EH 2015.02.K7 A nemzetközi megkeresésre és az arra adott válaszra az adózó betekinthet, azok nem tekinthetők adóhatóságok közötti belső levelezésnek, mivel nem technikai jellegűek, hanem az ügy érdemére kihatnak [2007. évi CXXVII. tv. 89. § (1) bek., 65. § (1) bek.; 2007. évi CXXVII. tv. 12. § (1), (3) bek.].
[1] A felperesnél az elsőfokú adóhatóság - új eljárás keretében - 2008 I. negyedévére általános forgalmi adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzést végzett, melynek eredményeként hozott határozatában a felperes terhére 12 504 000 Ft jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő adókülönbözetet állapított meg, ennek az összegnek a kiutalását elutasította, valamint kötelezte a felperest 6 252 000 Ft adóbírság megfizetésére.
[2] Az indokolás II/1.) pontja szerint a felperes 79,41 tonna őszi búzát értékesített az A. (a továbbiakban: s. r.l.1.) román illetőségű gazdasági társaság részére áfamentesen. A felperes által átadott, az ügyletek megvalósulását igazolni hívatott CMR-okmányok nem voltak alkalmasak arra, hogy hitelt érdemlő módon igazolják a számlákban szereplő terménymennyiség Magyarország területéről történő elszállítását. Mivel az őszi búza Magyarország területét a felperes értékesítésének közvetlen következményeként nem hagyta el, így a Közösségen belüli, adólevonással járó adómentes termékértékesítés nem valósulhatott meg.
[3] Az indokolás II/2.) pontja értelmében a felperes a vizsgált időszakban az I. (a továbbiakban: s. r.l.2.) román cég felé 895 tonna őszi búzát értékesített szintén áfamentesen. Az s. r.l.2. esetében a felperes képviselője a román fél részéről olyan személlyel állt kapcsolatban és bonyolította az üzletet, aki képviseleti jogosultságát nem igazolta, nem volt jogosult eljárni az s. r.l.2. nevében. Hiányzik a közösségi értékesítés azon törvényi feltétele, hogy a termék eladása igazolt módon más tagállamban nyilvántartásba vett közösségi adóalany - a számla szerinti vevő - részére történjen, így az értékesítés ebben a körben sem minősül adómentesnek, hanem a belföldi adómértékkel számítottan adóköteles.
[4] A felperes fellebbezése folytán eljáró alperes a 2011. szeptember 8-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.
[5] Az indokolásban hivatkozott az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 99. § (2) bekezdésében, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 65. §-ában, 82. § (1) bekezdésében, 89. § (1) bekezdésében, 138. §-ában, 259. § 6. pontjában és a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 15. § (1) bekezdésében foglaltakra.
[6] Érvelése szerint az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdésében meghatározott feltételek bármelyikének hiányában az értékesítőnek a normál belföldi áfamértéket kell felszámítania. Az s. r.l.2. nevének feltüntetésével kibocsátott dokumentumokkal igazolni szándékolt ügyletek során a feltételek közül nem nyert igazolást, hogy a felperes vevője más tagállamban nyilvántartásba vett adóalany lett volna, ugyanis a szerződéseken, CMR-okmányokon, egyéb iratokon szereplő aláírások olyan személytől származtak, aki képviseleti jogosultságát nem igazolta, és akinek eljárási jogosultságát a széles körű bizonyítási eljárás során sem lehetett igazolni.
[7] A termék más tagállamba történő megérkezését esetenként igazolhatja maga a vevő is, azonban a felperes az s. r.l.2.-vel nem állt kapcsolatban, így felé közösségi értékesítés, kiszállítás nem történt. A felperes az s. r.l.2. nevében fellépő személy eljárási jogosultságát nem ellenőrizte, így nem járt el kellő körültekintéssel.
[8] Az s. r.l.1.-hez kapcsolódó jogviszony körében a felperes olyan fuvarokmányokat csatolt, amelyek a formai feltételeknek ugyan megfeleltek, de - a lefolytatott széles körű bizonyítási eljárásban beszerzett adatokra figyelemmel - nem voltak alkalmasak a termék más tagállamba történő kiszállításának igazolására és az Áfa. tv. 89. §-ában foglalt joghatás kiváltására.
[9] A felperes keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bírósági felülvizsgálatát. Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította.
[10] Az indokolásban felhívta az Art. 12. § (3) bekezdését, az Áfa. tv. 9. § (1) bekezdését, 55. § (1) bekezdését, 65. §-át, 82. § (1) bekezdését, 89. § (1) bekezdését, valamint az Európai Unió BíróságánakC-409/04. számú ügyben(a továbbiakban: Teleos ügy) és C-273/11. számú ügyben(a továbbiakban: Mecsek-Gabona ügy) hozott ítéletében foglaltakat.
[11] A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen annak hatályon kívül helyezését és a keresetnek való helyt adást, másodlagosan a hatályon kívül helyezés mellett az első fokon eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte.
[12] Kifejtette, hogy a közösségi értékesítés a belföldi termékértékesítéshez képest nem egy kivétel és nem is olyan adókedvezmény, amelynek bizonyítása az adózót terheli.
[13] Az alperes a tényállást a szükséges körben nem tárta fel. A felperes a perben folyamatosan jelezte, hogy nem volt lehetősége teljes terjedelemben megismerni az s. r.l.1., s. r.l.2. és a T. A. s. r.l. (a továbbiakban: s. r.l.3.) társaságokkal kapcsolatban kezdeményezett nemzetközi megkeresések során keletkezett iratokat, a román adóhatóságnak feltett kérdéseket és a kapott válaszokat tartalmazó dokumentumokat. Így olyan mértékben sérült a felperesi iratbetekintési jog, amely önmagában megalapozza az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, figyelemmel az Európai Unió Bíróságának gyakorlatára is.
