EH 2005.1383 Cégnyilvántartásból törölt gazdasági társasággal szemben utólagos adó-megállapításnak nincs helye [1990. évi XCI. tv. 5. §, 25. §, 75. §, 95. §; 1997. évi CXLIV. tv. 2. §, 53. §].

A H. Bt. (továbbiakban: bt.) végelszámolását a cégbíróság 2002. január 1. napjával rendelte el. D. L. (továbbiakban: felperes) a bt. üzletvezető beltagja a záró adóbevallást 2002. július 2. napján nyújtotta be az adóhatósághoz. A cégbíróság 2002. augusztus 6-i hatállyal törölte a bt.-t a cégnyilvántartásból.

Az adóhatóság a megbízólevéllel elrendelte a bt. záró vizsgálatát és átfogó vizsgálatát 1997-2001. évekre, illetve 2002. január 1-jétől február 1-jéig terjedő időszakra. A megbízólevelet a felperes 2002. november 18-án vette át.

Az ellenőrzés eredményeként hozott elsőfokú határozatban az adóhatóság általános forgalmi adó, személyi jövedelemadó, egészségbiztosítási alapot és nyugdíjbiztosítási alapot megillető járulék adónemekben - 1998-2000. évekre vonatkozóan - kötelezte a bt.-t 1 569 000 Ft adóhiány, 784 000 Ft adóbírság, 325 000 Ft késedelmi pótlék megfizetésére.

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2003. augusztus 22. napján hozott határozatában a késedelmi pótlékot 313 000 Ft-ra leszállította, egyebekben az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Döntését - többek között - az 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: Art.) 23. § (3) bekezdés g) és h) pontjában, 53. § (2) és (5) bekezdésében, 95. § (1) bekezdésében, az 1997. évi CXLIV. törvény (továbbiakban: Gt.) 55. § (2) bekezdésében, 56. § (1) bekezdésében foglaltakra alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy ellenőrzését az adó megállapításához való jog elévülési idején belül lefolytathatta. A döntése szerinti adókötelezettségek a bt. megszűnése előtt keletkeztek, amikor az adózó helytelenül tette meg adóbevallását. A felperes helytállási kötelezettsége korlátlan és egyetemleges a megszűnt gazdasági társaság tartozásaiért. A bt. nem hiteles számlák alapján vont le adót, a kettős könyvvezetésre áttéréskor elmulasztotta a költségvetéssel még el nem számolt adót a bevallásában szerepeltetni, a tagok természetbeni juttatása utáni személyi jövedelemadót és járulékokat nem vallotta be, és nem fizette meg. A késedelmi pótlék felszámításánál a záró bevallás beérkezésére volt figyelemmel.

A felperes keresetében a határozat hatályon kívül helyezését kérte. A Gt. 53. § (2) bekezdésében, a Ptk. 28. § (3) bekezdésében, az Art. 16. § (9) bekezdés b) pontjában, 53. § (5) bekezdésében foglaltakra alapítottan azzal érvelt, hogy az alperes nem volt jogosult az ellenőrzés lefolytatására a nem létező, jogképességgel nem rendelkező bt.-vel szemben. Az adóhatóságnak nem az elévülési időt, hanem a végelszámolás kapcsán előírt speciális ellenőrzési határidőket kellett volna figyelembe vennie. A bt. számlája a megszűnéskor túlfizetést mutatott, könyvelése, tevékenysége jogszerű volt, annak kapcsán számviteli hiányosság sem állapítható meg.

Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Az volt a jogi álláspontja, hogy az alperes az ellenőrzésre vonatkozó eljárási szabályokat betartotta. A jogutód nélkül megszűnt gazdasági társaságot terhelő kötelezettségekért a tag felelősséggel tartozik. Az általános elévülésre vonatkozó szabályokhoz képest a végelszámolás esetén az Art. 53. § (5) bekezdésében előírt 30 napos határidő ügyintézési határidő. Ennek elmulasztását a törvény nem nyilvánítja jogvesztőnek. Túllépése nem tekinthető az ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási jogszabálysértésnek. Kiemelte, hogy a végelszámolást megelőző időszakot az adóhatóság elévülési időn belül vizsgálhatja. Az egyes adónemeket és járulékokat illetően tett adóhatósági megállapítások és alkalmazott jogkövetkezmények megalapozottak és törvényesek.

