1/2015. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2015/1.)
I. A szén feldolgozását nem a felperes végezte saját gazdasági tevékenysége keretében, ezért nem tekinthető az energiaadóról szóló törvény szerinti termelőnek. A termelő fogalmára vonatkozó jogszabályi rendelkezés kógens, azt nem lehet kiterjesztően értelmezni, így nem tartozhat a termelői körbe az a személy, aki (amely) nem saját maga végzi a feldolgozást, hanem azt mással végezteti. Erre nincs befolyással az a tény, hogy a szén a feldolgozás előtt és során végig a felperes tulajdonában állt és azt a társaság saját nevében értékesítette a vevő felé, ugyanis a jogszabály a termelői minőséget a feldolgozás tényleges elvégzőjének személyéhez köti. II. Az adóügyi és a polgári jogi jogviszony egymástól elválnak és az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára, a hatósági minősítés kizárólag adóügyi szempontból releváns. Az adóhatóság a felek szerződési autonómiájába nem avatkozhat be, azonban a szerződést adójogi szempontból minősítheti és értelmezheti. [az energiaadóról szóló 2003. évi LXXXVIII. törvény (a továbbiakban: Eatv.) 2. § 5. pontja és 19. pontja, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése]
Az ügyben alapul szolgáló tényállás szerint a felperes az "A" Kft.-től 2008. évben beszerzett fekete és barnaszenet a bérelt miskolci telephelyen tartotta, ahol azt szerződés alapján a Bt. (a továbbiakban: Bt.) tárolta, kezelte és dolgozta fel. A felperes 2009-ben összesen 30.161,28 tonna így feldolgozott szenet értékesített a "B" Kft. (a továbbiakban: Kft.) részére, mely után energiaadót nem vallott be és nem fizetett meg.
A Vám- és Pénzügyőrség Regionális Ellenőrzési Központ Székesfehérvár (a továbbiakban: REK) 2009. évre energiaadó nemben bevallások utólagos vizsgálatát végezte a felperesnél, melynek eredményeként hozott határozatában a javára 7 061 000 Ft energiaadó különbözetet állapított meg. Érvelése szerint a felperes a miskolci telephelyről végfelhasználónak kitárolt szenek esetében hibásan alkalmazta a termelő kategóriáját, mivel ebben a körben energiakereskedőnek minősül és 61 530 000 Ft energiaadó fizetési kötelezettsége áll fenn. Mivel azonban a Kft. a beszerzése után az energiaadót megfizette, így az állami költségvetést kár nem érte. A REK határozata fellebbezés hiányában 2011. január 31. napján jogerőre emelkedett. A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Elnöke (a továbbiakban: alperes) utasítására a NAV Központi Hivatala felülellenőrzést végzett. Határozatában a REK határozatát megváltoztatta akként, hogy a felperest kötelezte 61 530 000 Ft energiaadó, 30 565 000 Ft adóbírság, 18 506 943 Ft késedelmi pótlék és 50 000 Ft mulasztási bírság megfizetésére. Érvelése szerint a felperes az Eatv. 2. § 19. pontjára figyelemmel a Kft.-nek eladott szén tekintetében nem minősül termelőnek, adófizetési kötelezettsége az Eatv. 3. § (1) bekezdés b) és c) pontja alapulvételével fennáll.
A felperesi fellebbezés folytán eljáró alperes a 2012. január 19. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Okfejtése szerint mind az alap, mind a felülellenőrzés során eljáró hatóság helyesen rögzítette a felperes és a Bt. közötti szerződéses kapcsolatra tekintettel, hogy a felperes nem minősülhet az Eatv. alapján termelőnek, mert nem maga fejti ki ezt a tevékenységet, hanem azt a Bt. végzi szolgáltatásnyújtás keretében a részére. Az elsőfokú hatóság helytállóan állapította meg, hogy a REK eljárása hibás volt, amikor annak ellenére, hogy feltárta a felperes terhére az energiaadó különbözetet, azt téves jogszabályi következtetés miatt nem minősítette adóhiányként.
