33/1997. (V. 28.) AB határozat
a személyi jövedelmadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló indítvány ügyében meghozta az alábbi
határozatot:
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a személyi jövedelmadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 1. számú melléklete 6.5. pontjának d) alpontjában "a törvény kihirdetésének napja előtt" szövegrésze alkotmányellenes, és azt a törvény kihirdetése napjával megsemmisíti.
A megsemmisítés folytán a törvény 1. számú melléklete 6.5. pontjának d) alpontja a következő szöveggel marad hatályban:
"6.5. Az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár törvényben előírt szolgáltatása azzal, hogy a nyugdíjpénztár..."
"d) szolgáltatása az a) és b) pont rendelkezésétől eltérően akkor adómentes, ha a szolgáltatás fedezetét képező összeget (ide nem értve a hozamot) a magánszemély tag egyéni számlájára jóváírták."
A hatályban maradó szövegrészben szereplő "jóváírták" kifejezés a megsemmisítés folytán az 1995. adóévben (a december 31-ig) megtörtént jóváírást jelenti.
Az Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 3. § 9. pontja és a 67. § (1) bekezdése alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló indítványt elutasítja.
Az Alkotmánybíróság határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
1. Az indítványozó szerint a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 3. §-ának az árfolyamnyereség fogalmát meghatározó 9. pontja utolsó mondatának rendelkezése súlyosan sérti az Alkotmány 9. § (1) és (2) bekezdésében foglaltakat.
E rendelkezés szerint "...a törvény szempontjából a tőzsdén kívüli kereskedelemben a tulajdonosváltozás időpontjában érvényes ismert (nyilvános) eladási ár legalacsonyabb és legmagasabb összegének számtani középértéke, az előzőek hiányában a névérték (ideiglenes részvény esetében az ott feltüntetett összeg)" tekintendő "az értékpapír szokásos piaci értékének".
Az indítványozó álláspontja szerint ez a rendelkezés azért áll ellentétben az Alkotmány 9. §-ával, mert bár az értékpapírok és üzletrészek értékesítése leginkább a törzsén kívül, zárt körben történik, és a kinyomtatott részvényeknek csak mintegy 10%-a forog a tőzsdén, mégis e többséget hozza hátrányos helyzetbe a rendelkezés. Az indítványozó szerint ezért ez az értékpapír-tulajdonosokat érintő, a gazdasági verseny szabadsága és esélyegyenlőségének sérelmén túl, az Alkotmány 70/A. §-ában foglalt diszkrimináció tilalmát is sértő szabály.
A piaci érték említett módon történő meghatározásával szoros összefüggésben sérelmezi az indítványozó a 67. § (1) bekezdésének harmadik mondatát is, amely szerint "ahol e törvény rendelkezéseiből a szokásos piaci érték figyelembevétele következik, akkor az elidegenítésért kapott bevételnek, a megszerzésre fordított összegnek a szokásos piaci értéket kell tekinteni".
Az indítványozó a 67. § rendelkezését azért tartja az Alkotmány 70/I. §-át sértőnek, mert e szabályban megdönthetetlen törvényi vélelmet lát, amely ellen nincs bizonyításnak helye. Ez pedig adott esetben olyan érték után is adókötelezettséget ír elő, amelyet az érintett meg sem szerzett.
2. Alkotmányellenesnek ítéli az indítványozó az Szja tv. 1. sz. mellékletének 6.5. pontja szigorító rendelkezéseit, illetőleg a d) pontjában foglaltakat. Az önkéntes nyugdíjpénztár nyugdíjkorhatárt betöltött tagja javára kifizetett szolgáltatás adómentességének feltételeit ugyanis 1996. január 1-jétől a korábbitól eltérő módon, részben visszamenőleges hatállyal szabályozza a törvény.
A d) pont szerint a pénztártag befizetése után az a) és b) ponttól eltérően akkor adómentes, ha a szolgáltatás fedezetét képező összeget a magánszemély tag egyéni számlájára a törvény kihirdetésének napja előtt jóváírták.
Az indítványozó arra hivatkozott, hogy a biztosítási szerződés megkötése, a tag befizetése idején ilyen megkötés az 1995. december 31-ig hatályos törvényben nem volt.
