1369/B/2007. AB határozat
az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 110. §-ának utolsó mondata alkotmányossági vizsgálata tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 110. §-ának utolsó mondata alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
Indokolás
I.
Az indítványozó az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 110. §-a alkotmányellenességének megállapítására és visszamenőleges hatállyal történő megsemmisítésére terjesztett elő indítványt az Alkotmánybíróságnál.
Álláspontja szerint az Art. támadott rendelkezése sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság részét képező jogbiztonság követelményét, mivel csak abban az esetben teszi lehetővé az adóhatóság részéről a levonható általános forgalmi adó (a továbbiakban: levonható áfa) becsléssel történő megállapítását, ha a bizonylatok hiányát természeti, illetőleg az adózó érdekkörén kívül álló okból bekövetkező katasztrófa okozta.
Az indítványozó szerint tekintettel arra, hogy a fenti törvényi esetkörön kívül más esetben az adóhatóság nem állapíthatja meg becsléssel a levonható áfát, az egyébként levonható adótartalom adóként történő megfizetésének az elrendelése "büntető jellegűvé" válik, ami ellentétes az adó alkotmányos rendeltetésével ("az adó a közterhekhez való hozzájárulási kötelezettség, nem pedig büntetőeszköz").
Az indítványozó azt is kifogásolta, hogy az Art. vitatott rendelkezése nem teszi lehetővé az adóhatóság számára azt, hogy az irat-megsemmisülés valós körülményeit vizsgálja, és ezáltal különbséget tegyen a "szándékos irateltüntetés" és a "nem az irat eltüntetésére irányuló gondatlan magatartás" között. Ebből következően az adóhatóság olyan esetben sem állapíthatja meg becsléssel a levonható adót, ha az irat-megsemmisülés iratszállítás közbeni baleset vagy gépjárműlopás "másodlagos" következménye.
Az indítványozó álláspontja alátámasztásaként utalt a "2004/60. Adózási kérdés"-ben kifejtett adóhatósági jogértelmezésre is, amely nem tekinti az adózó érdekkörén kívül eső elháríthatatlan külső oknak a gépjármű feltörését, illetve ellopását.
Az Alkotmány "71/I. §-ában" [helyesen: 70/I. §-ában] foglalt arányos közteherviselést előíró alkotmányi rendelkezés az indítványozó szerint azért sérül, mert nem az adózó jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően kerül sor az adó kiszabására, hanem azt számviteli szabály megsértése miatt kell az adózónak megfizetnie. Véleménye szerint abban az esetben, ha a levonható áfát az adóhatóság nem állapíthatja meg becsléssel, akkor az árubeszerzés során az adózó által már megfizetett általános forgalmi adó "ismételten beszedésre kerül".
II.
1. Az Alkotmány indítvánnyal érintett rendelkezései: "2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam."
"70/I. § Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."
2. Az Art. indítvánnyal támadott rendelkezése:
"110. § Ha becslés alkalmazására az általános forgalmi adó megállapítása során kerül sor, bizonylatok hiányában az állami adóhatóság
a) a fizetendő adót a tényleges eladási ár,
b) a levonható adót a tényleges beszerzési ár,
ezek hiányában a forgalmi érték vagy az árképzési szabályok szerint kalkulált ár, illetőleg a szokásos piaci ár és a vonatkozó adómérték alapján állapítja meg. A levonható adót az adóhatóság becsléssel abban az esetben állapítja meg, ha a bizonylatok hiányát természeti, illetőleg az adózó érdekkörén kívül álló okból bekövetkező katasztrófa okozta."
III.
Az indítvány nem megalapozott.
Az indítványozó az Art. 110. §-át jelölte meg az indítványával támadott jogszabályi rendelkezésként, azonban az indítvány tartalma alapján kizárólag az említett törvényi rendelkezés utolsó mondatát tekintette alkotmányellenesnek. Erre figyelemmel az Alkotmánybíróság - irányadó gyakorlatának megfelelően - az indítvány tényleges tartalma alapján az Art. 110. §-ának utolsó mondatára nézve folytatta le az alkotmányossági vizsgálatot. [18/2003. (IV. 18.) AB határozat, ABH 2003, 764, 765.; 485/B/2005. AB határozat, ABH 2006, 2108, 2109.]
Az Art. támadott rendelkezése a törvény VII. fejezetében az adóigazgatási eljárás, ezen belül az ellenőrzés szabályai között kapott helyet, és a becslésre vonatkozó törvényi szabályozás részét képezi. Az Art. 110. §-a az általános forgalmi adó esetében lehetővé teszi, hogy az adóhatóság a levonható adót becsléssel állapítsa meg abban a kivételes esetben, ha az ehhez egyébként szükséges bizonylatok hiánya az adózó érdekkörén kívül eső (elháríthatatlan) külső okra vezethető vissza.
