EH 2013.02.K5 Az adóhatóságot terheli annak bizonyítása, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának érvényesítésére felhozott ügylettel kapcsolatban a korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt [112/2006. EK irányelv 1. §, 2003. évi XCII. tv. 97. §].[1]

A felperes 2007 óta egyéni vállalkozóként fővállalkozóknak - mint megrendelőknek - végzett építőipari tevékenységet. Az elvállalt munkák egy részét saját dolgozóival, másik részét alvállalkozókkal végeztette el. Különböző kőművesmunkákra, illetve túlnyomórészt falazási munkákhoz M. L. egyéni vállalkozót vonta be alvállalkozóként, akivel erről alvállalkozói szerződéseket is kötött. A szerződések szerint a munkálatokról építési naplót kellett vezetni és teljesítési igazolást kiállítani. Az egyéni vállalkozó az általa elvégzett munkákról 20 számlát állított ki, melyeket a felperes készpénzben rendezett, könyvelésében és bevallásában szerepeltetett. A munkák felmérésére és igazolására akkor került sor, amikor azokat a felperes a megrendelőnek átadta. Az építési naplók szerint M. L. az egyéni vállalkozó az építkezéseken 8-14 fővel dolgozott.

M. L. adóbevallási és adófizetési kötelezettségének 2003. évtől nem tett eleget, sem főállású, sem alkalmi munkavállalóit az adóhatósághoz nem jelentette be. Egyéni vállalkozói igazolványát az illetékes jegyző 2007. június 20-án jogerős határozatával visszavonta.

Az adóhatóság a felperes terhére 2007. évre 5 600 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, a M. L. egyéni vállalkozó által kiállított számlák áfáját levonni nem engedte, mert 2007. június 20-tól M. L. nem minősült adóalanynak, ezért ezt követően hiteles számlát sem bocsáthatott ki.

A felperes adólevonási jogának érvényesíthetőségét kizáró okként rögzítette még azt is, hogy M. L. a számlatömböt a számlák kiállításának keltét követően vásárolta meg, továbbá hogy a felperes nem győződött meg arról, hogy a munkát ténylegesen kik végezték, illetve a munkát végző személyek milyen minőségben voltak jelen a munkaterületen.

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2010. január 8-i határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.

A felperes keresetében az alperes határozatának bírósági felülvizsgálatát kérte.

A megyei bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Ítéletét arra alapozta, hogy M. L. adóalanyisága 2007. június 20-án megszűnt, ezért adó áthárítására sem volt jogosult. Továbbá kiemelte, hogy M. L. nem rendelkezett bejelentett alkalmazottal vagy alkalmi munkavállalóval, tehát nem bizonyított, hogy a kőműves munkákat M. L. teljesítette.

A felperes terhére rótta, hogy nem győződött meg arról, hogy a számlában feltüntetett szolgáltatás valóban a számlakibocsátó szolgáltatásának minősült-e. Nem ellenőrizte, hogy a munkaterületen munkát végzők M. L. egyéni vállalkozó alkalmazottai, vagy alkalmi munkavállalói-e.

A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben annak hatályon kívül helyezését kérte. Sérelmezte, hogy M. L. egyéni vállalkozói igazolványának visszavonását az adóhatóság az ő hátrányára vette figyelembe. Állította, hogy úgy járt el, ahogy az adott helyzetben általában elvárható. Hivatkozott továbbá arra, hogy a munkaterületen M. L. munkavállalóit ellenőrizte.

Az alperes a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte.

A Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35.387/2010/8. számú végzésével az Európai Bíróság előzetes döntéshozatali eljárását kezdeményezte a közös hozzáadottérték-adó rendszerről szóló 2006. november 28-i 2006/112. EK irányelv értelmezésére.

Az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: Bíróság) 2012. szeptember 6. napján kelt C-324/11. számú ügyben meghozott ítéletében kifejtette, hogy 1. "...az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes, ha az adóhatóság elutasítja az adóalanynak a számára teljesített szolgáltatások után felszámított, vagy megfizetett hozzáadottérték-adó levonására vonatkozó jogát azzal az indokkal, hogy a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát, a szolgáltatások nyújtását, vagy a vonatkozó számla kibocsátását megelőzően visszavonták, amennyiben e számla az ezen irányelv 226. cikkében megkövetelt valamennyi, különösen a hivatkozott számlákat kiállító személy és nyújtott szolgáltatások jellegének meghatározásához szükséges adatot tartalmazza."

