329/B/2007. AB határozat
az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 172. § (1) bekezdése l) pontjának "különösen ilyennek minősül, ha a becslés során az adózó bizonyítékként más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, és az ez alapján lefolytatott kapcsolódó vizsgálat az adózó bizonyítási indítványában foglaltakat nem támasztja alá," szövegrésze alkotmányossági vizsgálata tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 172. § (1) bekezdése l) pontjának "különösen ilyennek minősül, ha a becslés során az adózó bizonyítékként más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, és az ez alapján lefolytatott kapcsolódó vizsgálat az adózó bizonyítási indítványában foglaltakat nem támasztja alá," szövegrésze alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
Indokolás
I.
Az indítványozó az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 172. § (1) bekezdése 2007. január 1-jétől hatályos l) pontjának azon fordulatát kéri megsemmisíteni, amely alapján mulasztási bírsággal sújtható az a személy, aki az ellenőrzést oly módon akadályozza, hogy a becslés során bizonyítékként más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, de az ez alapján lefolytatott kapcsolódó vizsgálat az adózó bizonyítási indítványában foglaltakat nem támasztja alá. Az indítványozó előadja, hogy az Art. 109. § (3) bekezdés alapján az ún. becslési eljárásban az adózót bizonyítási kötelezettség terheli, ugyanakkor az annak teljesítésére irányuló adózói cselekményeket - pusztán azok eredménytelensége miatt - az Art. kifogásolt rendelkezése egyben szankcionálja is. Szerinte nem lehet mulasztási bírsággal szankcionálni az adózót (aki a bizonyítatlanság következményeit egyébként is viseli) egy rosszhiszemű cselekménynek nem tekinthető bizonyítási indítvány megtétele miatt. Kérelmét a jogállamiság elvére [Alkotmány 2. § (1) bekezdés] és a jogorvoslathoz való jogra [Alkotmány 57. § (5) bekezdés] alapítja, ezek alapján - érvel - a jogalkotó köteles biztosítani, hogy az adózók a törvényben előírt kötelezettségeiket teljesíthessék; a jogszabályokban előírt jogérvényesítést - a bizonyítási indítványok megtételét - az állam nem korlátozhatja bírság kilátásba helyezésével.
II.
1. Az Alkotmány indítvánnyal érintett rendelkezései:
"2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam."
"57. § (5) A Magyar Köztársaságban a törvényben meghatározottak szerint mindenki jogorvoslattal élhet az olyan bírósági, közigazgatási és más hatósági döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti. A jogorvoslati jogot - a jogviták ésszerű időn belüli elbírálásának érdekében, azzal arányosan - a jelen lévő országgyűlési képviselők kétharmadának szavazatával elfogadott törvény korlátozhatja."
2. Az Art. támadott rendelkezése:
"172. § (1) A magánszemély adózó - a (2) bekezdésben foglalt eltéréssel - 200 ezer forintig, más adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha
l) az ellenőrzést, az üzletlezárást, illetőleg a tevékenység felfüggesztésének alkalmazását vagy a végrehajtási eljárást a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza, különösen ilyennek minősül, ha a becslés során az adózó bizonyítékként más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, és az ez alapján lefolytatott kapcsolódó vizsgálat az adózó bizonyítási indítványában foglaltakat nem támasztja alá,
(...)"
III.
Az indítvány nem megalapozott.
1. Az Alkotmánybíróság először azt vizsgálta meg, hogy a támadott rendelkezés sérti-e az Alkotmány 2. § (1) bekezdését.
1.1. Az Art. kapcsolódó szabályait áttekintve mindenekelőtt a következőkre kell rámutatni. Az adóalappal kapcsolatban becslési eljárásra (ún. vagyonosodási vizsgálatra) akkor kerül sor, ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege. Ez esetben - figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is - az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége [Art. 109. § (1) bekezdés]. A becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti [Art. 108. § (1) bekezdés]. Ennek során az Art. 108. § (2) bekezdése szerint az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. A törvény - az adózót védő garanciális szabályként - lehetővé teszi azt is, hogy az adózó a becslés alapján számított adóalaptól való eltérést hitelt érdemlően igazolhassa. E körben az Art. 108. § (9) bekezdése kifejezetten kimondja, hogy ha az adózó a bizonyítás körében más adózót is érintő szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre hivatkozik, az adóhatóság az érintett más adózónál - ha az adózó állítását az adózó bevallása, az érintett más adózó bevallása, illetve a nála korábban végzett ellenőrzés eredménye nem támasztja alá és az ellenőrzés elrendelését e törvény egyéb rendelkezése nem zárja ki - a kapcsolódó vizsgálatot haladéktalanul elrendeli és - a feltételek fennállása esetén - a kapcsolódó vizsgálat során a becslés szabályait alkalmazza. Ez utóbbi rendelkezéshez kapcsolódik az a jelen ügyben támadott szabály, mely szerint, ha az elrendelt kapcsolódó vizsgálat nem hoz eredményt, az adózót maximum 200, illetve - nem magánszemély esetében -500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal lehet sújtani.
