62016TJ0131[1]

A Törvényszék ítélete (kibővített hetedik tanács), 2019. február 14. Belga Királyság és Magnetrol International kontra Európai Bizottság. Állami támogatások - Belgium által végrehajtott támogatási program - A támogatási programot a belső piaccal összeegyeztethetetlennek és jogellenesnek nyilvánító és a folyósított támogatás visszatéríttetését elrendelő határozat - Feltételes adómegállapítás (tax ruling) - A többletnyereség adómentessége - A tagállamok adójogi autonómiája - A támogatási program fogalma - További végrehajtási intézkedések. T-131/16 és T-263/16. sz.ügyek.

A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (kibővített hetedik tanács)

2019. február 14. ( *1 )

"Állami támogatások - Belgium által végrehajtott támogatási program - A támogatási programot a belső piaccal összeegyeztethetetlennek és jogellenesnek nyilvánító és a folyósított támogatás visszatéríttetését elrendelő határozat - Feltételes adómegállapítás (tax ruling) - A többletnyereség adómentessége - A tagállamok adójogi autonómiája - A támogatási program fogalma - További végrehajtási intézkedések"

A T-131/16. és T-263/16. sz. ügyekben,

a Belga Királyság (képviselik kezdetben: C. Pochet, M. Jacobs és J.-C. Halleux, később: C. Pochet és J.-C. Halleux, meghatalmazotti minőségben, segítőik: M. Segura Catalán és M. Clayton ügyvédek)

felperesnek a T-131/16. sz. ügyben,

támogatja:

Írország (képviselik kezdetben: E. Creedon, G. Hodge és A. Joyce, később: K. Duggan, M. Browne és M. Joyce, végül: M. Joyce és J. Quaney, meghatalmazotti minőségben, segítőik: P. Gallagher, M. Collins SC, B. Doherty és S. Kingston barristers)

beavatkozó fél a T-131/16. sz. ügyben,

a Magnetrol International (székhelye: Zele [Belgium], képviselik: H. Gilliams és J. Bocken ügyvédek)

felperesnek a T-263/16. sz. ügyben

az Európai Bizottság (képviselik kezdetben: P.-J. Loewenthal és B. Stromsky, később: P.-J. Loewenthal és F. Tomat, meghatalmazotti minőségben)

alperes ellen

a Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11-i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat (HL 2016. L 260., 61. o.) megsemmisítése iránt az EUMSZ 263. cikk alapján benyújtott kérelme tárgyában,

A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített hetedik tanács),

tagjai: M. van der Woude elnök, V. Tomljenović (előadó), E. Bieliūnas, A. Marcoulli és A. Kornezov bírák,

hivatalvezető: S. Spyropoulos tanácsos,

tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára és a 2018. június 28-i tárgyalásra,

meghozta a következő

Ítéletet

A jogvita előzményei

Jogi háttér

A jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyvről

1 Belgiumban a jövedelmek adóztatására vonatkozó szabályokat a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv (a továbbiakban: CIR 92) foglalta egységes szerkezetbe. A CIR 92 az 1. cikkének (1) bekezdése szerint jövedelemadóként kerül bevezetésre többek között a belföldi illetőségű társaságok teljes jövedelmét terhelő adó, amelynek megnevezése: "társasági adó".

2 Ami kifejezetten a társasági adó adólapját illeti, a CIR 92185. cikke előírja, hogy a társaságok nyereségük teljes összege után, beleértve a kifizetett osztalékokat is, kötelesek adót fizetni.

A 2002. december 24-i törvényről

3 2002. december 24-én hirdették ki a társaságok szabályozásának jövedelemadó-ügyek tekintetében történő módosításáról, valamint az adóügyekben való előzetes határozatok meghozatala rendszerének bevezetéséről szóló törvényt (a továbbiakban: 2002. december 24-i törvény). E törvény 20. cikke előírja, hogy a szövetségi adóhivatal feltételes adómegállapítással határoz az adójogi rendelkezések végrehajtására vonatkozó valamennyi kérelem tárgyában. Emellett a "feltételes határozatot" olyan jogi aktusként határozza meg, amely által a szövetségi pénzügyi szolgálat a hatályos rendelkezéseknek megfelelően meghatározza, hogy hogyan alkalmazandó a törvény egy olyan különleges helyzetre vagy műveletre, amelynek adó szempontjából eddig nem voltak hatásai. Egyébiránt a feltételes adómegállapítási határozat nem vonhat maga után adómentességet vagy az adó összegének mérséklését.

4 A 2002. december 24-i törvény 22. cikke értelmében nem lehet feltételes adómegállapítási határozatot kibocsátani többek között akkor, amikor a kérelem az adózás szempontjából a kérelmezőre már hatással rendelkező helyzetekhez vagy műveletekhez kötődik.

5 Emellett a 2002. december 24-i törvény 23. cikkének rendelkezése szerint feltételes adómegállapítási határozat legfeljebb öt éves időszakra állapítható meg, kivéve, ha az ettől való eltérést a kérelem tárgya indokolja.

A CIR 92 módosításáról szóló 2004. június 21-i törvényről

6 A CIR 92 és a 2002. december 24-i törvény módosításáról szóló 2004. június 21-i törvénnyel (a továbbiakban: 2004. június 21-i törvény) a Belga Királyság a multinacionális csoporton belül összekapcsolt vállalkozások határokon átnyúló ügyleteire vonatkozó új adójogi rendelkezéseket vezetett be, amelyek többek között az adóköteles nyereségek korrekcióját, az úgynevezett "viszontmódosítást" írják elő.

- Indokolás

7 A Belga Királyság kormánya által a Chambre des députés (képviselőház) elé terjesztett törvénytervezetben szereplő indokolás szerint egyfelől az említett törvény célja a CIR 92 kiigazítása a nemzetközi szinten általában elfogadott szokásos piaci ár elvének kifejezett átvétele érdekében. Másfelől e törvénytervezet a 2002. december 24-i törvény módosítására irányul abból a célból, hogy hatáskörrel ruházza fel a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálatot e határozatok elfogadására. A szokásos piaci ár elvét a CIR 92185. cikkének - amely a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) jövedelem- és tőkeadóztatási modellegyezménye 9. cikkének szövegén alapul - a (2) bekezdéssel történő kiegészítése vezette be a belga jogba. A CIR 92185. cikke (2) bekezdésének célja annak biztosítása, hogy a Belgiumban adóköteles társaságok adóalapját a csoporton belüli, határokon átnyúló ügyletekből származó nyereségek korrekciójával ki lehessen igazítani abban az esetben, ha az alkalmazott transzferár nem tükrözi a piaci mechanizmusokat és a szokásos piaci ár elvét. Emellett, a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja által bevezetett "megfelelő kiigazítás" fogalmát a (lehetséges) kettős adóztatás elkerülésére vagy megszüntetésére irányuló cél indokolja. Egyebekben e rendelkezés szerint e kiigazítást esetenként kell a rendelkezésre álló azon adatok alapján elvégezni, amelyeket többek között az adóalanyok szolgáltattak, és viszontmódosítás csak akkor végrehajtható, ha az adóhatóság úgy ítéli meg, hogy egy más tagállamban végzett elsődleges kiigazítás - akár az elvét, akár az összegét tekintve - indokolt.

- A CIR 92185. cikkének (2) bekezdése

8 A CIR 92185. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik: "[...K]apcsolt vállalkozásokból álló multinacionális csoporthoz tartozó két vállalkozás esetében és határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik vonatkozásában:

a) amennyiben a két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételeket teremt vagy köt ki, amelyek különböznek a független vállalkozások között alkalmazott feltételektől, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, de azok miatt nem realizált, az érintett vállalkozás nyereségéhez hozzászámítható;

b) ha egy vállalkozás nyereségéhez hozzászámítják azt a nyereséget, amelyet egy másik vállalkozás nyereségéhez is hozzászámítanak, és ez a hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel, akkor az első vállalkozás nyereségét megfelelő módon ki kell igazítani."

A 2006. július 4-i adminisztratív körlevélről

9 A szokásos piaci ár elvének alkalmazásáról szóló 2006. július 4-i adminisztratív körlevelet (a továbbiakban: 2006. július 4-i körlevél) a pénzügyminiszter nevében megküldték az általános adóhatóság tisztviselői részére, annak érdekében, hogy véleményezzék többek között a CIR 92185. cikke (2) bekezdése beiktatását és e törvénykönyv megfelelő kiigazítását. A körlevél kiemeli, hogy ezeknek a 2004. július 19. óta hatályos módosításoknak a célja a szokásos piaci ár elvének a belga jogba történő átültetése volt, és olyan jogalapot képeznek, amely az említett elvre tekintettel lehetővé teszi a multinacionális csoporthoz tartozó összekapcsolt vállalkozások csoporton belüli, határokon átnyúló kapcsolataiból származó adóköteles nyereségek kiigazítását.

10 Ezért egyfelől a körlevél rámutat, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének a) pontjában szabályozott pozitív kiigazítás lehetővé teszi a multinacionális csoporthoz tartozó belföldi illetőségű társaságok nyereségének felfelé történő módosítását annak érdekében, hogy ez utóbbiba a belföldi társaság azon nyeresége is beszámítható legyen, amelyet szokásos piaci ár mellett egy adott ügylet alkalmával elért volna.

11 Másfelől a körlevél megjegyzi, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírt negatív viszontmódosítás célja a (lehetséges) kettős adóztatás elkerülése vagy megszüntetése. Erre vonatkozóan nem állapítható meg egyetlen feltétel sem, mivel e kiigazítást esetenként kell a rendelkezésre álló azon adatok alapján elvégezni, amelyeket többek között az adóalanyok szolgáltattak. Emellett e rendelkezés rámutat, hogy viszontmódosításra kizárólag abban az esetben van lehetőség, ha az adóhatóság vagy a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat úgy ítéli meg, hogy a kiigazítás - akár az elvét, akár az összegét tekintve - indokolt. Egyebekben e rendelkezés megállapítja, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem alkalmazható, ha a partnerállamban elért nyereség mértékét oly módon növelték, hogy magasabb lett annál, mint amelyet a szokásos piaci ár elvének alkalmazása mellett elért volna.

A CIR 92185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazására vonatkozóan feltett parlamenti kérdésekre a pénzügyminiszter által adott válaszokról

12 2005. április 13-án a belga pénzügyminiszter a többletnyereség adómentességére vonatkozó parlamenti kérdésekre válaszul először is megerősítette, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja olyan helyzetre vonatkozott, amelyben a szokásos piaci feltételek melletti nyereség elérése érdekében alkalmazott módszer kapcsán hoztak meg egy feltételes adómegállapítási határozatot. Ezt követően megerősítette, hogy egy Belgiumban jelen lévő nemzetközi csoport belgiumi pénzügyi kapcsolataiban megjelenő azon nyereségek, amelyek meghaladják a szokásos piaci feltételek melletti nyereséget, nem vehetők figyelembe a belgiumi adóköteles jövedelmek meghatározása során. Végül helybenhagyta azt az álláspontot, amely szerint nem a belga adóhatóságok feladata annak meghatározása, hogy a csoport mely más külföldi vállalkozásainak nyereségéhez kell e többletnyereséget hozzáadniuk.