2. Ugyancsak ellentétesnek tartotta azt az adóhatósági magatartást, amely "...a felszámított, vagy megfizetett hozzáadottérték-adó levonásra vonatkozó felperesi jogot azzal az indokkal tagadja meg, hogy az e szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója nem jelentette be az általa foglalkoztatott munkavállalókat, anélkül hogy a hatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy ezen adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó, vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vett részt."

3. Hangsúlyozta, hogy "a 2006/112. irányelvet úgy kell értelmezni, hogy az a tény, hogy az adóalany nem ellenőrizte, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, illetve hogy a számlakibocsátó bejelentette-e a munkavállalókat, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló ügyletben vett részt. Ennél fogva a levonási jog nem utasítható el az említett tény okán, amikor az irányelvben az adólevonási jog gyakorlására vonatkozó érdemi és formai feltételek is teljesülnek."

4. Ugyanakkor az adósemlegesség elvével összeegyeztethetőnek tartotta, "...ha a nemzeti bíróság az adott ügyben szereplő összes körülmény átfogó vizsgálata során ellenőrzi, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet."

Kimondta ugyanakkor, hogy "az alapügyben szereplő helyzethez hasonló helyzetben az adólevonási jog csak akkor utasítható el, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt."

A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos:

A közigazgatási perekben a bíróságnak a Pp. 339/A. §-a és a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 109. § (1) bekezdése értelmében a perben felülvizsgálni kért közigazgatási határozatok jogszerűsége tárgyában kell döntenie, mégpedig - a jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - a meghozatalakor hatályban volt jogszabályok és fennálló tények alapján.

Nem kerülhet sor arra, hogy a bíróság fogalmazza meg a keresettel támadott határozat törvényi rendelkezéseknek megfelelő indokait, mivel ebben az esetben a bíróság a törvényességi felülvizsgálat helyett átvenné a közigazgatási szerv hatáskörét, döntési jogosultságát. Ilyen megoldást a törvényi rendelkezések - a hatásköri és illetékességi szabályok, a jogorvoslathoz való jog elve - nem tesznek lehetővé.

Egyértelműen rögzíthető, hogy a kialakult magyar adóhatósági gyakorlat és a Bíróság ítélkezése az általános forgalmi adó levonási jog körében eltérő felfogást mutat. A Legfelsőbb Bíróság az előzetes döntéshozatali eljárást éppen azért kezdeményezte, mert a kialakult adójogi gyakorlat olyan felelősségi rendszert állított fel a levonási jog gyakorlásánál, amely egyes, a számlakibocsátónál feltárt hiányosságokat a számlabefogadó hátrányára értékelt. A számlabefogadót olyan, az érdekeltségi körén kívül eső okok miatt érhette hátrány, amelyek esetében nem tisztázódott, hogy azok ellenőrzését el lehetett-e tőle várni. Már a magyar ügyek elbírálását megelőző Bírósági gyakorlat is kimondta, hogy az olyan adóhatósági gyakorlat, mely az adólevonáshoz elvárt kellő körültekintetés keretében ténylegesen objektív felelősséget hárít a vevőre az értékesítési lánc korábbi szakaszaiban történt szabályszegésekért, nem tekinthető arányosnak vagy ésszerűen elvárhatónak. Az ilyen fajta objektív felelősség indokolatlanul mentesíti az adóhatóságot annak bizonyításától, hogy a vevő tudott vagy tudhatott a számlakibocsátónál fellelhető HÉA kijátszásról és ez az ismeret részéről elősegíti a HÉA adókijátszás megvalósulását. (Kittel ítélet 56-57. pontja)

Az ügyben született Bírósági ítélet és az alperesi határozat összevetése alapján megállapítható, hogy az alperesi határozat indokolása nem áll összhangban az a Bírósági ítélet indokolásában foglaltakkal.

