8/2012. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2012/4.)
Kapcsolódó határozatok:
Zalaegerszegi Törvényszék K.21935/2010/8. (*8/2012. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2012/4.)*), Kúria Kfv.35231/2011/9. (*8/2012. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2012/4.)*)
***********
I. Az új eljárásban a tényállás tisztázási kötelezettség az elsőfokú adóhatóságot csak annyiban terheli, amennyiben arra a másodfokú hatóság iránymutatást adott. Az új eljárásban kizárólag az elrendelésére okot adó körülményeket és az ezekkel összefüggő tényállási elemeket szükséges vizsgálni, amely az ügy jellegéből adódóan értelemszerűen érinti/érintheti az egyes adónemekben tett megállapításokat. II. A jogszerű adóhatósági megállapítások ismeretében a felperes kapcsolt vállalkozásai nincsenek elzárva az önrevízió lehetőségétől, az a körülmény, hogy ez esetlegesen nem történt meg, illetve a kapcsolt vállalkozásoknál az adóhatóság revíziót még nem végzett, a határozati megállapítások, illetve a megyei bíróság ítéletének jogsértő voltát nem eredményezheti. [az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 1. § (8) bekezdése, 7. § (5) bekezdése; a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 1. § (3) bekezdése, 8. § (1) bekezdés d) pontja, 18. § (1) bekezdés b) pontja]
Az ügyben alapul szolgáló tényállás szerint a felperes 2006. január 31-én bérleti szerződést kötött a kapcsolt vállalkozásának minősülő D. Kft-vel, amelynek tárgya személygépkocsi bérbeadása volt. A havi bérleti díjat 22 250 000 Ft + áfa összegben határozták meg, de rögzítették a szerződésben a szokásos piaci árat is (250 000 Ft + áfa/hónap). A felperes a tulajdonában álló és vele kapcsolt vállalkozási jogviszonyban lévő T. Zrt-vel 2000. szeptember 15. napján megbízási szerződést kötött a szokásos árat havi 800 000 Ft-ban, míg a 2005. október 1. napjától a megbízott által havonta számlázott megbízási díjat 16 000 000 Ft + áfa összegben határozva meg. A szerződésből kitűnt az is, hogy a ténylegesen számlázható megbízási díjat a tárgyév lezárását követően a nettó árbevétel alapján állapítják meg. A szerződő felek a megbízási díjat 2006. január 1. napjától 18 000 000 Ft + áfa összegre módosították.
A felperes jogelődjét érintően az első fokú adóhatóság 2005-2006. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló átfogó ellenőrzést folytatott le. Az eljárás eredményeként született első fokú határozatot az alperes jogelődje a tényállás részbeni tisztázatlanságára hivatkozva megsemmisítette, és az első fokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasította.
Az új eljárást megindító megbízólevelet az adózó meghatalmazottjának 2009. augusztus 18-án átadták, aki 2009. szeptember 7. napján bejelentette, hogy a társaság alapítója 2009. július 21. hatállyal a társaság jogutód nélküli megszűnéséről döntött és végelszámolási eljárás lefolytatását kezdeményezte. A bejelentés megtörténtétől kezdődően az adóhatóság a végelszámolót tekintette a felperes képviselőjének. A lefolytatott eljárás eredményeként az első fokú hatóság határozatával a felperes terhére általános forgalmi adó adónemben, foglalkoztatását terhelő egészségbiztosítási járulék adónemben, foglalkoztatót terhelő nyugdíjbiztosítási járulék adónemben, társasági adónemben, társas vállalkozások különadója adónemben összesen 234 498 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, amely után 117 000 841 Ft adóbírságot szabott ki, továbbá 103 099 000 Ft késedelmi pótlékot állapított meg. Megállapította, hogy az adózó 2005. és 2006. évi adózás előtti eredményét 44 296 000, illetve 67 204 000 Ft-tal magasabban állapította meg, valamint ugyanezen éveket érintően társasági adóalapját 170 271 000 Ft-tal, illetőleg 421 017 000 Ft-tal alacsonyabban állapította meg a ténylegesnél.