13 2007. április 11-én a CIR 92185. cikke (2) bekezdése a) és b) pontjának alkalmazására vonatkozóan feltett újabb parlamenti kérdések keretében a belga pénzügyminiszter kijelentette, hogy mindaddig csak negatív kiigazítás iránti kérelmek érkeztek. Emellett kifejtette, hogy azon módszer meghatározásához, amelyet a feltételes adómegállapítások keretében a belga jogalany szokásos piaci feltételek melletti nyereségének megállapításához alkalmaztak, köteles volt figyelembe venni az ellátott feladatokat, a vállalt kockázatokat és a Belgiumban még adójogi hatással nem járó tevékenységekhez felhasznált eszközöket. Így egy nemzetközi csoport belga pénzügyi jelentésekkel Belgiumban kimutatott nyereségének a szokásos piaci feltételek melletti nyereséget meghaladó része nem számítható a Belgiumban adóköteles nyereségek közé. Végül a pénzügyminiszter rámutatott, hogy mivel nem a belga hatóság feladata annak meghatározása, hogy a többletnyereséget melyik külföldi társasághoz kell rendelni, e tekintetben nincs lehetőség a külföldi adóhatóságokkal való információcserére.

14 Végezetül 2015. január 6-án a belga pénzügyminiszter megerősítette, hogy az érintett társaság szokásos piaci feltételek melletti nyereségének megfelelő nyereség megadóztatásának elve az alapja a feltételes adómegállapításnak, és helybenhagyta az elődje által 2007. április 11-én arra vonatkozóan adott válaszokat, hogy nem a belga hatóság feladata annak meghatározása, hogy a Belgiumban nem adóköteles többletnyereséget melyik külföldi társasághoz kell rendelni.

A megtámadott határozat

15 Az Európai Bizottság a Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11-i (EU) 2016/1699 határozatával (HL 2016. L 260., 61. o.; a továbbiakban: megtámadott határozat) megállapította, hogy a Belga Királyság által a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján feltételes adómegállapítás formájában nyújtott adómentességek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett támogatási programot képeznek, amely nem összeegyeztethető a belső piaccal, és amelyet az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtottak végre.

16 Egyebekben a Bizottság elrendelte az ily módon nyújtott támogatások visszatéríttetését, amelyek kedvezményezettjeinek végleges listáját a Belga Királyságnak utólag kellett összeállítania. A megtámadott határozat mellékletében tájékoztatásképpen, és a Belga Királyság által a közigazgatási eljárás során szolgáltatott adatok alapján 55 kedvezményezettet azonosítottak, köztük a Magnetrol Internationalt, a T-263/16. sz. ügy felperesét.

17 Először is, a támogatási intézkedés értékelésére vonatkozóan (a megtámadott határozat (94)-(110) preambulumbekezdése) a Bizottság megállapította, hogy a belga adóhatóság által alkalmazott szóban forgó intézkedés a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontján alapuló támogatási programnak minősül. Ezt az alkalmazást a 2004. június 21-i törvény indokolása, a 2006. július 4-i körlevél és a pénzügyminiszter által a CIR 92185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazására vonatkozóan feltett parlamenti kérdésekre adott válasz fejti ki. A Bizottság szerint e jogi aktusok képezik a szóban forgó adómentességek biztosításának alapját. Emellett a Bizottság megállapította, hogy e mentességeket anélkül nyújtották, hogy az alaprendelkezések végrehajtására irányuló intézkedésekre lett volna szükség, mivel a feltételes adómegállapítások csak a szóban forgó program technikai végrehajtási szabályait alkották. Egyebekben a Bizottság megjegyezte, hogy a programra vonatkozó alaprendelkezések általános és elvont módon határozták meg a mentességek kedvezményezettjeit. E rendelkezések ugyanis társaságokból álló multinacionális csoporthoz tartozó vállalkozásokra vonatkoztak.

18 Másodszor, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének alkalmazásának feltételeit illetően (a megtámadott határozat (111)-(117) preambulumbekezdése) a Bizottság elsőként rámutatott, hogy a többletnyereségek adómentessége azon állam beavatkozásának hatálya alá tartozik, amelynek betudható, és állami források elvesztését okozza, mivel a program előnyeit élvező vállalkozások által Belgiumban fizetendő adó csökkentésével jár. Másodikként megállapította, hogy a szóban forgó program alkalmas arra, hogy befolyásolja az Európai Unión belüli kereskedelmet, mivel a több tagállamban működő multinacionális társaságokat részesíti előnyben. Harmadikként a Bizottság hangsúlyozta, hogy a szóban forgó program mentesíti a kedvezményezett társaságokat egy olyan tehertől, amelyet rendes körülmények között viselniük kellett volna, és ennek következtében e vállalkozások pénzügyi helyzetének javításával torzítja a versenyt vagy azzal fenyeget. Negyedikként a Bizottság megállapította, hogy a szóban forgó program szelektív előnyhöz juttatja a belga vállalkozásokat azáltal, hogy csak azokat a multinacionális vállalatcsoportokat részesíti előnyben, amelyekhez e vállalkozások tartoznak.

19 Konkrétan a szelektív előny fennállását illetően a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a többletnyereség adómentessége a referenciarendszerként azonosított közös belga társaságiadó-rendszertől való eltérést jelent, mivel az adót nem az érintett társaság tényleges könyv szerinti teljes nyereségére, hanem a szokásos piaci feltételek melletti kiigazított nyereségre kell alkalmazni (a megtámadott határozat (118)-(134) preambulumbekezdése).

20 Ezzel összefüggésben és elsődlegesen (a megtámadott határozat (135)-(143) preambulumbekezdése) a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó program szelektív, mindenekelőtt azért, mert csak multinacionális csoporthoz tartozó vállalkozások számára érhető el, önálló vagy nemzeti vállalatcsoportokhoz tartozó vállalkozások számára nem. Emellett a szóban forgó program szelektivitást eredményez a vállalkozási modelljüket új tevékenységek Belgiumba való áthelyezésével módosító multinacionális csoportok és az összes többi, a meglévő belgiumi vállalkozási modelljüket fenntartó gazdasági szereplő között. Végül, a szóban forgó program de facto szelektív, mivel csak a nagy vagy legalább közepes méretű multinacionális csoporthoz tartozó belga vállalkozások részesülhetnek ténylegesen a többletnyereségre vonatkozó adómentességben, a szerényebb méretű multinacionális csoporthoz tartozó vállalkozások pedig nem.

21 Másodlagosan, (a megtámadott határozat (144)-(170) preambulumbekezdése) a Bizottság kifejtette, hogy még ha el kell is ismerni, hogy a társaságok nyereségének megadóztatását szolgáló belgiumi rendszer tartalmazna egy olyan szabályt, amely tiltja a valamely multinacionális csoporthoz tartozó vállalkozások által elért, a szokásos piaci feltételek melletti nyereséget meghaladó tényleges nyereség megadóztatását, amely helyzet nem áll fenn, a többletnyereség szóban forgó adómentessége akkor is a referenciarendszertől való eltérést jelent, mivel azok az okok, amelyek indokolják az adómentességet és a többletnyereség megállapításához használt módszer sértik a szokásos piaci ár elvét. Ez a módszer két szakaszból áll.

22 Az első szakasz keretében az adóalany által benyújtott transzferárképzési jelentés alapján meghatározzák a csoporttagként működő belga vállalkozás és a kapcsolt társaságok között megkötött ügyletek esetén alkalmazandó szokásos piaci árakat. Ezeket az árakat a tranzakciós nettó árrés módszer (TNMM) alkalmazásával állapítják meg. Így reziduális nyereséget vagy szokásos piaci feltételek melletti nyereséget állapítanak meg, amely a Bizottság szerint a belga vállalkozás által elért tényleges könyv szerinti nyereségnek felel meg.

23 A második szakaszban, és az adóalany által bemutatott második jelentés alapján a belga vállalkozás szokásos piaci feltételek melletti kiigazított nyereségét azon nyereség meghatározásával állapítják meg, amelyet egy összehasonlítható önálló vállalkozás hasonló körülmények között elért volna Az első és a második szakasz alapján kapott nyereség különbsége (a reziduális nyereség a szokásos piaci feltételek melletti, kiigazított nyereség összegével csökkentve) képezi azt a többletnyereséget, amelyet a belga adóhatóságok a szinergiákból vagy a vállalkozási csoporthoz való tartozással kapcsolatos méretgazdaságosságból fakadó, és ezáltal a belga vállalkozásnak nem betudható nyereségnek tekintenek.

24 A szóban forgó program értelmében ez a többletnyereség nem adóköteles. Márpedig, a Bizottság szerint az adózás ezen elmaradása a program kedvezményezettjei számára szelektív előnyt biztosít, többek között amiatt, hogy a többletnyereség számítási módja nem olyan módszer, amely megbízható becslést ad a piacon és ennélfogva a szokásos piaci ár elvén alapuló eredményről.

25 Egyebekben, a szóban forgó program szükségességének indokolását illetően a Bizottság úgy vélte, hogy ezt nem indokolhatja a belga adórendszer jellege és szerkezete (a megtámadott határozat (173)-(181) preambulumbekezdése). A Belga Királyság állításaival ellentétben ugyanis a szóban forgó program nem a kettős adóztatás elkerülésére irányuló célkitűzést követi, mivel a többletnyereség adómentességének eléréséhez nem szükséges bizonyítani, hogy ezek a nyereségek egy másik társaság adóalapjának részét képezik.

26 Harmadszor, a Bizottság megállapította, hogy a szóban forgó intézkedések működési támogatásokat valósítanak meg, és ezáltal összeegyeztethetetlenek a belső piaccal. Emellett ezen intézkedések jogellenes támogatásoknak minősülnek, tekintve, hogy a Bizottság nem kapott ezekre vonatkozóan az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megfelelő tájékoztatást (a megtámadott határozat (189)-(194) preambulumbekezdése).

27 A támogatások visszatéríttetését illetően (a megtámadott határozat (195)-(211) preambulumbekezdése) a Bizottság megjegyezte, hogy a Belga Királyság nem hivatkozhat sem a kedvezményezetteket megillető bizalomvédelem elvére, sem a jogbiztonságra annak érdekében, hogy mentesüljön a jogellenesen nyújtott támogatások visszatéríttetésére irányuló kötelezettsége alól, és hogy a visszatéríttetendő összegeket minden egyes kedvezményezett esetén a kedvezményezett tényleges könyv szerinti nyeresége alapján fizetendő adó és a feltételes adómegállapítási határozat értelmében ténylegesen fizetett adó különbözete alapján kell kiszámítani.