[14] Az adókülönbözet számszakilag is tévesen került meghatározásra, amennyiben a termékértékesítések nem minősülnek áfamentesnek, úgy a felek által kötött szerződésekben megjelölt vételárat kell úgy tekinteni, mint amely az áfát tartalmazza. Ebből következik, hogy az ellenérték áfatartalma az Áfa. tv. 83. § a) pontja szerint számítandó, mely álláspontot alátámaszt több legfelsőbb bírósági és európai bírósági döntés is.
[15] A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alaptalan.
[16] A Kúria kötve van a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabálysértésekhez, azokon nem terjeszkedhet túl. A felülvizsgálati bíróság a Pp. 275. § (1) bekezdésére figyelemmel a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye.
[17] A Kúriának abban kell döntenie, hogy egyrészt a felperes termékértékesítései Közösségen belüli értékesítésnek minősülnek-e, másrészt - közösségi értékesítés hiányában - jogszerű-e az áfa alapjának meghatározása, harmadrészt sérült-e a felperes iratbetekintési joga.
[18] A Közösségen belüli értékesítéshez kapcsolódó áfamentesség szabályait a vizsgált időszakban a 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Irányelv) 138. cikke és az Áfa. tv. 89. §-a szabályozták. Az Irányelv 138. cikk (1) bekezdése szerint a tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző vagy megbízásukból más személy adta fel, vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére, és ha a termékértékesítés megrendelője a termék feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy.
[19] Az Áfa. tv. 89. § (1) bekezdése értelmében mentes az adó alól a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy - bármelyikük javára - más végzi, egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minőségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek. Az Art. 99. § (2) bekezdése akként rendelkezik,hogy ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, azt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani.
[20] A Közösségen belüli értékesítéshez kapcsolódó áfamentesség olyan adómentesség, melyet az adózó - jelen esetben a felperes - köteles bizonyítani, az ezzel ellentétes felperesi álláspont nem jogszerű.
[21] A közigazgatási per alapjául szolgáló adójogi jogviszonyt az Európai Unió Bíróságának Teleos és Mecsek-Gabona ügyben hozott ítéletei figyelembevételével kell megítélni.
[22] Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint kizárólag akkor vonatkozik adómentesség a Közösségen belüli termékértékesítésre, ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre és ha az értékesítő igazolja, hogy e termékeket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét (Teleos ügy ítéletének 42. pontja, Mecsek-Gabona ügy ítéletének 31. pontja).
[23] Ugyanakkor az ítélkezési gyakorlatból egyértelműen kitűnik, hogy az uniós jogszabályok - csakúgy, mint a magyar jogszabályok - nem írják konkrétan elő, hogy az adóalanyoknak milyen bizonyítékokat kell benyújtaniuk az adómentességben való részesüléshez, a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk a jogbiztonság és arányosság elvét (Mecsek-Gabona ügy ítélete 36. pont). Amennyiben az eladó teljesíti a Közösségen belüli termékértékesítés igazolására vonatkozó kötelezettségét, a vevő azonban nem tett eleget a termékértékesítés helye szerinti tagállamon kívülre történő feladásra vagy szállításra vonatkozó kötelezettségének, ez utóbbi tartozik adófizetési kötelezettséggel a tagállamban. Azonban nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdasági szereplőtől, hogy jóhiszeműen járjon el és hozzon meg tőle minden ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz (Mecsek-Gabona ügy ítélete 43., 48. pontok).
[24] Az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés bizonyítása körében elsődlegesen azt kell igazolni, hogy a termékkel való tulajdonosként való rendelkezési jog átszállt a közösségi vevőre, és a terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba és ennek eredményeként az áru ténylegesen elhagyta Magyarország területét.
[25] Az s. r.l.2. román társaságnak nem J. T. volt a képviselője, ennek ellenére az s. r.l.2. nevében a meghatalmazással nem rendelkező J. T. járt el a felperessel kötött jogügylet tekintetében. Egyértelmű, hogy a felperes nem az s. r.l.2.-vel kötött szerződést, az s. r.l.2. nevében J. T. sem a szerződés megkötésére, sem egyéb cselekményekre nem volt jogosult. Helyesen állapította meg az elsőfokú bíróság, hogy ebben a körben a számlákban feltüntetett gazdasági esemény nem az azokban szereplő felek között valósult meg. Az a tény, hogy az áru kiszállításra került a Közösség másik tagállamába nem alapozza meg az áfamentes Közösségen belüli értékesítés megállapítását a számla szerinti gazdasági esemény hiányában és, mert nem igazolt a tényleges vevő Közösségen belüli adóalanyi minősége.
[26] A Kúria mindenben osztja az elsőfokú bíróságnak a felperes és az s. r.l.1. közötti jogviszony körében kifejtett álláspontját. A felperes az őt terhelő bizonyítási kötelezettség ellenére nem tudta cáfolni az adóhatóságnak a széles körű bizonyítási eljárást követően tett azon megállapítását, hogy az s. r.l.1. felé értékesített termények nem hagyták el Magyarország területét. A CMR-ek nem hitelesek, azok a fuvarozó személyt és az áru rendeltetési helyét illetőn valótlan adatokat tartalmaznak.