A támadott törvényi rendelkezés kimondja, hogy kizárólag természeti, illetve az adózó érdekkörén kívül álló okból bekövetkező katasztrófa esetén van lehetőség arra, hogy a levonható adót - bizonylatok hiányában - az adóhatóság becsléssel állapítsa meg.
Az indítványozó azért tekinti az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság részét képező jogbiztonsággal ellentétesnek az Art. 110. §-ának támadott utolsó mondatát, mert az csak szűk körben teszi lehetővé az adóhatóság számára a levonható áfa becsléssel történő megállapítását, nem ad lehetőséget arra, hogy az adóhatóság - a természeti csapás és a katasztrófa esetkörein kívül - más iratmegsemmisülési okokat is figyelembe vegyen.
Ebből következően az adóhatóság nem élhet becsléssel akkor sem, ha az irat-megsemmisülés az adózó érdekkörén kívüli okból, pl. baleset vagy gépjárműlopás miatt következik be. Az indítványozó szerint ilyen esetekben az adó nem az arányos közteherviselést biztosítja, hanem büntetőeszköz.
Az arányos közteherviselést előíró alkotmányi rendelkezés [Alkotmány 70/I. §] sérelmét az indítványozó abban látja, hogy az adó kiszabására nem a jövedelmi és vagyoni viszonyoknak megfelelően kerül sor, hanem az adó egy számviteli szabály megsértésének a következménye.
Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az indítványozó által kifejtett indokok alapján nem állapítható meg alkotmányjogilag értékelhető, és ez alapján érdemi (tartalmi) elbírálást lehetővé tevő kapcsolat az Art. 110. §-ának utolsó mondata és az Alkotmány 2. § (1) bekezdése, valamint 70/I. §-a között.
Az Alkotmánybíróság irányadó joggyakorlata az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság részeként kezeli a jogbiztonság alkotmányos követelményét. Az Alkotmánybíróság számos korábbi határozatában foglalkozott a jogbiztonság alkotmányos követelményének tartalmával, ítélkezése során folyamatosan alakította ki e követelmény tartalmi elemeit. Az indítványozó indítványában nem jelölte meg, hogy az Alkotmánybíróság irányadó gyakorlata alapján a jogbiztonság mely konkrét tartami elemének a sérelmét látja megvalósulni a támadott szabályozáson keresztül.
A vizsgált esetben az indítványozó által felhozott indokok a jogbiztonság alkotmányos követelményének - az Alkotmánybíróság ítélkezési gyakorlatában kimunkált tartalmi elemei közül - egyik tartalmi elemmel sem hozhatók a kifogásolt törvényi rendelkezés tartalmi elbírálását lehetővé tevő kapcsolatba.
Az indítványozó az Art.-nek a levonható áfa becsléssel történő megállapítására vonatkozó rendelkezését támadta, amely nem anyagi jogi, hanem adóeljárási szabály. Az Art. 110. §-a nem adófizetési kötelezettséget ír elő, hanem arról rendelkezik, hogy az adólevonási jog gyakorlásához egyébként szükséges bizonylatok hiányában - kivételesen - milyen törvényi előfeltételek esetén állapíthatja meg az adóhatóság becsléssel a levonható áfát.
A törvényalkotó csak szűk körben, a természeti, illetőleg az adózó érdekkörén kívül álló okból bekövetkező katasztrófák miatti bizonylat-megsemmisülési esetekben teszi lehetővé a levonható adó becsléssel történő megállapítását.
A jogalkotó a vitatott szabályozás kialakítása során abból indult ki, hogy az adózó kötelezettsége az adólevonási jog gyakorlásához szükséges bizonylatok megőrzése, és az adózónak minden lehetséges és tőle elvárható intézkedést meg kell tennie a bizonylatok elvesztésének és megsemmisülésének a megakadályozására.
Ha az adózó ezt elmulasztja, akkor eredményesen nem hivatkozhat az elháríthatatlanságra. Ebből következően az adóhatóság abban az esetben is megtagadhatja a levonási jog gyakorlását, ha a bizonylatok megsemmisülése az adózó állítása szerint az adózó érdekkörén kívül eső elháríthatatlan külső okra vezethető vissza, azonban az adóhatóság bizonyítja, hogy az adózónak lehetősége lett volna a bizonylatok megóvására.
