszerek biztonsága szempontjából - az Alkotmánybíróság álláspontja szerint a következő. Amint azt a 43/1995. (VI. 30.) AB határozat [ABK 1995, 252] az Alkotmánybíróság korábbi határozatával [pl. 62/1993. (IX. 29.) AB határozat, ABH 1993, 364] összhangban kimondta, "a jogállamisághoz hozzá tartozik a szerzett jogok tiszteletben tartása". Az Alkotmánybíróság egyidejűleg rámutatott arra, hogy a szerzett jogok védelme nem változtathatatlan (abszolút) érvényű, ám a kivételek -a kivételes jogalkotói beavatkozások - alkotmányosságának elbírálása csak esetről esetre lehetséges. A szerzett jogok védelme szempontjából nem közömbös a szerzett jogok tárgyát képező jogalkotói ígéret érvényesülésének időtartama. A rövid időre szóló ígéretek fokozott védelmet élveznek, azok idő előtti, lejárat előtti megszüntetése szerzett jogokat sért, ezért általában alkotmányellenes. Hosszú távú ígéretek esetében azonban adott esetben a gazdasági helyzet változása megalapozott és alkotmányosként elfogadható indoka lehet az állam, a jogalkotó által végrehajtott - a szerzett jogokat érintő - változtatásoknak.

3. Az adott ügyben az alkotmányossági probléma abból adódik, hogy a jogalkotó egy tartós, folyamatos adójogviszonyba avatkozik bele, azonban - eltérően a 9/1994. (II. 18.) AB határozat tényállásától - a módosítás által érintett adókedvezmény, adómentesség (a továbbiakban együtt: adókedvezmény) ez esetben nem határidő nélkül vehető igénybe, hanem határozott időre: egymást követően eltérő adómértékekkel (100, illetve 60%) 5-5 évre szól. A kérdés tehát az, hogy a jogalkotó a már egyszer határozott időre szólóan biztosított adókedvezményt a már azt megszerzettek számára a tevékenység megkezdésekori, azaz a kedvezmény megszerzésekori feltételekkel biztosítani köteles-e.

3.1. A jogalkotó 1995-ben a társasági adórendszert átalakította. Az eddig egységes társasági adót a TaM. tv. két összetevőből állóvá alakította át úgy, hogy megváltoztatta a fizetendő adó százalékos mértékét is. A társasági adó egy állandó kulcsú úgynevezett számított adóból, és egy ugyancsak állandó kulcsú, de esetlegesen jelentkező, a számított adótól eltérő szempontrendszert érvényesítő, ebből következően egy, a számított adó szabályozási módjától eltérő szabályozási mód alkalmazását lehetővé tevő úgynevezett kiegészítő adóból áll.

Az adókedvezményeket a gazdasági társaságok - ezen belül az adókedvezményekből korábban mintegy 90%-al részesülő, tehát a jelen ügy szempontjából gyakorlatilag leginkább érintett külföldi részvétellel működőek - eddig és ezután is a számított adó erejéig vehették és vehetik igénybe. Ameddig a társasági adó egységes volt, és összege megegyezett a számított adó összegével (a társasági adó és a számított adó fogalma egymással azonos volt), addig értelemszerűen a számított adó vonatkozásában megállapított kedvezmény egyenlő volt a társasági adókedvezménnyel. A módosítás után (azaz 1995-től kezdve) a számított adóra vonatkozó kedvezmény már nem egyenlő a korábban a társasági adó egészére nézve érvényesülő adókedvezménnyel, mivel a két összetevőből álló társasági adónak csak egyik összetevőjére: a számított adóra nézve vehető igénybe.

