3/1993. (II. 4.) AB határozat
a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény, valamint az 1989. évi XLV. törvény egyes rendelkezései alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló indítvány alapján meghozta az alábbi
határozatot.
Az Alkotmánybíróság a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény 6. § (1) bekezdés e) pontja, a 33. § (4)-(6) bekezdése, a 37. § (3) bekezdése alkotmányellenességének utólagos megállapítására vonatkozó indítványt, és az e rendelkezések megsemmisítésére irányuló kérelmet elutasítja.
Az Alkotmánybíróság megállapítja: alkotmányellenes az 1990. évi CII. törvény 13. §-ával módosított 1989. évi XLV. törvény 30. § (3) bekezdésének, valamint e törvény 16. §-ával módosított 33. § (4) bekezdésének az a rendelkezése, amely a szövetkezet, illetve más kibocsátó megszűnésekor ténylegesen kifizetett összeg helyett az ingyenes értékpapír kibocsátáskori névértékét tekinti jövedelemnek.
Ezt a rendelkezést az esetleges adóellenőrzések kapcsán a jelen határozatnak a Magyar Közlönyben való közzététele napjától nem lehet alkalmazni.
Az Alkotmánybíróság határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
I.
Az indítványozó álláspontja szerint az Alkotmány 70/A. §-ában foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmába ütközik a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló korábbi, többször módosított 1989. évi XLV. törvény 3. § e) pontjában meghatározott szövetkezeti ingyenes értékpapír meghatározása, továbbá az ennek adózására vonatkozó szabályozás.
Az indítványozó hátrányos megkülönböztetést lát a szövetkezetek terhére abban, hogy a személyi jövedelemadó törvény a hatálybalépése előtt keletkezett és befektetett, magántulajdonban levő vagyonokat és azoknak a vállalkozásból történő kivonását általában nem tekinti adóalapnak, csupán a szövetkezet 1988. december 31. előtt - eredeti befektetésből és felhalmozásból - keletkezett tulajdonát.
Az indítványozó ezzel összefüggésben tartja alkotmányellenesnek a törvény 33. § (4) bekezdését is, amely jövedelemnek tekinti az ingyenes értékpapír elidegenítéséből vagy a szövetkezet (kibocsátó) jogutód nélküli megszűnésekor az ingyenes értékpapírból származó ellenértéket.
Véleménye szerint ez nem jövedelem, hanem vagyon, minthogy abban a jogosult korábbi, szövetkezeten belüli tulajdonrésze testesül meg. Ez a vagyon nem vonható jövedelemadó alá.
Az indítványozó a törvény 30. § (3) bekezdésében és a 37. § (2) bekezdésében foglaltak alkotmányellenességét is sérelmezi. Nézete szerint a törvény nem a tényleges jövedelmet adóztatja, amikor egységesen az értékpapír juttatáskori névértékét tekinti jövedelemnek, illetve adóalapnak, holott az eladáskor ennél magasabb, a kibocsátó megszűnésekor pedig a névérték alatti összeghez juthat a jogosult az elszámoláskor.
Végül diszkriminatívnak tartja az indítványozó azt a törvényi rendelkezést, hogy más adószabály vonatkozik a szövetkezetből történő vagyonkivonásra és befektetésre, mint más vállalkozásra.
II.
Az indítvány benyújtása óta hatályba lépett a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló, több ízben, legutóbb az 1992. évi LXXV. törvénnyel módosított 1991. évi XC. törvény (a továbbiakban: Szja.), amely 1992. január 1-jével hatályon kívül helyezte az indítvánnyal is érintett, többször módosított 1989. évi XLV. törvényt.
Az Alkotmánybíróság az eljárását mégis lefolytatta, és döntést hozott. Ennek egyik oka az, hogy az indítvánnyal érintett adószabályok egy része változatlanul, más része módosítással a hatályos jogszabályban is megtalálható.
A formálisan hatályon kívül helyezett jogszabály vizsgálatát sem mellőzhette az Alkotmánybíróság. A korábban keletkezett jövedelmekre ugyanis a korábbi szabályok az irányadóak. Az adóellenőrzést a hatóság ötéves elévülési időn belül ezek figyelembevételével végzi, s ezek alapján állapít meg pótlólagos adófizetési kötelezettséget.
Az Alkotmánybíróság az ingyenes értékpapírokra vonatkozó külön törvények, az Szja. törvények tanulmányozása alapján, a megkeresett pénzügyminiszter válaszára is figyelemmel hozta meg határozatát.
1. Az indítvány alapján vizsgálta az Alkotmánybíróság a hatályos törvény 6. § (1) e) pontjában felsorolt ingyenes értékpapírok jellegét, vagyis azt, hogy ezek ingyenessége fennáll-e, vagy a privatizáció eszközeiként nem vonhatók a jövedelem fogalmi körébe.
