14/2014. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2014/11.)

Míg a közigazgatási eljárásban a fél előadása az Art. 97. § (5) bekezdése értelmében bizonyíték, addig a perben a Pp. 324. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 166. § (1) bekezdése alapján nem, azaz állításait a felperes bizonyítani köteles. [az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 108. §-a, 109. §-a, 142. § (1) bekezdése; a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény 213. § (1) bekezdése, 339/B. §-a]

A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fejér Megyei Adóigazgatósága a felperesnél 2007. és 2008. évekre általános forgalmi adó adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés eredményeként a 2011. december 7. napján kelt és első fokon december 13-án jogerőre emelkedett határozatával megállapítást nem tett. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Elnöke az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 116. § (1) bekezdés b) pontja alapján felülellenőrzést rendelt el a felperesnél ugyanazon időszakra és adónemre vonatkozóan. A NAV Központi Hivatala az elvégzett felülellenőrzés eredményeként a 2012. szeptember 25. napján kelt határozatával a NAV Fejér Megyei Adóigazgatósága határozatát megváltoztatta és a felperest 4 959 000 Ft - adóhiánynak minősülő - adókülönbözet, 2 479 000 Ft adóbírság és 2 113 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2012. november 22. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint az adózó tejtermék, zsiradék nagykereskedelemmel foglalkozott a vizsgált időszakban. A felülellenőrzés részére átadta a vizsgált időszakra vonatkozó beszerzési és értékesítési számláit. Az eljáró adóhatóság termékféleségenként kimutatást készített a rendelkezésére bocsátott leltáradatok, beszerzési és értékesítési számlák alapján és megállapította, hogy a mérlegsoros kimutatás eredményeként magasabb a zárókészlet, mint a bemutatott leltár szerinti készlet. Adózó nyilatkozott, hogy a vizsgált években az árukészletek tekintetében nem történt selejtezés, rongálódás, káresemény, az áruforgalmazása során forgalmazási veszteséget nem számolt el, minőségromlás sem fordult elő, minden terméket szavatossági időn belül értékesítettek. Áruféleségenként nem alkalmaztak egységes haszonkulcsokat, azt mindig megrendelésenként alakították ki az aktuális piaci árak, megrendelések mennyisége és a partnerek hosszú távú magatartásának figyelembe vételével. A felülellenőrzés megállapította, hogy az általa kimutatott zárókészlet és a leltár szerinti készlet különbségéből adódó mennyiségű áru értékesítéséről az adózó nem állított ki bizonylatot, azt nyilvántartásaiban, bevallásaiban nem szerepeltette, azaz az általa beszerzett termékek értékesítésének egy része nem szerepel a nyilvántartásaiban. A bizonylat nélküli értékesített termékek értékének, az áfa alapjának meghatározására az eljáró adóhatóság az Art. 108. § (1) bekezdése alapján becslést alkalmazott. Az adózó által átadott értékesítési számlák adataiból évenkénti és áruféleségenként súlyozott számtani átlaggal határozta meg a bizonylat nélkül értékesített áruk nettó eladási árát. A mennyiségben kimutatott készleteltérések és a nettó eladási árak szorzataként állapította meg a nyilvántartásokban nem szerepeltetett nettó árbevételt, amelyet 0,2 %-os mértékű normalizált hiány figyelembe vételével korrigált. Az így korrigált értéket tekintette az áfa alapjának. Figyelemmel arra, hogy nem volt ismert, hogy az adózó az év melyik szakában és kinek értékesítette a hiányzó készleteket, az eljárt adóhatóság az ismert értékesítési adatokból számolt átlagárat, mégpedig a mennyiségi adatokkal súlyozva, ami azt jelenti, hogy nem csak az alkalmazott eladási árat vette figyelembe, hanem azt is, hogy az egyes eladási árak milyen arányban kerültek érvényesítésre az adózó számlával igazolt értékesein belül. Az eljárt adóhatóság a nyilvántartásokból hiányzó mennyiséget az adózó által átadott dokumentumokból, a mennyiséghez tartozó árat az adózó által alkalmazott árakból határozta meg oly módon, hogy figyelembe vette az átlag alakulását leginkább befolyásoló lényeges körülményeket, mely módszer alkalmas az adó alapjának valószínűsítésére. A nyilvántartásokban nem szerepelt, eltitkolt bevétel áfa kötelezettségét így a 2007. évre vonatkozóan az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 16. § (1) bekezdése, 22. § (1) bekezdése és 28. § (1) bekezdése alapján, a 2008. évre az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 55. § (1) bekezdése, 65. § (1) bekezdése és 82. § (1) bekezdése alapján megfelelően állapította meg az elsőfokú adóhatóság.

