BH 2023.4.107 Amennyiben a fél keresetében a határidő elmulasztása kapcsán nem kéri az adóbírság törlését, akkor a kereseti kérelmen való túlterjeszkedésnek minősül az, ha ennek ellenére a bíróság erről rendelkezik. Hasonlóképpen, ha a fél kizárólag az adóbírság mértékét vitatja és az adóhatósági indokolás hiányát állítja, a bírság mérséklését viszont nem kéri, akkor a kereseti kérelmen túlterjeszkedésnek minősül az, ha ennek ellenére az elsőfokú bíróság a bírság mérséklésének körülményeit is megvizsgálja, és e körben is határoz [2017. évi CL. törvény (Art.) 215. §, 219. § (1), (2) bek.; 2017. évi I. törvény (Kp.) 37. § (1) bek. f) pont, 85. § (1), (5) bek.].

Pertörténet:

Fővárosi Törvényszék K.702280/2021/24., Kúria Kfv.35391/2022/6. (*BH 2023.4.107*)

***********

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] A felperes a 2008. február 28-án kötött szerződés alapján, 2013. január 31-i lejárati határidővel 53 174 516 BRL (brazil real) hitelt nyújtott brazil illetőségű kapcsolt vállalkozása, az Ltd. részére. A szerződés szerint a kamat félévenként, a szerződésben rögzített féléves CDI ráta 100%-ának évi 200 bázisponttal növelt mértéke alapján jár.

[2] A kapcsolt vállalkozás 2009-2011. években Brazíliában adóként megfizette a kamat 15%-át. A felperes könyveiben bevételként a kamat 100%-át tüntette fel, a 15% forrásadót egyéb ráfordításként számolta el. A felperes a hitelszerződéssel kapcsolatban 2008. február 26-án swap ügyletet kötött egy spanyol illetőségű bankkal.

[3] A Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága a felperesnél 2009. szeptember 1. és 2012. augusztus 31. közötti időszakra valamennyi adónemre és költségvetési támogatásra kiterjedő bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytatott, melynek során a felperes terhére társasági adó, személyi jövedelemadó, általános forgalmi adó, egészségügyi hozzájárulás és társas vállalkozások különadója adónemekben adóhiánynak is minősülő adókülönbözetet állapított meg, mely után adóbírságot és késedelmi pótlékot szabott ki.

[4] A felperes keresettel támadta 2016. március 21. napján kelt, 206126979 számú alperesi határozatot, melyet az elsőfokú bíróság 14.K.32.030/2016/30. számú jogerős ítéletével a szokásos piaci ár megállapításával és transzferár elszámolásával összefüggő részeiben az elsőfokú határozatra kiterjedően hatályon kívül helyezett és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. A bíróság által elrendelt új eljárásban az elsőfokú adóhatóság társasági adó és társas vállalkozások különadója adónemben a felperest 143 833 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet, 71 916 000 Ft adóbírság és 36 143 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte, míg javára 10 402 000 Ft adókülönbözetet tárt fel. A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Határozata indokolásában meghatározta az alapperben keletkezett szakvélemény figyelembevételével a szokásos piaci kamatot, rögzítette a számítás módszerét. Hangsúlyozta, hogy a felperes a kölcsönszerződésből származó kamat összegét kamatbevételként lekönyvelte, a hitelszerződéssel összefüggésben megkötött swap ügylettel kapcsolatban felmerült tőke átértékelés hatását, a fizetendő, illetve kapott kamat árfolyam-különbözetét, valamint az egyéb jövőbeni árfolyamváltozások hatását árfolyamveszteségként, illetve árfolyamnyereségként, a kamatbevétel után Brazíliában megfizetett adó összegét ráfordításként számolta el.