[27] Kiemelendő, hogy a Kúria jelen ügyben eljáró tanácsa osztja a Kúria Kfv. I. 35.225/2011/5. számú ítéletében elfoglalt azon álláspontot, hogy önmagában a CMR fuvarokmány nem lehet kizárólagos bizonyítéka az adómentes értékesítésnek. Az okmányok tartalma meg kell, hogy feleljen a tényleges gazdasági eseménynek, ennek ellenkezőjét - kétség esetén - az adóhatóság jogosult vizsgálni. Mivel nem bizonyított, hogy a terményt feladták vagy elszállították a Közösség egy másik tagállamába és ennek eredményeként az áru ténylegesen elhagyta Magyarország területét, így ebben a vonatkozásban sem állnak fenn az áfamentesség törvényi feltételei.
[28] Ellentétes az uniós joggal, ha a termékértékesítés helye szerinti tagállam illetékes hatóságai előírják a jóhiszeműen eljáró és a Közösségen belüli termékértékesítést illetően az adómentességhez való jogát valószínűsítő bizonylatokat benyújtó értékesítő részére, hogy utólag héát fizessen e termékek után, amennyiben e bizonylatok hamisnak bizonyulnak, az értékesítő adókijátszásban való részvételét nem állapították meg, és amennyiben az utóbbi minden lehetséges ésszerű intézkedést meghozott annak érdekében, hogy az általa lebonyolított Közösségen belüli termékértékesítés ne vezessen adókijátszáshoz (Teleos ügy ítélete 68. pont).
[29] A felperes nem tett meg minden lehetséges ésszerű intézkedést az adókijátszás elkerülésére. Egyrészt úgy kötött szerződést számára ismeretlen román gazdasági társasággal, hogy az annak képviseletében eljáró személy képviseletre meghatalmazás hiányában nem volt jogosult, másrészt a nyilvánvaló ellentmondások ellenére egy másik számára ismeretlen román céggel került szerződéses kapcsolatba és lemondott a fuvarozás ellenőrzéséről. A fentiekre figyelemmel az s. r.l.1.-től és s. r.l.2.-től befogadott számlák tekintetében a felperes a belföldi termékértékesítés szabályai szerint köteles adózni.
[30] Az Áfa. tv. 65. §-a szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja - ha e törvény másként nem rendelkezik - a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybe vevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja.
[31] A termékértékesítési szerződésekben a szerződő felek a vételárat a mennyiséghez kapcsolódóan áfa nélkül határozták meg, a felperes által kibocsátott számlák áfát nem tartalmaznak.
[32] A Kúria egyetért a közigazgatási és munkaügyi bíróság azon álláspontjával, mely szerint az áfa alapjának meghatározása során a jelen ügyben abból kell kiindulni, hogy a szerződő felek szándéka közösségi termékértékesítésre irányult, amely adómentességet élvez, ezért a felek a vételárat úgy határozták meg, hogy az áfát nem tartalmaz, így az adó alapjának a számlákon feltüntetett vételárat kell tekinteni. A felperes által megjelölt eseti döntések nem az adóügyi jogviszonyokra vonatkoznak, jelen esetben a szerződéseket és számlákat nem polgári jogi, hanem az adójogi szabályok alapulvételével kell vizsgálni és értelmezni.
[33] Az elsőfokú adóhatóság az s. r.l.1., s. r.l.2. és s. r.l.3. román társaságokkal kapcsolatban nemzetközi megkeresést kezdeményezett a román adóhatóság felé, a kérdésekről és válaszokról szóló kivonatokat a 2011. április 26-án kelt adóhatósági jegyzőkönyv 22., 29., és 42. számú mellékletei tartalmazzák. Az elsőfokú adóhatóság határozatának indoklásában összefoglalta a nemzetközi megkeresésékre adott válaszokat. (elsőfokú határozat 7. oldal, 14. oldal) Az elsőfokú bíróság felhívására az alperes a közigazgatási perben csatolta a nemzetközi megkeresések anyagát, mely iratokat a felperes megismerhetett és azokra észrevételt tehetett. A hatósági jegyzőkönyv mellékletét képező kivonatok tartalmukban megegyeznek a megkeresésekre adott válaszokkal.
[34] Az Art. 12. § (1) bekezdése kimondja, hogy az adózó, továbbá a 35. § (2) bekezdése szerint az adó megfizetésére kötelezett személy jogosult az adózásra vonatkozó iratok megismerésére. Minden olyan iratba betekinthet, arról másolatot készíthet vagy kérhet, amely jogainak érvényesítéséhez, kötelezettségeinek teljesítéséhez szükséges. A 100. § (3) bekezdése értelmében az adózónak joga van az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinteni, a megállapításokkal kapcsolatban felvilágosítást kérni, azokra észrevételt tenni, bizonyítási indítványokat előterjeszteni, a jegyzőkönyvet megismerni és a jegyzőkönyv átadását, kézbesítését követő 15 napon belül észrevételt tenni. A 12. § (3) bekezdés a) és e) pontja alapján nem tekinthet be az adózó az adóhatóság, illetőleg a felettes szerv döntés-előkészítéssel összefüggő belső levelezésébe és az iratnak azon részébe, amelynek megismerése a más személyre vonatkozó, adótitkot érintő rendelkezésbe ütközik.
