BH 2013.7.176 I. Adócsalás vétségének kísérlete esetén a tartozás kiegyenlítése mint büntethetőséget megszüntető ok értelemszerűen nem jöhet figyelembe, az elkövető legfeljebb a kísérlettől önkéntes elállással, illetve - befejezett kísérlet esetén - önkéntes eredmény­elhárítással mentesülhet a büntetőjogi felelősségének megállapítása alól [Btk. 310. § (1) bek. és (6) bek.].

II. A fiktív számlának az adóbevallás alapját képező könyvelésben való feltüntetése annak "felhasználását" jelenti akkor is, ha maga a számla nem kerül az adóhatóságokhoz benyújtásra, ekként ez a magatartás magánokirat-hamisítás megállapítása alapjául szolgálhat [Btk. 276. §].

A városi bíróság 2011. március 10. napján kihirdetett - és fellebbezés hiányában - 2011. március 16. napján jogerőre emelkedett ítéletével a terheltet bűnösnek mondta ki adócsalás vétségének kísérletében [Btk. 310. § (1) bekezdés] és magánokirat-hamisítás vétségében (Btk. 276. §), s ezért megrovásban részesítette.

A bíróság által megállapított tényállás lényege szerint a terhelt 2004-ben az A. Kft. ügyvezetője volt.

A terhelt a társaság könyvelésében és az adóhatósághoz 2004. október 22. napján benyújtott 2004. III. negyedévi általános forgalmi adó bevallásában felhasználta az AC Kft. nevében, ismeretlen személy által kiállított számlát, melyről tudta, hogy hamis. A terhelt a hamis számlában felszámított 127 664 forint áfát levonandó adóként vette figyelembe a bevallásában, és így, mivel a társaság áfa visszaigénylési lehetősége 2004. évben nem nyílt meg, a levonandó adóként elszámolt levonható áfa a következő időszakra átvihető, a fizetendő adót csökkentő adóként jelent meg a társaság adóelszámolásában. Ennek eredményeként a terhelt az adóhatóságot tévedésbe ejtve az általános forgalmi adóbevételt 128 000 forinttal kísérelte meg csökkenteni. Megfelelő értékesítési fedezet hiányában az áfa nem került levonásra.

A bíróság jogerős ügydöntő határozata ellen a terhelt nyújtott be felülvizsgálati indítványt a Be. 416. §-a (1) bekezdésének a) pontja alapján arra hivatkozással, hogy az adócsalás és a magánokirat-hamisítás vétségében bűnösségének megállapítására a büntető anyagi jog szabályainak a megsértése miatt került sor.

Az indítvány szerint az adócsalás alapesetének kísérlete fogalmilag kizárt. Az adócsalás eredménybűncselekmény, amelynek a befejezettségéhez az adóbevétel csökkenése szükséges. Az elkövető azonban nem büntethető, ha a vádirat benyújtásáig adótartozását kiegyenlíti [Btk. 310. § (6) bekezdés]. Ennélfogva az adócsalás alapesetének kísérleti alakzata fogalmilag kizárt. Ellenkező esetben ugyanis amíg a befejezett alapeseti adócsalás a büntetlenség lehetőségét hordozná, addig az alapeseti adócsalás kísérlete ilyen alternatívát nem tesz lehetővé. Egy ilyen álláspont sértené az arányosság és végső soron az igazságosság elvét is. Ennélfogva az adócsalás törvényi tényállásának csak az az értelmezése fogadható el, mely az alapeset kísérletét, mint elkövetési alakzatot kizárja.

A magánokirat-hamisítás vétsége a magánokirat felhasználásával válik befejezetté. Felhasználás minden olyan cselekmény, amelynek eredményeképpen az okiratról más személy tudomást szerez. Az ítéleti tényállásban írt felhasználás nem tényállásszerű, mivel azon csak olyan magatartás értendő, amelynek eredményeként az okirat joghatást válthat ki. Az adóbevallás elkészítése vagy a fiktív bizonylat irattárba helyezése nem felhasználás. Az elkészített valótlan tartalmú, valódi magánokirat - a 2004. évi III. negyedévi általános forgalmi adóbevallás - adóhatósághoz történt benyújtása felvetheti a magánokirat-hamisítás bűncselekményét, de az irányadó tényállás ezt a magatartást nem értékeli, így a felülvizsgálati eljárásban ez nem értékelhető. Mivel a magánokirat-hamisítás tényállási elemei közül az elkövetési magatartás hiányzik, ezért a büntetőjogi felelősség megállapítására az anyagi jogszabályok megsértésével került sor. A terhelt ezért - a Be. 427. §-ának (1) bekezdése alapján - a felmentését kérte mindkét terhére rótt bűncselekmény vádja alól.