A felperes keresetében az adóhatározatok hatályon kívül helyezését kérte, vitatva a becslés jogalapját és összegszerűségét is. Sérelmezte, hogy a jegyzőkönyvből és a határozatból nem ismert, hogy miért került sor a felülellenőrzés elrendelésére. A jegyzőkönyvi megállapításokat a revizorok előzetesen nem tárták elé, így nem adtak lehetőséget bizonyítékai benyújtására. Álláspontja szerint az adóhatóság megszegte az Art. 142. § szerinti súlyosítási tilalmat, mert az alapeljárásban meghozott határozat 2011. december 13. napján emelkedett jogerőre, amely időponttól számított egy éven túl, 2012. december 17. napján vette át a másodfokú határozatot a tértivevény tanúsága szerint. Az alperes nem vizsgálta a fellebbezését teljes körűen, a megjelölt számítási hibáit sem javította ki. Az eljáró adóhatóság nem hívta fel nyilatkozattételre annak tisztázására, hogy a feltárt készletmozgási és leltárzárási összegek közötti eltérésnek mi az oka, azonnal azt feltételezte, hogy feketén értékesített. A felperes előadta, hogy 2006-2007. években raktárában az egyik partnere: az "A" a.s. (cseh cég) is raktározott, a saját tulajdonát képező 10 tonna vajat és 7 tonna sovány tejport. Azt hitte, hogy a közeljövőben a tulajdonába kerül partnere áruja, így azt nem elkülönítve tárolta és 2006. év végén a leltározáskor saját árui között szerepeltette. A cseh céget az adóhatóság meg sem kereste, a kapcsolódó vizsgálat elmaradása súlyos eljárási jogszabálysértés. Az adóhatóság kizárólag az év végi leltárt vette figyelembe, nem vizsgálta az év végén áthúzódó tételeket, figyelembe kellett volna vennie az eltérés csökkenésekor a cseh cég két tételét. Nem bizonyította, hogy a becslési eljárás alkalmazásának feltételei fennállnának, és annak alkalmazott módszere az adó alapját valószínűsítené, a beszerzési egységár szerinti számolás is reálisabb lett volna, a számításokat a fellebbezéséhez mellékelte, a helyességét alátámasztó számviteli politikával együtt. Az adóhatóság az áfa hiány megállapítása során alulról felfelé állapította meg az áfa adókülönbözetet, nem pedig felülről lefelé számítva, amely szintén súlyos jogszabálysértés.

Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a keresetet elutasította. Indokolása szerint a másodfokú döntés kézbesítését az alperes 2012. november 22. napján megkísérelte, a felvett jegyzőkönyvből megállapítható, hogy felperes alkalmazottja jelen volt, de átvételi jogosultságának hiányára hivatkozással a részére történő kézbesítéshez nem járult hozzá. A Magyar Posta Zrt.-nek az elsőfokú bíróság megkeresésére adott válaszirata szerint felperes jelen volt alkalmazottja a felperes nevében jogosult volt a hivatalos irat átvételére, így magatartása megfelelt az átvétel megtagadásának, ezért a másodfokú határozat 2012. november 22. napján az adózó részére szabályszerűen kézbesítésre került. A korábbi ellenőrzés eredményeként meghozott határozat 2011. december 13. napján emelkedett jogerőre, amelyhez képest 2012. november 22. napján a súlyosítási tilalomban meghatározott egy éves határidő még nem telt el. Az elsőfokú bíróság a továbbiakban az adóhatározatokat érdemben vizsgálta és megállapította, hogy a becslés jogalapja fennállt, mivel a felperes által sem vitatottan a leltárkészletében hiány volt, a rendelkezésére álló bizonylatok, készletkimutatások pedig nem voltak alkalmasak arra, hogy azok alapján az értékesítést terhelő áfa alapja meghatározható legyen. Az alperes a becslés során nemcsak az alkalmazott eladási árakat vette figyelembe, hanem azt is, hogy az egyes eladási árak milyen arányban kerültek érvényesítésre az igazolt értékesítéseken belül, az átlagár meghatározásakor pedig az adózó által alkalmazott árakból és az azt befolyásoló lényeges körülményekből indult ki, így az alkalmazott módszer megfelelő volt. A felperes a módszer helytelenségére csak hivatkozott, annak jogszabályba ütköző voltát nem tárta fel, az pedig, hogy a beszerzési egységár szerinti számolás álláspontja szerint reálisabb lenne, még nem teszi az alperes által alkalmazott számítást önmagában jogszabálysértővé. Az adóigazgatási eljárás során bemutatott, a cseh cégtől származó nyilatkozat nem tekinthető hitelt érdemlő bizonyítéknak, mivel sem a formája, sem a tartalma nem alkalmas arra, hogy a számviteli törvény szerinti hiányzó dokumentumokat, bizonylatokat pótolva az adóalapot valószínűsítse. A becslés alkalmazása miatt a felperest bizonyítási kötelezettség terhelte, illetőleg lehetősége volt az adóalaptól való eltérés hitelt érdemlő igazolására, melyből következően az adóhatóságnak sem megkeresési, sem hiánypótoltatási kötelezettsége nem volt, sem a felperes, sem a partnere irányába. Az adóhatóságnak nincs kötelezettsége arra, hogy az ellenőrzés során tapasztalt esetleges eltérésekre az érintettet nyilatkozattételre hívja fel, az adózó ezzel kapcsolatos jogait az ellenőrzést lezáró jegyzőkönyv megállapításaira tett észrevételezés révén gyakorolhatja. Az elsőfokú bíróság megállapította, hogy az alperes határozata világosan és egyértelműen tanúsítja, hogy - mint felettes szerv - a fellebbezéssel támadott határozatot és az azt megelőző eljárást teljes terjedelmében felülbírálta, részletesen megjelölte azokat a releváns jogszabályhelyeket, amelyekre döntését alapította, a fellebbezésben foglaltakkal összefüggő alperesi érvek a határozatból kiolvashatóak.

A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és keresete teljesítését kérte. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság megsértette az Art. 97. § (6) bekezdését, 108. § (2) és (9) bekezdését, a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 213. § (1) bekezdését, 339/B. §-át, lényegében megismételte és fenntartotta a keresetében foglaltakat a hivatkozott eljárási kifogások és az anyagi jogszabálysértések körében. Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.

A Kúria felülvizsgálati eljárása során megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem nem alapos. Ítéletében elsőként rámutatott arra, hogy az elsőfokú bíróság ítéletében a Pp. 221. §-ának (1) bekezdése szerint nem iratellenes, pontos tényállást rögzített, részletezte az első- és másodfokú közigazgatási szerv eljárását, a lefolytatott bizonyítási eljárást, a hatóság által alkalmazott jogszabályokat, a bizonyítékok értékelését, a meghozott döntéseket, a pertörténet sorában ismertette a felperes keresetét, az alperes ellenkérelmében foglaltakat, a lefolytatott bizonyítási eljárást, a felek előadását. Az elsőfokú bíróság nemcsak megjelölte, hanem ismertette is az általa alkalmazott jogszabályokat, jogi indokolása során ütköztette a tényállási elemeket a jogszabályokkal, vizsgálta a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványaikat, részletezte a bizonyítási teherviselést és logikusan, minden részében megindokolta a keresetet elutasító döntését, rendelkezése és annak indokolása a keresetre teljes körűen kiterjedt [Pp. 213. § (1) bekezdés]. Jogi álláspontjával, amelyet mind az eljárási, mind pedig az anyagi jogi kérdések körében közérthetően kifejtett, a Kúria aggálytalanul egyetértett.