3.2. Ebből következően megállapítható, hogy a Ta. tv. 11. §-a a módosítás előtti helyzettel összevetve az adókedvezmény igénybevételének feltételeit megváltoztatta. A társasági adó-fizetési kötelezettség ugyanis (amelynek egészére a kedvezmény a módosítást megelőzően vonatkozott) nemcsak az ún. számított adó, hanem az ún. kiegészítő adó vonatkozásában is fennáll; a társasági adó alanyának adófizetési kötelezettsége e két részből együttesen tevődik össze. Ebből következően a jogalkotó a külföldi részvételű gazdasági társaságok vonatkozásában akkor nem érintette volna az adókedvezményt, ha az mind az ún. számított, mind az ún. kiegészítő adó vonatkozásában változatlanul fennmaradt volna.

3.3. Az Alkotmánybíróságnak abban a kérdésben kell tehát állást foglalnia, hogy a vizsgált társaságiadó-kedvezmény oly módon történő módosítása, mely szerint a módosítással két részre bontott társasági adónak - a korábbi feltételekkel - már csak az egyik részére vehető igénybe a kedvezmény, alkotmányos-e. Más megfogalmazásban az alkotmányossági probléma abban áll, hogy adott kedvezményezett tevékenység megkezdése révén már megszerzett, határozott időre (ez esetben 5-5 évre) szóló adókedvezményt a jogalkotó utólag csökkenthet-e, illetve megszüntethet-e.

4. Az Alkotmánybíróság a pénzügyminiszter álláspontjára, valamint a beszerzett szakértői véleményekre is figyelemmel az alábbiakat állapítja meg.

4.1. A társasági adótörvény módosítása nem vezetett be új adónemet, mivel az adó megváltozott szerkezetben ugyan, de változatlanul a társaságok adózás előtti eredménye alapján kerül kivetésre: változatlan maradt az adó alapja és annak közgazdasági tartalma. A számított adó kulcsa 18%-ra csökkent, míg a nyereségnek a vállalkozásból való kivonása (jellemzően az osztalékfizetés) esetén a 18%-os számított adó megfizetése után fennmaradt nyereség után 23% kiegészítő adót kell fizetni. Az adó mindkét összetevőjének alanya a gazdasági társaság.

4.2. A változások következtében az adó mértéke ugyan csökkent, azonban a korábban igénybe vehető kedvezmények - ellentmondásos módon, de logikusan, mert kisebb lett a kedvezmény alapja - ennek megfelelően, ugyanígy csökkentek.

Az adókedvezményekben részesülők adózási terhei azonban nemcsak ezért nőttek, hanem azért is, mert a kiegészítő adó megfizetése alól csak akkor mentesülhet a társaság (azaz az adókedvezmények szerinti korábbi adójogi pozícióját, jogállását csak akkor tudja megőrizni), ha a módosítások által bevezetett, támasztott újabb feltételt teljesítik: a jövedelmet nem vonják ki a vállalkozásból. Ennek a feltételnek utólagos támasztása - amelynek teljesítése egyébként egy vállalkozás életében tartósan lehetetlen - ettől eltekintve is, önmagában véve is terhesebbé változtatta az adóalanyok adójogi jogállását: megnövekedett adófizetési kötelezettséget eredményezett az esetben, ha a kedvezményezett gazdasági tevékenységet, más szóval az adókedvezmény igénybevételét korábban már megkezdték.

4.3. A pénzügyminiszter a megnövekedett adófizetési kötelezettséget is tartalmazó módosítás bevezetését többek között (a feketegazdaság visszaszorítása, a beruházási tevékenységre ösztönzés mellett) azzal (is) indokolta, hogy az ország pénzügyi helyzete romlott, és a társasági adóbevételnek mintegy egynegyede várható kiegészítő adó formájában való befizetésektől.

Minthogy a kedvezmények - fenti módosítások folytán bekövetkező - megvonása, illetve csökkentése - a pénzügyminiszter tájékoztatása szerint - több, mint 90%-ban külföldi részvételű társaságokat érintett, a módosítás adópolitikai iránya jórészt az, hogy alapvetően a Magyarországon beruházott külföldi tőke fokozott megadóztatásával tegyen szert többlet-adóbevételre.