S bár az 1995. évi CXVII. törvény 83. §-a értelmében az új Szja tv. 1996. január 1-jén lép hatályba és az 1996. január 1-jétől megszerzett jövedelmekre vonatkozik, az önkéntes biztosítási szerződések adómentességére vonatkozó megszorító feltételt szab: a tagi teljesítés időpontját a jogszabály kihirdetése: 1995. december 22-e időpontjához köti, holott ebben az időpontban még a szerződéskötéskor irányadó törvény hatályban volt.
Az indítványozó szerint tehát alkotmányellenes az Szja tv. 1. számú melléklete 6.5 pontjának d) pontja, mert rendelkezése visszamenőlegesen változtatja meg az önkéntes kölcsönös biztosítási jogviszonyokból származó adókedvezmények feltételeit.
II.
1. Az indítvány benyújtását követően a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvényt az 1996. évi LXXXIII. törvény több vonatkozásban módosította.
Így változott az indítvánnyal érintett 3. § 9. pontjának és a 67. § (1) bekezdésnek szövege is.
Az értékpapír elidegenítésénél a piaci érték fogalmát meghatározó, 3. § 9. pont szerint piaci értékként többek között "...A tőzsdén kívüli kereskedelemben az értékpapír tulajdonos-változása időpontjában érvényes ismert árat kell alapul venni."
Az Szja tv. további rendelkezéseiből megállapítható, hogy e piaci ár megállapítására mindenkor a kifizető kötelezett. "Az érvényes ismert ár"-ként a kifizető által ismert árat kell figyelembe venni. Az indítványozó által sérelmezett (a korábbi 9. pont utolsó mondata) rendelkezését a hatályos szöveg már nem tartalmazza, így az indítványban foglaltak meghaladottá váltak.
A 67. § értelmében: "(1) Árfolyamnyereségnek minősül az értékpapír elidegenítéséért kapott bevételnek az értékpapír megszerzésére fordított összeget (értéket) meghaladó része, kivéve, ha azt a törvény kamatnak vagy egyéb jövedelemnek minősíti.
(2) Az értékpapír megszerzésére fordított összegnek - ha törvény másként nem rendelkezik - az értékpapír megszerzését igazoló bizonylatban feltüntetett vásárlásra fordított összeget kell tekinteni. Ha e törvény rendelkezéseiből az értékpapír szokásos piaci értékének figyelembevétele következik, az elidegenítésért kapott bevételnek, a megszerzésre fordított összegnek a szokásos piaci értéket kell figyelembe venni. Kárpótlási jegy esetében az eredeti jogosult magánszemélynél a megszerzésre fordított összegnek a kárpótlásként szerzett kárpótlási jegy kamattal növelt névértékét kell figyelembe venni. Amennyiben a megszerzésre fordított összeg az előzőek szerint nem állapítható meg, a bevétel 25 százaléka az árfolyamnyereség..."
Az indítványozó által sérelmezett, a szokásos piaci értékre utaló rendelkezés a hatályos szövegben a (2) bekezdés második mondatában található.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a (2) bekezdés rendelkezéseiből kitűnően nincs szó megdönthetetlen törvényi vélelemről - mint azt az indítványozó állítja -, ellenkezőleg, az értékpapír megszerzésére fordított összeget elsősorban bizonylattal kell igazolni. Csak e törvény kifejezett rendelkezése esetén jön figyelembe a piaci érték. Ha ilyen előírás nincs, és az értékpapír megszerzésére fordított összeg bizonylattal sem igazolható (a kárpótlási jegyet kivéve), a bevétel 25%-a minősül árfolyamnyereségnek.
A piaci érték figyelembevételére utaló rendelkezés a 67. § (8) bekezdésében található. Ez azonban csak az értékpapír forgalmazással nem üzletszerűen foglalkozó kifizetőre nézve tartalmaz előírásokat.
Mindebből következik, hogy piaci értéket, a törvény kifejezett előírásának hiányában, magánszemély értékpapír-értékesítésével, illetve az ebből keletkező árfolyamnyereség kiszámításával összefüggésben nem kell alkalmazni.
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az Szja tv. hatályos 3. § 9. pontja, valamint a 67. § (1) és (2) bekezdésének rendelkezései és az indítványozó által felhívott Alkotmány 9. §, a 70/A. §-a és a 70/I. §-a között értékelhető összefüggés nem állapítható meg, ezért az indítványt elutasította.
