36/2010. AEÉ bírósági gyakorlat (AEÉ 2010/14.)

Az adózót az iratbemutatási kötelezettség alól nem mentesíti az a tény, hogy az iratanyagot saját döntése alapján külföldön őrzi. [2003. évi XCII. törvény 47. § (2) bekezdése, 95. § (1) és (3) bekezdése, 99. § (1) bekezdése, 118. §-a, 172. § (1) bekezdésének l) pontja]

A közigazgatási perrel érintett ügy tényállása szerint a felperesnél egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzést kezdeményezett az adóhatóság, amellyel összefüggésben a 2007. III. negyedéves időszakra vonatkozó iratok rendelkezésre bocsátását kérte a felperes ügyvezetőjétől. A felperes az iratokat nem adta át, ezért az adóhatóság 2008. szeptember 22-én 100 000 Ft mulasztási bírsággal sújtotta. Az elsőfokú adóhatóság 2008. október 6-án ismételten személyes megjelenésre idézte a felperes ügyvezetőjét és képviselőjét, aki az idézésre nem jelent meg. A felperes meghatalmazott jogi képviselője a későbbi egyeztetett időpontban az adóhatóságnál meghallgatásra ugyan megjelent, azonban a kért iratanyagot nem adta át a revizoroknak, csak magánál tartva részlegesen megmutatta. A kimenő számlákon a revizorok csak a számla kiállítóját, számát és végösszegét láthatták, a gazdasági eseményt, illetve a vevőt nem tekinthették meg. Az adóhatóság a 2008. november 3-án kelt határozatával a felperest az iratok és bizonylatok rendelkezésre bocsátásának elmulasztása, valamint a törvényes képviselő személyes megjelenési kötelezettségének elmulasztása és ezáltal az ellenőrzés akadályoztatása miatt 300 000 Ft mulasztási bírsággal sújtotta.

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperesi másodfokú adóhatóság a 2008. december 28-i határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta, mellőzte ugyanakkor a törvényes képviselő személyes megjelenési kötelezettsége elmulasztásának megállapítását.

A felperes keresetében az alperes határozatának megváltoztatását és a bírság törlését kérte.

A megyei bíróság jogerős ítéletében a felperes keresetét elutasította. Az ítélet indokolása szerint az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art. ) 118. §-a alapján folytatott ellenőrzés során a szükséges iratokat megtekintheti. Az adózónak ezen iratokat az Art. 95. § (3) bekezdése értelmében az adóhatóság rendelkezésére kell bocsátani. Álláspontja szerint az egyes adókötelezettségek ellenőrzése során a számlák tartalmi vizsgálatára nem kerülhet sor, de a felperesi iratbemutatás alkalmazott módja a formai ellenőrzést is ellehetetlenítette. A felperes tevékenysége, és az együttműködésről kialakított álláspontja nem felel meg az Art. 95. § (3) bekezdése szerinti iratok rendelkezésre bocsátásának, és alkalmas az Art. 99. § (1) bekezdésében írt együttműködési kötelezettség megszegésének megállapítására. Ily módon - a megyei bíróság álláspontja szerint - az Art. 172. § (1) bekezdésének l) pontja alapján az adóhatóság jogszerűen sújtotta mulasztási bírsággal a felperest. A megyei bíróság kitért arra is, hogy a felperes mulasztásával nem hozható összefüggésbe a revizorok személyének változása, illetve nem volt tárgya a mulasztási bírság szankciónak a megjelenési kötelezettség elmulasztása.

A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben a megyei bíróság ítéletének hatályon kívül helyezését és a keresetnek helyt adó döntés meghozatalát kérte. Állítása szerint az ellenőrzéshez szükséges mértékben az iratokat rendelkezésre bocsátotta. Felhívta a figyelmet arra, hogy az Art. 95. § (1) bekezdése értelmében az adóhatóság csak a megállapításokhoz szükséges iratok megtekintésére jogosult. Előadta, hogy az adóhatóságnál történő megjelenésekor lehetővé tette, hogy a revizorok betekintsenek az iratanyagba, akik ellenőrizték az áfa-analitikát, valamint szúrópróbaszerűen 7 db számlát, melyeknél mindent rendben találtak. Ezt követően jelentette ki az egyik revizor, hogy az ellenőrzést megszakítják, mert nem hajlandó az irat közelébe jönni, onnan ahol ül, nem látja az iratokat, egyébként is a gazdasági eseményt és a vevőket akarja megvizsgálni. A felperes álláspontja szerint a fentiek arra utalnak, hogy a megbízólevél tartalmával ellentétben az adóhatóság adóbevallások utólagos ellenőrzését kívánta elvégezni. Hangsúlyozta, hogy az iratok formai ellenőrzését az adóhatóság elvégezhette, melyet el is végzett.