28 A megtámadott határozat rendelkező részének szövege a következő: "1. cikk A [CIR 92] 185. cikke (2) bekezdésének b) pontján alapuló, a többletnyereség adómentességét célzó program, amelynek értelmében [a Belga Királyság] feltételes adómegállapítási határozatokat bocsátott ki multinacionális vállalatcsoportok belga vállalkozásai javára, amelyek révén Belgium az említett vállalkozások által realizált nyereség egy részét mentesíti a társasági adó alól, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett támogatást képez, amely összeegyeztethetetlen a belső piaccal, és amelyet Belgium az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével, jogellenesen hajtott végre. 2. cikk (1) [A Belga Királyság] köteles az 1. cikkben említett összeegyeztethetetlen és jogellenes támogatást visszafizettetni azok kedvezményezettjeivel. (2) Az (1) bekezdésben leírt visszatérítést követően a kedvezményezettek által még vissza nem fizetett összegeket az a vállalatcsoport fizeti vissza, amelyhez a kedvezményezett tartozik. (3) A visszafizettetendő összegeknek tartalmazniuk kell a támogatásnak a kedvezményezettek rendelkezésére bocsátásától a tényleges visszatérítés időpontjáig esedékes kamatokat. (4) A visszafizetendő összegek kamatait a 794/2004/EK rendelet V. fejezetével összhangban kamatos kamattal kell kiszámítani. (5) [A Belga Királyság] e határozat elfogadásának napjától megszünteti az 1. cikkben említett támogatást, és érvényteleníti az említett támogatás címén még nem végrehajtott kifizetéseket. (6) [A Belga Királyság] elutasít minden, a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálathoz benyújtott, az 1. cikkben említett támogatáshoz kapcsolódó vagy az e határozat elfogadása napján függőben lévő, feltételes adómegállapítás iránti kérelmet. 3. cikk (1) Az 1. cikkben említett támogatás visszafizettetésének haladéktalanul és hatékonyan kell megtörténnie. (2) [A Belga Királyság] gondoskodik arról, hogy az e határozatról szóló tájékoztatástól számított négy hónapon belül teljes mértékben végrehajtja ezt a határozatot. 4. cikk (1) [A Belga Királyság] az e határozatról szóló értesítéstől számított két hónapon belül benyújtja a Bizottságnak az alábbi információkat: (2) [A Belga Királyság] az 1. cikkben említett támogatás visszafizettetésének teljesítéséig folyamatosan tájékoztatja a Bizottságot az e határozat végrehajtása érdekében elfogadott nemzeti intézkedések előrehaladásáról. A Bizottság egyszerű kérésére haladéktalanul benyújtja az e határozatnak való megfelelés érdekében már meghozott és tervezett intézkedésekre vonatkozó valamennyi információt. [A Belga Királyság] továbbá részletes tájékoztatást nyújt a kedvezményezettek által már visszafizetett támogatási összegekről és kamatokról. 5. cikk E határozat címzettje a Belga Királyság."

a) az 1. cikkben említett támogatás kedvezményezettjeinek jegyzéke és az egyes kedvezményezettek által a támogatás címén kapott teljes összeg;

b) az egyes kedvezményezettek által visszafizetendő teljes összeg (tőke és visszafizettetési kamatok);

c) a jelen határozat végrehajtása érdekében már megtett és tervezett intézkedések részletes leírása;

d) az azt bizonyító dokumentumok, hogy a kedvezményezetteket felszólították a támogatás visszafizetésére.

Az eljárás és a felek kérelmei

Az eljárás és a felek kérelmei a T-131/16. sz. ügyben

29 A Törvényszék Hivatalához 2016. március 22-én benyújtott keresetlevelével a Belga Királyság keresetet indított a megtámadott határozat megsemmisítése iránt.

30 A Törvényszék Hivatalához 2016. április 26-án benyújtott külön beadványában a Belga Királyság ideiglenes intézkedés iránti kérelmet terjesztett elő, amelyben azt kéri, hogy a Törvényszék elnöke függessze fel a megtámadott határozat 2-4. cikkének a végrehajtását addig, amíg a Törvényszék a keresetet érdemben el nem bírálta. A Törvényszék elnöke 2016. július 19-i végzésében elutasította az ideiglenes intézkedés iránti kérelmet, a költségekről pedig egyelőre nem határozott.

31 2016. július 11-én a Törvényszék arra kérte a Belga Királyságot, hogy válaszoljon egy kérdésére. A Belga Királyság erre a kérésre 2016. július 19-én kelt levelében válaszolt.

32 A Törvényszék Hivatalához 2016. július 11-én érkezett beadványával Írország kérte, hogy a Belga Királyság kérelmeinek támogatása végett beavatkozhasson. A Törvényszék ötödik tanácsának elnöke 2016. augusztus 25-i végzésével Írország beavatkozási kérelmének helyt adott. Írország benyújtotta beadványát, és a felek az előírt határidőn belül benyújtották az azzal kapcsolatos észrevételeiket.

33 |Mivel 2016. szeptember 21-től módosult a Törvényszék tanácsainak összetétele, és az előadó bírót a Törvényszék eljárási szabályzata 27. cikkének (5) bekezdése alapján a hetedik tanácshoz osztották be, ezért a jelen ügyet e tanácsnak osztották ki.

34 A Törvényszék Hivatalához 2017. január 26-án benyújtott beadványában a Belga Királyság azt kérte, hogy az ügyet kibővített ítélkező testület bírálja el. 2017. február 15-én a Törvényszék az eljárási szabályzat 28. cikkének (5) bekezdése alapján rögzítette, hogy az ügyet a kibővített hetedik tanács elé utalták.

35 Mivel a kibővített hetedik tanács egyik tagja nem tudott részt venni az ügy elbírálásában, a Törvényszék elnöke 2017. március 28-i határozatában a tanács létszámának kiegészítése érdekében a Törvényszék elnökhelyettesét jelölte ki.

36 A kibővített hetedik tanács elnöke az előadó bíró javaslata alapján 2017. december 12-én az eljárási szabályzat 67. cikkének (2) bekezdése értelmében elrendelte az ügy soron kívüli elbírálását.

37 Az előadó bíró javaslata alapján a Törvényszék (kibővített hetedik tanács) a szóbeli szakasz megnyitásáról határozott, és az eljárási szabályzat 64. cikkében előírt pervezető intézkedések keretében felhívta a Belga Királyságot és a Bizottságot a kérdések írásbeli megválaszolására. A felek e felhívásnak az előírt határidőn belül eleget tettek.

38 A felek meghallgatását követően a Törvényszék hetedik tanácsának elnöke 2018. május 17-i végzésével az eljárási szabályzat 68. cikke (2) bekezdése alapján a szóbeli szakasz lefolytatása céljából egyesítette a T-131/16. sz. Belgium kontra Bizottság és a T-263/16. sz. Magnetrol International kontra Bizottság ügyeket, és helyt adott a Magnetrol International Írországgal szembeni bizalmas kezelés iránti kérelmének.

39 A Törvényszék a 2018. június 28-i tárgyaláson meghallgatta a felek szóbeli előadásait és a Törvényszék által feltett kérdésekre adott válaszait.

40 A Belga Királyság azt kéri, hogy a Törvényszék:

- semmisítse meg a megtámadott határozatot;

- másodlagosan semmisítse meg a megtámadott határozat 1. és 2. cikkét;

- a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.

41 Írország azt kéri, hogy a Törvényszék a Belga Királyság kérelmének megfelelően semmisítse meg a megtámadott határozatot.

42 A Bizottság azt kéri, hogy a Törvényszék:

- utasítsa el a keresetet;

- a Belga Királyságot kötelezze a költségek viselésére.

Az eljárás és a felek kérelmei a T-263/16. sz. ügyben

43 A Törvényszék Hivatalához 2016. május 25-én benyújtott keresetlevelével a Magnetrol International keresetet indított a megtámadott határozat megsemmisítése iránt.

44 2016. június 20-án a Bizottság az eljárás felfüggesztését kérte a T-131/16. sz. Belgium kontra Bizottság ügy elbírálásáig, e kérelmet 2016. július 26-án a felperes ellenezte. A felekkel 2016. augusztus 9-én közölt határozatával a Törvényszék ötödik tanácsának elnöke elutasította a Bizottság felfüggesztési kérelmét.

45 Mivel 2016. szeptember 21-től módosult a Törvényszék tanácsainak összetétele, és az előadó bírót a Törvényszék eljárási szabályzata 27. cikkének (5) bekezdése alapján a hetedik tanácshoz osztották be, ezért a jelen ügyet e tanácsnak osztották ki.

46 A hetedik tanács javaslatára a Törvényszék 2018. március 12-én úgy határozott, hogy az eljárási szabályzat 28. cikkének (3) bekezdése alapján az ügyet kibővített tanács elé utalja.

47 Mivel a kibővített hetedik tanács egyik tagja nem tudott részt venni az ügy elbírálásában, a Törvényszék elnöke 2018. március 15-i határozatában a tanács létszámának kiegészítése érdekében a Törvényszék elnökhelyettesét jelölte ki.

48 A kibővített hetedik tanács elnöke az előadó bíró javaslata alapján 2018. április 16-án az eljárási szabályzat 67. cikkének (2) bekezdése értelmében elrendelte az ügy soron kívüli elbírálását.

49 Az előadó bíró javaslata alapján a Törvényszék (kibővített hetedik tanács) a szóbeli szakasz megnyitásáról határozott, és az eljárási szabályzat 64. cikkében előírt pervezető intézkedések keretében felszólította a Magnetrol Internationalt és a Bizottságot a kérdések írásbeli megválaszolására. A felek e felhívásnak az előírt határidőn belül eleget tettek.

50 A felek meghallgatását követően a Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke 2018. május 17-i végzésével az eljárási szabályzat 68. cikke (2) bekezdése alapján a szóbeli szakasz lefolytatása céljából egyesítette a T-131/16. sz. Belgium kontra Bizottság és T-263/16. sz. Magnetrol International kontra Bizottság ügyeket, és helyt adott a Magnetrol International Írországgal szembeni bizalmas kezelés iránti kérelmének.

51 Amint arra a fenti 39. pont rámutat, a Törvényszék a 2018. június 28-i tárgyaláson meghallgatta a felek szóbeli előadásait és a Törvényszék által feltett kérdésekre adott válaszait.

52 A Magnetrol International azt kéri, hogy a Törvényszék:

- semmisítse meg a megtámadott határozatot;

- másodlagosan semmisítse meg a megtámadott határozat 2-4. cikkét;

- mindenesetre semmisítse meg a megtámadott határozat 2-4. cikkét annyiban, amennyiben e cikkek egyfelől az olyan jogalanyokon kívüli egyéb jogalanyokkal való visszatéríttetést is megkövetelik, amelyek részére feltételes adómegállapítási határozatot bocsátottak ki, másfelől a visszatéríttetést a kedvezményezett adómegtakarításaival megegyező összegben követelik meg, anélkül hogy lehetővé tennék a Belga Királyság számára, hogy figyelembe vegye a más adóigazgatási szervek általi tényleges felfelé kiigazítást;

- a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.

53 A Bizottság azt kéri, hogy a Törvényszék:

- utasítsa el a keresetet;

- a Magnetrol Internationalt kötelezze a költségek viselésére.

A jogkérdésről

54 Miután a felek a tárgyaláson előadták ezzel kapcsolatos álláspontjukat, a Törvényszék úgy határoz, hogy - az eljárási szabályzat 68. cikkének megfelelően - az eljárást befejező határozat meghozatala céljából egyesíti a jelen ügyeket.

