BH 2022.9.247 Az adóigazgatási eljárásban az új tények előterjeszthetőségére vonatkozó korlátozás nem tartozik a bírósági jogorvoslat során hivatalból figyelembe vehető szabályok közé [2000. évi C. törvény (Sztv.) 52. §; 2017. évi I. törvény (Kp.) 78. §, 85. §; 2017. évi CLI. törvény (Air.) 124. §, 127. §].

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] Az elsőfokú adóhatóság által a 2017. évre helyi iparűzési adónemben lefolytatott adóellenőrzés során felperes 2017. éves nettó árbevételének összegét a 17HIPA jelű bevallásában szereplő 30 117 017 190 forinttal egyezően fogadták el. A revízió szerint a felperes tévesen tüntetett fel 14 669 973 143 forint anyagjellegű ráfordítást. A felperes ugyanis nem értékesített változatlan formában árut (sem terméket, sem szolgáltatást) a Zrt. (a továbbiakban: Zrt.) részére, hanem egy kulcsrakész ingatlan létrehozását valósítja meg, ennek részteljesítéseit számlázza. Ebből kifolyólag nem volt jogosult az adóalapot az "Eladott áruk beszerzési értékének, közvetített szolgáltatások" soron feltüntetett 14 669 973 143 forint összeggel csökkenteni.

[2] A jegyzőkönyvre a felperes észrevételt tett. Ebben arra hivatkozott, hogy amennyiben az alvállalkozók munkája nem ismerhető el ELÁBÉ-ként, akkor azokat alvállalkozói teljesítésként kell figyelembe venni a helyi adókról szóló 1990. évi C. tv. (a továbbiakban: Htv.) 52. § 32. pontja szerint. Ehhez kapcsolódóan az elsőfokú adóhatóság kifejtette, hogy az alvállalkozói teljesítés lehetősége az ellenőrzés során nem vetődött fel, írásbeli dokumentáció hiányában sem az igénybevétel, sem az összegszerűség nem is igazolt. Az ellenőrzési adatokra tekintettel 2017. évre hipa adónemben 293 399 462 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapítottak meg felperes terhére, adóbírságot szabtak ki és késedelmi pótlékot számítottak fel.

[3] Felperes fellebbezésében egyebek mellett arra hivatkozott, hogy esetében a hipa adóalapjának meghatározásánál alkalmazni kell a Htv. fióktelepekre vonatkozó 52. § 22.e) pontját. Ennek alapján pedig csak azok a bevételek kerülhetnek kimutatásra, amelyek ténylegesen a felperes saját eszközeivel, munkavállalóival és forrásaival megvalósított tevékenységhez kapcsolódnak. Az, miszerint a számlák a felperes magyar adószáma alatt lettek kibocsátva, nem jelenti azt, hogy ez az összeg a hipa alapja.

[4] Az alperes a TOB/23/304-11/2021. számú határozatával helyben hagyta az elsőfokú döntést. Indokolása szerint a Htv. 52. § 22.a) és 22.e) alpontja, a számvitelről szól 2000. évi C. tv. (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (7), 72. § (1) és (2) bekezdése, valamint az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. tv. 25. §-a alapján a Zrt. által befogadott, teljesítésigazolással alátámasztott, az új létrehozására és értékesítésére vonatkozó, a felperes magyar adószámával kibocsátott számláknak az összege magyarországi (...) teljesítés, a felperes nettó árbevétele, azt az éves beszámolóban ekként kell kimutatni. Az alperes a határozat indokolásában kitért arra is, hogy a másodfokú eljárásban igazságügyi szakértőt rendelt ki, aki szintén azt állapította meg, hogy a felperes nem értékesít árut a Zrt. részére, hanem kulcsrakész ingatlant valósít meg és a részteljesítéseket számlázza. Az igazságügyi szakértő álláspontja szerint sem volt jogosult a felperes az ELÁBÉ-ra, illetve közvetített szolgáltatások értékére figyelemmel csökkenteni az adóalapot, továbbá a szakértő az adókülönbözetet, az adóbírságot és a késedelmi pótlékot az elsőfokú adóhatósággal egyezően állapította meg.