4.4. Az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy a társasági adó-törvény egyik korábbi módosítása eleve csak az 1994. december 31-ig megalapított külföldi részvételű társaságok részére, és számukra is 10 évre, azaz 2003-ig tette lehetővé a most megvont, illetve csökkentett adókedvezmények igénybevételét. Az 1995-től alapított külföldi részvételű gazdasági társaságok, mint adóalanyok már teljesen azonos adójogi jogállásúak a hazai társaságokkal, azaz megszűnt a külföldi beruházások kedvezményezett helyzete.

5. Az Alkotmánybíróság összefoglalóan megállapítja, hogy az adókedvezmények csökkentésére, illetve megvonására ugyanazon adónem tekintetében, tehát új adónem bevezetése nélkül került sor. Megállapítja továbbá az Alkotmánybíróság azt is, hogy a módosítások következtében azon adóalanyok - elsősorban a külföldi részvételű gazdasági társaságok - adójogi jogállása romlott többlet-adófizetési kötelezettség bevezetése következtében, amelyek a korábban érvényes jelentős kedvezmények igénybevételét már megkezdték. A módosítás tehát általában a gazdasági társaságok, de különösen a külföldi részvételűek adókedvezményeinek részleges - a kedvezményeknek változatlan feltételekkel a számított adórészre korlátozásából következő - csökkentését, illetve igénybe vett adómentesség esetén megvonását jelenti.

6. Az adójogviszony sajátos pénzügyi jogi tartalmú közjogi jogviszony, amelyben az állam jogalkotási aktussal megállapítja az adórendszert, és az adót jogalkalmazási aktusok sorozatával behajtja.

6.1. Az adóalany e jogviszonyban mindazonáltal meghatározott jogállással rendelkezik, azaz éppen az adótörvények által meghatározott jogok és kötelezettségek hordozója, amelyet (akit) ebben a minőségében nem csak az adófizetés kötelezettsége terhel, hanem jogaival élve adott esetben maga is alakítja az állammal, mint a jogviszony másik alanyával szemben fennálló konkrét adójogi jogviszonya tartalmát. Ez a jogviszony-alakítási jogosítvány alapvetően különféle választási jogosítványok formájában jelenik meg: az adóalany például a személyi jövedelemadó esetében az adóköteles jövedelem meghatározásában a tételes költségelszámolás és a költségátalány alkalmazása között választhat.

6.2. Az adóalanyt ugyanígy választása szerint illeti meg az adókedvezmények igénybevétele is, azt a jogalkotó nem kényszerítheti rá. Az adókedvezmények igénybevétele ugyanis - éppen a költségek elszámolhatósága kapcsán - az adóalanyra nézve hátrányos is lehet. Az adókedvezmények jogi természete ezért az adókötelezettség általábani jogszabályi megállapításától, keletkeztetésétől jogi-pénzügyi jogi (adójogi) természetét tekintve jelentősen különbözik. Míg az adókötelezettség ex lege jön létre, az adókedvezmények igénybevételéhez az adóalany egyoldalú jognyilatkozatára van szükség - ennyiben az adójogviszony tartalmát maga alakítja. Az adóalany eme egyoldalú jognyilatkozata az adójogviszony szerves részévé válik. Elegendő e tekintetben az egyoldalú jognyilatkozat, hiszen a jogalkotón keresztül az adójogviszony másik alanya: az állam már előzetesen nyilatkozott azzal, hogy a kedvezmény lehetőségét és igénybevételének feltételeit rögzítette. Azzal, hogy a kedvezmények hatályának időtartama alatt az adóalany a kedvezményeket igénybe veszi, konkrét, egyedi jogviszony jön létre, amelynek tartalma mindkét felet jogosítja, illetve kötelezi.