A felperes keresetében kérte az alperes határozatának megváltoztatását oly módon, hogy az elsőfokú bíróság mellőzze az energiaadó különbözet, valamint az ehhez kapcsolódó adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezését. Álláspontja szerint egyrészt a felülellenőrzés jogszerűtlenül került elrendelésre, másrészt mivel nem energiakereskedőnek, hanem termelőnek minősül, ezért energiaadót nem kell fizetnie, harmadrészt az adóbírság és késedelmi pótlék megállapításakor az adóhatóság az adótöbbletet nem vette figyelembe, illetve hivatalból élnie kellett volna az adóbírság mérséklésének lehetőségével. A törvényszék jogerős ítéletében az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően a 61 530 000 Ft energiaadó különbözet és ehhez tartozó késedelmi pótlék, valamint adóbírság részében hatályon kívül helyezte és e körben az adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Az indokolásban hivatkozott az Art. 1. § (7) bekezdésében, 116. § (1) bekezdés b) pontjában, 116. § (4) bekezdésében, valamint az Eatv. 2. § 19. pont c) alpontjában, 3. § (1) bekezdés b), c) pontjában foglaltakra. Álláspontja szerint a felülellenőrzési eljárás lefolytatására jogszerűen került sor, nem sérült az Art. 116. § (4) bekezdése. Az ügy érdemében a bíróságnak azt kellett vizsgálnia, hogy a szerződésre figyelemmel a felperes ténylegesen milyen tevékenységet végzett. Az Eatv. a termelő fogalmának meghatározása során nem írja elő feltételként, hogy a gazdasági tevékenységet kizárólag a termelő saját erőforrásai alapján lehet megvalósítani. A felperes a miskolci telephelyen saját gazdasági tevékenységének keretében végezte a feldolgozást, melybe a Bt.-t alvállalkozóként vonta be, ez azonban nem érintette a felperes termelői státuszát. A szén a feldolgozás előtt, után és során is a felperes tulajdonában állt, a Bt. a szolgáltatáshoz az eszközök egy részét biztosította, valamint a munkavállalókat. Nem helyes az az alperesi értelmezés, hogy a termelői fogalomból kiesik az, aki alvállalkozót vesz igénybe. A felperes tevékenysége az Eatv. 2. § 5. pontjában írt energiakereskedői fogalomnak nem felelt meg, a társaság ebben a körben termelőként működött, így energiaadó-fizetési kötelezettség nem terheli.
A jogerős ítélet ellen az alperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, elsődlegesen annak hatályon kívül helyezése és az elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára utasítása, másodlagosan a hatályon kívül helyezés mellett a kereset elutasítása iránt. Kifejtette, hogy a támadott ítélet nem felel meg az Eatv. 2. § 5. pontjában, 19. pont c) alpontjában, valamint a 3. § (1) bekezdés b), c) pontjaiban foglaltaknak. Téves jogkövetkeztetésen alapul a törvényszék azon álláspontja, hogy a Bt. alvállalkozóként való igénybevétele nem eredményezi a felperes Eatv. szerinti termelői státuszának megváltozását. Az Eatv. valóban nem szabályozza azt, hogy a termelői tevékenység során a termelő igénybe veheti-e más személyek szolgáltatásait, illetve alvállalkozókat, közreműködőket. A felperes és a Bt. azonban egymás közötti szerződésében a termelő tevékenységhez kapcsolódó kifejezéseket használva rendezte a fogalom tartalmát, így a felperes a kérdéses szénmennyiség tekintetében energiakereskedőként járhatott volna el. A Bt. saját nevében és saját kockázatára végezte a szénfeldolgozást, melynek nem feltétele a szén tulajdonába kerülése. A miskolci bérelt telephelyen a felperes az Eatv. szerinti termelői tevékenységet nem folytatott, ezt a Bt. végezte, így a felperes energiaadó fizetésére köteles.
A felperes a felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását indítványozta. Kiemelte, hogy az elsőfokú bíróság az Eatv. 2. § 19. pont c) alpontja értelmezése körében helyes jogi következtetésre jutott, hiszen a jogszabály nem írja elő, hogy a gazdasági tevékenység kizárólag saját munkavállalók útján lenne elvégezhető, és nem zárja ki alvállalkozó bevonását sem. Az alperes ezzel ellentétes álláspontja téves, gazdasági szempontból védhetetlen, ellentétes a Eatv. céljával és a jogalkotó szándékával. A társaság tevékenysége megfelelt a termelői fogalom kritériumainak, a cég nem minősülhet energiakereskedőnek.
A Kúria felülvizsgálati eljárása során megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos. Ítéletében elsősorban rögzítette, hogy a Kúria kötve van a felülvizsgálati kérelemben megjelölt jogszabálysértésekhez, azokon nem terjeszkedhet túl. A felülvizsgálati bíróság a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A felülvizsgálati eljárásban bizonyítékok felülmérlegelésének, további bizonyítás felvételének nincs helye.
