6/2012. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2012/3.)
Kapcsolódó határozatok:
Fővárosi Törvényszék K.32851/2010/4. (*6/2012. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2012/3.)*), Kúria Kfv.35275/2011/3.
***********
Amennyiben a tagállam a kettős adóztatás elkerüléséről szóló valamely másik tagállammal kötött egyezményre hivatkozik, a nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy ezen egyezményt az alapügyben figyelembe kell-e venni és vizsgálnia, hogy a tőke szabad mozgása korlátozásának hatásait semlegesíteni tudja-e ezen egyezmény. A közigazgatási eljárásban a közigazgatási szerveknek - így az adóhatóságnak is - figyelemmel kell lennie a közösségi jog szabályaira is saját eljárása során. [a Magyar Népköztársaság és az Osztrák Köztársaság között a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem-, a hozadéki és a vagyonadó területén Bécsben, 1975. február 25-én aláírt egyezmény kihirdetéséről szóló 1976. évi 2. törvényerejű rendelet; a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 27. § (3) bekezdés]
A felperes, mint Ausztriában bejegyzett befektetési alap 2009. december 30. napján a Magyar Köztársaság és az Osztrák Köztársaság között a kettős adóztatás elkerülésére a jövedelem-, a hozadéki és a vagyonadó területén Bécsben, 1975. február 25-én aláírt egyezmény kihirdetéséről szóló 1976. évi 2. törvényerejű rendelet (a továbbiakban: Egyezmény) 10. cikk /2/ bekezdésében meghatározott mértékben levont és megfizetett 7.748.048 forint osztalékadó visszatérítése iránti kérelmet terjesztett elő, hivatkozva arra, hogy részére 2004-2005 évben magyar részvénytársaságok osztalékot fizettek, amely után 10% mértékű osztalékadót vont le.
Az elsőfokú adóhatóság határozatával a kérelmet elutasította, elsődlegesen arra utalva, hogy az Európai Közösség létrehozásáról szóló szerződés (a továbbiakban: EK szerződés) 220. cikke értelmében a közösségi jog értelmezése és ezzel összefüggésben a tagállami kötelezettségszegés megállapítása az Európai Bíróság kizárólagos hatáskörébe tartozik. A magyar adóhatóság csak a Magyar Köztársaság területén érvényes és hatályos nemzeti jogszabályokat alkalmazhatja, veheti figyelembe feladatai ellátása során. A kifizetők az Egyezmény 10. cikk /2/ bekezdésének megfelelően vonták le az adót, ezért nincs olyan különbözet, amely az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 4. számú mellékletének 5. pontja szerint visszajárna. A jogalkotó az Európai Uniós csatlakozás időpontjától 2004. május 1-től biztosította annak lehetőségét, hogy külföldi osztalékban részesülés mentesülhessen az osztalékadó fizetési kötelezettség alól. Mindezt azonban összhangban a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, a Tanács 1990. július 23-i 90/435/EGK irányelvében (a továbbiakban: Irányelv) foglalt előírással, úgy biztosította, hogy a mentesülést csak a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao.tv.) 27. § (3) bekezdésében előírt követelmények teljesítők számára tette lehetővé, de e körben a Tao.tv. 29/H. § (2) bekezdése további engedményt is tartalmaz.
A határozat elleni fellebbezés folytán eljárt alperes 2010. április 6. napján meghozott határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Az elsőfokú határozatban kifejtetteken túl rámutatott, hogy a jogalkalmazó szervnek nem feladata és hatásköre sincs arra, hogy egyes esetekben eldöntse az Európai Bíróság döntése az adott ügyre vonatkozó acte clair helyzetet teremtett-e. Megjegyezte, hogy az EK szerződés 58. cikk /1/ bekezdés a/ pontja szerint a tagállamoknak jogukban áll alkalmazni adójoguk azon irányadó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy tőkebefektetés helye szerint az adózók között különbséget tesznek.
A felperes keresetében elsődlegesen az alperesi jogelőd határozatának a hatályon kívül helyezése mellett az alperes új eljárás lefolytatására és új határozat hozatalára kötelezését kérte, másodlagosan a jogerős határozat megváltoztatása mellett a kérelme teljesítésére tett indítványt. Kereseti okfejtése szerint a közösségi jogot az adóhatóság, mint jogalkalmazó szerv az elsőbbség elve alapulvételével akár a magyar jogszabályok ellenében is köteles alkalmazni. Az osztrák illetőségen alapuló osztalék jövedelem adóztatása diszkriminatív. A Tao.tv. osztalékadó levonására alapot adó 27. § (1) és (2) bekezdései ellentétesek voltak a közösség jog rendelkezéseivel, amelynek alátámasztására több európai bírósági ítéletet is felhozott. A megkülönböztetés tilalmára vonatkozóan felhívta az EK szerződés 58. cikk /3/ bekezdésében rögzített szabályozást.