Előzetes észrevételek

55 Keresetének alátámasztására a Belga Királyság öt jogalapra hivatkozik. Az első az EUMSZ 2. cikk (6) bekezdésének, valamint az EUSZ 5. cikk (1) bekezdésének és (2) bekezdésének megsértésén alapul, amennyiben a Bizottság beavatkozott a Belga Királyság adóztatási joghatóságába. A második jogalap azon alapul, hogy a Bizottság tévesen alkalmazta a jogot és nyilvánvalóan hibásan mérlegelt a támogatási intézkedések minősítése során. Ez a jogalap két részből áll, amelyekből az egyik a szóban forgó állítólagos támogatási program alapját képező jogi aktusok azonosítását, a másik pedig a további végrehajtási intézkedések hiányára vonatkozó megfontolásokat vitatja. A harmadik jogalap alapja az EUMSZ 107. cikk megsértése, amennyiben a Bizottság megállapította, hogy a többletnyereségadó-megállapítási rendszer állami támogatási intézkedésnek minősül. A negyedik jogalap alapja a Bizottság nyilvánvaló mérlegelési hibája az állítólagos támogatás kedvezményezettjeinek azonosítása során. Az ötödik, "másodlagosan" hivatkozott jogalap alapja a jogszerűség általános elvének és az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13-i (EU) 2015/1589 tanácsi rendelet (HL 2015. L 248., 9. o.) 16. cikke (1) bekezdésének azáltal történő megsértése, hogy a megtámadott határozat azon multinacionális vállalatcsoportokkal szemben ír elő visszatérítést, amelyekhez a feltételes adómegállapításban részesülő belga jogalanyok tartoznak.

56 Keresete alátámasztására a Magnetrol International négy jogalapra hivatkozik. Az első alapja nyilvánvaló mérlegelési hiba, hatáskör túllépése és a megfelelő indokolás elmulasztása, amennyiben a megtámadott határozat támogatási program fennállását állapítja meg. A második jogalap az EUMSZ 107. cikk és az indokolási kötelezettség megsértésén, valamint nyilvánvaló mérlegelési hibán alapul, amennyiben a megtámadott határozat az állítólagos programot szelektív intézkedésnek minősíti. A harmadik jogalap az EUMSZ 107. cikk és az indokolási kötelezettség megsértésén, valamint nyilvánvaló mérlegelési hibán alapul, amennyiben a megtámadott határozat megállapítja, hogy az állítólagos program előnyt biztosít. A negyedik, "másodlagosan" hivatkozott jogalap az EUMSZ 107. cikk és a jogos bizalom megsértésén, nyilvánvaló mérlegelési hibán, hatáskör túllépésén és a megfelelő indokolás elmulasztásán alapul, a támogatás visszatéríttetésének elrendelését, a kedvezményezettek azonosítását és a visszatéríttetendő összeg meghatározását illetően.

57 A jogalapok összességének fenti ismertetéséből kitűnik, hogy a Belga Királyság és a Magnetrol International ugyan eltérő sorrendben, de lényegében megegyező jogalapokra hivatkoznak:

- elsőként, a Bizottság azáltal, hogy beavatkozott a Belga Királyságot a közvetlen adózás területén megillető kizárólagos joghatóságba, túllépte az állami támogatások területén fennálló hatáskörét (az első jogalap a T-131/16. sz. ügyben és a harmadik jogalap első része a T-263/16. sz. ügyben);

- másodikként, a jelen ügyben a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében vett támogatási program fennállásának megállapítása téves volt, többek között az állítólagos program alapját képező jogi aktusok helytelen azonosítása és azon téves megfontolás miatt, hogy a támogatási program nem igényel további végrehajtási intézkedéseket (a második jogalap a T-131/16. sz. ügyben és az első jogalap a T-263/16. sz. ügyben);

- harmadikként, a többletnyereségre vonatkozó feltételes adómegállapítás állami támogatásként való minősítése - többek között az előny és a szelektivitás hiányát figyelembe véve - téves volt (a harmadik jogalap a T-131/16. sz. ügyben és a harmadik jogalap a T-263/16. sz. ügyben);

- negyedikként, a Bizottság megsértette a jogszerűség és a jogos bizalom védelmének elvét, amennyiben tévesen rendelte el az állítólagos támogatások visszatéríttetését többek között azon csoportoktól, amelyekhez az említett támogatások kedvezményezettjei tartoznak (a negyedik és az ötödik jogalap a T-131/16. sz. ügyben és a negyedik jogalap a T-263/16. sz. ügyben).

58 A Törvényszék a jogalapokat a fenti 57. pontban említett sorrendben vizsgálja meg.

A Bizottság által a Belga Királyságot a közvetlen adózás területén megillető kizárólagos joghatóságba történő állítólagos beavatkozásról

59 A Belga Királyság és a Magnetrol International lényegében arra hivatkozik, hogy a Bizottság túllépte a hatáskörét, amikor az állami támogatásokra vonatkozó uniós jogot alkalmazta egy tagállam kizárólagos adóztatási joghatóságába tartozó események egyoldalú meghatározása során. Az adóköteles jövedelmek meghatározása ugyanis - még akkor is, ha ez az adóztatás kettős elmaradásával jár - éppúgy a tagállamok kizárólagos joghatóságába tartozik, mint annak meghatározása, hogy milyen módon kerül sor a vállalatcsoporton belüli, határokon átnyúló ügyletekből származó nyereségek adóztatására. Márpedig a Bizottság álláspontja, amely szerint a többletnyereségre vonatkozó feltételes adómegállapítások azáltal, hogy eltérnek a szokásos piaci ár elvének a Bizottság által megfelelőnek ítélt alkalmazástól, állami támogatásoknak minősülnek, az adóköteles jövedelmek számítására vonatkozó szabályok kikényszerített harmonizációját jelenti, ami nem tartozik az Unió hatáskörébe.

60 Írország lényegében azt állítja, hogy a megtámadott határozat súlyosan megsérti a hatásköröknek az Unió és a tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztását, amelyet többek között az EUSZ 3. cikk (6) bekezdése és az EUSZ 5. cikk (1) bekezdése és (2) bekezdése ír elő, és amelyet megerősít az állandó ítélkezési gyakorlat.

61 A Bizottság lényegében azt állítja, hogy bár a tagállamok a közvetlen adózás tekintetében adójogi autonómiával rendelkeznek, az egyes tagállamok által elfogadott valamennyi adóintézkedésnek meg kell felelnie az állami támogatásokra vonatkozó uniós szabályoknak.

62 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében az uniós jog fejlődésének jelenlegi szakaszában a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak azonban e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (lásd: 2012. július 12-iBizottság kontra Spanyolország ítélet, C-269/09, EU:C:2012:439, 47. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Ezzel szemben nem vitatott, hogy a Bizottság hatáskörrel rendelkezik az EUMSZ 107. cikk tiszteletben tartásának ellenőrzésére.

63 Ezért az állami támogatások terén a tagállamok olyan területeken - így a közvetlen adózás területén is - történő beavatkozásai, amelyek az Európai Unióban nem képezik harmonizáció tárgyát, nincsenek kizárva az állami támogatások ellenőrzésére vonatkozó szabályozás hatálya alól. Ennélfogva a Bizottság az adóintézkedéseket állami támogatásnak minősítheti, amennyiben az ilyen minősítéshez szükséges feltételek teljesülnek (lásd ebben az értelemben: 1974. július 2-iOlaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 28. pont; 2006. június 22-iBelgium és Forum 187 kontra Bizottság ítélet, C-182/03 és C-217/03, EU:C:2006:416, 81. pont; 2015. március 25-iBelgium kontra Bizottság ítélet, T-538/11, EU:T:2015:188, 65. és 66. pont). A tagállamok tehát az adójogi hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni (2010. június 3-iBizottság kontra Spanyolország ítélet, C-487/08, EU:C:2010:310, 37. pont). Következésképpen ebben az összefüggésben a tagállamoknak tartózkodniuk kell minden olyan intézkedés meghozatalától, amely a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatást képezhet.

64 Kétségtelen, hogy vonatkozó uniós szabályozás hiányában a tagállamok hatáskörébe tartozik az adó tárgyának meghatározása és az adóteher különböző termelési tényezők és gazdasági ágazatok közötti megosztása (lásd ebben az értelemben: 2011. november 15-iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C-106/09 P és C-107/09 P, EU:C:2011:732, 97. pont).

65 Azonban ez nem jelenti azt, hogy nem tartozik az EUMSZ 107. cikk hatálya alá egyetlen olyan adóintézkedés sem, amely többek között az adóhatóságok által figyelembe vett adóalapot érinti. Egy ilyen intézkedést ugyanis, amennyiben valójában hátrányos megkülönböztetést valósít meg az ezen adóintézkedés által kitűzött célra tekintettel hasonló helyzetben lévő társaságok között, és ezáltal az intézkedés kedvezményezettjei számára olyan szelektív előnyöket biztosít, amelyek "bizonyos" vállalkozásokat vagy "bizonyos" áruk termelését előnyben részesítik, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében állami támogatásnak kell tekinteni (lásd ebben az értelemben: 2011. november 15-iBizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C-106/09 P és C-107/09 P, EU:C:2011:732, 104. pont).

66 Emellett, egy olyan intézkedés, amellyel az állami hatóságok kedvező adóügyi bánásmódot biztosítanak egyes vállalkozásoknak, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de pénzügyileg kedvezőbb helyzetbe hozza a kedvezményezettet, mint a többi adóalanyt, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősülhet. Ezzel szemben a valamennyi gazdasági szereplőre megkülönböztetés nélkül alkalmazandó, általános intézkedésből eredő előnyök nem minősülnek az EUMSZ 107. cikk értelmében vett állami támogatásnak (lásd: 2016. december 21-iBizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C-20/15 P és C-21/15 P, EU:C:2016:981, 56. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

67 A fentiekből következően a Bizottságnak, mivel hatáskörrel rendelkezik arra, hogy ellenőrizze az EUMSZ 107. cikk tiszteletben tartását, nem róható fel, hogy túllépte a hatáskörét, amikor megvizsgálta a szóban forgó állítólagos programot megvalósító intézkedéseket annak ellenőrzése céljából, hogy ezek állami támogatásnak minősülnek-e, és amennyiben annak minősülnek, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében összeegyeztethetőek-e a belső piaccal.

68 E következtetést nem vonhatják kétségbe a Belga Királyság érvei sem, amelyek egyfelől a többletnyereség megadóztatására irányuló adóztatási joghatóság hiányán, másfelől a kettős adóztatás elkerülésére irányuló intézkedések elfogadására vonatkozó saját hatáskörén alapulnak.

69 A Belga Királyság azzal érvel, hogy mivel a többletnyereségek nem rendelhetők a Belgiumban adóköteles belgiumi jogalanyokhoz, e nyereségek nem tartoznak Belgium adóztatási joghatóságába. Ennélfogva a Bizottság nem kifogásolhatja e nyereségek Belgiumban történő adóztatásának elmaradását.