Az elháríthatatlanság esetköreit a jogalkalmazói joggyakorlat alakítja ki; ez általában akkor állapítható meg, ha a technika adott fejlettségi szintjére és a gazdaság teherbíró képességére is figyelemmel objektíve nem áll fenn a védekezés lehetősége. Ezzel összefüggésben az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy az indítványozó által felhívott "2004/60. Adózási kérdés"-ben foglalt, az Art. 110. §-ához kapcsolódó adóhatósági jogértelmezés megalapozottságáról, helyességéről - erre irányuló hatáskör hiányában - nem foglalhat állást.
Az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés fogalmát és érvényesülésének alkotmányos szempontjait az Alkotmánybíróság már számos korábbi határozatában vizsgálta.
A 821/B/1990. AB határozat indokolásában az Alkotmánybíróság rámutatott arra, hogy az Alkotmány 70/I. §-a alapvető állampolgári kötelezettséget fogalmaz meg; egyfelől az egyének számára ír elő kötelezettséget a közterhekhez való hozzájárulásra, másrészt az államot jogosítja fel az ilyen célú kötelezések, befizetések törvényi szinten történő előírására. (ABH 1994, 481, 486.)
Az Alkotmánybíróság következetes gyakorlata értelmében az anyagi és eljárási adószabályok megalkotása során a jogalkotót - az Alkotmány keretei között - széles körű szabályozási jogkör illeti meg. Az Alkotmánybíróság hangsúlyozza, hogy a törvényalkotó szabadon mérlegelhet abban a kérdésben is, hogy lehetővé teszi-e, és ha igen, úgy milyen eljárási szabályok alapján és milyen törvényi előfeltételek mellett az adóhatóság részéről a levonható áfa becsléssel történő megállapítását.
Az Art. 110. §-a nem adójogi szankciót szabályoz, és nem ír elő adófizetési kötelezettséget sem egy "számviteli szabály megsértése miatt". Az Art. 110. §-ában foglalt becslés elmaradása esetén az adózó által ténylegesen megfizetésre kerülő általános forgalmi adó nem szankció, hanem az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) hatálya alá tartozó tevékenység folytatásából eredő adókötelezettség teljesítése. A támadott törvényi szabályozás tehát nem ír elő adófizetési kötelezettséget, hanem az adólevonási jog gyakorlásának feltételéül szolgáló bizonylat hiányában a levonható áfa adóhatóság által becslési eljárás útján történő megállapítását (ezen keresztül, az adólevonási jog adózó általi gyakorlását) teszi lehetővé.
Az Alkotmánybíróság rámutat, hogy Áfa tv. VII. fejezetében szabályozott adólevonási jog nem alkotmányos jog, ennek gyakorlására senkinek sincs az Alkotmányból levezethető joga. Mivel az adólevonási jog nem alkotmányos jog, ebből következően a jog gyakorlásának tárgyi előfeltételét képező bizonylat megléte alól kivételes eljárás (becslés) alapján törvényben foglalt feltételek mellett "mentességet" biztosító támadott adóeljárási szabály nem vet fel alkotmányossági problémát.
Amennyiben az adólevonási jog gyakorlásának tárgyi feltételét képező bizonylat az adózó érdekkörében felmerült okból hiányzik, és ebből következően nem élhet az adólevonási joggal, valóban nagyobb mértékű adófizetési kötelezettség terheli az adózót. Ez azonban egyrészt az adózó saját felróható magatartására vezethető vissza (nem tett eleget a bizonylat megőrzési kötelezettségének), másrészt nem egy újonnan (pótlólagosan) létrejövő adófizetési kötelezettséget vagy adójogi szankciót jelent, hanem azt, hogy az egyébként az adóköteles tevékenység után megfizetendő adó csökkentésére az előzetesen felszámított adó levonásával nincsen mód.
A kifejtettek alapján az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az Art. 110. §-ának utolsó mondata - az indítványozó által kifejtett indokok alapján - sem az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság részét képező jogbiztonság alkotmányi rendelkezésével, sem pedig az Alkotmány 70/I. §-ával nem áll alkotmányjogilag értékelhető kapcsolatban.
Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint az érdemi alkotmányossági összefüggés hiánya az indítvány elutasítását eredményezi, ezért az Alkotmánybíróság - az alkotmányjogilag értékelhető kapcsolat hiányára tekintettel - az indítványt elutasította. [985/B/1991. AB határozat, ABH 1991, 652, 653-654.; 19/2004. AB határozat, ABH 2004, 312, 343.; 72/2006. (XII. 15.) AB határozat, ABH 2006, 819, 843.]
Budapest, 2010. január 12.
Dr. Paczolay Péter s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Balogh Elemér s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kovács Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lévay Miklós s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lenkovics Barnabás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Trócsányi László s. k.,
alkotmánybíró