A magánszemélyek jövedelemadójáról szóló korábbi 1989. évi XLV. törvény 3. § e) pontja helyébe lépett hatályos 6. § (1) bekezdés e) pontja szerint: nem minősül bevételnek "a szövetkezet tagja vagy volt tagja, a tag örököse, a szövetkezet alkalmazottja, a mezőgazdasági szövetkezetek esetében a segítő családtag e jogviszonyára tekintettel közvetlen ellenszolgáltatás (ellenérték) nélkül juttatott szövetkezeti üzletrész, szövetkezeti vagyonrész, vagyonjegy vagy részjegy formájában megszerzett vagyoni érték, továbbá a munkáltató által alkalmazottjának közvetlen ellenszolgáltatás (ellenérték) nélkül juttatott vagyonjegy, dolgozói részvény névértékének a dolgozó által megfizettetett térítéssel csökkentett összege, a Munkavállalói Résztulajdonosi Program (MRP) keretében szerzett részvény (üzletrész) szerzéskori értékéből az MRP résztvevőjének az egyéni részvény (üzletrész) számlájára a saját befizetésen felül jóváírt összeg (a továbbiakban valamennyi együtt: ingyenes értékpapír), addig, ameddig ezt a magánszemély nem idegeníti el, illetve a 33. § (4)-(6) bekezdésében felsorolt egyéb feltételek be nem következnek."
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint a szabály nem tesz különbséget aszerint, hogy az ingyenes értékpapírt a törvény hatálybalépése előtt vagy után felhalmozott vagyonból, és mely időpontban juttatja a szövetkezet a tagjának, vagy a munkáltató az alkalmazottjának. Fő szabály, hogy az ingyenes értékpapír megszerzése önmagában nem jövedelem. (Csak az árfolyamnyereség: kamat, osztalék stb. minősül annak.)
Egységes szabályként mondja ki a törvény azt is, hogy az ingyenes értékpapír akkor válik jövedelemmé, ha azt elidegenítik, illetve a szövetkezet vagy más kibocsátó jogutód nélkül megszűnik.
A törvény 26. §-a szerint a tényleges értékpapírokban szereplő összeg elidegenítés után sem válik adóköteles jövedelemmé.
A törvény tehát különböztet ingyenes és tényleges értékpapírok között.
A fejlett ipari országokban is ismertek az ilyen dolgozói ingyenes vagy tényleges értékpapírok.
Az ingyenesek megszerzésénél - s ilyenek az Szja. 6. § (1) bekezdés e) pontjában szereplő változatok is - a munkáltató (szövetkezet) dönti el, hogy milyen mértékben és kiknek juttatja a vállalat (szövetkezet) eredményéért tevékenykedők közül az ingyenes értékpapírt.
A tényleges értékpapírnál a munkavállaló saját döntése alapján, saját megtakarításaiból vásárolhatja azt meg, esetleg (pl. a szövetkezeteknél) korábbi tulajdonának elismeréseként, a privatizáció során szerzi meg.
Ilyenformán az ingyenes értékpapírnak, bár hordoz a munkavégzéshez igazodó elismerést, s magában rejti a vezetésbe való beleszólás lehetőségét, elsősorban jutalmazási, jövedelemkiegészítési célja van.
Ettől azonban megszerzése nem válik visszterhes szerzéssé. Értéke nem a korábbi tulajdonrész arányában kerül megállapításra.
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az ingyenes értékpapír nem a privatizáció eszköze, mivel nem is a korábbi tulajdonhoz igazodik, hanem jövedelemkiegészítési, jutalmazási jellegű ingyenes juttatás. Ezen a jellegén az sem változtat, ha a magánszemély ingyenes értékpapírja fejében a kibocsátó jogutódjától vagyoni részesedést (üzletrészt, részvényt stb.) kap, úgyszintén, ha a szövetkezetből kilépő tagnak vagy a jogutód nélkül megszünő szövetkezet tagjának az ingyenes értékpapírja fejében természetben adnak ki vagyoni értéket [l. Szja. tv. 33. § (5) bek.]. Amíg a juttatott érték értékpapírban jelenik meg, addig nem, de az értékpapír értékesítésekor (ideértve a kibocsátó megszűnésekor elszámolt értéket is) tényleges jövedelemmé válik.
Ezzel szemben a tényleges értékpapír mindig vétel útján, a saját megtakarítás, tőke felhasználásával, esetleg a jogosult korábbi tulajdonrésze betudásával kerül a jogosult tulajdonába, mindig tulajdont testesít meg, tehát vagyon és nem jövedelem, s az marad az értékpapír elidegenítése után is.