70 Amennyiben ezeket az érveket úgy kell értelmezni, hogy azok a Bizottságnak a szóban forgó intézkedések megvizsgálására vonatkozó hatáskörét vitatják, meg kell jegyezni, hogy ezek az intézkedések a belga adóhatóságok által a közvetlen adózás területén fennálló hatáskörükben hozott feltételes adómegállapításokra vonatkoznak. E tekintetben emlékeztetni kell a fenti 65. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatra, amely szerint minden olyan adóintézkedés, amely megfelel az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése alkalmazási feltételeinek, állami támogatásnak minősül. Ebből következően a Bizottságnak az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozó hatáskörében képesnek kell lennie a szóban forgó intézkedések megvizsgálására annak megállapítása érdekében, hogy megfelelnek-e ezeknek a feltételeknek.

71 A Belga Királyságnak a kettős adóztatás elkerülése érdekében hozott intézkedések meghozatalára irányuló hatáskörén alapuló érveket illeti, az ítélkezési gyakorlatból kétségtelenül kitűnik, hogy a tagállamok feladata meghozni a kettős adóztatást eredményező helyzetek megakadályozásához szükséges intézkedéseket, többek között a nemzetközi adóügyi gyakorlatban követett hatáskörmegosztási szempontok alkalmazásával (lásd ebben az értelemben: 2006. november 14-iKerckhaert és Morres ítélet, C-513/04, EU:C:2006:713, 23. pont). Ugyanakkor, amint az a fenti 63. pontból kitűnik, a tagállamok az adójogi hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni, és nem nyújthatnak olyan állami támogatást, amely összeegyeztethetetlen a belső piaccal. Ebből kifolyólag a Belga Királyság nem hivatkozhat a belga adóhatóságok többletnyereséggel kapcsolatos gyakorlatával elérni szándékozott célként a kettős adóztatás elkerülésére annak érdekében, hogy e tekintetben olyan kizárólagos hatáskört igazoljon, amely mentesül az EUMSZ 107. cikk tiszteletben tartásának a Bizottság általi ellenőrzése alól.

72 Egyébként és mindenesetre meg kell jegyezni, hogy a jelen ügyben nem tűnt úgy, hogy a többletnyereségek adóztatásának elmaradása olyan módon, ahogy a belga adóhatóságok alkalmazták, a kettős adóztatás elkerülésének célját szolgálta volna. A vitatott intézkedések alkalmazása ugyanis nem függött annak a bizonyításától, hogy e nyereségeket egy másik társaság nyereségéhez hozzászámították. Azt sem kellett bizonyítani, hogy e többletnyereségek egy másik országban ténylegesen adókötelesek voltak.

73 A CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja ugyanis a társaság nyereségeinek negatív kiigazítását csak akkor írja elő, ha azokat egy másik vállalat nyereségeihez hozzászámították. Márpedig a Belga Királyság nem határolódott el a Bizottság által a megtámadott határozat (173)-(181) preambulumbekezdésében tett azon megállapításoktól, amelyek szerint fennáll az adóhatóságoknak egy olyan - többek között a pénzügyminiszterek fenti 12-14. pontban említett válaszaiban kifejtett -gyakorlata, amely a feltételes adómegállapítási határozatot kérelmező társaságok adóalapjának negatív kiigazítását annak ellenőrzése nélkül végezte el, hogy az e társaság adóalapját többletnyereség címén csökkentő nyereséget ténylegesen hozzászámították-e egy másik társaság nyereségéhez.

74 A fenti megfontolások alapján mint megalapozatlant el kell utasítani az arra alapított jogalapot, hogy a Bizottság állítólag beavatkozott a Belga Királyságot a közvetlen adózás területén megillető kizárólagos hatáskörbe.

A 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében vett támogatási program fennállásáról

75 A Belga Királyság és a Magnetrol International lényegében arra hivatkozik, hogy a Bizottság tévesen azonosította azokat a jogi aktusokat, amelyek alapján a többletnyereségek rendszere támogatási programot képez, és tévesen vélte úgy, hogy e cselekmények nem igényelnek további, a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében vett végrehajtási intézkedéseket. Egyébként pedig a támogatási program fennállásának megállapítása ellentmondásos indokláson alapul.

76 A Bizottság lényegében azt állítja, hogy a megtámadott határozatban végig következetes indokolást alkalmazott, amennyiben úgy ítélte meg, hogy a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó program a 2004. június 21-i törvény indokolásában, a 2006. július 4-i körlevélben és a pénzügyminiszter által az említett cikk alkalmazására vonatkozó parlamenti kérdésekre adott válaszokban szolgáltatott értelmezés alapján a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontján alapul. E jogi aktusok arról tanúskodnak, hogy a belga adóhatóságok szisztematikus és következetes módon állapították meg az úgynevezett többletnyereség adómentességét anélkül, hogy további végrehajtási intézkedésekre lett volna szükség.

77 A 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében támogatási programnak minősül minden olyan jogi aktus, amely alapján - anélkül, hogy további végrehajtási intézkedésre volna szükség - egyedi támogatásokat lehet megítélni azon vállalkozások számára, amelyeket a jogi aktusban általános vagy elvont módon jelöltek meg, illetve olyan jogi aktus, amelynek alapján a meghatározott projekthez nem kapcsolódó támogatást egy vagy több vállalkozásnak lehet megítélni határozatlan időre vagy meghatározatlan összegben.

78 Az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a támogatási programok esetében a Bizottság szorítkozhat a szóban forgó program jellemzőinek tanulmányozására, amikor a határozat indokolásában azt mérlegeli, hogy e program az általa előírt alkalmazási módok jellemzői folytán érzékelhető előnyt biztosít-e a kedvezményezettjeinek a versenytársaikhoz képest, továbbá olyan jellegű-e, hogy elsősorban azokat a vállalkozásokat részesíti előnyben, amelyek részt vesznek a tagállamok közötti kereskedelemben. Így a Bizottság az ilyen programra vonatkozó határozatban nem köteles elemzést lefolytatni az e program alapján nyújtott valamennyi egyedi támogatásról. Csak a támogatások visszatéríttetésének szakaszában lesz szükséges minden egyes érintett vállalkozás egyedi helyzetének vizsgálata (lásd: 2011. június 9-iComitato Venezia vuole vivere és társai kontra Bizottság ítélet, C-71/09 P, C-73/09 P és C-76/09 P, EU:C:2011:368, 63. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

79 Ezenkívül megállapítást nyert, hogy a Bizottság egy támogatási program vizsgálata keretében, az ilyen támogatási program bevezetéséről szóló jogi aktus azonosításának hiányában olyan körülmények összességére támaszkodhat, amelyek alkalmasak egy támogatási program tényleges fennállásának leleplezésére (lásd ebben az értelemben: 1994. április 13-iNémetország és Pleuger Worthington kontra Bizottság ítélet, C-324/90 és C-342/90, EU:C:1994:129, 14. és 15. pont).

80 Emlékeztetni kell arra, hogy a megtámadott határozatban, elsősorban annak a (97) preambulumbekezdésében az áll, hogy a többletnyereség adómentességét a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján biztosítják. Ezt követően, ugyanezen határozat (98) preambulumbekezdése megjegyzi, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontjának a belga adóhatóságok általi alkalmazását a 2004. június 21-i törvény indokolása, a 2006. július 4-i körlevél és a pénzügyminiszter által az e rendelkezés alkalmazására vonatkozó parlamenti kérdésekre adott válaszok fejtik ki. Végül, a megtámadott határozat (99) preambulumbekezdése azt a következtetést vonja le, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja, a 2004. június 21-i törvény indokolása, a 2006. július 4-i körlevél és a pénzügyminiszter által a CIR 92185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazására vonatkozó parlamenti kérdésekre adott válaszok képezik azokat a jogi aktusokat, amelyek alapján a többletnyereség adómentességét biztosítják.

81 Ezzel szemben. a megtámadott határozat (125) preambulumbekezdése szerint a CIR 92 egyik rendelkezése sem írja elő a valamely csoporthoz tartozó belga vállalkozások által elért tényleges, könyv szerinti nyereség meghatározott részének vagy hányadának egyoldalú, absztrakt adómentességét. Emellett e preambulumbekezdés arra is rámutat, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja lehetővé teszi a transzferárak negatív kiigazítását, ha az adó alól mentesítendő ügylet vagy megállapodás révén keletkező nyereségnek előzőleg az ezen ügyletben vagy megállapodásban részes külföldi partner nyereségében is szerepelt.

82 Kétségtelenül úgy tűnik, hogy bizonyos ellentmondás derül ki a Bizottság érveléséből, mivel egyfelől a vitatott program alapját képező rendelkezéseknek tekinti a megtámadott határozat (99) preambulumbekezdésében felsorolt jogi aktusokat, míg másfelől a referenciarendszer elemzése során, a szelektív előny fennállásának vizsgálata keretében megerősíti, hogy a CIR 92 egyetlen rendelkezése sem ír elő a belga adóhatóságok által alkalmazott mentesítést.

83 Ugyanakkor, a megtámadott határozat egészének értelmezéséből az következik, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja abban az értelemben, ahogy a belga adóhatóságok alkalmazzák, képezi a szóban forgó állítólagos támogatási program alapját, és hogy ez az alkalmazás következik a 2004. június 21-i törvény indokolásából, a 2006. július 4-i körlevélből és a pénzügyminiszter által az említett cikk alkalmazására vonatkozó parlamenti kérdésekre adott válaszokból.

84 Ennélfogva azt kell megvizsgálni, hogy az állítólagos támogatási program, amely a Bizottság által azonosított jogi aktusokon alapul, a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében további végrehajtási intézkedéseket igényel-e.

85 A támogatási programnak a 2015/1589 rendelet 1. cikke d) pontjában szereplő, a fenti 77. pontban említett, az ítélkezési gyakorlatban értelmezett meghatározásából az alábbi megfontolások következnek.

86 Először is, mivel az egyedi támogatásokat anélkül lehet megítélni, hogy további végrehajtási intézkedésre volna szükség, a szóban forgó támogatási program lényeges elemei szükségképpen az említett program alapjaként azonosított rendelkezésekből következnek.

87 Másodszor, a nemzeti hatóságok az említett program alkalmazása során nem rendelkeznek mérlegelési mozgástérrel a szóban forgó támogatás lényeges elemeinek meghatározására és a támogatás nyújtásának célszerűségére vonatkozóan. Az ilyen végrehajtási intézkedések fennállásának kizárásához ugyanis a nemzeti hatóságok hatáskörének a szóban forgó program létrehozására vonatkozó rendelkezések technikai alkalmazására kell korlátozódnia, adott esetben annak ellenőrzése után, hogy a kérelmezők megfelelnek-e az e program kedvezményezettjévé válás előfeltételeinek.

88 Harmadszor, a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontjából az következik, hogy a támogatási program alapját képező jogi aktusoknak általános és elvont módon még akkor is meg kell határozniuk a kedvezményezetteket, ha a nyújtott támogatás határozatlan marad.