A Kúria rámutatott arra, hogy a bírósági felülvizsgálathoz megkívánt feltételeket korábban meghatározta a Legfelsőbb Bíróság Közigazgatási Kollégiumának KK 31. számú állásfoglalása, amelynek további alkalmazását a 6/2010. (XI. 25.) Közigazgatási jogegységi határozat a Legfelsőbb Bíróság által hozott egyes jogegységi határozatokról és állásfoglalásokról címmel 2010. november 25-től megtiltotta. Ennek indokát a Közigazgatási Kollégium - egyebek mellett - abban jelölte meg, hogy a KK állásfoglalás a meghozatala óta bekövetkezett jogszabályváltozásokra figyelemmel meghaladottá vált. A KK 31. azt tartalmazta, hogy eljárási jogszabálysértés miatt csak akkor van helye hatályon kívül helyezésnek, ha az eljárási jogszabálysértés a bíróság eljárásban nem orvosolhatóan olyan jelentős, hogy a döntés érdemére kihat. E tartalom a Pp. 339. § (1) bekezdésébe került beiktatásra 2012. február 1-től, és a módosítás szerint, ha törvény ettől eltérően nem rendelkezik, a bíróság - az ügy érdemére ki nem ható eljárási szabály megsértésének kivételével - a jogszabálysértő közigazgatási határozatot hatályon kívül helyezi, és szükség esetén a közigazgatási határozatot hozó szervet új eljárásra kötelezi. Az előbbiek előrebocsátása után a Kúria rámutatott, hogy a felperesnek tehát a perben a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján azt kellett bizonyítania, hogy az adóhatóság az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértéseket követett el.

Kiemelte továbbá a Kúria, hogy míg a közigazgatási eljárásban a fél előadása az Art. 97. § (5) bekezdése értelmében bizonyíték, addig a perben a Pp. 324. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 166. § (1) bekezdése alapján nem, azaz állításait a felperes bizonyítani köteles. Mindezek folytán a felperesnek egyrészt igazolnia kellett, hogy a hatóság eljárási jogszabálysértéseket követett el, másrészt, hogy azok az ügy érdemi elbírálására kihatottak. A Kúria megállapította, hogy felperes az adóhatóság eljárásában az ügy érdemi elbírálására kiható eljárási jogszabálysértést nem bizonyított, amely miatt az elsőfokú bíróság a határozatok hatályon kívül helyezéséről nem rendelkezhetett.

A hatósági eljárásban a súlyosítási tilalomról az Art. 142. § (1) bekezdése azt írja elő, hogy ha a korábbi ellenőrzés eredményeként határozatot hoztak, a határozat jogerőre emelkedésétől, ha pedig az ellenőrzés hatósági eljárás megindítása nélkül befejeződött, a befejezéstől számított egy éven túl olyan új határozat, amely az adókötelezettséget, az adó alapját, az adó összegét, a költségvetési támogatás alapját és összegét az adózó terhére változtatja meg, még akkor sem hozható, ha az alapeljárásban hozott határozatot a felettes adóhatóság megsemmisítette és új eljárás lefolytatását rendelte el, vagy a határozatot az elsőfokú adóhatóság visszavonta. A súlyosítási tilalom megtartottságának illetve megsértésének megállapításához szükséges vizsgálni, hogy a korábbi ellenőrzés eredményeként meghozott határozat jogerőre emelkedésétől számítottan egy éven belül avagy azon túl hozta-e meg az adóhatóság az új határozatát. Az elsőfokú bíróság a rendelkezésére álló bizonyítékok - kiemelten a beszerzett postai válaszirat és a vonatkozó jegyzőkönyv - alapján helytállóan állapította meg, hogy az adóhatóságot nem kötötte a súlyosítási tilalom, mert a másodfokú határozatnak nemcsak a meghozatala, hanem a felperes részére való kézbesítése is megtörtént a törvényben meghatározott egy éven belül. Az alperes a vonatkozó jogszabályi rendelkezések jogszerű alkalmazásával járt el akkor, amikor felperesnek a küldemények átvételére jogosult meghatalmazottja részéről a határozat átvételének megtagadása miatt a személyes átadás megkísérlésének napján a határozatát kézbesítettnek minősítette.