Az adóhatóság a kialakult magyar adójogi gyakorlatot követte, amikor a jogügylet fiktivitását vizsgálta. Az alperes az adólevonási jog megtagadását arra alapozta, hogy az egyéni vállalkozó a számlakibocsátás időpontjában nem rendelkezett olyan állományi létszámmal és tárgyi eszközzel melyekkel az alvállalkozói szerződésben foglaltaknak eleget tehetett. Az egyéni vállalkozó iratanyaga nem volt beszerezhető, bevallási és befizetési kötelezettségét utoljára 2003. évben teljesítette. Nem került sor teljesítési igazolás kiállítására, nincs pénztárbizonylat mely igazolja a számlák kifizetését. M. L. egyéni vállalkozói igazolványa 16 db számla kibocsátásakor már visszavonásra került, illetve a számlatömb vásárlás később következett be, mint a számlákon szereplő teljesítési időpont.

A Bíróság ebben az ügyben is azt hangsúlyozta, hogy a gazdasági szereplők áfa-levonási joga csak kivételes esetekben korlátozható.

Egyértelműsítette, hogy mely körülmények vizsgálata mentén kell állást foglalni a felperes adólevonási jogának jogszerűsége tárgyában. Ki kell emelni, hogy a Bíróság szerint minden ügyletet önállóan kell vizsgálni és nem bármilyen szabálytalanság, hanem kizárólag a HÉA kijátszására irányuló tevékenységben való részvétel eredményezheti az adólevonási jog elvesztését. (Kittel ügy 50. pont)

A Bíróság egyértelműen rögzítette, hogy az adólevonási jog akkor tagadható meg, ha a számlabefogadónak tudomása volt a számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságról, vagy csalásra utaló körülményekről.

Az a tény, hogy a felperes nem ellenőrizte, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amelyből arra lehetne következtetni, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett volna a hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló szándékról.

A Bíróság szigorúbb követelményt állít a levonási jog gyakorlásának megtagadásához, amikor az adóhatóság bizonyítási kötelezettségévé teszi a számlabefogadó adócsalásban való részvételének bizonyítását.

Ez a számlabefogadó részéről pozitív tudattartalmat feltételez. Az adólevonási jog megtagadásához nem elegendő a számlakiállító oldalán felmerülő szabálytalanság fennállásának bizonyítása, ehhez kapcsolódnia kell a számlabefogadó részéről felmerülő tudatos, az áfa kijátszására irányuló magatartásnak is.

Amennyiben pedig a szabálytalanság nem az általános forgalmi adóval kapcsolatos szabályok megsértését jelenti, úgy önmagában ez nem vonhatja maga után az áfa levonási jog elvesztését.

Mindezek alapján a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alkalmazásával hatályon kívül helyezte, a közigazgatási határozatokat a Pp. 339. § (1) bekezdése alapján ugyancsak hatályon kívül helyezte.

Az új eljárásban az adóhatóságnak az ügyben feltárt és rendelkezésre álló bizonyítékokat újra kell értékelnie, a hiányosságok, ellentmondások logikai láncolatát elemeznie, megállapítani, hogy ezek olyan zárt rendszert alkotnak-e melyek a jogügylet csalárd, valótlan voltát, a számlabefogadó csalásban való részvételét igazolják. Az adólevonási jog gyakorlásának megtagadására csak akkor kerülhet sor, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett arról, hogy adócsalásban vett részt. Önmagában formai hiányosságok nem vezethetnek a levonási jog elvesztéséhez, a jogügylet tartalmi vizsgálata szükséges, az adólevonási jog csak akkor tagadható meg, ha egyértelműen bizonyítást nyer, hogy valótlan az általa dokumentált gazdasági esemény.

(Kúria, Kfv. I. 35.611/2012.)