2. Az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárakkal kötött szerződés alapján nyújtott szolgáltatások adómentességére és adókedvezményére vonatkozóan az 1995. december 31-ig hatályban volt, a magánszemélyek jövedelmadójáról szóló 1994. évi LXXXII. törvénnyel módosított 1991. évi XC. törvény a következő rendelkezéseket tartalmazta:
A 7. § 21. pontja szerint adómentes: "a biztosító szolgáltatása - kivéve a jövedelmet helyettesítő felelősségbiztosítási kártérítési összegét -, továbbá az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár szolgáltatása;"
A 37. § (1) bekezdése szerint megállapított adóból levonhatók a következő tételek: "d) az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár(ak)ba a magánszemély tag, illetőleg a magánszemély tag javára a munkáltató által az adóévben befizetett összegnek kiegészítő nyugdíjpénztár esetében az 50 százaléka, a kiegészítő önsegélyező pénztár és egészségpénztár esetében a 25 százaléka, de együttesen legfeljebb 100 ezer forint."
Ezeken túl az 1995. évben hatályos adórendelkezések sem az adókedvezmények, sem az adómentességek vonatkozásában más feltételt nem szabtak.
Így azt a rendelkezést sem, amely az adójóváírást várakozási időhöz vagy a befizetésnek az egyéni számlákon meghatározott időpontig történő jóváírásához kötötte volna.
Az 1996. január 1-jén hatályba lépett Szja tv. az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár tagja számára az adómentességet az 1. számú melléklet 6.5. pontja szerint újraszabályozta:
"1. A szociális és más ellátások közül adómentes:..."
"6.5. az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár törvényben előírt szolgáltatása azzal, hogy a nyugdíjpénztár
a) egy összegű nyugdíjszolgáltatása csak akkor adómentes, ha a szolgáltatást igénybe vevő magánszemély legalább hároméves tagsági viszonnyal rendelkezik,
b) járadékszolgáltatása - ha a szolgáltatást igénybe vevő tag legalább hároméves tagsági viszonnyal nem rendelkezik csak akkor adómentes, ha a járadékfizetés időtartama legalább három év, és a járadék folyósításának első három évében a járadék éves szinten az előző évi összeg 15 százalékánál nagyobb mértékben nem csökkenő összegű,
c) szolgáltatása az a) és b) pont rendelkezéseitől eltérően mentes, ha a magánszemély - külön törvény szerint történő - rokkanttá nyilvánítása következtében válik a szolgáltatásra jogosulttá,
d) szolgáltatása az a) és b) pont rendelkezéseitől eltérően akkor adómentes, ha a szolgáltatás fedezetét képező összeget (ide nem értve a hozamot) a magánszemély tag egyéni számlájára a törvény kihirdetése napja előtt jóváírták."
Az adókedvezmény-szabály pedig az Szja tv. 35. §-a szerint a következő:
"(1) Az összevont adóalap adóját csökkenti az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár(ak)ba az adóévben a magánszemély tag befizetése és/vagy a magánszemély tag munkáltatójának munkáltatói hozzájárulása, valamint a magánszemély egyéni számláján az adóévben jóváírt támogatói adomány együttes összegének kiegészítő nyugdíjpénztár esetében az 50 százaléka, a kiegészítő önsegélyező pénztár, az egészségpénztár esetében 25-25 százaléka, de együttesen legfeljebb 100 ezer forint."
Az Szja tv. 83. §-a szerint: "(1) Ez a törvény 1996. január 1. napján lép hatályba, rendelkezéseit - a (2)-(8) bekezdéseire is figyelemmel - az 1996. január 1-jétől megszerzett jövedelemre és keletkezett adókötelezettségre kell alkalmazni."
A (2) bekezdés az 1991. évi XC. törvényt és módosításait - így többek között az 1994. évi LXXXII. törvényt - 1996. január 1. napjával hatályon kívül helyezi "...azzal, hogy az 1996. év előtti adóévekben keletkezett jövedelmekre, adókötelezettségre az adott évben hatályos rendelkezéseket kell alkalmazni, beleértve azok későbbi jogkövetkezményeit is, különös tekintettel az 1991. évi XC. törvény 3. számú mellékletének rendelkezéseire, kivéve, ha e törvény másként rendelkezik."
Az indítvánnyal érintett rendelkezések tehát adómentességi, illetve adókedvezmény-szabályok.