1.2. A jogbiztonság az állam - elsősorban a jogalkotó -kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. A jogbiztonság nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes intézmények működésének kiszámíthatóságát is. Ugyanakkor a jogalkotó viszonylag széles körű mérlegelési lehetőséget is adhat a jogalkalmazónak, azonban a jogalkalmazói döntés szempontjait olyan módon kell meghatároznia, hogy - ameny-nyire csak lehetséges - a lehető legkisebb körre korlátozza az eltérő vagy az önkényes jogértelmezés lehetőségét [9/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 59, 65.]. A jogbiztonság megköveteli a jogszabályok olyan világos és egyértelmű megfogalmazását, hogy mindenki, akit érint, tisztában lehessen a jogi helyzettel, ahhoz igazíthassa döntését és magatartását, és számolni tudjon a jogkövetkezményekkel. Ideértendő az is, hogy ki lehessen számítani a jogszabály szerint eljáró állami szervek magatartását [11/1992. (III. 5.) AB határozat, ABH 1992, 77, 92.].
Az Alkotmánybíróság jelen ügyben is hangsúlyozza, hogy "[a]z ellenőrzés szabályrendszerének kialakítása a törvényhozásra tartozik. A törvényhozásra tartozik annak meghatározása is, hogy az ellenőrzésnek milyen esetben, milyen jogkövetkezményei vannak és az ismételt ellenőrzés tilalma milyen körben érvényesül. A jogállamhoz tartozó jogbiztonság szempontjából mindennek korlátja, hogy az ellenőrzés egyes szabályai világosak, egyértelműek, hatásukat tekintve kiszámíthatóak és a norma címzettjei számára előre láthatóak legyenek" (763/B/1999. AB határozat, ABH 2002, 1056, 1062.). Alapvetően tehát a jogalkotó mérlegelési szabadságába tartozik annak eldöntése, hogy - a jogállami keretek között maradva - milyen eszközökkel kívánja az adóellenőrzés hatékonyságát növelni. E körben bevezethet olyan jogi megoldásokat (pl. eljárási bírság), melyek arra ösztönzik az eljárás alá vont adózókat, hogy tartózkodjanak a pusztán az eljárás elhúzására irányuló praktikáktól. Ugyanakkor nyilvánvaló, hogy amennyiben az adott eljárásban a bizonyítási kötelezettség az ügyfelet terheli, akkor a bírsággal fenyegetett eljárási cselekmények körének meghatározásakor, illetve a szabályozás pontos tartalmának akialakításakor a jogalkotónak különös önmérsékletet kell tanúsítania. Az ügyfélen (adózón) nyugvó bizonyítási teher esetében a(z adó)ható-ság ugyanis eleve könnyített helyzetben van.
Ez vonatkozik a jelen esetre is, hiszen itt a bizonyítási teher (az adóellenőrzés során általánosnak tekinthető szabálytól eltérően) nem az adóhatóságon, hanem az adózón van: a becslési eljárásban az adóhatóság által számított adóalaptól való eltérést - tehát azt, hogy az adóhatóság az adó alapját nem megfelelően becsülte meg - az adózónak kell bizonyítania. Amennyiben a bizonyítás sikertelen, az adóhatóság által megállapított adóalap alapján kerül megállapításra a fizetendő adó mértéke (adóhiány esetében továbbá pl. adóbírságot is fizetni kell).
Jelen ügy elbírálásakor - annak megítélésekor, hogy a támadott rendelkezés sérti-e a jogállamiság és a jogbiztonság követelményét - az Alkotmánybíróság azonban a következőket is mérlegelte, s tekintette döntő jelentőségűnek.
Az adózó hivatkozása alapján az ún. kapcsolódó vizsgálatot az adóhatóság köteles elrendelni. Nem mérlegelheti, hogy célravezetőnek, megalapozottnak tartja-e a bizonyítási indítványt. Az Art. szerint ugyanis csak akkor nem kell elrendelni és elvégezni ezt a vizsgálatot, ha az érintett adózó - vagy a hivatkozott másik adózó - adóbevallása, illetve egy korábbi vizsgálat eredménye már eleve alátámasztja az adózónak a szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre való hivatkozását (vagy az ellenőrzés elrendelését az Art. egyéb rendelkezése kizárja). E szabály tehát nagyon erős, garanciális jogosítványokkal ruházza fel az - egyébként bizonyítási kötelezettséggel terhelt - adózót, hiszen lényegében kötelezővé teszi a hatóság számára, hogy a bizonyítási indítványnak helyt adjon. Elvárható (s az Art. alapelveiből is levezethető követelmény), hogy az ellenőrzés alá vont adózó e jogosítványával felelősen és rendeltetésszerűen éljen.
