EH 2005.1257 A közigazgatási ügyben eljáró bíróságot a büntetőügyben hozott jogerős ítélet csak a bűnösség kérdésében köti. Annak azonban nincs akadálya, hogy a perben az adólevonási jog gyakorlásának jogszerűsége körében lefolytatott bizonyítás eredményeként eltérő tényállást állapítson meg [1952. évi III. tv. 4. §; 1991. évi XVIII. tv. 83-84. §].[1]

A felperes az 1998-2000. évi bevallásában költségként, valamint előzetesen felszámított általános forgalmi adóként (továbbiakban: áfa) számolta el azokat a számlákat, amelyek kibocsátója V. Mihály egyéni vállalkozó volt. A bizonylatokon gazdasági eseményként tisztítószer, vegyi áru és papír értékesítése szerepel összesen 8 019 000 Ft összegben, 2 092 000 Ft áfa-tartalommal.

Az adóhatóság a felperesnél ellenőrzést végzett. Az ennek eredményeként hozott elsőfokú határozatban kötelezte a felperest 3 535 000 Ft társasági és általános forgalmi adóhiánynak minősülő adókülönbözetnek, 1 767 000 Ft adóbírságnak, 1 912 000 Ft késedelmi pótléknak a megfizetésére. Az alperes határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Döntését az 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) 32. § (1) bekezdés a) pontjában, 35. § (1) bekezdésében, az 1991. évi XVIII. törvény (továbbiakban: Sztv.) 15. § (3) bekezdésében, 83. § (1) és (2) bekezdésében, 84. § (2) bekezdésében foglaltakra alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy az egyéni vállalkozó által kibocsátott számlák alakilag és tartalmilag hiteltelen dokumentumok. A számlákon nem szerepel az áruk tételes felsorolása, a számlák szerinti gazdasági események valós voltát semmi nem támasztja alá. Költségelszámolásra pedig csak hiteles bizonylat alapján van lehetőség, ennek hiányában az adó-visszaigénylési jog sem gyakorolható.

A felperes keresetében a határozat hatályon kívül helyezését, az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte. Azzal érvelt, hogy az alperes nem tett eleget az 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: Art.) 51. § (7) bekezdése szerinti tényállás tisztázási kötelezettségének. A bizonylatok alakilag és tartalmilag egyaránt hitelesek. Ennek alátámasztásaként hivatkozott a büntetőügyben keletkezett iratokra, tanúvallomásokra, becsatolt dokumentumaira (listák, kimutatás, takarítási szolgáltatási és vállalkozási szerződések, "javított" készpénzfizetési számlák).

A megyei bíróság a felperes keresetét alaposnak találta, és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra kötelezte. Jogi álláspontja szerint - Pp. 4. § (2) bekezdése szerinti rendelkezésből következően - nem hagyhatta figyelmen kívül a városi bíróság ítéletét, amellyel V. Mihályt többrendbeli adócsalás bűntette miatt elítélte. A büntetőügyben hozott jogerős ítélet szerint V. Mihály azzal követte el a bűncselekményt, hogy az általa kiállított számlák után az áfa-fizetési kötelezettségét nem teljesítette. Az alperesi határozat szerinti számlák egy kivételével szerepelnek a büntető- bírósági ítélet indokolásában. Ezért a közigazgatási perben eljáró bíróság nem állapíthatja meg, hogy a közigazgatási perben vitatott számlák szerinti gazdasági esemény valótlan. Ez ugyanis azt jelentené, hogy V. Mihálynak áfa-fizetési kötelezettsége sem keletkezett volna, illetve nem követte el a terhére rótt bűncselekményt. Rögzítette továbbá, hogy a felperes által perben csatolt okiratok igazolják, hogy a számlák szerinti gazdasági események a valóságban is bekövetkeztek. Ezért e számlák tartalmilag hitelesek, csupán formai hibában szenvednek. Hiányos adattartalmuk miatt hibás számlának tekintendők. Az adóhatóságot pedig mulasztás terheli, mivel a közigazgatási eljárás során nem hívta fel az adózót a hiba kijavítására. Az új eljárásra vonatkozóan előírta, hogy abban az alperes alappal nem vitathatja a perbeli gazdasági események megtörténtét. "Amennyiben álláspontja szerint a számlák továbbra is hiányosságban szenvednek, fel kell szólítani a felperest arra, hogy azokat milyen módon tudja kijavítani, erre vonatkozóan határidőt tűzhet ki a felperes számára".

A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének elutasítását. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg a Pp. 4. § (1) és (2) bekezdésében, az Áfa. tv. 32. § (1) bekezdésében, 35. § (1) bekezdésében, az Sztv. 83. § (1) és (2) bekezdésében, 84. § (2) bekezdésében, 15. § (3) bekezdésében foglaltaknak, téves jogértelmezésen alapul.

