9/2015. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2015/8.)
I. Ha a jövedelmet nem a vagyontárgy (ingatlan) értékesítése, hanem az ingatlanokkal kapcsolatos tevékenység keletkezteti, akkor azt önálló tevékenységből származó jövedelemnek kell tekinteni. II. A konkrét normaértelmezésnek mindig visszavezethetőnek kell lennie az alapelvi rendelkezésekre, ezekkel összhangban kell állnia. Nem lehet helytálló egy olyan jogértelmezés és jogalkalmazás, amely eredményeként a nem jogkövető azonos, vagy kedvezőbb helyzetbe kerül, mint a jogkövető. [a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja tv.) 2. § (6) bekezdése, 16. § (1) bekezdése, 59-63. §-ai; az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése, 2. § (1) bekezdése, 176. § (2) bekezdése]
A felperes továbbértékesítés céljából mezőgazdasági területeket vásárolt, majd azokat - különféle hatósági eljárásokat követően - nagy áruházláncoknak jelentős haszonnal továbbértékesítette. A felperes az ingatlanértékesítésből származó jövedelmeit szja bevallásaiban külön adózó jövedelemként vette figyelembe. A felperes 2009. évre áfa bevallást nem nyújtott be, azonban sorozatjellegű ingatlanértékesítésre tekintettel bejelentést tett az adóhatóság felé.
Az adóhatóság 2009-2010. évre vonatkozóan valamennyi adónemre kiterjedő ellenőrzéseket folytatott le felperesnél. Az adóhatóság az ingatlanügyletek számából, a felvásárolt ingatlanok egy-kettő éven belüli továbbértékesítéséből, az ingatlanhoz kapcsolódó ráfordítások nagyságrendjéből és jellegéből, a vételi illetve eladási árak közötti jelentős eltérésből realizált haszon mértékéből, valamint abból, hogy az ingatlanok vételével az adózó célja nem saját maga vagy közeli hozzátartozója részére történő hasznosítás volt, azt a következtetés vonta le, hogy nem eseti jelleggel értékesített ingatlant a felperes. Az adóhatóság érvelése szerint nem kizárólag az ingatlanok megvásárlásáról és megosztásáról volt szó, hanem olyan feltárási, településrendezési, építési, közművesítési, ingatlanfejlesztési munkálatok elvégzéséről, amelyek az általános szabályok szerinti adózást megalapozzák. A felperes az ingatlanokat saját kockázatára vásárolta meg, azokon saját költségére, a vevők igényének megfelelően ingatlanfejlesztési munkákat végeztetett, amelyek az ingatlan továbbértékesítését szolgálták. A felperes olyan költségeket is átvállalt, amely másik ingatlantulajdonos érdekkörébe tartozott annak érdekében, hogy az ingatlanértékesítés megvalósuljon. A hitelintézet az áruházlánccal kötött előszerződés ismeretében nyújtott hitelt az adózó részére, ami szintén a továbbértékesítési szándékot támasztja alá.
Mindezek alapján az adóhatóság határozataiban az ingatlanértékesítéseket üzletszerű gazdasági tevékenységnek minősítette. Megállapította, hogy fennáll a felperes áfa alanyisága az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfa tv.) 5. § (1) bekezdése, 6. § (1) bekezdése alapján, ezért az ügyletekre nem alkalmazhatók az ingatlanok sorozatjellegű értékesítésére vonatkozó speciális és az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 176. § (2) bekezdésében rögzített kivételes adózási szabályok. Rögzítette azt is, hogy a felperes, bár nem váltott ki egyéni vállalkozói engedélyt, az ingatlanügyletek tekintetében üzletszerű gazdasági tevékenységet végzett és az ebből származó jövedelme nem az Szja tv. vagyonátruházásra, hanem a bevételszerzésre irányuló tevékenységre vonatkozó előírásai szerint adózik, azaz önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül. A fentiek alapján az adóhatóság mindkét év tekintetében több száz milliós adókülönbözetet tárt fel általános forgalmi adó, személyi jövedelemadó, százalékos egészségügyi hozzájárulás (eho), magánszemélyek különadója adónemben (különadó), adóbírság és késedelmi pótlék kiszabására is sor került.
A felperes az adóhatósági határozatokkal szemben előterjesztett keresetei alapján indult ügyeket az elsőfokú bíróság egyesítette, és ítéletében a határozatokat - az áfa adókülönbözetre vonatkozó rendelkezések kivételével - hatályon kívül helyezte az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezése mellett.
Az elsőfokú bíróság jogi álláspontja a következő volt: A felperes több ingatlan felvásárlásával, átminősítésével, művelésből való kivonásával, ingatlanfejlesztési munkálatok elvégzésével, saját nevében és kockázatára olyan tevékenységet fejtett ki, amely azt célozta, hogy a vevő igényeinek megfelelően a felvásárolt ingatlanokat jelentős haszonnal, tevékenységszerűen továbbértékesítse, ezért az áfa adónemre vonatkozó kereseti kérelmei alaptalanok.
