BH 2015.4.115 A másodfokú adóhatóság által elrendelt új eljárás az alapeljárással egységet képez. Az elévülés meghosszabbítására vonatkozó szabályok az eljárás megindulását tekintik meghatározónak [2003. évi XCII. tv. 164. § (13), (1) bek., 189. § (2) bek.; 2010. évi CXXX. tv. 15. § (1) bek.].

[1]Az adóhatóság a felperesnél a megbízólevél felhatalmazása alapján, 2007. április 24-én 2002-2006. évekre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést kezdett.

[2]A revízió eredményeként 2012. január 26-án hozott határozatában 2002. január 1-jétől 2005. december 31-ig terjedő időszakra, elévülés miatt, nem tett megállapítást, 2006. évre azonban személyi jövedelemadó (a továbbiakban: szja) és százalékos egészségügyi hozzájárulás (a továbbiakban: eho) adónemekben felperes terhére adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki és késedelmi pótlékot számított fel.

[3]Az alperes a 2012. június 12. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasította.

[4]Ebben előírta, hogy a tényállás tisztázása céljából az elsőfokú adóhatóságnak nyilatkoztatnia kell az eddig meg nem hallgatott személyeket, illetve az okirati tanúkat a kölcsönügyletekkel kapcsolatban. Az érdemi döntést a nyilatkozatok, a rendelkezésre álló adatok, az új eljárásra okot adó körülmények és az ezekkel összefüggő tényállási elemek megvizsgálása alapján, indokolási kötelezettséget is teljesítve kell meghozni.

[5]A 2012. augusztus 7-én kiállított "Megbízólevél az új eljárásra utasított vizsgálat folytatásához", elnevezésű megbízólevéllel az adóhatóság elrendelte a felperesnél az ellenőrzés "továbbfolytatását".

[6]Az új eljárás eredményeként az elsőfokú adóhatóság a 2013. január 24-én kelt határozatban 2002. január 1-jétől 2005. december 31-ig terjedő időszakra, elévülés miatt, nem tett megállapítást, 2006. évre szja és eho adónemekben összesen 17 342 442 forint adóhiánynak minősülő adókülönbözetet állapított meg, 8 671 221 Ft adóbírságot szabott ki, 8 560 567 Ft késedelmi pótlékot számított fel.

[7]Határozatában azt állapította meg, hogy a felperes adómentes bevallott és bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege nincs arányban a kiadásaival. A felperes kiadásai 2006. évben 36 963 919 Ft-tal haladták meg bevételeit, ezért szja alapját az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 108-109. §-aira alapítottan becsléssel határozta meg. A fedezethiányt 2006. évben megszerzett adózatlan egyéb jövedelemként vette figyelembe a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 1. § (3) bekezdése, 4. § (1) bekezdése, 11. § (1) bekezdése, 28. §-a alapján. Az eho adókülönbözetet az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény 2. §-ára, 3. § (1) bekezdésének a) pontjára figyelemmel írta elő.

[8]A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2013. május 6-án kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta.

[9]Az volt a jogi álláspontja, hogy az elsőfokú adóhatóság helyesen alkalmazta az elévülésre vonatkozó rendelkezéseket, mivel 2002-2005. adóévekre nem tett megállapítást, 2006-os adóévre pedig az Art. 164. § (1) bekezdésének, 164. § (13) bekezdés a) pontjának, 189. § (2) bekezdésének és a jogalkotásról szóló 2010. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Jat.) 15. § (1) bekezdés a) pontjának megfelelően döntött, mivel az alapeljárás során az elsőfokú határozat megsemmisítésére, új eljárás elrendelésére, valamint ennek megkezdésére is 2012. január 1-jét követően került sor.

[10]A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését, vagy hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.

[11]Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:

[12]az alperes határozata a kereset által vitatott körben nem jogszabálysértő.