Az alperes határozata 2. és 3. oldalán ismertette tételesen az adózó fellebbezésében foglaltakat, amelyekre vonatkozó álláspontját - köztük a számítási hibára és az áfa különbözet felperes szerinti alulról felfelé történt számítására vonatkozót is - a 4. oldaltól részletesen kifejtette. Az elsőfokú bíróság "a felperesi hivatkozások mentén megállapította (ítélet 7. oldal utolsó bekezdés), hogy az alperes határozata világosan és egyértelműen tanúsítja, hogy mint felettes szerv a fellebbezéssel támadott határozatot és az azt megelőző eljárást teljes terjedelmében - különösen a fellebbezésben foglalt szempontok vonatkozásában - felülbírálat tárgyává tette". Az ítélet szerint tehát az elsőfokú bíróság összevetette a fellebbezésben illetve a másodfokú határozatban foglaltakat, és elbírálatlan fellebbezésrészt nem talált, felperesnek pedig a felülvizsgálati kérelemben foglalt, általános tartalmú azon hivatkozása, hogy "az alperes érdemben nem vizsgálta a fellebbezésben előadottakat", az elsőfokú bíróság pedig az ezt kifogásoló keresetrészt érdemi elbírálás nélkül "automatikusan" jóváhagyta, konkrét és nevesített megjelölés, adat nélkül a Kúria részéről nem volt értékelhető. A felperes sérelmezte az általa megjelölt számítási hiba hatósági kijavításának elmaradását, azonban a számítási hibának a határozatok rendelkező részében foglalt összegszerűségekre való kihatását nem igazolta, számszerűséget a perben nem munkált ki, ahogyan az áfa különbözet adóhatóság által alkalmazott számítási módját is csak kifogásolta, de állítását nem bizonyította. Az eljárási kifogások körében az elsőfokú bíróság azt is helytállóan fejtette ki, hogy az adóhatóságnak az ellenőrzés során nincs az adózótól folyamatos nyilatkozat kérési kötelezettsége. A perrel érintett bevallások utólagos ellenőrzése során a felperes-adózó volt köteles igazolni azt, hogy bevallásainak adatai a valósággal egyezőek (Art. 44. §, 47. §) ugyanakkor az adóhatóságnak megállapításait bizonyítania kellett [Art. 97. §-ának (4)-(5) bekezdései]. Az alperes a leltárhiánnyal kapcsolatosan nem fogadta el felperesnek a partnercéggel kapcsolatos előadását, a jogalap és az összegszerűség vonatkozásában jogszerűnek értékelte az eljáró adóhatóság becslési eljárását.

Az adóhatározatok bírósági felülvizsgálata iránti perben is a - Pp. 324. §-ának (1) bekezdése szerint alkalmazandó - Pp. 164. §-ának (1) bekezdése alapján a per eldöntéséhez szükséges tényeket általában annak a félnek kell bizonyítania, akinek érdekében áll, hogy azokat a bíróság valónak fogadja el. Az elsőfokú bíróság [miután a Pp. 3. § (3) bekezdésében foglaltak alapján részletesen tájékoztatta a feleket a bizonyítási teherről, annak jogkövetkezményeiről és a felperesnek a becslés körében bizonyítási indítványa nem volt] a közigazgatási eljárásban - az adóhatóságot terhelő bizonyítási kötelezettség és a felperesnek biztosított igazolási lehetőség alapján - lefolytatott bizonyítási eljárást, és az annak eredményeként meghozott alperesi döntést (a kereseti kérelem keretei között) a per teljes iratanyaga, a felek képviselőinek nyilatkozata alapján jogszerűnek minősítette és a keresetet elutasította.

Ítéletének indokolásában a Kúria végezetül leírta, hogy a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a Pp. 275. §-ának (1) bekezdése alapján a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban a bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye. Az elsőfokú bíróság értékelte a közigazgatási eljárás teljes anyagát, a felek perbeli nyilatkozatait, beadványaikat, ily módon a bizonyítékokat a Pp. 206. §-ának (1) bekezdése alapján a maguk összességében értékelte és meggyőződése szerint bírálva állapította meg, hogy a felperes keresete nem alapos. Jogszabálysértést a megállapított tényállás iratellenessége, a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen vagy a logika szabályaival ellentétes mérlegelése alapozhat meg, ilyen jogsértést azonban a felülvizsgálati kérelem alapján a Kúria nem állapított meg. Mindezek folytán a Kúria a jogerős ítéletet, amely a felülvizsgálati kérelemben hivatkozott jogszabályokat nem sértette meg, a Pp. 275. §-ának (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

[Kúria Kfv.V.35.524/2013/6. szám; Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 11.K.30.065/2013/13. szám]