89 Következésképpen azt kell elemezni, hogy a fent említett tényezők milyen mértékben következnek a Bizottság által a támogatási program alapjául szolgálóként azonosított jogi aktusokból, így az állítólagos támogatási intézkedéseket - vagyis a többletnyereség adómentességét - anélkül lehessen az említett jogi aktusok alapján odaítélni, hogy további végrehajtási intézkedések elfogadására lenne szükség.

A szóban forgó támogatási program lényeges elemeiről

90 A megtámadott határozat (13)-(22) preambulumbekezdésében a Bizottság a szóban forgó támogatási programot a többletnyereség adómentességeként írja le, és kifejti azokat az elemeket, amelyek lényegében az említett adómentesség odaítélésének a megtámadott határozat (102) preambulumbekezdésében szereplő lényeges elemeit jelentik. Így elsőként azt a tényt veszi figyelembe, hogy az érintett belga vállalkozások egy multinacionális vállalkozáscsoporthoz tartoznak. Másodikként a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat feltételes adómegállapítási határozatának megszerzését kell tekintetbe venni, amely csak olyan új helyzethez kapcsolódhat, mint például a központi vállalkozás Belgiumba való áthelyezésével járó átszervezés, új munkahelyek vagy beruházások létrehozása. Harmadikként azokat a nyereségeket veszi alapul, amelyeket a hasonló önálló jogalanyok hasonló körülmények között elértek volna. Ezzel szemben negyedikként figyelmen kívül kell hagyni a más tagállamban foganatosított pozitív kiigazítást.

91 Ezzel összefüggésben azt kell elemezni, hogy az állítólagos támogatási program fent megjelölt lényeges elemei azokból a jogi aktusokból következnek-e, amelyeket a Bizottság a többletnyereségadó-megállapítási rendszer alapjának tekintett.

92 Mindenekelőtt hangsúlyozni kell ugyanis, hogy a Bizottság a megtámadott határozat (101) és (139) preambulumbekezdésében rámutatott, hogy az állítólagos támogatás lényeges elemeit a feltételes adómegállapításokból összeállított minta vizsgálata alapján állapította meg. Így a Bizottság maga is elismerte, hogy ezek a lényeges elemek nem azokból a jogi aktusokból következnek, amelyek állítása szerint a program alapját képezik, hanem magukból a feltételes adómegállapításokból, vagy még inkább, az azokból összeállított mintából.

93 Mindenesetre, bár a programnak a Bizottság által elfogadott egyes lényeges elemei kétségtelenül következhetnek a megtámadott határozat (97)-(99) preambulumbekezdésében azonosított jogi aktusokból, ez azonban nem mondható el valamennyi ilyen lényeges elemről.

94 Amint ugyanis a Belga Királyság és a Magnetrol International helyesen rámutatott, sem a többletnyereség kiszámításának kétszakaszos módszere, sem a beruházásoknak, a munkahelyteremtésnek, a központosításnak vagy a belgiumi tevékenységek bővítésének követelménye nem következik még implicit módon sem a megtámadott határozat (97)-(99) preambulumbekezdésében a Bizottság által a szóban forgó program alapjaként elfogadott jogi aktusokból. Márpedig, ha ezek az elemek, amelyeket maga a Bizottság is az állítólagos támogatási program lényeges elemeinek tekint, nem szerepelnek az e program alapjául szolgáló jogi aktusokban, ez utóbbiak végrehajtása és így az állítólagos támogatások odaítélése szükségszerűen további végrehajtási intézkedések elfogadásától függ, így nem lehet szó egy, a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében vett támogatási programról.

95 Egyrészt a megtámadott határozat (97)-(99) preambulumbekezdésében megfogalmazott és a fenti 80. pontban ismertetett jogi aktusok a többletnyereség kiszámításához nem említik a TNMM-et magában foglaló kétszakaszos módszert. Márpedig a megtámadott határozatból és különösen annak 6.3.2. pontjából (az említett határozat (133), (144) és (152)-(168) preambulumbekezdése) kitűnik, hogy ezt a módszert rendszeresen alkalmazták, és lényeges eleme a programnak, mivel éppen e módszer alkalmazása teszi az említett programot szelektívvé.

96 Következésképpen, anélkül hogy már előre eldöntenénk azt a kérdést, hogy a többletnyereségnek a megtámadott határozatban leírt kétszakaszos módszerrel történő meghatározása szelektív előnyhöz vezethet-e, meg kell jegyezni, hogy a szóban forgó program ezen alapeleme azonban nem következik az említett program alapját képező jogi aktusokból, és ezért további végrehajtási intézkedések hiányában nem alkalmazható.

97 Másrészt a beruházásoknak, a munkahelyteremtésnek, a központosításnak vagy a belgiumi tevékenységek bővítésének a feltételes adómegállapítás kérelmezői általi megvalósítása tekintetében meg kell jegyezni, hogy a megtámadott határozat 6.3.2.1. pontjában a Bizottság rámutatott, hogy még ha ezek az elemek nem is képezik a többletnyereség adómentessége odaítélésének a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja szerinti feltételét, akkor is alapvető jelentőséggel bírnak a feltételes adómegállapítási határozat megszerzéséhez, amely a szóban forgó mentesség odaítélésének kötelező eleme.

98 Márpedig, amint azt többek között a megtámadott határozat (139) preambulumbekezdésében maga a Bizottság is elismeri, ezek az elemek nem a szóban forgó program alapjául szolgáló jogi aktusokból, hanem a Bizottság által elemzett minták alapján magukból a feltételes adómegállapításokból következnek. Ennélfogva, amint azt a Belga Királyság és a Magnetrol International helyesen állítja, ha az ilyen elemek nem a Bizottság szerint a támogatási program alapját képező jogi aktusokból következnek, az utóbbiakra vonatkozóan szükségszerűen további végrehajtási intézkedések elfogadására van szükség. Ha ugyanis - amint azt a Bizottság állítja - a belga adóhatóságok a többletnyereség adómentességének odaítélése során figyelembe veszik az ilyen beruházásokat, ez szükségszerűen magában foglalja az érintett belga jogalanyok által javasolt beruházások elemzését és konkrét értékelését, amelyek többek között ezek jellegére, összegére vagy a megvalósításukkal kapcsolatos egyéb jellemzőikre irányulnak. Márpedig egy ilyen elemzést csak az egyes esetekben külön-külön lehet elvégezni, és ezért további végrehajtási intézkedésekre van szükség.

A belga adóhatóságok mérlegelési mozgásteréről

99 Amint azt a Bizottság a megtámadott határozat (100) preambulumbekezdésében helyesen megjegyezte, a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében vett további végrehajtási intézkedések fennállása a szóban forgó intézkedést elfogadó hatóság mérlegelési jogkörének gyakorlását foglalja magában, amely a támogatás jellemzőinek, összegének vagy odaítélési feltételeinek befolyásolását teszi lehetővé e hatóság számára. A Bizottság ezzel szemben úgy véli, hogy a szóban forgó támogatások odaítéléséről rendelkező jogi aktus egyszerű technikai alkalmazása nem képez a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében vett további végrehajtási intézkedést.

100 Meg kell említeni ugyanis, hogy az a tény, hogy a támogatásból való részesülés érdekében az illetékes adóhatóságokhoz előzetes hozzájárulás iránti kérelmet kell benyújtani, nem jelenti azt, hogy e hatóságok mérlegelési jogkörrel rendelkeznek, amikor annak ellenőrzésére szorítkoznak, hogy a kérelmező megfelel-e a szóban forgó támogatásból történő részesüléshez előírt feltételeknek (lásd ebben az értelemben és analógia útján a 2009. szeptember 17-iBizottság kontra Koninklijke FrieslandCampina ítélet, C-519/07 P, EU:C:2009:556, 57. pont).

101 A jelen ügyben nem vitatott, hogy a többletnyereség megadóztatását csak feltételes adómegállapítási határozat megszerzése esetén lehet mellőzni. E tekintetben emlékeztetni kell a 2002. december 24-i törvény 20. cikkének szövegére, amely szerint a feltételes adómegállapítási határozat alatt egy olyan jogi aktus értendő, amely által a szövetségi pénzügyi szolgálat a hatályos rendelkezéseknek megfelelően meghatározza, hogy hogyan alkalmazandó a törvény egy olyan különleges helyzetre vagy műveletre, amelynek adó szempontjából eddig nem voltak hatásai.

102 Ennélfogva azt kell megvizsgálni, az ilyen feltételes adómegállapítások elfogadásakor az említett szolgálat rendelkezett-e mérlegelési jogkörrel ahhoz, hogy befolyásolni tudja a többletnyereség adómentessége összegét, lényeges elemeit és odaítélésének feltételeit.

103 Először is a CIR 92 törvény módosításáról szóló 2004. június 21-i törvény (amint azt a fenti 7. pont összefoglalta) indokolásából és a 2006. július 4-i körlevélből (amint azt a fenti 9-11. pont leírja) kitűnik, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírt negatív kiigazítást esetenként kell a rendelkezésre álló azon adatok alapján elvégezni, amelyeket többek között az adóalanyok szolgáltattak. Itt szerepel az is, hogy e kiigazításra vonatkozóan nem állapítható meg egyetlen feltétel sem. Ugyanakkor viszontmódosításra kizárólag abban az esetben van lehetőség, ha az adóhatóság vagy a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat úgy ítéli meg, hogy a kiigazítás - akár az elvét, akár az összegét tekintve - indokolt. Egyébként a pénzügyminiszter által a CIR 92185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazására vonatkozóan feltett parlamenti kérdésekre adott válaszok (amint azt a fenti 12-14. pont összefoglalta) a belga adóhatóságoknak a többletnyereséggel és a szokásos piaci ár elvével kapcsolatos álláspontjára való általános utalásra szorítkoztak.

104 A fenti 103. pontban említett ezen jogi aktusok együttes olvasatából arra lehet következtetni, hogy a belga adóhatóságok nem az alkalmazandó szabályozási keret technikai alkalmazását valósították meg a többletnyereségre vonatkozó feltételes adómegállapítások elfogadása során, hanem épp ellenkezőleg, annak megállapítása érdekében, hogy indokolt-e a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírt negatív kiigazítás jóváhagyása, "minden egyes esetben" elvégezték az érintett jogalany által szolgáltatott jelentések és bizonyítékok alapján az egyes kérelmek minőségi és mennyiségi értékelését. Ezáltal, a Bizottság által - különösen a megtámadott határozat 106. pontjában - tett megállapítással szemben, és a belga adóhatóságok döntési jogkörét korlátozó egyéb útmutatások hiányában e hatóságoknak szükségszerűen tényleges mérlegelési jogkörrel kellett rendelkezniük, amikor az ilyen negatív kiigazítás jóváhagyása mellett döntöttek.

105 Másodszor, amint az a fenti 73. pontban megállapításra került, a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a társaság nyereségeinek negatív kiigazítását csak akkor írja elő, ha azokat egy másik vállalat nyereségeihez hozzászámították. Márpedig a gyakorlatban, amint azt a továbbiakban többek között a 2006. július 4-i körlevél és a pénzügyminiszter által a CIR 92185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazására vonatkozóan feltett parlamenti kérdésekre adott válaszok kifejtik, a negatív kiigazítást a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat annak megválaszolása nélkül végezte el, hogy a többletnyereséget mely külföldi társaságokhoz kell rendelni.

