763/B/1999. AB határozat
az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 78/A. §-ának 1995. december 31-ig hatályban volt (1) bekezdése második mondata alkotmányellenességének megállapítására irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló bírói kezdeményezést tartalmazó indítvány tárgyában - dr. Kiss László és dr. Kukorelli István alkotmánybírók különvéleményével - meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 78/A. §-ának 1995. december 31-ig hatályban volt (1) bekezdése második mondata alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
INDOKOLÁS
I.
1. Az indítványozó bíró az eljárás felfüggesztése mellett annak megállapítását kérte, hogy az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Art.) 78/A. § (1) bekezdése 1995. évi hatályos szövege második mondata alkotmányellenes és az előtte 2.Kp. 21.096/1999. szám alatt folyamatban lévő perben nem alkalmazható.
A beadvány tartalmazza, hogy az indítványra okot adó konkrét ügy felperesénél az adóhatóság 1995-ben, az Art. akkor hatályos 78/A. §-a alapján elrendelte a felperes 1995. III. negyedévi áfabevallásának felülvizsgálatát. A megbízólevél és az ellenőrzési jegyzőkönyv tartalmazta, hogy az iratok felülvizsgálata nem minősült ellenőrzésnek. Az ellenőrzési jegyzőkönyv rögzítette, hogy az adóhatóság a bevallás tartalmát a bemutatott bizonylatok, nyilvántartások alapján vizsgálta felül; a revízió megállapítást nem tett.
Az indítványozó álláspontja szerint az, hogy a bevallás azonnali ellenőrzésekor az iratok felülvizsgálata nem minősül ellenőrzésnek, sérti a jogbiztonságot [Alkotmány 2. § (1) bekezdés]. A sérelmezett rendelkezés ugyanis megakadályozza az utólagos adómegállapítás Art.-beli ama garanciális szabályának érvényesülését, amelynek értelmében ellenőrzés eredményeként hozott határozat helyett az adózó terhére nem hozható új határozat [79. § (7) bekezdés]. A támadott szabály következtében a korábbi ellenőrzés tartalmát illetően bizonytalan helyzet alakul ki, amelynek során a jogszabály az adóhatóság belátására bízza, hogy a saját eljárását a későbbi ellenőrzés során hogyan minősíti. Az indítványozó szerint az ilyen szabályozás a jogbiztonság alkotmányos követelményét sérti, ezért alkotmányellenes.
2. Az Art. 78/A. § (1) bekezdésének szövegét 1996. január 1-jétől az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény módosításáról szóló 1995. évi CX. törvény 29. §-a, 1999. január 1-jétől az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény módosításáról szóló 1998. évi LXII. törvény 22. §-a állapította meg.
II.
1. Az Alkotmány hivatkozott szabálya a következő:
"2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam."
2. Az Art.-nak 1994. január 1-jétől 1995. december 31-ig hatályban volt szövege szerint:
"Hatósági adómegállapítás a bevallás azonnali ellenőrzése alapján
78/A. § (1) Ha az adóhatóság a benyújtott adóbevallás tartalmát a rendelkezésére álló információk alapján kétségesnek tartja, a bevallás benyújtását követő 60 napon belül az adózót a jogszabályban előírt bizonylatainak, könyveinek, nyilvántartásainak bemutatására szólítja fel. Az iratok felülvizsgálata nem minősül ellenőrzésnek.
(2) Ha az adóhatóság az (1) bekezdés alapján azt állapítja meg, hogy az adózó
a) jogszabályban előírt bizonylatai, könyvei, nyilvántartásai hiányoznak, hiányosak, vagy azokat nem, vagy nem az előírásoknak (Art. 33. §) megfelelően vezeti;
b) adóbevallásának vagy könyveinek, nyilvántartásainak adatai a 60. § (1) bekezdésében foglalt feltételek szerint nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására
az adóbevallást nem fogadja el, az iratok benyújtására előírt határidőtől számított 30 napon belül elrendeli az ellenőrzés lefolytatását és ennek során az adó alapját becsléssel állapítja meg.
(3) A (2) bekezdés szerinti becslésnél a 60. § (5) és (6) bekezdésében foglaltakat kell alkalmazni.
(4) Az ellenőrzés megállapításai alapján az adóhatóság az eljárást megindítja, a bevallott és az azonnali ellenőrzéssel megállapított adó különbségét előírja, a 73. § (2) bekezdésének alkalmazásával adóbírságot szab ki, és a különbség után a késedelmi pótlékot az eredeti esedékesség napjától felszámítja."
3. Az Art. indítványban megjelölt 78/A. §-ának az (1) bekezdése az indítvány benyújtását követően módosult. Az Art. 78/A. § (1) bekezdésének hatályos szövege az indítványban kifogásolt azt a mondatot, amely szerint az iratok felülvizsgálata nem minősül ellenőrzésnek, jelenleg már nem tartalmazza.
Az Alkotmánybíróság hatályon kívül helyezett jogszabály alkotmányellenességét nem vizsgálja, hacsak nem annak alkalmazhatósága is eldöntendő kérdés. (335/B/1990. AB határozat, ABH 1990. 261, 262.) Hatályon kívül helyezett jogszabály alkotmányossági vizsgálata a konkrét normakontroll két esetében, az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 38. § (1) bekezdése szerinti bírói kezdeményezés, és a 48. § szerinti alkotmányjogi panasz alapján lehetséges, mivel ezekben az esetekben az alkalmazott jogszabály alkotmányellenességének megállapítására és - ha az indítványozó különösen fontos érdeke indokolja - a konkrét ügyben való alkalmazási tilalom kimondására van lehetőség.
A konkrét esetben az Abtv. 38. § (1) bekezdése szerinti bírói kezdeményezés alapján irányul az indítvány konkrét normakontrollra, ezért az Alkotmánybíróság a vizsgálatot az Art. 78/A. §-ának 1995. december 31-ig hatályban volt (1) bekezdése második mondata tekintetében folytatta le.
4. Az Art.-nak a jelen határozatban említett, a bírói kezdeményezés szerinti időszakban hatályos szabályai a következők voltak:
"53. § (...)
(3) Az ellenőrzés szükségességét, gyakoriságát a (4) bekezdésben foglaltak kivételével a célszerűség és a költségkímélés figyelembevételével az adóhatóság vezetője határozza meg.
(4) Ellenőrzést kell lefolytatni a vállalkozónál, ha átalakul, ha adókötelezettsége megszűnik, a jogi személy vállalkozó felszámolását rendelik el, illetve bármely szervezet esetében, ha jogutód nélkül szűnik meg. Kötelező az ellenőrzést lefolytatni az Állami Számvevőszék felhívására és a pénzügyminiszter utasítására, továbbá - helyi adó esetében - az önkormányzati képviselőtestület határozata alapján. (...)
54. § (1) Az adóhatóság az ellenőrzéssel lezárt időszakot - a (2) bekezdésben és az 53. § (4) bekezdésében foglalt kivétellel - csak azért vonhatja ismét ellenőrzés alá, hogy a korábbi ellenőrzés megállapításainak végrehajtását megvizsgálja (utóellenőrzés).
(2) Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal az első fokú állami adóhatóság által korábban lefolytatott ellenőrzés szakszerűségét és törvényességét a helyszínen is ellenőrizheti.
(3) A Vám- és Pénzügyőrség Országos Parancsnoksága az irányítása alá tartozó adóhatóságok által korábban lefolytatott ellenőrzés szakszerűségét és törvényességét a helyszínen is ellenőrizheti. (...)
79. § (...)
(7) Ha a korábbi ellenőrzés eredményeként határozatot hoztak, a határozat jogerőre emelkedésétől, ha pedig az ellenőrzés adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött, a befejezéstől számított egy éven túl - a bíróság által jogerősen megállapított adócsalás, a bíróság által elrendelt új eljárás, illetve az 53. § (4) bekezdésének utolsó mondatában meghatározott esetekben lefolytatott ellenőrzés kivételével - olyan új határozat nem hozható, amely az adókötelezettséget, az adó alapját, az adó összegét, a költségvetési támogatás alapját és összegét az adózó terhére változtatja meg. (...)
97. § E törvény és - ha törvény másként nem rendelkezik - az adóról szóló jogszabályok alkalmazásában (...)
v) ellenőrzéssel lezárt időszak: az az időszak, amelynek ellenőrzése egy-egy adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének megállapítására és bevallására irányul, és azt a megbízólevélben feltüntették. Nem minősül ellenőrzéssel lezárt időszaknak, ha az adóhatóság ellenőrzése az adózással összefüggő egyéb adókötelezettségek vizsgálatára, illetve az egyes adókkal kapcsolatos adatok, tények és körülmények előzetes rögzítésére irányul, vagy az adóhatóság az adott időszakra más adó vagy költségvetési támogatás ellenőrzését folytatta le,"
III.
Az indítvány nem megalapozott.
Az Alkotmánybíróságnak az indítvány alapján kizárólag abban a kérdésben kellett állást foglalnia, hogy a támadott szabály az indítványban felhívott érvek alapján sérti-e az Alkotmány 2. §-át. Azaz az Art. 78/A. § (1) bekezdése a tartalmát és következményeit, az iratok puszta felülvizsgálata mibenlétét illetően jogbizonytalanságot okoz-e; illetve a jogszabály valóban csupán az adóhatóság belátására bízza-e, hogy a saját eljárását a későbbi ellenőrzés során hogyan minősíti.
1. Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény módosításáról szóló 1993. évi CII. törvény 16. §-a egészítette ki 1994. január 1-jétől a hatósági adómegállapítás eseteit újabb móddal, az "azonnali ellenőrzéssel". Ez az eszköz - az 1993. évi CII. törvény javaslatához fűzött indokolás szerint - a gyakorlatban annyit jelent, hogy az adóhatóság az adóbevallás tartalmát - kétség esetén - a benyújtást követő 60 napon belül saját elhatározásából felülvizsgálhatja. Ennek érdekében az adózót a bizonyítékok (bizonylatok, könyvek, nyilvántartások) bemutatására szólíthatja fel.
A tényleges ellenőrzésre abban az esetben kerül sor, ha a fent részletezett bizonyítékok hiányoznak, hiányosak, vezetésük nem jogszabályszerű, illetőleg az adatok nem alkalmasak a valós adóalap megállapítására.
Az Art. 78/A. § (1) bekezdésének második mondata kifejezetten kimondta, hogy "az iratok felülvizsgálata nem minősül ellenőrzésnek" az Art. 78/A. § (1) bekezdésében meghatározott esetben, azaz ha az adóhatóság az adózót a jogszabályban előírt bizonylatainak, könyveinek, nyilvántartásainak bemutatására szólítja fel és ez a bemutatás eredményes volt.
Ha a jogszabályban előírt bizonylatok, könyvek, nyilvántartások hiányoznak, hiányosak, vagy azokat nem, vagy nem az előírásoknak megfelelően vezették, vagy nem alkalmasak a valós adó alapjának megállapítására, akkor az adóhatóságnak az iratok benyújtására előírt határidőtől számított 30 napon belül az ellenőrzés lefolytatását kellett elrendelnie.
Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint "a jogbiztonság ... az államtól és elsősorban a jogalkotótól azt várja el, hogy a jog egésze, egyes részterületei, és egyes szabályai is világosak, egyértelműek, hatásukat tekintve kiszámíthatóak és a norma címzettjei számára ... előre láthatóak legyenek." [11/1992. (III. 5.) AB határozat, ABH 1992. 77, 84.]
Az Art. 78/A. § (1) bekezdésében foglalt törvényi megfogalmazás az Alkotmánybíróság szerint elegendő pontosságú, tartalmi határozottságú: lehetővé teszi az állampolgár számára, hogy magatartását a törvényben előírtakhoz igazítsa. A törvény vizsgált szövege tehát egyértelmű, az Alkotmány 2. § (1) bekezdésének sérelme nem állapítható meg.
A kifogásolt jogszabály nem hagy kétséget sem az iratfelülvizsgálat tartalma, sem következményei, sem az Art. 79. § (7) bekezdésében megfogalmazott tilalomhoz való viszonya tekintetében.
Nem megalapozott az indítványozónak az a kifogása, amely szerint a támadott szabály az adóhatóság belátására bízza, hogy a saját eljárását egy későbbi ellenőrzés során hogyan minősíti. Az Art. előírja, hogy adóhatóság a megállapításait köteles jegyzőkönyvbe foglalni [pl. 55. § (2) bekezdés, 62. §], az Art. 4. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó, az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény 17. § (1) és (4) bekezdése szintén előírja a jegyzőkönyv- illetve feljegyzés-készítési kötelezettséget. Az indítványra okot adó konkrét ügyben is - miként azt maga az indítvány előadja - a megbízólevél és az ellenőrzési jegyzőkönyv az Art. 78/A. § (1) bekezdése második mondatával azonos módon tartalmazta, hogy az iratok felülvizsgálata nem minősül ellenőrzésnek.
2. Az indítványozó hivatkozott arra is, hogy az Art. 78/A. § (1) bekezdése második mondata folytán nem érvényesülhet az Art. 79. § (7) bekezdésében megfogalmazott tilalom.
Az iratfelülvizsgálatról az Art. 78/A. § (1) bekezdése rendelkezik. Az ellenőrzés általános szabályairól, tartalmáról, az adóhatóság feladatairól, az ellenőrzés során használandó bizonyítási eszközökről, bizonyítékokról, az ellenőrzés lefolytatásáról, kötelező eseteiről, az ellenőrzésről való értesítés szabályairól, a helyszíni ellenőrzésről, a becslésről, az ellenőrzés befejezéséről, megállapításairól stb. az Art. 51-66. §-ai szólnak. Az ismételt ellenőrzés tilalmát az Art. 54. §-a tartalmazza. Ez a szabály az ellenőrzéssel lezárt időszak tekintetében tartalmaz rendelkezéseket és azt határozza meg, hogy az ellenőrzéssel lezárt időszakot milyen esetekben lehet ismételt ellenőrzés alá vonni.
A tilalom tekintetében tehát csak az ellenőrzéssel lezárt időszak [97. § v) pont] az irányadó.
Az ellenőrzés lefolytatásának elrendelésével indul az adózás folyamatában a pénzügyi ellenőrzés szakasza. Az ellenőrzés meghatározott időszakra vonatkozik és adókötelezettség megsértésének megállapításával, illetve a jogszerű eljárás megállapításával zárul le.
Az iratfelülvizsgálat jogintézménye nem csupán elnevezése következtében nem tekinthető ellenőrzésnek. Az iratfelülvizsgálat jogintézménye formailag és tartalma szerint is az ellenőrzés szabályrendszerén kívül esik, az ellenőrzés szükségességének vagy szükségtelenségének észlelésében segíti a hatóságot és az ügyfelet.
Ezt fejezi ki az Art. 78/A. § (2) bekezdése, amely szerint ha az adóhatóság az iratfelülvizsgálat során azt állapítja meg, hogy az adózó jogszabályban előírt bizonylatai, könyvei, nyilvántartásai hiányoznak, hiányosak, vagy azokat nem, vagy nem az előírásoknak megfelelően vezeti; adóbevallásának vagy könyveinek, nyilvántartásainak adatai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására; az adóbevallást nem fogadja el, az iratok benyújtására előírt határidőtől számított 30 napon belül pedig az ellenőrzés lefolytatását rendeli el.
Az azonnali ellenőrzés az Art. korábban hatályban volt 78/A. § (1) bekezdése rendelkezései értelmében a bizonyítási eszközök közül csupán az adózásban a legáltalánosabban és leggyakrabban használt bizonyítási eszköz, az iratok felülvizsgálatát jelentette. Ez a felülvizsgálat az ellenőrzéshez felhasználható eszközök (pl. iratok, igazoltatás, próbavásárlás, helyszín, helyiség és gépjármű átvizsgálása, fuvarellenőrzés, lefoglalás, elővezetés, a nyilatkozattétel kiterjesztése) tekintetében korlátozott volt; az Art. 79. § (7) bekezdése szempontjából - amely szabály a benne foglalt feltételek szerint azt tiltja, hogy ismételt adóellenőrzés során az adózó terhére kedvezőtlenebb határozatot hozzanak - nem minősült ellenőrzésnek.
Az Alkotmánybíróság szerint az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből nem vezethetők le sem az ellenőrzés részletszabályai, sem az, hogy az ismételt ellenőrzés tilalmának az Alkotmány felhívott szabályából következően milyen körben kell érvényesülnie.
Az ellenőrzés szabályrendszerének kialakítása a törvényhozásra tartozik. A törvényhozásra tartozik annak meghatározása is, hogy az ellenőrzésnek milyen esetben, milyen jogkövetkezményei vannak és az ismételt ellenőrzés tilalma milyen körben érvényesül. A jogállamhoz tartozó jogbiztonság szempontjából mindennek korlátja, hogy az ellenőrzés egyes szabályai világosak, egyértelműek, hatásukat tekintve kiszámíthatóak és a norma címzettjei számára előre láthatóak legyenek.
Az Alkotmánybíróság értelmezésében jogbizonytalanságot teremt az is, ha az állampolgárokat a jogszabály túlbuzgóságból vagy hibás értelmezésből eredő indokolatlan zaklatásnak teszi ki. [49/1995. (VI. 30.) AB határozat, ABH 1995. 519.]
Az Art. 78/A. § (1) bekezdése világos, egyértelmű, hatását tekintve kiszámítható, előre látható. Nem állapítható meg az, hogy határozatlan és a szövegből kikövetkeztethetetlen tartalmú fogalmakat használva jogbizonytalanságot teremtene s az állampolgárokat indokolatlan zaklatásnak tenné ki.
Az Art. 78/A. § (1) bekezdésének utolsó mondata az adózó tájékoztatását szolgálja.
Nem az ellenőrzési, hanem a jogorvoslati rendszernek a rendeltetése az, hogy megakadályozza a viszonylag rugalmas szabályozási módok önkényes, ötletszerű, a jogalkotó által elérni kívánt céltól eltérő alkalmazását (847/B/1996 AB határozat, ABH 1996. 644.).
Az Art. 53. § (3) bekezdése értelmében az ellenőrzés szükségességét, gyakoriságát - meghatározott kivételekkel - a célszerűség és a költségkímélés figyelembevételével az adóhatóság vezetője határozza meg. E felhatalmazásra tekintettel a vizsgált szabály nem tekinthető önkényesnek.
Mindezekre figyelemmel megállapítható az, hogy a jogbiztonság követelményébe önmagában nem ütközik az, hogy a jogalkotó az ismételt ellenőrzéshez kapcsolódó tilalom [79. § (7) bekezdés] érvényesülését nem terjesztette ki az ellenőrzés lefolytatásának elrendelését megelőző iratfelülvizsgálat jogintézményére is.
Az Alkotmánybíróság ezért az indítványt elutasította.
Dr. Németh János s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Bagi István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bihari Mihály s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Czúcz Ottó s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Erdei Árpád s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Harmathy Attila s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kukorelli István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Strausz János s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszkyné
Dr. Vasadi Éva s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Kiss László alkotmánybíró különvéleménye
1. Álláspontom szerint az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Art.) 78/A. §-ának 1995. december 31-ig hatályban volt (1) bekezdésének második mondata alkotmányellenes volt, ezért annak alkalmazását az Alkotmánybíróságnak a folyamatban levő perben ki kellett volna zárnia.
Egyetértek a Zala Megyei Bíróság eljáró bírójának álláspontjával, amely szerint a hivatkozott törvény indítvánnyal támadott rendelkezése ("Az iratok felülvizsgálata nem minősül ellenőrzésnek") a vizsgált ügyben sérti a jogállamiság lényeges elemét jelentő jogbiztonságot. Helytálló ugyanis a bírónak az az érvelése, amely szerint az idézett rendelkezés megakadályozza az Art. 79. § (7) bekezdésében foglalt, az utólagos adómegállapítás során az adózó terhére kedvezőtlenebb határozat hozatalára vonatkozó tilalom érvényesülését. Megalapozott az eljáró (és az Alkotmánybírósághoz forduló) bírónak az a jogi álláspontja is, hogy "az általános forgalmi adó kiutalás előtti ellenőrzése tárgyában elrendelt >>iratfelülvizsgálat<< természetszerűleg az adóvisszaigénylés formai és tartalmai feltételeinek vizsgálatára irányul, ennek eredményeként kell eldöntenie azt az adóhatóságnak, hogy a visszaigényelt ÁFA-t kiutalja, avagy sem". Alkotmányossági érvekkel és ellenvetésekkel nem cáfolható az az állítása sem, hogy "abban az esetben tehát, hogy -ha az ún. iratfelülvizsgálat során valamennyi olyan bizonylat az adóhatóság rendelkezésére állt, mint a későbbi utólagos adóellenőrzés során, és csupán az adóhatóság jogi álláspontja változott meg a későbbi években, lényegében azt kellene megállapítani, hogy az ún. felülvizsgálat tulajdonképpen adóellenőrzés volt."
A jelen ügyben az adózó "iratfelülvizsgálat" során vizsgált könyvei, bizonylatai, nyilvántartásai elegendő adatot tartalmaztak ahhoz, hogy a hatóság dönteni tudjon: jogosult-e igénybe venni az adókedvezményt. Annak vizsgálatára, hogy a kérdéses jármű személygépkocsi vagy haszonjármű-e, kilencven nap állt a rendelkezésére [Art. 78/A. § (1) bekezdés, (2) bekezdés b) pont]. Fontosnak tartom kiemelni, hogy az 1995. III. negyedévi áfabevallás "iratfelülvizsgálatát" harminc nap múltán nem követte ellenőrzés. Az iratfelülvizsgálat megállapításainak ismeretében került sor az áfa kiutalására; az adóhatósági jogszabály-értelmezésből eredő jogosulatlan áfakiutalásból eredő hiányt - késedelmi pótlékkal együtt - évekkel később terhelte a jogalkalmazó adóhatóság az ügyfélre.
Feltehető azonban a kérdés: alkotmányjogi szempontból tolerálható-e az, ha a törvényalkotó kinyilatkoztatja: "ellenőrzés" alatt csak az a tevékenység értendő, amelyről azt ő maga expressis verbis kinyilvánítja. Nem árulkodó momentum-e az, hogy az ún. "ellenőrzési jegyzőkönyv" maga is rögzíti - az Art. 78/A. § (1) bekezdése második mondatával szinkronban -, hogy az iratok felülvizsgálata nem minősül ellenőrzésnek? (Akkor - legalább a formai következetesség látszatát fenntartva - miért nem "felülvizsgálati jegyzőkönyv" a neve ennek a dokumentumnak?) A két intézmény (az "iratfelülvizsgálat" és az ellenőrzés) azonossága mellett szól az a tény is, hogy az "iratfelülvizsgálat" az Art. VIII. fejezetében ("Adóigazgatási eljárás") "Hatósági adómegállapítás a bevallás azonnali ellenőrzése alapján" cím alatt került szabályozásra.
Az indítvány elbírálásánál mindenképpen hangsúlyt kell helyezni arra a körülményre is, hogy az adóhatóság - az Art. alapján - mind az ún. "felülvizsgálatnál", mind pedig az utólagos adómegállapításnál ugyanazokat az iratokat (könyveket, bizonylatokat, nyilvántartásokat) vizsgálta. Az Art. szerinti iratok, vagyis az adózó könyvei, bizonylatai, nyilvántartásai üzleti titkokat tartalmaznak, így - főszabály szerint - mások által nem megismerhetők. Az adóhatóság az Art. alapján kizárólag ellenőrzés jogcímén (Art. VI. fejezet, 55-58. §-ok) férhet hozzá jogszerűen az adózó üzleti titkokat tartalmazó irataihoz. Ebből következően az "iratfelülvizsgálat" az ellenőrzés speciális formája volt, hiszen mindkét eljárás során az igénybe vett adóhatósági jogosítványok közös halmazt képeztek; az eljárások célja pedig nem lehetett más, mint az adózással kapcsolatos jogszabályok megtartásának adóhatósági ellenőrzése [vö.: Art. 51. § (1) bekezdés]. Álláspontom szerint a kör attól még kör marad, ha a törvényalkotó kinyilatkoztatja róla: ez a kör bizony négyzet.
2. Az elmúlt években számos jogvita volt az adózók és az adóhatóság között abban a kérdésben, hogy a személygépkocsiból haszonjárművé átalakított jármű beszerzése után visszaigényelhető-e az előzetesen felszámított adó? A konkrét ügy jogvitájában is eldöntendő kérdéssel kapcsolatban, 1995-ben kiadott APEH iránymutatás szerint: "A személygépkocsi tehergépkocsivá történő átminősítésével szintén nem terhelheti adófizetési kötelezettség az adóalanyt. Ugyanakkor az áfatörvény [az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény] 33. § (2) bekezdése b) pontjának tiltása az átminősítéssel nem oldódhat fel. Minthogy az adó levonásának az áfatörvény 35. §-ában előírt tárgyi feltételei (számla, egyszerűsített számla, számlát helyettesítő okmány) igazolják, hogy az ITJ 41-32 szerinti személygépkocsi beszerzése valósult meg, így a beszerzéskor felszámított adó nem vonható le." (A gépjárművek átminősítésének áfakötelezettségéről szóló 1995/106. APEH iránymutatás.)
Egy másik érv amellett, hogy a támadott törvényi rendelkezés a hatósági önkénynek engedett teret az, hogy az "iratfelülvizsgálat" elvégzésének idején hatályban volt áfatörvény 13. § (1) bekezdésének 16/g. alpontja értelmében a számlának tartalmaznia kell a termék megnevezését, valamint statisztikai besorolását. [Az áfatörvény "iratfelülvizsgálat" idején hatályban volt 67. §-a kimondta, hogy a statisztikai besorolási számra való hivatkozással meghatározott termékek vonatkozásában a Központi Statisztikai Hivatal Ipari Termékek Jegyzékének (ITJ) 1994. június 15. napján érvényes besorolási rendjét kell irányadónak tekinteni.] Az "iratfelülvizsgálat" során - az eljáró bíró tényállás-ismertetése szerint - a gépjármű vásárlásáról szóló számlát megvizsgálta az adóhatóság. Az "iratfelülvizsgálatot" követően, 1996-ban az APEH iránymutatást adott ki az átalakított személygépkocsik statisztikai besorolásáról. "A gépjárművek besorolásánál az eredeti, gyárilag kialakított állapot a meghatározó, így a gyárilag személygépkocsiként összeszerelt járművek minősítését a rakodótérnövelési céllal végzett átalakítás nem befolyásolja. Elismerve az átalakított személygépkocsik funkciójának módosulását - éppen számukra - nyitották meg 1993-ban az ITJ-én belül a 41-32-5 "Nagy rakodóterű személygépkocsi" azonosítójú és nevű új cikkcsoportot, amely a megnövelt rakodóterű személygépkocsik személygépkocsi mivoltát továbbra is egyértelműen kiemeli [megjelent a 9026/1993. (SK. 13.) KSH közleményben]. Ez a besorolás tehát független az átalakítás mértékétől, valamint attól is, hogy a Közlekedési Főfelügyelet a járművet a forgalomba helyezés szempontjából minek minősíti, a típusbizonyítványt milyen járműfajtára adja ki. Amennyiben a gépjármű gyárilag tehergépjárműként került kibocsátásra, úgy besorolása az üzemmódtól függően ITJ 41-34/35 Benzin/Diesel üzemű tehergépkocsi." (1996/230. APEH iránymutatás. Megismétli az átalakított személygépkocsi importhoz, illetve belföldi beszerzéshez kapcsolódó áfalevonásról szóló 1998/147. APEH iránymutatás.)
Tehát legkésőbb 1996-ban tudnia kellett az adóhatóságnak arról, hogy a kérdéses gépjármű nem haszonjármű, hanem személygépkocsi. Elfogadhatatlan, hogy az állampolgár azért került hátrányos helyzetbe, mert az adóhatóság - észlelve jogszabály-értelmezési hibáját -, 1996-tól 1999. február 18-áig várt azzal, hogy felülvizsgálja az - APEH iránymutatások tükrében már igazán egyszerű - besorolási műveletet. Az adóhatóság késlekedése az adózó zaklatásának értékelhető, amelyre a törvényalkotó a támadott rendelkezéssel teremtett lehetőséget. Márpedig: az Alkotmánybíróság értelmezése szerint jogbizonytalanságot eredményez az is, ha az állampolgárokat a jogszabály túlbuzgóságból vagy hibás értelmezésből eredő indokolatlan zaklatásnak teszi ki. [49/1995. (VI. 30.) AB határozat, ABH 1995. 519., 520.].
A konkrét esetben az "iratfelülvizsgálat" tartalmilag tehát (adóigazgatási eljárás megindítása nélkül befejeződött) ellenőrzést takar, amelyhez kapcsolódniuk kellene az Art. 79. § (7) bekezdésében foglalt, adózót védő következményeknek. Ha hatósági jogszabály-értelmezési hibából kerül kiutalásra adókedvezmény, a késedelmi pótlék mértékének maximalizálása nem lehet alkotmányos érv amellett, hogy az adóhatóság hosszú éveken át bizonytalanságban tarthassa az adózókat.
A fentieken túl joggal (jogalkotással) való visszaélésnek is minősíthető az indítvánnyal támadott megoldás, mivelhogy a törvényalkotó a - konkrét ügyben - tartalmilag megegyező két eljárásnak önkényesen állapítja meg az eltérő eredményét (és jogi következményeit). A többségi határozat - végső soron - magával a szabállyal (a támadott törvényi rendelkezéssel) magyarázza magát a szabályt, ahol is az alkotmányossági externalitások - mint a normakontroll mércéi - figyelmen kívül maradnak. Határozottan elutasítom azt a felfogást, amely szerint, ha a törvényhozó maga minősít (tartalmilag) egy intézményt, akkor ennek a törvényhozói minősítésnek kellene az alkotmányosság kritériumának lennie. Ezt a megközelítést azért nem tartom beilleszthetőnek az alkotmánybíráskodás módszertanába, mert az Alkotmánybíróságnak nem a törvényhozó önmagára szabott mércéit kell alkalmaznia, hanem éppen az ettől független, az Alkotmányból levezethető mércéket.
3. Mindezekre tekintettel: a támadott törvényi rendelkezés a jogbiztonság [Alkotmány 2. § (1) bekezdés] követelményébe ütközik, mert a korábbi vizsgálat (ellenőrzés) tartalmát illetően bizonytalan helyzetet idézett elő azzal, hogy a törvényalkotó valójában és ténylegesen az adóhatóság belátására bízta, hogy a későbbi (a hatályos szabályozás szerint is "ellenőrzés"-nek nevezett) vizsgálata során miként minősíti saját eljárását. A támadott szabályozás a jogalanyokat kiszolgáltatott helyzetbe hozta, hiszen számukra hosszú éveken át bizonytalan, kiszámíthatatlan volt az adóhatóság végső döntése. Mindez pedig ellentétben áll az Alkotmánybíróság 9/1992. (I. 30.) AB határozatában foglalt megállapítással is, amely szerint: "A jogállam az állam - s elsősorban a jogalkotó - kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára." [9/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992. 59., 65.] A jelenlegi normatartalom nem felel meg a 26/1992. (IV. 30.) AB határozatában felállított követelményeknek sem: "A világos, érthető és megfelelően értelmezhető normatartalom a normaszöveggel szemben alkotmányos követelmény. A jogbiztonság - amely a jogállamiság fontos eleme - megköveteli, hogy a jogszabály szövege értelmes és világos, a jogalkalmazás során felismerhető normatartalmat hordozzon." [26/1992. (IV. 30.) AB határozat, ABH 1992. 135., 142.].
Véleményem szerint a normavilágosság, egyértelműség alkotmányossági kritériumai, valamint a hatósági önkény, az indokolatlan jogalkalmazói diszkréció kiküszöbölésének igénye a jogbiztonság egymástól elválaszthatatlan attribútumai. Az "egyértelműség"-et pedig a vizsgált ügyben mindössze abban látom jelenvalónak, hogy a támadott törvényi rendelkezés megalkotásával a törvényhozó "egyértelműen" az adóhatóság szabad belátására bízza annak - az elévülési időn belüli -megítélését, hogy a saját jogszabály-értelmezési hibájából eredő adóhiányt -visszamenőlegesen felrótt késedelmi pótlékkal együtt - mikor fizetteti meg az adózóval.
Nem történt tehát más, minthogy az adóhatóság a saját felróható magatartására (hibás jogszabály-értelmezésére) még jogot is alapított (adóhiányt állapított meg és késedelmi pótlékot is felrótt). A támadott rendelkezés által lehetővé tett adóhatósági eljárás egészében is ütközik a "fair" eljárás követelményébe, s mint ilyen idegen a jogállami elvárásoktól.
A fenti indokokra tekintettel az Art. 78/A. §-ának 1995. december 31-ig hatályban volt (1) bekezdésének második mondata alkotmányellenes volt, ezért annak alkalmazását az Alkotmánybíróságnak a folyamatban levő perben ki kellett volna zárnia.
Budapest, 2002. július 2.
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
A különvéleményhez csatlakozom:
Dr. Kukorelli István s. k.,
alkotmánybíró