12/1994. (III. 2.) AB határozat
a gazdálkodó szervezetek jövedelemszabályozásáról szóló 45/1987. (X. 14.) PM rendelet, valamint a jogszabályhoz kapcsolódó 0090/1987. számú miniszteri leirat alkotmányelleneségének utólagos vizsgálata tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság folyamatban lévő peres ügyben, jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló eljárásban meghozta az alábbi
határozatot.
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a hatályon kívül helyezett, a gazdálkodó szervezetek jövedelemszabályozásáról szóló 45/1987. (X. 14.) PM rendelet 2. számú melléklete 2. pontja utolsó mondata, valamint a jogszabályhoz kapcsolódó 0090/1987. számú miniszteri leirat alkotmányellenes.
Az Alkotmánybíróság megállapítja továbbá, hogy az alkotmányellenessé nyilvánított rendelkezések a Pécsi Városi Bíróság előtt 14.P.20.567/1992. számon folyamatban lévő ügyben nem alkalmazhatók.
Az Alkotmánybíróság jelen határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
I.
A Pécsi Kesztyű- és Bőrdíszműipari Szövetkezet ellen az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) adóellenőrzése során a szövetkezet terhére nagyösszegű adóhiányt állapított meg. Az adóhatóság ezt azzal indokolta, hogy a gazdálkodó szervezetek jövedelemszabályozásáról szóló már nem hatályos 45/1987. (X. 14.) PM rendelet 3. § (13) bekezdésében, valamint a 2. sz. melléklet 2. pontjában jelzett, a nyereségadó kedvezmény igénybevételére jogosító feltételt az adózó nem teljesítette, mivel a konvertibilis exportja az adott időszakban nem az előírt mértékben nőtt.
A jogerős határozat ellen az adózó keresetet nyújtott be a bírósághoz törvénysértés megállapítása érdekében.
A Pécsi Városi Bíróság előtt a 14.P.20.567/1992. számon folyamatban lévő ügyben az eljáró bíró az eljárás felfüggesztése mellett, az Alkotmánybíróságról szóló törvény 38. §-a alapján eljárást kezdeményezett az Alkotmánybíróság előtt. Kérte annak megállapítását, hogy a 45/1987. (X. 14.) PM rendelet 2. sz. mellékletének 2. pontja utolsó mondata, valamint a szigorúan titkos iratként kezelt, de a kedvezmény további feltételeit tartalmazó, utólagosan közölt 00906/1987. számú miniszteri leirat sérti az Alkotmány 2. §-ában megfogalmazott jogállamiság elvét, mert a szabályozás jogbiztonytalanságot jelent. Az alkotmányellenes szabály megsemmisítését is indítványozta.
A felterjesztő bíró abban is alkotmányellenességet lát, hogy az adózással összefüggő kedvezményről nem törvény, hanem miniszteri rendelet és további - nem jogszabályi - szintű szabályozás történt, holott ezt a pénzügyi törvény és a jogalkotásról szóló törvény előírta.
II.
Az Alkotmánybírósághoz érkezett indítvány már hatályon kívül helyezett jogszabály utólagos vizsgálatára irányul.
Az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (Abtv.) szerint az Alkotmánybíróság általában hatályos jogszabályok alkotmányellenességének utólagos vizsgálatát végzi. Az Alkotmánybíróság az adóügyi jogszabályok tekintetében azonban, e főszabálytól eltérő gyakorlatot alakított ki. Több határozatában elvi éllel is foglalkozott a hatályon kívül helyezett adóügyi jogszabályokkal kapcsolatos utólagos normakontroll kérdésével.
Eszerint az adóügyi jogszabályok esetében kivételesen megvizsgálja a már hatályon kívül helyezett jogszabályokat is, figyelemmel arra, hogy az 5 éves elévülési időn belül végzendő adóellenőrzés során, az éves jövedelem megszerzésekor irányadó adójogszabályt kell alkalmazni akkor is, ha azt időközben már hatályon kívül helyezték.
E jogszabályok hatálya tehát tovább él.
A jelen ügyben, a bírói felterjesztésben érintett jogszabály esetében is ezt a gyakorlatot figyelembe véve járt el az Alkotmánybíróság.