[35] A Kúria álláspontja szerint a magyar és a külföldi adóhatóság közötti iratváltás - nemzetközi megkeresés és az arra adott válasz - nem minősül az Art. 12. § (3) bekezdés a) pontja szerinti belső levelezésnek, hiszen a nemzetközi megkeresésre adott válasz érdemben befolyásolja a közigazgatási jogviszony megítélését és eldöntését, jelen esetben az alperes többek között a román adóhatóság válaszára alapozta megállapításait. Belső levelezésnek a technikai jellegű iratváltások minősülnek, márpedig az érdemi döntést befolyásoló eljárási aktusok, illetve a döntés alapját képező bizonyítékokat tartalmazó iratok technikai jellegűnek nem tekinthetőek.
[36] Az 1/2013 Közigazgatási-munkaügyi jogegységi határozatkimondja, hogy a közigazgatási perekben a felek részére a bíróság által felülvizsgált határozatokban felhasznált adótitok teljes körű megismerését biztosítani kell. Amennyiben ezt nem teszik lehetővé, úgy a meg nem ismerhető adótitok bizonyítékként nem használható fel. Ennek következtében, ha a nemzetközi megkeresés és/vagy az arra adott válasz más személyre vonatkozó adótitkot érint, úgy ha annak megismerését az adóhatóság az adózónak nem teszi lehetővé, akkor az az adóperben ebben a részében nem használható fel.
[37] Jelen esetben a nemzetközi megkeresésekre a felperes és a román társaságok közötti jogviszony értékeléséhez kapcsolódóan került sor, ezért a megkereséseket és az azokra adott válaszokat a felperes jogosult lett volna teljes körűen megismerni. Az elsőfokú hatóság és az alperes ebben a körben megsértette az Art. 12. § (1) bekezdésében és 100. § (3) bekezdésében foglaltakat, azonban ez az eljárási jogszabálysértés az ügy érdemére nem hatott ki, mivel egyrészt a megkeresésekről és válaszokról szóló kivonatokat a hatósági jegyzőkönyv mellékletben tartalmazta, másrészt az elsőfokú határozat a válaszok lényegét összefoglalta, harmadrészt a közigazgatási perben az alperes csatolta a teljes iratanyagot.
[38] A Kúria a fentiekre tekintettel a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdésének alapulvételével hatályában fenntartotta.
* * *
TELJES HATÁROZAT
A Kúria a dr.Fodor András ügyvéd által képviselt Sz. M. Kft. "fa." felperesnek a dr.Dweik Ádám jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatóság alperes elleni adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata iránt indult perében a Gyulai Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2013. január 28. napján kelt 4.K.26.855/2013/27. számú jogerős ítélete ellen a felperes részéről 29. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott helyen és napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi
í t é l e t e t :
A Kúria a Gyulai Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 4.K.26.855/2013/27. számú ítéletét hatályában fenntartja.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az alperesnek 15 napon belül 80.000 (nyolcvanezer) forint felülvizsgálati perköltséget.
Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 1.250.400 (egymillió-kettőszázötvenezer-négyszáz) forint felülvizsgálati eljárási illetéket.
Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.
i n d o k o l á s:
A felperesnél az elsőfokú adóhatóság - új eljárás keretében - 2008. I. negyedévére általános forgalmi adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzést végzett, melynek eredményeként hozott határozatában a felperes terhére 12.504.000 Ft jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő adókülönbözetet állapított meg, ennek az összegnek a kiutalását elutasította, valamint kötelezte a felperest 6.252.000 Ft adóbírság megfizetésére. Az indokolás II/1.) pontja szerint a felperes 79,41 tonna őszi búzát értékesített az A. (a továbbiakban: s.r.l.1.) román illetőségű gazdasági társaság részére áfamentesen. A felperes által átadott, az ügyletek megvalósulását igazolni hívatott CMR okmányok nem voltak alkalmasak arra, hogy hitelt érdemlő módon igazolják a számlákban szereplő terménymennyiség Magyarország területéről történő elszállítását. Mivel az őszi búza Magyarország területét a felperes értékesítésének közvetlen következményeként nem hagyta el, így a Közösségen belüli, adólevonással járó adómentes termékértékesítés nem valósulhatott meg.
Az indokolás II/2.) pontja értelmében a felperes a vizsgált időszakban az I. (a továbbiakban: s.r.l.2.) román cég felé 895 tonna őszi búzát értékesített szintén áfamentesen. Az s.r.l.2. esetében a felperes képviselője a román fél részéről olyan személlyel állt kapcsolatban és bonyolította az üzletet, aki képviseleti jogosultságát nem igazolta, nem volt jogosult eljárni az s.r.l.2. nevében. Hiányzik a közösségi értékesítés azon törvényi feltétele, hogy a termék eladása igazolt módon más tagállamban nyilvántartásba vett közösségi adóalany - a számla szerinti vevő - részére történjen, így az értékesítés ebben a körben sem minősül adómentesnek, hanem a belföldi adómértékkel számítottan adóköteles.
