18/1998. (V. 13.) AB határozat
a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény, valamint a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény egyes rendelkezései alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabályok alkotmányellenességének utólagos megállapítása iránt benyújtott indítványok alapján meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvénynek - az 1997. adóévre még irányadó - 52. § 22. pont e) alpontja alkotmányellenes, ezért azt 1997. január 1-jétől megsemmisíti.
A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény 35. § (13) bekezdése elleni indítványt az Alkotmánybíróság elutasítja.
Az Alkotmánybíróság e határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
I.
Az Alkotmánybírósághoz több indítvány érkezett, amelyekben az indítványozók sérelmezték a számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 35. § (13) bekezdésének és ezzel összefüggésben a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 52. § 22. pont e) alpontjának rendelkezéseit.
Álláspontjuk szerint az Sztv. azon rendelkezése, amely szerint az értékpapírok beszerzési árában nem szerepelhet a vételárban szereplő kamat, azt jelenti, hogy a befektetési vállalkozások helyi iparűzési adója megsokszorozódik más vállalkozókéhoz képest.
A Htv. 39. §-a szerint a helyi iparűzési adó alapja ugyanis a nettó árbevétel csökkentve az eladott áruk beszerzési árával.
A nettó árbevétel fogalmát azonban a sérelmezett rendelkezések az egyes vállalkozásokra nézve eltérően állapítják meg. Az eltérés hátrányos megkülönböztetést jelent - az indítványozók szerint - a befektetési vállalkozókra nézve, a hasonló pénzügyi tevékenységet végző hitelintézetek és pénzügyi vállalkozásokkal szemben.
A befektetési vállalkozások esetében ugyanis a nettó árbevétel úgy állapítandó meg, hogy a befektetési szolgáltatások bevételeit növelni kell a nem befektetési szolgáltatások bevételeivel, valamint a kamatokkal és kamat jellegű bevételekkel, de a bevételek nem csökkenthetők a kamatozó értékpapírok árában szereplő kamatokkal, sem pedig a kamatjellegű ráfordításokkal, mint a hitelintézetek és pénzügyi vállalkozások esetében megengedett. A sérelmezett rendelkezés a kamatjellegű bevételek körébe vonja ugyanis a forgatási célú értékpapírok osztalékát is. Ez a szabályozás azt jelenti - az indítványozók szerint -, hogy mindez az alaptevékenység árbevételeként az adóalap részét képezi, amely után fizeti a befektetési vállalkozó az adót. Az adó ilyenformán aránytalanul magasabb, mint a hasonló tevékenységű más vállalkozóké.
Az indítványozók szerint e rendelkezések sértik az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdését, de a kamatozó értékpapírok forgalmazása vonatkozásában sértik a gazdasági verseny szabadságát, valamint az Alkotmány 9. §-ának (2) bekezdésével védett vállalkozás jogát is.
II.
Az Sztv. 35. §-a (1) bekezdésének általános megfogalmazása szerint:
"A beszerzési költség (beszerzési ár) az a ráfordítás, amely az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható. A beszerzési ár az eredményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, szállítási és rakodási, alapozási, szerelési üzembe helyezési, beszerzéssel kapcsolatos közvetítői költségeket, a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat (a beszerzéskor fizetett fogyasztási adót), a vámköltségeket (vámot, vámpótlékot, vámkezelési díjat) foglalja magában."
Ezt követően a további bekezdések tartalmazzák a beszerzési költség (beszerzési ár) fogalmába tartozó tételes költségeket, díjakat.
Az Sztv. 35. § (13) bekezdés szerint azonban "A befektetett, illetve a forgóeszközök között kimutatott kamatozó értékpapírok beszerzési ára nem tartalmazhatja a vételárban lévő kamat összegét."
A Htv. 52. § 22. pont b) alpontja szerint nettó árbevétel:
"a hitelintézeteknél és pénzügyi vállalkozásoknál: a kapott kamatok és kamatjellegű bevételek csökkentve a fizetett kamatok és kamatjellegű ráfordításokkal, növelve az egyéb pénzügyi szolgáltatás bevételeivel, a befektetési szolgáltatások bevételeivel és a nem pénzügyi és befektetési szolgáltatás nettó árbevételével."