A Legfőbb Ügyészség átiratában a felülvizsgálati indítványt alaptalannak találta. Álláspontja szerint annak mind az adócsalás vétségével, mind a magánokirat-hamisítás vétségével kapcsolatosan kifejtett jogi okfejtése téves.

A Kúria a felülvizsgálati indítvánnyal megtámadott határozatot az abban rögzített tényállás alapulvétele mellett egyrészt a felülvizsgálati indítványban megjelölt - a Be. 416. §-a (1) bekezdésének a) és c) pontjában meghatározott - okból, valamint - a Be. 416. §-a (1) bekezdésének c) pontjában írt egyéb eljárásjogi felülvizsgálati okok tekintetében - hivatalból [Be. 423. § (4)-(5) bek.] bírálta felül.

A Kúria a felülvizsgálati indítványt alaptalannak találta.

Az elkövetéskor hatályos Btk. 310. §-ának (1) bekezdése értelmében az adócsalás vétségét az követi el, aki az adókötelezettség, társadalombiztosítási járulék, baleseti járulék, egészségbiztosítási járulék, nyugdíjjárulék, illetve magán-nyugdíjpénztári tagdíj megállapítása szempontjából jelentős tényt (adatot) a hatóság, illetve magán-nyugdíjpénztári tagdíj vonatkozásában a magán-nyugdíjpénztár előtt valótlanul ad elő vagy elhallgat, és ezzel vagy más megtévesztő magatartással az adóbevételt, a társadalombiztosítási járulék, a baleseti járulék, az egészségbiztosítási járulék, a nyugdíjjárulék, illetve a magán-nyugdíjpénztári tagdíj bevételének összegét csökkenti. Az alapügyben eljárt bíróság e bűncselekmény kísérletét állapította meg figyelemmel arra, hogy az A. Kft. áfa visszaigénylési lehetősége 2004. évben nem nyílt meg, ezért a terhelt által a társaság könyvelésébe beállított hamis számla alapján benyújtott adóbevallásban levonandó adóként elszámolt 128 000 forint áfa a következő időszakra átvihető, a fizetendő adót csökkentő adóként jelent meg a társaság adóelszámolásában.

A terhelt tehát az adóhatóság tévedésbe ejtése útján az általános forgalmi adóbevételt 128 000 forinttal kísérelte meg csökkenteni. Magatartása az elkövetéskor - az eredmény bekövetkezésétől eltekintve - maradéktalanul tényállásszerű volt.

Az adócsalás tényállása ún. vegyes törvényi tényállás, amely az elkövetési magatartást és az eredményt egyaránt tartalmazza. A bűncselekmény az elkövetési magatartás - a megtévesztő cselekmény - megkezdésével jut a kísérlet szakaszába és az eredmény bekövetkezésével - az adóbevétel csökkenésével - válik befejezetté.

Téves a felülvizsgálati indítványnak az a dogmatikai érvelése, amely szerint valamely büntethetőséget megszüntető oknak a bűncselekmény elkövetési idejére visszaható dogmatikai szerepe lehetne. A büntethetőséget megszüntető okoknak éppen az a lényege, hogy az elkövetéskor a büntetőjogi felelősségre vonás anyagi jogi feltételei megvalósulnak és csak utóbb következik be olyan körülmény, amely folytán az eredetileg fennálló büntethetőség elenyészik.

Ilyen büntethetőséget megszüntető okot határoz meg jogpolitikai megfontolásokból a Btk. 310. §-ának (6) bekezdése.

Az elkövetéskor hatályos Btk. 310. §-ának (6) bekezdése úgy rendelkezett, hogy az (1) bekezdésben meghatározott bűncselekmény elkövetője nem büntethető, ha a vádirat benyújtásáig az adótartozását, társadalombiztosítási járulék tartozását, baleseti járulék tartozását, egészségbiztosítási járulék tartozását, nyugdíjjárulék-tartozását, illetve a magán-nyugdíjpénztári tagdíjat kiegyenlíti.