20/2011. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2011/8.)
A közigazgatási eljárásban a határozatának tényállását, megállapításait az adóhatóság köteles bizonyítani, míg a közigazgatási eljárást követő perben a felperes kötelezettsége keresetének, így annak a bizonyítása, hogy jogsértő az általa felülvizsgálni kért közigazgatási határozat. Azt a kereseti állítást, hogy az adóhatóság megállapításai nem bizonyított tényeken alapulnak, hogy a bizonyítási eljárás jogszabálysértő, illetve, hogy nem megfelelőek, avagy hiányosak az alkalmazott bizonyítékok, a perben a felperesnek kell bizonyítania. [az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 1. § (7) bekezdése, 97. § (3)-(4) bekezdései, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 9. § (1) bekezdése, 59. § (1) bekezdése, 120. § a) pontja, 127. § (1) bekezdés a) pontja, 159. § (8) bekezdés a) pontja, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. § (3) bekezdése, 165. § (2) bekezdése, 166. § (2)-(3) bekezdései, a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény 205. §-a, 208. § (1) bekezdése]
Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Közép-dunántúli Regionális Igazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2008. év II. negyedévére általános forgalmi adó (áfa) adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló, pénzösszeg kiutalás előtti ellenőrzést folytatott le. A revízió eredményeként a 2009. április 3. napján kelt határozatban a felperes terhére a bevallott 9 658 000 Ft visszaigényelhető adó összegéhez képest 9 842 000 Ft adókülönbözet került megállapításra, amelyből 9 658 000 Ft jogosulatlan visz-szaigénylés, 64 000 Ft adóhiány. Az elsőfokú adóhatóság elrendelte a 9 842 000 Ft adókülönbözet adószámlán történő előírását, a felperes terhére 4 861 000 Ft adóbírságot, és 6 000 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2009. július 30. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Döntését az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése, 86. § (1) bekezdése, 95. § (1)-(2) bekezdései, 97. § (3)-(4) bekezdései, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 9. § (1) bekezdése, 59. § (1) bekezdése, 120. § a) pontja, 127. § (1) bekezdés a) pontja, 159. § (8) bekezdés a) pontja, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdése, 165. § (2) bekezdése, 166. § (2)-(3) bekezdései, a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 205. §-a, 208. § (1) bekezdése alkalmazásával hozta meg.
Az alperes határozatának indokolása szerint az elsőfokú adóhatóság jogszerűen nem fogadta el a felperes befogadott beszerzési számlái közül a 2008. április 9-i teljesítési időponttal kibocsátott számlán szereplő 9 841 667 Ft előzetesen felszámított áfa levonását.
A számla a felperes és a számlakibocsátó Kft. (a továbbiakban: Kft.) által megkötött, 2008. április 9-én kelt adásvételi előszerződés alapján került kibocsátásra, amely szerint az eladó Kft. tulajdonát képező beépítetlen terület, illetve magán-út elnevezésű ingatlanon majdan megépítendő apartmanház B. épületében a B/3, 4, 5, 6, 7 apartmanokat a felperes 90 505 000 Ft-ért megvásárolja, amely vételárból a szerződés aláírásával egyidőben előlegként 59 000 050 Ft-ot kompenzálással megfizet az eladónak. A tárgyi ügyben tényleges termékértékesítés, birtokba vehető dolog átengedése nem történt, majdan megépítendő apartmanok megvásárlására vonatkozott az előszerződés, az adóhatóság a számlán szereplő előzetesen felszámított áfa levonhatóságára vonatkozó körülmények feltárását ezért különös jelentőségűnek minősítette.
Az előszerződés alapján kibocsátott számla a számlakibocsátó részére tényleges kiegyenlítésre nem került, az összeg kompenzálására egy szerződési láncolat - 2006. december 11-ei kölcsönszerződés, 2007. szeptember 14-ei megállapodás, 2008. március 15-ei engedményezési szerződés, 2008. március 15-i jelzálogjog és opciós jog bejegyzésével kötött kölcsönszerződés - szolgált volna. A becsatolt írásba foglalt szerződések láncolata önmagában kompenzálás keretében történő számlakiegyenlítést hitelt érdemlően nem igazolt. A szerződések részvevői a felperes, a Kft., valamint egy amerikai cég (a továbbiakban: HD Kft.). A HD Kft. felszámolása 2008. május 13. napjával indult meg, a számlakibocsátó Kft. pedig fizetésképtelensége miatt 2008. szeptember 26. napjával került felszámolás alá.