A Fővárosi Bíróság a keresetet alaposnak találta, ezért az alperesi jogelőd határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Jogerős ítéletében a Tao.tv. az ügyben alkalmazandó 27. § (1)-(3) bekezdését, az Art. 4. számú melléklet 5. pontját, az Egyezmény 10. cikk /1/ és /2/ bekezdését, 22. cikk /2/ bekezdését, 56. cikk /1/ bekezdését, 58. cikk /3/, /5/ bekezdését idézve és értelmezve rámutatott, hogy a Magyar Köztársaság 2004. május 1. óta az Európai Unió tagállama és ekként köteles jogszabályait összhangba hozni a közösségi joggal. E kötelezettsége akkor is fennáll, ha erre nézve semmiféle belföldi jogszabály által biztosított lehetőség nincs, de abban az esetben is, ha a belföldi jogszabályok ezzel ellentétes eljárásra köteleznek. A közösségi jog tagállami joggal szemben elsőbbségének (szupremáciájának) elve szerint, amikor a tagállami bíróság által alkalmazandó közösségi jogértelmezés ütközik a tagállami jogszabállyal, akkor a bíróságnak a közösségi joggal tagállami jogot félre kell tenni, azt nem szabad alkalmazni. Okfejtését alátámasztandó több európai bírósági ítéletet is megemlített, levonva azt a következtetést is, hogy az alperesi jogelőd tévesen hivatkozott arra, hogy nincs hatásköre a közösségi jog előírásainak alkalmazására és jogalkalmazói tevékenysége mindössze a hazai jogszabályokra terjed ki. Ez a jogalkalmazói tevékenység kétféle jogot feltételezve, mintegy a jogszabályok közötti válogatás lehetőségét biztosítja a jogalkalmazó számára, ami önmagában a határozat jogszabálysértő voltát eredményezi, ugyanis a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálata nem azt jelenti, hogy ugyanazt a jogviszonyt a közigazgatási szervnek és a bíróságnak más anyagi jogi előírások alapján kell vizsgálnia és megítélnie. Amennyiben a tagállam a kettős adóztatás elkerüléséről szóló valamely másik tagállammal kötött egyezményre hivatkozik, a nemzeti bíróság feladata annak megállapítása, hogy ezen egyezményt az alapügyben figyelembe kell-e venni és vizsgálnia, hogy a tőke szabad mozgása korlátozásának hatásait semlegesíteni tudja-e ezen egyezmény.
Az Egyezmény 22. cikk /2/ bekezdése a perbeli esetben lehetőséget ad arra, hogy az osztrák illetőségű társaság Ausztriában a kapott osztalék után fizetendő adójába beszámítsa a Magyar Köztársaságban fizetett osztalékadóját. E rendelkezés azonban a tőke szabad mozgása korlátozásának hatásait önmagában nem semlegesíti, ha azzal a felperes a valóságban nem élhetett. A felperes nyilatkozata szerint ez a semlegesítő hatás esetében nem állt fenn, amely tényt alperes nem cáfolta meg, sőt a közösségi jog alkalmazhatósága téves értelmezése folytán ennek vizsgálatát elmulasztotta.
A megismételt eljárásra előírta, hogy az elsőfokú adóhatóságnak a Tao.tv. 27. §-ában és az Egyezmény 10. cikk /1/-/2/ bekezdésében, a 22. cikk /2/ bekezdésében, rögzített előírások mellett vizsgálnia kell azt is, hogy a felperes által Magyarországon kapott osztalék utáni adó az EK szerződés 12. és 56. cikk /1/ bekezdésébe ütközik-e és ezek egybevetésével kell döntését meghoznia.
A jogerős ítélet ellen az alperes élt felülvizsgálati kérelemmel, kérve a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének elutasítását, másodlagosan annak megváltoztatását. Az Alkotmány 2/A. § (1) bekezdését az EK szerződés 10. cikkét felhívva kiemelte, hogy azok nem tartalmaznak olyan rendelkezéseket, miszerint a tagállamok közigazgatási szervei a közösségi jog értelmezésére hivatott autonóm testületeknek minősülnének, mivel a közösségi jog interpretációja és alkalmazása a nemzeti bíróságok feladata. A tagállamok állampolgárai a nemzeti joggal szemben a tagállami bíróság előtt jogosultak a közösségi jog rendelkezéseit közvetlenül felhívni, amelyet több európai bírósági és a Legfelsőbb Bíróság (Kúria) által hozott ítélet is alátámaszt. Az előbbi joggyakorlatában lefektetett elvek alapján az adóhatóságnak, mint közigazgatási jogalkalmazó szervnek összeütközés esetén csak akkor és annyiban van lehetősége közösségi jogi rendelkezést is alkalmazni, ha az nem jár a hazai jog megsértésével, vagyis a hazai jogszabályoknak a közösségi jog elve tükrében kiszűrhető egy olyan értelmezése, amely összhangban áll a közösségi joggal. A közösségi jog elsőbbsége sem hatalmazza fel az adóhatóságot arra, hogy eljárásában mérlegelje a nemzeti jog közösségi joggal való összeegyeztethetőségét és ütközés esetén félretegye a nemzeti jogot.
