62010CJ0093[1]

A Bíróság (harmadik tanács) 2011. október 27-i ítélete. Finanzamt Essen-NordOst kontra GFKL Financial Services AG. Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Bundesfinanzhof - Németország. Hatodik HÉA-irányelv - 2. cikk, 1. pont, és 4. cikk - Hatály - Az »ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás« és a »gazdasági tevékenység« fogalma - Bizonytalan követelések engedményezése - A követelések névértékénél alacsonyabb ár - Az ilyen követelések behajtására irányuló műveletek elvégzésének és az adósok nemfizetésére vonatkozó kockázatnak az engedményes általi vállalása. C-93/10. sz. ügy.

C-93/10. sz. ügy

Finanzamt Essen-NordOst

kontra

GFKL Financial Services AG

(a Bundesfinanzhof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

"Hatodik HÉA-irányelv - 2. cikk, 1. pont, és 4. cikk - Hatály - Az »ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás« és a »gazdasági tevékenység« fogalma - Bizonytalan követelések engedményezése - A követelések névértékénél alacsonyabb ár - Az ilyen követelések behajtására irányuló műveletek elvégzésének és az adósok nemfizetésére vonatkozó kockázatnak az engedményes általi vállalása"

Az ítélet összefoglalása

Adórendelkezések - Jogszabályok harmonizálása - Forgalmi adók - Közös hozzáadottértékadó-rendszer - Ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás - Fogalom

(77/388 tanácsi irányelv, 2. cikk, 1. pont, és 4. cikk)

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontját és 4. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az a gazdasági szereplő, amely saját kockázatára bizonytalan követeléseket vásárol a névértéküknél alacsonyabb áron, nem teljesít ellenszolgáltatás fejében szolgáltatásnyújtást az említett 2. cikk 1. pontja értelmében, és nem végez az említett irányelv hatálya alá tartozó gazdasági tevékenységet, amennyiben a szóban forgó követelések névértéke és ára közötti különbözet e követeléseknek az engedményezés időpontjában fennálló tényleges gazdasági értékét tükrözi.

Ilyen körülmények között az engedményes nem kap semmilyen ellenértéket az engedményezőtől, az engedményezett követelések névértéke és az e követelések ára közötti különbözet ugyanis a szóban forgó követeléseknek az engedményezésük időpontjában fennálló tényleges gazdasági értékét tükrözi, ami függ azok bizonytalan jellegétől és az adósok nemfizetésének jelentős kockázatától.

(vö. 22., 25-26. pont és a rendelkező rész)

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)

2011. október 27.(*)

"Hatodik HÉA-irányelv - 2. cikk, 1. pont, és 4. cikk - Hatály - Az »ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás« és a »gazdasági tevékenység« fogalma - Bizonytalan követelések engedményezése - A követelések névértékénél alacsonyabb ár - Az ilyen követelések behajtására irányuló műveletek elvégzésének és az adósok nemfizetésére vonatkozó kockázatnak az engedményes általi vállalása"

A C-93/10. sz. ügyben,

az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (Németország) a Bírósághoz 2010. február 17-én érkezett, 2009. december 10-i határozatával terjesztett elő az előtte

a Finanzamt Essen-NordOst

és

a GFKL Financial Services AG

között folyamatban lévő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),

tagjai: K. Lenaerts tanácselnök, J. Malenovský, R. Silva de Lapuerta (előadó), G. Arestis és D. Šváby bírák,

főtanácsnok: N. Jääskinen,

hivatalvezető: K. Malacek tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2011. május 12-i tárgyalásra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

- a GFKL Financial Services AG képviseletében A. Bartsch és B. Keller Rechtsanwälte,

- a német kormány képviseletében T. Henze és C. Blaschke, meghatalmazotti minőségben,

- Írország képviseletében D. O'Hagan és G. Clohessy, meghatalmazotti minőségben,

- az Európai Bizottság képviseletében D. Triantafyllou, meghatalmazotti minőségben,

a főtanácsnok indítványának a 2011. július 14-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,

meghozta a következő

Ítéletet

1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapítás - szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv) 2. cikke 1. pontjának, 4. cikkének, 11. cikke A. része (1) bekezdése a) pontjának, valamint 13. cikke B. része d) pontja 2. és 3. alpontjának értelmezésére vonatkozik.

2 E kérelmet a Finanzamt Essen-NordOst (a továbbiakban: Finanzamt) és a GFKL Financial Services AG (a továbbiakban: GFKL) között az utóbbival szemben azon okból kivetett hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő, hogy egyik leányvállalata 70 felmondott és esedékes hitelszerződéshez kapcsolódó követeléseket szerzett meg.

Jogi háttér

3 A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja a következőképpen rendelkezik:

"A [HÉA] alá tartozik:

1. az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás".

4 Ezen irányelv 4. cikkének (1) és (2) bekezdése kimondja:

"(1) »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére.

(2) Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is. Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós hasznosítását foglalja magában."

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

5 A GFKL egyetlen tagja és anyavállalata annak a német jog alá tartozó társaságnak, amely a 2004. október 26-i engedményezési szerződéssel 70 felmondott és esedékes hitelszerződésből eredő jelzálogjogot és követelést szerzett meg egy banktól.