Az elsőfokú hatóság helyszíni szemlén 2008. november 5-én megállapította, hogy a beruházás nem kezdődött meg annak ellenére, hogy 2002. január 5-én kelt az apartmanokra vonatkozó építési engedély, a terület fákkal borított, kerítéssel nem körülzárt, kijelölés, továbbá építési munka, vagy arra utaló jel a helyszínen nem volt látható.
A megépítendő és átruházni kívánt dologban változás következett be, miután a 2002. január 5-én kelt apartman egységekre szóló építési engedély 2007. október 5-én akként módosult, hogy az új engedély szerint az apartman egységek helyett szállodai szobák kerülnek kialakításra. A felperes ennek ellenére apartman egységeket kívánt megvásárolni.
A Ptk. 208. §-ában foglaltak szerint az előszerződést a szerződésre előírt alakban kell megkötni, és abban meg kell határozni azt az időpontot, amikor a felek a végleges szerződést meg fogják kötni, a felperes által becsatolt előszerződésben azonban a végleges adásvételi szerződés megkötésére vonatkozó határidő nem került megjelölésre. A kapcsolódó vizsgálat megállapította, hogy a számlakibocsátó Kft. jelentős összegű kiegyenlítetlen beszerzési számlával rendelkezett, pénzügyi helyzete labilis, a beruházás előkészítésére vonatkozó üzleti terven a 2002. év óta többször módosított építési engedélyen, a 2003. évben elkészített társasház tulajdont alapító okiraton kívül 2008. évben egyéb, a beruházás tényleges megkezdését bizonyító körülményt bemutatni nem tudott, majd a felszámolása is megindult. A Kft. a számlával kapcsolatos fizetendő áfa adókötelezettségét a beérkezett, de kifizetésre nem került számlák előzetesen felszámított adótartamával kompenzálta, azaz áfa adófizetési kötelezettségének rendezése - a kifizetésre nem került beérkező számlák előzetesen felszámított adótartalmának levonása okán - ténylegesen nem teljesült.
Az alperes álláspontja szerint az elsőfokú adóhatóság a lefolytatott széles körű és részletes bizonyítási eljárás alapján jogszerűen jutott arra a megállapításra, hogy a felperes és a Kft. által megkötött szerződés színlelt, az előlegszámla mögött nem áll az Áfa tv. hatálya alá tartozó gazdasági esemény. Az adózó a nem létező apartmanok megvásárlására tudatosan kötött szerződést azért, hogy a szerződés alapján kiállított számlával áfa-t igényeljen vissza, adóelőnyhöz kívánt tehát jutni, fiktív szerződés és hiteltelen bizonylat felhasználásával.
A felperes keresetében vitatta a felülvizsgálni kért határozatok jogszerűségét. Állította, hogy valós, és az Áfa tv. hatálya alá tartozó gazdasági esemény hiteles bizonylata a vitatott számla. Az adóhatóság minősítése megalapozatlan és jogszabálysértő, részben a tényállás felderítetlensége, részben a hiányosan felderített tények közötti látszólagos ellentmondások feloldásának elmaradása, de különösen a felderítetlen, illetve hiányosan felderített tényekből levont hibás következtetések és azok téves jogi értékelése miatt. Hangsúlyozta, hogy az adóhatóság megállapításait csak az előszerződés megkötésekor érvényes körülményekre alapíthatja. Az előszerződés időpontjában pedig nem volt megállapítható, hogy a projekt nem fog megvalósulni. Az áfa visszaigénylés szempontjából semleges, hogy az ingatlanok apartmanok, vagy szállodai szobák, mert önállóan forgalomképesek. Az eset tényleges üzleti háttere és alapja egy nehezebben érvényesíthető és magasabb kockázatú kötelmi jogi igény dologi jogi igénnyé való konverziója volt. Annak életszerűsége pedig nem vitatható, miszerint egy befektető törekszik arra, hogy jelentősen megnövekedett kockázatú befektetésének fedezetét megerősítse. A projekt valódiságát igazolja az üzleti terv, az építési engedély, a kivitelezői árajánlat, a finanszírozási ajánlat. Az adóhatóságnak pedig közvetlen tudomása van arról is, hogy áfa fizetés szempontjából a beruházás egésze áfa befizető.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Indokolása szerint az adóhatóság eljárási jogi és anyagi jogi jogszabálysértés nélkül jogszerű határozatot hozott.