6.3. A kedvezményeknek az azokat már igénybe vevő adóalanyokra is kiható megváltoztatása: "az érintettekre kedvezőtlen módosítás nem lehet visszamenőleges hatályú... a módosítás hatálya általában nem terjedhet ki azokra a természetes és jogi személyekre, akik (amelyek) az állami garanciában bízva a módosítás előtt kezdtek hozzá a kedvezményezett tevékenységhez." [9/1994. (II. 25.) AB hat., ABH 1994, 76.]

6.4. A kedvezmények kedvezőtlen változtatása ugyanis a konkrét egyedi adójogviszony tekintetében azzal jár, hogy a jogviszony egyik alanya: az állam egyoldalú (a jogalkotón keresztüli) aktusával módosítja az adóalany adójogi jogállását, az őt megillető jogokat, és az őt terhelő kötelezettségeket.

(Az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy az adóalany - ha már élt választási jogával, például átalányadózást választott - általában csak az adótörvényben meghatározott időtartam eltelte után jogosult másik választási lehetőségre áttérni. Az időtartam leteltéig az adóalany - az állam, mint az adóbevétel címzettjének jogbiztonság iránti igénye egy sajátos vonzataként - választásához kötve van.)

6.5. Az adójogviszony tartalmát adó, az adóalanyt megillető jogok kedvezőtlenebbé változtatása azonban abban az esetben, ha már megkezdett tevékenység alapján igénybe vett kedvezményekről, tehát érvényesen már ilyen tartalommal létrejött egyedi adójogviszonyról van szó, már megszerzett kedvezményt, az adójogviszony tartalmát adó jogok és kötelezettségek tekintetében már megszerzett jogokat érint. Az adókötelezettség megállapítása, új adónem bevezetése, az adó mértékének változtatása esetében szerzett jogokra hivatkozni - az adó gazdaságpolitikai eszköz-szerepére tekintettel - általában nem lehet.

A már igénybe vett adókedvezmények módosítása kapcsán azonban a szerzett jogok terjedelmének csökkentése, illetve megvonásának módja - figyelemmel az említett 43/1995. (VI. 30) AB határozatra - alkotmányossági vizsgálat tárgyát képezi. Ennek megválaszolásához az Alkotmánybíróságnak állást kell foglalnia a jogbiztonságnak az adójogi viszonyokban való érvényesülése, értelmezése tekintetében, különös tekintettel az adóalany - határozott időtartamra érvényes adókedvezményekben is kifejeződő - adójogi jogállásának egyoldalú, utólagos megváltoztatására.

7. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a Ta. tv. 11. §-a alkotmányellenes.

7.1. Az adott esetben olyan jogokról van szó, melyek tárgya - eltérően a 43/1995 (VI. 30.) AB határozat tényállásától - adókedvezmények, illetve - eltérően a 9/1994. (II. 18.) AB határozat tényállásától - határozott időre szóló adókedvezmények megszerzése. Már megszerzett, határozott időre szóló adókedvezményeknek a határidő lejáratát megelőző csökkentése, illetve megvonása - a jogalkotói ígérethez jogosan fűződő várakozásból, a tartós adójogviszonyban ily módon értelemszerűen benne rejlő bizalmi elemből következően - az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság, és az ebből adódó jogbiztonság követelménye alapján általában alkotmányellenes. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az adókedvezmény csökkentésének, illetve megvonásának általában érvényesülő tilalma a jog érvényesülése: ebben az ügyben az adókedvezmény igénybevétele időtartamának összefüggésében vizsgálandó.

7.2. Különbséget téve a rövid és a hosszabb időtartamra szóló adókedvezmények között, az Alkotmánybíróság úgy véli, hogy a kedvezmények megvonásának (csökkentésének, illetve megszüntetésének) tilalma olyan általános alkotmányossági követelmény, amely különösen a rövid időtartamra szóló kedvezmények megvonásának alkotmányos akadálya.