A felperes fellebbezése folytán eljáró alperes a 2011. szeptember 8-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Az indokolásban hivatkozott az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 99.§ (2) bekezdésében, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfatv.) 65.§-ában, 82.§ (1) bekezdésében, 89.§ (1) bekezdésében, 138.§-ában, 259.§ 6) pontjában és a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 15.§ (1) bekezdésében foglaltakra. Érvelése szerint az Áfatv. 89.§ (1) bekezdésében meghatározott feltételek bármelyikének hiányában az értékesítőnek a normál belföldi áfamértéket kell felszámítania. Az s.r.l.2. nevének feltüntetésével kibocsátott dokumentumokkal igazolni szándékolt ügyletek során a feltételek közül nem nyert igazolást, hogy a felperes vevője más tagállamban nyilvántartásba vett adóalany lett volna, ugyanis a szerződéseken, CMR okmányokon, egyéb iratokon szereplő aláírások olyan személytől származtak, aki képviseleti jogosultságát nem igazolta, és akinek eljárási jogosultságát a széles körű bizonyítási eljárás során sem lehetett igazolni. A termék más tagállamba történő megérkezését esetenként igazolhatja maga a vevő is, azonban a felperes az s.r.l.2.-vel nem állt kapcsolatban, így felé közösségi értékesítés, kiszállítás nem történt. A felperes az s.r.l.2. nevében fellépő személy eljárási jogosultságát nem ellenőrizte, így nem járt el kellő körültekintéssel. Az s.r.l.1.-hez kapcsolódó jogviszony körében a felperes olyan fuvarokmányokat csatolt, amelyek a formai feltételeknek ugyan megfeleltek, de - a lefolytatott széles körű bizonyítási eljárásban beszerzett adatokra figyelemmel - nem voltak alkalmasak a termék más tagállamba történő kiszállításának igazolására és az Áfatv. 89.§-ában foglalt joghatás kiváltására.
A felperes keresettel támadta az alperes határozatát kérve annak bírósági felülvizsgálatát. Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. Az indokolásban felhívta az Art.12.§ (3) bekezdését, az Áfatv.9.§ (1) bekezdését, 55.§ (1) bekezdését, 65.§-át, 82.§ (1) bekezdését, 89.§ (1) bekezdését, valamint az Európai Unió Bíróságának C-409/04. számú ügyben (a továbbiakban: Teleos ügy) és C-273/11. számú ügyben (a továbbiakban: Mecsek-Gabona ügy) hozott ítéletében foglaltakat. Az s.r.l.1. és felperes közötti jogviszony körében bizonyított, hogy a fuvarozást nem a fuvarleveleken feltüntetett társaság végezte, az alperes a fuvarozás körülményeit teljes körűen megvizsgálta, melynek során igazolást nyert, hogy a felperes által értékesített gabona nem hagyta el Magyarország területét. A fuvarozó cég képviselőjének nyilatkozata, valamint a szállításhoz kapcsolódó menetlevelek és mérlegjegyek alapján helytálló az az alperesi vélemény, hogy a felperes birtokában lévő CMR-ek tartalmilag nem hiteles, valótlan adatokat tartalmazó dokumentumok. A felperes képviselője B. Cs-n (a továbbiakban: B.Cs.) kívül nem tudta megnevezni azokat a fuvarozókat, akiknek az árut átadta. A nemzetközi megkeresés adataira figyelemmel az s.r.l.1. nem ellenőrizhető, nem lelhetők fel nála a kiszállítást tényét igazoló dokumentumok.
A vevő képviseletében eljáró B.Cs., a szerződéskötésen túlmenően az áru átadásában és elszállításában való közreműködését nem ismerte el, képviseleti jogosultságát közjegyző által ellenjegyzett megbízási szerződéssel nem igazolta, így a megbízás hitelessége megkérdőjelezhető. A román adóhatóság vizsgálata sem vezetett olyan eredményre, amely igazolta volna, hogy az s.r.l.1. Közösségen belüli beszerzést végzett, a felperes nem tudta bizonyítani, hogy az áru elhagyta Magyarország területét. A felperes az adóigazgatási eljárásban a bizonyítékok megismerésétől nem volt elzárva, a nemzetközi megkeresésben kapott válaszról kivonat formájában értesült, amely az ellenőrzési jegyzőkönyv mellékletét képezte. A magyar és külföldi adóhatóság közötti levelezés döntés-előkészítéssel összefüggő belső levelezésnek minősül, amelyre az iratbetekintési jog nem terjed ki. A felperes a fuvarozás ellenőrzéséről lemondott, így nem tett meg minden lehetséges és elvárható intézkedést annak érdekében, hogy a termékértékesítés ne vezessen adókijátszáshoz.
Az s.r.l.2. társasággal kötött jogügyletek kapcsán is megállapítható a felperes körültekintő eljárásának hiánya. J. T. (a továbbiakban: J.T.) képviseleti jogosultságát anélkül fogadta el, hogy arról bármilyen módon meggyőződött volna. Az s.r.l.2. társasági szerződésének birtokában egyértelmű volt, hogy J.T. nem a cég bejegyzett képviselője, ezért a társaság nevében eljárásra csak meghatalmazás alapulvételével jogosult, ez azonban nem állt rendelkezésre. A felperes tudta, hogy J.T. meghatalmazás hiányában a céget nem képviselheti, így vállalta annak következményeit, hogy nem hiteles számlákat bocsátott ki, melyért adójogi felelősséggel tartozik. Az alperes tisztázta, hogy a számlákban feltüntetett gazdasági esemény nem az azokban lévő felek között ment végbe, ezt meghaladóan a CMR-ek nem alkalmasak annak igazolására, hogy az árut az s.r.l.2. Romániában vette át. Helytálló az a hatósági megállapítás, hogy a felperest adómentesség az s.r.l.2. felé kibocsátott számlákra figyelemmel nem illeti meg, mert nem igazolt, hogy a termékértékesítés más tagállamban nyilvántartásba vett közösségi adóalany részére történt. A számlákon feltüntetett vételár áfát nem tartalmaz, az áfa alapjának meghatározása során abból kell kiindulni, hogy a felek szándéka közösségi termékértékesítésre irányult, mely adómentességet élvez. A vételárat nyilvánvalóan úgy határozták meg, hogy az áfát nem tartalmaz, ezért az adó alapjának az Áfatv.65.§-a alapulvételével a számlán feltüntetett vételárat kell tekinteni.
