62014CJ0264[1]

A Bíróság ítélete (ötödik tanács), 2015. október 22. Skatteverket kontra David Hedqvist. A Högsta förvaltningsdomstolen (Svédország) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem. Előzetes döntéshozatal - Közös hozzáadottértékadó-rendszer (héa) - 2006/112/EK irányelv - A 2. cikk (1) bekezdésének c) pontja és a 135. cikk (1) bekezdésének d) - f) pontja - Ellenérték fejében teljesített szolgáltatások - A »bitcoin« virtuális deviza hagyományos devizákra való átváltását képező ügyletek - Adómentesség. C-264/14. sz. ügy.

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (ötödik tanács)

2015. október 22. ( * )

"Előzetes döntéshozatal - Közös hozzáadottértékadó-rendszer (héa) - 2006/112/EK irányelv - A 2. cikk (1) bekezdésének c) pontja és a 135. cikk (1) bekezdésének d)-f) pontja - Ellenérték fejében teljesített szolgáltatások - A »bitcoin« virtuális deviza hagyományos devizákra való átváltását képező ügyletek - Adómentesség"

A C-264/14. sz. ügyben,

az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Svédország) a Bírósághoz 2014. június 2-án érkezett, 2014. május 27-i határozatával terjesztett elő az előtte

a Skatteverket

és

David Hedqvist között folyamatban lévő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),

tagjai: T. von Danwitz a negyedik tanács elnöke, az ötödik tanács elnökeként eljárva, D. Šváby, A. Rosas (előadó), Juhász E. és C. Vajda bírák,

főtanácsnok: J. Kokott,

hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2015. június 17-i tárgyalásra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

- a Skatteverket képviseletében M. Loeb, jogtanácsosi minőségben,

- D. Hedqvist képviseletében A. Erasmie advokat és F. Berndt, jur. kand.,

- a svéd kormány képviseletében A. Falk és E. Karlsson, meghatalmazotti minőségben,

- a német kormány képviseletében T. Henze és K. Petersen, meghatalmazotti minőségben,

- az észt kormány képviseletében K. Kraavi-Käerdi, meghatalmazotti minőségben,

- az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung, K. Simonsson és J. Enegren, meghatalmazotti minőségben,

a főtanácsnok indítványának a 2015. július 16-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,

meghozta a következő

Ítéletet

1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.; a továbbiakban: héairányelv) 2. cikke (1) bekezdésének és 135. cikke (1) bekezdésének az értelmezésére vonatkozik.

2 E kérelmet a Skatteverket (svéd adóhatóság) és D. Hedqvist között az adójogi bizottság (Skatterättsnämnden) által arról adott előzetes állásfoglalás tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy a hagyományos devizák "bitcoin" virtuális devizára való át- és visszaváltását képező ügyleteket, amelyeket D. Hedqvist egy társaságon keresztül kíván végezni, terheli-e hozzáadottérték-adó.

Jogi háttér

Az uniós jog

3 A héairányelv 2. cikke értelmében: "(1) A héa hatálya alá a következő ügyletek tartoznak: [...] [...]"

a) egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;

c) egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás;

4 Ezen irányelv 14. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

"»Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel."

5 Az említett irányelv 24. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:

"»Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek."

6 A héairányelv 135. cikke a következőképpen rendelkezik: "(1) A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket: [...] [...]"

d) azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást;

e) azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek törvényes fizetőeszközként szolgáló devizára, bankjegyre és érmére vonatkoznak, az érme- és bankjegygyűjtemények, azaz a szokásosan törvényes fizetőeszközként nem használt, illetve numizmatikai értékű, aranyból, ezüstből vagy más fémből készült érmék, valamint bankjegyek kivételével;

f) azon ügyletek, beleértve a közvetítést is - kivéve a kezelést és a letéti kezelést -, amelyek részvényekre, gazdasági társaságokban vagy egyesületekben való részesedésre, kötvényekre vagy egyéb értékpapírokra vonatkoznak, az áruk feletti rendelkezési jogot megtestesítő értékpapírok, valamint a 15. cikk (2) bekezdésében említett jogok, illetve értékpapírok kivételével;

A svéd jog

7 A hozzáadottérték-adóról szóló (1994:200) számú törvény (mervärdesskattelagen [1994:200], a továbbiakban: héatörvény] 1. fejezetének 1. cikke szerint héát kell fizetni az állam részére az ország területén adóalanyként eljáró személy által teljesített adóköteles termékértékesítések vagy szolgáltatásnyújtások után.