6 A 2004. április 29-i határnapon a követelések névértéke 15 500 915,16 euró volt.

7 Az engedményezési szerződés többek között úgy rendelkezett, hogy e határnaptól kezdve az említett jogokat és követeléseket az engedményes javára és kockázatára kezelték, illetve tartották, az engedményest illetik meg az azokkal kapcsolatos kifizetések, továbbá kizárt az engedményező felelőssége a szóban forgó követelések behajthatóságáért.

8 A szövetségi pénzügyminisztérium 2004. június 3-i - a Bíróság C-305/01. sz. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben 2003. június 26-i ítéletének (EBHT 2003., I-6729. o.) végrehajtását érintő - levelét követően az engedményezési szerződés felei megállapították, hogy a jelentős fizetési nehézségekre tekintettel a szóban forgó követelések behajtható része jelentős mértékben a névértékük alatt marad, ezért azok gazdasági értékét 8 956 101 euróban határozták meg.

9 Egyébiránt figyelembe véve, hogy e követeléseket mintegy hároméves időszakon belül lehetett behajtani, a felek megállapodtak abban, hogy - a közös megegyezéssel elfogadott 5,97%-os kamatláb alapján - az engedményes az engedményezőnek 556 293 euró kamatrész mellett hitelt nyújt, aminek következtében e kamatok levonását követően a szóban forgó követelések gazdasági értéke 8 399 808 eurót tett ki.

10 A szóban forgó követelések végső árát végül 8 034 883 euróban rögzítették, az engedményezési szerződés pedig nem rendelkezett ezen ár utólagos felülvizsgálatának lehetőségéről.

11 Ezenfelül a felek úgy vélték, hogy az említett követelések megszerzésével az engedményes nem nyújtott adóköteles szolgáltatást az engedményező részére. Ugyanakkor azt állították, hogy amennyiben az adóhatóság nem értene egyet ezen állásponttal, az említett követelések kamat nélkül számított gazdasági értéke és azok végső ára közötti 364 925 euró különbözetet kell e szolgáltatásnyújtás ellenértékének tekinteni.

12 Azt követően, hogy a GFKL olyan előzetes hozzáadottértékadó-bevallást nyújtott be, amelyben e különbözetet a szóban forgó követelések engedményezőjének nyújtott adóköteles szolgáltatás ellenértékeként tüntette fel, panaszt nyújtott be saját előzetes adóbevallásával szemben, amelyet a Finanzamt - mint megalapozatlant - elutasított.

13 GFKL ezt követően keresetet nyújtott be a Finanzgerichthez, amely annak helyt adott azzal, hogy a valódi faktoringtól eltérően a bizonytalan követelések átruházása nem eredményezi azt, hogy a követelések engedményezője részére hozzáadottértékadó-köteles szolgáltatást nyújtanak.

14 A Finanzamt felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a Finanzgericht ítéletével szemben a kérdést előterjesztő bíróság előtt.

15 Ilyen körülmények között a Bundesfinanzhof úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé előzetes döntéshozatalra:

"1) A [...] hatodik tanácsi irányelv 2. cikke 1. pontjának, valamint 4. cikkének értelmezése tekintetében:

A bizonytalan követeléseknek a követelésbehajtásnak és az adós nemfizetésére vonatkozó kockázatnak az engedményes általi átvállalásával megvalósuló engedményezése abban az esetben is ellenszolgáltatás fejében nyújtott szolgáltatásnak és a követelés engedményese gazdasági tevékenységének minősül, ha az ellenszolgáltatás:

- nem a követelések névértéke alapján, a követelésbehajtás és az adós nemfizetésére vonatkozó kockázat átvállalásáért megállapított átalányösszegű csökkentés mellett kerül kiszámításra, hanem

- a mindenkori követelés vonatkozásában becsült behajthatatlansági kockázathoz igazodik, és a követelésbehajtás a behajthatatlansági kockázathoz kapcsolódó csökkentéshez képest csupán alárendelt jelentőséggel bír?

2) Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén a [...] hatodik [...] irányelv 13. cikke B. része d) pontja 2. és 3. alpontjának értelmezése tekintetében:

a) más jellegű biztosíték vagy garancia nyújtásaként adómentes-e a behajthatatlansági kockázat átvállalása a bizonytalan követelések engedményese által e követeléseknek a névértéküknél jelentősen alacsonyabb ellenszolgáltatás fejében történő megvásárlása esetén?

b) Adómentes kockázatátvállalás esetén:

a követelésbehajtás egységes szolgáltatás részeként, illetve mellékszolgáltatásként adómentes, vagy önálló szolgáltatásként adóköteles-e?

3) Az első kérdésre adandó igenlő válasz és adóköteles szolgáltatás esetén a [...] hatodik [...] irányelv 11. cikke A. része [(1) bekezdése] a) pontjának értelmezése tekintetében:

a tényleges vagy a felek által feltételezett behajtási költségekhez igazodik-e az adóköteles szolgáltatásért járó ellenszolgáltatás?"