* * *

TELJES HATÁROZAT

A Kúria a Nógrád Megyei Bíróság 2010. június 9-én kelt 10.K.20.218/2010/17. számú jogerős ítélete ellen a felperes részéről 19. sorszám alatt benyújtott felülvizsgálati kérelem folytán az alulírott napon megtartott nyilvános tárgyaláson meghozta az alábbi

í t é l e t e t :

A Kúria a Nógrád Megyei Bíróság 10.K.20.218/2010/17. számú ítéletét, és az alperes 2239577126 számú határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - hatályon kívül helyezi és az elsőfokú hatóságot új eljárás lefolytatására kötelezi.

Kötelezi az alperest, hogy 15 nap alatt fizessen meg a felperesnek 100 000 (százezer) forint elsőfokú, és 100 000 (százezer) forint felülvizsgálati perköltséget.

A kereseti és a felülvizsgálati eljárási illetéket az állam viseli.

Az ítélet ellen további felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

A felperes 2007. óta egyéni vállalkozóként fővállalkozóknak - mint megrendelőknek - végzett építőipari tevékenységet. Az elvállalt munkák egy részét saját dolgozóival, másik részét alvállalkozókkal végeztette el. Különböző kőművesmunkákra, illetve túlnyomórészt falazási munkákhoz M. L. egyéni vállalkozót vonta be alvállalkozóként, akivel erről alvállalkozói szerződéseket is kötött. A szerződések szerint a munkálatokról építési naplót kellett vezetni és teljesítési igazolást kiállítani. Az egyéni vállalkozó az általa elvégzett munkákról 20 számlát állított ki, melyeket a felperes készpénzben rendezett, könyvelésében és bevallásában szerepeltetett. A munkák felmérésére és igazolására akkor került sor, amikor azokat a felperes a megrendelőnek átadta. Az építési naplók szerint M. L. az egyéni vállalkozó az építkezéseken 8-14 fővel dolgozott.

M. L. adóbevallási és adófizetési kötelezettségének 2003. évtől nem tett eleget, sem főállású, sem alkalmi munkavállalóit az adóhatósághoz nem jelentette be. Egyéni vállalkozói igazolványát az illetékes jegyző 2007. június 20-án jogerős határozatával visszavonta.

Az adóhatóság a felperes terhére 2007. évre 5 600 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, a M. L. egyéni vállalkozó által kiállított számlák áfáját levonni nem engedte, mert 2007. június 20-tól M. L. nem minősült adóalanynak, ezért ezt követően hiteles számlát sem bocsáthatott ki.

A felperes adólevonási jogának érvényesíthetőségét kizáró okként rögzítette még azt is, hogy M. L. a számlatömböt a számlák kiállításának keltét követően vásárolta meg, továbbá hogy a felperes nem győződött meg arról, hogy a munkát ténylegesen kik végezték, illetve a munkát végző személyek milyen minőségben voltak jelen a munkaterületen.

A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2010. január 8-i határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta.

A felperes keresetében az alperes határozatának bírósági felülvizsgálatát kérte.

A megyei bíróság jogerős ítéletével a felperes keresetét elutasította. Ítéletét arra alapozta, hogy M. L. adóalanyisága 2007. június 20-án megszűnt, ezért adó áthárítására sem volt jogosult. Továbbá kiemelte, hogy M. L. nem rendelkezett bejelentett alkalmazottal vagy alkalmi munkavállalóval, tehát nem bizonyított, hogy a kőműves munkákat M. L. teljesítette.

A felperes terhére rótta, hogy nem győződött meg arról, hogy a számlában feltüntetett szolgáltatás valóban a számlakibocsátó szolgáltatásának minősült-e. Nem ellenőrizte, hogy a munkaterületen munkát végzők M. L. egyéni vállalkozó alkalmazottai, vagy alkalmi munkavállalói-e.

A jogerős ítélet ellen a felperes terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyben annak hatályon kívül helyezését kérte. Sérelmezte, hogy M. L. egyéni vállalkozói igazolványának visszavonását az adóhatóság az ő hátrányára vette figyelembe. Állította, hogy úgy járt el, ahogy az adott helyzetben általában elvárható. Hivatkozott továbbá arra, hogy a munkaterületen M. L. munkavállalóit ellenőrizte.

Az alperes a jogerős ítélet hatályában való fenntartását kérte.