A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és elsődlegesen a keresete teljesítését, másodlagosan az elsőfokú bíróság új eljárásra utasítását kérte. Álláspontja szerint a jogerős ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 3. §-át, 164. §-át, 221. §-át, 206. § (1) bekezdését, az alperes részéről a perben nem elegendő határozati megállapításainak megismétlése, azok valódiságát bizonyítania is kell. Az elsőfokú bíróság az Alkotmánybíróság 724/B/1994. számú határozatában kifejtett álláspontját sem érvényesítette.
Az elsőfokú bíróság ítéletében az előszerződés színleltségéről nem döntött, e kérdést meg sem indokolta, ahogyan azt sem, hogy az általa benyújtott adószakértői véleményt készítő tanú vallomását miért nem fogadta el, saját okfejtéseit, érveit miért hagyta figyelmen kívül, amellyel megsértette a Pp. 3. §-ának rendelkezéseit, továbbá a Pp. 206. §-át és 221. §-át.
A felperes felülvizsgálati kérelmében az eseményeket adójogi szempontból levezette, hangsúlyozva, hogy a termékértékesítés Áfa tv. szerinti definíciója nem lehet önmagában határozati indoka az áfa visszaigénylés megtagadásának. Figyelemmel arra, hogy az apartman birtokba vehető dolog, és a perbeli ügyben nem volt olyan körülmény, amely alapján az eladó az előlegről áfa mentes számlát bocsáthatott volna ki, az előszerződés nem volt színlelt, ezt az alperes a perben nem bizonyította, így az elsőfokú bíróság ítélete ellentétes az Áfa tv. szabályaival.
Az alperes ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati eljárás során megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem nem alapos az alábbiak miatt.
Közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti perben a felperes eljárási és anyagi jogi jogszabályokra hivatkozással kérheti a hatóság által meghozott határozatok felülvizsgálatát. A közigazgatási pert szükségszerűen megelőzi a közigazgatási eljárás. Az adóhatóság által folytatott közigazgatási eljárásban irányadó eljárási jogszabály az Art., illetve az Art. 5. § (1) bekezdése alapján - az Art. által nem szabályozott kérdésekben - a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény. A bíróság eljárási jogszabálya a Pp.
Az Art. és a Pp. részletesen szabályozza a bizonyítási eljárást, a bizonyítékokat, bizonyítás körében közigazgatási eljárásban a hatóság kötelezettségét, illetve a felek jogait és kötelezettségeit, a per során a bizonyítási eljárásban a bíróság illetve a felek lehetőségeit, kötelezettségeit.
A közigazgatási eljárásban a bizonyítási teher szabályait, a bizonyítási eszközök meghatározását az Art. 97. § (4)-(5) bekezdései tartalmazzák, amelyek szerint az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen: az irat, a szakértői vélemény, az adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó adat.