A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen annak hatályon kívül helyezését és a keresetnek való helyt adást, másodlagosan a hatályon kívül helyezés mellett az első fokon eljárt bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítását kérte. Kifejtette, hogy a közösségi értékesítés a belföldi termékértékesítéshez képest nem egy kivétel és nem is olyan adókedvezmény, amelynek bizonyítása az adózót terheli.
Az elsőfokú adóhatóságnak azt kellett volna bizonyítania, hogy nem közösségi, hanem belföldi értékesítés történt, ezen kötelezettségének azonban nem tett eleget. A gyanús körülmények önmagukban nem helyettesítik azokat az objektív körülményeket, amelyeket a Mecsek-Gabona ügyben hozott ítélet a tagállami adóhatóságoktól megkövetel. Az a tény, hogy a vevőket a román adóhatóság nem tudta ellenőrizni, a felperes terhére nem értékelhető. Az, hogy az s.r.l.1. részére eladott gabonát a paksi kikötőbe szállították, nem jelenti azt, hogy onnan nem hajóval történt a továbbszállítása Romániába. Az s.r.l.2.-vel kötött jogügylet körében az adóhatóság elismerte, hogy a termény kiszállításra került Romániába, a fuvarozást végző társaság ügyvezetője pedig megerősítette, hogy ismeri az s.r.l.2.-t. Ezen megállapításokhoz képest jogsértő az az alperesi megállapítás, hogy a gazdasági eseményeket belföldi adómértékkel kellett volna számlázni.
Az alperes a tényállást a szükséges körben nem tárta fel. A felperes a perben folyamatosan jelezte, hogy nem volt lehetősége teljes terjedelemben megismerni az s.r.l.1., s.r.l.2. és a T. A. s.r.l. (a továbbiakban: s.r.l.3.) társaságokkal kapcsolatban kezdeményezett nemzetközi megkeresések során keletkezett iratokat, a román adóhatóságnak feltett kérdéseket és a kapott válaszokat tartalmazó dokumentumokat. Így olyan mértékben sérült a felperesi iratbetekintési jog, amely önmagában megalapozza az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését figyelemmel az Európai Unió Bíróságának gyakorlatára is.
Az adókülönbözet számszakilag is tévesen került meghatározásra, amennyiben a termékértékesítések nem minősülnek áfamentesnek, úgy a felek által kötött szerződésekben megjelölt vételárat kell úgy tekinteni, mint amely az áfát tartalmazza. Ebből következik, hogy az ellenérték áfatartalma az Áfatv. 83.§ a) pontja szerint számítandó, mely álláspontot alátámaszt több legfelsőbb bírósági és európai bírósági döntés is.
Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta.
A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alaptalan.
A Kúria kötve van a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabálysértésekhez, azokon nem terjeszkedhet túl. A felülvizsgálati bíróság a Pp. 275.§ (1) bekezdésére figyelemmel a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye.
A Kúriának abban kell döntenie, hogy egyrészt a felperes termékértékesítései Közösségen belüli értékesítésnek minősülnek-e, másrészt - közösségi értékesítés hiányában - jogszerű-e az áfa alapjának meghatározása, harmadrészt sérült-e a felperes iratbetekintési joga.
A Közösségen belüli értékesítéshez kapcsolódó áfamentesség szabályait a vizsgált időszakban a 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Irányelv) 138. cikke és az Áfatv. 89.§-a szabályozták. Az Irányelv 138. cikk (1) bekezdése szerint a tagállamok mentesítik az adó alól a termékértékesítést, ha a termékeket az eladó vagy a beszerző vagy megbízásukból más személy adta fel, vagy fuvarozta el az érintett tagállam területén kívülre, de a Közösség területére, és ha a termékértékesítés megrendelője a termék feladásának vagy elfuvarozásának indulási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamban adóalanyként eljáró személy vagy nem adóalany jogi személy.
Az Áfatv. 89.§ (1) bekezdése értelmében mentes az adó alól a belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítő, akár a beszerző vagy - bármelyikük javára - más végzi, egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minőségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek. Az Art. 99.§ (2) bekezdése akként rendelkezik,hogy ha az adózót adómentesség, adókedvezmény illeti meg, azt okirattal vagy más megfelelő módon köteles bizonyítani.
A Közösségen belüli értékesítéshez kapcsolódó áfamentesség olyan adómentesség, melyet az adózó - jelen esetben a felperes - köteles bizonyítani, az ezzel ellentétes felperesi álláspont nem jogszerű.