8 E törvény 3. fejezete foglalja magában a 23. cikk (1) bekezdését, amely értelmében mentes a héa alól a törvényes fizetőeszközként szolgáló bankjegy és érme értékesítése, az érme- és bankjegygyűjtemények, azaz a szokásosan törvényes fizetőeszközként nem használt, illetve numizmatikai értékű, aranyból, ezüstből vagy más fémből készült érmék, valamint bankjegyek kivételével.

9 Az ugyanezen 3. fejezetben található 9. cikk értelmében a banki és pénzügyi szolgáltatások, valamint az értékpapírokra vonatkozó ügyletek vagy hasonló tevékenységek mentesek az adó alól. A banki és pénzügyi szolgáltatások nem foglalják magukban a közjegyzői tevékenységet, a követelésbehajtási szolgáltatásokat és a faktorálással vagy tároló helyiségek bérletével kapcsolatos adminisztratív szolgáltatásokat.

Az alapügy tényállása és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

10 D. Hedqvist hagyományos devizák "bitcoin" virtuális devizára való át- és visszaváltását jelentő szolgáltatást kíván nyújtani egy társaságon keresztül.

11 Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a "bitcoin" virtuális devizát elsősorban magánszemélyek között interneten, valamint az e devizát elfogadó egyes internetes áruházakban megvalósuló fizetésekhez veszik igénybe. E virtuális devizának nincs kizárólagos kibocsátója, hanem azt közvetlenül egy hálózatban hozzák létre különleges algoritmus segítségével. A "bitcoin" virtuális deviza rendszere lehetővé teszi az anonim tulajdonjogot, és a "bitcoin"-címmel rendelkező felhasználók hálózatán belül az anonim átruházást. A "bitcoin"-cím a bankszámlaszámhoz hasonlítható.

12 A kérdést előterjesztő bíróság az Európai Központi Bank virtuális devizákról szóló, 2012. évi jelentésére hivatkozással utal arra, hogy a virtuális deviza szabályozatlan, digitális pénzfajtaként határozható meg, amelyet kifejlesztői bocsátanak ki és ellenőriznek, és meghatározott virtuális közösség tagjai fogadnak el. A "bitcoin" virtuális deviza az úgynevezett "kétirányú áramlást biztosító" virtuális devizák közé tartozik, amelyet a felhasználóik átváltási árfolyamnak megfelelően értékesíthetnek és vásárolhatnak meg. Az ilyen virtuális devizák a valóságos világban történő használatuk tekintetében hasonlítanak más konvertibilis devizákra. E devizák lehetővé teszik virtuális és valódi termékek és szolgáltatások vásárlását. A virtuális devizák az elektronikuspénz-kibocsátó intézmények tevékenységének megkezdéséről, folytatásáról és prudenciális felügyeletéről, a 2005/60/EK és a 2006/48/EK irányelv módosításáról, valamint a 2000/46/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2009. szeptember 16-i 2009/110/EK európai parlamenti és tanácsi irányelvben (HL L 267., 7. o.) meghatározott elektronikus pénztől annyiban különböznek, hogy e pénztől eltérően a virtuális devizák esetében az összegeket nem hagyományos számítási egységben, hanem olyan virtuális egységben, mint a "bitcoin" fejezik ki.