Hosszabb időtartamra szóló adókedvezmények fenntartása esetén - az időtartam hosszabbodásával egyenes arányban - kivételesen lehetőséget kell a jogalkotónak biztosítani arra, hogy a kedvezmények biztosításakor fennálló helyzetben beállott jelentős, alapvető változások esetén - még az Alkotmány 2. § (1) bekezdésére is figyelemmel és annak keretei között maradva - a kedvezményeket csökkentse, adott esetben meg is vonja. Ez a helyzet különösen akkor, ha a változások a kedvezmények fenntartását az állam számára a kedvezmények megadásakor fennálló körülményekhez képest (amelyek fennállásában viszont a jogalkotó bízott) aránytalanul terhessé, vagy kifejezetten lehetetlenné teszik. Hosszú időtartamra biztosított kedvezmények ilyen körülmények miatt történő megvonásának, az adórendszer adóalanyokra nézve terhesebb módosításának a jogbiztonság követelménye önmagában véve, elvi jelleggel nem állja útját.

7.3. A jogbiztonság követelménye e tekintetben sem abszolutizálható olyan értelmezésben, amely ténylegesen a jogrendszer kivételt nem tűrő feltétlen (abszolút) változatlanságának igényét emelné alkotmányos követelménnyé. A jogbiztonság követelménye nem ezt, hanem a viszonylagos állandóság, a kiszámíthatóság követelményét fogalmazza meg.

Az adórendszer módosítása, terhesebbé tétele adott esetben a naturális mértékegységben kifejezett adómértékekre is kiterjedhet pl. akkor, ha a változtatás az adó összegének az inflációhoz igazításával áll összefüggésben, de a százalékban kifejezhető arányokat tekintve nem változtat az adó mértékén.

A kivételes változtatási lehetőség alkotmányosságát az Alkotmánybíróság ezért esetről esetre, a adott egyedi tényállás összes körülményeire figyelemmel vizsgálhatja, ideértve a módosítás: a terhesebbé tétel mértékének és a körülményekben beállott alapvető, jelentős változások súlyának és következményeinek viszonyát, azaz azt, hogy a változásokkal a kedvezmények megvonása arányban áll-e. Aligha lenne alkotmányos adókedvezmény-megvonásnak tekinthető az olyan módosítás, amely a körülmények jelentős változása által indokolthoz képest aránytalanul és azon messze túlmenően - valójában tehát a körülmények megváltozását ebben az aránytalan részében csupán ürügyül felhasználva - csökkent, illetve szüntet meg adókedvezményt.

7.4. A jogalkotó mozgástere értelemszerűen a kedvezmények igénybevételi lehetőségével egyenes arányban áll: minél hosszabb időtartamra adták azokat, annál nagyobb a valószínűsége annak, hogy időközben az alapul vett körülmények jelentősen megváltoznak. A nagyobb valószínűséggel együtt arányosan csökken az az elvárhatósági mérce, amelynek alapulvételével az államtól a kedvezmények fenntartása még elvárható. Ez a jogbiztonság oldaláról azt a megfontolást juttatja kifejezésre, hogy a jogbiztonság alkotmányos követelménye az egyszer megadott kedvezmények igénybevétele lehetőségének időtartamával együtt: ennek hosszabbodásával együtt válik egyre viszonylagosabbá. Minél hosszabb az időtartam, a jogbiztonság követelménye annál viszonylagosabb - csökkenő mértékű - állandóság iránti követelményt foglal magában.

Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint azonban a viszonylagos jogbiztonságnak az adókedvezményekre nézve kifejtett eme tétele - miközben kétségkívül azzal jár, hogy az adókedvezményt igénybe vevők kevésbé bízhatnak a hosszú távra, mint a rövid távra biztosított adókedvezmények változatlan tartalommal való fennmaradásában - nem jár a jogbiztonság megszűnésével egyenértékű csökkenésével. A jogbiztonság viszonylagossá válását ugyanis ilyen esetekben ellensúlyozza az - a 9/1994. (II. 18.) AB határozatban rögzített - követelmény, miszerint a jogalkotónak ilyen esetekben a módosítás kihirdetése és hatálybalépése között hosszabb felkészülési időt kell biztosítania az érintettek számára, illetőleg a kihirdetés, másfelől a módosítás jogi, gazdasági vagy egyéb következményeinek, hatásainak tényleges beállta között méltányos időtartamnak kell rendelkezésre állnia (ABH 1994, 76).