A csatlakozást követően hatályos Tao. tv. 27. § (3) bekezdése értelmében az anya-leányvállalati relációban megvalósult az osztalék adó-mentesség. Ezzel együtt az Irányelv átvétele kapcsán nem volt cél a korábbi kedvezmények megváltoztatása, vagyis a belföldi illetőségi osztalékban részesülők mentességének megszüntetése. A Fővárosi Bíróság által hivatkozott C-379/05 számú, úgynevezett Amurta ügyet értelmezve, tévesnek tartotta az Egyezmény 22. cikk /2/ bekezdésének bíróság általi értelmezését. Az Amurta ügyet ismételten felhívva kiemelte, a nemzeti szabályozás akkor összeegyeztethető a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, ha
1) az eltérő bánásmód (EK szerződés 58. cikk /1/ bekezdés a/ pont) objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozik, vagy
2) nyomós közérdek alapján indokolható.
Az Európai Bíróság joggyakorlata értelmében a nemzeti adórendszer koherenciájának a megőrzése (nyomós közérdek) indokolhatja a szerződés által biztosított alapvető szabadságok gyakorlásának a korlátozását (C-300/7., C-204/90., C-293/06. számú ügy). A felperes felülvizsgálati ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Kúria a felülvizsgálati eljárás során megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem nem alapos.
Az első fokú bíróság jogerős ítélete érdemben és véglegesen nem döntötte el az ügyben azt az alap jogkérdést, hogy a felperesnek visszajár-e a levont l0%-os mértékű osztalékadó vagy sem. Ennek jogi indoka az volt, hogy az adóhatóságok az eljárásuk során nem vizsgálták a közösségi jog alkalmazhatóságát és szabályait, míg az első fokú bíróság jogi álláspontja az volt, hogy az adóhatóságoknak a közösségi jog figyelembevételével kellett volna a tényállást megállapítani és dönteni. Ezen eltérő jogi álláspontokra figyelemmel a Kúriának elsődlegesen azt kellett vizsgálnia, hogy az adóhatóságnak a döntése meghozatalakor alkalmazni kellett-e a közösségi jog szabályait vagy sem.
A közösségi jog szupremáciájának (elsőbbségének) doktrínáját az Európai Bíróság először a Simmenthal ítéletben (106/77) fejtette ki, melynek lényege, hogy a hatáskörében eljáró nemzeti bíróság köteles közvetlenül és haladéktalanul a közösségi jogot alkalmazni, teljes érvényre jutását biztosítani.
A későbbi ítélkezésében az Európai Bíróság további kiterjesztéssel élt, és már nemcsak minden nemzeti bíróság, hanem a közigazgatási intézmények is beleértve a decentralizált hatóságokat kötelesek a közösségi jog elsődlegességét alkalmazni. Az Európai Közösségek Bizottsága, kontra Olasz Köztársaság ügyben (48/71) már jelezte, hogy "hatáskörrel rendelkező nemzeti hatóságoknak" is mindent meg kell tenniük annak érdekében, hogy a Szerződés rendelkezéseinek hatékony érvényesülését biztosítsák. Később az első fokú bíróság által is hivatkozott Constanzo ügyben (103/88) már továbbment, amikor kimondta, hogy "...amint a nemzeti bíróságok, úgy a közigazgatási szerv is (... ) köteles alkalmazni az Irányelv (... ) rendelkezéseit, és mellőzni a nemzeti jog azon rendelkezéseinek alkalmazását, amelyek nem felelnek meg az Irányelv rendelkezéseinek" (33. pont). Ezt az elvet erősítette meg az első fokú bíróság által is hivatkozott Ciola-ügyben (C-224/97). A közösségi jog közigazgatási eljárásban való alkalmazását a Legfelsőbb Bíróság is vizsgálta már. A Kfv.I.35.344/2008/7. sorszámú ítéletében kifejtette, hogy a Hatodik Irányelv perben vitatott rendelkezéseinek közvetlen hatálya volt 2005. évben is Magyarországon, tehát az alperes is köteles lett volna ezt alkalmazni hatósági eljárása során. A Kfv.I.35. 005/2007/5. sorszámú ítéletében pedig rámutatott, hogy az Európai Bíróság által kifejtett jogelv alapján már az alperesnek is olyan módon kellett volna értelmezni a magyar regisztrációs adó és a közösségi jog egymáshoz való viszonyát, mint ahogyan azt a C-290/05. számú ügyben az Európai Bíróság kifejtette. A fenti, az Európai Bíróság és a Legfelsőbb Bíróság által meghozott ítéletekre figyelemmel az első fokú bíróság helyesen döntött abban a jogkérdésben, hogy az adóhatóságnak már saját eljárása során figyelemmel kellett volna lenni a közösségi jog szabályaira. Mivel jogi álláspontja ezzel ellentétes volt, a tényállás teljes körű megállapítása elmaradt, és nem ütköztette az ügyben irányadó magyar és közösségi jog szabályait sem. A fentiekre figyelemmel a Kúria az első fokú bíróság ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. A pernyertes felperesnek a felülvizsgálati eljárás során költsége nem merült fel, ezért annak viseléséről dönteni nem kellett.
[Kúria Kfv. 1.35.275/2011/3. szám; Fővárosi Bíróság 4.K.32.851/2010/4.]