106 Ezenkívül a megtámadott határozat (67) és (68) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a vitatott program nem vonatkozik minden olyan feltételes adómegállapításra, amelyet a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján fogadtak el. Kizárólag azokra a feltételes adómegállapításokra vonatkozik, amelyek negatív kiigazításokat biztosítanak anélkül, hogy az adóhatóságok ellenőrizték volna, hogy az érintett nyereségeket hozzászámították-e egy másik adóterületen létesített csoportba tartozó társaság nyereségeihez. Ezzel szemben azok a feltételes adómegállapítások, amelyek a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontjának megfogalmazása szerint egy másik adóterületen létesített csoportba tartozó társaság adóköteles nyereségei pozitív kiigazításának megfelelő negatív kiigazítást alkalmaznak, nem részei a vitatott támogatási programnak.

107 Ezért, amint azt a Belga Királyság és a Magnetrol International jogosan állítja, mivel ugyanezen rendelkezés alapján a belga adóhatóságok éppúgy elfogadhatnak olyan határozatokat, amelyek a Bizottság szerint állami támogatást nyújtanak, mint olyanokat, amelyek nem biztosítanak ilyen támogatást, észszerűen nem lehet azt állítani, hogy ezek az adóhatóságok a szóban forgó program technikai alkalmazására szorítkoznak.

108 Harmadszor, a Belga Királyság által a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat működésére vonatkozóan a Bizottságnak nyújtott információk alapján meg kell vizsgálni, hogy a szolgálat a feltételes adómegállapítás iránti kérelmek egyedi vizsgálata keretében hogyan állapította meg, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja szerinti negatív kiigazítást kell-e alkalmazni, és hogy melyek egy ilyen kiigazítás jellemzői, összege és feltételei.

109 Ami a többletnyereség adómentessége odaítélésének jellemzőit és feltételeit illeti, elegendő emlékeztetni a fenti 90-98. pontban foglalt megfontolásokra, amelyek szerint az állítólagos program egyes lényeges elemei nem derülnek ki a Bizottság szerint e program alapját képező jogi aktusokból.

110 Az adómentesség összegét illetően meg kell említeni, hogy a többletnek tekintett nyereség százalékos arányát nem határozzák meg az állítólagos támogatási program alapját képező jogi aktusok. Ezekből a jogi aktusokból ugyanis nem lehet következtetni sem egy meghatározott százalékra, egy tartományra vagy egy felső határra, és nem tartalmaznak egyetlen, az alkalmazandó számítási módszert meghatározó konkrét elemet sem. Éppen ellenkezőleg, a megtámadott határozatból (az említett határozat (103) preambulumbekezdése) kitűnik, hogy az egyedi tények, az érintett összegek és a figyelembe veendő műveletek a különböző feltételes adómegállapításokban eltérőek. Hasonlóképpen, a többletnyereségek leírása a megtámadott határozat (15) preambulumbekezdésében rámutat, hogy e nyereségek meghatározásához arra van szükség, hogy minden esetben külön értékeljék az adóalanyok által először a társaságnak az ugyanazon csoporthoz tartozó társaságokkal folytatott ügyletekből származó reziduális nyereségére, majd az e csoportban fennálló tagságából eredő, és az első szakaszban számított reziduális nyereségből levont többletnyereségeire vonatkozóan benyújtott tanulmányokat.

111 Konkrétabban, amint azt a Belga Királyság és a Magnetrol International jogosan állítják, a többletnyereség számítására vonatkozó tényezők és a szinergiáknak, a beruházásoknak, a tevékenységek központosításának, vagy a belgiumi munkahelyteremtésnek a feltételes adómegállapítások elfogadása során történő figyelembevételéhez szükséges információk nem szerepelnek a Bizottság szerint a vitatott program alapját képező jogi aktusokban. Ezért a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat volt az, amely egyfelől meghatározta a negatív kiigazításhoz szükséges lényeges elemeket, másfelől ellenőrizte, hogy ez a követelmény teljesült-e azokban az esetekben, amikor engedélyezte az említett kiigazítás alkalmazását. Nem állítható tehát, hogy a belga adóhatóságok mérlegelési jogköre a megtámadott határozat (99) preambulumbekezdésében azonosított rendelkezések puszta technikai alkalmazására korlátozódott.

112 Negyedszer, figyelembe kell venni azt a tényt, hogy a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat előtt lefolytatott eljárás egy előzetes szakaszt foglal magában, amelynek során elemzik a feltételes adómegállapítási határozat iránti kérelmet, és amelynek eredményeként csak a kérelmek egy részét veszik hivatalosan figyelembe. A feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálatnak a Belga Királyság által megjelölt éves jelentéseiből, különösen a 2014-es évre vonatkozó jelentéséből kitűnik, hogy hogy a bejelentés előtti szakaszban indított ügyeknek csak mintegy 50%-a eredményezte feltételes adómegállapítási határozat meghozatalát. Ez arra utal, hogy a Bizottság állításával ellentétben a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat olyan mérlegelési jogkörrel rendelkezik, amelyet ténylegesen akkor gyakorol, amikor a többletnyereségekre vonatkozó kérelmeknek - akár a bejelentést megelőző szakaszban - helyt ad, vagy azokat elutasítja.

113 Végül meg kell jegyezni, hogy a megtámadott határozat (106) preambulumbekezdésében a Bizottság rámutat, hogy a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat korlátozott mérlegelési jogkörrel rendelkezik az adóalapra alkalmazott negatív kiigazítás pontos mértékének elfogadására. Márpedig a fenti 101-112. pontban kifejtett megfontolásokból következik, hogy a jelen ügyben a belga adóhatóságok mérlegelési jogkörrel rendelkeztek az állítólagos támogatási program valamennyi lényeges elemére vonatkozóan.

A kedvezményezettek meghatározásáról

114 A kedvezményezettek meghatározására vonatkozóan emlékeztetni kell arra, hogy a megtámadott határozat (109) preambulumbekezdésében a Bizottság a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára hivatkozik. E cikket, amelynek szövegét a fenti 8. pont ismerteti, a multinacionális vállalatcsoportba integrálódott társaságok határokon átnyúló kölcsönös kapcsolatai vonatkozásában kell alkalmazni.

115 Kétségtelenül lehetne úgy tekinteni, hogy a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a jogalanyok általános és elvont kategóriájára vonatkozik, nevezetesen azokra a társaságokra, amelyek határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik keretében egy multinacionális csoportba integrálódtak. A támogatási program kedvezményezettjeit azonban - a megtámadott határozatban említetteknek megfelelően - nem lehet további végrehajtási intézkedések nélkül, kizárólag e rendelkezés alapján azonosítani.

116 A jelen esetben ugyanis a programnak a Bizottság által megállapított kedvezményezettjei a határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik keretében egy multinacionális csoportba integrálódott társaságok csoportjánál konkrétabb kategóriába tartoznak. A Bizottság által - többek között a megtámadott határozat (102) preambulumbekezdésében - a vitatott támogatási program lényeges elemeire vonatkozóan kifejtett értékelések szerint ezt a programot olyan multinacionális csoportba integrált társaságokra kell alkalmazni, amelyek a transzferárképzési jelentések és az e jelentésekben kiszámított többletnyereség fennállásáról szóló jelentések alapján a feltételes adómegállapítási határozat iránti kérelemben e többletnyereségek adómentességére hivatkoznak, és amelyek egyébként Belgiumban beruházásokat valósítanak meg, munkahelyeket teremtenek vagy tevékenységeiket központosítják.

117 Emellett meg kell állapítani, hogy a Bizottság által azonosított, a program alapjául szolgáló egyéb jogi aktusok nem nyújtanak további pontosításokat a szóban forgó program kedvezményezettjeinek meghatározását illetően.

118 Nevezetesen a 2002. december 24-i törvényt illetően, e törvény, mivel a 20. cikkében egy olyan különleges helyzetre vagy műveletre vonatkozó követelményt ír elő, amelyeknek adózási szempontból még nem volt hatása, nem tartalmazza az állítólagos program kedvezményezettjeinek meghatározását. Ami a 2006. július 4-i körlevelet és a pénzügyminiszter 2005. április 13-i, 2007. április 11-i és 2015. január 6-i válaszait illeti, e jogi aktusok sem tartalmaznak az állítólagos program kedvezményezettjeire vonatkozó pontosításokat. Egyebekben meg kell jegyezni, hogy az utóbbi jogi aktusokat 2004 után, azon évet követően fogadták el, amelytől kezdődően a Bizottság szerint a szóban forgó programot alkalmazták.

119 Ennélfogva nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy a Bizottság által a támogatási program alapjaként azonosított jogi aktusok általános és elvont módon meghatározzák az állítólagos támogatási program kedvezményezettjeit. Így tehát további végrehajtási intézkedéseknek kell ezt a meghatározást megvalósítaniuk.

120 A fenti megfontolásokból következik, hogy a Bizottság tévesen jutott arra a következtetésre, hogy a megtámadott határozatban meghatározott, a többletnyereség adómentességét célzó programhoz nincs szükség további végrehajtási intézkedésekre, és ezért a 2015/1589 rendelet 1. cikke d) pontjának értelmében vett támogatási programot valósít meg.

Egy szisztematikus megközelítés fennállásáról

121 A fenti 120. pontban megfogalmazott következtetést nem vonhatják kétségbe a Bizottság azon érvei, amelyek egy, a meglévő 66 határozatból összeállított, 22 feltételes adómegállapításokból álló minta vizsgálata alapján azonosított állítólagos szisztematikus megközelítés fennállásán alapulnak.

122 Emlékeztetni kell ugyanis a fenti 79. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatra, mely szerint a Bizottság, egy támogatási program vizsgálata keretében, az e támogatási program bevezetéséről szóló jogi aktus azonosításának hiányában olyan körülmények összességére támaszkodhat, amelyek alkalmasak egy támogatási program tényleges fennállásának leleplezésére (lásd ebben az értelemben: 1994. április 13-iNémetország és Pleuger Worthington kontra Bizottság ítélet, C-324/90 és C-342/90, EU:C:1994:129, 14. és 15. pont).

123 Ennek következtében nem zárható ki, hogy a Bizottság megállapíthatja egy támogatási program fennállását, amennyiben a jogilag megkövetelt módon bizonyítani tud egy olyan szisztematikus megközelítést, amelynek jellemzői megfelelnek a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontjában foglalt követelményeknek.

124 A Bizottságnak azonban nem sikerült bebizonyítania, hogy az általa azonosított szisztematikus megközelítés megfelel a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontjában foglalt követelményeknek.

