7/2015. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2015/6.)
A hatóság döntését csak olyan bizonyítékokra alapíthatja, amelyeknek kétséget kizáróan felismerhetőnek, beazonosíthatóknak kell lenniük, nemcsak arra vonatkozóan, hogy milyen fajtájúak, tárgyúak és tulajdonságúak, hanem abban a körben is, hogy milyen eljárás alapján kerültek a hatósághoz, azokat ki-mikor-hol és hogyan szerezte be, azok beszerzésének jogszerűsége aggálytalanul megállapítható kell, hogy legyen. A határozatból ki kell, hogy tűnjön a bizonyítékok beszerzésének módja, ideje, helye, hogy a hatóság a tényállást az eljárási szabályok megtartásával beszerzett bizonyítékokra alapította és döntését fair eljárás során hozta meg. [az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 97. §, 99. §, 178. § 14. pont]
Az ügyben alapul szolgáló tényállás szerint a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Ügyek Adóigazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2009. évre általános forgalmi adó (áfa) adónemben végzett bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzésének eredményeként 2012. február 14. napján kelt határozatával a felperest adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte.
A felperes a határozat ellen fellebbezést nyújtott be, melynek folytán eljárt alperes 2012. június 4-én kelt határozatával az elsőfokú határozatot megsemmisítette és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására utasította. Indokolása szerint adózó ellenőrzése a Szlovák Köztársaság Adóhatóságának megkeresése alapján indult. A felperes 2009. augusztus-november hónapokban számlákat bocsátott ki a M. s.r.o. szlovák cég részére végzett termékértékesítésekről (repce, kukorica, napraforgó eladás) áfa mentesen. Az elsőfokú adóhatóság a lefolytatott bizonyítási eljárás és bizonyítékok alapján azt állapította meg, hogy a termékek az adózó értékesítéseinek közvetlen következményeként nem hagyták el Magyarország területét, így közösségen belüli adómentes termékértékesítések ténylegesen nem valósultak meg, amely miatt az ügyletek adókötelesek. Az elsőfokú hatóság a tényállás tisztázása érdekében kapcsolódó vizsgálatokat kezdeményezett a rendszámok alapján azonosított fuvarozóknál. Figyelemmel arra, hogy a fuvarozók bizonyítottan, vélt szerződéses kapcsolatban sem álltak az adózóval, az elsőfokú hatóság az Art. 92. § (11), (15) bekezdései, 98. § (1) bekezdése alapján jogszerűtlenül járt el akkor, amikor kapcsolódó vizsgálatokat kezdeményezett a fuvarozók vonatkozásában. A kapcsolódó vizsgálatok nélkül az ellenőrzési határidő 2011. május 9-én lejárt, amely időpont után foganatosított ellenőrzési cselekmények hatálytalanok, ezért az eljárást meg kellett ismételni. Az Art. 97. § (5) bekezdésében foglalt szabad bizonyításból következően azonban a jogszerűen beszerzett célvizsgálatok anyagai a megismételt eljárásban szabadon felhasználhatóak.
A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóság 2012. november 26. napján kelt határozatával a felperest adókülönbözet, adóbírság és késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. A fellebbezés folytán eljárt alperes 2013. április 29-én kelt határozatával az elsőfokú határozatot megváltoztatva a felperest 19 973 000 Ft adókülönbözet, 9 986 000 Ft adóbírság és 6 734 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. Döntését az Art. 97. § (4), (6) bekezdései, 99. § (2) bekezdése, 178. § 14. pontja, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 2. § a) pontja, 55. §, 56. §, 89. § (1) bekezdése, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. § (3) bekezdése, 165. § (2) bekezdése, 166. § (1) bekezdése, 167. § (1) bekezdése alapján hozta meg. Indokolása szerint az ügyben nincs felderítetlen tényállási elem, az elsőfokú adóhatóság a lefolytatott bizonyítási eljárás és bizonyítékok alapján helytállóan állapította meg, hogy az adózó termékei az értékesítések közvetlen következményeként igazoltan nem hagyták el Magyarország területét, így azok nem Közösségen belüli adómentes, hanem belföldön teljesített adóköteles termékértékesítéseknek minősültek.
A felperes a határozatok ellen keresetet nyújtott be, melyben a határozatok megváltoztatásával fizetési kötelezettsége törlését, illetve a határozatok hatályon kívül helyezését kérte az elsőfokú bíróságtól. Álláspontja szerint a rendelkezésre álló bizonyítékok igazolták, hogy jogszerűen állított ki értékesítéseiről adómentes számlákat. Vitatta, hogy a bíróság részére fotómásolatban továbbított iratok a közigazgatási eljárás teljes és beazonosítható iratai, bizonyítékai lennének.
Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Indokolása szerint az adóhatóság a bizonyított tényállásra jogszerű döntést hozott. Az Art. 178. §-ának iratot meghatározó 14. pontja, a Pp. 330. § (2) bekezdése és 199. §-a alapján megállapította, hogy az alperes részéről a bíróságra megküldött iratok felperes közigazgatási ügyének az iratai. Irreleváns, hogy az iratokat magánokiratok, közokiratok, vagy ezeknek másolatai alkotják, a felperes pedig sem a közigazgatási eljárásban, sem a perben nem volt elzárva attól, hogy harmadik személynél levő eredeti iratról hiteles másolat kiadását kérje. Olyan nyilatkozatot pedig nem tett, hogy az alperes által másolatban továbbított ügyiratok vizuálisan felismerhető adattartalma ne lenne egyező a felperes által átadott, tőle lefoglalt eredeti iratok adattartalmával.
Összefoglalva: az elsőfokú bíróság azt állapította meg, hogy alperes határozata az eljárási és anyagi jogi normákkal nem ellentétes, a jogszerűen felhasznált bizonyítékok alapján kétséget kizáróan megállapítható az Áfa tv. 89. § (1) bekezdésében foglalt lényeges törvényi feltétel hiánya.
A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és kereseti kérelme teljesítését kérte. Álláspontja szerint (egyebek mellett) jogsértő módon vetette el az elsőfokú bíróság a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 172. § i) pontjára, a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 195. § (2), (5) és (8) bekezdéseire, 196. § (1), (2) bekezdéseire, az Art. 178. § 11. pontjára alapozott azon eljárási kifogását, hogy az adóhatóság a jegyzőkönyv és a határozat alapjául olyan, az ügyiratban elhelyezett egyszerű fénymásolatokat vett figyelembe, amelyekről nem állapítható meg, hogy a másolatot ki készítette. Az eredeti, vagy ismert és jogszerű körülmények között készült másolt iratok hiányában az adóhatóság határozata érdemi felülvizsgálatra nem alkalmas. A Pp. 199. §-ára történt ítéleti hivatkozás pedig azért törvénysértő, mert nem valamely okirat hiányosságáról, hanem az adóhatósági ügyirat egészéről van szó. Az alperes érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem alapos. Ítéletében rögzítette, hogy a Pp. XX. fejezetében szabályozott közigazgatási perben a bíróság a felülvizsgálni kért közigazgatási határozat jogszerűségéről dönt a Pp. 215. §-ának megfelelően a kereseti kérelem keretei között. A határozat (Ket. 71. § (1) bekezdés) a kérelemre vagy hivatalból indult közigazgatási eljárás eredményeként meghozott döntés. Az adóhatóság az Art. 128. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelően felperes ügyében is határozatot hozott. Az Art. 5. § (1) bekezdése alapján alkalmazandó Ket. 72. §-a (mivel az Art. másként nem rendelkezik) meghatározza a határozat kötelező tartalmi elemeit, így a határozatnak tartalmaznia kell (többek között) a rendelkező részt és az indokolást, az indokolási részben pedig a megállapított tényállást és az annak alapjául elfogadott bizonyítékokat az alkalmazott jogszabályok megjelölésével együtt.
A tényállás és a bizonyítékok szoros kapcsolatban állnak egymással. A hatóság csak bizonyított, a valósággal egyező tények, körülmények, adatok együtteséből állapíthatja meg az ügy tényállását, amelyet ütköztetnie kell az irányadó jogszabályokkal. A közigazgatási hatóság az eljárás során az érintett ügyre vonatkozó tényeket veszi figyelembe, minden bizonyítékot súlyának megfelelően értékel, döntését valósághű tényállásra alapozza [Ket. 2. § (3) bekezdés].
A Kúria rámutatott arra, hogy az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani [Art. 97. § (4) bekezdés]. Azt, hogy mely tényt milyen bizonyíték alapján minősített bizonyítottnak a hatóság, a határozatában fel kell tüntetnie, ahogyan a bizonyítékok értékelését is. A bizonyítékok felsorolását az Art. 97. § (5) bekezdése tartalmazza, így bizonyítási eszköz például: az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a fel nem fedett próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó vagy nyilvánosan elérhető elektronikus adat, információ.
