EH 2017.02.K5 Az adóhatóság a kiegészítő ellenőrzést elrendelő végzése tartalmi kereteihez kötve van. A jogellenesen elrendelt kiegészítő ellenőrzés során végzett eljárási cselekmény nem eredményezi a határidő nyugvását. A határidőn túl foganatosított cselekmény, az annak nyomán beszerzett bizonyíték a döntéshez nem használható fel [2003. évi XCII. tv. (Art.) 104. § (4) bek., 92. § (11) bek., 92. § (12) bek., 1952. évi III. tv. (Pp.) 275. § (4) bek.].
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
[1] Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett valamennyi adónemre kiterjedően 2008-2010. évekre, melynek eredményeképpen hozott elsőfokú határozatával a felperes terhére általános forgalmi adó (áfa), társasági adó (tao) és különadó adónemekben összesen 88 113 000 forint adóhiányt állapított meg, mely után 44 056 000 forint adóbírságot és 29 528 000 forint késedelmi pótlékot számított fel, továbbá mindezek kihatásaként a felperes adózás előtti eredményét és társaságiadó-alapját megnövelte. Rögzítette, hogy a felperes fő tevékenységi köre egyéb szervetlen vegyi alapanyagok (hematológiai és egyéb diagnosztikai reagens oldatok) gyártása és értékesítése.
[2] Az elsőfokú határozat megállapította, hogy a bizonyítékok egyenként és összességében történő értékelése alapján a felperes nem kellő körültekintéssel járt el a számlák befogadása során, az ügylet az ellenérték tekintetében színlelt, a nem valós ellenértéket tartalmazó számlák kibocsátásának és befogadásának elsődleges célja az adó csökkentése volt, 2008-2009. évben az E. M. Kft., 2010-ben pedig a G. M. Kft. által kibocsátott számlákban szereplő reklámszolgáltatást a felperes nem az adóköteles termékértékesítése, szolgáltatás nyújtása érdekében használta, a számlákon feltüntetett gazdasági események nem a számlán szereplő felek között történtek meg, ennek következtében a számlák nem hitelesek, így azok áfatartalmát az adózó terhére eltérésként állapította meg a hatóság, mely összeggel az adózás előtti eredményt nem csökkentette. A döntés jogszabályi alapja az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. tv.) 119. § (1) bekezdés, 120. § a) pont, 127. § (1) bekezdés, 168. § (1) bekezdés, 177. §, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdés, 165. § (2) bekezdés, 166. § (2) bekezdés, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdés, 164. § (1) bekezdése volt.
[3] Az elsőfokú adóhatóság a társas vállalkozások különadója adónemben 2008-2009. évek adózás előtti eredményének változására tekintettel a Kjtv. 3. § (1)-(3) bekezdése alapján megállapította, hogy az adóalap 2008. évben 13 882 000 forinttal, 2009-ben 10 011 000 forinttal csökkent, melynek kihatásaként 2008. évre az adózó terhére 555 000 forint, 2009-ben pedig javára 400 000 forint adókülönbözetet állapított meg.
[4] Felperes fellebbezése nyomán eljárt alperes az elsőfokú határozatot helyes indokai alapján helybenhagyta.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
[5] Felperes keresetében elsődlegesen a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 339. § (2) bekezdés g) pontja alapján a határozat megváltoztatását kérte. Másodlagosan a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján az alperes határozatának hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte. Egyaránt hivatkozott eljárásjogi és anyagi jogi jogszabálysértésekre is.
Alperes a kereset elutasítását kérte.
[6] A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 11.K.30.158/2015/32. számú ítéletével a keresetet elutasította. Az eljárásjogi jogszabálysértésekkel kapcsolatban kifejtette, hogy az Art. 104. § (4) bekezdése alapján a kiegészítő ellenőrzés nemcsak adózói észrevételre, és nemcsak annak keretein belül végezhető, hanem hivatalból is folytatható, ha a tényállás tisztázása szükséges. Tekintve, hogy nincs olyan jogszabályi rendelkezés, amely a kiegészítő vagy hatósági eljárás alatt folytatott ellenőrzést, az alapellenőrzéshez képest tartalmában leszűkíteni, ezért nem helytálló az a hivatkozás, hogy a határozat jelentős részben az ellenőrzési határidő lejárta után, és az eljárási szabályok megsértésével beszerzett bizonyítékokon alapul.
[7] Figyelemmel az Art. 92. § (11) bekezdésére, az ellenőrzési határidő nyugvását az elrendelt kapcsolódó ellenőrzés egyértelműen eredményezte, hiszen kimondja a jogszabály, hogy a kapcsolódó vizsgálat időtartama az ellenőrzés határidejébe nem számít bele. Ez alatt az ellenőrzés folytatható, így a nemzetközi megkeresés nem késett el. Nem tekinthető az ügy érdemét érintő eljárási jogszabálysértésnek az sem, hogy az adóhatóság a hatósági eljárásban ellenőrzési eljárást rendelt el, ugyanis ennek az Art. 104. § (4a) bekezdése alapján helye van, ha a határozat meghozatala érdekében szükséges a feltárt tények megfelelő értékelését és számszaki változások átvezetését tartalmazóan. Csak így volt biztosított az adózó észrevételezési joga. Ellenkező esetben ezzel a tartalmú értékeléssel az adózó már csak a határozatban szembesült volna.
[8] Mivel a felperes a társas vállalkozások különadója az adóbírság és késedelmi pótlék vonatkozásában önálló jogcímen nem támadta a határozatot, csak a fentiek kihatásaként, ezért a bíróság megállapítja, hogy az alperes határozata e körben is helytálló.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
[9] A jogerős ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen kérte, hogy a Kúria az ítéletet helyezze hatályon kívül és helyette hozzon a jogszabályoknak megfelelő új határozatot, a felperes keresetének adjon helyt, az alperes határozatát a Pp. 339. § (2) bekezdés g) pontja alapján változtassa meg az általa részletesen levezetett körben és módon.
Másodlagosan kérte a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és helyette a jogszabályoknak megfelelő új határozat meghozatalát, a keresete szerint a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését és szükség esetén az alperes, illetve az első fokon eljárt közigazgatási szerv új eljárásra kötelezését. Végezetül, ha a döntéshez szükséges tények nem állapíthatók meg, úgy kérte, hogy a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése szerint helyezze hatályon kívül és az ügyben eljárt bíróságot utasítsa új eljárásra és új határozat hozatalára.
[10] Rögzítette a felülvizsgálati kérelem, hogy az ügy érdemére is kiható eljárási és anyagi jogi jogszabályok sérelmével hozott alperesi határozat felülvizsgálatára irányuló felperesi keresetet elutasító jogerős ítélet jogszabálysértő a Pp. 215. §, 324. § (2) bekezdés a) pontja, 339. §, 339/A. §, az Art. 143. § (1) bekezdés és a Ket. 109. § (1) bekezdés értelmében. A jogerős ítélet hiányos, nem döntött a felperes keresetéről teljeskörűen, iratellenes, a bizonyítékok nem teljes körű, téves és okszerűtlen mérlegelés mellett a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít.
[11] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
[12] A Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.
[13] A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (1) és (2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a felülvizsgálati kérelem keretei között a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A Kúria a felülvizsgálati eljárásban a jogerős ítélet jogszerűségét vizsgálja, felülmérlegelésnek csak kivételesen lehet helye, amennyiben a megállapított tényállás iratellenes, illetve az indokolás logikátlan vagy kirívóan okszerűtlen.