A Legfelsőbb Bíróság végzésével az Európai Bíróság előzetes döntéshozatali eljárását kezdeményezte a közös hozzáadottérték-adó rendszerről szóló 2006. november 28-i 2006/112. EK irányelv értelmezésére.

Az Európai Unió Bírósága 2012. szeptember 6. napján kelt C-324/11. számú ügyben meghozott ítéletében kifejtette, hogy 1."... az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes, ha az adóhatóság elutasítja az adóalanynak a számára teljesített szolgáltatások után felszámított, vagy megfizetett hozzáadottérték-adó levonására vonatkozó jogát azzal az indokkal, hogy a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát, a szolgáltatások nyújtását, vagy a vonatkozó számla kibocsátását megelőzően visszavonták, amennyiben e számla az ezen irányelv 226. cikkében megkövetelt valamennyi, különösen a hivatkozott számlákat kiállító személy és nyújtott szolgáltatások jellegének meghatározásához szükséges adatot tartalmazza."

2. Ugyancsak ellentétesnek tartotta azt az adóhatósági magatartást, amely "...a felszámított, vagy megfizetett hozzáadottérték-adó levonásra vonatkozó felperesi jogot azzal az indokkal tagadja meg, hogy az e szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója nem jelentette be az általa foglalkoztatott munkavállalókat, anélkül hogy a hatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy ezen adóalany tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó, vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vett részt."

3. Hangsúlyozta, hogy "a 2006/112. irányelvet úgy kell értelmezni, hogy az a tény, hogy az adóalany nem ellenőrizte, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, illetve hogy a számlakibocsátó bejelentette-e a munkavállalókat, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló ügyletben vett részt. Ennél fogva a levonási jog nem utasítható el az említett tény okán, amikor az irányelvben az adólevonási jog gyakorlására vonatkozó érdemi és formai feltételek is teljesülnek."

4. Ugyanakkor az adósemlegesség elvével összeegyeztethetőnek tartotta, "...ha a nemzeti bíróság az adott ügyben szereplő összes körülmény átfogó vizsgálata során ellenőrzi, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet."

Kimondta ugyanakkor, hogy "az alapügyben szereplő helyzethez hasonló helyzetben az adólevonási jog csak akkor utasítható el, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt."

A felperes változatlanul fenntartotta felülvizsgálati kérelmét, míg az alperes az alábbi észrevételeket terjesztette elő az Unió Bíróságának ítéletére:

Kiemelte, hogy M. L. egyéni vállalkozó által kibocsátott számlák nem felelnek meg az irányelv 226. cikkében foglaltaknak, mert a számlákból hiányzik az irányelv 226. cikkének 6. pontjában tartalmi követelményként meghatározott, a nyújtott szolgáltatás mértékére vonatkozó adat. A számlákon ugyanis csak a szolgáltatás jellege (falazás, kőművesmunka) került feltüntetésre, annak mennyisége nem.

Mivel a végzett munkateljesítmény mértékét alátámasztó dokumentumok nem állnak rendelkezésre, a vitatott bizonylatok sem az irányelv, sem pedig az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 169. § f) pontjában foglaltakat nem elégítik ki, ezért a számlák levonás alapjául sem szolgálhatnak.

Azt a tényt, hogy a felperes adókijátszási folyamat részese és egyben közreműködője volt, szerinte alátámasztják a felek ellenérték megfizetésével összefüggésben tett egymásnak ellentmondó nyilatkozatai, valamint az AG7S számlákat tartalmazó tömb beszerzésével kapcsolatban feltárt körülmények.

Az adókijátszás megállapíthatóságát támasztja alá, hogy a felperes magasabb összegben fogadott be alvállalkozói számlákat, mint amilyen összeget saját maga az elvégzett munkáért tovább számlázott megrendelőjének. Erre vonatkozóan ésszerű magyarázatot nem adott, illetve az az indokolás, hogy a számlákat az alvállalkozó hibásan állította ki, mert más helyen végzett munkaértéket is ezen körben számlázott ki, nem elfogadható, mert a számlát befogadó adóalanynak egyértelmű tudomással kell bírnia, hogy a megrendelője felé teljesített szolgáltatás-nyújtáshoz milyen alvállalkozói teljesítés kapcsolódik.