A fentiekre tekintettel a felperes álláspontja szerint a megyei bíróság tévesen állapította meg a formai ellenőrzés ellehetetlenítését. A felperes előadta továbbá, hogy az ellenőrzés a jogszabályok kijátszásával folyt, mert tényleges célja nem egyes adókötelezettségek ellenőrzése, hanem bevallások utólagos vizsgálata, illetve annak előkészítése volt. Ebből következően - állítása szerint - a jogerős ítélet ellentétes a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban Ket. ) 1. § (2) bekezdésében, 4. § (1) bekezdésében, valamint az Art. 5. § (1) bekezdésében foglaltakkal. A felperes vitatta, hogy megsértette együttműködési kötelezettségét. Álláspontja szerint ugyanis az együttműködési kötelezettség nem terjed ki az adóhatóság jogellenes kívánságának teljesítésére. Ezért mulasztási bírság sem volt jogszerűen kiszabható. A felperes előadta továbbá, hogy az iratok bemutatásának kötelezettsége az adózókat az iratőrzés helyén terheli, és nem kötelezhető az iratok beszállítására az adóhatósághoz. E körben utalt az Art. 94. § (1) bekezdésében, 95. § (3) bekezdésében, valamint a 99. § (1) bekezdésében foglaltakra. Felhívta a figyelmet arra, hogy az Art. háttérnormájának, a Ket. 1. § (2) bekezdésének alapján az adóhatóságot az ügyféllel való együttműködés kötelezettsége terhelte. Véleménye szerint az adóhatóságnak lehetősége lett volna az iratoknak az iratőrzés helyén, Ausztriában való megtekintésére, illetve az osztrák adóhatóság megkeresésére. Álláspontja szerint az adóhatóság diszkriminatív módon csak azért kötelezte a felperest az iratok beszállítására, mert nem kívánta az ellenőrzést Ausztriában lefolytatni és ezzel megsértette az EK Szerződés 43. cikke szerinti szabad letelepedéshez való jogot. Hangsúlyozta, hogy az Európai Közösségek Tanácsának 77/799/EGK Irányelve alapján az ellenőrzés a megkeresett osztrák adóhatóság útján is lefolytatható lett volna. A letelepedés szabadságához való jog sérelme miatt előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését kérte.

Az alperesi adóhatóság ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte. Hangsúlyozta, hogy a felperes együttműködési kötelezettségét megszegte, amikor az iratanyag rendelkezésre bocsátását elmulasztotta. Kifejtette, hogy e kötelezettségének az adózó akkor tesz eleget, ha az iratokat az adóhatóságnak átadja, ami birtokba adást feltételez. A rendelkezésre bocsátási kötelezettség az ellenőrzés típusától független. Az egyes adatokat letakarva történő iratbemutatás, amely azok távolról történő megszemlélésre ad lehetőséget, még a formai ellenőrzés elvégzésére sem alkalmas. Álláspontja szerint az adóhatóság ellenőrzése nem terjedt túl a megbízólevélben meghatározott körön, és az iratanyag rendelkezésre bocsátásának előírása nem áll összefüggésben az osztrák iratőrzési hellyel. Hangsúlyozta, hogy az adóhatóság szabadon dönthet arról, hogy az ellenőrzést a helyszínen, vagy hivatali helyiségében folytatja-e le. Álláspontja szerint az ügyben közösségi jogi kérdés nem merült fel, illetve az alperesi határozat meghozatalának időpontjában a felperest képviselő ügyvezető magyarországi lakhely-lyel rendelkezett, tehát az ügy kizárólag a magyar adóhatóság joghatósága alá tartozik.

A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati eljárás során megállapította, hogy a felperes felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint megalapozatlan.

Az Art. 94. § (1) bekezdése értelmében az adóhatóság az ellenőrzést a helyszínen, majd hivatali helyiségében is lefolytathatja. Az Art. nem tartalmaz előírást arra nézve, hogy mely esetekben kötelező helyszíni vizsgálatot tartani, így az adóhatóság az Art. 86. § (2) bekezdésében foglaltakat is figyelembe véve szabadon dönthet a tekintetben, hogy a helyszínen vagy hivatali helyiségében kívánja-e az ellenőrzést elvégezni. Ennek során az ellenőrzéshez való jogát csak rendeltetésszerűen gyakorolhatja. Az adózót az adóhatósági ellenőrzés során az Art. 95. § (3) bekezdése értelmében - a bekért iratok tekintetében - rendelkezésre bocsátási kötelezettség terheli, és az Art. 99. § (1) bekezdése előírja, hogy az adózó köteles az ellenőrzés során az adóhatósággal együttműködni.