[14] A Kúria megállapította, hogy jelen felülvizsgálati kérelem az elsőfokú bírósági ítéletének felülvizsgálatát részben eljárásjogi, részben anyagi jogi jogszabálysértésekre hivatkozással kéri. A Kúria elsőként az eljárásjogi jogszabálysértésekre vonatkozó felülvizsgálati kérelmi elemeket vizsgálta, ezen belül is a felperes által a kiegészítő ellenőrzés tartalmi és időbeli keretei, korlátai tárgyában előadott érvelését tekintette át. E körben az Art. 104. § (4) bekezdése szorult értelmezésre, mely szerint: "Az ellenőrzést legfeljebb az észrevétel kézbesítésétől, szóban előterjesztett észrevétel esetén annak jegyzőkönyvbe vételének napjától számított 15 napig lehet folytatni, ha az adózó észrevételei ezt indokolják (kiegészítő ellenőrzés). Az ellenőrzést az ellenőrzés befejezésétől számított 30 napon belül az ok felmerülésétől számított 15 napig akkor is lehet folytatni, ha a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé (kiegészítő ellenőrzés). Az adóhatóság az adózót a kiegészítő ellenőrzésről a kiegészítő ellenőrzés kezdő napjának megjelölésével haladéktalanul értesíti. A kiegészítő ellenőrzésre előírt határidőt az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője indokolt esetben egyszer legfeljebb 15 napig terjedő időtartamra meghosszabbíthatja. A kiegészítő ellenőrzésre előírt határidőt rendkívüli körülmények általi indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb 15 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. A kiegészítő ellenőrzésről kiegészítő jegyzőkönyvet kell készíteni."
[15] Jelen esetben a felperesnek az alap jegyzőkönyvre tett észrevétele az adóhatósághoz 2013. március 1-jén megérkezett. Az elsőfokú hatóság a "Kiegészítő ellenőrzés elrendelése adózói észrevételre" tárgyú, 2013. március 12-én kelt 3117469100 számú végzéssel elrendelte az ellenőrzés további folytatását, és ezt az adózónak március 19-én kézbesítették. A kiegészítő ellenőrzés kezdő napjaként 2013. március 1-jét jelölte meg a végzés, jogalapként pedig az Art. 104. § (4) bekezdését. A végzés I. pontja az alábbiak szerint rendelkezik: "A D. D. Kft. elnevezésű adózónál a 12/41/350050/225. naplószámú megbízólevéllel 2008-2010. évekre kiterjedően, valamennyi adóra és költségvetési támogatásra az ellenőrzés nemzetközi megkereséssel érintett részére vonatkozóan elrendelt bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés nemzetközi megkereséssel érintett részére vonatkozóan az ellenőrzés további folytatását rendelem el 2013. március 1. napjától, melyet az adózó által benyújtott észrevételben foglaltak tettek szükségessé".
[16] A felperes álláspontja szerint a kiegészítő ellenőrzés kereteit az észrevétel meghatározta, és ezt a végzés is tartalmazza, nincs az eljárás továbbfolytatására vonatkozó általános és korlátlan lehetőség. Azokra a kérdéskörökre, amelyekre nem került elrendelésre a kiegészítő ellenőrzés, az annak alapján meghozott megállapítás sem terjedhet ki, azaz kizárólag a felperes észrevételében foglalt körben, a nemzetközi megkereséssel összefüggésben lehetett vizsgálódni. Konkrét esetben tehát nem terjedhetett ki a vizsgálat olyan tárgykörökre, amire az alapjegyzőkönyv nem tartalmazott megállapítást. Érdemi jelentősége van tehát, hogy az adóhatóság végzése mire rendelt el kiegészítő ellenőrzést. A végzésben meghatározott a cél, amely az Art. 104. § (4) bekezdés első mondatával adekvát, kizárja a második mondat alkalmazhatóságát.
[17] Az elsőfokú ítélet szerint ugyanakkor nincs jogszabályi tartalmi korlátja a kiegészítő ellenőrzésnek, mert a kiegészítő ellenőrzés hivatalból is folytatható, ha a tényállás tisztázása szükséges. Nem elfogadható tehát az a hivatkozás, hogy a határozat részben az eljárási szabályok megsértésével beszerzett bizonyítékokon alapult.
[18] Az adóhatóság a végzésében maga határozta meg a kiegészítő ellenőrzés tartalmi keretét, konkrétan rögzítette, hogy az ügyfél észrevétele nyomán és a nemzetközi megkeresés tárgyában rendelte el, tartotta szükségesnek a kiegészítő ellenőrzést. Az elsőfokú bíróság álláspontja, mely szerint a kiegészítő ellenőrzés hivatalból is folytatható, általánosságban és önmagában helytálló, de jelen konkrét ügyben a kiegészítő ellenőrzés folytatására a végzés tanúsága szerint nem így került sor, hanem az adózói észrevétel miatt, konkrét kérdéskörre vonatkozóan. A Kúria rögzíti, hogy abban az esetben, ha más kérdésekben is folytatni kívánta a hatóság a vizsgálódást, akkor a hivatalból történő kiegészítő ellenőrzés elrendeléséről külön, vagy ezt is tartalmazó végzést kellett volna hoznia. Nem elég az Art. 104. § (4) bekezdésére generálisan hivatkozni, mert e bekezdés első két mondata két eltérő okból történő ellenőrzést nevesít, és a jogszabályi hivatkozásnak a végzés rendelkező részével egybehangzónak kell lennie.
[19] A Kúria tehát rögzíti, hogy a végzésben alkalmazott fajtájú kiegészítő ellenőrzésre nyitva álló határidőn belül, 2013. március 14-én a M. Sz.-nél elrendelt kapcsolódó vizsgálat a határidő nyugvását nem eredményezhette, mivel a tárgyánál fogva az elrendelése nem volt jogszerű, nem felelt meg a kiegészítő ellenőrzést elrendelő végzésnek. Ebből következően alappal hivatkozott arra a felperes, hogy a végzésnek megfelelő tartamú nemzetközi megkeresés 2013. március 29-én történt elküldése a 15 napos jogszabályi határidőn túl elkésett. Utal a Kúria arra, hogy a határidő megtartottságát az alperes a felülvizsgálati ellenkérelmében (3-4. oldal) maga is a március 14-én elrendelt kapcsolódó vizsgálat megkezdésével, és a határidő ehhez kapcsolt nyugvásával indokolta. Ily módon nincs érdemi relevanciája annak, hogy a nemzetközi megkeresés az Art. 92. § (12) bekezdése szerint maga is a határidő nyugvását eredményezi, mivel annak előfeltétele a határidőben történt elrendelés.
[20] Minderre tekintettel a Kúria úgy ítélte meg, hogy ezen eljárási okból az ügy érdemi elbírálása nemcsak a felülvizsgálati, de még egy megismételt elsőfokú bírósági eljárásban sem lehetséges. A jogszerűen lefolytatott ellenőrzés során beszerzett, és így a felhasználható bizonyítékok, adatok körét először a hatóságnak kell meghatároznia. Ennélfogva a Kúria a fenti tényállásban rögzített további felperesi felülvizsgálati eljárási és anyagi jogi kérelmet a tényállás tartalmát meghatározó bizonyítékok ismerete hiányában nem vizsgálta. Ugyanezen okból mellőzte a Kúria a felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére vonatkozó indítványa érdemi vizsgálatát is.
[21] A Kúria a fentiek okán a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján döntött az elsőfokú ítélet és a közigazgatási határozatok hatályon kívül helyezéséről és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezéséről. Az új eljárás során az elsőfokú adóhatóságnak a törvényes határidőn belül beszerzett bizonyítékok alapján kell a döntését meghoznia, levonni az adójogi következményeket.
* * *
TELJES HATÁROZAT
Az ügy száma: Kfv.I.35.138/2016/9.