Az Alkotmánybíróság számos határozatában foglalkozott az adómentességek és adókedvezmények alkotmányossági problémáival. A 61/1992. AB határozatában kifejtett álláspontja szerint: "...amíg a közterhekhez való hozzájárulás az állampolgároknak az Alkotmányból eredő alapvető kötelessége, addig a kötelezettség alóli mentesülése vagy bizonyos mérvű kedvezményre senkinek sincs Alkotmányon alapuló joga.
A mentességek és kedvezmények meghatározásánál a jogalkotót széles körű mérlegelési jog illeti meg... Ekként tehát, noha a jogalkotót a mentességek és kedvezmények megállapításánál is kötik az Alkotmányban meghatározott jogi korlátok, a jogalkotói mérlegelésnél nem a jogi, hanem egyéb szempontok játsszák a meghatározó szerepet, s ebből eredően az esetleges helytelen, a társadalom érdekeivel ellentétes tartalmú mérlegelése is elsődlegesen politikai felelősséget von maga után.
A kifejtettekből is következik, hogy a kedvezményekre vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkotmányossági felülvizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak ellenőrzése tartozik: a jogalkotó mérlegelési jogának gyakorlása során nem került-e ellentétbe az Alkotmány valamely rendelkezésével..." (ABH 1992. 280, 281.).
A fenti álláspontból az is következik, hogy a jogalkotó mérlegelési joga kiterjed arra is, hogy a változó gazdasági, pénzügyi szempontokra figyelemmel egy korábban biztosított kedvezményt, mentességet a jövőre nézve részben vagy egészben megváltoztasson vagy akár vissza is vonjon. Eközben azonban nem sértheti a polgárok jogait vagy más alkotmányos rendelkezést.
Az Alkotmánybíróság az Szja tv.-nek az indítvánnyal érintett, az adómentességet módosító rendelkezéseit mindezek figyelembevételével vizsgálta, s állapította meg a következőket:
A jogalkotó a törvény módosítása során lényegében az 1995-ig létrejött biztosítási jogviszonyokra nézve fenntartotta a korábbi adómentességi és adókedvezmény-szabályt, de az adómentességet egy újonnan beiktatott feltételhez kötötte. A megváltoztatott feltételeket pedig a jövőre nézve állapította meg.
A törvénymódosításra azért került sor, mert a jogalkotó egy, a törvényen belüli jogalkotói hiányosságot kívánt ezzel korrigálni. A korábbi rendelkezésben ugyanis a nyugdíjszolgáltatás adómentességét nem kötötte várakozási időhöz, illetőleg a tag egyéni számláján történő jóváírás időpontjától függetlenül biztosította. A szabályozás hiányosságai több esetben visszaélésre vezettek.
A jogalkotó az 1995. év végéig létrejött biztosítási szerződések adómentességére nézve lényegét tekintve átmeneti szabályt alkotott az 1. számú melléklet 6.5. pontjának d) pontjával. Ebben ugyanis azt mondotta ki, hogy a szolgáltatás az a) és b) pont rendelkezéseitől eltérően akkor adómentes, ha a szolgáltatás fedezetét képező összeget (ide nem értve a hozamot) a magánszemély tag egyéni számlájára a törvény kihirdetése napja előtt jóváírták.
A jogalkotó tehát az adómentességet fenntartotta, de csak azt a befizetést fogadta el adómentesség szempontjából teljesítettnek, amely befizetést a tag egyéni számlájára a jelzett időpontig le is könyvelték.
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint, miután az adóelszámolás egésze, így a kedvezmények és adómentességek elszámolása is, az adóév adataihoz igazodik, nem vet fel alkotmányossági problémát az, ha a jogalkotó a törvény szövegében ennek érdekében hajt végre pontosítást, és csak az adóévben jóváírt befizetéseket fogadja el. Ez tükröződik a 35. §-ban is, amely szerint adócsökkentő tényezőként "...a magánszemély egyéni számláján az adóévben jóváírt támogatói adomány együttes összegének" meghatározott százaléka vehető figyelembe.