Ugyancsak több ízben, így legutóbb az 1393/B/1992. számú határozatában foglalkozott az Alkotmánybíróság az adókedvezményekkel összefüggő alkotmányossági kérdésekkel is. E határozatában rámutatott arra, hogy amíg a közterhekhez való hozzájárulás - így az adózás is - az Alkotmány 70/I. §-ából eredő alapvető kötelezettség, addig e kötelezettség alóli mentesülésre vagy bizonyos mértékű kedvezményekre senkinek sincs Alkotmányon alapuló alapvető joga. Azt tehát a törvényhozó dönti el - pénzügyi, gazdasági stb. szempontok alapján -, hogy mely adóalanyokra, illetve adótárgyra nézve nyújt adókedvezményt vagy mentességet.
Az Alkotmánybíróság álláspontja ugyanakkor az, ha a jogalkotó a mentességgel, kedvezménnyel érintetteket kiválasztotta, ez azt is jelenti, hogy az idetartozóknak a jogszabályban írt feltételek esetén alanyi joga nyílik a kedvezmény igénylésére.
Az Alkotmánybíróság hatáskörébe az adókedvezményekre vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkotmányossági vizsgálatánál tehát kizárólag annak vizsgálata tartozik, hogy a törvényhozó a mérlegelési jogkörében megállapított kedvezmények megállapításával nem sért-e alkotmányos rendelkezést, így egyebek között az Alkotmány 70/A. §-ában meghatározott megkülönböztetési tilalmat. Azt nem vizsgálja - nem vizsgálhatja -, hogy a döntés miért éppen a kiválasztottakra esik, illetve, hogy az igazságos, célszerű vagy méltányos-e.
Az Alkotmánybíróság megállapította azt is, hogy mivel a kedvezményekhez való jog az Alkotmányból közvetlenül nem levezethető jogosultság, így önmagában az a tény, hogy a reá vonatkozó szabályozás nem törvényi szinten történt, nem jelent okvetlenül alkotmányellenességet. Így az indítvánnyal érintett rendelkezések meghozatalakor, illetve alkalmazásakor, az a szabályozás sem sértett alkotmányos jogokat, hogy az állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. törvény 17. § szerint a kedvezmények szabályozására a Kormány, illetve a tárca kapott felhatalmazást.
Mindennek nem mond ellent az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az sem, ha a jogalkotó úgy dönt, hogy a kedvezmények szabályozását törvényi szintre emeli.
III.
Ezt követően az Alkotmánybíróság a kedvezményt szabályozó rendeletnek az indítvánnyal érintett rendelkezéseit vizsgálta meg abból a szempontból, hogy a jogalkotó által kiválasztott jogosultak számára az igények érvényesítését biztosító rendelkezések megfelelnek-e az alkotmányos követelményeknek.
A rendelet 3. § (13) bekezdése 2. sz. és a 3. sz. melléklete tartalmazzák az adókedvezményekre vonatkozó rendelkezéseket.
Ezek a következők:
"3. § (13) A befizetendő nyereségadó összegét csökkentik a 2. sz. melléklet szerinti nyereségadó-kedvezmények."
"2. sz. melléklet 2. pontja:
A kiemelkedő hatékonyságú gazdálkodó szervezet - fejlesztési céljainak megvalósítása érdekében - jövedelmezőségétől függő mértékű nyereségadó-kedvezményben részesülhet. Az adókedvezmény mértékét és kiszámítási módját a 3. sz. melléklet tartalmazza. Az adókedvezmény igénylésének egyéb feltételeit a gazdálkodó szervezet kérelmére az illetékes adóhatóság közli."
A jogalkotó tehát e kedvezményre jogosultak körét a kiemelkedő hatékonyságú gazdálkodó szervezetekre nézve jelölte meg. E körön belül azonban alanyi jogot a kedvezmény igénylésére csak azoknak a gazdálkodó szervezeteknek adott, amelyek az adóhatóság által közölt "egyéb feltételeket" is elfogadták és azoknak meg is feleltek. E kikötések nélkül ugyanis a kedvezmény csak lehetőségként nyert megfogalmazást a jogszabályban.
Az "egyéb feltételeket" a konkrét esetben a gazdálkodó szervezetek jövedelemszabályozásáról szóló 45/1987. (X. 14.) PM rendelet 2. számú mellékletének 2. pontja alapján a nyújtható nyereségadó-kedvezmény igénybevételeinek feltételeiről szóló 00906/1987. számú - külgazdasági érdekből titkosan kezelt - miniszteri leirat tartalmazta. Ezt a nem publikus feltételt - előírást - az igénylő gazdálkodó szervezetekkel elolvasás útján közölték, amely tényt aláírásukkal igazolták.