A tanács tagjai: Dr. Darák Péter a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet előadó bíró, Dr. Sisák Péter bíró
A felperes:
A felperes képviselője: Dr. Varga Andrea ügyvéd
Az alperes: NAV Fellebbviteli Igazgatósága
Az alperes képviselője: Dr. Balogh Andrea jogtanácsos
A per tárgya: adóügyben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálata
A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes
A felülvizsgálati kérelem sorszáma: 39.
Az elsőfokú bíróság neve, határozatának kelte és száma: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, 2015. november 25., 11.K.30.158/2015/32.
R e n d e l k e z ő r é s z
A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 11.K.30.158/2015/32. számú ítéletét, valamint az alperes 2928642128 számú határozatát – az elsőfokú határozatra is kiterjedően – hatályon kívül helyezi, és az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezi.
Kötelezi az alperest, hogy fizessen meg a felperesnek 15 napon belül 1.000.000 (egymillió) forint együttes elsőfokú és felülvizsgálati perköltséget.
A felmerült kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.
Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.
I n d o k o l á s
A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás
Az elsőfokú adóhatóság a felperesnél bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett valamennyi adónemre kiterjedően 2008-2010. évekre, melynek eredményeképpen hozott elsőfokú határozatával a felperes terhére általános forgalmi adó (áfa), társasági adó (tao) és különadó adónemekben összesen 88.113.000,- forint adóhiányt állapított meg, mely után 44.056.000,- forint adóbírságot és 29.528.000,- forint késedelmi pótlékot számított fel, továbbá mindezek kihatásaként a felperes adózás előtti eredményét és társasági adóalapját megnövelte. Rögzítette, hogy a felperes fő tevékenységi köre egyéb szervetlen vegyi alapanyagok (hematológiai és egyéb diagnosztikai reagens oldatok) gyártása és értékesítése.
A felperes 2008-2009. években jelentős összegű reklámszerződéseket kötött az E. M. Kft.-vel, majd 2010. évben a G. M.Kft.-vel, és e reklámszerződések alapján 2008. évben 111.200.000,- forint plusz áfa, 2009-ben pedig 90.000.000,- forint plusz áfa, 2010. évben összesen 75.000.000,- forint plusz áfa összeget tüntetett fel könyveiben, áfa analitikájában és bevallásaiban. Nyilatkozata szerint reklámszerződésekkel szerette volna ismertebbé tenni a társaságot nemzetközi szinten, miután a Z. M. Kft. (továbbiakban: Z. Kft.) jelezte, hogy ilyen célból lehetőség van a gépkocsikra reklámot elhelyezni. A reklámfelületek értékesítésével az E. M. Kft. és a G. M. Kft. foglalkozott. A felperes cégneve és logója meg is jelent a versenyeken, előadása szerint a teljesítéssel elégedett volt.
Az elsőfokú adóhatóság ugyanakkor az E. M. és a G. M. Kft. által kibocsátott számlákat nem fogadta el hitelesnek. Részletesen ismertette a gazdasági esemény tartalmát, a szerződések megkötésének körülményeit, az árak piaci mértékét, a teljesítés módját és ellenőrzését, az adó áthárításának kérdését, és rögzítette, hogy gazdasági eseményt alátámasztó okiratok hiányában vonta vizsgálat alá a gazdasági esemény tartalmát az adóhatóság. Rámutatott, hogy nagymértékű feltűnő értékaránytalanság mutatkozik a Z. Kft. által közvetlenül értékesített reklámfelületek, valamint az E. M. és G. M. Kft. által a felperesnek továbbértékesített reklámhelyek között annak ellenére, hogy a feltárt körülmények szerint az változatlan formában került továbbértékesítésre, hozzáadott értéket nem tartalmazott.
A határozat bemutatta a reklámfelületek értékesítésére létrejött értékesítési láncolatot, és megállapította, hogy az E. M. Kft.-nél és a G. M. Kft.-nél lefolytatott kapcsolódó vizsgálatok számos problémára, ellentmondásra mutattak rá, továbbá mindkét céget rövid időn belül 2010. december és 2011. március között ugyanazon személyek részére adták el, akik még további 434 céget vettek át, amelyek ezt követően iratok és fedezet hiányában előbb felszámolás alá, majd törlésre kerültek.
Az elsőfokú határozat megállapította, hogy a bizonyítékok egyenként és összességében történő értékelése alapján a felperes nem kellő körültekintéssel járt el a számlák befogadása során, az ügylet az ellenérték tekintetében színlelt, a nem valós ellenértéket tartalmazó számlák kibocsátásának és befogadásának elsődleges célja az adó csökkentése volt, 2008-2009. évben az E. M. Kft., 2010-ben pedig a G. M. Kft. által kibocsátott számlákban szereplő reklámszolgáltatást a felperes nem az adóköteles termékértékesítése, szolgáltatás nyújtása érdekében használta, a számlákon feltüntetett gazdasági események nem a számlán szereplő felek között történtek meg, ennek következtében a számlák nem hitelesek, így azok áfa tartalmát az adózó terhére eltérésként állapította meg a hatóság, mely összeggel az adózás előtti eredményt nem csökkentette. A döntés jogszabályi alapja az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 119.§ (1) bekezdés, 120.§ a) pont, 127.§ (1) bekezdés, 168.§ (1) bekezdés, 177.§, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 15.§ (3) bekezdés, 165.§ (2) bekezdés, 166.§ (2) bekezdés, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1.§ (7) bekezdés, 164.§ (1) bekezdése volt.
Feltárta továbbá a revízió, hogy a felperes 2008. októberében három évre szóló szoftver licenc és disztribúciós szerződést kötött a M. LLC amerikai illetőségű társasággal, amely társaság a szerződésből fakadó jogait és kötelezettségeit 2010. január elsején a D. F. Kft.-re engedményezte. A szerződés szoftverhasználati jogot biztosított a felperes részére, melyre tekintettel 2008. évben 8.016.297,- forint, 2009-ben 32.336.394,- forint és 2010-ben 32.058.000,- forint összeget számolt el.
A hatóság a M. LLC adójogi illetőségének kérdésében megkereséssel fordult az amerikai, majd a szlovák adóhatósághoz is, és a válaszok alapján megállapította, hogy a cég adójogi illetősége nem igazolt, mivel a kibocsátott számlákon, a szerződésen nincs feltüntetve az a tény, hogy üzletvezetésének helyét másik államba helyezte át. Nem igazolt, hogy nevezett társaság gazdasági tevékenységet végzett volna. A D. F. Kft.-nél lefolytatott kapcsolódó vizsgálat szerint a D. F. feladata az volt, hogy meggyőződjön arról, hogy a felperesnél csak az adott gépen használják a szoftvert. Az árakkal, annak meghatározásával kapcsolatban nem tudott konkrétumot mondani. Az adóhatóság a Tao tv. 2.§ (4) bekezdés b) pontja 2010. január 1-től hatályos szabálya értelmében megállapította, hogy a perbeli esetben a felperes nem rendelkezett a 2010. évre illetékességigazolással, amely a külföldi adóalannyal kapcsolatban kötelező lett volna, ezért a hatóság a Tao tv. 2.§ (1) és (4) bekezdés b) pontja, valamint a 4.§ 20. pont c) alpontja, 15.§ (1) bekezdés b) pontja, 19.§ (4) bekezdése és az Art. 4. számú melléklet 7. pontja szerint, az adózó terhére a külföldi szervezettől le nem vont forrásadó miatt 2010. évre 2.393.000,- forint adókülönbözetet állapított meg.