A közigazgatási per alapjául szolgáló adójogi jogviszonyt az Európai Unió Bíróságának Teleos és Mecsek-Gabona ügyben hozott ítéletei figyelembevételével kell megítélni.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint kizárólag akkor vonatkozik adómentesség a Közösségen belüli termékértékesítésre, ha a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre és ha az értékesítő igazolja, hogy e termékeket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba, és a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét. (Teleos ügy ítéletének 42. pontja, Mecsek-Gabona ügy ítéletének 31. pontja) Ugyanakkor az ítélkezési gyakorlatból egyértelműen kitűnik, hogy az uniós jogszabályok - csak úgy, mint a magyar jogszabályok - nem írják konkrétan elő, hogy az adóalanyoknak milyen bizonyítékokat kell benyújtaniuk az adómentességben való részesüléshez, a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk a jogbiztonság és arányosság elvét. (Mecsek-Gabona ügy ítélete 36. pont) Amennyiben az eladó teljesíti a Közösségen belüli termékértékesítés igazolására vonatkozó kötelezettségét, a vevő azonban nem tett eleget a termékértékesítés helye szerinti tagállamon kívülre történő feladásra vagy szállításra vonatkozó kötelezettségének, ez utóbbi tartozik adófizetési kötelezettséggel a tagállamban. Azonban nem ellentétes az uniós joggal, ha azt követelik meg a gazdasági szereplőtől, hogy jóhiszeműen járjon el és hozzon meg tőle minden ésszerűen elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az ügylet ne vezessen adókijátszáshoz. (Mecsek-Gabona ügy ítélete 43., 48. pontok)
Az adómentes Közösségen belüli termékértékesítés bizonyítása körében elsődlegesen azt kell igazolni, hogy a termékkel való tulajdonosként való rendelkezési jog átszállt a közösségi vevőre, és a terméket feladták vagy elszállították egy másik tagállamba és ennek eredményeként az áru ténylegesen elhagyta Magyarország területét.
Az s.r.l.2. román társaságnak nem J.T. volt a képviselője, ennek ellenére az s.r.l.2. nevében a meghatalmazással nem rendelkező J.T. járt el a felperessel kötött jogügylet tekintetében. Egyértelmű, hogy a felperes nem az s.r.l.2.-vel kötött szerződést, az s.r.l.2. nevében J.T. sem a szerződés megkötésére, sem egyéb cselekményekre nem volt jogosult. Helyesen állapította meg az elsőfokú bíróság, hogy ebben a körben a számlákban feltüntetett gazdasági esemény nem az azokban szereplő felek között valósult meg. Az a tény, hogy az áru kiszállításra került a Közösség másik tagállamába nem alapozza meg az áfamentes Közösségen belüli értékesítés megállapítását a számla szerinti gazdasági esemény hiányában és, mert nem igazolt a tényleges vevő Közösségen belüli adóalanyi minősége.
A Kúria mindenben osztja az elsőfokú bíróságnak a felperes és az s.r.l.1. közötti jogviszony körében kifejtett álláspontját. A felperes az őt terhelő bizonyítási kötelezettség ellenére nem tudta cáfolni az adóhatóságnak a széles körű bizonyítási eljárást követően tett azon megállapítását, hogy az s.r.l.1. felé értékesített termények nem hagyták el Magyarország területét. A CMR-ek nem hitelesek, azok a fuvarozó személyt és az áru rendeltetési helyét illetőn valótlan adatokat tartalmaznak. Kiemelendő, hogy a Kúria jelen ügyben eljáró tanácsa osztja a Kúria Kfv.I.35.225/2011/5. számú ítéletében elfoglalt azon álláspontot, hogy önmagában a CMR fuvarokmány nem lehet kizárólagos bizonyítéka az adómentes értékesítésnek. Az okmányok tartalma meg kell, hogy feleljen a tényleges gazdasági eseménynek, ennek ellenkezőjét - kétség esetén - az adóhatóság jogosult vizsgálni. Mivel nem bizonyított, hogy a terményt feladták vagy elszállították a Közösség egy másik tagállamába és ennek eredményeként az áru ténylegesen elhagyta Magyarország területét, így ebben a vonatkozásban sem állnak fenn az áfamentesség törvényi feltételei.
Ellentétes az uniós joggal, ha a termékértékesítés helye szerinti tagállam illetékes hatóságai előírják a jóhiszeműen eljáró és a Közösségen belüli termékértékesítést illetően az adómentességhez való jogát valószínűsítő bizonylatokat benyújtó értékesítő részére, hogy utólag héá-t fizessen e termékek után, amennyiben e bizonylatok hamisnak bizonyulnak, az értékesítő adókijátszásban való részvételét nem állapították meg, és amennyiben az utóbbi minden lehetséges ésszerű intézkedést meghozott annak érdekében, hogy az általa lebonyolított Közösségen belüli termékértékesítés ne vezessen adókijátszáshoz. (Teleos ügy ítélete 68. pont)
A felperes nem tett meg minden lehetséges ésszerű intézkedést az adókijátszás elkerülésére. Egyrészt úgy kötött szerződést számára ismeretlen román gazdasági társasággal, hogy az annak képviseletében eljáró személy képviseletre meghatalmazás hiányában nem volt jogosult, másrészt a nyilvánvaló ellentmondások ellenére egy másik számára ismeretlen román céggel került szerződéses kapcsolatba és lemondott a fuvarozás ellenőrzéséről. A fentiekre figyelemmel az s.r.l.1.-től és s.r.l.2.-től befogadott számlák tekintetében a felperes a belföldi termékértékesítés szabályi szerint köteles adózni.
Az Áfatv. 65.§.-a szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja - ha e törvény másként nem rendelkezik - a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybe vevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát, (díját) közvetlenül befolyásolja.