E körben kell hangsúlyozni azt is, hogy amennyiben a kapcsolódó vizsgálatot valamely oknál fogva nem rendelik el, úgy - pusztán az adózó bizonyítási indítványa miatt - bírság kiszabására sem kerülhet sor.
Amennyiben a kapcsolódó vizsgálatot lefolytatják, de az adózó által hivatkozott szerződéses vagy más kapcsolatot végül mégsem sikerül igazolni, akkor (a bizonyítási teher telepítése miatt) az adózót terheli az adóhatóság által számított adóalaptól való eltérés bizonyítatlanságának a következménye. Tény, s az indítványozó éppen ezt kifogásolja, hogy a sikertelenség a támadott jogszabályhely alapján ezen túlmenően mulasztási bírsághoz is vezethet. Ugyanakkor az indítványozó azt már figyelmen kívül hagyja, hogy a bírság kiszabása nem kötelező: az adóhatóság mérlegelheti, s mérlegelni is köteles, hogy az adózó a konkrét esetben rosszhiszemű volt-e, a szerződéses kapcsolatra vagy egyéb ügyletre (s ezen keresztül a kapcsolódó vizsgálatra vezető) hivatkozás az eljárás elhúzására irányult-e. Nincs tehát szó arról, hogy a jogalkotó pusztán a bizonyítási indítvány sikertelenségét, eredménytelenségét szankcionálná. A bírság egyetlen esetben sem automatikus jogkövetkezmény.
Mindezek alapján az Alkotmánybíróság megítélése szerint a támadott - eljárási bírság kiszabását lehetővé tevő -előírás világos és egyértelmű, nem sérti a normavilágosság és a jogrendszer kiszámítható működésének a követelményét. A fentebb kifejtettek szerint a szabályozás - jelenlegi formájában - a felelős és jogkövető magatartásra való ösztönzés adekvát eszköze, mely a gyors és eredményes hatósági eljárást (adóellenőrzést) szolgálja, ugyanakkor az adózókat nem teszi kiszolgáltatottá az állammal szemben. Következésképpen megállapítható, hogy a rendelkezés nem sérti az Alkotmány jogállamiságot és jogbiztonságot garantáló rendelkezését.
Az Alkotmánybíróság mindezek miatt az Alkotmány 2. § (1) bekezdésére alapított indítványt elutasította.
2. Az Alkotmányban alapjogként biztosított jogorvoslati joggal [Alkotmány 57. § (5) bekezdésének első mondata] összefüggő indítványi elemmel kapcsolatban az Alkotmánybíróság a következőket állapította meg.
E jog tartalma szerint azt biztosítja, hogy mindenki jogorvoslattal élhet az olyan bírói, államigazgatási vagy más hatósági döntéssel szemben, amely jogát vagy jogos érdekét érinti. Az alapjog lényegi tartalma pedig a jogalkotótól azt követeli meg, hogy a hatóságok érdemi, ügydöntő határozatai tekintetében tegye lehetővé a valamely más szervhez, vagy ugyanazon szervezeten belüli magasabb fórumhoz fordulás lehetőségét [5/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 27, 31.; 22/1995. (III. 31.) AB határozat, ABH 1995, 108, 109.].
Az Art. 136. § (1) bekezdés értelmében az adózó - illetve az, akire a határozat rendelkezést tartalmaz - az ügy érdemében hozott első fokú határozat ellen fellebbezhet. Ugyanezen paragrafus (3) bekezdése szerint továbbá önálló fellebbezésnek van helye bizonyos, első fokon hozott végzések ellen is. A felsorolás i) pontja alapján az eljárási bírságot - tehát a mulasztási bírságot - kiszabó végzés is ebbe a körbe tartozik.
Megállapítható tehát, hogy az Alkotmány 57. § (5) bekezdésének a sérelmét állító indítványi elem is megalapozatlan, ezért az Alkotmánybíróság ezt is elutasította.
Budapest, 2010. szeptember 13.
Dr. Paczolay Péter s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Balogh Elemér s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lenkovics Barnabás s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Bihari Mihály s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kovács Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lévay Miklós s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Stumpf István s. k.,
alkotmánybíró