13 A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy D. Hedqvist az ügyleteket elektronikusan kívánja lebonyolítani a társasága honlapján. E társaság közvetlenül magánszemélyektől és társaságoktól vagy valamely nemzetközi tőzsdéről vásárolna "bitcoin" virtuális devizaegységeket. Ezen egységeket az említett társaság ezután ilyen tőzsdén fogja értékesíteni, vagy tárolja azokat. D. Hedqvist társasága a honlapján megrendelést leadó magánszemélyeknek vagy társaságoknak is értékesítene ilyen egységeket. Ha az ügyfél elfogadja a D. Hedqvist társasága által svéd koronában felajánlott árat, és megtörténik a kifizetés, akkor az értékesített "bitcoin" virtuális devizaegységeket automatikusan elküldik a megadott "bitcoin"-címre. Az e társaság által értékesített "bitcoin" virtuális devizaegységeket a társaság vagy tőzsdéről vásárolná közvetlenül az ügyfél megrendelését követően, vagy már készletként a társaság rendelkezésére állna. Az említett társaság által az ügyfeleknek ajánlott árat a különleges tőzsdén feltüntetett aktuális ár alapján határoznák meg, bizonyos százalékot hozzáadva. D. Hedqvist társaságának nyeresége a vételi és eladási ár közötti különbségből fakadna. E társaság nem számolna fel egyéb díjakat.

14 A D. Hedqvist által tervezett ügyletek tehát a "bitcoin" virtuális devizaegységek olyan hagyományos devizák ellenében való eladására és vételére korlátozódnának, mint a svéd korona. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból nem derül ki, hogy az ügyletek kiterjednének-e a "bitcoinnal" való fizetésre.

15 Ezen ügyletek megkezdése előtt D. Hedqvist az adójogi bizottság előzetes állásfoglalását kérte arról, hogy kell-e fizetnie héát a "bitcoin" virtuális devizaegységek vétele és eladása után.

16 A 2013. október 14-i állásfoglalásában e bizottság a Bíróság First National Bank of Chicago ítélete (C-172/96, EU:C:1998:354) alapján megállapította, hogy D. Hedqvist ellenérték fejében történő átváltási szolgáltatást kíván nyújtani. A bizottság mindazonáltal megállapította, hogy a héatörvény 3. fejezetének 9. cikke értelmében ezen átváltási szolgáltatásra adómentesség vonatkozik.

17 Az adójogi bizottság szerint a "bitcoin" virtuális deviza olyan fizetőeszköz, amelyet a törvényes fizetőeszközökhöz hasonló módon használnak. Egyébiránt a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontjában foglalt "törvényes fizetőeszköz" kifejezés arra szolgál, hogy a bankjegyekre és érmékre vonatkozó adómentesség hatályát korlátozza. Ennek megfelelően e kifejezést úgy kell értelmezni, hogy az csak a bankjegyekre és érmékre, nem pedig a devizákra vonatkozik. Ez az értelmezés összeegyeztethető a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b)-g) pontjában foglalt adómentességek céljával is, nevezetesen azzal, hogy elkerüljék a pénzügyi szolgáltatások héa hatálya alá vonásából fakadó nehézségeket.

18 A Skatteverket keresetet nyújtott be az adójogi bizottság határozatával szemben a Högsta förvaltningsdomstolenhez (legfelsőbb közigazgatási bíróság), azt állítva, hogy a D. Hedqvist kérelmében hivatkozott szolgáltatás nem tartozik a héatörvény 3. fejezetének 9. cikke szerinti adómentesség hatálya alá.

19 D. Hedqvist azt állítja, hogy a Skatteverket által benyújtott keresetet el kell utasítani, és az adójogi bizottság előzetes állásfoglalását helyben kell hagyni.

20 A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a First National Bank of Chicago ítéletből (C-172/96, EU:C:1998:354) arra lehet következtetni, hogy ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősül a virtuális deviza hagyományos devizára való olyan át- és visszaváltása, amely olyan összeg kifizetése ellenében történik, amely megfelel a gazdasági szereplő által fizetett vételár és alkalmazott eladási ár különbségének. Ilyen esetben felvetődik a kérdés, hogy ezen ügyletekre vonatkozik-e a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében, pontosabban annak d)-f) pontjában a pénzügyi szolgáltatásoknak biztosított valamelyik adómentesség.

21 A Högsta förvaltningsdomstolen (legfelsőbb közigazgatási bíróság), mivel kétségei támadtak azzal a kérdéssel kapcsolatban, hogy ezen adómentességek valamelyike alkalmazandó-e az ilyen ügyletekre, felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

"1) Úgy kell-e értelmezni a héairányelv 2. cikkének (1) bekezdését, hogy ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősülnek az értékesítő által az átváltási árfolyamba épített ellenérték fejében végrehajtott, virtuális deviza és hagyományos deviza átváltása, illetve visszaváltása formájában megvalósuló ügyletek?

2) Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén úgy kell-e értelmezni a 135. cikk (1) bekezdését, hogy a fent említett átváltási ügyletek adómentesek?"

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

Az első kérdésről

22 Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell-e értelmezni, hogy az e rendelkezés értelmében vett, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősülnek az olyan ügyletek, mint amelyek az alapeljárás tárgyát képezik, és hagyományos devizák "bitcoin" virtuális devizaegységekre, olyan összeg megfizetése ellenében való át- és visszaváltását foglalják magukban, amely egyrészt az érintett gazdasági szereplő által a devizák vásárlásakor fizetett ár, másrészt az ügyfeleivel szemben alkalmazott eladási ár közötti különbséget képező haszonkulcsnak felel meg.

23 A héairányelv 2. cikkének (1) bekezdése a héa hatálya alá vonja az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást.

24 Meg kell állapítani először is, hogy a kétirányú áramlást biztosító "bitcoin" virtuális deviza, amelyet az átváltási ügyletek keretében hagyományos devizákra váltanak át, nem minősíthető a héairányelv 14. cikke értelmében vett "birtokba vehető dolognak", mivel - ahogy azt a főtanácsnok az indítványa 17. pontjában megállapította - e virtuális devizának nincs más célja, mint az, hogy fizetőeszközként használják.

25 A hagyományos devizákra ugyanez jellemző, hiszen olyan pénzekről van szó, amelyek törvényes fizetőeszközök (lásd ebben az értelemben: First National Bank of Chicago ítélet, C-172/96, EU:C:1998:354, 25. pont).

26 Következésképpen az alapeljárás tárgyát képező, különböző fizetőeszközök átváltásából álló ügyletek nem tartoznak az irányelv említett 14. cikkében foglalt "termékértékesítés" fogalma alá. Ilyen körülmények között ezen ügyeletek a héairányelv 24. cikkének értelmében vett szolgáltatásnyújtásnak minősülnek.

27 Ami másodsorban a szolgáltatásnyújtás visszterhes jellegét illeti, emlékeztetni kell arra, hogy valamely szolgáltatásnyújtást csak akkor teljesítenek a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében vett "ellenérték fejében", és így az csak akkor héaköteles, ha a nyújtott szolgáltatás és az adóalany által kapott ellenérték között közvetlen kapcsolat áll fenn (Loyalty Management UK és Baxi Group ítélet, C-53/09 és C-55/09, EU:C:2010:590, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; Serebryannay vek ítélet, C-283/12, EU:C:2013:599, 37. pont). Ilyen közvetlen kapcsolat áll fenn akkor, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét (Le Rayon d'Or ítélet, C-151/13, EU:C:2014:185, 29. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

28 A Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy az alapeljárásban D. Hedqvist társasága és a vele szerződő felek között kölcsönösségen alapuló jogviszony áll fenn, amelynek keretében az ügylet felei kölcsönös kötelezettséget vállalnak arra, hogy bizonyos valutában valamilyen összeget átadnak, és annak ellenértékét kétirányú áramlást biztosító virtuális devizában veszik át, illetve fordítva. Az is világos, hogy e társaságnak a szolgáltatásnyújtásáért azon haszonkulcsnak megfelelő ellenértéket fizetnek, amelyet a társaság figyelembe vett azon átváltási árfolyamok kiszámításánál, amelyen az érintett devizákat értékesíteni és megvásárolni kívánja.

29 A Bíróság már kimondta, hogy a szolgáltatásnyújtás visszterhes jellegének megítélése szempontjából nincs jelentősége annak, hogy az ilyen ellenérték nem valamilyen díj vagy különös költség megfizetésének formáját ölti (First National Bank of Chicago ítélet, C-172/96, EU:C:1998:354, 33. pont).

30 A fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy az olyan ügyletek, mint amelyek az alapeljárás tárgyát képezik, a nyújtott szolgáltatással közvetlen kapcsolatban álló ellenérték átadása fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak, vagyis a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontjában foglalt, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősülnek.