E leirat közölte az APEH-hal többek között azt, hogy a kedvezmény elnyeréséhez szükséges termelés volumennövekedés korábbi 6%-os mértékét az adott időszakban 13%-ra emelték fel. Utasította továbbá az adóhatóságot, hogy ezt érvényesítse az érdekeltekkel szemben.
Az Alkotmánybíróság a 0090/1987. számú miniszteri leiratot és mellékleteit tartalma szerint elbírálva, azt miniszteri utasításként értékelte. A leirat 1987. november 16-án kelt, majd 1988 júliusában újabb átirat szerint a mérték tekintetében módosult.
Mind a gazdálkodó szervezetek jövedelemszabályozásáról szóló PM rendelet, mind a minisztérium utasítása még a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény hatálybalépése előtt keletkezett.
Erre az időszakra a jogszabályok kihirdetéséről és hatálybalépéséről szóló 1974. évi 24. tvr. végrehajtásáról rendelkező 1063/1974. MT határozat, illetőleg az Országgyűlésnek a jogalkotásról szóló 7/1980-85. számú határozata volt irányadó.
A minisztertanácsi határozat 5.b) pontja szerint:
"Az utasítás a miniszternek, államtitkárnak, illetőleg az országos hatáskörű szerv vezetőjének a saját hivatali szervezetére, valamint a közvetlen felügyelete, irányítása alá tartozó államigazgatási szervekre és állami gazdálkodó szervekre (vállalatokra), intézetekre, intézményekre, továbbá tanácsi szakigazgatási tevékenységre és a tanácsi vállalatokra, intézményekre vonatkozóan rendelkezhet. Az utasítás általában magasabb szintű jogszabálynak az adott körben történő végrehajtására irányul."
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint nem kétséges, hogy e leirati formában megjelenő miniszteri utasítás az alapul szolgáló 45/1987. (X. 14.) PM rendelet végrehajtását jelentette. Az sem vitatható, hogy az adóhatóság a Pénzügyminisztérium közvetlen irányítása és felügyelete alá tartozik. Ha tehát az utasítás csak az adóhatóságot érintené, irányában utasítás kiadására a pénzügyminiszternek joga volt.
A rendelkezés tartalma és az utasítás azon része azonban, amely szerint az adóhatóság köteles a gazdálkodó szervek adókedvezményei ügyében velük tudomásul vétetni és velük szemben alkalmazni az utasítást, és ez jelenti az egyébként adókedvezmény kedvezményezetti körébe tartozók számára a kedvezmény elnyerésének feltételeit, ez a szabályozás már sérti a jogszabályok kihirdetéséről és hatálybaléptetéséről szóló - az akkor hatályos - 1974. évi 24. tvr., illetve az azt végrehajtó 1063/1974. (XII. 30.) MT határozat 5. b) pontjában foglaltakat. A pénzügyminiszternek és az adóhatóságnak ugyanis sem felügyeleti sem irányítási joga nincs az érintett gazdálkodó szervezetek tekintetében. Rájuk kiható rendelkezést utasításban, leiratban sem a pénzügyminiszter, sem az adóhatóság nem adhatott ki.
Az Alkotmánybíróság megállapította tehát, hogy az indítvánnyal érintett, a gazdálkodó szervezetek jövedelemszabályozásáról szóló 45/1987. (X. 30.) PM rendelet 2. sz. mellékletének 2. mondata, a rendelet végrehajtásaként közreadott 0090/1987. számú minisztériumi leirat magasabb szintű jogszabállyal ellentétes volt, és sérti az Alkotmány 37. §-át, ezért alkotmányellenes.
A szabályozás megsemmisítésére azért nem kerülhet sor, mert a jogszabályt az 1988. évi X. törvény 1989. január 1-jei hatállyal hatályon kívül helyezte.
Erre tekintettel az Alkotmánybíróság úgy rendelkezett, hogy az indítvánnyal érintett alkotmányellenes rendelkezések a Pécsi Városi Bíróság előtt 14.P.20.567/1992. számon folyamatban lévő ügyben nem alkalmazhatók.
Dr. Kilényi Géza s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,