A Htv. 52. § 22. pont e) alpont határozza meg a nettó árbevétel fogalmát a befektetési vállalkozásokra vonatkozóan:
"Befektetési vállalkozásoknál: a befektetési szolgáltatási tevékenység bevételei növelve a nem befektetési szolgáltatási tevékenység bevételeivel, valamint kamatok és kamatjellegű bevételekkel".
(A befektetési vállalkozásoknál említett kamatjellegű bevételekhez kell tehát számítani a forgatási célú értékpapírokból származó osztalékot is.)
Az Alkotmány 9. § értelmében "(1) Magyarország gazdasága olyan piacgazdaság, amelyben a köztulajdon és a magántulajdon egyenjogú és egyenlő védelemben részesül.
(2) A Magyar Köztársaság elismeri és támogatja a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát."
Az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdése szerint: "A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül."
Az Alkotmány 70/I. § szerint: "A Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."
Az Alkotmánybíróság az indítványokat a fenti jogszabályi rendelkezések alapján bírálta el. Megállapította, hogy a Htv. 52. § 22. pontjának e) alpontját az időközben megjelent 1998. évi XXXIII. törvény 30. §-a módosította, eszerint "e) befektetési vállalkozásoknál: a befektetési szolgáltatási tevékenység bevételei növelve a nem befektetési szolgáltatási tevékenység bevételeivel, valamint a kapott kamatokkal és kamatjellegű bevételekkel, csökkentve a kamatozó értékpapírok vételárában érvényesített kamat ráfordításként elszámolt összegével."
A törvénymódosítás tehát a jövőre nézve orvosolta a kifogásolt rendelkezést.
Minthogy azonban e rendelkezést 1998. január 1. napjától kell alkalmazni, az 1997. adóév elszámolásáig (az iparűzési adó tekintetében ez év május 31-éig) a korábbi szabályozás az irányadó, az Alkotmánybíróság a Htv.-nek az indítványokkal érintett korábbi 55. § 22. pont e) alpontját mint hatályos jogszabályi rendelkezést bírálta el.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a Htv. sérelmezett rendelkezése [52. § 22. pont e) alpont] az Sztv. 35. § (13) bekezdésében foglaltakkal összefüggésben ténylegesen hátrányosan különbözteti meg a befektetési vállalkozásokat a hasonló jellegű tevékenységet végző hitelintézetekkel és pénzügyi vállalkozásokkal szemben.
A Htv. 39. § (1) bekezdése szerinti helyi iparűzési adónál az adóalap ugyanis: ... "az értékesített termék, illetőleg végzett szolgáltatás nettó árbevétele csökkentve az eladott áruk beszerzési árával". Mindkét összetevő: "a nettó árbevétel" és "a beszerzési ár" meghatározása vonatkozásában eltérés van a befektetési vállalkozókra vonatkozó szabályozásokban:
A Htv.-nek a befektetési vállalkozásokra vonatkozó előírása szerint a nettó árbevételt nem csökkentheti a kamatozó értékpapír vételárában érvényesített kamat, és a kamatjellegű bevételként jelentkező osztalék; ugyanakkor az Sztv. rendelkezési értelmében a beszerzési ár sem tartalmazhatja a kamatozó értékpapírok vételárában lévő kamatot. Mindez tehát azt eredményezi, hogy a helyi iparűzési adó alapja jelentősen megnő e vállalkozások esetében.
Az indítványozók az Alkotmány 9. § (1) és (2) bekezdésének sérelmét, elsődlegesen a vállalkozás jogának korlátozását, a befektetési vállalkozások esélyegyenlőségének, jövőbeli működőképességének veszélyeztetését látják a kifogásolt rendelkezésekben, s az iparűzési adóra való hatását tekintik olyannak mint amely az Alkotmány 70/I. §-át is sérti.
Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 9. §-ával kapcsolatban elvi jellegű megállapításokat fogalmazott meg a 21/1994. (IV. 16.) AB határozatában (ABH 1994. 117, IV. 119, 120.):
"1. Az Alkotmány preambuluma és a 9. § (1) bekezdése szerint Magyarország gazdasága piacgazdaság (kell legyen). A 9. § (2) bekezdése kimondja, hogy a Magyar Köztársaság elismeri és támogatja a vállalkozás jogát és a verseny szabadságát. (...)"