Az adóhatóság a szoftverről megállapította, hogy funkcióját tekintve nem nyújt többet mint a hasonló, interneten fellelt tömeges e-mail küldését lehetővé tevő programok. Ezért az összehasonlító árak figyelembevételével elvégzett becslés és a kirendelt igazságügyi szakértő véleménye alapján az értéket nettó 445.500,- forintban határozta meg. Rögzítette, hogy a szakértő által megállapított piaci ár és az adózó által elszámolt ráfordítás különbözete nincs összefüggésben a felperes vállalkozási és bevételszerző tevékenységével, ezért ezen összegekkel meg kell növelni az adózás előtti eredményt, figyelemmel a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Taotv.) 8. § (1) bekezdés d) pontjára, a 3. számú melléklet A/4. számú pontjára, és az Art. 2. § (1) bekezdésére.
Vizsgálta továbbá az adóhatóság, az E. M. Kft. és a G. M. Kft.-vel kötött reklámszerződések kapcsán, az elfogadható költségekre tekintettel, a költségek társasági adóra gyakorolt hatását. Noha az adóhatóság nem fogadta el hiteles bizonylatként a kiállított számlákat, ugyanakkor nem vitatta, hogy a megrendezett autóversenyen valóban megjelent a cég neve, tehát valamilyen szinten és valaki által történt reklámszolgáltatás, mellyel kapcsolatban az adózónak keletkezhettek valós költségei. Erre tekintettel az Art. 108. § (3) bek. c) pontja alapján becslést alkalmazott oly módon, hogy a Z. Kft. közvetlen reklámoztatók felé történő értékesítéséből realizált árbevétele figyelembe vételével meghatározta az átlagárat, és azt fogadta el elszámolható reklámköltségnek. A különbözettel - figyelemmel a Tao tv. 1.§ d) pontjára, 3. melléklet A/4. pontjára és az Art. 2.§ (1) bekezdésére -, mint amely nincs összefüggésben a vállalkozási és bevételszerző tevékenységgel, a társaság adózás előtti eredményét megnövelte.
Az elsőfokú adóhatóság a társas vállalkozások különadója adónemben 2008-2009. évek adózás előtti eredményének változására tekintettel a Kjtv. 3.§ (1)-(3) bekezdése alapján megállapította, hogy az adóalap 2008. évben 13.882.000,- forinttal, 2009-ben 10.011.000,- forinttal csökkent, melynek kihatásaként 2008. évre az adózó terhére 555.000,- forint, 2009-ben pedig javára 400.000,-forint adókülönbözetet állapított meg.
Felperes fellebbezése nyomán eljárt alperes az elsőfokú határozatot helyes indokai alapján helybenhagyta.
A kereseti kérelem és az alperes védekezése
Felperes keresetében elsődlegesen a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 339. § (2) bekezdés g) pontja alapján a határozat megváltoztatását kérte oly módon, hogy a bíróság az E. M. és a G. M. Kft. valamint a M. LLC, és a D. F. Kft. szerződéseit érintő általános forgalmi adó, társasági adó, különadó adónemekben és a külföldi szervezettől le nem vont forrásadó kapcsán tett megállapításokat és ezek kihatásaként az adózás előtti eredményt megnövelő adókülönbözetet, adóhiányt, bírságot és késedelmi pótlékot megállapító rendelkezéseket helyezze hatályon kívül, és a hatályon kívül helyezett rendelkezéseket mellőzve állapítsa meg az adókülönbözet, adóhiány, kapcsolódó bírság és késedelmi pótlék, továbbá áfa adónemben a következő időszakra átvihető követelés összegét. Másodlagosan a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján az alperes határozatának hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését kérte. Egyaránt hivatkozott eljárásjogi és anyagi jogi jogszabálysértésekre is.
Alperes a kereset elutasítását kérte.
Az elsőfokú ítélet
A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 11.K.30.158/2015/32. számú ítéletével a keresetet elutasította. Az eljárásjogi jogszabálysértésekkel kapcsolatban kifejtette, hogy az Art. 104.§ (4) bekezdés alapján a kiegészítő ellenőrzés nem csak adózói észrevételre, és nem csak annak keretein belül végezhető, hanem hivatalból is folytatható, ha a tényállás tisztázása szükséges. Tekintve, hogy nincs olyan jogszabályi rendelkezés, amely a kiegészítő vagy hatósági eljárás alatt folytatott ellenőrzést, az alapellenőrzéshez képest tartalmában leszűkíteni, ezért nem helytálló az a hivatkozás, hogy a határozat jelentős részben az ellenőrzési határidő lejárta után, és az eljárási szabályok megsértésével beszerzett bizonyítékokon alapul.
Figyelemmel az Art. 92.§ (11) bekezdésére az ellenőrzési határidő nyugvását az elrendelt kapcsolódó ellenőrzés egyértelműen eredményezte, hiszen kimondja a jogszabály, hogy a kapcsolódó vizsgálat időtartama az ellenőrzés határidejébe nem számít bele. Ez alatt az ellenőrzés folytatható, így a nemzetközi megkeresés nem késett el. Nem tekinthető az ügy érdemét érintő eljárási jogszabálysértésnek az sem, hogy az adóhatóság a hatósági eljárásban ellenőrzési eljárást rendelt el, ugyanis ennek az Art. 104.§ (4a) bekezdése alapján helye van, ha a határozat meghozatala érdekében szükséges a feltárt tények megfelelő értékelését és számszaki változások átvezetését tartalmazóan. Csak így volt biztosított az adózó észrevételezési joga. Ellenkező esetben ezzel a tartalmú értékeléssel az adózó már csak a határozatban szembesült volna.
Nem felel meg a valóságnak, hogy minden indokolás nélkül mellőzött volna több bizonyítási indítványt a hatóság, ugyanis a felajánlott bizonyítékok mellőzésének minden esetben elégséges indokát adta. Miután a felperes által beszerzett magánszakvélemény nem igazságügyi szakértői vélemény volt, így az általa állított összeütközés nem állhat fenn, és annak feloldása szükségessége fel sem merült. A bíróság ugyanakkor a hatóság által kirendelt igazságügyi szakértőt tanúként meghallgatta, aki az írásbeli véleményét teljes körűen fenntartotta, ami a bíróság számára meggyőző erővel bírt, ezért bizonyítékként az ügy eldöntésének alapjául figyelembe is vette.
A felperes több anyagi jogi jogszabálysértésre is hivatkozott, így az áfa és a társasági adónemben tett hatósági megállapításokat alapjában vitatta. A bíróság mindenek előtt a marketing szerződések általános forgalmi adót érintő kérdésére reagált és kiemelte, hogy adólevonási jog gyakorlásának elsődleges feltétele az olyan termékértékesítés vagy szolgáltatás nyújtás, amelyről alakilag és tartalmilag hiteles, megbízható, helytálló adatokat tartalmazó számlát állítottak ki. A számlában lévő adatok bármelyikének valótlansága megdönti a számla hitelességét. A bíróság álláspontja szerint a feltárt tényállásban számos olyan körülmény merült fel, amely együttese alapján az állapítható meg, hogy a számlák mögötti ügylet az ellenérték tekintetében színlelt, célját illetően jogszerűtlen, adóelkerülésre irányul és a tevőleges megvalósításra tekintettel a kellő körültekintés tanúsítása sem állhat fenn. A reklámszakértő szakértői véleményében foglaltak csak megerősítették, szakmai érvekkel kiegészítették azokat a teljesen nyilvánvaló és köztudomásúnak is tekinthető tényeket, amelyeket az adóhatóság megállapított a határozatában.
Rögzítette még a bíróság, hogy jelen ügyben feltárt tényállás alapján nem az volt a kérdés, hogy a felperes felismerhette-e a számlakibocsátó cégek jogszerűtlen magatartását. Az alperes a jogkövetkezményt amiatt vonta le, mert az adóelkerülést a felperes maga valósította meg a számlakibocsátó közreműködésével, ezért a kellő körültekintés hiánya körében felhozott érvek nem állhatnak meg.