A kereseti kérelem

[5] A felperes keresetében több okból kezdeményezte az alperesi határozat bírósági jogorvoslatát. Hivatkozott a tényállás felderítetlenségére, az igazságügyi szakértő kirendelésével kapcsolatos jogszabálysértésre, az adó alapjának kérdésében az alvállalkozói teljesítmény elismerésére, illetőleg a fióktelepre irányadó szabályok alkalmazására, ehhez kapcsolódó tényállás feltárásnak elmaradására.

Az elsőfokú bíróság döntése

[6] Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével az alperesi határozatot, az elsőfokú határozatra is kiterjedően, a közlésre visszamenőleges hatállyal megsemmisítette és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.

[7] Az igazságügyi szakértő kérdésének esetében azt állapította meg, hogy a felperes ügyféli jogai súlyos sérelmet szenvedtek. A tényállás felderítettsége kapcsán megállapította, hogy az érintett szerződés vállalkozási szerződésnek minősül, és hogy az alvállalkozói szint feltárása tekintetében sem az elsőfokú, sem az alperesi adóhatóság nem folytatott le érdemi bizonyítást, holott az legkésőbb a felperesi észrevételek nyomán már szükségessé vált.

[8] Az elsőfokú bíróság az új eljárás szempontját akként határozta meg, hogy a megismételt eljárásban az adóhatóság köteles a tényállást teljeskörűen felderíteni, egyesével és összességében vizsgálni a felperes által az alvállalkozói teljesítések körében csatolt okiratokat, a lefolytatott vizsgálat eredményét rögzíteni és a feltárt tényállást összevetni az adóalap csökkentésére vonatkozóan a Htv. és az Sztv. szerinti rendelkezésekkel és ezt követően állást foglalni arról, hogy felperes a nettó árbevételt csökkentheti-e a Htv. 39. § (1) bekezdés b) pontjának megfelelően az alvállalkozói teljesítés értékével.

[9] A fióktelep nettó árbevételének meghatározása kapcsán alkalmazta az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. tv. (a továbbiakban: Air.) 124. § (3) és (6) bekezdését és a 127. § (4) bekezdését. Azt a következtetést vonta le, hogy az elsőfokú eljárásban nem hivatkozott tény - a jogszabályban meghatározott kivételektől eltekintve - már nem képezheti a másodfokú adóhatósági eljárás tárgyát. Ezt erősíti meg a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. tv. (a továbbiakban: Kp.) 78. § (4) bekezdésének szabálya is. A jogszabályhelyhez fűzött indokolás szerint a közigazgatási per nem újabb hatósági ügyintézési szint, ezért a közigazgatási szerv által a megelőző eljárásban elfogadott tényállás tekintetében csak korlátozottan van helye új bizonyítékokra hivatkozásnak. A megtámadási perek esetében a feleknek a közigazgatási eljárás során kell mindent megtenniük annak érdekében, hogy a tényállás teljes mértékben tisztázásra kerüljön, különben a bírósági eljárás parttalan, és igen hosszadalmas jogvitává válik. Ezt a célt szolgálja annak rögzítése, hogy a megelőző eljárásban nem értékelt tényre főszabályként nem lehet hivatkozni. Kivételt képeznek ez alól azok az esetek, amikor a félnek nem róható fel az, hogy a tények, körülmények a megelőző eljárásban nem kerültek értékelésre. Ilyen ok lehet, ha önhibáján kívül nem ismerte, vagy az eljárás közigazgatási szerv által kijelölt keretei között nem tűnt relevánsnak egy adott tény, körülmény, illetve a közigazgatási szerv azt nem vette figyelembe. Ennek folytán a közigazgatási pernek nem képezheti tárgyát olyan kérdés vizsgálata, amelyre a felperes már a másodfokú adóhatósági eljárásban sem hivatkozhatott volna. Ez a körülmény pedig független attól, hogy a fellebbezés ezen érvelését az alperes az Air. 124. § (1) bekezdése ellenére - bár nem érdemben -, de megvizsgálta a másodfokú határozatában. A bírósági eljárás Kp. 78. §-a által meghatározott kereteket nem törheti át az a körülmény, hogy az alperes eljárása nem felelt meg az Air. 124. §-ban foglaltaknak. A perben nem vizsgálható olyan tény, ami a másodfokú adóhatósági eljárásban sem lett volna vizsgálható.