BH 2011.4.117 A súlyosbítási tilalom nem érvényesülhet, ha az adóhatósági ellenőrzés nem fejeződött be és az adóhatósági eljárásban nem született jogerős határozat [2003. évi XCII. tv. 108. §, 109. §, 140. §, 142. §, 1995. évi CXVII. tv. 4. §].

Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Regionális Igazgatósága (a továbbiakban: elsőfokú hatóság) a felperesnél 2002-2004. évekre személyi jövedelemadó (szja) adónemben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés eredményeként a 2007. október 11. napján kelt határozatával a felperes terhére, 2004. évre 280 676 Ft - adóhiánynak minősülő - adókülönbözetet állapított meg, amelynek a megfizetésére kötelezte a felperest 140 338 Ft adóbírsággal és 86 258 Ft késedelmi pótlékkal együtt.

A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2008. február 11. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot megsemmisítette, és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte. Indokolása szerint az elsőfokú hatóság a tényállás tisztázási kötelezettségének nem teljes körűen tett eleget, a rendelkezésre álló iratanyag az ügy érdemi megítéléséhez nem volt elegendő. Az új eljárásban széles körű bizonyítási eljárás lefolytatása, kronologikus vagyonmérleg felállítása, az adózó további nyilatkoztatása, és annak jegyzőkönyvbe foglalása szükséges.

A megismételt eljárásban az elsőfokú hatóság a 2008. szeptember 26. napján kelt határozatával a felperest 2003. és 2004. évekre összesen 918 972 Ft - adóhiánynak minősülő - adókülönbözet, 459 486 Ft adóbírság, és 439 464 Ft késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte (2002. évre az összeg nagysága miatt adókötelezettség megállapításától eltekintett).

A fellebbezés folytán eljárt alperes a 2009. február 2. napján kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint a revízió megállapította, hogy a felperes vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső de megszerzett jövedelmének együttes összege, amely nem adhatott teljes körű fedezetet arra, hogy a 4 tagú családja megélhetését a feleségével közösen fedezze, ingatlant vásároljon, hitelt törlesszen, valamint a F. S. E. Bt. részére tagi kölcsönöket fizessen be, ezért helytállóan az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 109. §-ának (1)-(3) bekezdései alkalmazásával az adó alapját becsléssel állapította meg, és a fedezetlen kiadásokat a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. tv.) 4. §-ának (1) bekezdése, 28. §-ának (1) bekezdése alapján egyéb jövedelemként vette figyelembe.

Az alperes kifejtette, hogy - a felperes álláspontjával ellentétben - az adó megállapításához való jog elévülését megelőző időszakra ellenőrzés nem folytatható. Hitelt érdemlő bizonyítékokkal az adózónak kell rendelkeznie arra vonatkozóan, hogy a vizsgált időszak kezdetén mennyi megtakarítása, készpénze volt.

A felperes az általa hivatkozott 3 000 000 Ft készpénz megtakarítás meglétét hitelt érdemlően nem igazolta. Bizonyított tény, hogy 1999. május 17-től 2000. szeptember 1-jéig értékpapír eladási megbízások révén 2 396 432 Ft-hoz jutott, de ez nem igazolja egyben azt is, hogy az összeggel 2001. december 31-én rendelkezett volna. A megtakarításának meglétét nem támasztja alá az a körülmény sem, hogy 2002-ben 5 200 000 Ft-os lakásvásárláshoz 4 000 000 Ft hitelt vett fel, valamint, hogy a tagi betét befizetése szülőktől származó kölcsönből történt.

A pénzforgalmi kimutatásban a revízió nyitó tételt nem szerepeltetett, amely nem azt jelenti, hogy a felperes 2002. január 1-jén 0 Ft készpénzzel rendelkezett volna. Az adózónak lehetett ezen a napon korábbi banki készpénzfelvételből eredően készpénze, amelyet megélhetési költségeire fordított, tekintettel azonban arra, hogy a revízió készpénzben felmerült megélhetési költséggel nem számolt, így ezt a bevételi oldalon is figyelmen kívül hagyhatta.

Az adóhatározatok felülvizsgálatra irányuló keresetében a felperes vitatta a becslés jogalapját és annak összegszerűségét. Álláspontja szerint az adóhatóság a bizonyítási kötelezettségének nem teljes körűen tett eleget, elengedhetetlen lett volna a 2002. évet megelőző időszak vizsgálata, mert csak az alapozhatta volna meg a valóságnak megfelelően a 2003. évi nyitó pénzkészlet összegét. Állította, hogy 3 000 000 Ft 2002. január 1-jei meglétét igazolta. Sérelmezte, hogy amíg a korábbi ellenőrzés, illetve annak megállapításait realizáló határozat elfogadta az értékpapír eladásokból származó, bizonylatokkal alátámasztott megtakarításait 2 396 432 Ft összegben, addig az újabb vizsgálat különösebb indokolás nélkül teljesen eltérő álláspontra helyezkedett, továbbá, hogy az adóhatóság 2003. év elején a megélhetési költségek fedezetére - rendelkezésre álló - készpénzt elfogadott, azonban azt nem összeg­szerűsítette.

Az elsőfokú bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Indokolása szerint a rendelkezésre álló bizonyítékok alapján megállapította, hogy az adóhatóság jogszerűen és indokoltan alkalmazott becslési eljárást, a kereseti kérelem keretei között terhére sem eljárási, sem anyagi jogi jogszabálysértés nem állapítható meg. Egyetértett az alperesnek azzal a megállapításával, hogy az adózó kétség nélkül igazolta az értékpapír eladásából származó bevételét, azonban azt már nem, hogy e bevétel 2003. év elején is a rendelkezésére állt volna. A felperest terhelte annak bizonyítása, hogy mit tett az értékpapír eladásából származó összeggel, azonban csak nyilatkozott e tételről, de bizonyítékot nem tárt elő.

A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet hatályon kívül helyezését és a jogszabályoknak megfelelő határozat meghozatalát kérte. Sérelmezte - megsértett jogszabályhely megjelölése nélkül -, hogy bár az elsőfokú bírósági eljárás során hivatkozott az Art.-ben szabályozott súlyosbítási tilalomra, valamint a megismételt eljárás korlátaira, azonban az elsőfokú bíróság ítéletében nem tért ki arra, hogy miért hagyta figyelmen kívül e hivatkozásokat. Vitatta továbbá - szintén megsértett jogszabályhely megjelölése nélkül - az elsőfokú bíróság megállapításait az adóhatóság ellenőrzésére, a tényállás felderítésére, a bizonyítékok értékelésére vonatkozóan.

Kifejtette, hogy az adóhatóság megsértette az Art.-nek egyrészt a 140. §-ban az új eljárásra utasításra vonatkozó rendelkezéseket, továbbá a 142. §-ban szabályozott súlyosbítási tilalmat.

A felperes az Art. 95. §-ának (1) bekezdésére, 97. §-ának (6) bekezdésére, 109. §-ára alapítottan sérelmezte az adóhatóság megállapításait a 2003. évi nyitótétel vonatkozásában. Álláspontja szerint e körben az elsőfokú bíróság ítéletének indokolásában nagyon szűkszavúan közölte a keresetet elutasító döntésének indokait.

Az adóhatóság érdemi ellenkérelmében az ítélet hatályában fenntartását kérte.

A felülvizsgálati kérelem nem alapos.