BH 2022.4.114 I. A megrendelő igényei szerint megtervezett és kivitelezett, a megrendelő logóját, védjegyét, illetőleg egyéb hozzá köthető tájékoztató ábrákat magán hordozó reklámanyag nyomdai előállítása a helyi iparűzési adó szempontjából igénybe vett szolgáltatásnak minősül.

II. A bolti kiskereskedelmi tevékenység és az élelmiszergyártás TEÁOR szerinti elhatárolásánál annak van döntő jelentősége, hogy a felperes alapvetően nem a gyártással együtt és ahhoz kapcsolódóan folytatott kiskereskedelmi tevékenységet, hanem a kiskereskedelmi tevékenysége keretében értékesített általa gyártott árut is.

III. Az adóköteles tevékenységből származó nettó árbevétel az adó alapja. A nettó árbevétel helyett nem lehet csupán az árrés az, ami az adólapba beletartozik, mert nem tartalmaz semmilyen korrekciót az Áktv. a nettó árbevételt érintően.

IV. Az, hogy valaki rendelkezik az adott áruházlánc által kiállított vevőkártyával, még nem jelenti azt, hogy a számára kiállított számla nagykereskedelmi értékesítés lenne. A kérdés eldöntésénél az Áktv. 1. § 1. pontjában foglaltak adnak iránymutatást [2000. évi C. törvény (Számv.tv.) 78. § (3) bek.; 1990. évi C. törvény (Htv.) 39. § (1) bek.; 2003. évi XC. törvény (Ktia.tv.) 4. § (1) bek.].

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] Az elsőfokú adóhatóság valamennyi adónemre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott le a felperesnél 2011-2012. évekre vonatkozóan, amelynek eredményeként 2140277677 számú határozatával a felperes terhére összesen 1 646 070 Ft adókülönbözetet állapított meg. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2017. december 18-án kelt 2233857142 számú határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatta akként, hogy az adókülönbözet összegét 1 320 350 000 Ft-ban, az adóbírság összegét 171 880 000 Ft-ban és a késedelmi pótlék összegét 227 867 000 Ft-ban állapította meg. Megállapította továbbá, hogy a felperes az adózás előtti eredményét a 2011. évben 647 789 000 Ft-tal és a 2012. évben 685 561 000 Ft-tal, a társasági adóalapját a 2011. évben 647 789 000 Ft-tal, 2012. évben 528 335 000 Ft-tal magasabb összegben mutatta ki a ténylegesnél. Ezt meghaladóan az alperes az elsőfokú határozatot helybenhagyta.

[2] Leszögezte, hogy a reklámanyagok nyomdák általi kinyomtatása a felperes szempontjából megrendelt szolgáltatásnak minősülnek, a nyomdák nyomdai szolgáltatást nyújtottak a felperesnek, ami az Számv.tv. 78. § (3) bekezdése szerinti igénybe vett szolgáltatásként számolandó el, és nem az Számv.tv. 78. § (2) bekezdése szerinti anyagköltségnek minősülnek, ezért e költségekkel az innovációs járulék alapja sem csökkenthető.

[3] Az adóhatóság leszögezte, hogy a vizsgált időszakban a felperes a saját áruházaiban működő hentesüzem, pékség és cukrászat által gyártott termékek áruházban történő értékesítéséből származó nettó árbevétele után, továbbá a "számlás" értékesítések nettó árbevétele után az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (a továbbiakban: Áktv.) bolti kiskereskedelmi tevékenység különadóját (a továbbiakban: bolti kiskereskedelmi különadó) a nettó árbevétele után nem állapította meg és nem fizette meg a vizsgált időszakra vonatkozóan. Az Áktv. 1. § 1. pontja a TEÁOR' 08 ágazati besorolás szerinti kiskereskedelmi tevékenységekre utal vissza azzal, hogy a 2011. november 30-tól hatályos módosítás egyértelműsíti, hogy az Áktv. alkalmazásában a bolti kiskereskedelemi tevékenység körébe tartozik minden olyan kereskedelmi tevékenység, ahol vevőként vállalkozónak nem minősülő magánszemélyt is kiszolgálnak. A 2011. november 30. napjától hatályos jogszabályszöveg a jogalkalmazás megkönnyítése érdekében egyértelműsítette a bolti kiskereskedelmi tevékenység fogalmát, az adózókra nézve nem tartalmaz hátrányos változást, hanem a hatályos jogszabályokkal összhangban egyértelműsítette a jogalkotó az értelmezést.