A törvénymódosítás az 1. számú melléklet 6.5. a) és b) pontjaiban meghatározott az a feltétel azonban, amely a tényleges befizetést a törvény kihirdetése napjához köti, az Alkotmánybíróság megítélése szerint önkényes és megalapozatlan.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a d) pont alá eső esetekben, amikor a biztosítópénztárral kötött szerződés alapján a tag befizetését teljesítette, és a pénztári befizetés jóváírása a befizető egyéni számláján a jogszabály kihirdetése napjáig, 1995. december 22-ig meg is történt, az adómentesség ugyan változatlanul fennmaradt, de e körön kívül maradtak olyanok, akiknek jóhiszemű befizetése a biztosítási szerződés és a hatályos jogszabály szerint 1995-ben úgyszintén megtörtént, de a módosítás folytán előírt feltétel - a törvény kihirdetésének napja előtt egyéni számlán történő jóváírás - tőlük független, általuk nem befolyásolható okból nem teljesült. A törvény tehát kellő megalapozottság nélkül, önkényesen különböztet a befizetők között. Kellő alap nélkül zárja ki az adómentességből azokat, akik szerződés szerint befizetésüket teljesítették, és azt még az adóévben - tehát december 31-ig - egyéni számlájukon jóvá is írták.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a törvény kihirdetése napjához kötött feltétel ez utóbbi körbe tartozók számára lényegében visszamenőlegesen előírt adókötelezettséget jelent, sérti az Alkotmány 2. §-ában írt jogállamiság követelményét. S mert más befizetőkkel szembeni hátrányos megkülönböztetését jelenti az e körbe tartozóknak, ez sérti az Alkotmány 70/A. §-át is.
Az Alkotmánybíróság már 1992-ben meghozott határozatában alkotmányellenesnek, a jogállamiságot sértőnek ítélete azt az rendelkezést, amely - az Szja tv. kifogásolt rendelkezéséhez hasonló módon - az illetékfizetésre kötelezettek meghatározott szűk körére visszamenőleges hatállyal hátrányosabb illetékfizetési kötelezettséget írt elő [7/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992. 45, 48.].
A jogszabály hiányosságával való tudatos visszaélés megalapozhatja az adómentesség megvonását. A visszaélést azonban esetenként kell az adóhatóságnak bizonyítania. A jogalkotói hiányosság kiküszöbölése, bár az jogalkotói feladat, nem teljesíthető úgy, hogy a jogalkotó felmenti az adóhatóságot a törvényben előírt bizonyítási kötelezettsége alól, s eleve visszaélőnek tekinti azokat a jóhiszemű befizetőket, akik a korábban megkötött szerződésük feltételeiben, és az 1995. december 31-ig hatályos rendelkezésekben bízva jóhiszeműen teljesítették befizetési kötelezettségüket. Ilyen jogalkotói megoldás alkotmányellenes, sérti a jogállamiság követelményét.
Az Alkotmánybíróság a 9/1992. (I. 30.) AB határozatában elvi éllel mutatott rá:
"A jogállam nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam - s elsősorban a jogalkotó - kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. Vagyis a jogbiztonság nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is." (ABH 1992. 59, 65.)
Mindezekre figyelemmel az Alkotmánybíróság az Szja tv. 1. számú melléklet 6.5 d) pontjának a törvény kihirdetésének napjára utaló utólagos kikötését - mint a biztosítási díjat befizetők akaratától és magatartásától független, esetleges feltételt - önkényesnek, a jóhiszemű jogkövető adózók jogait sértő alkotmányellenes rendelkezésnek ítélte, ezért azt a törvény kihirdetésének napjával megsemmisítette. A hatályos törvényszöveget és annak alkotmányos értelmezését a rendelkező rész tartalmazza.
Az Alkotmánybíróság az Szja tv. 1. számú melléklet 6.5. pont d) alpontja teljes szövegének megsemmisítését mellőzte, mert - mint az az indokolásból is megállapítható - a d) pont átmeneti szabály, amellyel a törvény a hatályba lépése előtt létrejött szerződések alapján történt befizetések után járó szolgáltatások adómentességét a jogalkotó lényegében fenn kívánta tartani. A teljes megsemmisítés ezt az átmeneti szabályt iktatta volna ki a törvényből. Az Alkotmánybíróság ezért csak az alkotmányellenes feltételt semmisítette meg, s a jogalkotói szándékkal összhangban adta meg a hatályban maradó szövegrész alkotmányos értelmezését.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró
Alkotmánybírósági ügyszám: 540/B/1996/3.