Az adóhatározatok bírósági felülvizsgálata iránti perben is (a Pp. 324. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó) Pp. 3. § (3) bekezdése alapján a jogvita elbírálásához szükséges bizonyítékok rendelkezésre bocsátása - ha törvény eltérően nem rendelkezik - a feleket terheli. A bizonyítás indítványozása elmulasztásának, illetve a bizonyítási indítvány elkésett voltának jogkövetkezményei, valamint a bizonyítás esetleges sikertelensége törvény eltérő rendelkezése hiányában a bizonyításra kötelezett felet terheli. A Pp. 164. § (1) bekezdése alapján a per eldöntéséhez szükséges tényeket általában annak a félnek kell bizonyítania, akinek érdekében áll, hogy azokat a bíróság valónak fogadja el. Bizonyítási eszközök különösen a tanúvallomások, a szakértői vélemények, a szemlék, az okiratok és egyéb tárgyi bizonyítékok (Pp. 166. § (1) bekezdés). A hivatkozott jogszabályok alapján tehát közigazgatási eljárásban a határozatának tényállását, megállapításait az adóhatóság köteles bizonyítani, míg a közigazgatási eljárást követő perben a felperes kötelezettsége keresetének, így annak a bizonyítása, hogy jogsértő az általa felülvizsgálni kért közigazgatási határozat. Azt a kereseti állítást tehát, hogy az adóhatóság megállapításai nem bizonyított tényeken alapulnak, hogy a bizonyítási eljárás jogszabálysértő, illetve, hogy nem megfelelőek, avagy hiányosak az alkalmazott bizonyítékok, a perben felperesnek kell bizonyítania. Így konkrétan azt is, hogy álláspontja szerint nem bizonyított az alperesnek az előszerződés színleltségére vonatkozó megállapítása. A felperes jogszabályon alapuló bizonyítási kötelezettsége okán az elsőfokú bíróság nem sértette meg sem a Pp. 3. §-át, sem 164. §-át, ítélete megfelel a 724/B/1994. AB sz. határozatnak, a felperes ellentétes állítása téves.
A Pp. 3. § (3) bekezdése alapján a bíróság köteles a jogvita eldöntése érdekében a bizonyításra szoruló tényekről, a bizonyítási teherről, illetve a bizonyítás sikertelenségének következményeiről a feleket előzetesen tájékoztatni. Az 5. sorszámú tárgyalási jegyzőkönyv szerint az elsőfokú bíróság e kötelezettségének eleget tett. Az elsőfokú bíróság ítéletének rendelkező részében a felperes keresetét elutasította, amely rendelkezés a kereset teljes körű elutasítását jelenti. Az elsőfokú bíróság ítéletében nem iratellenes, pontos tényállást rögzített, megfelelő jogszabályokat alkalmazott. Az ítélet 5. oldalának második bekezdésében az elsőfokú bíróság megállapította, hogy jogszerű az adóhatóságnak az a következtése, miszerint "a perbeli előlegszámla mögött nem áll az Áfa tv. hatálya alá tartozó gazdasági esemény, azaz a számla hitelesnek nem tekinthető, ezért az adólevonási jog alapjául nem szolgálhat". Az elsőfokú bíróság tehát - a felperes állításával ellentétben - értékelte az előszerződést, akként, hogy a "színlelt" meghatározást nem alkalmazta, amely sem az értékelés tényén, sem annak jogszerűségén nem változtat.
A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Pp. 275. § (1) bekezdése alapján a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye. Az elsőfokú bíróság vizsgálta a közigazgatási és a peres eljárás teljes anyagát, az előszerződést, annak körülményeit, e szerződés alapján kibocsátott számlát, ily módon a bizonyítékokat a Pp. 206. § (1) bekezdése alapján a maguk összességében értékelte, és meggyőződése szerint bírálva állapította meg, hogy a felperes keresete nem alapos. Az alkalmazott jogszabályokat nemcsak megjelölte, hanem jogi indokolása során idézte is azokat.
Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése megalapozhat, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján, az elsőfokú ítélettel és az adóhatározatokkal való tételes átvizsgálás során a Legfelsőbb Bíróság nem állapított meg, az elsőfokú bíróság döntésével aggálytalanul egyet értett. A jogerős ítélet hatályon kívül helyezését nem alapozta meg az a felperesi hivatkozás, hogy az elsőfokú bíróság ítéletében nem tételesen, hanem együttesen értékelte a felperes bizonyítékait, és minősítette azokat az adóhatározatok jogszerűségét meg nem cáfoló bizonyítékoknak.
Mindezek folytán a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
A Legfelsőbb Bíróság a felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján kötelezte az alperes felülvizsgálati perköltsége megfizetésére, míg a tárgyi illetékfeljegyzési jog folytán le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték viseléséről és mértékéről az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése, a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986.(VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdése alapján rendelkezett.
[Legfelsőbb Bíróság Kfv. V.35.366/2010/7.; Veszprém Megyei Bíróság 5.K.21.297/2009/14.]