A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet. Kérte annak hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát, fenntartotta az abban is kifejtett jogi álláspontját. Sérelmezte azt is, hogy a bíróság nem vizsgálta meg, hogy a bt. adóalany volt-e vagy sem az adóigazgatási eljárás lefolytatásakor.

Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte.

A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos:

A Gt. 2. § (2) bekezdése kimondja, hogy a gazdasági társaság a saját neve alatt jogképes, jogokat szerezhet, kötelezettségeket vállalhat. Deklarálja tehát az önálló jogalanyiságot a létezés idejére. A betéti társaság, mint jogi személyiség nélküli gazdasági társaság a cégbíróságnak a törlést elrendelő jogerős végzésével, a cégjegyzékből való végleges törléssel megszűnik, tehát elveszti önálló jogalanyiságát (Gt. 53. §).

Az Art. 5. § (1) bekezdése szerint adózó az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy az Art. előírja. Nem minősül adózónak az adó megfizetésére kötelezett személy [Art. 25. § (2) bekezdése].

Az adózó köteles eleget tenni az adókötelezettségeinek, így többek között a változás bejelentésre, bevallásra vonatkozónak [Art. 9. §, 15. § (1) és (2) bekezdése]. Adókötelezettséget érintő változás a végelszámolás elhatározása, az adóköteles tevékenység, vagy a jogi személy, egyéb szervezet megszűnése is. Az adóhatóságnak törölnie kell a bejelentkezett és adószám alapján nyilvántartásba vett adózók közül azt, akinek cégjegyzékből való törlését a cégbíróság jogerős végzéssel elrendelte [Art. 16. § (9) bekezdése].

Az adóbevallás különös szabályait az Art. 23. § (3) bekezdése sorolja fel. Eszerint az adózónak bevallást kell beadni akkor, ha a végelszámolását rendelték el a kezdő időpontot megelőző nappal, illetve a végelszámolási záró mérleg elkészítésének napjával [Art. 23. § (3) bekezdés g) és h) pontja]. A végelszámolás alatt álló adózók adóbevallási kötelezettségét a Gt. 70. § (1) bekezdés a) pontja, 75. § (1) bekezdése, a 2000. évi C. törvény 11. § (12) bekezdése is szabályozza. Kiemelendő e körben, hogy a végelszámolás időszaka általában egy üzleti év, a végelszámolási időszak egyben adóév is, erről kell az adóbevallást elkészíteni.

Az Art. szabályozza az egyes ellenőrzések lefolytatására nyitva álló határidőket. Az Art. 53. § (5) bekezdése értelmében "végelszámolás esetén a végelszámoló értesíti az adóhatóságot, amely a záró adóbevallást és a 23. § (3) bekezdés szerinti adóbevallás ellenőrzését az értesítéstől számított 30 napon belül köteles befejezni".

Az adót, a költségvetési támogatást, az adózó önadózással, a kifizető és a munkáltató adólevonással, az adóhatóság kivetéssel, utólagos adó-megállapítással, illetőleg azonnali ellenőrzéssel állapítja meg. [Art. 17. § (1) és (2) bekezdése] Az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított öt év elteltével évül el, amelyben az adózónak bevallást, bejelentést kellett volna tenni, vagy az adót meg kellett volna fizetni [Art. 95. § (1) bekezdése].

Az ellenőrzés megállapításai alapján az adóhatóság az adóigazgatási eljárást megindítja (Art. 63. §), az adóigazgatási eljárásban az adózó jogát, kötelezettségét állapítja meg, és ezt vele határozatban közli [Art. 75. § (3) bekezdése]. Az adóhatóság utólag állapítja meg az ellenőrzés során feltárt adókülönbözetet és adóhiányt, és határozatban rendelkezik az adókötelezettséget érintő jogkövetkezményekről is (Art. 79. §). Az ellenőrzés és adóigazgatási eljárás során az adózót, illetve képviselőjét különböző jogok illetik meg (pl.: észrevételezési, jogorvoslathoz, iratbetekintéshez való jog … Art. 58. §).