[4] Ugyanakkor a felperes az ún. vevőkártyás, illetve áfás számlás értékesítéseket nagykereskedelmi tevékenységnek tekintette, így ezek az értékesítések nem képezték az ágazati különadó alapját, mivel a gyorsabb kiszolgálás érdekében ún. áfás kártyákat bocsátott ki vevőinek, akik üzleti céllal vásároltak és áfás számla igényüket jelezték. Az áfás kártyák csak vállalkozások használhatják vásárláskor, ezért ezeket az értékesítéseket, valamint a vevőkártya hiányában történő számlás értékesítéseket automatikusan nagykereskedelmi tevékenységnek tekintette. Ezt a módszert alkalmatlannak minősítette az adóhatóság, mivel sem statisztikailag, sem az Áktv. alkalmazásában nem meríti ki a nagykereskedelmi tevékenység fogalmát. Önmagában az a körülmény, hogy valamely vevő (vállalkozás, köztestület) adószámmal rendelkezik, nem elégséges információ arra, hogy a termék értékesítésére nagykereskedelmi tevékenység körében, a termék vevő általi továbbértékesítése céljából került sor.

[5] A vevőkártyás értékesítéseken felül az adózó a saját cukrász-, pék- és húsüzemekből származó termékek értékesítéséből származó nettó árbevételt szintén nem vette figyelembe az ágazati különadó alapjának megállapítása során. A felperesi adózó e tevékenységeket feldolgozó ipari tevékenységnek tekintette. Az adóhatóság és a felperes is állásfoglalást kért a KSH információszolgálatától a hipermarketben működtetett hentesüzemekben végzett tevékenységek során létrehozott késztermékek helyben történő értékesítésnek TEÁOR' 08 szerinti besorolásával kapcsolatban. A KSH állásfoglalása alapján egyértelműen megállapítható, hogy amennyiben a cukrász-, pék- és húsüzem átadja a termékeit a hipermarketnek, ebben az esetben már nem a cukrász-, pék- és húsüzem, hanem a hipermarket értékesíti a terméket.

[6] Az adóhatóság rögzítette, hogy a felperes az Európai Unió működéséről szóló Szerződés (a továbbiakban: EUMSZ) állami támogatást szabályozó 107. cikk (1) bekezdésére hivatkozva alaptalanul sérelmezte, hogy az adóhatóság a bolti kiskereskedelmi tevékenység különadója adókötelezettséggel összefüggésben az adókötelezettség hiányát (2011. évre 3 021 120 148 Ft, 2012. évre 3 439 573 499 Ft összegben) javára nem állapította meg. Az EUMSZ állami támogatást szabályozó 107. és 108. cikkeinek tekintetében kifejtette, hogy az Áktv. az azonos helyzetben lévő adóalanyok (szolgáltatók) mindegyikére egyformán vonatkozó adóterhet ír elő, nem tesz különbséget az adóalanyok között honosságuk, illetve szerkezeti felépítésük szerint, kizárólag a bolti kiskereskedelmi tevékenységből származó árbevétel alapján differenciál. Rögzítette, hogy az adómérték progresszivitása azért indokolt, mert a nagyobb árbevétel nagyobb piaci befolyásra, alacsonyabb fajlagos költségekre, magasabb jövedelmezőségre, ekként sokkal erőteljesebb adóteherviselési képességre utal, illetve megállapítható az is, hogy a kiskereskedelmi különadó esetében nem merülhet fel a piactorzító hatás, illetve a közvetett állami támogatás sem.

A felperes keresete és az alperes védekezése

[7] A jogerős határozat ellen a felperes keresetet terjesztett elő, amelyben elsődlegesen a jogerős határozat megváltoztatását, másodlagosan a jogerős határozat hatályon kívül helyezését és az alperes új eljárás lefolytatására és új határozat meghozatalára kötelezését kérte. Az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: EUB) előzetes döntéshozatali eljárását kezdeményezte. Kifejtette, hogy a nyomdák által az egyes reklámanyagok előállításának ellenértékeként kiszámlázott összegek a Számv.tv. 78. § (2) bekezdése szerinti anyagköltségnek tekintendők, amelyből fakadóan összhangban a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Helyiadó tv.) 39. § (1) bekezdésével, valamint a kutatási és technológiai innovációs alapról szóló 2003. évi XC. törvény (a továbbiakban: Ktia.tv.) 4. § (1) bekezdésével, az innovációs járulék alapját csökkentik. A saját üzemeiben (pékség, hentes, cukrászat) gyártott termékek esetében nem teljesül a kereskedelmet jellemző legkritikusabb ismérv, az átalakítás nélküli továbbértékesítés, ezért az ide sorolható termékkörök értékesítése az Áktv. fogalmi meghatározása szerinti bolti kiskereskedelmi tevékenységnek nem minősül. A vevőkártyás, illetve áfás számlás bevételek esetén a vevők jellegére figyelemmel (vállalkozások, közületek) minősítette az ebből származó árbevételét az Áktv. hatálya alá nem tartozó nagykereskedelmi tevékenységből származó bevételnek. Az Áktv. bolti kiskereskedelmi különadó kötelezettséget előíró rendelkezései az EUMSZ 49., 54. és 107. cikkeivel ellentétesek, ezáltal alkalmazhatatlanok, ezért a megfizetett különadó visszatérítésére jogosult.