Az alperes tévesen minősítette a felperes jövedelmét önálló tevékenységből származó jövedelemnek, ezért érdemi döntései szja, eho és különadó adónemben jogszabálysértőek. Az Szja tv. 59-63. §-ai nem kedvezményes adózási formára, hanem az ingatlanértékesítésből származó jövedelemre, mint külön adózó jövedelemre irányadó szabályokat rögzítenek. 2012. január 1-től az üzletszerűen végzett ingatlanértékesítési tevékenység az összevont adóalap részét képezi. A perrel érintett időszakban azonban az üzletszerűen végzett ingatlanértékesítés esetén is az Szja tv. 59-63. §-át kellett alkalmazni, mert az ingatlan átruházásából származó jövedelmekre vonatkozó rendelkezéseket e törvényhelyek tartalmazzák. Az Szja tv. nem a megszerzett jövedelem nagysága, hanem a jövedelemszerzés jogcíme alapján határozza meg az adott jövedelem adókezelését, mivel külön adózó jövedelemnek tekinti a tőkejövedelmeket, az értékpapír és értékpapírra vonatkozó jog révén megszerzett vagyoni értéket is, amelyek megszerzése során elsődlegesen a haszonszerzési cél az irányadó. A jogalkotási folyamatból és a jogszabályi rendelkezésekből is az következik, hogy az üzletszerű ingatlanértékesítés külön adózó jövedelemnek minősül. Az új eljárások során ezért az adóhatóságnak az ingatlanértékesítésből származó bevételeket, illetve a bevételből költségekkel csökkentett jövedelmet az Szja tv. 59-63. §-ai alapján kell figyelembe vennie.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte - az áfa adónemet érintő keresetet elutasító rendelkezés kivételével - a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes szja, eho és különadó adónemekben előterjesztett kereseteinek elutasítását. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg az Art. 1. § (7) bekezdésének, Szja tv. 1. § (4) bekezdésének, 16. § (1) bekezdésének, 61. §-ának, fenntartotta a határozataiba foglalt jogi álláspontját. Kifejtette, hogy az Szja tv. 2012. január 1-től hatályos rendelkezései nem új jogintézményt vezettek be, hanem a korábbi jogszabályi előírásokból és az általa hivatkozott ítéletekből is levezethető jövedelemminősítést erősítették meg.
A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében hivatkozott arra is, hogy a Kúria eseti döntései nem a perbelivel azonos tényállás eredményeként kerültek meghozatalra. Fenntartva keresetben is kifejtett jogi álláspontját, hangsúlyozta, hogy az ingatlanértékesítésből származó jövedelem a határozatokkal érintett időszakban nem minősült kedvezményes adózásnak. Az Szja tv. 59-63. §-ai nem a kedvezményezett lakóingatlan értékesítések miatt kerültek meghatározásra, és nem volt olyan törvényhely, amely szerint a rendszeres, nagy haszonnal járó, üzletszerű ingatlanértékesítések az összevont adóalapba tartoztak volna. A "bizalomvédelem" elve alapján is jogszerűen járt el, és a jogerős ítélet az alperes által vitatott körben nem jogszabálysértő, nem a bíróság, hanem az alperes jogértelmezése és jogalkalmazása a téves.
A Kúria - a Pp. 11. § (5) bekezdése alapján - öttagú tanácsban hozta meg érdemi döntését, amelyben az alperes felülvizsgálati kérelmét alaposnak találta.
A Kúria a rendelkezésére álló iratokból azt állapította meg, hogy az ügy tényállása nem volt vitatott a peres felek között, ezt az első fokú bíróság a Pp. 206. § (1) bekezdése és a Pp. 221. § (1) bekezdése szerint eljárva, a felülvizsgálati eljárásra is irányadóan, jogszerűen rögzítette.
Bizonyított és nem vitatott tényállási elem volt, hogy a felperes vásárlásai befektetési céllal történtek, ennek érdekében előszerződéseket is kötött, és az első fokú bíróság felülvizsgálati kérelemmel nem támadott megállapítása szerint a felperes tevékenységét, az áfa tekintetében, maga is gazdasági tevékenységnek, azaz üzletszerű, tartós, vagy rendszeres jelleggel folytatott olyan tevékenységnek minősítette, amely ellenérték elérésére irányul, vagy ezt eredményezi, és végzése független formában történik [Áfa tv. 6. § (1) bekezdése].