A Legfelsőbb Bíróság a rendelkezésre álló iratokból megállapította, hogy a felperes - amint azt a jogerős ítélet indokolása helyesen állapította meg - nem tett eleget az Art. 95. § (3) bekezdése szerinti iratanyag rendelkezésre bocsátási kötelezettségének, a kért iratokat nem adta át az adóhatóságnak (az adóhatóság birtokába). A felperesi adózót az iratbemutatási kötelezettség alól nem mentesíti az a tény, hogy az iratanyagot saját döntése alapján külföldön őrzi. Az Art. 47. § (3) bekezdése értelmében az iratokat a könyvelés, feldolgozás időtartamára más helyre lehet továbbítani, az adóhatóság felhívására azonban azokat 3 munkanapon belül be kell mutatni. A Legfelsőbb Bíróság hangsúlyozta, hogy az iratanyag rendelkezésre bocsátási előírás, annak határideje és módja vonatkozásában az adóhatóság részéről visszaélésszerű joggyakorlásra vonatkozó körülmény, bizonyíték az ügyben nem merült fel. Miután az Art. 172. § (1) bekezdésének l) pontja alapján a nem magánszemély adózó 500 000 Ft-ig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha az ellenőrzést az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza, a jogerős ítélet jogszerűen helyezkedett arra az álláspontra, hogy az alperes mulasztási bírságot kiszabó határozata nem jogszabálysértő.

A felülvizsgálati kérelemben előadottakkal összefüggésben a Legfelsőbb Bíróság szükségesnek tartotta hangsúlyozni azt is, hogy az iratokból nem állapítható meg, hogy az adóhatóság az ellenőrzéshez szükségtelen iratok rendelkezésre bocsátását kérte volna, illetve arra sem utalt semmilyen körülmény, hogy az adóhatóság bármilyen módon megsértette volna a felperes adózói jogait. A jogerős ítélet indokolása helyesen mutatott rá arra, hogy amennyiben az adóhatóság úgy dönt, hogy az ellenőrzést hivatali helyiségében folytatja, akkor a kért iratokat az adóhatóság hivatalos helyiségében kell rendelkezésre bocsátani. A Legfelsőbb Bíróság felhívta a figyelmet továbbá arra, hogy az adóhatóság ellenőrzésével eljárási szempontból nem egyenértékű a 77/799/EGK Európai Közösség Tanácsi Irányelve 2. cikkének (1) bekezdésében meghatározott megkeresés alapján zajló információcsere. Amint arra az alperesi adóhatóság az ellenkérelmében helyesen utalt, a megkereső adóhatóságnak ki kell meríteni az információ összegyűjtésének saját szokásos (belföldi) forrásait a külföldre irányuló megkeresés előtt. Miután a felperesi gazdasági társaság Magyarországon bejegyzett gazdasági társaság volt, amelynek székhelye belföldön volt, tulajdonosai belföldi illetőségűek, ezért - mint magyar illetőségű adóalany - a magyar állami adóhatóság joghatósága alá tartozott. Ennek alapján tehát nem merülhet fel a felperes által hivatkozott szabad letelepedés jogának megsértése sem. E körben a Legfelsőbb Bíróság utalt arra, hogy a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp. ) 270. § (2) bekezdése értelmében a Legfelsőbb Bíróság felülvizsgálati eljárása a jogerős ítélet jogszerűségének felülvizsgálatára irányul. Ezért a felülvizsgálati eljárás nem terjed ki olyan jogkérdésre, amelyet a felperes az elsőfokú bíróság előtt nem vetett fel, és amellyel a jogerős ítélet sem foglalkozott. A letelepedés jogának megsértésére való hivatkozással összefüggésben megállapítható, hogy az a felperesi keresetnek nem képezte részét.

A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. A pervesztes felperest a Pp. 270. § (1) bekezdése szerint alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján az alperes felülvizsgálati perköltségének, valamint az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdése alapján a le nem rótt felülvizsgálati eljárási illeték megfizetésére kötelezte.

[Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35. 523/2009/5.; Baranya Megyei Bíróság 6. K. 20. 304/2009/4. ]