EH 2010.2265 A kedvezményezett átalakulás társasági adóalapra gyakorolt hatásának vizsgálata a jogelődök eljárására is ki kell terjedjen. A tartalmi követelmények teljesülését akkor is vizsgálni kell, ha az adózó egyes alaki követelményeknek nem tesz eleget [2003. évi XCII. tv. 1. §, 2003. évi XCII. tv. 97. §, 171. §, 1996. évi LXXXI. tv. 16. §].[1]

Az adóhatóság 2005. és 2006. évek vonatkozásában minden adónemben és költségvetési támogatást illetően tartott ellenőrzést a felperesnél, amelynek eredményeként a felperes terhére összesen 14 378 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel. Az alperes egyrészt azt állapította meg, hogy a felperes 2006. évben a társasági adóalapot csökkentő tételként nem számolhatta el a ráfordításként az általa megfizetett helyi iparűzési adót, mert adófolyószámláján hátraléka mutatkozott, másrészt az adóhatóság megnövelte a felperes 2006. évi társasági adóalapját hivatkozással arra, hogy a felperesbe 2006. július 31-én beolvadt két kft. vagyonát a felperes elmulasztotta átértékelni.

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes 2009. január 22-i határozatával az elsőfokú határozatot részben megváltoztatta, majd a 2009. április 3-i határozatával a másodfokú határozatot módosította. Összességében a felperes terhére 13 085 000 Ft adókülönbözetet állapított meg és ehhez igazodó adóbírságot szabott ki, valamint késedelmi pótlékot számított fel.

A felperes keresetében az alperes módosított határozatának hatályon kívül helyezését és az alperes új eljárásra kötelezését kérte.

A megyei bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Ítéletének indokolásában kifejtette, hogy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 16. § (9) bekezdése szerinti lehetőséggel, miszerint kedvezményezett átalakulás esetén az adózás előtti eredmény módosítása mellőzhető, a felperes nem élhetett, mert a beolvadó két kft. e választását az adóhatóságnak nem jelentette be. Erre figyelemmel a felperesnek kötelessége lett volna adózás előtti eredményét módosítani, amelyet elmulasztott. Ezért a társasági adókülönbözet megállapítása jogszerű. Utalt továbbá arra, hogy az adóbírság összegének felülmérlegelésére a bíróságnak nincs lehetősége.

A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben annak hatályon kívül helyezését és a keresetnek helyt adó döntés meghozatalát kérte. Állította, hogy a felperes a beolvadó társaságok jogutódjaként jogszerűen jelentette be az adóhatóságnak a Tao. tv. 16. § (9) bekezdése szerinti választását, és jogszerűen járt el, amikor adóalapját úgy határozta meg, mintha az átalakulás meg sem történt volna. Sérelmezte továbbá, hogy az adóhatósági ellenőrzés nem terjedt ki a jogelődök, illetve az átalakulás ellenőrzésére. A felperes kifogásolta, hogy - bár az adóhatósági eljárásban benyújtott észrevételében kérte a bírság mérséklését - az alperes határozatának indokolása a bírságösszeg meghatározása körében gyakorolt mérlegelés szempontjait nem jelölte meg, nem tartalmaz indokot a tekintetben, hogy az adóhatóság miért nem gyakorolt e körben az Art. 1. § (6) bekezdésében meghatározott méltányosságot. Vitatta a megyei bíróság perköltség tekintetében hozott döntését is.

Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte előadva, hogy a Legfelsőbb Bíróság a bizonyítékok felülmérlegelésére felülvizsgálati eljárásban nem jogosult. Kifogásolta, hogy a felperes felülvizsgálati kérelmében nem jelölt meg határozott jogszabálysértést. Hangsúlyozta, hogy a felperes a Tao. tv. 16. § (9) bekezdésében meghatározott választás bejelentése hiányában nem tekinthetett volna el az eszközök átértékelésétől. A jogelődök e mulasztását a felperes, mint jogutód már nem pótolhatja. A helyi iparűzési adó társasági adóalap csökkentő tételként való elszámolásával összefüggésben arra mutatott rá, hogy a nettó adótartozás figyelembevétele csak 2007. december 31-i adószámla állapot tekintetében vehető figyelembe. Ezért a felperes adóhátraléka folytán a 2006. évi adóalap csökkentés nem volt jogszerű. Az e körben megállapított adókülönbözet után az Art. 170. § (1) bekezdése szerinti 50%-os mértékű adóbírságot kell fizetni. Hangsúlyozta, hogy az Art. által meghatározott 50%-os mértékű adóbírság mérséklésének mellőzése az adóhatóság számára csak lehetőség, azzal nem köteles élni. A perbeli esetben kivételes méltánylás gyakorlására okot adó körülményt az adóhatóság nem tárt fel. Utalt arra, hogy a bírságösszeg vonatkozásában gyakorolt adóhatósági mérlegelés a Pp. 339/B. § előírásainak megfelelően jogszerű volt.