31 Következésképpen az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezés értelmében vett, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősülnek az olyan ügyletek, mint amelyek az alapeljárás tárgyát képezik, és hagyományos devizák "bitcoin" virtuális devizaegységekre, olyan összeg megfizetése ellenében való át- és visszaváltását foglalják magukban, amely egyrészt az érintett gazdasági szereplő által a devizák vásárlásakor fizetett ár, másrészt az ügyfeleivel szemben alkalmazott eladási ár közötti különbséget képező haszonkulcsnak felel meg.

A második kérdésről

32 Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d)-f) pontját úgy kell-e értelmezni, hogy héamentesek az olyan szolgáltatásnyújtások, mint amelyek az alapeljárás tárgyát képezik, és hagyományos devizák "bitcoin" virtuális devizaegységekre, olyan összeg megfizetése ellenében való át- és visszaváltását foglalják magukban, amely egyrészt az érintett gazdasági szereplő által a devizák vásárlásakor fizetett ár, másrészt az ügyfeleivel szemben alkalmazott eladási ár közötti különbséget képező haszonkulcsnak felel meg.

33 Először is emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében foglalt adómentességek az uniós jog autonóm fogalmainak minősülnek, amelyek célja annak elkerülése, hogy a héarendszer alkalmazása tagállamonként eltérjen (lásd többek között: Skandinaviska Enskilda Banken ítélet, C-540/09, EU:C:2011:137, 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; DTZ Zadelhoff ítélet, C-259/11, EU:C:2012:423, 19. pont).

34 Az is állandó ítélkezési gyakorlat, hogy az említett adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után héát kell fizetni (Ludwig-ítélet, C-453/05, EU:C:2007:369, 21. pont; DTZ Zadelhoff ítélet, C-259/11, EU:C:2012:423, 20. pont).

35 Mindazonáltal e kifejezések értelmezésének összhangban kell állnia a héairányelv 135. cikkének (1) bekezdésében foglalt adómentességek által elérni kívánt célokkal, és tiszteletben kell tartania a közös héarendszer lényegéből következő adósemlegesség elvének követelményeit. Így a szigorú értelmezés e szabálya nem jelenti azt, hogy az említett 135. cikk (1) bekezdésében említett adómentességek meghatározására használt kifejezéseket oly módon kell értelmezni, hogy azok ne tudják kifejteni hatásukat (lásd többek között: Don Bosco Onroerend Goed ítélet, C-461/08, EU:C:2009:722, 25. pont; DTZ Zadelhoff ítélet, C-259/11, EU:C:2012:423, 21. pont; J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard ítélet, C-326/11, EU:C:2012:461, 20. pont).

36 E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy a 135. cikk (1) bekezdése d)-f) pontjában felsorolt adómentességének célja többek között az adóalap, valamint a levonható héaösszeg meghatározásával kapcsolatos nehézségek kiküszöbölése (lásd többek között: Velvet & Steel Immobilien ítélet, C-455/05, EU:C:2007:232, 24. pont; Tiercé Ladbroke végzés, C-231/07 és C-232/07, EU:C:2008:275, 24. pont).

37 Végül az e rendelkezések értelmében héamentességben részesülő ügyletek jellegüknél fogva pénzügyi ügyletek, jóllehet ezeket nem kell szükségszerűen bankoknak vagy pénzügyi intézményeknek teljesíteniük (lásd: Velvet & Steel Immobilien ítélet, C-455/05, EU:C:2007:232, 21. és 22. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; Granton Advertising ítélet, C-461/12, EU:C:2014:1745, 29. pont).

38 Ami először is a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában foglalt adómentességet illeti, emlékeztetni kell arra, hogy e rendelkezés értelmében a tagállamok mentesítik az adó alól többek között a "betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra" vonatkozó ügyleteket.

39 Az említett rendelkezés értelmében adómentes ügyleteket tehát a nyújtott szolgáltatások jellege alapján határozzák meg. A szóban forgó szolgáltatások akkor minősülnek adómentes ügyletnek, ha azok átfogóan értékelve önálló egységet alkotnak, és arra irányulnak, hogy ellássák az e rendelkezésben leírt egyik szolgáltatás jellemző, és annak lényegéhez tartozó funkcióit (lásd: Axa UK ítélet, C-175/09, EU:C:2010:646, 26. és 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

40 A héairányelv 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának - a Granton Advertising ítéletre (C-461/12, EU:C:2014:1745, 37. és 38. pont) tekintettel értelmezett - szövegéből kitűnik, hogy az e rendelkezésben említett ügyletek olyan szolgáltatásokra vagy eszközökre vonatkoznak, amelyek működési módja pénzmozgást foglal magában.