[13]Az alperes a felperesnél 2006. évre jogszerűen tett megállapításokat, helyesen alkalmazta az Art. elévülésre vonatkozó szabályait, továbbá a Jat. 15. § (1) bekezdés a) pontját.

[14]A felperes felülvizsgálati kérelmében elsődlegesen a jogerős ítélet és az alperesi határozat elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte, másodlagosan a hatályon kívül helyezése mellett az első fokú adóhatóság új eljárásra kötelezését.

[15]Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg az Art. 164. § (13) bekezdés a) pontjában, 189. § (2) bekezdésében, továbbá a Jat. 15. § (1) bekezdés a) pontjában foglaltaknak.

[16]Az elsődleges felülvizsgálati kérelem alapos.

[17]A jogvita a felek között az elévülés meghosszabbodására vonatkozó Art. 164. § (13) bekezdés a) pontjának alkalmazhatósága tekintetében alakult ki, mivel eltérően értelmezték az e rendelkezést hatályba léptető előírást, azaz az Art. 189. § (2) bekezdését, mely szerint a meghosszabbítást csak a 2012. január 1-jén vagy azt követően indult eljárásokban kell először alkalmazni.

[18]Ebben a jogkérdésben a Kúria már állást foglalt a Kfv. I. 35.195/2014/4. számú ítéletében, amelyben a következőkre mutatott rá:

[19]az Art. 93. § (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy az ellenőrzés az erről szóló megbízólevél kézbesítésével, egy példányának átadásával vagy az általános megbízólevél bemutatásával kezdődik. Új eljárás esetén a megbízólevél kiállítására ismételten nem kerül sor.

[20]A megismételt eljárás az alapeljárással egységet képez, ezért az Art. 189. § (2) bekezdésének alkalmazása során nem a megismételt eljárás, hanem az alapeljárás kezdő időpontja a releváns.

[21]A hatályba léptető rendelkezés egyértelmű, ez csak a 2012. január 1-jén vagy azt követően indult eljárásokban engedi alkalmazni az Art. 164. § (13) bekezdését, feltehetően azért, mert ez a szabály az adózóra nézve hátrányos, a korábbinál szigorúbb szabályozást rögzít.

[22]A Kúria jelen ügyben eljáró tanácsa teljes körűen osztja a Kfv. I. 35.195/2014/4. számú ítéletben kifejtett jogi álláspontot, és a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. §-a alapján eljárva a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján a következőket állapította meg:

[23]a felperessel szemben az eljárás a megbízólevél átadásával, ennek felhatalmazása alapján, 2007. április 24-én indult, tehát 2012. január 1-je előtt. Erre figyelemmel nincsenek olyan tények és jogviszonyok, amelyek a 2012. január 1-jei hatálybalépést követően keletkeztek volna, és alapot adhatnának az elévülés meghosszabbítására vonatkozó rendelkezés alkalmazására. A 2012. június 12. napján kelt alperesi határozat, amely az elsőfokú határozatot megsemmisítette és az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra utasította, egy 2007. április 24-én megindult, de jogszabálysértő módon lefolytatott eljárás következménye, ezért nem minősíthető új ténynek, és az adóhatóság, illetve a felperes között nem keletkeztetett új jogviszonyt sem.

[24]Kiemeli e körben a Kúria azt is, hogy nem volt szükség emiatt új megbízólevél kiállítására, és az adóhatóság a 2012. augusztus 7-én kibocsátott megbízólevelében maga is az ellenőrzés "továbbfolytatását" rendelte el, mégpedig az új eljárásra utasítás miatt. Hangsúlyozza a Kúria azt is, hogy az Art. 189. § (2) bekezdése nem az ilyen új eljárásnak, hanem magának az eljárásnak a megindulását tekinti meghatározónak, tehát téves az e körben kifejtett alperesi és jogerős ítéleti érvelés. A felperes ezért helytállóan hivatkozott arra, hogy elévülés miatt 2006. évre sem tehetett volna megállapításokat az alperes a terhére.