Az adózó nem azonos az adómegfizetésre kötelezhető személlyel. Az adómegfizetésre kötelező határozat meghozatalának feltételeit is törvény szabályozza [Art. 25. § (2) bekezdése].

Az ismertetett jogi szabályozásból következően az adóhatóság ellenőrzését csak az ellenőrzés idején is létező gazdasági társasággal, illetve adózóval, vagy jogutódjával szemben folytathatja le mégpedig akként, hogy biztosítja az ellenőrzési, adóigazgatási eljárásban őt megillető jogokat. Csak ilyennel szemben gyakorolhatja az adó megállapításához való jogát is az elévülési időn belül.

A perbeli esetben az ellenőrzés elrendelésekor és az adóigazgatási eljárásnak lefolytatásakor a bt. a cégnyilvántartásból törlésre került, ebből következően már nem volt adózó, nem volt létező társaság és adóalany. Ennélfogva vele szemben adókülönbözetet, adóhiányt feltáró, jogkövetkezményeket alkalmazó határozatot sem lehetett volna hozni. Az alperes határozata - figyelemmel az ellenőrzési jegyzőkönyv, első, másodfokú határozat elnevezésére, tárgyára, tartalmára - nem létező adóalany adókötelezettségét megállapító, ennélfogva jogszabálysértő határozat függetlenül attól, hogy az ellenőrzött időszak a megszűnés előtti adóévekre vonatkozó bevallásokkal kapcsolatos.

Az adóhatóság az iratokból megállapíthatóan az Art. 53. § (5) bekezdése szerinti speciális ellenőrzést nem rendelte el, ilyet a törvény által előírt határidőn belül nem folytatott le. Rámutat egyben a Legfelsőbb Bíróság arra, hogy az Art. 53. § (5) bekezdése szerinti ellenőrzési határidő - a jogintézmény speciális jellege folytán - nem léphető túl, nem hosszabbítható meg, be nem tartása az ellenőrzési jogosultság és valamennyi ebből következő jogosultság elvesztését jelenti. Kiemeli egyben azt, hogy az adóhatóság egyébként jogszerűtlenül lefolytatott, utólagos adó-megállapítása kapcsán a záró adóbevallásokkal érintett időszakokra vonatkozóan az ellenőrzési jegyzőkönyvben és határozatokban megállapításokat nem is tett a végelszámolási időszakot, adóévet érintően. Nem létező jogi személynek, jogi személyiség nélküli társaságnak, nem létező adóalanynak nincs, és nem is lehet képviselője, meghatalmazottja, aki nevében és helyette az ellenőrzés, adóigazgatási eljárás során eljárhatna. Nincs továbbá olyan jogszabályi rendelkezés sem, amely lehetővé tenné, hogy a nem létező adózóval, bt.-vel szemben hozott határozat indokolási részében az adóhatóság a Gt. 55. § (2) bekezdésére, 56. § (1) bekezdésére alapítottan adó megfizetésére kötelező határozatot hozzon, vagy, hogy e szabályokra alapozza egy nem létező adózó adókötelezettségét.

A felperes perbeli legitimációját (kereshetőségi jogát) a Legfelsőbb Bíróság kizárólag azért fogadta el, mert közvetlen törvényes érdekeltsége fűződött ahhoz, hogy a bt.-vel szemben hozott jogerős adóhatósági határozatok közvetlenül ne vezethessenek egy Art. 25. § (2) bekezdése szerinti határozat meghozatalához.

A kifejtettekből következően az alperes eljárása, amely során nem létező adóalannyal szemben folytatott le ellenőrzést, és ennek eredményeként nem létező adóalany terhére állapított meg jogkövetkezményt, olyan súlyos, ügy érdemi eldöntésére is kiható lényeges eljárási jogszabálysértésnek minősül, amely a bírósági eljárásban nem orvosolható. Ezért a Legfelsőbb Bíróság az elsőfokú bíróság ítéletét és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte [Pp. 275. § (4) bekezdése, Pp. 339. § (1) bekezdése, Art. 86. § (1) bekezdése].

(Legf. Bír. Kfv. I. 35.072/2005/5. sz.)