A felperes hivatkozása az Áfa tv. 67.§ (1) bekezdés a)-c) pontjaira alaptalan, ugyanis az elsőfokú adóhatóság nem adóalap módosítást végzett, hanem az Art. 108.§ alapján az adóalap becslését alkalmazta, melynek nem feltétele, hogy az ügylet egymástól nem független felek között történjen.
A Tao tv. alkalmazása szempontjából a bíróság rögzítette, hogy fiktív ügylet nem egyeztethető össze az ésszerű gazdálkodás követelményeivel. A becslés alkalmazása jogszerű volt, figyelemmel az Art. 108.§ (3) bekezdés c) pontjára, és az 1.§ (7) bekezdésére. A tartalmilag hiteltelen számlák az adó alapjának megállapítására alkalmatlanok, ugyanakkor az autóversenyen a felperesi cég neve és logója valaki által valamilyen szinten mégis megjelent, ezért azzal kapcsolatosan költsége is keletkezett.
A szoftver licence és disztribúciós szerződéssel kapcsolatban a bíróság megállapította, hogy az alperes e körben is széleskörű bizonyítást folytatott le, az általa feltárt tényállás és a döntés helytálló, az összes körülmény alapján egyértelműen alátámasztott, hogy a szolgáltatás jellegéből és ellenértékéből adódóan a beszerzés ellentétes volt az ésszerű gazdálkodás követelményével, ezért az alperes helytállóan állapította meg, hogy az elszámolt több mint 70.000.000,- forintos ráfordítást és a szoftver 445.500,- forintos piaci ára közötti különbözet nincs összefüggésben a vállalkozás bevételszerző tevékenységével, így annak összegével az adózás előtti eredményt az alperes jogszerűen növelte meg.
A külföldi szervezettől le nem vont forrásadó kapcsán azt állapította meg a bíróság, hogy az alperes határozata ebben a körben is jogszerű, a kifizetőnek a juttatást megelőzően a partnere adójogi illetőségét tisztázni kellett volna, és amennyiben nem igazolt a kivételi körbe tartozása, forrásadó levonására és befizetésére lett volna köteles. Ezzel szemben a felperes a M. LLC. adójogi illetőségét nem tisztázta, azt nem bizonyította a per során sem.
Mivel a felperes a társas vállalkozások különadója az adóbírság és késedelmi pótlék vonatkozásában önálló jogcímen nem támadta a határozatot, csak a fentiek kihatásaként, ezért a bíróság megállapítja, hogy az alperes határozata e körben is helytálló.
A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem
A jogerős ítélettel szemben a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben elsődlegesen kérte, hogy a Kúria az ítéletet helyezze hatályon kívül és helyette hozzon a jogszabályoknak megfelelő új határozatot, a felperes keresetének adjon helyt, az alperes határozatát a Pp. 339.§ (2) bekezdés g) pontja alapján változtassa meg az általa részletesen levezetett körben és módon.
Másodlagosan kérte a Pp. 275.§ (4) bekezdés alapján a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és helyette a jogszabályoknak megfelelő új határozat meghozatalát, a keresete szerint a Pp. 339.§ (1) bekezdése alapján az alperes határozatának az elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését és szükség esetén az alperes, illetve az első fokon eljárt közigazgatási szerv új eljárásra kötelezését. Végezetül, ha a döntéshez szükséges tények nem állapíthatók meg, úgy kérte, hogy a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275.§ (4) bekezdés szerint helyezze hatályon kívül és az ügyben eljárt bíróságot utasítsa új eljárásra és új határozat hozatalára.
Rögzítette a felülvizsgálati kérelem, hogy az ügy érdemére is kiható eljárási és anyagi jogi jogszabályok sérelmével hozott alperesi határozat felülvizsgálatára irányuló felperesi keresetet elutasító jogerős ítélet jogszabálysértő a Pp. 215.§, 324.§ (2) bekezdés a) pontja, 339.§, 339/A.§, az Art. 143.§ (1) bekezdés és a Ket. 109.§ (1) bekezdés értelmében. A jogerős ítélet hiányos, nem döntött a felperes keresetéről teljes körűen, iratellenes, a bizonyítékok nem teljes körű, téves és okszerűtlen mérlegelés mellett a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít.
Az ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértések között hivatkozott egyebek közt arra, hogy nem tett eleget az elsőfokú bíróság a Pp. 3. § (3) bekezdésében foglalt tájékoztatási kötelezettségének, nem közölte, hogy mely tényállási elemeket ítéli olyannak, amelyek bizonyításra szorulnak, a Pp. 3. § (3) bekezdésére és a 164. § (1) bekezdésére utaló általános tájékoztatás nem elégíti ki a törvényi követelményeket. Ennek elmaradása azért hat ki az ügy érdemére, mivel a felperest a Pp. 336/A. § szerint az általános szabályoknál terhesebb bizonyítási kötelezettség terheli, és a közigazgatási perek természetéből adódóan nincs egyensúlyban a felek perbeli pozíciója a bizonyítás körében.
Hivatkozott a felperes arra, hogy az Art. 104.§ (1) bekezdés alapján az ellenőrzés jegyzőkönyv átadásával befejeződik, az ellenőrzést a 104.§ (4) bekezdés alapján legfeljebb az észrevétel kézbesítésétől számított 15 napig lehet folytatni, ha az adózó észrevételei ezt indokolják, (kiegészítő ellenőrzés). Az ellenőrzést az ellenőrzés befejezésétől számított 30 napon belül, az ok felmerülésétől számított 15 napig akkor is lehet folytatni, ha a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé. Az adóhatóság az adózót a kiegészítő ellenőrzésről, annak kezdő napjának megjelölésével haladéktalanul értesíti. Utalt arra a felperes, hogy a bizonyítási eljárásra vonatkozó szabályok megtartásával és jogszerűen beszerzett bizonyítékokra alapítható csak az adóhatóság, és ebből következően a bíróság döntése is. Az ellenőrzési határidő lefolytatása utáni bizonyítási cselekmények hatálytalanok, azok nem használhatók fel. Az alperes a határozatát és az elsőfokú bíróság az alperesi határozatot jogszerűnek minősítő ítéletét olyan bizonyítékokra alapította, amelyeket a revízió az ellenőrzési határidő lejárta után és az eljárási szabályok megsértésével szerzett be, és ezen okból nem lehetett volna figyelembe venni.
Az elsőfokú hatóság 2013. március 12-én kelt és 19-én kézbesített végzésében az ellenőrzés további folytatását március 1. kezdőidőponttal rendelte el, amelyet az adózó által benyújtott észrevételben foglaltak tettek szükségessé. Tekintettel arra, hogy az elsőfokú adóhatóság a kiegészítő ellenőrzés jogalapját végzésében az Art. 104.§ (4) bekezdés első mondatában jelölte meg, ezért az elsőfokú bíróság ehhez kötve van, és kizárólag ezen jogszabályhely alapján bírálhatja el a határozat jogszerűségét, az ellenőrzési határidők betartottságát. Az elsőfokú bíróság ezért az ellenőrzési határidők betartását megállapító döntését az Art. 104.§ (4) bekezdésének második mondatára tévesen és jogszabálysértő módon alapította, nincs ilyen tartalmú végzés. A szóban forgó végzésben az elsőfokú adóhatóság a kiegészítő ellenőrzést a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés nemzetközi megkereséssel érintett részére vonatkozóan rendelte el, a reklámszerződések vonatkozásában nem. Ezért e körben az ellenőrzés 2013. február 11. napján a jegyzőkönyv átadásával, postára adásával befejeződött. A 104. § (4) bekezdés alapján a kiegészítő ellenőrzési határidő 2013. március 15. napján lejárt, az nem került meghosszabbításra. Mivel az adóhatóság a végzésben feltüntetett nemzetközi megkereséssel érintett részben, azaz a szoftver licence szerződésekre vonatkozóan az első megkeresést az ellenőrzési határidő lejárta után március 29-én küldte ki, ezért az nem eredményezi a már lejárt határidő nyugvását. A külföldi adóhatóság válasza mint az ellenőrzési határidő lejárta után végzett eljárási cselekmény, a döntés alapját nem képezheti.