125 Először is, a Bizottság által többek között a tárgyaláson előadott érvekre vonatkozóan, amelyek szerint egy ilyen szisztematikus megközelítés a támogatási programnak magát az alapját is képezheti, elegendő emlékeztetni arra, hogy ez nem azonos a program azon alapjával, mint amelyet a megtámadott határozat ilyenként elfogadott. Amint arra a fenti 80. pont rámutat, a Bizottság a megtámadott határozat (97)-(99) preambulumbekezdésében kifejtette, a CIR 92185. cikke (2) bekezdésének b) pontja, amint azt a belga adóhatóságok alkalmazták, képezi a szóban forgó állítólagos támogatási program alapját, és hogy egy ilyen alkalmazásra lehet következtetni a 2004. június 21-i törvény indokolásából, a 2006. július 4-i körlevélből és a pénzügyminiszter által az említett cikk alkalmazására vonatkozóan feltett parlamenti kérdésekre adott válaszokból.

126 Másodszor, feltéve, hogy a Bizottság érveit úgy kell érteni, hogy a támogatási program lényeges elemei kiderülnek egy szisztematikus megközelítésből, amely viszont az általa vizsgált megtámadott határozatokból álló mintából következik, a Bizottságnak nem sikerült a jogilag megkövetelt módon bizonyítania egy ilyen szisztematikus megközelítés fennállását.

127 Mindenekelőtt meg kell említeni, hogy a megtámadott határozat (65) és (103) preambulumbekezdésében a Bizottság elismeri, hogy egy, az érintett 66 határozatból összeállított, 22 feltételes adómegállapításokból álló mintát vizsgált. Márpedig, amint azt a Belga Királyság és a Magnetrol International jogosan állítja, a Bizottság a megtámadott határozatban sem a minta kiválasztását, sem pedig azon okokat nem pontosította, amelyek miatt ezt a mintát a feltételes adómegállapítások összessége vonatkozásában reprezentatívnak tekintette. A Bizottság, többek között a Törvényszék írásbeli, a tárgyaláson is pontosított kérdésére válaszul rámutatott, hogy kérte a 2005-ben (2004-ben egyetlen határozatot sem fogadtak el), 2007-ben, 2010-ben és 2013-ban elfogadott feltételes adómegállapításokat annak érdekében, hogy vizsgálatában kitérhessen azon időszak elejére, közepére és végére, amelynek során a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat e határozatokat elfogadta.

128 Ezenkívül a megtámadott határozat a 62-64. pontjában és 80. lábjegyzetében a 66 érintett feltételes adómegállapításból 6 összefoglaló jelleggel leírt, és valamennyi feltételes adómegállapítás bemutatására alkalmas példákkal minősített feltételes adómegállapításra hivatkozik. Márpedig egyetlen pontosítás sem szerepel a megtámadott határozatban arra vonatkozóan, hogy miért ez a 6 példa került kiválasztásra, miért tekinthetőek ezek az elemzett feltételes adómegállapítások kellőképpen reprezentatívnak a 66 feltételes adómegállapítás vonatkozásában, és miért tekinthető elegendőnek ez a 6 példa a Bizottságnak a belga adóhatóságok által folytatott szisztematikus megközelítés fennállását illetően levont következtetése megalapozására.

129 Ezt követően emlékeztetni kell a fenti 103-112. pontban kifejtett megfontolásokra, amelyek szerint a belga adóhatóságok minden egyes kérelmet egyenként vizsgáltak meg, és olyan mérlegelési jogkörrel rendelkeztek, amely jelentősen meghaladta a megtámadott határozat (99) preambulumbekezdésében megjelölt rendelkezések egyszerű technikai alkalmazását, amikor e vizsgálatot követően elfogadták az egyes feltételes adómegállapítási határozatokat, ami önmagában megkérdőjelezi a belga adóhatóságok által folytatott állítólagos szisztematikus megközelítést. Ezenkívül a szisztematikus megközelítés fennállását kétségbe vonja a fenti 98. pontban tett megállapítás, amely a többletnyereségekre vonatkozó, a jelen ügyben vitatott rendszer megvalósításához szükséges végrehajtási intézkedésekről szól.

130 Végül a Belga Királyság és a Magnetrol International arra hivatkozik, hogy több feltételes adómegállapításból hiányoznak az állítólagos támogatási programnak a Bizottság által a megtámadott határozatban említett lényeges elemei, többek között amiatt, hogy nem vonatkoznak mindazon központi vállalkozói szerepkörre, amit a Bizottság figyelembe vett, vagy hogy a tevékenységek központosítása vagy újraszervezése nem történt meg minden esetben, és hogy a többletnyereségek számítása eseti alapon történt, és nem mindig a Bizottság által kifogásolt kétszakaszos számítási módszerrel.

131 Ezzel kapcsolatban meg kell említeni, hogy a fenti 127. és 128. pontban megállapított hiányosságokat nem orvosolhatják azok a kiegészítő információk, amelyeket a Bizottság az elemzése tárgyát képező feltételes adómegállapításokból vett mintára vonatkozóan a Törvényszék által feltett, a fenti 49. pontban említett kérdésekre válaszul szolgáltatott. A Törvényszék ugyanis a megtámadott határozat jogszerűségére vonatkozó felülvizsgálati jogköre korlátainak túllépése nélkül nem támaszkodhat a hozzá benyújtott megsemmisítési jogalap elutasítása érdekében a vitatott határozattól idegen indokokra (lásd ebben a tekintetben:2016. április 22-iÍrország és Aughinish Alumina kontra Bizottság ítélet, T-50/06 RENV II és T-69/06 RENV II, EU:T:2016:227, 145. pont).

132 Mindenesetre, amint arra a Belga Királyság és a Magnetrol International jogosan hivatkozik, a Bizottság által a Törvényszék kérdéseire válaszul benyújtott kiegészítő információkból kitűnik, hogy a Bizottság által vizsgált mintában szereplő feltételes adómegállapítások rávilágítottak arra, hogy a belga adóhatóságok egyedi válaszokat adtak az általuk megismert változatos helyzetekre. A 22 határozatra vonatkozóan szolgáltatott információk ugyanis azt mutatják, hogy e határozatokat különböző helyzetekben, például a termelési tevékenységek egyesítésével vagy átszervezésével, új létesítmények építésével, a meglévő létesítmények termelési kapacitásinak megnövelésével, vagy a termelési tevékenységek internalizálásával összefüggésben fogadták el. Így, a megtámadott határozat (15) preambulumbekezdésében foglaltakkal és a Bizottság által annak bizonyítása érdekében elfogadott érveléssel ellentétben, hogy a vitatott állítólagos program szelektív előnyt biztosít a kedvezményezettek számára (a megtámadott határozat 6.3.2.2. pontja), a vizsgált mintában szereplő feltételes adómegállapítások nem érintenek minden olyan helyzetet, amelyben a szóban forgó belga jogalany "központi vállalkozási" struktúrát hozott létre.

133 Emellett, a Törvényszéknek a fenti 49. pontban ismertetett kérdéseire a Bizottság által szolgáltatott információkból kitűnik, hogy nem alkalmazták szisztematikusan a többletnyereség kiszámításának kétszakaszos módszerét, amelyet a Bizottság az állítólagos támogatási program lényeges elemeként azonosított, és megtámadott határozat (15) preambulumbekezdésében ismertetett, és amely többek között a transzferárképzési jelentések és a TNMM használatát foglalja magában.

134 Ezáltal a fenti 127. és 128. pontban megállapított hiányosságok mellett, amelyek érvénytelenné teszik a belga adóhatóságok által alkalmazott szisztematikus megközelítés fennállására vonatkozó érveket, a Bizottság által a megtámadott határozatban hivatkozott minta nem alkalmas szükségszerűen egy ilyen szisztematikus megközelítés fennállásának, valamint valamennyi érintett adómegállapításban való alkalmazásának bizonyítására.

A vitatott intézkedések támogatási programként való minősítésére vonatkozó következtetés

135 A fenti megfontolásokból következik, hogy a Bizottság tévesen vélte úgy, hogy a többletnyereségre vonatkozó, a megtámadott határozatban foglaltak szerinti szóban forgó belga program támogatási programnak minősül.

136 Következésképpen a Belga Királyság és a Magnetrol International által hivatkozott, a 2015/1589 rendelet 1. cikke d) pontjának megsértésére alapított jogalapoknak helyt kell adni, amennyiben a megtámadott határozatban megfogalmazott, támogatási program fennállását megállapító következtetésre vonatkoznak. Ennek következtében a megtámadott határozatot - anélkül, hogy meg kellene vizsgálni az ellene felhozott egyéb jogalapokat - teljes egészében meg kell semmisíteni, mivel egy ilyen támogatási program fennállását megállapító téves megfontoláson alapul.

A költségekről

137 Az eljárási szabályzat 134. cikkének (1) bekezdése alapján a Törvényszék a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Bizottságot, mivel pervesztes lett, a Belga Királyság kérelmének megfelelően kötelezni kell a saját költségein felül a Belga Királyság részéről felmerült költségek - ideértve az ideiglenes intézkedés iránti eljárás költségeit is -, valamint a Magnetrol International kérelmének megfelelően az ez utóbbi részéről felmerült költségek viselésére.

138 Az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése alapján az eljárásba beavatkozó tagállamok maguk viselik saját költségeiket. Következésképpen Írország maga viseli saját költségeit.

A fenti indokok alapján

A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített hetedik tanács)

a következőképpen határozott:

1) A Törvényszék a T-131/16. és T-263/16. sz. ügyeket ítélethozatal céljából egyesíti.

2) A Törvényszék a Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11-i (EU) 2016/1699 bizottsági határozatot megsemmisíti.

3) Az Európai Bizottság a saját költségein felül viseli a Belga Királyság részéről felmerült költségeket is, ideértve az ideiglenes intézkedés iránti eljárással kapcsolatos költségeket és a Magnetrol International részéről felmerült költségeket.

4) Írország maga viseli saját költségeit.

Van der Woude

Tomljenović

Bieliūnas

Marcoulli

Kornezov

Kihirdetve Luxembourgban, a 2019. február 14-i nyilvános ülésen.

Aláírások

Tartalomjegyzék

A jogvita előzményei

Jogi háttér

A jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyvről

A 2002. december 24-i törvényről

A CIR 92 módosításáról szóló 2004. június 21-i törvényről

- Indokolás

- A CIR 92185. cikkének (2) bekezdése

A 2006. július 4-i adminisztratív körlevélről

A CIR 92185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazására vonatkozóan feltett parlamenti kérdésekre a pénzügyminiszter által adott válaszokról

A megtámadott határozat

Az eljárás és a felek kérelmei

Az eljárás és a felek kérelmei a T-131/16. sz. ügyben

Az eljárás és a felek kérelmei a T-263/16. sz. ügyben

A jogkérdésről

Előzetes észrevételek

A Bizottság által a Belga Királyságot a közvetlen adózás területén megillető kizárólagos joghatóságba történő állítólagos beavatkozásról

A 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében vett támogatási program fennállásáról

A szóban forgó támogatási program lényeges elemeiről

A belga adóhatóságok mérlegelési mozgásteréről

A kedvezményezettek meghatározásáról

Egy szisztematikus megközelítés fennállásáról

A vitatott intézkedések támogatási programként való minősítésére vonatkozó következtetés

A költségekről

( *1 ) Az eljárás nyelve: angol.