A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi jogelőd 2010. július 16. napján meghozott határozatával az első fokú határozatot helybenhagyta. Határozata indoklása szerint a felperes képviseletében eljárt magánszemély meghatalmazása szabályszerű volt, annak visszavonásáig az arra jogosult hatóság előtt eljárhatott. A végelszámolás kezdődő időpontjától valóban a társaság képviseletére a végelszámoló jogosult, azonban e változás önmagában nem szünteti meg a korábbi képviselő által adott meghatalmazás hatályát. A meghatalmazás visszavonásának és ennek az adóhatóság részére történő bejelentésének van döntő jelentősége, figyelemmel az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban Art.) 7. § (5) bekezdésében foglaltakra.
A megismételt eljárás során az első fokú hatóság a felettes szerv iránymutatását betartva csak azon körülményeket vizsgálta, amelyet részére az alperesi jogelőd előírt. Az ügy érdemét érintően kiemelte, hogy a személygépkocsi bérleti díja, valamint a T. Zrt-től igénybe vett szolgáltatások ellenértéke (megbízási díj) jelentős mértékben meghaladja a szokásos piaci árat. A társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban Tao. tv.) 18. § (1) bekezdés b) pontja alapján a felperes ugyan társasági adóalapját a bérleti és megbízási díj összegével megnövelte, azt költségként elszámolta, azonban a Tao.tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja és a 3. számú melléklet A/ fejezet 4. pontja szerint ezt nem tette meg. Az eltérés, mint nem a vállalkozás érdekében felmerült költség jogcímén is megnöveli a társasági adóalapot.
Az Art. 1. § (8) bekezdése értelmében a kapcsolt vállalkozás ügyleteit adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni, amelynek eredményeként a le nem vonható előzetesen felszámított általános forgalmi adó összege az adózó adózás előtti eredményét csökkenti és a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja alapján a társasági adó alapját növeli.
A felperes keresetében a jogerős határozatnak az első fokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését és az első fokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte, eljárási és anyagi jogi jogszabálysértésre is hivatkozva. Keresetlevele indoklása szerint az új eljárást megindító megbízólevelet nem az arra jogosult személynek adták át, az ellenőrzés megindítása jogszabálysértő módon történt. A megelőző eljárásban az alperes jogelődje az első fokú határozatot teljeskörűen megsemmisítette, ezért utóbbinak az adóellenőrzést minden tény, észrevétel, bizonyíték újbóli megvizsgálása mellett kellett volna lefolytatnia és új határozatot hoznia. Ezzel szemben az adóhatóság a korábbi első fokú határozat tárgykörébe tartozó észrevételeire érdemi választ nem adott.
Jogsértőnek tartotta a társasági adó alapjának kétszeres megnövelését figyelemmel az azonos jogcímre. Az általános forgalmi adó levonásával kapcsolatosan kifejtette, hogy az adóhatóság határozata ellentétes az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 22. § (6) bekezdésében foglaltakkal. Az adóhatóság a szerződéses érték helyett a forgalmi értéket akkor alkalmazhatta volna, ha a szerződéses érték a piaci árhoz képest aránytalanul alacsony.
A megyei bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogerős ítéletében kifejtette, hogy az adóhatóság a felperes meghatalmazottja részére hatályosan kézbesítette a megbízólevelet, az nem ütközött az Art. 93. § (1) bekezdésébe. A meghatalmazott bejelentése alapján a képviseleti jogban való változás tényéről az adóhatóság csak 2009. szeptember 7-én szerzett bizonyíthatóan tudomást, függetlenül attól, hogy a végelszámoló 2009. augusztus 17. napján az adóhatóság egy másik szervezeti egységéhez záróbevallást nyújtott be.