8. Összefoglalóan az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy határozott időre szóló - egyszer már megszerzett - adókedvezmények általában nem vonhatók meg. Kivételesen: hosszú időtartamra adott adókedvezmények esetében azonban a jogalkotónak lehetősége van arra, hogy a fentiekben körülírt körülmények fennforgásakor - és adott esetben az Alkotmánybíróság eseti vizsgálatának eredményétől függően - alkotmányosan vonjon meg: csökkentsen vagy szüntessen meg akár már megszerzett adókedvezményeket.

Az adott esetben az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az adókedvezmények viszonylag rövidebb (5-5) éves időtartamra vonatkoznak. A kedvezményeket tevékenységük megkezdése révén már megszerzett adóalanyoknak az Alkotmány 2. § (1) bekezdése alapján: a jogbiztonság alkotmányos követelményére figyelemmel jogos várományuk van az adórendszer ezen részére vonatkozó állandóságára. Ilyen időtartamra figyelemmel ez az igény nem jelent feltétlen (abszolút), mindössze viszonylagos állandóság iránti igényt, amely a jogbiztonság fogalmában alkotmányossági követelményként benne foglaltatik. Ebben az esetben - az 5-5 - éves időtartam tekintetében - a gazdasági élet szereplőinek a beruházási döntések közgazdasági feltételrendszere viszonylagos állandóságához alkotmányos igénye fűződik: a már megszerzett, viszonylag rövidebb időtartamra vonatkozó - adókedvezmények az Alkotmány 2. § (1) bekezdésének védelme alatt állnak.

A Ta. tv.-nek az alkotmányossági vizsgálat tárgyát képező 11. §-a e kedvezményeket részben megvonva - a számított adóra szorítva, korlátozva - az Alkotmány e rendelkezésébe ütközik, ezért alkotmányellenes. Az Alkotmánybíróság ennek megfelelően az alkotmányellenesnek talált jogszabályi rendelkezést megsemmisítette.

A megsemmisítés időpontját az Alkotmánybíróság az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 43. § (4) bekezdésében foglalt felhatalmazásra tekintettel állapította meg a határozat közzétételétől eltérő, a jogszabályi rendelkezés hatálya keletkezésének napjára: 1995. január 1-jére visszamenőleges hatállyal. E döntést mind az eljárást kezdeményezők különösen fontos érdeke: az, hogy alkotmányellenes jogszabály folytán átmenetileg sem terhelje őket adófizetési kötelezettség, mind pedig a jogbiztonság érdeke egyaránt indokolja. Az Alkotmánybíróság ugyanakkor tekintettel volt arra is, hogy az adókedvezményeket magában foglaló 11. § azonnali megsemmisítése a meglévő adókedvezményeket is azonnali hatállyal eltörölné, ezért a visszamenőleges megsemmisítés időpontjának meghatározásával kellő időt adott a jogalkotónak arra, hogy az alkotmányellenes helyzetet a már igénybe vett adókedvezmények jogi sorsára utaló átmeneti szabály megalkotásával és a társasági adóról rendelkező törvénybe való beiktatásával megszüntesse.

III.