A felperes csatlakozó felülvizsgálati kérelmet, illetve ellenkérelmet nem terjesztett elő.

A felülvizsgálati kérelem alapos.

A Legfelsőbb Bíróságnak abban az elvi jelentőségű jogkérdésben kellett döntenie, hogy a számlakibocsátóval szemben büntetőügyben hozott jogerős ítélet mennyiben vehető figyelembe a számlabefogadóval szemben adólevonási jog gyakorlásának jogszerűsége tárgyában hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránti perben. A jogkérdést illetően a Legfelsőbb Bíróság álláspontja a következő:

A Pp. 4. § (1) bekezdése kimondja, hogy a bíróságot határozatának meghozatalában más hatóság döntése vagy a fegyelmi határozat, illetve az azokban megállapított tényállás nem köti. A (2) bekezdés pedig akként rendelkezik, hogy ha a jogerősen elbírált bűncselekmény vagyoni jogi következményei felől polgári perben kell határozni, a bíróság határozatában nem állapíthatja meg, hogy az elítélt nem követte el a terhére rótt bűncselekményt.

E jogszabályi rendelkezésekből következően a polgári, közigazgatási ügyben eljáró bíróságot a büntetőügyben meghozott jogerős ítélet csak annyiban köti, hogy a bűnösség kérdésében attól nem térhet el. A büntetőítéletben megállapított tényálláshoz azonban nincs kötve. Nincs tehát akadálya annak, hogy a bíróság a közigazgatási per során elé tárt valamennyi bizonyíték, figyelembevételével a büntetőbíróságétól eltérő tényállást állapítson meg (BH 2003/457.). A bizonyítás eredményének mérlegelésére és az ítéleti döntésre vonatkozóan a Pp. 206. § (1) és (2) bekezdése és a Pp. 221. § (1) bekezdése tartalmaz irányadó rendelkezést. Megjegyzi egyben a Legfelsőbb Bíróság, hogy perbeli jogvita egyébként is adójogi jogvita, tehát a bíróságnak nem egy jogerősen elbírált bűncselekmény vagyoni jogi jogkövetkezményei felől kellett döntenie, és nem a büntető-, illetve a polgári jog szabályait kellett alkalmaznia, ezért az alperes a felülvizsgálati kérelmében helytállóan hivatkozott arra, hogy a Pp. 4. §-a kapcsán kifejtett jogerős ítélet szerinti álláspont téves.

Az eljárási jogszabályok értelmében többféle bizonyítási eszköz létezik (pl.: tanúvallomás, nyilatkozat, szakértői vélemény, okiratok). Az egyes bizonyítási eszközök bizonyító erejét, a jogvita eldöntése szempontjából releváns voltát azonban az anyagi jogi jogszabályi rendelkezések behatárolhatják. Különösen igaz ez a pénzügyi jog területén, ahol a bizonylati elv és a bizonylati fegyelem törvényben előírt alapkövetelmény.

Az Sztv. 83. § (1) bekezdése kogens szabályként rögzíti, hogy minden gazdasági műveletről, eseményről, amely az eszközök, illetve az eszközök forrásainak állományát vagy összetételét megváltoztatja, bizonylatot kell kiállítani. A gazdasági műveletek, események folyamatát tükröző összes bizonylat adatait a könyvviteli nyilvántartásban rögzíteni kell. A nyilvántartásokba pedig csak szabályszerűen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni. Szabályszerűnek pedig csak az a bizonylat minősül, "amely az adott gazdasági műveletre (eseményre) vonatkozóan a könyvvitelben rögzítendő és a más jogszabályokban előírt adatokat a valóságnak megfelelően, hiánytalanul tartalmazza, megfelel a bizonylat általános alaki és tartalmi követelményeinek, és amelyet - hiba esetén - előírásszerűen javítottak". Számviteli bizonylat továbbá minden olyan külső és belső okmány, amelyet a gazdasági esemény számviteli nyilvántartása céljából készítenek. A bizonylatnak alakilag, tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie [Sztv. 84. § (1) és (2) bekezdése]. Az Sztv. 15. § (3) bekezdése szerint pedig a könyvvitelben rögzített tételeknek a valóságban is megtalálhatónak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapítóknak kell lenniük.

Költségelszámolásra csak hiteles bizonylat alapján van lehetőség. Amennyiben a bizonylat nem hiteles, a költség nem számolható el, és a számlák szerinti összeggel az adózás előtti eredmény növekedik, aminek következménye a társasági adókülönbözet keletkezése.