Tévesen alapítja az elsőfokú bíróság az ellenőrzési határidők megtartására vonatkozó döntését az Art. 92.§ (11) bekezdésére, mivel az nem eredményezi az ellenőrzési határidők nyugvását. A Magyar Nemzeti Autósport Szövetségnél 2013. március 15-én elrendelt kapcsolódó ellenőrzés azon oknál fogva, hogy ez a szóban forgó végzéssel elrendelt kiegészítő ellenőrzés tárgyát és terjedelmét meghaladó kapcsolódó ellenőrzés, jogellenesen lefolytatott ellenőrzési cselekmény. Arra nem kerülhetett volna sor a fent rögzítettek szerint. A jogellenesen, a kiegészítő ellenőrzést elrendelő végzés tárgyi hatályát meghaladóan elrendelt kapcsolódó ellenőrzés pedig nem vehető figyelembe, így annak nyomán beszerzett bizonyítékok sem.
A bíróság tehát téves értelmezéssel és a jogszabályok sérelmével alapítja döntését az ellenőrzési határidő lejárta után beszerzett bizonyítékokra. Az eljárási hiba kihatott a határozat érdemére, mivel az alperes határozatát és az elsőfokú bíróság az ítéletét a kiegészítő ellenőrzés során beszerzett bizonyítékokra és a 2. számú kiegészítő jegyzőkönyvre alapítja. Ezért a jogszabályok sérelmével állapítja meg az elsőfokú bíróság, hogy a felperesnek a késedelemre és a túlterjeszkedésre vonatkozó kifogásai alaptalanok. Ehhez képest az a bírósági hivatkozás alaptalan, hogy nincs olyan jogszabályi rendelkezés, amely a kiegészítő ellenőrzést az alapellenőrzéshez képest tartalmában szűkítené. A felperes álláspontja az, hogy az Art. 104.§ (4) bekezdés első mondata csak az észrevételekben felhozottak valóságának vizsgálatára ad felhatalmazást, az abban nem érintett, az alap jegyzőkönyvben nem is szereplő szerződésekkel, kifizetésekkel kapcsolatosan ellenőrzés nem folytatható, az meghaladja a jogszabályi felhatalmazás körét.
Mivel az adóhatóság az adózó értesítésében kizárólag a nemzetközi megkereséssel érintett rész, tehát a szoftverbérleti díj és a társasági adónem vonatkozásában látta úgy, hogy az ellenőrzés folytatása alátámasztott, ezért a végzés önmagában kizárja az ellenőrzés folytatásának kiterjesztését. Az alapjegyzőkönyv a G. M. Kft. (2010) szerződésével kapcsolatosan egyáltalán nem tartalmaz tényállást, nem tesz megállapítást, ezért a kiegészítő ellenőrzést adózói észrevétel hiányában az adóhatóság a fenti jogszabályok sérelmére folytatta le, amelynek kihatása áfa adónemben 18.750.000,- forint, társasági adóban pedig az adó alapjának 39.576.000,- forinttal való megnövelése volt.
Ugyanez vonatkozik a M. LLC cég számlájára, amely vonatkozásában az adóhatóság 2010. évre nem rögzített tényállást, a külföldi szervezet társasági adója adónemben 2010. évre nem tett megállapítást, így észrevétel hiányában jogellenesen végzett ellenőrzési cselekményt az adóhatóság, és egészítette ki a 2010-es tényállást új megállapítással, 2.393.053,- forint forrásadó hiánnyal. Összességében tehát a felperes álláspontja szerint az Art. 104.§ (4) bekezdés első mondatának felperestől eltérő értelmezése oda vezetne, hogy az adózó észrevételezési joga lényegében korlátozódna azon oknál fogva, hogy az észrevétellel az adózó megnyitná a lehetőséget az ellenőrzés korlátlan újrakezdéséhez.
Ugyancsak sérült az Art. 104.§ (4a) bekezdése is. E szerint ugyan sor kerülhet ellenőrzésre a hatósági eljárásban is, de csak abban az esetben, ha a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé, azaz a tényállás megállapításához további bizonyítást kell lefolytatni. Az elsőfokú bíróság álláspontjával ellentétben az elsőfokú adóhatóság jogellenesen, az említett bekezdés sérelmével rendelte el a hatósági eljárásban az ellenőrzést, mivel a tényállás tisztázásának szükségessége nem merült fel, az elrendelés jogszabályi feltétele nem állt fenn. Egyébiránt az alperes ezt nem is állította. Arra hivatkozott, hogy a korábban feltárt tényállás, és az azt alátámasztó bizonyítékok, valamint azok számszaki kihatása, újraértékelése ezek egységes szerkezetbe foglalása történt meg.
Az elsőfokú bíróság nem csak a tételes jogi rendelkezésbe ütköző módon fogadta el az adóhatóság hivatkozására tekintettel a „eljárásrendbe formai szempontból nem illeszkedő” eljárási cselekményt, hanem a logika szabályaival is ellenkezően, mivel az ellenőrzés elrendelését sokkal inkább a határozat hozatalra nyitva álló két nap múlva lejáró határidő meghosszabbítása indokolta. Az egyes számú kiegészítő jegyzőkönyv 2013. december 20. napján történt kézbesítését követően az adóhatóságnak 60 nap állt rendelkezésre, hogy a határozatát meghozza. A február 18. napján lejáró határidő 30 nappal meghosszabbításra került. Az elsőfokú hatóság március 18-án, tehát két nappal a határidő lejárta előtt jogellenesen rendelte el a hatósági eljárásban az ellenőrzést, mivel annak az Art. 104.§ (4a) bekezdésben meghatározott feltételei nem álltak fenn. Az elsőfokú adóhatóság végül a határozatát augusztus 12. napján hozta meg. Ezért a hatósági eljárásban jogellenesen elrendelt ellenőrzést és ennek nyomán meghozott 2. számú kiegészítő jegyzőkönyvet a határozat meghozatala során figyelmen kívül kellett volna hagyni, tekintettel az Art. 92.§-ára.
A felperes a továbbiakban kifejtette, hogy az iratellenesen állapítja meg az ítélet, hogy az alperes a felajánlott bizonyítékok mellőzésének minden esetben rövid indokát adta volna. Felperes felsorakoztatta felülvizsgálati kérelemben azokat a bizonyítékokat, amiket felajánlott, de az adóhatóság mellőzött, illetve részletekbe menően elemezte a nézete szerint a bizonyítási eljárás lefolytatása során elkövetett jogsértéseket.
Felperes az eljárási kérdéseken túl anyagi jogi jogszabálysértésekre is hivatkozott. A reklámszerződések áfája körében kifejtette, hogy nézete szerint az általa befogadott számlák megfelelnek az Sztv. 15.§ (3) bekezdés, 165.§ (2) bekezdés, 166.§ (2) bekezdésének, az Áfa tv. 168-169.§ rendelkezéseinek, azok alakilag és tartalmilag hiteles bizonylatok, ezért felperes az Áfa tv. 119.§ (1) bekezdés, 120.§ a) pont alapján jogszerűen helyezte levonásba a 127.§ (1) bekezdésnek megfelelő számlák áfatartalmát. Az adólevonás alapjául szolgáló számlák szerinti gazdasági események az ott feltüntetett tartalommal és az abban szereplő felek között mentek végbe, a számlák tartalmi hiteltelensége nem valós megállapítás. A szolgáltatásokat felperes az áfaköteles gazdasági tevékenységéhez használta fel. Ezt az alperes a teljes időszakra a költségek arányos részének elfogadásával el is ismerte.