41 Ezenkívül, ahogy azt a főtanácsnok az indítványa 51. és 52. pontjában kifejtette, az említett rendelkezés nem vonatkozik azon ügyletekre, amelyek a pénzt magát érintik, amelyek tekintetében létezik egy különös rendelkezés, mégpedig a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja.

42 Mivel a "bitcoin" virtuális deviza szerződéses fizetőeszköznek minősül, egyrészt nem tekinthető folyószámlának, sem betétnek, fizetésnek vagy átutalásnak. Másrészt a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában említett követeléstől, csekktől és egyéb átruházható értékpapírtól eltérően az azokat elfogadó gazdasági szereplők közötti közvetlen fizetőeszköznek minősül.

43 Következésképpen az olyan ügyletek, mint amelyek az alapeljárás tárgyát képezik, nem tartoznak az e rendelkezésben foglalt adómentességek hatálya alá.

44 Ami másodszor a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontjában foglalt adómentességeket illeti, e rendelkezés értelmében a tagállamok mentesítik az adó alól többek között a "törvényes fizetőeszközként szolgáló devizára, bankjegyre és érmére vonatkozó" ügyleteket.

45 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az említett rendelkezésben használt fogalmakat egységesen kell értelmezni és alkalmazni az Unió valamennyi nyelvén készült változat figyelembevételével (lásd ebben az értelemben: Velvet & Steel Immobilien ítélet, C-455/05, EU:C:2007:232, 16. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; Bizottság kontra Spanyolország ítélet, C-189/11, EU:C:2013:587, 56. pont).

46 Ahogy azt a főtanácsnok az indítványa 31-34. pontjában kifejtette, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdése e) pontjának a különböző nyelvi változatai nem teszik lehetővé annak kétségek nélküli megállapítását, hogy e rendelkezés csak hagyományos devizákat érintő ügyletekre, vagy épp ellenkezőleg, más devizát érintő ügyletekre is vonatkozik-e.

47 Nyelvi eltérések fennállása esetén kizárólag a nyelvtani értelmezés alapján nem állapítható meg az érintett kifejezés terjedelme. E kifejezést az annak hátterét képező összefüggésekre, valamint a héairányelv céljaira és rendszertani felépítésére tekintettel kell értelmezni (lásd: Velvet & Steel Immobilien ítélet, C-455/05, EU:C:2007:232, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; Bizottság kontra Spanyolország, C-189/11, EU:C:2013:587, 56. pont).

48 Ahogy arra a jelen ítélet 36. és 37. pontja emlékeztet, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontjában foglalt adómentességek célja többek között az adóalap, valamint a levonható héaösszeg meghatározásával kapcsolatos azon nehézségek kiküszöbölése, amelyek a pénzügyi ügyletek adózásának keretében felmerülnek.

49 Márpedig a nem hagyományos devizákat - vagyis az egy vagy több országban törvényes fizetőeszközöktől eltérő pénzeket - érintő ügyletek pénzügyi ügyletnek minősülnek annyiban, amennyiben e devizákat az ügylet felei a törvényes fizetőeszköz alternatívájaként elfogadták, és azoknak nincs más céljuk, mint az, hogy fizetőeszközként használják őket.

50 Ezenkívül, ahogy azt D. Hedqvist lényegében a tárgyaláson állította, az olyan ügyletek sajátos esetében, mint az átváltási ügyletek, az adóalap és a levonható héaösszeg meghatározásával kapcsolatos nehézségek ugyanazok lehetnek, akár a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja értelmében általában adómentes hagyományos devizaátváltásról, akár egyrészt az ilyen devizák, másrészt a kétirányú áramlást biztosító olyan virtuális devizák át- és visszaváltásáról van szó, amelyek anélkül, hogy törvényes fizetőeszközök lennének, az ügylet felei által elfogadott fizetőeszközök.