[5] Az adóhatóság megállapítása szerint azonban a felperes helytelen összegben számolta el a fizetett, illetve kapott kamat árfolyam-különbözetét, nem vette figyelembe a tőkére eső árfolyam-különbözetet és az egyéb jövőbeni árfolyamváltozások hatását, így a külföldről származó jövedelmét nem megfelelően határozta meg. Az adóhatóság számítása szerint a külföldről származó jövedelem 2009-2010. veszteség volt, így a felperes nem volt jogosult csökkenteni a tao-kötelezettségét. 2011-ben a külföldi jövedelemre eső adó összegével a tao csökkentendő volt. Az alaphatározatban tett megállapításait is figyelembe véve ekként meghatározta meg a tao és társas vállalkozások különadója adónemekben a felperest terhelő adókülönbözet összegét, valamint 50% mértékű adóbírságot szabott ki.

A kereseti kérelem és az alperesi védekezés

[6] A felperes keresetében az alperes határozatának megváltoztatását az adókülönbözet, az adóbírság és a késedelmi pótlék törlését, másodlagosan annak elsőfokú határozatra kiterjedő hatályon kívül helyezését, az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.

[7] Jogsérelemként jelölte meg, hogy 2009. évre az adómegállapításhoz való jog elévült, valamint a határozati megállapítások megalapozatlanok és iratellenesek. Az adóhatóság az ügyintézési határidőt túllépve, a méltányos és tisztességes eljárás követelményébe ütköző módon folytatta le eljárását, döntésében túlterjeszkedett az alapeljárásban hozott bírósági ítéletben foglalt iránymutatáson, és a külföldről származó jövedelem vonatkozásába új tényekre alapította határozatát, ezáltal olyan összegeket is adózás alá vont, amelyre a bíróság által elrendelt új eljárásban jogszerű lehetőség nem volt.

[8] Álláspontja szerint az adóbírság kiszabása arra figyelemmel jogszabálysértő, mert az alapeljárásban az adóhatóság a másodfokú határozatát határidőn túl 2016. február 22. helyett 2016. március 21. napján hozta meg, tehát hozzávetőlegesen egy hónappal túllépte a jogszabályban meghatározott határidőt. A Kúria iránymutató döntésében (Kfv.I.35.142/2019.) az Alkotmánybíróság 5/2017. (III. 10.) AB határozatára (a továbbiakban: Abh1) alapozva kimondta, hogy az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdéséből eredő alkotmányos követelmény, hogy a jogszabályban meghatározott hatósági eljárási határidő leteltét követően nem szabható ki szankció, továbbá figyelemmel volt a 17/2019. (V. 30.) AB határozatban (a továbbiakban:Abh2) írtakra is, melyben az adókülönbözet és a késedelmi pótlék szankció jellegét vizsgálta. A Kúria álláspontja az, hogy a tisztességes hatósági eljáráshoz való joghoz hozzátartozik annak biztosítása, hogy az adóhatóság a rá vonatkozó határidőket betartsa és ezen határidő be nem tartását ne az adózó terhére, hanem javára értékeljék. Emiatt állította, hogy nem volt lehetőség adóbírság szankció alkalmazására, miután a BH 2015.115. számú döntés elvi éllel rögzítette, hogy az új eljárás az alapeljárással egységet képez, ezért a tisztességes hatósági eljáráshoz és a jogbiztonsághoz való jog sérelme következik be, ha a törvényben biztosított határidő hosszabbítást az adóhatóság negligálja akkor is, ha a jogsértés az alapeljárásban történt és az még nem került orvoslásra.

[9] Hangsúlyozta, hogy a megismételt eljárásban az adóhatóság köteles lett volna 90 napon belül lezárni az ellenőrzést, miután a kiemelt adózókra vonatkozó ellenőrzési időtartam (120 nap) a felperesre nem vonatkozott. Ekként az ellenőrzési határidő lejártát követően beszerzett bizonyítékokat figyelmen kívül kellett volna hagynia, illetve az adóhatóságnak az ellenőrzést megállapítás nélkül kellett volna lezárnia erre figyelemmel.