Az ügylet fiktív voltát, az ellenérték színleltségét az alperes a közigazgatási eljárásban nem bizonyította, és azt a perben beszerzett bizonyítékok is cáfolják. Az ügylet fiktív voltát nem támasztja alá az aggályos, megalapozatlan, az előzetes adatgyűjtés és vizsgálódás nélkül készült, tényadatokkal alá nem támasztott szakvélemény és a számlázott ellenérték színleltségét nem igazolja az alperes által megállapított éves átlagár, amely számítás sem a jogerős határozatban, sem a jegyzőkönyvben nem szerepel, nem ellenőrizhető. A jogerős ítéletben pedig nem került rögzítésre a feltárt adójogi tényállás, amelyet a bíróság megállapított, és amely tényállásból okszerűen következik a számlák és felperes szándékainak minősítése. Az elsőfokú bíróság hivatkozik ugyan arra, hogy a perben feltárt valamennyi bizonyíték és körülmény egyenként és összességében való mérlegelése alapján jutott a következtetésre, azonban ez a Pp. 206.§ szerinti mérlegelési folyamat és annak a Pp. 212.§ (1) bekezdés, 220.§ (1) bekezdés d) pontja és 221.§ (1) bekezdésének megfelelő ismertetése az ítéletben nem szerepel, ahogy arra sem tér ki, hogy mi az a számos körülmény ami az ellenérték színleltségét, az adókikerülési célt kétség nélkül bizonyítaná.
Az elsőfokú bíróság a számlakibocsátónál jelentkező körülményeket úgy értékeli a felperes terhére, azonos megítélés alá vonva a felperest is, hogy a perben a körülményekről való tudás és tudhatóság nem nyert bizonyítást. Márpedig ezen körülmények ismerete nélkül az adókikerülés megvalósítása nem lehetséges. Az Európai Unió Bírósága (EUB) és a Kúria által követett jogértelmezés alapján az adóhatóságnak kell objektív körülmények alapján bizonyítania, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt.
Felperes álláspontja szerint az alperes és az elsőfokú bíróság is, az áfa levonhatóságát a Héa irányelvbe és az Áfa tv.-be ütköző módon tagadta meg arra hivatkozva, hogy a reklámnak nem volt a fogyasztókat vásárlásra ösztönző közvetlen hatása. Mivel az elsőfokú bíróság osztotta felperes ezen álláspontját, és bár részben eltérő indokolás mellett, de ugyanezen körülményeknek lényegi jelentőséget tulajdonított a felperes keresete elutasításakor, ezért a felperes kérte a Kúriától, hogy a Pp. 115/A. § (2) bekezdése alapján kezdeményezzen az EUB előtt előzetes döntéshozatali eljárást, és terjessze elő előzetes döntéshozatalra az EUB felé azt a kérdést, hogy a 2006/112/EK irányelv 168. cikk a) pontját akként kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes ha a tagállami adóhatóság megtagadja az adóalanytól azt a jogot, hogy az általa fizetendő héa összegéből levonja a részére teljesített szolgáltatásnyújtás után általa megfizetett adó összegét arra hivatkozva, hogy a reklámszolgáltatás igénybevétele, bár az nem vitatottan az adóköteles gazdasági tevékenység érdekében került beszerzésre, marketing szakmai szempontból értékelve ésszerűtlen volt, az igénybe vett reklámszolgáltatással az adózó nem érhette el a reklám célját, illetve megtagadhatja-e az adóhatóság az áfa levonásra való jogot az adózótól arra hivatkozva, hogy a szolgáltatást az adózó a reklámjog eredeti, korábbi jogosultjától olcsóbban is beszerezhette volna a reklámjogok közvetítő részére történő értékesítése előtt.
A társasági adó reklámszerződésekkel kapcsolatos részében a felperes kifejtette, hogy a jogerős ítélet a Tao tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja, 3. számú melléklet A/4. pontja sérelmével állapítja meg, hogy a kifizetett reklám költség és az alperes által számolt becsült költség különbözete nincs összefüggésben a vállalkozás bevételszerző tevékenységével, ezért a felperes 2008., 2009. és 2010. évi adózás előtti eredményének a számított különbözettel való megnövelése jogszabálysértő. A becslés alkalmazásának az Art. 1.§ (7) bekezdése és a 108. § (3) bekezdés c) pontja szerinti feltételei nem állnak fenn és az alkalmazott módszer sem felel meg az Art. 108. § (4) bekezdésének a felperes álláspontja szerint. Tehát erre nézve is jogsértő a jogerős ítélet.
A külföldi szervezet társasági adójával kapcsolatban pedig rögzítette a felperes, hogy mivel a szóban forgó számlán szereplő jogdíj a 2009. évi teljesítésű szolgáltatás nyújtás ellenértéke, a szolgáltatás teljesítése 2009-ben történt, a számlák szereplő teljesítési időszak is 2009. októbertől decemberig, azaz a számla szerinti bevétel 2009. évi beszámolóban kimutatott árbevétel, a bevétel jövedelem keletkezésének megszerzésének időpontja eltérő rendelkezés hiányában 2009. év, ezért ezen bevételre csak a 2009. évi adózási adókötelezettséget megállapító jogszabályok alkalmazhatóak. Márpedig a M. LLC 2009. évben nem minősült külföldi vállalkozónak, nem volt a társasági adó alanya a Tao tv. 2.§ (4) bekezdés alapján bevétele, jövedelme, a Tao tv. alapján nem volt adóztatható. Visszamenő hatályú adókötelezettség megállapításának tilalmából következően 2010. évben hatályba lépett jogszabállyal nem állapítható meg adóalanyiság és adókötelezettség.
A szoftver szerződések társasági adója kérdéskörében kifejtette felperes, hogy a jogerős ítélet a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja 3. számú melléklet A/4. pontja sérelmével állapította meg az alperesi határozat jogszerűségét a jogalap és az összegszerűség tekintetében egyaránt. Az ítélet nem jelöli meg azt a jogszabályt ami előírná vagy megengedné a piaci ár alkalmazását, amely árat a szakértő az ellenőrzés kérdésére meghatározott.
Az alperes felülvizsgálati ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.
A Kúria döntése és jogi indokai
A Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos.
A Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275.§ (1) és (2) bekezdése értelmében a felülvizsgálati eljárásban bizonyítás felvételének helye nincs. A Kúria a felülvizsgálati kérelem elbírálása során a felülvizsgálati kérelem keretei között a rendelkezésre álló iratok alapján dönt. A Kúria a felülvizsgálati eljárásban a jogerős ítélet jogszerűségét vizsgálja, felülmérlegelésnek csak kivételesen lehet helye, amennyiben a megállapított tényállás iratellenes, illetve az indokolás logikátlan vagy kirívóan okszerűtlen.