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

Az első kérdésről

16 Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra kíván választ kapni, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének 1. és 4. pontját úgy kell-e értelmezni, hogy az a gazdasági szereplő, aki saját kockázatára bizonytalan követeléseket vásárol a névértéküknél alacsonyabb áron, ellenszolgáltatás fejében teljesít szolgáltatásnyújtást, és gazdasági tevékenységet folytat.

17 Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy a HÉA-rendszer keretében az adóköteles műveletek feltételezik, hogy a felek között ár vagy ellenérték kikötését tartalmazó ügylet jött létre. Ily módon amennyiben a szolgáltatásnyújtó tevékenysége kizárólag szolgáltatások közvetlen ellenszolgáltatás nélkül történő nyújtásából áll, nem létezik adóalap, e szolgáltatások tehát nem tartoznak a HÉA alá (lásd a C-246/08. sz., Bizottság kontra Finnország ügyben 2009. október 29-én hozott ítélet [EBHT 2009., I-10605. o.] 43. pontját).

18 Ezen összefüggésben valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül "ellenszolgáltatás fejében teljesítettnek", és ily módon adókötelesnek a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét (a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben hozott ítélet 47. pontja).

19 E tekintetben az általános ítélkezési gyakorlat szerint az említett 2. cikk 1. pontja értelmében vett "ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás" fogalma azt feltételezi, hogy a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között közvetlen kapcsolat áll fenn (a C-40/09. sz. Astra Zeneca UK ügyben 2010. július 29-én hozott ítélet [az EBHT-ban még nem tették közzé] 27. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

20 A fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben hozott ítéletében a Bíróság kimondta, hogy azt a körülményt, hogy a faktor az adósok nemfizetése kockázatának átvállalása mellett garantálja az ügyfél számára a követelések teljesítését, úgy kell tekinteni, mint amely a hatodik irányelv 4. cikkének (2) bekezdése értelmében véve a szóban forgó javak tartós hasznosítását foglalja magában, amennyiben e műveletet meghatározott ideig, ellenérték fejében végzik (lásd a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben hozott ítélet 50. pontját).

21 E vonatkozásban emlékeztetni kell arra, hogy az említett ítélet alapjául szolgáló ügy tárgyát képező engedményezési ügylet keretében az engedményes kötelezettséget vállalt arra, hogy az engedményező részére faktoring szolgáltatásokat nyújt, amelyek ellenértékeként díjazást, azaz faktoringjutalékot és del credere díjat kap.

22 Márpedig az alapeljárást illetően meg kell jegyezni, hogy a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló tényállással ellentétben az engedményes nem kap semmilyen ellenértéket az engedményezőtől, és ezért nem végez a hatodik irányelv 4. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységet, és nem teljesít az említett irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében vett szolgáltatásnyújtást.

23 Kétségtelen, hogy különbözet mutatkozik az engedményezett követelések névértéke és e követelések ára között.

24 Mindazonáltal a fent hivatkozott MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring ügyben hozott ítélet alapjául szolgáló ügyben a faktort megillető faktoringjutalékkal és del credere díjjal ellentétben e különbözet az alapeljárás tárgyát képező ügyben nem minősül olyan ellenértéknek, amely az engedményezett követelések engedményese által nyújtott szolgáltatás közvetlen ellentételezésére irányul.

25 Az engedményezett követelések névértéke és az e követelések ára közötti különbözet ugyanis nem az ilyen szolgáltatás ellenértékét képezi, hanem a szóban forgó követeléseknek az engedményezésük időpontjában fennálló tényleges gazdasági értékét tükrözi, ami függ azok bizonytalan jellegétől és az adósok nemfizetésének jelentős kockázatától.

26 E feltételek mellett az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontját és 4. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az a gazdasági szereplő, amely saját kockázatára bizonytalan követeléseket vásárol a névértéküknél alacsonyabb áron, nem teljesít ellenszolgáltatás fejében szolgáltatásnyújtást az említett 2. cikk 1. pontja értelmében, és nem végez az említett irányelv hatálya alá tartozó gazdasági tevékenységet, amennyiben a szóban forgó követelések névértéke és ára közötti különbözet e követeléseknek az engedményezés időpontjában fennálló tényleges gazdasági értékét tükrözi.

A második és a harmadik kérdésről

27 Tekintettel az első kérdésre adott válaszra, a második és a harmadik kérdésre nem kell válaszolni.

A költségekről

28 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapítás - szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének 1. pontját és 4. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az a gazdasági szereplő, amely saját kockázatára bizonytalan követeléseket vásárol a névértéküknél alacsonyabb áron, nem teljesít ellenszolgáltatás fejében szolgáltatásnyújtást az említett 2. cikk 1. pontja értelmében, és nem végez az említett irányelv hatálya alá tartozó gazdasági tevékenységet, amennyiben a szóban forgó követelések névértéke és ára közötti különbözet e követeléseknek az engedményezés időpontjában fennálló tényleges gazdasági értékét tükrözi.

Aláírások

* Az eljárás nyelve: német.