Az a kérdés, hogy felperesnek az ingatlanokkal kapcsolatos tevékenysége és az abból származó jövedelme az szja szempontjából önálló tevékenységből származó jövedelemnek, avagy az Szja tv. 59-63. §-a szerinti ingatlanértékesítésből származó jövedelemnek minősül - az Szja tv. 2. § (6) bekezdése értelmében - a bizonyítási eljárást követően, a tények, körülmények, adatok, bizonyítékok gondos és teljes körű mérlegelése alapján dönthető el. Az adóhatóságnak és a bíróságnak is az Art. 1. § (7) bekezdése, valamint az Szja tv. 1. § (4) bekezdése alapján kötelessége a felperes által megkötött ügyleteket, gazdasági eseményeket a valós tartalmuk szerint megítélni, és jogosult ezek adójogi megítélésére is (724/B/1994. AB határozat).
Az adóköteles jövedelem származhat tevékenységből vagy vagyonból.
Vagyonból akkor származik a jövedelem, ha pl. az adózó egy ingatlant a kialkudott vételárért értékesít, és ebből jövedelme keletkezik.
Tevékenységből akkor keletkezik a jövedelem, ha maga az elvégzett tevékenység termeli a jövedelmet és az elvégzett tevékenység eredménye a jövedelem.
A perbeli esetben a Kúria úgy ítélte meg, hogy ez utóbbi valósult meg. A perben irányadó tényállás szerint ugyanis nem a vagyontárgy (ingatlan) értékesítése keletkeztette a jövedelmet, hanem egy önálló, ingatlanokkal kapcsolatos tevékenység (a mezőgazdasági termelésből való kivonás, a telekösszevonások, a telek elválasztások, a különféle hatósági engedélyeztetések, belterületbe vonás tevékenységek, stb.) kifejtése, és ennek eredménye, függetlenül attól, hogy e tevékenység egyes részelemei önálló ingatlan átruházásként jelentek meg. A felperes tehát valójában vállalkozási tevékenységet folytatott, amelynek adójogi minősítését nem befolyásolhatja az, hogy ezt nem az egyéni vállalkozásról szóló 1990. évi V. törvény (a továbbiakban: Evtv.) hatálya alá bejelentkezett vállalkozóként végezte. A rendeltetésszerű joggyakorlás is követelmény az adójogi jogviszonyokban [Art. 2. § (1) bekezdése], és ennek alapján nem folytatható vállalkozói tevékenység az erre irányadó jogszabályok mellőzésével, és nem alapítható jog a jogszabályok be nem tartására.
A Kúria nem tartotta elfogadhatónak azt a kizárólag formai megközelítést, amely csak az Szja tv. egyes rendelkezéseit [59. §-át, 61. § (1) bekezdését, 62. § (1) bekezdését, 63. § (1) bekezdését] vizsgálja, amelyeket a jogalkotó a jogkövető magatartásra alkotott meg. A konkrét normaértelmezésnek mindig visszavezethetőnek kell lennie az alapelvi rendelkezésekre, ezekkel összhangban kell állnia. Nem lehet ezért helyálló egy olyan jogértelmezés és jogalkalmazás, amely eredményeként a nem jogkövető azonos, vagy kedvezőbb helyzetbe kerül, mint a jogkövető (3/2013. számú KMJE határozat).
A felperes helytállóan hivatkozott arra, hogy a jogalkotó az ingatlan értékesítésből származó jövedelem meghatározására a jövedelemforrást képező speciális adótárgy, az ingatlan miatt rendeli el az általa hivatkozott különös szabály alkalmazását. A perrel érintett ügyben azonban a milliárdos nagyságrendű jövedelem döntően nem az ingatlanok egyszerű értékesítésének, hanem az ingatlanokkal kapcsolatban folytatott vállalkozási tevékenységnek az értékesítést követő számszerűsített eredményéből keletkezett. Emiatt a felperes gazdasági tevékenységként folytatott, üzletszerűen végzett tevékenységét nem az Szja tv. vagyonátruházásra vonatkozó különös rendelkezései, hanem az Szja tv. 16. § (1) bekezdése szerinti önálló tevékenységre vonatkozó szabály szerint kell megítélni.
A felperes a költségek elszámolhatósága tekintetében annál valóban hátrányosabb helyzetbe került, mintha a tevékenységét bejelentve egyéni vállalkozóként folytatta volna. A felperest azonban tevékenysége kapcsán megillette a választás lehetősége, és a Kúriának (illetve jogelődjének) a perrel érintett jogkérdés tekintetében kifejtett álláspontja a számos közzétett határozatra figyelemmel ismert volt, és ezzel a peres felek is - a rendelkezésre álló adatok szerint - tudomással bírtak.
A kifejtettekre figyelemmel a Kúria - a felülvizsgálati kérelemmel támadott körben - a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte és felperes kereseteit teljes körűen elutasította, mert azt állapította meg, hogy az alperes határozatai szja, eho és különadó adónemekben is jogszerű döntést tartalmaznak.
[Kúria Kfv.I.35.116/2014/10.szám; Egri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.26.856/2013/19.]