Álláspontja szerint a valós gazdasági tartalommal nem bíró szerződésekről, a nem hiteles számlázásról, az adóelkerülésre irányuló ügyletekről a felperesnek tudomással kellett bírnia. Az adókijátszás motivációja az alvállalkozó részéről az általa be nem vallott és meg nem fizetett áfa elszámolásában, míg a felperes részéről a fizetendő áfa csökkentésében, illetve a valós gazdasági eseményt nélkülöző költségelszámolásban megtestesülő adóalanyként jelölhető meg.

A felülvizsgálati kérelem az alábbiak szerint alapos:

A közigazgatási perekben a bíróságnak a Pp. 339/A. §-a és a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 109. § (1) bekezdése értelmében a perben felülvizsgálni kért közigazgatási határozatok jogszerűsége tárgyában kell döntenie, mégpedig - a jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - a meghozatalakor hatályban volt jogszabályok és fennálló tények alapján.

Nem kerülhet sor arra, hogy a bíróság fogalmazza meg a keresettel támadott határozat törvényi rendelkezéseknek megfelelő indokait, mivel ebben az esetben a bíróság a törvényességi felülvizsgálat helyett átvenné a közigazgatási szerv hatáskörét, döntési jogosultságát. Ilyen megoldást a törvényi rendelkezések - a hatásköri és illetékességi szabályok, a jogorvoslathoz való jog elve - nem tesznek lehetővé.

Ebből következően a Kúria nem vonhatta vizsgálódási, értékelési körébe az alperesnek a perben utólag az Európai Unió Bíróságának (továbbiakban: Bíróság) ítéletére előterjesztett észrevételében foglaltakat, azok a határozat jogszerűségét nem alapozhatták meg.

Egyértelműen rögzíthető, hogy a kialakult magyar adóhatósági gyakorlat és a Bíróság ítélkezése az általános forgalmi adó levonási jog körében eltérő felfogást mutat. A Legfelsőbb Bíróság az előzetes döntéshozatali eljárást éppen azért kezdeményezte, mert a kialakult adójogi gyakorlat olyan felelősségi rendszert állított fel a levonási jog gyakorlásánál, amely egyes, a számlakibocsátónál feltárt hiányosságokat a számlabefogadó hátrányára értékelt. A számlabefogadót olyan, az érdekeltségi körén kívül eső okok miatt érhette hátrány, amelyek esetében nem tisztázódott, hogy azok ellenőrzését el lehetett-e tőle várni. Már a magyar ügyek elbírálását megelőző Bírósági gyakorlat is kimondta, hogy az olyan adóhatósági gyakorlat, mely az adólevonáshoz elvárt kellő körültekintetés keretében ténylegesen objektív felelősséget hárít a vevőre az értékesítési lánc korábbi szakaszaiban történt szabályszegésekért, nem tekinthető arányosnak vagy ésszerűen elvárhatónak. Az ilyen fajta objektív felelősség indokolatlanul mentesíti az adóhatóságot annak bizonyításától, hogy a vevő tudott vagy tudhatott a számlakibocsátónál fellelhető HÉA kijátszásról és ez az ismeret részéről elősegíti a HÉA adókijátszás megvalósulását. [Kittel ítélet 56-57. pontja].

Az ügyben született Bírósági ítélet és az alperesi határozat összevetése alapján megállapítható, hogy az alperesi határozat indokolása nem áll összhangban az a Bírósági ítélet indokolásában foglaltakkal.

Az adóhatóság a kialakult magyar adójogi gyakorlatot követte, amikor a jogügylet fiktivitását vizsgálta. Az alperes az adólevonási jog megtagadását arra alapozta, hogy az egyéni vállalkozó a számlakibocsátás időpontjában nem rendelkezett olyan állományi létszámmal és tárgyi eszközzel melyekkel az alvállalkozói szerződésben foglaltaknak eleget tehetett. Az egyéni vállalkozó iratanyaga nem volt beszerezhető, bevallási és befizetési kötelezettségét utoljára 2003 évben teljesítette. Nem került sor teljesítési igazolás kiállítására, nincs pénztárbizonylat mely igazolja a számlák kifizetését. M. L. egyéni vállalkozói igazolványa 16 db számla kibocsátásakor már visszavonásra került, illetve a számlatömb vásárlás később következett be, mint a számlákon szereplő teljesítési időpont.