A Ta. tv. indítványozók által megsemmisíteni kért 9. §-a vonatkozásában az Alkotmánybíróság nem vizsgálta az alkotmányellenességet a következők miatt:

A Ta. tv. 9. §-a a társasági adó mértékét állapítja meg. Ez a rendelkezés alakítja át részben az adórendszert, amikor az eddig egységes társasági adót az előző pontokban kifejtettek szerint két részre bontja. Az adórendszer átalakítása jelen ügy vonatkozásában csak az előző pontokban kifejtettek szerint, és mint a kedvezmény megvonásának indoka játszik szerepet, alkotmányossági problémát önmagában nem képez. Az adórendszert megváltoztató rendelkezés csak egyik - alárendelt - elemét képezte az alkotmányellenesnek talált rendelkezések alkotmányellenességének. A Ta. tv. 9. §-át indítványozók önmagában nem, hanem csak az alkotmányellenes rendelkezéssel összefüggésben tartották alkotmányellenesnek.

Az Alkotmánybíróság a 9. § és a 11. § egymásra tekintettel lefolytatott vizsgálata során az alkotmányellenességet a 11. § vonatkozásában megállapította, de a rendelkezés alkotmányellenessége miatt a 9. § még nem válik szükségképpen alkotmányellenessé. A társasági adó két részre bontásának alkotmányossága ugyanis már nem az adókedvezmények részleges megvonásával kapcsolatos, hanem a gazdasági társaságok adójogi helyzetére általában vonatkozó kérdés. Az indítványok erre nem irányulnak, az adókedvezmények tekintetében viszont az alkotmányellenességet nem a 9. §, hanem a 11. § tartalma - a már igénybe vett adókedvezmények további jogi sorsára vonatkozó átmeneti szabály hiánya - okozza. Az indítványok által kifogásolt alkotmányellenesség a 11. § megsemmisítésével küszöbölhető ki. Tekintettel azonban arra, hogy a 9. § alkotmányossági vizsgálata más, az Alkotmánybíróság előtt lévő ügyben folyamatban van, a 9. § alkotmányossága kérdésben való állásfoglalást az Alkotmánybíróság 1996. december 31-ig felfüggesztette.

Az Alkotmánybíróság az előadottak alapján a rendelkező részben foglaltaknak megfelelően határozott.

Dr. Sólyom László s. k.,

az Alkotmánybíróság elnöke

Dr. Ádám Antal s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kilényi Géza s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Lábady Tamás s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Schmidt Péter s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Szabó András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Vörös Imre s. k.,

előadó alkotmánybíró

Dr. Zlinszky János s. k.,

alkotmánybíró

Alkotmánybírósági ügyszám: 75/B/1995.

Dr. Sólyom László alkotmánybíró különvéleménye

1. A jogbiztonság alkotmányos követelménye valóban magában foglalja a bizalomvédelem elvét is, s ezáltal korlátot szab a jogalkotó alakító beavatkozásának a fennálló, tartós jogviszonyokba. Az Alkotmánybíróság mindegyik, erre vonatkozó döntésében hangsúlyozta, hogy az alkotmányos határvonal egyrészt a jogalkotó cselekvési szabadsága, másrészt a címzetteknek a szabályozás állandóságához, vagy kiszámítható, a felkészülésre kellő időt hagyó megváltoztatásához fűződő, védendő érdeke között csak esetről esetre, a mindenkori ügy körülményeit mérlegelve húzható meg. Ezzel a Alkotmánybíróság is számot vetett azzal az ellentmondással, hogy ebben a kérdésben éppen a jogbiztonság nem szolgálható másként, mint eseti mérlegeléssel. A bizalomvédelem határai eszerint az eseti döntések hosszú sorából rajzolódnak ki, illetve azokból a módszertani szempontokból, amelyeket az Alkotmánybíróság mérlegelései során rendszeresen alkalmaz. Ilyen - immár állandósult - módszere az Alkotmánybíróságnak, hogy különbséget tesz a hosszú, illetve a rövid távra szóló kedvezmények között, s a rövid, belátható bizalmi idő alapján fokozott védelmet nyújt. Ugyancsak állandó gyakorlata az Alkotmánybíróságnak, hogy a folyamatban lévő jogviszonyokra vonatkozó szabályozásnál a bizalomvédelem megkövetelheti az átmeneti szabályok (időszak) beiktatását.