A termékértékesítési szerződésekben a szerződő felek a vételárat a mennyiséghez kapcsolódóan áfa nélkül határozták meg, a felperes által kibocsátott számlák áfát nem tartalmaznak. A Kúria egyetért a közigazgatási és munkaügyi bíróság azon álláspontjával, mely szerint az áfa alapjának meghatározása során a jelen ügyben abból kell kiindulni, hogy a szerződő felek szándéka közösségi termékértékesítésre irányult, amely adómentességet élvez, ezért a felek a vételárat úgy határozták meg, hogy az áfát nem tartalmaz, így az adó alapjának a számlákon feltüntetett vételárat kell tekinteni. A felperes által megjelölt eseti döntések nem az adóügyi jogviszonyokra vonatkoznak, jelen esetben a szerződéseket és számlákat nem polgári jogi, hanem az adójogi szabályok alapulvételével kell vizsgálni és értelmezni.
Az elsőfokú adóhatóság az s.r.l.1., s.r.l.2. és s.r.l.3. román társaságokkal kapcsolatban nemzetközi megkeresést kezdeményezett a román adóhatóság felé, a kérdésekről és válaszokról szóló kivonatokat a 2011. április 26-án kelt adóhatósági jegyzőkönyv 22., 29., és 42. számú mellékletei tartalmazzák. Az elsőfokú adóhatóság határozatának indoklásában összefoglalta a nemzetközi megkeresésékre adott válaszokat. (elsőfokú határozat 7. oldal, 14. oldal) Az elsőfokú bíróság felhívására az alperes a közigazgatási perben csatolta a nemzetközi megkeresések anyagát, mely iratokat a felperes megismerhetett és azokra észrevételt tehetett. A hatósági jegyzőkönyv mellékletét képező kivonatok tartalmukban megegyeznek a megkeresésekre adott válaszokkal.
Az Art. 12.§ (1) bekezdése kimondja, hogy az adózó, továbbá a 35.§ (2) bekezdése szerint az adó megfizetésére kötelezett személy jogosult az adózásra vonatkozó iratok megismerésére. Minden olyan iratba betekinthet, arról másolatot készíthet vagy kérhet, amely jogainak érvényesítéséhez, kötelezettségeinek teljesítéséhez szükséges. A 100.§ (3) bekezdése értelmében az adózónak joga van az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinteni, a megállapításokkal kapcsolatban felvilágosítást kérni, azokra észrevételt tenni, bizonyítási indítványokat előterjeszteni, a jegyzőkönyvet megismerni és a jegyzőkönyv átadását, kézbesítését követő 15 napon belül észrevételt tenni. A 12.§ (3) bekezdés a) és e) pontja alapján nem tekinthet be az adózó az adóhatóság, illetőleg a felettes szerv döntés-előkészítéssel összefüggő belső levelezésébe és az iratnak azon részébe, amelynek megismerése a más személyre vonatkozó, adótitkot érintő rendelkezésbe ütközik.
A Kúria álláspontja szerint a magyar és a külföldi adóhatóság közötti iratváltás - nemzetközi megkeresés és az arra adott válasz - nem minősül az Art. 12.§ (3) bekezdés a) pontja szerinti belső levelezésnek, hiszen a nemzetközi megkeresésre adott válasz érdemben befolyásolja a közigazgatási jogviszony megítélését és eldöntését, jelen esetben az alperes többek között a román adóhatóság válaszára alapozta megállapításait. Belső levelezésnek a technikai jellegű iratváltások minősülnek, márpedig az érdemi döntést befolyásoló eljárási aktusok, illetve a döntés alapját képező bizonyítékokat tartalmazó iratok technikai jellegűnek nem tekinthetőek.
Az 1/2013 Közigazgatási-munkaügyi jogegységi határozat kimondja, hogy a közigazgatási perekben a felek részére a bíróság által felülvizsgált határozatokban felhasznált adótitok teljes körű megismerését biztosítani kell. Amennyiben ezt nem teszik lehetővé, úgy a meg nem ismerhető adótitok bizonyítékként nem használható fel. Ennek következtében, ha a nemzetközi megkeresés és/vagy az arra adott válasz más személyre vonatkozó adótitkot érint, úgy ha annak megismerését az adóhatóság az adózónak nem teszi lehetővé, akkor az az adóperben ebben a részében nem használható fel.
Jelen esetben a nemzetközi megkeresésekre a felperes és a román társaságok közötti jogviszony értékeléséhez kapcsolódóan került sor, ezért a megkereséseket és az azokra adott válaszokat a felperes jogosult lett volna teljes körűen megismerni. Az elsőfokú hatóság és az alperes ebben a körben megsértette az Art. 12.§ (1) bekezdésében és 100.§ (3) bekezdésében foglaltakat, azonban ez az eljárási jogszabálysértés az ügy érdemére nem hatott ki, mivel egyrészt a megkeresésekről és válaszokról szóló kivonatokat a hatósági jegyzőkönyv mellékletben tartalmazta, másrészt az elsőfokú határozat a válaszok lényegét összefoglalta, harmadrészt a közigazgatási perben az alperes csatolta a teljes iratanyagot.
A Kúria a fentiekre tekintettel a jogerős ítéletet a Pp. 275.§ (3) bekezdésében alapulvételével hatályában fenntartotta.
A pervesztes felperes a Pp. 270.§ (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78.§ (1) bekezdésére figyelemmel köteles az alperes felülvizsgálati perköltségének megfizetésére.
A tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illetéket a felperes a költségmenetesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése szerint köteles megfizetni az államnak külön felhívásra.
Budapest, 2014. június 30.
Dr. Sperka Kálmán s.k. a tanács elnöke, Dr. Sugár Tamás s.k. előadó bíró, Huszárné Dr. Oláh Éva s.k. bíró