51 Az említett 135. cikk (1) bekezdése e) pontjának szövegkörnyezetéből és céljából következik tehát, hogy e rendelkezés olyan értelmezése, amely szerint az kizárólag a hagyományos devizákat érintő ügyletekre vonatkozik, ahhoz vezetne, hogy e rendelkezés részben nem tudná kifejteni hatásait.

52 Az alapeljárásban nem vitatott, hogy a "bitcoin" virtuális devizának nincs más célja, mint az, hogy fizetőeszközként használják, és e tekintetben egyes gazdasági szereplők elfogadják azt.

53 Következésképpen meg kell állapítani, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontja vonatkozik az olyan szolgáltatásnyújtásokra is, mint amelyek az alapeljárás tárgyát képezik, és hagyományos devizák "bitcoin" virtuális devizaegységekre, olyan összeg megfizetése ellenében való át- és visszaváltását foglalják magukban, amely egyrészt az érintett gazdasági szereplő által a devizák vásárlásakor fizetett ár, másrészt az ügyfeleivel szemben alkalmazott eladási ár közötti különbséget képező haszonkulcsnak felel meg.

54 Végül a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének f) pontjában foglalt adómentességeket illetően elég arra emlékeztetni, hogy e rendelkezés különösen a "részvényekre, gazdasági társaságokban vagy egyesületekben megtestesülő részesedésre, adóskötelezvényekre [és] egyéb értékpapírokra" vonatkozó ügyleteket, vagyis a jogi személyek feletti tulajdonjogot megtestesítő értékpapírokat, valamint "egyéb értékpapírokat" említi, amelyeket az említett rendelkezésben konkrétan említett értékpapírokkal összehasonlítható jellegűnek kell tekinteni (Granton Advertising ítélet, C-461/12, EU:C:2014:1745, 27. pont).

55 Márpedig kétségtelen, hogy a "bitcoin" virtuális deviza nem képez sem jogi személyek feletti tulajdonjogot megtestesítő értékpapírt, sem hasonló jellegű értékpapírt.

56 Következésképpen az alapeljárás tárgyát képező ügyletek nem tartoznak a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének f) pontjában foglalt adómentességek hatálya alá.

57 Az eddigi megfontolásokra tekintettel a második kérdésre a következő választ kell adni:

- a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezés értelmében vett héamentes ügyletnek minősülnek az olyan szolgáltatásnyújtások, mint amelyek az alapeljárás tárgyát képezik, és hagyományos devizák "bitcoin" virtuális devizaegységekre, olyan összeg megfizetése ellenében való át- és visszaváltását foglalják magukban, amely egyrészt az érintett gazdasági szereplő által a devizák vásárlásakor fizetett ár, másrészt az ügyfeleivel szemben alkalmazott eladási ár közötti különbséget képező haszonkulcsnak felel meg;

- a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) és f) pontját úgy kell értelmezni, hogy az ilyen szolgáltatásnyújtások nem tartoznak e rendelkezések hatálya alá.

A költségekről

58 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:

1) A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezés értelmében vett, ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minősülnek az olyan ügyletek, mint amelyek az alapeljárás tárgyát képezik, és hagyományos devizák "bitcoin" virtuális devizaegységekre, olyan összeg megfizetése ellenében való át- és visszaváltását foglalják magukban, amely egyrészt az érintett gazdasági szereplő által a devizák vásárlásakor fizetett ár, másrészt az ügyfeleivel szemben alkalmazott eladási ár közötti különbséget képező haszonkulcsnak felel meg.

2) A 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének e) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezés értelmében vett hozzáadottértékadó-mentes ügyletnek minősülnek az olyan szolgáltatásnyújtások, mint amelyek az alapeljárás tárgyát képezik, és hagyományos devizák "bitcoin" virtuális devizaegységekre, olyan összeg megfizetése ellenében való át- és visszaváltását foglalják magukban, amely egyrészt az érintett gazdasági szereplő által a devizák vásárlásakor fizetett ár, másrészt az ügyfeleivel szemben alkalmazott eladási ár közötti különbséget képező haszonkulcsnak felel meg.

A 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) és f) pontját úgy kell értelmezni, hogy az ilyen szolgáltatásnyújtások nem tartoznak e rendelkezések hatálya alá.

Aláírások

( * ) Az eljárás nyelve: svéd.