2. A jelen ügy indokolásában az Alkotmánybíróság a hosszú és határozatlan időre, illetve a rövid és meghatározott időre szóló kedvezmények különböző bizalomvédelmi megítélésére vonatkozó módszertani szempontot ügydöntő elvvé emelte, s az adójogi jogalkotás korlátaira vonatkozó általános megállapítássá formálta. Ez azt a veszélyt rejti magában, hogy a későbbiekben általános hivatkozási alapot képezhet.

Az, hogy a rövid távra szóló jogi helyzetben a címzettek fokozottan megbízhatnak, fontos, de sosem egyedüli érve volt az Alkotmánybíróságnak az adott jogállás védelmében a változtatással szemben. (A legismertebb esetben, a gyes és gyed átmeneti fenntartásában, a jogosultak bizalmát emellett megalapozta az állam külön alkotmányos kötelessége az anya- és gyermekvédelemre, valamint az abortusz szabályozásából folyó pozitív, ellensúlyozó intézkedések kötelezettsége.) Az adott ügyben viszont "az Alkotmánybíróság úgy véli, hogy a kedvezmények megvonásának (csökkentésének, illetve megszüntetésének) tilalma olyan általános alkotmányossági követelmény, amely különösen a rövid időtartamra szóló kedvezmények megvonásának általános akadálya". (7.2. pont.) A 8. pont összefoglalóan is megállapítja, hogy "határozott időre szóló - egyszer már megszerzett - adókedvezmények általában nem vonhatók meg. Kivételesen: hosszú időtartamra adott adókedvezmények esetében" van arra lehetőség, hogy kellő felkészülési időt hagyva, adókedvezményt meg lehessen vonni.

Egy ilyen szabály a bizalom védelméből nem adódik. A bizalomvédelem alkotmányos terjedelme meghatározásakor a döntő nem az időtartam, hanem azoknak a szempontoknak a súlya, amelyek a jogalkotó oldalán a változtatást elkerülhetetlenül szükségessé tették, illetve annak vizsgálata, hogy a korábbi kedvezményezettet ért veszteség a jogalkotó alkotmányosan megengedett céljaival arányban áll-e. Az adózóra terhesebb változtatásoknál az alkotmánybíróságoknak kevés lehetőségük van arra, hogy az új szabályozás szükségességét kérdésessé tegyék, hiszen az adó mint állami jövedelemszerző és gazdaságpolitikai befolyásoló eszköz rendeltetésellenes használata csak szélső esetekben állapítható meg. Annál inkább helye van az arányosság vizsgálatának, ahol az alkotmánybíróságok nem állnak meg önmagában annál a "kárnál", hogy adót (vagy több adót) kell fizetni, hanem az ezen túli következményeket is tekintetbe veszik.

A jelen ügyben tehát el kellett volna kerülni egyetlen módszertani szempont abszolutizálását, másrészt a többi szempontot is értékelni kellett volna. A megalapozott döntéshez különösen szükséges lett volna a cél és eszköz arányosságának mérlegelése. Ennek során értékelni kellett volna azt, hogy a kedvezményt élvezőkre a változás folytán milyen súlyú veszteség hárult - egyrészt a csakis az osztalék kivétele esetén fizetendő, és a külföldiek esetében ekkor is további kedvezményeket élvező kiegészítő adó megfizetésére kötelezés folytán, másrészt azon túl is. Az is értékelendő lett volna, hogy a most vizsgált visszalépés hogyan minősül a kedvezmények teljes felszámolása folyamatának egyik átmeneti lépcsőjeként, továbbá, hogy - legalábbis kétarcúsága folytán - milyen eredményre vezetett volna a kiegészítő adó osztalékadóként való felfogása.

Dr. Sólyom László s. k.,

alkotmánybíró

A különvéleményben foglaltakhoz csatlakozom.

Dr. Ádám Antal s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Lábady Tamás s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,

alkotmánybíró