A perbeli esetben az alperes a felperes terhére társasági adókülönbözetet a hiteltelen bizonylatokra alapított költségelszámolás miatt írta elő, mégpedig jogszerűen a következők miatt:

Gazdasági társaság alkalmazottjának, tulajdonosainak vagy ügyvezetőjének nyilatkozata nem alkalmas egy bizonylat hitelességének igazolására. A bizonylati elvből és a bizonylati fegyelemből az Sztv. szabályaiból következően a hitelességet kizárólag olyan dokumentumok igazolhatják, amelyek alapot adhatnak egy számviteli bizonylat kiállítására, feldolgozására, a gazdasági eseménnyel egy időben készülnek, megfelelnek a rájuk vonatkozó alaki és tartalmi követelményeknek (pl: beszerzési bizonylatok, amelyen az értékesített áru megnevezése, mennyisége is szerepel, szállítólevél vagy jegyzőkönyv, amelyből kitűnik az átadás és átvétel helye, ideje, módja, az azt végző személyek kiléte, az átvett áru készletbe, nyilvántartásba, leltárba vétele, valamely munkaterületen történő felhasználására vonatkozó dokumentumok…). A gazdasági esemény hitelességét alátámasztó dokumentumokkal tehát az adóalanynak rendelkeznie kell. Abban az esetben, ha ezeket nem tudja az adóhatóság rendelkezésére bocsátani, és képviselőjének közigazgatási eljárásban tett nyilatkozata szerint a hitelességet csak magával a számlával illetve nyilatkozatokkal tudja alátámasztani, akkor az adóhatóság eljárása és határozata tekintetében jogszabálysértés nem állapítható meg. Nem létező bizonylatok, nem létező számviteli dokumentumok esetén az adóhatóságnak nem kell felhívnia az adóalanyt a számla kijavítására. Nincs ilyen kötelezettsége már csak azért sem, mert azt a felperes sem vitatta, hogy a számlákat úgy fogadta be, hogy számára is nyilvánvaló volt azok formai hiteltelensége. Ez ugyanis azt jelenti, hogy az adóalany a hiteltelen bizonylat befogadásakor nem járt el kellő körültekintéssel.

A felperes a számlák formai és tartalmi hitelességét évekkel a gazdasági esemény után - a per során eszközölt számlajavítással, illetve utólag készített okiratok csatolásával kívánta igazolni. A számlajavítást azonban a felperes nem előírásszerűen eszközölte, és a javításra alapot nem adható, nem hiteles dokumentumok alapján végezte el (Sztv. 83. §). A javítás formailag azért nem megfelelő, mivel egy számla úgy nem javítható, hogy az azon lévő már áthúzott részt utóbb felülírják, hogy a javításon nincs dátum, aláírás, pecsét, továbbá azt nem a számlakibocsátó, hanem a számlabefogadó főkönyvelője végzi el, mégpedig úgy, hogy a számlákra, illetve a felperes által számlajavítás alapjául szolgáló listákra még az sincs ráírva, hogy az árut ki, mikor vette át. A listák még olyan minimális kellékeket sem tartalmaznak, hogy ki az eladó, a vevő, illetve azt ki és milyen dokumentumokra alapítottan állította össze. Tekintettel arra, hogy a felperes a számlák szerinti árukat nem vette raktárba, nyilvántartásba, leltárában sem szerepeltette, a számlabefogadást követő 4, illetve 6 év eltelte után az áruk felhasználására vonatkozó "kimutatásai" nem hitelesek. Az Sztv. szabályai értelmében a bizonyítandó tény bizonyítására éppúgy nem alkalmas bizonyítási eszközök, mint valamely takarítási munka elvégzésére vonatkozó megállapodás, amelyből anyagfelhasználásra vonatkozóan semmilyen konkrét adat nem állapítható meg.

A perbeli jogvita közigazgatási, adójogi jogviszonyból ered, ennélfogva annak elbírálására is az adójogi jogszabályi rendelkezések az irányadóak. Nem csak a költségelszámolás, hanem az adólevonási jog is csak hiteles dokumentum (számla) alapján gyakorolható. Az pedig, hogy az adójogi jogszabályi rendelkezések értelmében egy számla mikor minősül hitelesnek, illetve, hogy mikor, mi alapján és hogyan lehet valamely hiteltelenséget korrigálni, ugyancsak az adójogi jogszabályi rendelkezések döntik el, amelyek az előzőekben részletezettekből következően kogens szabályokat tartalmaznak. Ha egy számla az Sztv. rendelkezéseinek megfelelően "előírásszerűen" eleve nem javítható, akkor formailag hiteltelen. Ha pedig nem állnak rendelkezésre olyan dokumentumok (leltár, készletnyilvántartás, felhasználásra vonatkozó dokumentumok…), amelyek a számla szerinti teljesítés valóságos megtörténtét alátámasztanák, akkor tartalmilag sem hitelesek.

A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a jogerős ítéletet hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét elutasította.

(Legf. Bír. Kfv. I. 35.155/2004. sz.)