A Bíróság ebben az ügyben is azt hangsúlyozta, hogy a gazdasági szereplők áfa-levonási joga csak kivételes esetekben korlátozható.

Egyértelműsítette, hogy mely körülmények vizsgálata mentén kell állást foglalni a felperes adólevonási jogának jogszerűsége tárgyában. Ki kell emelni, hogy a Bíróság szerint minden ügyletet önállóan kell vizsgálni és nem bármilyen szabálytalanság, hanem kizárólag a HÉA kijátszására irányuló tevékenységben való részvétel eredményezheti az adólevonási jog elvesztését. [Kittel ügy 50. pont]

A Bíróság egyértelműen rögzítette, hogy az adólevonási jog akkor tagadható meg, ha a számlabefogadónak tudomása volt a számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságról, vagy csalásra utaló körülményekről.

Az a tény, hogy a felperes nem ellenőrizte, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amelyből arra lehetne következtetni, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett volna a hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló szándékról.

A Bíróság szigorúbb követelmény állít a levonási jog gyakorlásának megtagadásához, amikor az adóhatóság bizonyítási kötelezettségévé teszi a számlabefogadó adócsalásban való részvételének bizonyítását.

Ez a számlabefogadó részéről pozitív tudattartalmat feltételez. Az adólevonási jog megtagadásához nem elegendő a számlakiállító oldalán felmerülő szabálytalanság fennállásának bizonyítása, ehhez kapcsolódnia kell a számlabefogadó részéről felmerülő tudatos az áfa kijátszására irányuló magatartásnak is.

Amennyiben pedig a szabálytalanság nem az általános forgalmi adóval kapcsolatos szabályok megsértését jelenti, úgy önmagában ez nem vonhatja maga után az áfa levonási jog elvesztését.

Összefoglalva a Kúria álláspontja az, hogy a korábbi, jogi gyakorlat nincs összhangban az Európai Unió Bírósága által jelen ügyben is kifejtettekkel, ezért az alapul fekvő ügyben hozott adóhatósági határozatok és az első fokú bíróság ítélete jogszabálysértő.

Mindezek alapján a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. §. (4) bekezdése alkalmazásával hatályon kívül helyezte, a közigazgatási határozatokat a Pp. 339. §. (1) bekezdése alapján ugyancsak hatályon kívül helyezte.

Az új eljárásban az adóhatóságnak az ügyben feltárt és rendelkezésre álló bizonyítékokat újra kell értékelnie, a hiányosságok, ellentmondások logikai láncolatát elemeznie, megállapítani, hogy ezek olyan zárt rendszert alkotnak-e melyek a jogügylet csalárd, valótlan voltát,a számlabefogadó csalásban való részvételét igazolják. Az adólevonási jog gyakorlásának megtagadására csak akkor kerülhet sor, ha az adóhatóság bizonyítja, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett arról, hogy adócsalásban vett részt. Önmagában formai hiányosságok nem vezethetnek a levonási jog elvesztéséhez, a jogügylet tartalmi vizsgálata szükséges, az adólevonási jog csak akkor tagadható meg, ha egyértelműen bizonyítást nyer, hogy valótlan az általa dokumentált gazdasági esemény.

A pervesztes alperest a Pp. 78. §. (1) bekezdése alapján kötelezte a Kúria a felperes első fokú és felülvizsgálati eljárási perköltségének a megfizetésére.

A kereseti és felülvizsgálati eljárási illetéket az alperes teljes személyes illetékmentessége folytán az állam viseli [6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 14. §-a].

Budapest, 2012. november 15.

Dr. Darák Péter sk. tanácselnök, Dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Dr. Mudráné dr. Láng Erzsébet sk. bíró

(Kúria, Kfv. I. 35.611/2012.)