Az Art. 138. § (1) bekezdését és 140. § (1)-(2) bekezdését értelmezve hangsúlyozta, hogy az új eljárást elrendelő másodfokú határozat a teljes első fokú határozatot semmisítette meg, azonban indoklásából kitűnik, hogy az egyes adónemekben tett különböző megállapítások egymással összefüggnek, így az ügy körülményei részjogerő megállapítását nem tették lehetővé. Az érdemben helyes megállapítások helybenhagyására ebből fakadóan nincs lehetőség, azonban annak sincs akadálya, hogy a határozat indoklásában a jogerős határozatot hozó szerv kimondja mely rendelkezéseket tart megalapozottnak és jogszerűnek, amelyhez kapcsolódóan a tényállás további tisztázására nem kell, hogy sor kerüljön. Megjegyezte azonban, hogy a megismételt eljárásban a társasági adót és általános forgalmi adót érintően a felperes észrevételeit megtette, illetve az adóhatóság határozataiban ehhez kapcsolódó álláspontját részletesen kifejtette.
A Tao.tv. 1. § (3) bekezdése, 18. § (1) bekezdése együttesen lehetővé teszi a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó speciális szabály mellett ugyanazon ténybeli alapon más - pl. 8. § (1) bekezdés d) pontjában szabályozott - jogcímen is az adóalap növelését, ha annak feltételei fennállnak. A Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja, 3. számú melléklet A/ fejezet 4. pontja értelmében vizsgálta, hogy a szerződésekben szereplő szolgáltatások igénybevétele a felperes vállalkozási tevékenységével összefüggésben van-e, és jutott arra a következtetésre, hogy az irreálisan magas, a szokásos piaci árhoz képest 8 800, illetve 2400 százalékkal eltérített ellenértéken a szolgáltatás igénybevétele ellentétes az ésszerű gazdálkodás követelményeivel, ezért nem minősül a vállalkozási, bevételszerző tevékenységgel összefüggésben állónak. A kapcsolt vállalkozások a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése szerinti adóalapnövelés elvégzésével automatikusan nem mentesülhetnek a 8. § (1) bekezdés d) pontjának alkalmazása alól.
A felperes és kapcsolt vállalkozásai a szokásos piaci ártól eltérő ellenértéket tartalmazó szerződést kötöttek, magatartásuk nem felel meg a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak, ezért az Art. 1. § (8) bekezdésének általános érvényű alapelvi szabálya alkalmazandó volt. Az Áfa tv. 22. § (6) bekezdésének a) pontja a perbelihez képest fordított esetben tartalmaz tételes szabályt arra az esetre, ha a kapcsolt vállalkozások a szokásos piaci árhoz képest aránytalanul alacsony értéket kötnek ki. Önadózás esetében - az Áfa tv. 40. § (6) bekezdését alapul véve - az adóbevallásban a felperesnek és az értékesítőnek is a szokásos piaci árat kellett volna szerepeltetni.
A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése mellett a keresetének helytadását kérte. Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti az Art. 93. § (1) bekezdését, 138. § (1) bekezdését, 140. §-át, a Tao.tv. 8. § (1) bekezdés d) pontjában, 18. §-ában foglaltakat, továbbá az Áfa tv. 22. § (6) bekezdését. Ezen túlmenően ellentétben állnak az ugyanazon jövedelem kétszeres adóztatásának tilalmára vonatkozó alkotmányos elvekkel és a kialakult joggyakorlattal.
Kiemelte, hogy a megbízólevelet nem a képviseletre jogosult vette át, a megismételt eljárásban a felperes álláspontját, részjogerőre hivatkozva nem vették figyelembe. A kapcsolt vállalkozások közötti szolgáltatás megtörtént, amelyet alperes sem vitatott. A szolgáltatásnyújtás összefüggésben állt a bevételszerző tevékenységgel, a Tao.tv. 18. §-a szerinti korrekciók megtörténtek, a felperes a társasági adó és általános forgalmi adófizetési kötelezettségének hiánytalanul eleget tett. Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria a felülvizsgálati eljárás során megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem nem alapos. A Kúria ítéletében előrebocsátotta, hogy a megyei bíróság a helyesen megállapított tényállásból helytálló jogi következtetést vont le, azt mindenben osztja.