A Kúriának abban kellett döntenie, hogy a miskolci telephelyen feldolgozott, majd eladott szén vonatkozásában a felperes az Eatv. szerint termelőnek vagy energiakereskedőnek minősül-e és ehhez képest fennáll-e energiaadó fizetési kötelezettsége. Az Eatv. 2. § 4. pontja szerint a szén energiának minősül. Az 5. pont értelmében energiakereskedő az energia rendszeres és üzletszerű, nem saját felhasználási célra történő vásárlását és értékesítését végző jogi személy, jogi személyiség nélküli egyéb szervezet, vagy gazdasági tevékenységet folytató természetes személy (a továbbiakban: személy), amely (aki) földgáz esetében a külön jogszabály szerinti földgáz-kereskedelmi engedéllyel, illetve a villamosenergia esetében a külön jogszabály szerinti villamosenergia-kereskedelmi engedéllyel rendelkezik. A 2. § 19. pontjának c) alpontja értelmében termelő az a személy, aki külön jogszabály szerinti engedély, vagy koncessziós szerződés alapján szénbányászati tevékenységet végez, valamint, aki a továbbfeldolgozásra vagy továbbfelhasználásra való alkalmassá tétel céljából a szén feldolgozását, így különösen felaprózását, osztályozását, brikettálását, kok-szolását gazdasági tevékenység keretében végzi.
A felperes a Bt.-vel kötött szerződés szerint a Bt. miskolci telephelyét bérelte. A szerződés IV./5. pontja értelmében a Bt. vállalja, hogy a felperes által betárolásra kerülő feketeszenet és barnaszenet a rendelkezésre álló gépi berendezés alkalmazásával a felperes által meghatározott méretre (szemcsenagyságra) töri és osztályozza. Az Art. 1. § (7) bekezdés alapján az adóhatóság jogosult a perbeli szerződést valódi tartalma szerint minősíteni. Az Alkotmánybíróság 724/B/1994. AB határozatára figyelemmel az adóügyi és a polgári jogi jogviszony egymástól elválnak és az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára, a hatósági minősítés kizárólag adóügyi szempontból releváns. Az adóhatóság a felek szerződési autonómiájába nem avatkozhat be, azonban a szerződést adójogi szempontból minősítheti és értelmezheti. A felperes a polgári jog szabályai alapulvételével jogosult volt a szén tárolására és feldolgozására szerződést kötni a Bt.-vel, ugyanakkor az energiaadó fizetési kötelezettség kőrében nem a polgári jog, hanem az Eatv., mint adójogszabály rendelkezései az irányadók. A miskolci telephelyen a szén feldolgozását - a szerződés szerint felaprózását (törését) és osztályozását - nem a felperes, hanem a Bt. végezte saját gazdasági tevékenysége keretében. Ezért a felperes az Eatv. 2. § 19. pontjának c) alpontja szerinti termelőnek akkor sem tekinthető, ha a Bt. a felperes megbízásából végezte a szén feldolgozását. A fenti jogszabályi rendelkezés kógens, azt nem lehet kiterjesztően értelmezni, így nem tartozhat ebbe a körbe az a személy, aki (amely) nem saját maga végzi a feldolgozást, hanem azt mással végezteti. Erre nincs befolyással az a tény, hogy a szén a feldolgozás előtt és során végig a felperes tulajdonában állt és azt a társaság saját nevében értékesítette a vevő felé, ugyanis az Eatv. 2. § 19. pontjának c) alpontja a termelői minőséget a feldolgozás tényleges elvégzőjének személyéhez köti. A felperes a perbeli szénmennyiség tekintetében nem termelőnek, hanem az Eatv. 2. § 5. pontja szerinti energiakereskedőnek minősül, így energiaadó fizetési kötelezettsége fennáll. A törvényszék az ügy érdemében téves jogkövetkeztetéseket vont le, a jogerős ítélet sérti az Eatv. felhívott rendelkezéseit.
Az elsőfokú bíróság, mivel az ügy érdemében a keresetnek helyt adott, nem vizsgálta az adóbírság és késedelmi pótlék körében előterjesztett kereseti kérelmet. A Kúria a jogerős ítélet felülvizsgálati kérelemmel nem támadott részét nem érintette, a felülvizsgálati kérelemmel támadott részét a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (4) bekezdésére figyelemmel hatályon kívül helyezte és az elsőfokú bíróságot e körben új eljárásra és új határozat hozatalára utasította. Az új eljárásban az elsőfokú bíróságnak figyelemmel kell lennie a felülvizsgálati bíróság ítéletében foglaltakra, az adóbírságra és késedelmi pótlékra vonatkozó kereseti kérelmet ki kell merítenie, valamint eleget kell tennie indokolási kötelezettségének.
[Kúria Kfv. VI.35.267/2013/5. szám; Fővárosi Törvényszék 16.K.30.611/2012/8. szám]