A Kúria megállapította, hogy jelen felülvizsgálati kérelem az elsőfokú bírósági ítéletének felülvizsgálatát részben eljárásjogi, részben anyagi jogi jogszabálysértésekre hivatkozással kéri. A Kúria elsőként az eljárásjogi jogszabálysértésekre vonatkozó felülvizsgálati kérelmi elemeket vizsgálta, ezen belül is a felperes által a kiegészítő ellenőrzés tartalmi és időbeli keretei, korlátai tárgyában előadott érvelését tekintette át. E körben az Art. 104.§ (4) bekezdése szorult értelmezésre, mely szerint: „Az ellenőrzést legfeljebb az észrevétel kézbesítésétől, szóban előterjesztett észrevétel esetén annak jegyzőkönyvbe vételének napjától számított 15 napig lehet folytatni, ha az adózó észrevételei ezt indokolják (kiegészítő ellenőrzés). Az ellenőrzést az ellenőrzés befejezésétől számított 30 napon belül az ok felmerülésétől számított 15 napig akkor is lehet folytatni, ha a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé (kiegészítő ellenőrzés). Az adóhatóság az adózót a kiegészítő ellenőrzésről a kiegészítő ellenőrzés kezdő napjának megjelölésével haladéktalanul értesíti. A kiegészítő ellenőrzésre előírt határidőt az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője indokolt esetben egyszer legfeljebb 15 napig terjedő időtartamra meghosszabbíthatja. A kiegészítő ellenőrzésre előírt határidőt rendkívüli körülmények általi indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb 15 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. A kiegészítő ellenőrzésről kiegészítő jegyzőkönyvet kell készíteni.”
Jelen esetben a felperesnek az alap jegyzőkönyvre tett észrevétele az adóhatósághoz 2013. március 1-jén megérkezett. Az elsőfokú hatóság a „Kiegészítő ellenőrzés elrendelése adózói észrevételre” tárgyú, 2013. március 12-én kelt 3117469100 számú végzéssel elrendelte az ellenőrzés további folytatását, és ezt az adózónak március 19-én kézbesítették. A kiegészítő ellenőrzés kezdő napjaként 2013. március 1-jét jelölte meg a végzés, jogalapként pedig az Art. 104.§ (4) bekezdését. A végzés I. pontja az alábbiak szerint rendelkezik: „A D. D. Kft. elnevezésű adózónál a 12/41/350050/225. naplószámú megbízólevéllel 2008-2010. évekre kiterjedően, valamennyi adóra és költségvetési támogatásra az ellenőrzés nemzetközi megkereséssel érintett részére vonatkozóan elrendelt bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés nemzetközi megkereséssel érintett részére vonatkozóan az ellenőrzés további folytatását rendelem el 2013. március 1. napjától, melyet az adózó által benyújtott észrevételben foglaltak tettek szükségessé”.
A felperes álláspontja szerint a kiegészítő ellenőrzés kereteit az észrevétel meghatározta, és ezt a végzés is tartalmazza, nincs az eljárás továbbfolytatására vonatkozó általános és korlátlan lehetőség. Azokra a kérdéskörökre, amelyekre nem került elrendelésre a kiegészítő ellenőrzés, az annak alapján meghozott megállapítás sem terjedhet ki, azaz kizárólag a felperes észrevételében foglalt körben, a nemzetközi megkereséssel összefüggésben lehetett vizsgálódni. Konkrét esetben tehát nem terjedhetett ki a vizsgálat olyan tárgykörökre, amire az alapjegyzőkönyv nem tartalmazott megállapítást. Érdemi jelentősége van tehát, hogy az adóhatóság végzése mire rendelt el kiegészítő ellenőrzést. A végzésben meghatározott a cél, amely az Art. 104.§ (4) bekezdés első mondatával adekvát, kizárja a második mondat alkalmazhatóságát.
Az elsőfokú ítélet szerint ugyanakkor nincs jogszabályi tartalmi korlátja a kiegészítő ellenőrzésnek, mert a kiegészítő ellenőrzés hivatalból is folytatható, ha a tényállás tisztázása szükséges. Nem elfogadható tehát az a hivatkozás, hogy a határozat részben az eljárási szabályok megsértésével beszerzett bizonyítékokon alapult.
Az adóhatóság a végzésében maga határozta meg a kiegészítő ellenőrzés tartalmi keretét, konkrétan rögzítette, hogy az ügyfél észrevétele nyomán és a nemzetközi megkeresés tárgyában rendelte el, tartotta szükségesnek a kiegészítő ellenőrzést. Az elsőfokú bíróság álláspontja, mely szerint a kiegészítő ellenőrzés hivatalból is folytatható, általánosságban és önmagában helytálló, de jelen konkrét ügyben a kiegészítő ellenőrzés folytatására a végzés tanúsága szerint nem így került sor, hanem az adózói észrevétel miatt, konkrét kérdéskörre vonatkozóan. A Kúria rögzíti, hogy abban az esetben, ha más kérdésekben is folytatni kívánta a hatóság a vizsgálódást, akkor a hivatalból történő kiegészítő ellenőrzés elrendeléséről külön, vagy ezt is tartalmazó végzést kellett volna hoznia. Nem elég az Art. 104. § (4) bekezdésére generálisan hivatkozni, mert e bekezdés első két mondata két eltérő okból történő ellenőrzést nevesít, és a jogszabályi hivatkozásnak a végzés rendelkező részével egybehangzónak kell lennie.
A Kúria tehát rögzíti, hogy a végzésben alkalmazott fajtájú kiegészítő ellenőrzésre nyitva álló határidőn belül, 2013. március 14-én a M. N. A. Szövetségnél elrendelt kapcsolódó vizsgálat a határidő nyugvását nem eredményezhette, mivel a tárgyánál fogva az elrendelése nem volt jogszerű, nem felelt meg a kiegészítő ellenőrzést elrendelő végzésnek. Ebből következően alappal hivatkozott arra a felperes, hogy a végzésnek megfelelő tartamú nemzetközi megkeresés 2013. március 29-én történt elküldése a 15 napos jogszabályi határidőn túl elkésett. Utal a Kúria arra, hogy a határidő megtartottságát az alperes a felülvizsgálati ellenkérelmében (3-4. oldal) maga is a március 14-én elrendelt kapcsolódó vizsgálat megkezdésével, és a határidő ehhez kapcsolt nyugvásával indokolta. Ily módon nincs érdemi relevanciája annak, hogy a nemzetközi megkeresés az Art. 92. § (12) bekezdése szerint maga is a határidő nyugvását eredményezi, mivel annak előfeltétele a határidőben történt elrendelés.
Minderre tekintettel a Kúria úgy ítélte meg, hogy ezen eljárási okból az ügy érdemi elbírálása nemcsak a felülvizsgálati, de még egy megismételt elsőfokú bírósági eljárásban sem lehetséges. A jogszerűen lefolytatott ellenőrzés során beszerzett, és így a felhasználható bizonyítékok, adatok körét először a hatóságnak kell meghatároznia. Ennél fogva a Kúria a fenti tényállásban rögzített további felperesi felülvizsgálati eljárási és anyagi jogi kérelmet a tényállás tartalmát meghatározó bizonyítékok ismerete hiányában nem vizsgálta. Ugyanezen okból mellőzte a Kúria a felperes előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésére vonatkozó indítványa érdemi vizsgálatát is.
A Kúria a fentiek okán a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján döntött az elsőfokú ítélet és a közigazgatási határozatok hatályon kívül helyezéséről és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezéséről. Az új eljárás során az elsőfokú adóhatóságnak a törvényes határidőn belül beszerzett bizonyítékok alapján kell a döntését meghoznia, levonni az adójogi következményeket.
Z á r ó r é s z
A Kúria a felperest megillető perköltségről a Pp. 78. § (1) bekezdés és a 32/2003. (VIII.22.) IM rendelet 3. § (5)-(6) bekezdés alapján döntött, figyelemmel a per bonyolultságára és a kifejtett munka mennyiségére is.
A felmerült kereseti és felülvizsgálati illetéket a költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 14. §-a alapján az állam viseli.
A jogorvoslat lehetőségét a Pp. 271. § (1) bekezdés e) pontja zárja ki.
Budapest, 2016. szeptember 8.
Dr. Darák Péter s.k. a tanács elnöke, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet s.k. előadó bíró, dr. Sisák Péter s.k. bíró