A fent kifejtettek alapján az Alkotmánybíróság álláspontja szerint tehát az Szja. 6. § (1) bekezdés e) pontjában meghatározott ingyenes értékpapírok ingyenessége igazolt.
Az értékesítésük (megszűnésük) esetén az értük kapott ellenértéknek jövedelemként való adóztatása önmagában nem sérti az Alkotmányt. Az Alkotmánybíróság megállapította azt is, hogy ezek a szabályok a hatályos törvény rendelkezései szerint minden ingyenes értékpapír kibocsátójára egyaránt vonatkoznak. Nem sértik tehát az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdésében foglalt, a hátrányos megkülönböztetést tiltó szabályt sem.
2. Az Alkotmánybíróság vizsgálta az indítvány alapján az Szja. törvénynek az ingyenes értékpapírból származó jövedelem meghatározására vonatkozó rendelkezéseit is.
A hatályos Szja. törvény 29. § (1) bekezdése e) pontjában meghatározottak szerint az ingyenes értékpapír értékesítése esetén az értékpapír kibocsátáskori névértéket, míg a kibocsátó megszűnésekori elszámolásnál a ténylegesen kifizetett összeget kell bevételnek, illetve jövedelemnek tekinteni, amely összeg a 37. § (3) bekezdése szerint 20% adó alá esik.
E szabályozásból megállapítható, hogy a kibocsátó jogutód nélküli megszűnésekor az értékpapírért ténylegesen kifizetett összegnek adóköteles jövedelemmé minősítése az Alkotmánybíróság álláspontja szerint nem sérti az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt, a jövedelemmel arányos közteherviselésre vonatkozó szabályokat.
A hivatkozott Szja. törvény 29. § (1) bekezdés b) pontjának az ingyenes értékpapír értékesítése esetében annak a kibocsátáskori névértékét jelöli meg jövedelemként.
Az Alkotmánybíróság az ingyenes értékpapírokról rendelkező anyagi jogszabályok alapján e tekintetben a következőket állapította meg:
Az ingyenes értékpapírok eladása, értékesítése korlátozott. E korlátozottságból folyik, hogy árfolyamértékük nincs. A kibocsátót esetenként megillető opció vagy elővásárlási jog esetén a jogszabály maga írja elő a névértéken történő vásárlást. A tagok, illetve a jogszabály által feljogosítottak közötti értékesítés esetén pedig a kikötött ár nem ellenőrizhető. Ezért, az ingyenes értékpapírok sajátosságaira figyelemmel az Alkotmánybíróság álláspontja az, hogy a törvénynek az a rendelkezése, amely az ingyenes értékpapírok értékesítése esetében, az értékpapír kibocsátásakori névértékét tekinti jövedelemnek, nem sérti az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt, az arányos közteherviselésre vonatkozó elveket.
Az Alkotmánybíróság tehát a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló hatályos 1991. évi XC. törvénynek az ingyenes értékpapírokból származó jövedelemre vonatkozó szabályai elleni indítványt a rendelkező részben kifejtettek szerint elutasította.
3. Minthogy a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló korábbi szabályokat magában foglaló 1989. évi XLV. törvény időközben hatályon kívül helyezésre került, az ingyenes értékpapírokból származó jövedelem korábbi adószabályai elleni indítvány ügyében az eljárás megszüntetésének lett volna helye. Az Alkotmánybíróság a reá vonatkozó törvény rendelkezései szerint ugyanis általában csak a hatályban levő jogszabályok alkotmányellenességének utólagos vizsgálatát végezheti el.
Az Alkotmánybíróság azonban már több határozatában utalt arra, hogy az adórendelkezések hatályon kívül helyezése - a törvény ellenkező rendelkezését kivéve - viszonylagos. Az egyes adóévben szerzett jövedelmek adóztatására - ha a jogszabály eltérően nem rendelkezik - mindig az akkor irányadó szabályokat kell alkalmazni. Ez történik az utólagos adóellenőrzések során is. A hatályon kívül helyezett jogszabályok ilyen vonatkozásban tehát továbbélnek.
A konkrét ügyben az ötéves elévülési időre és a relatív jellegű hatályon kívül helyezésre tekintettel döntött tehát az Alkotmánybíróság mégis érdemben a formailag hatályon kívül helyezett 1990. évi CII. törvénnyel módosult 1989. évi XLV. törvénynek az indítvánnyal érintett része tekintetében.
Az 1990. évi CII. törvény 13. és 16. §-aival módosított 1989. évi XLV. törvény 30. és 33. §-ai és a 37. § (2) bekezdése szerint az ingyenes értékpapír esetében mind annak értékesítésekor, mind pedig a kibocsátó megszűnésekor az értékpapír kibocsátásakori névértéket kell jövedelemnek tekinteni.