A perben nem volt vitás, hogy a felperesi társaság végelszámolása 2009. július 21. napján kezdődött meg, azonban a cégadatokból az is megállapítható, e tényt a cégnyilvántartáson 2009. szeptember 16. napján vezették át. A felperes ügyvezetője az adóhatóság előtti eljárásra vonatkozóan úgy adott a jóhiszemű joggyakorlás Art. 1. § (5) bekezdésében megfogalmazott elvének sérelmével meghatalmazást, hogy tudnia kellett a végelszámolás megindultáról. A meghatalmazás alaki, formai hiányosságban nem szenvedett, a megbízólevél átvétele és a végelszámolás adóhatóság felé történt bejelentése között eltelt húsz napban az elsőfokú adóhatóság érdemi eljárási cselekményt nem foganatosított, az eljárásban a felperes jogai nem sérültek. A Kúria nyomatékkal hangsúlyozza, hogy az Art. 7. § (5) bekezdés utolsó mondata értelmében a képviseleti ok keletkezése és megszűnése az adóhatósággal szemben az adóhatósághoz történő bejelentéssel hatályos. Ezen jogszabályhely rendelkezéseit betartva járt el az elsőfokú hatóság, amikor a korábbi személy meghatalmazott volta megszűntének megállapítása mellett a végelszámolót tekintette a képviseletre jogosult személynek, és tájékoztatta a folyamatban lévő ellenőrzésről. Az ellenőrzés a megbízólevél bemutatásával 2009. augusztus 18. napján a jogszabályoknak megfelelően megkezdődött, és nem sértett eljárásjogi rendelkezést az adóhatóság, amikor a képviselő személyében történt változás miatt az eljárást újólag nem indította meg.
Az új eljárásra utasítással kapcsolatosan a Kúria kiemeli, hogy az a vonatkozó eljárási szabályoknak megfelelt. Az alperes jogelődje pontosan és félre nem érthető módon meghatározta az új eljárás lefolytatása során irányadó szempontokat, a vizsgálat irányát. A Kúria osztja azon alperesi okfejtést, miszerint az új eljárásban kizárólag az elrendelésére okot adó körülményeket és az ezekkel összefüggő tényállási elemeket szükségeltetett vizsgálni, amely az ügy jellegéből adódóan értelemszerűen érintette (érinthette) az egyes adónemekben tett megállapításokat. Az új eljárásban a tényállás tisztázási kötelezettség az elsőfokú adóhatóságot csak annyiban terheli, amennyiben arra a másodfokú hatóság iránymutatást adott [Art. 140. § (2) bek.]. A Kúria egyezően az elsőfokú bírósággal hangsúlyozza, hogy az ügy jellegéből fakadóan a felettes hatóság nem sértett jogszabályt, amikor a teljes elsőfokú határozatot semmisítette meg és emellett adott pontos iránymutatást, amelytől az elsőfokú hatóság nem térhetett el. Az új eljárás során a felperes azonban nem volt elzárva attól, hogy az adóellenőrzés megállapításait teljes körűen sérelmezze, bizonyítékait előterjessze, a jogszabálysértő határozatot jogorvoslattal támadja. Az a tény, hogy az adóhatóság okfejtését nem osztotta, illetve jogi álláspontja az alperesétől eltért, önmagában a határozat jogsértő voltának megállapításához nem vezethet.
Az ügy érdemét érintően a Kúria a következőket emelte ki. A Tao.tv. 1. § (3) bekezdéséből fakadóan, ha e törvény ugyanazon ténybeli alapon többféle jogcímen írja elő egyebek mellett az adózás előtti eredmény növelését, azzal egy esetben lehet (kell) élni, ha a törvény valamely rendelkezése kifejezetten utal a többszöri alkalmazásra. A közigazgatási, de a peres eljárás során sem vitatta a felperes, hogy kapcsolt vállalkozásaiban a szokásos piaci ártól jelentős mértékben (8800 százalék, 2414 százalék, 2550 százalék, 2692 százalék) eltérő ellenértéket kötött ki. A Tao.tv. 18. § (1) bekezdése b) pontja rögzíti, amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben (általános forgalmi adó nélkül számítva) magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlító körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének (a továbbiakban szokásos piaci ár) a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték alapján számított különbözetek megfelelő összeggel az adózó - az e törvényben előírt más, az adózás előtti eredmény növelő vagy csökkentő jogcímektől függetlenül - adózás előtti eredményét növeli (kivéve, ha a vele magánszemély nem egyéni vállalkozóként kötött szerződést), ha az alkalmazott ellenérték következtében adózás előtti eredménye kisebb, mint a szokásos paci ár mellett lett volna. Tény, hogy a felperes a bérleti és megbízási díj összegét az adóalap kiszámításakor figyelembe vette, azonban az idézett rendelkezés mentén az adóhatóság vizsgálhatta, van-e olyan törvényi rendelkezés, amely ezt kötelező jelleggel szintén előírja. Az alperes tehát jogszerűen vizsgálta, hogy a felmerült költségek a vállalkozási tevékenység érdekében állónak tekintendők-e és - mint ahogy az elsőfokú bíróság azt megállapította - jogszerűen jutott arra a következtetésre, hogy az aránytalan ellenérték az ésszerű gazdálkodás követelményeivel ellentétes mértékű, amely okán e jogcímen is meg kell növelni a társasági adó alapját, figyelemmel a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontjában, és a 3. számú melléklet A/ fejezet 4. pontjában foglaltakra. A felperes eljárása, a szerződéskötés, illetve a szerződésmódosítás körülményei vezettek oda, hogy az adóhatóságnak az idézett törvényi rendelkezést alkalmaznia kellett.
Az általános forgalmi adó vonatkozásában a Kúria szintén teljes körűen osztotta a megyei bíróság okfejtését. Az Art. 1. § (8) bekezdése egyértelműen kimondja, hogy a szokásos piaci ártól eltérő szerződési feltételeket alkalmazó kapcsolt vállalkozások ügyleteit adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni. A szokásos piaci ár a szerződésekből, a felperes nyilatkozataiból, a könyvelésében, bizonylataiban szereplő adatokból megállapítható, így ezt az összeget kell az általános forgalmi adó levonhatósága során figyelembe venni. A felperes az Áfa tv. 22. § (6) bekezdés a) pontjában foglaltakat tévesen értelmezte, ebből fakadóan megalapozatlanul tartotta az ügyben alkalmazhatónak. Az említett törvényhely abban az esetben alkalmazandó kapcsolt vállalkozás esetében, ha az ellenérték az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjában fennálló forgalmi értékhez hasonlítva aránytalanul alacsony. A felperes ezzel szemben nem aránytalanul alacsony, hanem aránytalanul magas ellenértéket kötött ki és kívánta ennek adótartalmát levonásba helyezni.
A jogszerű adóhatósági megállapítások ismeretében a felperes kapcsolt vállalkozásai nincsenek elzárva az önrevízió lehetőségétől, az a körülmény, hogy ez esetlegesen nem történt meg, illetve a kapcsolt vállalkozásoknál az adóhatóság revíziót még nem végzett, a határozati megállapítások, illetve a megyei bíróság ítéletének jogsértő voltát nem eredményezheti.
A fentiekre tekintettel a felülvizsgálati kérelemmel támadott körben a jogerős ítélet nem bizonyult jogszabálysértőnek, ezért a Kúria azt a Pp. 275. § (3) bekezdése alkalmazásával hatályában fenntartotta.
[Kúria Kfv.I.35.231/2011/9.szám; Zala Megyei Bíróság 8.K.21.935/2010/8.]