Az ezzel kapcsolatos érvelések összegezéseként az Alkotmánybíróság kimondta:
"A piacgazdasághoz senkinek sincs joga, vagyis nem minősíthető alapjogként; a piacgazdaság sérelmére hivatkozva semmilyen alapjog sérelmének alkotmányellenessége nem dönthető el. (...) Ugyanakkor e tétel megfordítva is igaz: alkotmányellenes lehet a piacnak - a piac szabadságától ugyancsak független - olyan korlátozása, amely valamely alapjogot sért. (...)
2. "A gazdasági verseny szabadsága" szintén nem alapjog, hanem a piacgazdaság olyan feltétele, amelynek meglétét és működését biztosítani az Alkotmány 9. § (2) bekezdése értelmében az államnak is feladata. (...)
3. A vállalkozás joga [9. § (2) bekezdés] viszont valódi alapjog. (...) A vállalkozás joga annyit jelent - de annyit alkotmányos követelményként feltétlenül -, hogy az állam ne akadályozza meg, ne tegye lehetetlenné a vállalkozóvá válást. [54/1993. (X. 13.) AB hat. ABH 1993. 340, 342.]"
Az Alkotmánybíróság megállapította, az indítványokkal érintett rendelkezések önmagukban nem akadályai annak, hogy a vállalkozók befektetési vagy más típusú vállalkozókká váljanak. A továbbiakban azonban azt vizsgálta meg, hogy a befektetési vállalkozások esetében a sérelmezett rendelkezések jelentenek-e és milyen mértékben a vállalkozás alapjogát sértő olyan korlátozását, amelyen keresztül az Alkotmány 70/A. §-ában megfogalmazott diszkriminációs tilalom sérülhet.
Az Alkotmánybíróság a 640/B/1993. AB határozatában megállapította (ABH 1994. 755, 758.)
"A vállalkozás jogának alapjogi minőségéből az következik, hogy az csak akkor és olyan mértékben korlátozható, amennyiben a korlátozás végső eszközének fennállnak az alkotmányos indokai. Az Alkotmánybíróság számos határozatában követett eddigi gyakorlata szerint a korlátozás akkor nem alkotmányellenes, ha az elérni kívánt cél szempontjából elkerülhetetlen és arányos mértékű [pl. 7/1991. (II. 28.) AB hat. ABH 1991. 22, 32]."
Az Alkotmánybíróság megállapította: annak, hogy a Htv. 52. § 22. pont e) alpontja a nettó árbevétel fogalmát a befektetési vállalkozásokra vonatkozóan a hitelintézetek és pénzügyi vállalkozásokétól [b) alpont] eltérően állapítja meg, alkotmányosan elfogadható indoka nincs. A forgatható értékpapírok vételárában érvényesített kamat kellő megalapozottság nélküli eltérő értékelése a ráfordítások körében, amely egyben a befektetői vállalkozóknál aránytalan adóterhet eredményez, az Alkotmány 70/A. §-ban megfogalmazott elvet sérti, de ellentétes a 70/I. §-ban foglalt elvekkel is.
Időközben a jogalkotó is felismerte a szabályozás megalapozatlanságát, és a Htv. 52. § 22. pont e) alpontját 1998. január 1-jével módosította. Nem gondoskodott azonban az 1997. adóév tekintetében az alkotmányellenes helyzet rendezéséről. Erre az időszakra vonatkozó, az Alkotmánybíróság határozata nyomán szükséges intézkedések megtétele a jogalkotót terheli.
Ugyanakkor rámutat az Alkotmánybíróság arra is, hogy az Sztv. sérelmezett 35. § (13) bekezdése önmagában és különösen a Htv. alkotmányellenes rendelkezéseinek megsemmisítése után nem diszkriminatív rendelkezés.
Mindezekre is figyelemmel az Alkotmánybíróság megállapította az 1997. adóévre vonatkozóan a Htv. 52. § még hatályos 22. pont e) alpontjának alkotmányellenességét, és a rendelkező részben írtak szerint megsemmisítette azt.
Az Sztv. hatályos 35. § (13) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére vonatkozó indítványokat pedig elutasította.
A megsemmisítés időpontjának meghatározása az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 43. § (4) bekezdése alapján történt.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bagi István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Erdei Árpád s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Németh János s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Alkotmánybírósági ügyszám: 914/B/1997/2.