A hatóság döntését bizonyítékokra alapíthatja, amelyeknek kétséget kizáróan felismerhetőknek, beazonosíthatóknak kell lenniük, nemcsak arra vonatkozóan, hogy milyen fajtájúak, tárgyúak és tulajdonságúak a bizonyítékok, hanem abban a körben is, hogy milyen eljárás alapján kerültek a hatósághoz, azokat ki-mikor-hol és hogyan szerezte be. Az Art. VII. fejezetben az "Ellenőrzés" címszó alatt, a Ket. az "Elsőfokú eljárás" című III. fejezetében részletesen szabályozza a bizonyítási eljárást, a bizonyítékok beszerzésének rendjét. Csak és kizárólag a bizonyítási eljárásra vonatkozó szabályok megtartásával, jogszerűen beszerzett bizonyítékokra alapítható tényállás, amely megköveteli azt is, hogy a bizonyítékok hatóság általi beszerzésének módjának, idejének, helyének a közigazgatási ügy irataiból megállapíthatóknak kell lennie.
A tisztességes eljárás a jogállamiság és a demokratizmus része. Az Emberi Jogok Európai Egyezményének 6. cikke biztosítja a tisztességes eljáráshoz való jogot polgári és büntető perekben. Az Alaptörvény XXIV. cikkének (1) bekezdése rögzíti: mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni. Magyarországon tehát Alaptörvény írja elő közigazgatási eljárásokra is a fair eljárás követelményét.
Ahogyan az adóhatóság előtt az adózók alakilag és tartalmában hiteles, ellenőrizhető bizonyítékkal igazolhatják állításaikat, úgy ez a hatósággal szembeni követelmény is, azaz a tisztességes eljárás elemét képező "fegyveregyenlőség elve" a bizonyítékok beszerzése körében a közigazgatási eljárásban a hatóságra és az ügyfélre is vonatkozik.
A felek között nem volt vitatott, hogy az Art. 178. § 14. pontja meghatározza az irat fogalmát és a Pp. 195. §-196. §-ai rendelkeznek a közokiratról, magánokiratról, továbbá az sem, hogy a Pp. 330. § (2) bekezdése értelmében a másodfokú közigazgatási határozatot hozó szerv az ügy iratait (a határozatok felülvizsgálatára irányuló kereset előterjesztése esetén) továbbítja a bírósághoz. A másodfokú határozatból az is ismert, hogy "az eredeti iratokat a NAV Regionális Bűnügyi Igazgatósága a 2011. bü. számú eljárásban" lefoglalta, az alperes pedig beszerezte az eredeti fuvarlevelekről készített hitelesített másolatokat és a NAV Bűnügyi Főigazgatósága tájékoztatását. A másodfokú hatóság kifejtette azon álláspontját is, hogy az adózótól elvárható saját iratainak az ismerete.
Az elsőfokú bíróság azt állapította meg ítéletében, hogy az alperes által továbbított iratok az ügy iratai. Arra vonatkozó megállapítást azonban nem tartalmaz az ítélet, hogy a közigazgatási irat teljes körű-e, az iratcsomag részét képező okirati bizonyítékok beszerzésének (ki-mikor-hol) jogszerűsége aggálytalanul megállapítható-e.
A felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Kúria a Pp. 275. § (1) bekezdése alapján a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. Figyelemmel arra is, hogy az adóhatóság eljárását nemzetközi megkeresésre indította, továbbá, hogy a megismételt eljárásra az elsőfokú hatóság eljárási jogszabálysértése miatt került sor ("az elsőfokú adóhatóság jogszerűtlenül járt el akkor, amikor kapcsolódó vizsgálatokat kezdeményezett, (...) az ellenőrzési határidő lejárta (...) után foganatosított ellenőrzési cselekmények hatálytalanok" - másodfokú határozat 15. oldal) az alperes határozatából aggálytalanul megállapíthatónak kellett volna lennie, hogy tényállását felismerhető, azonosítható, az eljárási jogszabályoknak megfelelően beszerzett bizonyítékokra alapította. A Kúria bizonyítást nem végezhet, ugyanakkor az alperes részéről a bizonyítékokra és azok beszerzésére vonatkozó részletes, tételes és félre nem érthető bizonyítottság, a hatóság fair és tisztességes eljárása, így döntésének jogszerűsége az iratokból nem állapítható meg.
Mindezek folytán a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján az elsőfokú bíróság ítéletét, a másodfokú határozatot hatályon kívül helyezte és az alperest új eljárásra kötelezte. A hatóság eljárási jogszabálysértése okán a Kúria az érdemi döntést nem értékelhette. A megismételt eljárásban az alperesnek akként kell határozatát meghoznia, hogy abból megállapítható legyen a bizonyítékok beszerzésének módja, ideje, helye és, hogy a tényállást az eljárási szabályok megtartásával beszerzett bizonyítékokra alapította és döntését fair eljárás során hozta meg.
[Kúria Kfv. V.35.216/2014/8. szám; Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2.K.32.047/2013/14. szám]