A felperes előkészítő iratában a felülvizsgálati kérelemben kifejtetteket az alperes ellenkérelme ismeretében is fenntartotta.

A felülvizsgálati kérelem alapos.

Az Art. 97. § (4) bekezdése értelmében az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani. Az Art. 97. § (6) bekezdése szerint az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető. Az adóhatósági határozatok indokolásából megállapíthatóan a beolvadással összefüggésben megállapított társasági adókülönbözet egyetlen indoka az volt, hogy a beolvadó társaságok a Tao. tv. 16. § (9) bekezdése szerinti választásuk bejelentését az adóhatóság felé nem tették meg (elsőfokú határozat 24. oldal 2. és utolsó bekezdése, alperesi határozat 7. oldal 5. bekezdése). Az iratokból nem állapítható meg, hogy az adóhatóság az adókülönbözet megállapítása körében vizsgálta-e a jogelődök könyvviteli nyilvántartásait.

A Legfelsőbb Bíróság úgy ítélte meg, hogy az Art. 1. § (1) bekezdése szerinti eljárás törvényessége és az Art. 1. § (7) bekezdése szerinti gazdasági tartalom elsődlegessége - mint eljárási alapelv - megkívánja az adóhatóságtól, hogy a felperes társasági adóalapjának vizsgálata során a tényállást a beolvadt társaságokra kiterjedően, teljes körűen feltárja. A Legfelsőbb Bíróság utal arra, hogy az adókötelezettségek megállapítása során a tartalmi követelmények teljesülését vizsgálni kell, az adókötelezettséget megalapozó tényállás minden lényeges szereplője szempontjából.

A megismételt eljárásban a beolvadással összefüggésben álló társasági adókötelezettség kapcsán azt is vizsgálni kell, hogy a Tao. tv. 16. § (9) bekezdése szerinti, a Tao. tv. 16. § (10) bekezdésében a jogelőd kötelezettségeként szabályozott bejelentés, mint adózói adminisztratív kötelezettség tartalmilag összefügg-e a felperes azon eljárásával, hogy adózás előtti eredményét nem módosította, illetve ezen felperesi adókötelezettség változásának egyéb feltételei teljesültek-e.

Az alperes ellenkérelmében kifejtett álláspontjával ellentétben a felperes már keresetlevelében, illetve az adóhatósági eljárásban is sérelmezte a helyi iparűzési adó, mint társasági adóalapot csökkentő tétel elszámolásához fűződően kiszabott adóbírság összegét (elsőfokú adóhatósági határozat 22. oldal 5. bekezdése). Az elsőfokú adóhatósági határozat indokolásából megállapítható, hogy az adóhatóság a bírság kiszabásánál az eset összes körülményét nem értékelte, csupán azt a sommás megállapítást tette, hogy "a bírság kiszabásánál az adóhatóság adózó javára szolgáló körülményt nem értékelt, adózó terhére értékelte, hogy több éve hatályos jogszabályi rendelkezést sértett meg és adózó adózási gyakorlattal rendelkezik." A fentiekre tekintettel - miután e tárgyban az alperes határozata semmilyen megállapítást nem tartalmaz - az nem felel meg az Art. 171. § (1) bekezdése azon előírásának, hogy az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, illetőleg kiszabása mellőzhető, ha a körülményekből megállapítható, hogy az adózó az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának súlyát, gyakoriságát.

A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet - amely az alperes határozatát jogszerűnek találta - hatályon kívül helyezte, és az alperes módosított határozatát hatályon kívül helyezve az alperest új eljárás lefolytatására kötelezte [Pp. 275. § (4) bekezdés]. A megismételt eljárásban a jelen ítélet indokolásában kifejtettek alapulvételével kell eljárni.

(Legf. Bír. Kfv. I. 35.549/2009.)