A tényleges helyzet szerint azonban a szövetkezet vagy más kibocsátó megszűnésekor a jövedelmi helyzetének megfelelő összeget tudja csak téríteni az ingyenes értékpapír elszámolásakor. A veszteséges vagy csődbe jutott kibocsátó az értékpapír névértéke alatti, a nyereséges pedig ezen érték feletti összeget fizeti meg a jogosultnak.
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint ezért az olyan törvényi szabályozás, amely mindezt figyelmen kívül hagyva, a kibocsátó megszűnése esetén az ingyenes értékpapírból származó jövedelemnek az értékpapír kibocsátásakori névértékét jelöli meg, sérti az Alkotmány 70/I. §-ában fog-laltakat. E § kimondja a Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. Ebből következik, hogy az állampolgár által ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet nem lehet adóköteles jövedelemként kezelni. Az Alkotmánybíróság - az indítvány keretei között maradva - egyetlen törvényi rendelkezésről állapította meg, hogy az egyértelműen bizonyítható módon olyan "jövedelmet" vont adókötelezettség alá, amelyet az adóalany meg sem szerzett. Az Alkotmánybíróság azonban nem terjesztette ki az alkotmányossági felülvizsgálatot a hatályos adóügyi jogszabályok minden olyan rendelkezésére, amely megdönthetetlen vélelem alapján határozza meg az adóalap mértékét.
Az Alkotmánybíróság az indítvánnyal érintett korábbi rendelkezések minősítése mellett vizsgálta a hatályos Szja. törvény hatálybaléptető rendelkezéseit is. A korábbi jogszabály alkotmányellenessége megállapításának ugyanis csak akkor van jelentősége, ha a korábbi törvényt hatályon kívül helyező 1991. évi XC. törvény nem tartalmaz kedvezőbb rendelkezéseket az állampolgárra nézve, s így a régi rendelkezések az elévülési időn belül érvényben maradnak.
Az Alkotmánybíróság azt állapította meg, hogy a hatályos Szja. törvény 29. § (1) bekezdés b) pontja az ingyenes értékpapír adóztatására vonatkozó szabályai az Alkotmánnyal összhangban állnak. Megállapította azt is, hogy a szabályok kedvezőbbek a korábbi szabályoknál, mert az Szja. törvény 60. § (2) bekezdésében megjelölt, az átmeneti szabályokat tartalmazó 3. melléklete I. 4. pontja szerint a 29. § (1) bekezdésének b) pontját az 1991. évben szerzett jövedelmekre is alkalmazni kell, ha az a magánszemélyre kedvezőbb.
Ugyanakkor megállapította az Alkotmánybíróság - az ötéves elévülési szabályra, valamint a relatív hatályú hatályon kívül helyezésre figyelemmel - azt is, hogy az ingyenes értékpapírok után a kibocsátó megszűnésekor a kibocsátáskori névérték utáni, alkotmánysértő adóztatási szabály, az 1988-1990. években megszerzett jövedelmek után továbbélő szabály maradt.
Mindezekre figyelemmel az Alkotmánybíróság a továbbélő - az 1990. évi CII. törvény 13. és 16. §-aival módosított 1989. évi XLV. törvény 33. § (4) bekezdésének, továbbá e törvény 30. § (3) bekezdésének azon rendelkezéseit, amelyek szerint az ingyenes értékpapír kibocsátójának megszűnése esetén elszámolt ingyenes értékpapírból származó jövedelemnek az ingyenes értékpapír kibocsátáskori névértékét és nem ténylegesen kifizetett összeget tekinti, alkotmányellenesnek mondta ki, azzal a rendelkezéssel, hogy ezen szabályok az adóellenőrzés során, az Alkotmánybíróság határozatának közzététele napjától, nem alkalmazhatók.
4. Az indítványozó diszkriminációt lát a szövetkezetek terhére azokban a jövedelemadó rendelkezésekben, amelyek a szövetkezetekből történő vagyonkivonás és befektetés eseteit szabályozzák.
A hatályos törvény 33. § (5)-(6) bekezdései szerint a megszűnt kibocsátó szervezetekből történő vagyonkivonásra és befektetésre vonatkozó adószabályok ma már egyaránt vonatkoznak a szövetkezetekre és más vállalkozókra. Hátrányos megkülönböztetést nem tartalmazó, egységes szabályok. E szabályokkal kapcsolatban alkotmánysértést nem lehetett megállapítani, ezért az Alkotmánybíróság az erre vonatkozó indítványt elutasította.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Herczegh Géza s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Schmidt Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró