33/2010. AEÉ bírósági gyakorlat (AEÉ 2010/12.)
Kapcsolódó határozatok:
Fővárosi Törvényszék K.30017/2009/21. (*33/2010. AEÉ bírósági gyakorlat (AEÉ 2010/12.)*), Kúria Kfv.35104/2010/4. (AVI 2014.3.23, *33/2010. AEÉ bírósági gyakorlat (AEÉ 2010/12.)*)
***********
I. Az ellenérték tekintetében színlelt apport-ügylet adójogi minősítése, és következményei. II. Az adóügyi jogviták elbírálására az adójogi jogszabályok az irányadók, más jogszabály rendelkezése csak ott és akkor alkalmazható, ha ezt az adójogszabály lehetővé teszi. [Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 32. § (1) bekezdésének a) pontja, 35. § (1) bekezdésének a) pontja, 40. § (6) bekezdése; számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 15. § (3) bekezdése, 166. §-a; adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 1. § (7) bekezdése, 130. §-a]
Az irányadó tényállás szerint az I. rendű felperes a 2002. IV. negyedévi általános forgalmi adó bevallásában 179 504 000 Ft visszaigényelhető adót vallott, melynek kiutalását kérte. A levonható adó jelentős részét a II. rendű felperes által kibocsátott számlát helyettesítő okmányon 685 400 000 Ft adóalap és 171 350 000 Ft áfa összegben szereplő "erudíció" [megj. quasi know-how, szakismeret] megnevezésű apport képezte. Az adóhatóság az I. rendű felperesnél a 2002. IV. negyedévre vonatkozóan általános forgalmi adóban bevallás utólagos vizsgálatára irányuló, pénzösszeg kiutalása előtti ellenőrzését végezte. A megismételt eljárás eredményeként hozott elsőfokú határozatot helybenhagyva az alperesi másodfokú adóhatóság a határozatában a felperes terhére általános forgalmi adót érintően 171 350 000 Ft jogosulatlan visszaigénylésnek minősülő adókülönbözetet állapított meg, és kötelezte 85 675 000 Ft adóbírság megfizetésére.
Az alperesi adóhatóság az érdemi döntését az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) 32. § (1) bekezdésének a) pontjára, 35. § (1) bekezdésének a) pontjára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (továbbiakban: Szt.) 15. § (3) bekezdésére, 166. §-ára, továbbá az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdésére alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy a II. rendű felperes által kibocsátott számlát helyettesítő okmány nem felel meg a törvényi előírásoknak, nem alapozza meg az I. rendű felperes adólevonási jogát, mert tartalmilag hiteltelen, a bizonylaton feltüntetett összeg jelentősen eltér a valós forgalmi értéktől, a szakértői vélemény szerinti 25 000 000-35 000 000 Ft-tól.
Az illetékes adóhatóság a II. rendű felperesnél is ellenőrzést végzett általános forgalmi adó adónemben 2002. december hónapra vonatkozóan. A megismételt eljárás eredményeként hozott elsőfokú határozatot az alperesi másodfokú adóhatóság helybenhagyta. Az alperes a II. rendű felperes terhére a bevalláshoz viszonyítva adókülönbözetet nem állapított meg, de ebben a határozatában is rögzítette, hogy az I. rendű és a II. rendű felperes közötti apport-ügylet az ellenérték tekintetében színlelt. Az "erudíció" vételára ugyanis értékaránytalan módon került meghatározásra, ennek rejtett indoka az aránytalanul magas ellenérték alkalmazásával az I. rendű felperes feltőkésítése, illetve az általános forgalmi adó visszaigénylése volt. Az alperes e határozatát az I. rendű felperes terhére hozott határozatban is rögzített jogszabályhelyekre, és az áfatörvény 40. § (6) bekezdésére, illetve az Art. 130. §-ára alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy a II. rendű felperes adófizetési kötelezettsége független az ügylet adójogi megítélésétől, az az adóösszeget tartalmazó bizonylat kibocsátásán, mint jogi tényen alapul.
Az I. és II. rendű felperes keresetében - eljárási és anyagi jogszabálysértésekre is hivatkozva - az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, vagy megváltoztatását, illetve a fizetési kötelezettség törlését kérte.
Az elsőfokú bíróság a felperesek bírósági felülvizsgálat iránti kérelmei alapján indult ügyeket egyesítette, és a felperesek keresetét - mint megalapozatlant - elutasította. Az elsőfokú bíróság jogi álláspontja a következő volt:
Az alperesi adóhatóság mindkét ügyben eleget tett a tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettségének, jogszerűen alkalmazta az Art. 1. § (7) bekezdését, helyesen minősítette a felek közötti jogügyleteket. A jelen esetben a számlát helyettesítő okmány tartalmilag hiteltelen bizonylat, mert az az adásvétel és az ellenérték tekintetében is színlelt, ezért erre adólevonási jog nem alapítható. Nem fogadta el a felperesek szakvéleményt vitató érvelését, és az egyes eljárási szabályok be nem tartására, az adótitoknak, az Art. 130. §-ának megsértésére valamint arra való hivatkozását, hogy a jogvita eldöntésére az áfatörvény 2004. május 1. utáni szabályait illetve a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (továbbiakban Gt.) rendelkezéseit kellene alkalmazni. Azt állapította meg, hogy az alperes mindkét ügyben - eljárási jogszabálysértés nélkül - megalapozott, érdemben jogszerű, az anyagi jogi jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő határozatot hozott.
A jogerős ítélet ellen a felperesek nyújtottak be felülvizsgálati kérelmet, melyben az ítéletnek, valamint az adóhatósági határozatoknak a hatályon kívül helyezését, továbbá az "ellenük indult eljárások megszüntetését", és a "fizetési kötelezettségek
mellőzését" kérték. Hivatkoztak az Art. 130. §-ában foglaltak megsértésére, és arra, hogy az adóhatóság 2004. május 1. után -az áfatörvény 13. § (1) bekezdésének 1. pontja értelmében - már nem volt jogosult az apport vizsgálatára. A felperesek kifejtették, hogy a határozati megállapításokkal ellentétben az iratokat nem ismerhették meg, és mindig eleget tettek az együttműködési kötelezettségüknek. Vitatták a közigazgatási eljárásban kirendelt szakértő véleményét, továbbá az "erudíció" alkalmazásával, hasznosításával és a szerződések szerint megépítendő szálloda létesítésével kapcsolatos határozati megállapításokat, továbbá hivatkoztak a tényállás jogszabálysértő voltára. Hangsúlyozták, hogy az adóbevallásaik helyesek és jogszerűek voltak, színlelt ügyletekre nem került sor, az apportálás és annak értéke pedig nem vonható kétségbe, mert azt a könyvvizsgálói jelentés és jogerős cégbírósági döntés is megerősíti.
Az alperesi adóhatóság érdemi ellenkérelmet nem terjesztett elő.
A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati kérelmet a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 274. § (1) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el, melynek eredményeként azt állapította meg, hogy a felperes felülvizsgálati kérelme - az alábbiak szerint - megalapozatlan.
A felülvizsgálati eljárásban nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Legfelsőbb Bíróság a rendelkezésére álló iratok alapján dönt. (Pp. 275. §-a, BH.2002.29.)
Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket vagy következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, mert ez nem iratellenes-ségre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nincs lehetőség.
A Legfelsőbb Bíróság a rendelkezésére álló iratok alapján a következőket állapította meg:
2001. november 23-án az egyik önkormányzat (továbbiakban: Önkormányzat) és a II. rendű felperes ún. szindikátusi szerződést kötött termálszálló létrehozására, és megegyezett abban, hogy közösen létrehoznak egy részvénytársaságot (az I. rendű felperest), amely bejegyzését követően apportálással tőkét emelnek. Ennek alapján az I. rendű felperes apportként befogadta a II. rendű felperestől a szálloda megvalósításához és üzemeltetéséhez szükséges szellemi terméket 685 400 000 Ft adóalap és 171 350 000 Ft általános forgalmi adó értékben.
A számlát helyettesítő okmány teljesítési időpontja 2002. december 17. napja volt. Az I. rendű felperes a tárgyidőszaki bevallásában az általános forgalmi adót levonásba helyezte.
A II. rendű felperes az apportált "erudíciót" egy londoni székhelyű Ltd-től 3 050 000 EUR vételáron vásárolta, és azt változatlan formában apportálta. A II. rendű felperes és az Ltd. a 2002. november 26-án kelt adásvételi szerződésben rögzítette, hogy az "erudíció" célja az ott meghatározott térségében magas színvonalú idegenforgalmi létesítmény létrehozása. (A megkeresett angol adóhatóság szerint azonban az Ltd. valójában egy ún. "alvó" cég, azaz ténylegesen nem működik, az általános forgalmi adó azonosítóját nem tudták megállapítani, üzleti tevékenységhez szükséges hellyel nem rendelkezik, az Egyesült Királyságban nincsenek igazgatói, csak könyvelője, aki viszont a könyvelési anyagot nem bocsátotta az adóhatóság rendelkezésére.)
A II. rendű felperesnek a vételárat öt év alatt öt részletben, 2007. november 26-ig kellett volna kiegyenlítenie, akként, hogy az első törlesztő részlet esedékessége a szerződés aláírásától számított három év volt. A rendelkezésre álló adatok szerint a II. rendű felperes a vételárat az Ltd-nek a határidő lejártáig, illetve az adóhatósági határozatok meghozataláig nem fizette meg.
Az apportot terhelő általános forgalmi adó megfizetésére az I. rendű felperes mint adós, a II. rendű felperes mint kezes, és a M. Kft. mint kölcsönadó szerződést kötött, amely értelmében a kölcsönadó 171 350 000 Ft-ot ad az I. rendű felperesnek, amiért a II. rendű felperes vállal kezességet. A rendelkezésre álló bankszámlakivonatok szerint azonban a kölcsönadónak egy összegben nem állt rendelkezésére az apportot terhelő általános forgalmi adó megfizetéséhez szükséges pénz, és ettől eltérő adat igazolására a felperesek a perben sem ajánlottak fel bizonyítást. (Az átutalási megbízásokat egyébként az egymással közeli hozzátartozói kapcsolatban álló társasági képviselők írták alá, és a kölcsönadónál kezdeményezett vizsgálat meghiúsult ellenőrzésként került lezárásra, a társaság ugyanis az iratanyagát nem mutatta be, képviselője elérhetetlen volt, illetve az idézésekre nem jelent meg.)
A Budapesti Igazságügyi Műszaki Könyv- és Árszakértő Intézet adóhatóság által kirendelt szakértője az "erudícióról" szóló szakvéleményét az I. rendű felperes által készíttetett két korábbi szakvélemény, a társaság könyvvizsgálói jelentése, az E. Tanácsadó Kft véleménye, illetve annak kiegészítése, továbbá a G. Kft. szakértői véleménye, és annak kiegészítése, valamint a helyszíni szemle tapasztalatai alapján készítette el. E szakvélemény szerint nem állapítható meg, hogy az apportált anyag (szellemi termék) kinek a megrendelésére készült, értékesítésre került-e korábban, s ha igen, akkor hány példányban. A szakértő szerint az anyag összeállításának a tényleges piaci értéke a becsült külföldi munkaráfordítás alapján 25 000 00035 000 000 Ft. Rögzítette továbbá azt is, hogy az "erudíció" nem elégíti ki a know-how fogalmát, csupán általános ismereteket rögzít, nem tartalmaz semmilyen konkrét adatot a megvalósítandó létesítményt illetően, nem nyújt segítséget a szálloda építészeti, tervezési koncepciójának, belső berendezésének kialakításához, nem tekinthető részletes instrukciókat tartalmazó üzemeltetési kézikönyvnek sem. Ettől eltérő adatokat - mint ahogyan azt az elsőfokú bíróság megállapította - a felperesek a perben sem bizonyítottak. Kiemeli e körben a Legfelsőbb Bíróság azt is, hogy a felperesek a jogerős ítélet ellen előterjesztett felülvizsgálati kérelmükben nem vitatták a szakértő kirendelésére vonatkozó perbeli bizonyítási indítványuk elutasítását, csupán megismételték a közigazgatási eljárás során készült szakvéleménnyel kapcsolatos - az elsőfokú bíróság által helytálló érvek alapján elutasított - kifogásaikat.
A Legfelsőbb Bíróság utalt arra, hogy az alperesi adóhatóság a tervezett beruházással érintett Önkormányzatnál is kapcsolódó vizsgálatot folytatott le, és a helyszínt is megtekintette, s ennek, valamint a perben lefolytatott tanúbizonyításnak az eredményeként is az rögzíthető, hogy az apport tárgyát képező szellemi termék hasznosítására az adóhatósági határozatok kiadásáig egyáltalán nem került sor, a szálloda-projekt nem valósult meg, a beruházás kivitelezése pedig még meg sem kezdődött. Az elsőfokú bíróság ezért helytállóan rögzítette azt is, hogy a felperesek az apportálást követően nem tettek konkrét lépéseket a kivitelezés érdekében, e körben bizonyítást nem ajánlottak fel, építési engedélyt, finanszírozási szerződést, vagy egyéb dokumentumot, bizonyítékot nem mutattak be. Rámutatott e körben a Legfelsőbb Bíróság arra is, hogy a felperesek a jogerős ítélet ellen előterjesztett felülvizsgálati kérelmükben maguk is úgy nyilatkoztak, hogy a beruházás még nem kezdődött el, és finanszírozási szerződéssel sem rendelkeznek.
Az alperes eljárása - a rendelkezésre álló adatokból megállapíthatóan - ahogyan azt az elsőfokú bíróság is rögzítette, teljes körűen megfelelt az Art. 97. §-ában foglaltaknak. A jogerős ítéleti tényállás kapcsán - amely iratszerű, és hiánytalanul tartalmazza az ügy eldöntése szempontjából releváns és előzőkben részletesen ismertetett tényeket, és kizárólag okszerű, a logika szabályainak, illetve a Pp. 206. § (1) bekezdésében foglaltaknak megfelelő következtetéseket, és bizonyítékértékelést rögzít - jogszabálysértés nem állapítható meg. A Legfelsőbb Bíróság a tartalmát tekintve bizonyítékok felülmérlegelésére irányuló felperesi érveléseket nem fogadta el, és a jogerős ítéletben rögzítettekkel azonos ténybeli és jogkövetkeztetésekre jutott a következők miatt:
Az adóhatóság és a bíróság is jogosult az ügyletek, szerződések és más hasonló cselekmények adójogi minősítésére. Az adójogi minősítés nem érinti a felek egyéb, adójogviszonyon kívüli jogviszonyait [Art. 1. § (7) bekezdése, 724/B/1994. AB határozat]. Az adóügyi jogviták elbírálására az adójogi jogszabályok az irányadók, más jogszabály rendelkezése (pl. a Gt. szabálya) csak ott és akkor alkalmazható, ha ezt az adójogszabály lehetővé teszi. Az alperes és az adóügyi perekben eljáró bíróságok tehát jogosultak a bevallásokba számlát helyettesítő okmány alapján beállított apporttal kapcsolatos ügyletek és az ezek szerinti forgalmi értékek vizsgálatára, és minősítésére, amely független a cégbírósági eljárás eredményétől (az apport bejegyzésétől).
A perben az alperesi adóhatóságnak és a bíróságoknak a 2002. IV. negyedévi általános forgalmi adó levonhatósága, illetve megfizetése tárgyában kellett dönteni, ennél fogva teljességgel alaptalan a felpereseknek a 2004. május 1. után hatályba lépett rendelkezésekre való hivatkozása, amelyek egyébként sem visszaható hatállyal kerültek megalkotásra.
A forgalmi értéket az áfatörvény 2002. évben hatályos 13. § (1) bekezdésének 13. pontja határozza meg, mely szerint forgalmi értéknek a terméknek vagy szolgáltatásnak az az ára tekinthető, amely független felek között - normális piaci körülmények mellett - általában elérhető lenne. (A forgalmi érték tehát az áfatörvény értelmében nem azonos a szerződő felek által meghatározott, vagy a könyvvizsgálói jelentés, illetve társasági szerződés szerinti értékkel.)
Az alperesnek a perbeli esetben a nem független felperesek (kapcsolt vállalkozások) között vizsgálnia kellett a forgalmi értéket. A valós forgalmi értéktől jelentősen eltérő vételárról kibocsátott számla tartalmilag hiteltelen bizonylat, az ellenérték tekintetében színlelt, erre adólevonási jog nem alapítható [áfatörvény 32. § (1) bekezdésének a) pontja, 35. § (1) bekezdésének a) pontja, Szt. 15. § (3) bekezdése és 166. §-a]. A perben vitatott számlát helyettesítő okmány szerinti általános forgalmi adót az I. rendű felperes jogsértően helyezte levonásba, mivel az az ellenérték tekintetében - az aggálytalan szakértői véleményből kétségektől mentesen megállapíthatóan - értékaránytalan, valótlan adatot tartalmazott.
Az áfatörvény 40. § (6) bekezdése értelmében az adó megfizetésére kötelezett az is, aki/amely adóösszeget és/vagy adómértéket, illetve a 44. § (2) bekezdésében meghatározott százalékértéket tartalmazó bizonylatot bocsát ki. E szabályozásból pedig az következik, hogy az adóösszeget és/vagy adómértéket, illetve a 44. § (2) bekezdésében meghatározott százalékértéket tartalmazó bizonylatot kibocsátó személy az áfatörvény 40. § (6) bekezdése alapján keletkező adófizetési kötelezettségét az ügylet adójogi minősítése nem érinti. Az adófizetési kötelezettség ilyen esetben a bizonylat kibocsátásán - mint jogi tényen - alapul, és független az ügylet adójogi megítélésétől. Utal ugyanakkor e körben a Legfelsőbb Bíróság arra, hogy egyébként teljes körűen osztja azt a jogerős ítéleti megállapítást is, mely szerint az apporttal kapcsolatos ügylet a jelen esetben nem csupán a forgalmi érték tekintetében, hanem az apport megvásárlása alapjául szolgáló ügylet kapcsán is színlelt volt. (Ezt igazolja a kölcsönügylet vizsgálatának, a bank és az angol társhatóság megkeresésének eredménye, az "erudíció" vételárának meg nem fizetése.)
A II. rendű felperes tehát az Art. 40. § (6) bekezdésében foglaltakkal szemben tévesen hivatkozott az Art. 130. §-ában foglaltak megsértésére, mivel az ügylet színlelt volta ellenére fennáll az adófizetési kötelezettsége, mert olyan bizonylatot bocsátott ki, amelyben általános forgalmi adót számított fel.
Az I. és II. rendű felperes felülvizsgálati kérelmében - a Pp. 270. § (2) bekezdése, és a 272. § (2) bekezdése szerinti szabályok ellenére - konkrét jogszabályhely megjelölése nélkül és általánosságban hivatkozott az eljárási határidők megsértésére, és arra, hogy az adóhatóságnak nem volt joga szerződések megismerésére, ezért ezekkel az előadásokkal a Legfelsőbb Bíróság érdemben nem foglalkozhatott. Azt pedig az elsőfokú bíróság ugyancsak iratszerűen és jogszerűen rögzítette, hogy a felperesek illetve jogi képviselőjük nem volt elzárva attól, hogy az iratokba a közigazgatási vagy a bírósági eljárásban betekinthessenek. Helytállóan mutatott rá továbbá arra is, hogy az Art. 99. § (1) bekezdése együttműködési kötelezettséget ír elő az adózók számára, amelyhez képest a felperesek képviselői többszöri idézés ellenére sem kívántak személyesen megjelenni az adóhatóságnál.
Mindezek alapján a Legfelsőbb Bíróság azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem sértett eljárási illetve anyagi jogszabályt, ezért azt a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
[Fővárosi Bíróság 11.K.30.017/2009/21.; Legfelsőbb Bíróság Kfv. V.35.104/2010/4.]